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APLICAÇÃO DO CUSTEIO ABC EM
UMA EMPRESA VAREJISTA DE GASES
INDUSTRIAIS
Rafaela Lopes de Azevedo (uepa )
raffa-azevedo@hotmail.com
Bruna Gabrielly Teixeira da Silva (uepa )
bruna_gabrielly18@hotmail.com
A busca constante por espaço e reconhecimento no mercado, pelas
organizações, além de aspectos que as diferenciem da concorrência,
conduz a adoção de métodos que auxiliem no conhecimento dos reais
custos recorrentes na execução de suas ativvidades para assim
empregarem, adequadamente, suas receitas em ações que promovam
seu crescimento. Em virtude disso, o estudo objetiva apresentar
informações, em uma empresa que comercializa gases industriais,
acerca do comportamento de consumo dos recursos que validarão o
planejamento de capital em cada departamento, bem como a
otimização dos custos. Para isso, no estudo foi utilizada a metodologia
de Custeio por Atividade, ou Custeio ABC, que visa identificar todos os
custos relativos em cada atividade, pertinente aos departamentos
presente na empresa, com intuito conhecer e assim minimizar
determinados gastos que por vezes podem ser irrelevantes e
ocasionarem a análise equivocada sobre o lucro. Por fim, foi
observado que o departamento de compras, sendo um dos mais
necessários à empresa, era o que concentrava mais custo para sua
realização. Além disso, através dessa descoberta e da mensuração dos
dados foi possível elaborar a DRE.
Palavras-chave: Custeio por atividade; Custeio ABC; gases
industriais; Análise de custos
XXXVI ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCÃO Contribuições da Engenharia de Produção para Melhores Práticas de Gestão e Modernização do Brasil
João Pessoa/PB, Brasil, de 03 a 06 de outubro de 2016.
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1. Introdução
O acirramento da concorrência conduz organizações a buscarem métodos que auxiliem na
tomada de decisões fundamentais à sua permanência no segmento de mercado em que atuam.
Segundo Megliorini (2012), com a competividade mais intensa a Gestão de Custos passou a
ter mais importância no sentido de que pode oferecer informações pertinentes para acessorar a
organização na condução lucrativa de seus negócios.
Nesse contexto, para a mensuração de custos, dentre outras possibilidades existentes na
literatura, destaca-se o Custeio Baseado em Atividades (ABC). Tal metodologia melhorou a
gestão financeira à medida que permitiu identificar os custos com atividades associadas aos
departamentos existentes na empresa, verificando de que forma essas atividades se relacionam
com a geração de receitas e qual o respectivo consumo de recursos de sua parte.
O presente artigo teve como referência de estudo uma empresa que comercializa gases
industriais, localizada na cidade de Castanhal, estado do Pará, a mesma está no mercado há
cerca de seis anos e atualmente tem dificuldade para competir no seu segmento, visto que
empresas da capital paraense vieram competir na cidade onde ela está localizada.
Tendo em vista, essa problemática objetivou-se identificar o efetivo consumo de recursos
destinados ás atividades de cada departamento da entidade estudada, com o intuito de analisar
os custos corretamente, para assim ajudar na melhoria de análise de rentabilidade da empresa.
2. Referencial Teórico
Nesta seção encontra-se toda fundamentação teórica do estudo.
2.1. Evolução do custeio
De acordo com Megliorini (2012), a identificação dos custos no processo de fabricação dos
produtos antigamente era obtida a partir, apenas, da matéria-prima e da mão de obra direta.
Diante disso, Araujo (1995) afirma que a partir da década de 1980 a relevância do custeio
tradicional começa a ser questionada por acadêmicos e posteriormente pelo ambiente
industrial.
Pois, segundo Megliorini (2012), com a acentuação de equipamentos e maquinários no
processo produtivo, proporcionada pelo avanço da tecnologia, a mão de obra direta passa a ser
reduzida ao passo que custos indiretos na fabricação sofrem significativo aumento, visto que
antes de 1980 o processo era executado predominantemente pela mão de obra.
2.3. Classificação dos custos
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Segundo Iudícibus e Marion (2008) os custos pertinentes a produção podem ser classificados
e diferenciados da seguinte maneira:
Custos Diretos: Custos apropriados diretamente ao produto e há o conhecimento do
valor que o produto absorveu. A matéria-prima e a mão de obra direta, são exemplos
desse custo;
Custos Indiretos: Não são identificáveis no produto devido não possuírem medida
exata e carecerem de estimativas de valores através do rateio. Vale ressaltar que no
Brasil, a depreciação é tratada como custo indireto, devido o bem depreciar
trabalhando ou não.
De acordo com Oliveira et al. (2004), as taxas reconhecidas pela Receita Federal
podem ser visualizadas no quadro 01 abaixo:
Quadro 01 – Taxas de depreciação de acordo com o Regulamento de Imposto de Renda
Ativo Imobilizado Taxa anual de
depreciação (%)
Edifícios e benfeitorias 4
Instalações 10
Maquinários 10
Móveis e utensílios 10
Semoventes - animais de tração 20
Computadores e periféricos – hardware 20
Programas de computador - software (amortização) 20
Veículos de carga 20
Veículos de passageiros 20
Máquina de terraplanagem 25
Motociclos 25
Tratores 25
Autor: Adaptado de Oliveira et al. (2004)
Ainda segundo os autores, os custos podem ser variáveis ou fixos, independentemente de
serem diretos ou indiretos.
Custos Variáveis: São custos que variam na mesma proporção das variações ocorridas
com determinados volumes das atividades;
Custos Fixos: São custos que não se alteram mesmo que ocorram variações.
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O aumento dos custos indiretos na fabricação ocasionou um impacto considerável na
obtenção dos custos de cada produto, visto que a incorporação a eles necessitam do rateio
mediante direcionadores de valores. Em vista disso, e buscando atender às necessidades
informacionais dos gestores, foram criados métodos de custeios adequados a identificação dos
custos indiretos (MEGLIORINI, 2012).
2.2. Sistemas de Custeios
2.2.1. Custeio por absorção
No custeio por absorção todos os custos são apropriados ao produto, sem distinção do tipo, se
são variáveis ou fixos. (IUDÍCIBUS; MARION, 2008)
2.2.2. Custeio variável
De acordo com Horngren, Foster e Datar (2000), no custeio variável todos os custos, diretos
ou indiretos, são apropriados aos produtos e os custos tidos como fixos são excluídos do
período e classificados como despesas.
2.2.4. Custeio baseado em atividade ou ABC ou Activity based costing
No custeio ABC os custos indiretos são apropriados aos produtos através das atividades que
cada departamento ou centro de custos possui. De acordo com esse sistema, os produtos
utilizam-se das atividades e estas, por sua vez, se mantem através do consumo de recursos
(RIBEIRO, 2009).
Segundo Martins (2003):
Atividade é uma ação que utiliza recursos humanos, materiais, tecnológicos e
financeiros para se produzirem bens ou serviços. E composta por um conjunto de
tarefas necessárias ao seu desempenho. As atividades são necessárias para a
concretização de um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas, inter-
relacionadas.
Os procedimentos para execução do custeio ABC acontecem, segundo Ribeiro (2009), da
seguinte maneira:
Acumulação dos custos indiretos de fabricação (CIF) aos seus respectivos
departamentos de origem;
Repasse dos CIFs às atividades que os geraram dentro de cada departamento;
Apropriação dos CIFs acumulados nas atividades aos produtos.
A atribuição dos custos aos produtos acontece mediante utilização de direcionador que
compreende a um fator que indica o consumo das atividades pelos produtos atribuindo custos
aos mesmos (MARTINS, 2003)
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Segundo Martins (2003) existe dois tipos de direcionadores: direcionador de primeiro estágio
representa os custos transferidos dos centros de custos ou departamentos as atividades, ou
seja, são indicadores de custeio de atividades, e o direcionador de segundo estágio demonstra
a relação de custos das atividades com os produtos, servem para custear os produtos.
A execução desses direcionadores requer a utilização do método de maneira adequada, em
vista disso Ribeiro (2009) apresenta um esquema para contabilização do custeio da presente
maneira:
Departamentalização: Dividir a empresa em departamentos;
Identificação dos gastos comuns a todos os departamentos: Acumulação de todos os
gastos inerentes a cada centro de custos;
Distribuição dos gastos comuns a todos os departamentos: Segregar despesas e custos
de cada departamento;
Identificação e/ou acumulação dos gastos incorridos em cada departamento: Identificar
todos os gastos incorridos no departamento, tantos os transferidos quanto os
exclusivos daquele centro;
Identificação das atividades realizadas em cada departamento: Elaborar um rol das
atividades executadas em cada departamento;
Definição das atividades relevantes em cada departamento: Eleição das atividades
mais expressivas para contabilização de custos no departamento;
Atribuição de custos às atividades: Apropriação dos recursos consumidos em cada
atividade;
Atribuição de custos aos produtos: Transferência dos custos encontrados e apropriados
nas atividades aos produtos.
3. Caracterização do objeto de estudo
A empresa objeto de estudo é uma empresa que comercializa gases industriais, de caráter
familiar, que conta com um motorista, um auxiliar de motorista, uma auxiliar administrativo e
o proprietário da empresa. Essa entidade tem como clientela, empresas da área industrial e o
seu catálogo de produtos oferece ao cliente seis tipos de gases, sendo acetileno, argônio,
dióxido de carbono (CO2), Nitrogênio, Oxigênio e o Stargold que é a mistura do CO2 com o
argônio. Dentre os gases comercializados, pode-se encontrar ainda o dióxido de carbono e o
oxigênio variando por tamanho classificado pelo seu volume envasado no cilindro, como
mostra o quadro 02:
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Quadro 02 – Produtos e variações comercializados pela empresa
Produtos Variações
Acetileno
Argônio
CO2
7kg
18kg
25kg
Nitrogênio
Oxigênio
1m3
2m3
3m3
7m3
10m3
Stargold
Fonte: Autoras (2016)
No entanto, vale ressaltar que de todos os produtos comercializados, apenas não entrará no
estudo o acetileno devido sua compra não possuir histórico suficiente como os demais.
O seu processo compreende a compra e a venda de gases industriais comprimidos em
cilindros, no qual ela compra gases de uma distribuidora de Belém para posteriormente
vende-los seguindo uma rota diária, que engloba a área industrial de Castanhal e algumas
empresas da cidade de Santa Maria.
4. Metodologia
O presente trabalho utilizou o método de custeio baseado em atividade para analisar uma
empresa comercializante de gases industriais, a mesma concedeu dados de seu exercício do
ano de 2015. A aplicação do método ABC na entidade objeto de estudo se estruturou neste
trabalho da seguinte forma:
Levantamentos bibliográficos, através de uma revisão da literatura sobre os principais
aspectos do Custeio Baseado em Atividades, para ter o fundamento geral do trabalho;
Divisão da organização em departamentos, que foram identificados como, compras,
armazenamento, vendas e manutenção;
Mapeamento das atividades executadas em cada departamento;
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Alocação dos custos às atividades encontradas, através de direcionadores de recursos;
Análise das informações obtidas para assim chegar ao cálculo dos custos de cada
atividade.
5. Aplicabilidade
5.1. Departamentos e atividades
Com a elaboração do fluxograma foi possível identificar os departamentos ou centro custos
presentes na empresa, mostrados abaixo na figura 01:
Figura 01 – Departamentos da empresa
Fonte: Autores (2016)
Seguindo a abordagem do custeio ABC, após departamentalizar o processo da empresa foi
necessário mapear as suas respectivas atividades, como mostra a figura 02:
Figura 02 – Mapeamento das atividades
Fonte: Autores (2016)
5.2. Direcionadores de recursos
Após identificar as atividades alusivas a cada departamento o próximo passo foi encontrar os
direcionadores de primeiro estágio ou de recursos objetivando, posteriormente, alocar os
recursos de cada atividade. Abaixo a figura 03 demonstra os departamentos, suas atividades e
os respectivos direcionadores de recursos.
Figura 03 – Departamentos, atividades e direcionadores
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Fonte: Autores (2016)
5.3. Análise de vendas e custos
Para alocação dos custos de cada atividade, além dos direcionadores, foi necessário solicitar o
histórico de vendas mais recente, que no caso foi do ano de 2015, para conhecimento do
volume faturado e da quantidade vendida de cada produto, visto que haveria necessidade
posteriormente. A figura 04 demonstra tais dados:
Figura 04 – Histórico de vendas de 2015
Fonte: Autores (2016)
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Em seguida foram analisados os custos diretos e indiretos de todo ano de 2015, obtendo os
seguintes resultados mostrados na figura 05:
Figura 05 – Custos diretos e indiretos
Fonte: Autoras (2016)
Os salários dispostos na figura acima levam em consideração a função de cada colaborador de
acordo com o sindicato do município, cujos valores incidem o encargo, obrigatório, de
depósito do proprietário relativo ao FGTS de 8% e a retirada de 8% do salário do colaborador
para o INSS e, ainda, 30% de periculosidade no caso do motorista, por transportar produtos
perigosos. A figura 06 expõem os valores salariais dos colaboradores da empresa no período
de trinta dias:
Figura 06 – custo com mão de obra direta e indireta
Fonte: Autoras (2016)
5.4. Departamentalização
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Obtendo todos os custos, diretos e indiretos, relativos ao ano analisado foi possível apropriá-
los a seus departamentos correspondentes. É possível visualizar através da figura 07:
Figura 07 – Departamentalização e apropriação dos custos
Fonte: Autoras (2016)
A apropriação dos custos aos departamentos aconteceu da seguinte maneira:
Mercadorias: Resultante das compras realizadas no ano de 2015, cuja demonstração
pode ser vista na figura 04 e foi um custo observado apenas no departamento de
compras;
Combustível: O consumo de combustível acontece nos departamentos de compra e
venda. Foi registrado o gasto de R$ 14.400,00 (R$ 300,00/semana) no ano, além disso,
para comprar os materiais é gasto R$ 71,78 para ir e voltar do fornecedor dando,
aproximadamente, 135,6 km. Em 2015 as compras ocorreram a cada 18 dias
resultando no custo R$ 1.435,60 no departamento de compras, e subtraindo do valor
total gasto no ano obteve-se o custo no departamento de vendas;
Materiais auxiliares: Valor alusivo a gasto com materiais de auxílio para contagem
das mercadorias;
Mão de obra direta: Custo obtido com salários e encargos dos colaborados no ano de
estudo, o valor mensal pode ser visualizado na figura 06. No departamento de
armazenamento o auxiliar de depósito é quem estoca os materiais cujo custo anual
com o mesmo é de R$ 11.845,20.
No caso do motorista, sua função é exercida tanto nas compras, ao transportar a
mercadoria ao fornecedor, quanto nas vendas, diante disso foi necessário ratear os
custos a cada departamento. Primeiro foi calculado o gasto mensal do colaborador que
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é R$ 15.399,00 trabalhando 48 horas semanais, no entanto os tempos gastos nas
compras são de 06h: 30min.
Através disso foi encontrado o valor de R$ 34,75, aproximadamente, gasto na
realização das compras, multiplicando pelo total de viagens feitas ao fornecedor (19) o
gasto anual no departamento será de R$ 660,34 e no de vendas será a diferença do
salário anual por esse valor;
Depreciação: Através das cotas de depreciação para o departamento de
armazenamento foi auferido o valor de R$ 14.000,00. No departamento de compras e
no de vendas há a utilização do mesmo veículo, logo o valor total de R$ 12.000,00 foi
separado por meio do custo de R$ 33,85 para cada viagem ao fornecedor totalizando
R$ 643,15 no ano e o restante foi atribuído às vendas;
Energia da empresa: Custo anual com energia somente no armazenamento, pois é
onde é utilizada;
IPTU: Relativo ao imposto incidente ao espaço utilizado, logo somente ao
departamento de armazenamento;
EPI: Custo com equipamentos para manuseio dos produtos na estocagem, que são a
cinta ergonômica e as luvas;
Teste com cilindros: Custo de manutenção dos cilindros quando dez anos após serem
fabricados;
Mão de obra indireta: Salário e encargo referente ao colaborador responsável pela
contagem das mercadorias no departamento de armazenamento;
5.5. Apropriação dos custos às atividades
Posteriormente, os custos foram atribuídos às atividades identificadas em cada departamento,
como mostrado na tabela 02. A apropriação dos custos pode ser visualizada na figura 08 logo
abaixo:
Figura 08 – Apropriação de custos às atividades
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Fonte: Autoras (2016)
A estruturação realizada na figura 03, com os direcionadores de primeiro estágio, propiciaram
a alocação dos custos a suas respectivas atividades. Em seguida foi analisada a significância
de consumo que cada atividade exerce em seus departamentos. A análise pode ser vista na
figura 09:
Figura 09 – Consumo percentual de recursos
Fonte: Autoras (2016)
A tabela acima demonstra que todos os custos apropriados aos departamentos consomem
100% dos recursos de suas atividades.
5.6. Demonstração do resultado do exercício
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A fim de obter o lucro que a empresa alcançou no ano de 2015 foi reduzido da receita de
vendas, através do histórico de dados fornecidos e demonstrado na tabela 04, todos os custos
diretos e indiretos identificados no estudo. Com base nisso é possível visualizar a
demonstração do resultado no período estudado na figura 10:
Figura 10 - DRE
Fonte: Autoras (2016)
6. Considerações finais
Através da análise propiciada pelo método ABC, foi possível identificar as atividades
executadas em cada departamento, bem como calcular o custo de cada atividade
proporcionando apurar os dados e permitindo uma melhor tomada de decisão, chegando assim
ao objetivo do trabalho, visto que foi possível identificar a atividade de maior valor e sugerir
na conclusão da pesquisa o que podia ser minimizado ou até mesmo eliminado dentro do
processo, de forma a melhorar o desemprenho competitivo da empresa.
Neste trabalho, o departamento de compras merece uma maior atenção, tendo em vista que tal
departamento consome cerca de 40% da receita de vendas da empresa, ressaltando que
39,26% dessa porcentagem são com a atividade de compra de mercadorias, ou seja, cerca de
96,55% no departamento de compras é consumido pela atividade mencionada.
Considerando que se trata de uma comercializadora de gases, e que comprar mercadorias é
vital para todo o processo produtivo da empresa, é necessário então sugerir novas formas de
gerir esses custos para essa atividade.
Na análise feita, foi possível identificar que a empresa não possui uma política de estoque
coerente, ou seja, a compra de mercadorias é feita de acordo com a falta delas no estoque,
nunca houve nenhuma pesquisa sobre a projeção de demanda de pedidos para assim chega até
o ponto de pedido das mercadorias e, por conseguinte comprar de acordo com a demanda.
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É importante salientar que é de suma importância analisar o processo de momento de compra
evitando comprar em excesso e gerar custos demasiados, fazendo assim com que essa
atividade reduza seus custos.
O departamento de vendas, que engloba a atividade de fazer a rota diária precisa também de
um enfoque especial, pelo fato de que não existe o controle do dinheiro disponível para o
combustível, acarretando custos a mais na atividade. Como sugestão para outros trabalhos,
recomenda-se a análise dos outros departamentos e como reduzir custos desnecessários.
Por fim, como demostrado nesse estudo, a ferramenta ABC se mostrou um instrumento de
muita importância para a mudança de mentalidade no tocante a administração estratégica, o
método permitiu um aprofundamento do conhecimento das atividades favorecendo um
aperfeiçoamento do processo decisório do gestor da entidade.
7. Referências Bibliográficas CONGRESSO INTERNACIONAL DE CUSTOS, IV, 1995. Campinas – SP. Custos: Um instrumento de apoio à
decisão. Campinas: CONGRESSO INTERNACIONAL DE CUSTOS, 16 a 20 out. 1995. 14p.
HORNGREN, C; FOSTER, G; DATAR, S. Contabilidade de Custos. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2000.
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Curso de contabilidade para não contadores. 5. Ed. São Paulo:
Atlas, 2008.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. Ed. São Paulo: Atlas, 2003.
MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. 3. Ed. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2012.
OLIVEIRA, Luís Martins de. et al. Manual de contabilidade tributária. 3. Ed. São Paulo: Atlas, 2004.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
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