View
231
Download
0
Category
Preview:
Citation preview
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREŞTI
BALACIU DIANA ELISABETA
ETICA ȘI CONTABILITATEA
CREATIVĂ. ABORDĂRI TEORETICE
ȘI EVIDENȚE EMPIRICE DIN SPAȚIUL
UNIVERSITAR ȘI PROFESIONAL
Colecţia
Cercetare avansată postdoctorală în ştiinţe economice
ISBN 978-606-505-962-7
Editura ASE
Bucureşti 2015
Copyright © 2015, Balaciu Diana Elisabeta
Toate drepturile asupra acestei ediţii sunt rezervate autorului.
Editura ASE
Piaţa Romană nr. 6, sector 1, Bucureşti, România
cod 010374
www.ase.ro
www.editura.ase.ro
editura@ase.ro
Referenţi:
Prof. univ. dr. Constantin MITRUȚ
Prof. univ. dr. Rodica PAMFILIE
ISBN 978-606-505-962-7
Autorul îşi asumă întreaga responsabilitate pentru ideile exprimate, pentru originalitatea materialului şi pentru
sursele bibliografice menţionate.
Această lucrare a fost cofinanţată din Fondul Social European, prin Programul Operaţional Sectorial Dezvoltarea
Resurselor Umane 2007-2013, proiect POSDRU/159/1.5/S/142115 „Performanţă şi excelenţă în cercetarea
doctorală şi postdoctorală în domeniul ştiinţelor economice din România”.
3
Cuprins
Summary .................................................................................................................................... 5
Introducere ............................................................................................................................... 11
1 Morala și etica în profesia contabilă ..................................................................................... 14
1.1 Delimitări conceptuale privind etica și morala ............................................................... 15
1.2 Etica în afaceri şi responsabilitatea socială ..................................................................... 19
1.3 Raționament profesional și etică în profesia contabilă. Contabilul: gardian
al eticii în afaceri ........................................................................................................... 23
2 Contabilitatea creativă. Soluția problemei sau problema fără soluție? ................................ 27
2.1 Incursiune pe tărâmul magic al contabilității creative .................................................... 28
2.2 Studiu privind comportamentul managerilor. De la teoria semnalizării
la „testul culorilor” ........................................................................................................ 33
2.2.1. Metodologia de cercetare privind analiza comportamentului oportunistic
al managerilor ....................................................................................................... 37
2.2.2. Discuții asupra mizelor și riscurilor „jocului”...................................................... 38
2.2.3. Rezultatele aplicării „Testului Culorilor” ............................................................ 42
2.3 Contabilitatea creativă – aliat versus inamic al imaginii fidele.
Evidențe din spațiul universitar ...................................................................................... 48
2.3.1. Obiectivele studiului, metoda de lucru și populația țintă ..................................... 52
2.3.2. Discuții privind comportamentul etic și creativ al masteranzilor ........................ 53
2.3.3. Concluzii parțiale ................................................................................................. 59
3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ .... 61
3.1 Revizuirea literaturii de specialitate ............................................................................... 61
3.2 Propunerea unui cadru teoretic pentru implementarea
hărților conceptuale în activitatea didactică – domeniul contabilitate ........................... 63
3.2.1. Etapele implementării .......................................................................................... 64
3.2.2. Avantaje versus limitări ....................................................................................... 68
3.3 Studiu privind prezenţa şi intensitatea noţiunilor etice în activitatea contabilă ............. 69
3.3.1. Aspecte metodologice .......................................................................................... 70
3.3.2. Analiza rezultatelor .............................................................................................. 70
4. Concluzii .............................................................................................................................. 75
Surse biblografice ..................................................................................................................... 79
Anexe ....................................................................................................................................... 89
4
Contents
Summary .................................................................................................................................... 5
Introduction .............................................................................................................................. 11
1 Morals and ethics in accounting profession .......................................................................... 14
1.1 Conceptual delimitations on ethics and morals .............................................................. 15
1.2 Ethics in business and social responsibility .................................................................... 19
1.3 Professional judgment and ethics in accounting profession.
The accountant: the ethical guard of business ................................................................ 23
2 Creative accounting. The solution to the problem or the problem without solution? ........... 27
2.1 Introduction to the magical land of creative accounting ................................................. 28
2.2 Study on manager’s behaviour. From signalling theory to “color test” ....................... 33
2.2.1. Research methodology on the the analysis of the managers’ opportunistic
behaviour .............................................................................................................. 37
2.2.2. Discussions on the stakes and risks of the “game” .............................................. 38
2.2.3. The results of applying the “Color Test” ............................................................. 42
2.3 Creative accounting – an ally versus an enemy of the fair presentation.
Proof in the academic space.… ...................................................................................... 48
2.3.1. Study objectives, work method and target population ......................................... 52
2.3.2. Discussions on the ethical and creative behaviour of Master students ................ 53
2.3.3. Partial conclusions................................................................................................ 59
3 Conceptual maps in accounting. Innovation and efficiency
in the training-educational process ....................................................................................... 61
3.1 Literature review ............................................................................................................. 61
3.2 Proposal of a theoretical framework to implement conceptual maps
in the educational activity – accounting area ................................................................. 63
3.2.1. Implementation stages .......................................................................................... 64
3.2.2. Advantages versus limitations .............................................................................. 68
3.3 Study on the presence and intensity of ethical notions in accounting activity ............... 69
3.3.1. Methodological aspects ........................................................................................ 70
3.3.2. Result analysis ...................................................................................................... 70
4 Conclusions ........................................................................................................................... 75
Bibliography ............................................................................................................................. 79
Annexes .................................................................................................................................... 89
Summary
The concern for the transfer of knowledge and best practices from university to the
professional economic accounting field led us to reflect to a new theme that has an impact on
the effective and applied economic ways of thinking: conceptual maps as a tool for organizing
and presenting specialized knowledge in accounting, specifically in creative accounting.
The analysis of the relationship between conceptual maps and the perception of ethics in
creative accounting is subordinated to the thematic area entitled Competition and
Competitiveness of the EU Internal Market. In an interdisciplinary approach, our study
deepens ways tested in the European routes and adapts them to the specific needs of
Romanian school of theory and practice of accounting, accompanying implementation plans
for improvements in teaching and some questioning the mentality of a profession found in the
functional center society. In a rapidly changing world and under the permanent threat of
economic, social, political or cultural, creative crisis, accounting should or should become a
compulsory subject, because economists move the world, guided primarily by efficiency
criteria. Or, never more than now, was launched the question of the relationship between
financial efficiency and moral rigor. The professional accountant takes responsibility to the
public interest, respects the principles and rules of professional conduct. The accounting
officer should be a sort of a "guardian of ethics", to control the code of ethics in an
organization, to reveal unethical practices and to ensure that corrective action is taken.
Future accounting lay the theoretical and practical foundations of their profession from
university; therefore, there are determinations between specialized academic program and
the perception of professional accountants in dealing with ethics in accounting, directly
related to creative accounting. There are in the curricula of the economic faculties from
Romania and other European countries distinct courses aimed, on the one hand, on Ethics in
accounting, in business and in creative accounting in general or in particular, and, on the
other hand, on Doctrine and Professional Conduct. They facilitate the learning of the basic
theoretical concepts, but these are stated not just by treating isolated form, but in relation to
everything that touches the life of the company.
6
Overview of the chapters
The work ”Ethic and Creative Accounting. Theoretical Approaches and Empirical Proof of
Academic and Professional Space” brings into question the epistemological and
methodological dimension of the concepts of moral, ethic and creative accounting and
methods of analysis based on empirical studies undertaken from the university and
professional perspective.
Chapter I begin with the presentation of the conceptual boundaries of moral and ethics. These
values of divine origin were the basis of certain conduct and behavior that every society had
subscribed to over time. They are known as the Decalogue commandments contained in the
Old Testament (Bible, Exodus 20: 1-17): Do not steal, do not bear false witness against your
neighbor, you shall not covet your neighbor's house. Relating to Christian morality ,we see
how the New Testament condemns greed, seen as a sin of idol worship (New Testament,
Ephesians, chapter V, verse 5), and the love of money is the root of all evils (New Testament
,Timothy, Chapter VI, verse 10). Based on these dimensions, we have presented further on the
role of the business ethics in general and in the accounting profession, in particular. Ethical
values are the foundation of civilized society. Without them, civilization collapses. In
business, ethics is necessary for business people to obey rules that lead to consumer
confidence in their products and services. In accounting, all organizations recognize the need
for a code of conduct. The lack of ethics, morals and ethics among those involved in the
business can have disastrous consequences in the companies; this has an impact on the
economic and social environment at local, regional and national or even international level.
In this context, based on the study of literature in this area, we emphasized the distinction
between the accounting profession and other professions as conferred by the first assumption
of responsibility to the public interest. Professional accountants worldwide must provide
high quality services in the public interest and, for achieving this, relationship between
professional accountants should follow some principles and rules of professional conduct. As
such, an important role in providing an accurate image and guaranteeing the truth in the
accounting lies to the accountant. The accounting officer should be a sort of "guardian of
ethics" to control the code of ethics in an organization, to reveal unethical practices and to
ensure that corrective action is taken.
7
Chapter 2 starts with a journey into the realm of creative accounting, so this space is dedicated
to defining the concept and presentation of motivational factors underlying creative accounting
practices.
In terms of empirical studies, in this chapter we considered two research directions:
the first direction was given by a study based on survey among managers in the Romanian
economic environment, an action that led to the referral of a temptation to manipulate
manifested by managers; The main aims in order to achieve the purpose of this study are: to
find the possible link between the managers; inclination towards creative accounting methods
and their personality features(temperament, character); to analyze, using projective research
methods, the managers' views on accountants and auditors, following the identification of
hidden meanings of this perception and, consequently, of the way in which it changes the
relations among them; to detect the importance of the signaling theory in the analysis of
determining factors in selecting accounting policies and procedures .
Second direction pursued was to identify the perception of students on ethics and creative
accounting practices, revealing a tendency for change accounting information and therefore a
willingness to distort the real picture of financial reports.
We used a descriptive analysis of the replies provided by sample subjects, and also we test
tested three hypotheses:
H1: The students’ propensity towards risk is connected with their accounting manipulation
inclination.
H2: There is a linking between the master students’ tendency (as potential managers) to modify
the accounting information and to alter the real image of financial reports and their
ethical behavior.
H3: The master students’ perception regarding the managers’ interests are associated with
their eagerness to help them modify financial reports.
The research methodology included the design, implementation and interpretation of
questionnaires that combines open and closed questions , using projective research techniques.
Chapter 3 provides a model for using conceptual maps in accounting courses.
To better capture the role of conceptual maps as a tool for graphical representation of
knowledge, but also to capture the finer perception of the role of ethics among students
(future professionals like accountants) we have continued by making a "pilot “study.
This study aims to investigate how students make their priority from the role of ethics in their
future professional activity. The results of such a study may allow a better analysis of the
factors involved in the quality of the accounting profession.
8
Results and conclusion
Based on empirical studies and by processing the responses of respondents using statistical
methods and techniques, we have identified the students' perception about the ethical
implications in their future or current accounting profession and the ethical trends exhibited
by the managers of different firms. If the interpretations showed correlations between the
managers’ inclination to creative accounting practices and their personality traits
(temperament, character) and allowed the delimitation of aspects of the managers’ perception
regarding the accountants and auditors, they revealed a surprising and disturbing hypothesis.
There is a tendency of Master students, as assumed by potential managers, to modify the
accounting information and therefore a willingness to distort the real presentation of
financial reports. This feature of their ethical behavior can be justified by the fact that the
students did not have enough information about ethics, meaning they fail to establish with
sufficient rigor and responsibility the distinction between "good" accounting and "bad"
accounting.
The analysis of conceptual maps on creative accounting ethics has allowed registration of
representations and evolutionary interpretation of differences in perception as they appear to
the economics students. The differences are related to various factors: academic courses
frequented, direct personal experience, media influence, specialty print media, TV broadcasts
on economic analysis, personal readings, etc.)
The practical experience with the economics students has shown that the conceptual map, by
visual-representative schematic and relational networking between the key concepts used
significantly improve the approach of a theoretical thematic. This approach is meant to make
students feel comfortable with using drawing and conceptual schematic conceptual elements
of a map, before entering deeper into more complex topics related to accounting. Yet, the
conceptual maps allow questioning this perception by introducing a hierarchical manner of
organization of information on ethics in accounting, which does not seem so obvious in the
Romanian economic education. Their approach in terms of academic accounting education
has enabled us to conclude that this method is suitable for teaching and learning in this area.
In this study we have undertaken not only a professional diagnostic of the academic and
economic professional environment, but we used model conceptual maps model for
the introduction of the mapping concept as a method of teaching / learning in accounting.
9
We have developed an approach for implementing this procedure in seven steps, reflecting
how students acquire and manage to apply this technique. Going through the seven steps
allows the subjects to draw maps of medium or high difficulty and complexity.
Using conceptual maps to implement this concept as a method in education, applied in a
specific educational accounting unit is a new idea, a hypothesis that has proven successful
and sustainable in our approach in research. The method of conceptual maps is a versatile
way and brings added value that can be used in different ways in accounting courses both in
teaching and assimilation.
Moreover, this study reveals the effectiveness of using conceptual maps for better
understanding of professional and ethical representations of the students. Also, the analysis of
collected conceptual maps showed differences in how the students, girls and boys, perceive
their future profession they train for. While the girls seem to give greater importance to
promoting a pleasant working environment, based on mutual trust within the team, the boys
are much more attached to compliance with the rules, regulations and procedures. The study
also demonstrates that conceptual maps could be useful for managers to measure the ethical
sensitivity of the employees, including the accountants. Each accountant must cope with the
decision that has to be made at some point over career and this is a test of character on the
choice to be made. The choice itself may be a function of the individual's own ethical past
influenced by a number of factors.
Limits and further research
The transfer of European models in the Romanian academic practice is new and marks an
opening. The study of conceptual maps has also revealed some obstacles: the accounting
educators do not yet have enough experience and enough empirical data or published studies
on this topic. This lack of experience is due to the long time to be allocated to learn this
methodology, the effort to teach the students to build their own conceptual maps and the
complex process of integrating this technique in the teaching.
The limits of our study which are mostly circumscribed around the determined sample and the
research questions. As future research directions, we intend to expand the sample of auditors
and managers at the national level and to add the category of investors, to carry out an
empirical study on the sample of companies quoted on the stock exchange and to identify
other psychological factors connected to the managers’ irrational behavior and to analyze the
interactions between possible psychological variables and voluntary financial reporting.
10
By originality of the objectives, methodological framework and the anticipated effects, our
model can be extended to other groups of subjects, leading to new theoretical approaches and
practical adaptations, useful both in teaching economic education and in professional
accountants activity.
Continuing the research in this area is able to exceed the objectives set in the post-doctoral
project, and imposes conceptual maps in learning and practice of accounting.
11
Introducere
„Fără îndoială, sărăcia e un izvor de rele fizice
şi morale, dar e tot atît de adevărat că relele
morale sînt la rîndul lor cauze ale decadenţei
economice.”
Mihai Eminescu
Problematica cercetării
Preocuparea pentru de transferul de cunoștințe și bune practici dinspre mediul universitar
economic spre cel profesional contabil ne-a determinat să reflectăm la o tematică de
actualitate, cu impact asupra unei gândiri economice eficiente și aplicate: hărțile conceptuale,
ca instrument de organizare și prezentare a cunoștințelor de specialitate în domeniul contabil,
mai exact în contabilitatea creativă.
Analiza relației dintre hărțile conceptuale și percepția asupra eticii în contabilitatea creativă se
subordonează ariei tematice Concurență şi competivitate pe piaţa internă a Uniunii Europene.
Într-o abordare interdisciplinară, studiul nostru aprofundează căi testate în spațiul european și
le adaptează la nevoile specifice ale școlii românești de teorie și practică a contabilității,
urmărind implementarea unor îmbunătățiri în plan didactic și a unor problematizări la nivelul
mentalității unei profesii aflate în centrul funcțional al societății. Într-o lume aflată în
permanentă schimbare și sub constanta amenințare a crizelor economice, sociale, politice sau
culturale, contabilitatea creativă trebuie sau ar trebui să devină obiect de studiu obligatoriu.
Economiștii mișcă lumea, ghidându-se în principal după criteriul eficienței. Însă niciodată mai
mult ca acum, nu s-a pus problema raportului între eficiența financiară și rigoarea morală.
Profesionistul contabil își asumă responsabilități față de interesul public, respectă principii şi
reguli de comportament profesional. Contabilul ar trebui să fie un fel de “gardian etic” care să
controleze codul de etică dintr-o organizație, pentru a scoate la iveală practicile ne-etice şi
pentru a se asigura că se iau măsuri rectificative.
Viitorii contabili pun bazele teoretice și practice ale profesiei lor pe băncile facultății; există
așadar certe relații și determinări între programul de formare universitară de specialitate și
percepția contabililor profesioniști în ceea ce privește abordarea eticii în contabilitate, în
relație directă cu contabilitatea creativă. În curricula facultăților cu profil economic din
România și din alte țări europene regăsim cursuri distincte ce vizează pe de o parte Etica în
afaceri, în contabilitate în general sau în contabilitate creativă în special și pe de altă parte
Doctrina și deontologie profesională. Ele facilitează formarea teoretică a conceptelor de bază,
dar acestea se precizează și se formează nu doar prin tratarea izolată, ci în relație cu tot ceea
ce ține de viața firmei.
12
Obiectivele cercetării
Principalele obiective pe care ni le-am propus – identificarea percepției studenților
economiști și a managerilor din firme asupra implicațiilor eticii în profesia contabilă,
definirea și întocmirea hărților conceptuale în învățarea contabilității, respectiv analiza
hărților conceptuale referitoare la etica în contabilitate – au avut ca resort nevoia de a
ameliora instrumentele de învățare și de problematizare a eticii și responsabilității morale în
contabilitate, pornind de pe băncile facultății. Elaborarea unor hărți conceptuale de către
studenții economiști nu înseamnă altceva decât familiarizarea acestora cu o nouă tehnică de
învățare a disciplinelor economice și o modalitate optimizată de sistematizare a informațiilor
de specialitate. Studenții de la masterat, unii dintre ei contabili autorizați sau experți contabili
cu experiență în practică, reușesc să realizeze rapid și durabil identificarea conceptelor cheie,
a conceptelor asociate și a relațiilor care se stabilesc între acestea, în relație cu noțiunile de
„etică” și „responsabilitate” în contabilitatea creativă.
Prezentarea sintetică a capitolelor
Lucrarea Etica și contabilitatea creativă. Abordări teoretice și evidențe empirice din spațiul
universitar și profesional pune în discuție dimensiunea epistemologică și metodologică a
conceptelor de morală, etică și contabilitate creativă dar și modalitățile de analiză a acestora
pe baza unor studii empirice întreprinse în spațiul universitar și în perspectivă profesională.
Capitolul 1 debutează cu prezentarea unor delimitări conceptuale cu privire la etică și morală.
Aceste valori de sorginte divină au stat la baza anumitor conduite și comportamente la care
fiecare societate a subscris de-a lungul timpului. Sunt cunoscute poruncile cuprinse în
Decalogul Vechiul Testament (Biblia, Exodul 20: 1-17): Să nu furi, să nu mărturisești strâmb
împotriva aproapelui tău, să nu poftești casa aproapelui tău. Raportându-ne la morala creștină,
vedem cum în Noul Testament este condamnată lăcomia de bani, văzută ca păcat al închinării
la idoli (Noul Testament, Efeseni, capitolul V, versetul 5), iar iubirea de arginți este
considerată rădăcina tuturor relelor (Noul Testament, Timotei, capitolul VI, versetul 10).
Pornind de la aceste dimensiuni de ordin moral religios, am prezentat în continuare rolul eticii
în afaceri în general și în profesia contabilă în particular. Valorile etice stau baza societăţii
civilizate. Fără ele, civilizaţia se prăbuşeşte. În afaceri, etica este necesară pentru ca oamenii
de afaceri să se supună regulilor care conduc la încrederea consumatorilor în serviciile şi
produsele lor. În contabilitate, toate organizaţiile recunosc nevoia unui cod de conduită.
Absența eticii, moralei și deontologiei în rândul celor implicați în afaceri poate avea
consecințe dezastruoase la nivelul firmelor, acest lucru având un impact puternic asupra
mediului economic și social atât la nivel local, regional cât și la nivel național sau chiar
13
internațional. În acest context, bazându-ne pe studierea literaturii de specialitate din domeniu,
am evidențiat distincţia dintre profesia contabilă şi alte profesii, arătând că ea este conferită de
asumarea de către cea dintâi a unei responsabilităţi faţă de interesul public. Astfel,
profesioniştii contabili din întreaga lume trebuie să furnizeze servicii de înaltă calitate în
interes public, iar pentru atingerea acestui deziderat relaţiile dintre profesioniştii contabili
trebuie să respecte o serie de principii şi reguli de comportament profesional. Ca atare, un rol
important în asigurarea imaginii fidele și în garantarea adevărului contabil îi revine
profesionistului contabil. Contabilul e menit să fie un fel de “gardian etic”, care să controleze
codul de etică dintr-o organizaţie, pentru a scoate la iveală practicile ne-etice şi pentru a se
asigura că se iau măsuri rectificative.
Capitolul 2 pornește de la o incursiune pe terenul contabilității creative și cuprinde pe de o
parte definirea conceptului și pe de altă parte prezentarea factorilor motivaționali care stau la
baza practicilor de contabilitate creativă. În ceea ce privește studiile empirice, în acest capitol
au fost avute în vedere două direcții de cercetare: prima direcție a fost dată de un studiu bazat
pe anchetă în rândul managerilor din spaţiul economic românesc, demers ce a condus la
sesizarea unei tendinţe spre manipulare manifestată de manageri; a doua direcție urmărită a
vizat identificarea percepției studenților asupra eticii și a practicilor de contabilitate creativă,
dezvăluind o înclinație spre a modifica informațiile contabile și prin urmare o disponibilitate
de a denatura imaginea reală a rapoartelor financiare. Metodologia de lucru a cuprins
elaborarea, aplicarea și interpretarea unor chestionare ce îmbină întrebări închise şi deschise,
concepute pe baza tehnicilor proiective de cercetare.
Capitolul 3 aduce în prim plan hărţile conceptuale, ca instrumente de reprezentare grafică a
informațiilor, care favorizează gândirea creativă, sistematizarea și durabilitatea cunoştinţelor.
Studiul „pilot“ realizat într-un mediu academic cu profil economic a reliefat eficiența mapării
conceptuale în cursurile de contabilitate și a permis să sesizăm felul în care tinerii economiști,
viitori profesioniști contabili, își construiesc conceptele referitoare la etică și morală în
contabilitate. Rezultatele unui astfel de studiu sunt în măsură să optimizeze factorii implicaţi
în asigurarea calității profesiei contabile.
Această lucrare aduce o contribuție notabilă la cunoaștere: adăugându-se la un număr limitat
de lucrări care plasează hărțile conceptuale în contextul învățării economice, este prima
lucrare în context românesc care demonstrează că hărțile conceptuale reprezintă un instrument
de predare-învățare extrem de util pentru elevii și profesorii din domeniul educației contabile.
14
1 Morala și etica în profesia contabilă
Ce este etica? Conform dicționarelor de sociologie, etica este știința ce studiază principiile
morale, legile lor de dezvoltare precum și rolul acestora în viata socială. În opera “Etica în
întreprindere”, Antonio Ramirez (1998) considera etica o știință care ne ajută să cunoaștem
omul, comportamentul său și societatea în ansamblul ei. Știința eticii ne indică cum să fim
practici, cum să acționăm și cum să descoperim propria cunoaștere interioară pentru a o folosi
în scopul binelui social. În mileniul al treilea se vorbește tot mai des despre etica în domeniul
economei și al politicului. Odinioară, în societățile democratice, precum în Grecia Antică,
problemele de etică erau abordate în public de către marii filozofi ai vremii. În jurul anului
350 înaintea lui Hristos, Aristotel concepea lucrarea “Etica Nicomahica,” urmată de “Etica
Eudemica”, în care se referea la probleme de etică morală și socială. În cele 10 cărți despre
virtute, Aristotel aborda subiecte referitoare la fericire, “eudaimonia”, la viața în colectivitate
și la condițiile pentru o calitate mai bună a traiului. Leagăn al civilizației și al democrației,
Grecia Antică a dat la iveală informații prețioase despre rolul colectivității în rezolvarea
problemelor de ordin economic, politic și social. De altfel, termenul “politic” provine din
greaca “polis”, care înseamnă “cetate” sau sfat al înțelepților. Una din inovațiile democrației
ateniene a fost deviza lui Herodot: “Totul rezidă în majoritate”, astfel încât în Atena, începând
cu anul 510 înaintea lui Hristos, 40000 cetățeni formau “corpul civic al cetății”, ceea ce
permitea unei elite de oameni liberi și egali să se consacre politicii și acțiunilor de creștere
prosperă. În societatea contemporană se vorbește din nou de fuzionarea politicului cu
economicul în vederea perpetuării valorilor morale și a unui cod deontologic, bazat pe etică și
echitate, în lumea afacerilor. Activitatea filozofului antic este preluata în zilele de azi de către
specialiști din economie care se inspiră adeseori din cugetarea antică, din scrierile utopice
(Thomas Morus, Jean-Jacques Rousseau, Marx și Engels). Astfel, știința eticii se reflectă cu
tot mai multă perseverență în studii despre mondializare, fuzionarea economicului cu
politicul, reforma fiscalității ți a impozitului, justiție ți echitate socială, dezvoltarea “afacerilor
verzi”, promovarea economiei ecologice, profilul moral al omului de afaceri modern, precum
și alte aspecte de mediatizare a afacerilor.
În acest context, gândirea aristotelica este de mare actualitate : în ce măsură spiritul vizionar
și novator al omului politic, orientat spre binele social și securitatea tuturor cetățenilor, poate
interfera cu cel al omului de afaceri, preocupat de acumularea de capital în profitul personal?
Etica oferă principii și norme de comportament moral care stau la baza deontologiei
politicului în relație cu economicul, delimitează granițele între interesele egoiste și cele
dedicate colectivității și oferă agenților economici indicii referitoare la ceea ce ar trebui să
întreprindă sau să nu întreprindă în activitatea lor specifică.
15
1.1 Delimitări conceptuale privind etica și morala
Legătura dintre etică şi morală, în opinia lui Paul Ricoeur (citat de Crăciun D., 2005), este
una „perfect aplicabilă întreprinderii, mediului economic şi de afaceri”. Potrivit lui, aspectele
care apropie şi leagă etica de morală sunt date de intenţia şi scopul etic; aceste aspecte preced,
după părerea sa, noţiunea de lege, de imperativ moral. El prezintă triunghiul de bază al eticii
ca fiind compus din Eu, Tu, El.
Figura 1.1. - Cei 3 poli ai eticii
Sursa: Dan Crăciun 2005, p.10 (adaptată după Jerome Ballet et Françoise)
În contabilitate, toate organizaţiile recunosc nevoia unui cod de conduită. Crizele economice
profunde pe care omenirea le traversează cu greu ne obligă să revenim la fundamente, lumea
actuală încercând să le descopere în plan moral şi spiritual. Cultivarea virtuților a fost o
problematică frecvent dezbătută încă de către filosofii antici. Potrivit lui Platon, virtutea
poate fi învățată, dacă aceasta este propovăduită de un învățător veritabil. Iată de ce
accentuează el ideea socratică că a face o nedreptate este, în toate împrejurările, de o mie de
ori mai rău, decât a suferi o nedreptate. De aceea, acela care săvârșește nedreptăți, chiar dacă
se află în posesia puterii și a tuturor bogățiilor, a onoarei și a tuturor plăcerilor, este în toate
împrejurările nefericit și mai ales nefericit este atunci când scapă de pedeapsa pentru faptele
sale, fiindcă el n-are aici cel puțin prilejul de a se îndrepta. Fericit nu este decât acela care este
în posesia Dreptății și a Binelui. Pornind de aici, continuăm demersul nostru cu aducerea în
discuție a cuvintelor unui ucenic de al său, Aristotel, potrivit căruia în ce privește virtutea, nu
este suficient s-o cunoști teoretic, ci trebuie să încerci s-o posezi și să faci uz de ea, sau de
orice alt mijloc existent, pentru a deveni un om de bine.
Eu
Tu El
16
Criza profundă pe care o traversează lumea în care trăim reprezintă un prim factor care a
stârnit interesul pentru dezbaterile etice. În acest context reţinem o afirmaţie prevăzută în
Declaraţia pentru o Etică Globală, adoptată în anul 1993 la Chicago de către Parlamentul
Religiilor Lumii, potrivit căreia: „Lumea este în agonie. Agonia este într-atât de cuprinzătoare
şi de penetrantă, încât suntem obligaţi să-i dezvăluim toate manifestările, subliniind astfel
profunzimea crizei în care se află lumea” (Kung, citat de Singer, 2006: 14).
Un al doilea factor îl constituie resurgenţa religiei la scară planetară. Gilles Keppel (citat de
Singer, 2006: 14) se exprima astfel: „Dumnezeu îşi ia revanşa”. După ce, la finele secolului al
XIX-lea şi începutul celui următor, Nietzsche decretase „moartea lui Dumnezeu” (prin
afirmaţia rămasă celebră: „Dumnezeu e mort”), asistăm în prezent la o mişcare în sens
contrar.
Cel de-al treilea factor ţine de însăşi viaţa reală, cu aspectele ei tot mai variate. Numeroasele
probleme, pornind de la cele ce fac referire la guvernanţa globală sau ocrotirea mediului
înconjurător şi până la cele ce vizează comportamentul faţă de semeni, impun ca etica să fie
recunoscută şi totodată luată în considerare. Astfel, soluţionarea problemelor economice,
politice, ecologice s.a.m.d pe care le identificăm în lumea în care trăim, depind în foarte mare
măsură de modul în care este percepută şi rezolvată problema morală, problemă ce depinde, în
opinia noastră, de cea spirituală. Acest fapt a fost perceput chiar şi la nivelul simţului comun,
elocventă în acest sens fiind declaraţia unui membru al echipelor de salvare, care după
tragicele evenimente petrecute pe 11 septembrie 2001 în Statele Unite ale Americii declara:
„ori vom accepta Zece porunci internaţionale ca obligatorii, ori vom pieri împreună”.
Aşadar, vremurile pe care le trăim ne obligă să revenim la fundamente, lumea actuală
încercând să le redescopere în plan moral şi spiritual. Citim sau auzim tot mai des, în diferite
medii, tâlcuiri ale unor pilde din Sfânta Scriptură. Purtătoare ale unor adevăruri general
umane, aceste pilde relevă unui specialist principii de economie de certă actualitate. Nu este
așadar surprinzător că într-o parabolă ca cea de mai jos să identificăm elemente de
contabilitate creativă avant la lettre:
„1. Şi zicea şi către ucenicii Săi: Era un om bogat care avea un iconom şi acesta a fost pârât
lui că-i risipeşte avuţiile.
2. Şi chemându-l, i-a zis: Ce este aceasta ce aud despre tine? Dă-mi socoteala de
iconomia ta, căci nu mai poţi să fii iconom.
3. Iar iconomul a zis în sine: Ce voi face că stăpânul meu ia iconomia de la mine? Să sap,
nu pot; să cerşesc, mi-e ruşine.
17
4. Ştiu ce voi face, ca să mă primească în casele lor, când voi fi scos din iconomie.
5. Şi chemând la sine, unul câte unul, pe datornicii stăpânului său, a zis celui dintâi: Cât
eşti dator stăpânului meu?
6. Iar el a zis: O sută de măsuri de untdelemn. Iconomul i-a zis: Ia-ţi zapisul şi, şezând,
scrie degrabă cincizeci.
7. După aceea a zis altuia: Dar tu, cât eşti dator? El i-a spus: O sută de măsuri de grâu.
Zis-a iconomul: Ia-ţi zapisul şi scrie optzeci.
8. Şi a lăudat stăpânul pe iconomul cel nedrept, căci a lucrat înţelepţeşte. Căci fiii
veacului acestuia sunt mai înţelepţi în neamul lor decât fiii luminii.
9. Şi Eu zic vouă: Faceţi-vă prieteni cu bogăţia nedreaptă, ca atunci, când veţi părăsi
viaţa, să vă primească ei în corturile cele veşnice.
10. Cel ce este credincios în foarte puţin şi în mult este credincios; şi cel ce e nedrept în
foarte puţin şi în mult este nedrept.
11. Deci dacă n-aţi fost credincioşi în bogăţia nedreaptă, cine vă va încredinţa pe cea
adevărată?
12. Şi dacă în ceea ce este străin nu aţi fost credincioşi, cine vă va da ce este al vostru?
13. Nicio slugă nu poate să slujească la doi stăpâni. Fiindcă sau pe unul îl va urî şi pe
celălalt îl va iubi, sau de unul se va ţine şi pe celălalt îl va dispreţui. Nu puteţi să slujiţi
lui Dumnezeu şi lui mamona”. (Luca 16)
Într-o lectură adaptată timpurilor noastre, putem sesiza relația între profilul etic al individului
și baza formării raționamentului său profesional; asociem de asemenea cu relativă ușurință
„înţelepciunea” iconomului cu „creativitatea” contabilului. Această orientare spre creativitate
este relatată şi de către Feleagă (2002: 447) în transpunerea poveştii contabilului creativ,
pe care o redăm grafic în cele ce urmează.:
18
Figura 1.2. Povestea contabilului creativ
Sursă: proiecţie proprie realizată de autor
Deşi demişi, iconomului din parabolă, respectiv contabilului din relatarea anterioară, le este
acordată o perioadă de timp nedefinită pentru a-şi pregăti raportul despre iconomia lor, ei
deţinând încă puterea legală să acţioneze (într-un anumit sens) pentru o perioadă scurtă.
Relatarea menţine tensiunea prin crearea acestei scheme de „deja/nu încă” pentru raport sau
judecată.
Versetul 3 ne aduce mai aproape de personajul iconomului, descoperindu-i gîndurile printr-un
monolog ce are rolul de a ne pune în postura iconomului. Această reflecţie internă sugerează
importanţa uriaşă a momentului de criză şi de decizie.
Planul iconomului este de a-l sărăci pe bogat de capitalul său care a fost împrumutat, folosind
practica scrierii unui act de datorie pentru suma împrumutată plus dobînda, neobservîndu-se
nicio diferenţă faţă de ceea ce este scris pe factura oficială. Învăţaţii au demonstrat
permisivitatea scrierilor rabinice de a susţine această practică ca un mod de a face afaceri
profitabil, fără a încălca litera legii (contabilitate creativă).
Sunt multe întrebări lăsate fără răspuns în parabolă, ca de exemplu: Iconomul s-a purtat
necinstit de-a lungul carierei sale? Rămâne în slujirea de iconom, pentru că a renunţat la
dobânda pentru sine şi pentru stăpânul său, concentrându-se asupra recuperării datoriilor?
19
Specificitatea acestei lucrări şi spaţiul restrâns pe care îl avem la dispoziţie nu ne permit să
insistăm asupra răspunsurilor la aceste întrebări, lăsându-ne însă posibilitatea meditării la
mesajul pe care această parabolă îl transmite. O posibilă interpretare considerăm că s-ar putea
oglindi într-una din învăţăturile Părintelui Arsenie Boca (2006): „Iertând, ştergi ce ierţi. Ce
ierţi la altul, ţi se şterge şi ţie. Judecata aceasta te scoate de sub Judecată”. În opinia noastră,
această parabolă are scopul de a accentua aspectele morale ale comportamentului iconomului
şi, extrapolând, ale profesionistului contabil, în crearea unei baze solide pentru un
comportament etic.
1.2 Etica în afaceri şi responsabilitatea socială
Circuitul afacerilor şi reţelele sale de informare operează la fel de eficient ca oricare altele.
Persoanele cu intenţii dubioase sunt discret identificate şi evitate. În lumea afacerilor cineva
care se laudă cum a înşelat sau cum a furat pe cineva va fi evitat în mod tacit. Oamenii pot fi
politicoşi în continuare, dar nimeni nu vrea să facă afaceri cu aceştia, temându-se a nu fi
următoarea victimă.
Etica este văzută ca un sistem de principii morale respectiv de modalități de aplicare a
acestora, punând la dispoziție instrumentele necesare în elaborarea judecăţii morale. Astfel
este necesar să se ia în calcul o serie de principii etice care caracterizează conduita curentă.
Unele din principiile de bază ale eticii în afaceri sunt (Pop Cohuţ, 2008: 74):
1. Responsabilitatea economică şi socială a companiei.
2. Încrederea între participanţii la viaţa economică.
Principiile liderilor etici în afaceri se exprimă după cum urmează:
1. Tratează toţi angajaţii drept persoane unice, valoroase.
2. Comunică cu angajaţii folosind numele cu respect.
3. Protejează viaţa, siguranţa şi sănătatea angajaţilor.
4. Comunică deschis cu subordonaţii.
5. Cultivă o atitudine pozitivă faţă de celelalte persoane şi față de realizările lor.
Aplicarea eticii în afaceri se realizează pe cel puţin 3 niveluri, şi anume:
1. Nivelul micro – se stabileşte între indivizi, având la bază principiul corectitudinii
schimbului. Acesta cuprinde promsiuni, intenţii, consecinţe, drepturi individuale.
Pop Cohuţ, (2008) opinează că acestea toate se găsesc sub principiile schimbului
cinstit, ale câştigului cinstit, ale tratamentului corect.
Orientările etice individuale sau personale se referă la etica fiecărui individ dintr-o
organizaţie. Acestea sunt rezultatul unui set mult mai variat de influenţe sau presiuni.
20
Ca şi individ, fiecare dintre noi ne „bucurăm” de o serie de presiuni sau influenţe etice
cuprinzând următoarele: părinţii, grupurile sociale, religia, cultura, profesia etc.
2. Nivelul macro – face referire la reguli instituţionale sau sociale ale lumii afacerilor.
Principalele concepte aferente operării în cadrul acestui nivel sunt de obicei rezultatul
presiunilor politice, culturale, legale şi religioase.
3. Nivelul corporaţiilor – implică aspecte legate de responsabilitatea socială.
Cele trei niveluri de aplicare arată interesul societăţii în ansamblu pentru recursul la etică, atât
la nivel de individ prin relaţiile de muncă, preocuparea pentru aplicarea şi respectarea
codurilor etice profesionale, preocuparea pentru crearea sentimentului de apartenenţă la un
grup profesional (nivelul micro), la nivel naţional – în instituţii, organizaţii guvernamentale,
organisme ale statului, accentul fiind pus pe preocuparea pentru transparenţa deciziilor de
interes naţional în detrimentul intereselor de grup sau personale, preocuparea pentru
asigurarea cadrului legislativ corect, preocuparea pentru politici economice, sociale etc. de
interes naţional (nivelul macro) cât şi la nivel mondial prin intermediul companilor
multinaţionale (nivelul corporaţiilor). Având în vedere acest ultim aspect, tendinţa actuală este
pentru implementarea programelor de responsabilitate socială, care întăresc această
preocupare atât la nivel de companie cât şi la nivel de consumatori şi terţi ai afacerii.
Un model foarte bine elaborat al responsabilităţilor sociale ale corporaţiilor este aşa numitul
„model cvadripartit al responsabilităţii sociale corporatiste” care a fost dezbătut într-o lucrare
din anul 2000 de către Carroll şi Buchholtz:
Figura 1.3. Modelul cvadripartit al responsabilităţii sociale corporatiste
Sursa: Iamandi, 2008
Responsabilităţi
legale
Responsabilităţi
etice
Responsabilităţi
filantropice
Responsabilităţi
economice
Dorite de societate
Aşteptate de societate
Pretinse de societate
Pretinse de societate
21
Responsabilitatea socială a corporaţiei este privită de Carroll ca un concept multistratificat, în
care distinge patru aspecte intercorelate – anume responsabilităţi economice, legale, etice şi
filantropice, dispuse piramidal astfel încât „adevărata” responsabilitate socială presupune
reunirea tuturor celor patru niveluri în comportamentul corporaţiei.
Primul nivel, economic, presupune luarea în considerare a shareholderilor, a membrilor
consiliului de administraţie, şi a exigenţelor lor vis a vis de rentabilitatea capitalurilor
investite.
Al doilea nivel, legal, presupune că afacerile trebuie să se supună legilor şi totodată să
respecte „regulile jocului.”
Al treilea nivel, etic, constă în faptul că, pe lângă cerinţele economice şi legale, corporaţiile
să ţină cont de aşteptările etice, asigurând justețea, corectitudinea şi echitabilitatea.
Ultimul nivel, şi anume cel filantropic (discreţionar) aflat în vârful piramidei cuprinde
acţiunile filantropice, acţiuni care, potrivit lui Carroll sunt doar dorite din partea corporaţiilor,
fără a fi pretinse sau aşteptate.
Responsabilitatea socială, ca parte componentă a responsabilităţii corporative, implică, în
viziunea Comisiei europene, preocuparea corporaţiilor de a contribui voluntar la bunăstarea
societăţii şi la protejarea mediului înconjurător. Diferenţa dintre etică în afaceri şi
responsabilitate socială corporativă constă în faptul că prima presupune a face lucrurile etic
(„doing things ethically”) iar cea de-a doua presupune a face lucruri etice („doing ethical
things”). Această diferenţiere se face ţinând cont de importanţa pe care corporaţia o acordă
comunităţii în care funcţionează. Documentul oficial al Comisiei Europene face trimitere
directă la avantajele ce decurg din manifestarea responsabilităţii sociale corporative: reputaţia
unei companii în locul în care funcţionează, imaginea sa de angajator şi de producător, dar şi
de actor pe scena locală influenţează cu siguranţă competitivitatea sa (Pantelică, 2008)
Elementul central care face legătura etică în afaceri-reputaţie corporativă este teoria
stakeholderilor. Conceptul de stakeholder face referire la un partener al firmei (client,
acţionar, furnizor, angajat etc.), care are capacitatea de a influenţa, într-o oarecare măsură,
firma respectivă (deci care deţine o oarecare miză). Spre deosebire de teoria agenţiei, ce are
în vedere doar acţionarii (sau shareholderii), ca parteneri importanţi ai unei firme,
preocupându-se doar de satisfacerea cerinţelor lor, teoria partenerilor firmei (teoria părţilor
interesate) propune o manieră mai etică de derulare a afacerilor. Acest aspect este relevat
succint în continuare:
22
Tabelul 1.1. Comparaţie între teoria agenţiei şi teoria părţilor interesate
Caracteristici Teoria agenţiei Teoria stakeholderilor
Cine trebuie luat
în considerare? Doar shareholderii Toate părţile interesate
De ce trebuie
luaţi în considerare?
Pentru a maximiza valoarea
firmei pentru shareholderi
Deoarece toţi au valoare
intrinsecă, deci
maximizează valoarea
firmei pentru toţi.
Deoarece este cea mai bună
metodă de a maximiza
valoarea firmei pentru
shareholderi.
Asumarea de responsabilităţi
sociale Nu Da
Preocupare pentru aspectul
etic al afacerilor Nu Da
Măsurarea performanţelor
sociale ale firmei Nu Da
Aspect financiar luat în
considerare Da Da, dar nu numai
Aspect etic luat în
considerare Nu Da
Sursa: Ionescu Gh. 2005
În teoria participativă a firmei, compania nu are obligaţii numai faţă de un singur grup, ci faţă
de întreaga varietate de grupuri sociale ce sunt afectate de activitatea firmei. Pornind de la
această perspectivă lărgită a corporaţiilor faţă de multiple grupuri de participanţi, putem
conchide prin faptul că managerilor le revine un rol nou şi anume acela de a găsi un echilibru
între interesele acţionarilor şi interesele concurente ale altor grupuri de participanţi pentru a
asigura supravieţuirea pe termen lung a companiei, mai degrabă decât maximizarea profitului
şi promovarea intereselor unui singur grup.
23
Aşadar, scopul unei afaceri este acela de a asigura operaţiuni eficiente, răspunzând în acelaşi
timp unei varietăţi de solicitări etice din partea tuturor părţilor interesate.
1.3 Raționament profesional și etică în profesia contabilă. Contabilul:
gardian al eticii în afaceri
Valorile etice sunt baza societăţii civilizate. Fără ele, civilizaţia se prăbuşeşte. În afaceri, etica
este necesară pentru ca oamenii de afaceri să se supună regulilor care conduc la încrederea
consumatorilor în serviciile şi produsele lor. În contabilitate, toate organizaţiile recunosc
nevoia unui cod de conduită. Etica trebuie „predată”. Etica se învaţă. Oamenii nu se nasc cu
dorinţa de a face ceva etic sau de a fi înţelegători cu alţii şi, contrar credinţei, un om poate
face diferenţa: „Sunt doar unul. Dar totuşi sunt unul. Nu pot face totul. Dar totuşi pot face
ceva. Şi pentru că nu pot face totul nu voi refuza să fac ceva ce pot face.” (Edward Everett
Hale citat de Cernuşca, 2007).
Distincţia dintre profesia contabilă şi alte profesii este conferită de asumarea de către cea
dintâi a unei responsabilităţi faţă de interesul public. Astfel că profesioniştii contabili din
întreaga lume trebuie să furnizeze servicii de înaltă calitate în interes public, iar pentru
atingerea acestui deziderat relaţiile dintre profesioniştii contabili trebuie să respecte unele
principii şi reguli de comportament profesional. Stabilirea unor astfel de principii şi reguli
etice precum şi monitorizarea însuşirii şi respectării acestora de către toţi profesioniştii
contabili constituie o atribuţie de bază a organismului profesional aspecte ce reies din însăşi
misiunea definită a Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC) şi anume aceea că:
- serveşte interesul public
- întăreşte profesia contabilă din întreaga lume
- contribuie la dezvoltarea unor economii naţionale puternice
Pentru realizarea acestei misiuni declarate, se utilizează standarde etice cuprinse în Codul Etic
elaborat sub egida acestui organism.
Direcţia pe care trebuie să o traseze codul etic vizează educarea profesioniştilor contabili spre
ceea ce este corect, făcându-i în acelaşi timp capabili să influenţeze cultura unei organizaţii,
iar atunci când o organizaţie demonstrează ca urmare a acestui fapt, un angajament clar pentru
conduita etică, are de partea ei încrederea publicului iar obiectivele legate de profitabilitate
devin mai uşor de atins.
Folosind codul etic ca şi aliat în câştigarea încrederii publicului imaginea companiei poate fi
mult imbunătăţită, încrederea publicului creşte iar acesta este un motiv suficient ca entităţile
24
economice să acţioneze corect (eliminând astfel practicile contabilităţii creative care duc la
înşelarea încrederii publicului).
Un studiu condus de către Institutul privind Etica în Afaceri din Marea Britanie (IBE, înfiinţat
în 1986, cu preocupări privind etica profesională – bune practici de afaceri) arată clar faptul
căci, companiile care s-au angajat în mod explicit să îşi desfăşoare activitatea bazându-se pe
etică au obţinut marje de profit cu până la 18% mai ridicate decât companiile care nu au ales
această cale. Ca şi concluzie a studiului, IBE aprecia că acest studiu este dovada clară a
faptului că acele companii care au un cod de etică şi îl respectă au depăşit performanţele
acelor companii care nu au un astfel de cod, făcând referire de asemenea la faptul că un cod
de etică poate fi considerat marca unei companii bine organizate şi mai ales bine conduse.
Existenţa unui cod de etică nu este însă suficientă (şi Enron avea un cod de etică), este
necesară implicarea managementului de top şi a organizaţiilor care patronează aceste meserii
liberale, pentru a face din acest cod un document flexibil şi uşor de urmat ca şi direcţie.
Liderii atât ai profesiei contabile cât şi de audit trebuie să conlucreze spre creşterea
responsabilităţii de a acţiona primordial în interesul public, sporind astfel încrederea ultimei
categorii luate în discuţie, încredere absolut capitală pentru atingerea obiectivelor fixate (şi ca
exemplu aducem în atenţie cazul unuia din cele mai prestigioase cabinete de audit şi
consiliere, cu întindere mondială, Arthur Anderson, care efectiv a dispărut de pe piaţă dupa
afacerea Enron, numai pentru că clienţii îşi pierduseră încrederea, punctând astfel fragilitatea
mecanismului de încredere, care nu trebuie niciodată subestimat mai ales într-o profesie ca
aceea de audior).
Conceptul de raţionament profesional îl regăsim în cuprinsul normelor IFRS.În legătură cu
obiectivul standardelor IFRS, Berheci (2010: 89) precizează că „acestea vizează îndeosebi
modul de structurare şi prezentare a informaţiilor financiar-contabile în situaţiile financiare
anuale şi mai puţin modalitatea prin care se ajunge acolo (conturi şi corespondenţe între
acestea), care reprezintă „terenul raţionamentului profesional”. Literatura de specialitate
prezintă o serie de aspecte referitoare la manifestarea raţionamentului profesional în zona
contabilităţii precum şi legatura acestia cu etica în contabilitate. Cuzdriorean (2014) tratează
relaţia contabilitate-fiscalitate, identificând direcţiile de cercetare din literatura de specialitate
românească şi internaţională în baza controverselor existente în acest domeniu,analizând şi
problematica raţionamentului profesional.Autorul mai sus menţionat aduce în discuţie aspecte
legate de deformarea adevărului contabil şi etica în contabilitate. Coman şi Diaconu (2008:
25) referindu-se la judecata profesională în dezvoltarea politicilor contabile ajung la concluzia
că „rolul acesteia în dezvoltarea politicilor contabile este unul decisiv, situaţiile financiare
25
prezentate utilizatorilor fiind rezultatul deciziilor luate în cadrul întreprinderii. Ristea &
Dumitru (2012) elaborează o cercetare ştiinţifică referitoare la teoriile şi practicile specifice
privind estimările, raţionamentele profesionale şi modelările care stau la baza elaborării şi
prezentării situaţiilor financiare. Aceştia precizează că „contabilii se află în mijlocul unui
triunghi, ei trebuie să evalueze raţionamentul managementelor, să aplice propriul raţionament
profesional şi ei vor fi judecaţi de organismele de reglementare,de public,de investitori,de
împrumutători şi de alţi creditori”. Feleagă & Malciu (2002: 21) aduce în discuţie o serie de
aspecte legate de elaborarea şi fundamentarea politicilor contabile de întreprindere.
Raţionamentul profesional stă la baza elaborării manualului de politici contabile. El este
ghidat de cerinţe precum pragul de semnificaţie şi relevanţa informaţiilor furnizate de
situaţiile financiare anuale. Aplicarea adecvată a reglementărilor contabile armonizate la
directivele europene în vederea redării exacte a realităţii economice din cadrul entităţii
depinde în foarte mare măsură de comportamentul etic al profesionistului contabil. Contabilul
nu ar trebui să facă apel la raţionamentul profesional în scopul întocmirii unor situaţii
financiare care să răspundă unor scopuri „ascunse” ale managerilor privind poziţia financiară
şi performanţa întreprinderii. Există situaţii în care contabilii sunt tentaţi să apeleze la
practicile şi tehnicile contabilităţii creative, exitând preocupări ale acestora de a găsi mijloace
de maximizare sau minimizare a rezultatului.
Breban et al. (2008: 19) referindu-se la problematica comportamentului etic în profesia
contabilă consideră că „etica îl obligă pe profesionistul contabil să dea dovadă de onestitate şi
probitate în exercitarea misiunii sale, care ni se pare de o valoare sigură. Pentru ca,
încrezătoare în calităţile profesionale şi independenţa profesionistului contabil, entitatea să
beneficieze de o înaltă valoare morală, etica profesională va garanta entităţii nu numai un
serviciu profesional, dar şi implicarea unei persoane care acţionează în baza unor principii
morale ridicate.”
Feleagă & Malciu (2008) aducând în discuţie o serie de sensuri în analiza eticii şi a căilor de
combatere a practicilor de contabilitate creativă consideră că „deşi legală,contabilitatea
creativă este considerată însă dubioasă din punct de vedere etic”. Un argument în favoarea
reglemetărilor în materie de etică îl reprezintă în opinia lui Țurlea et al. (2011) nevoia de
legitimare a profesiei (nivel macro) și de menținere a reputației profesionistului (nivel micro).
Groşanu (2013) consideră ca ideal ar fi ca raţionamentul profesional să fie utilizat „în scopul
asigurării reprezentării exacte a realităţii economice a operaţiunilor şi tranzacţiilor însă,de cele
mai multe ori,contabilitatea creativă este utilizată pentru a avantaja doar unii dintre utilizatorii
informaţiei contabile în detrimentul altora.”
26
Cernuşca (2014) elaborează un studiu privind percepţia profesioniştilor contabili asupra
formelor de manifestare a raţionamentului profesional în zona contabilităţii, rezultatele
cercetării confirmând că majoritatea celor intervievați consideră că prezentele reglementări
ale contabilității româneşti oferă destule oportunităţi pentru manifestarea raţionamentului
profesional în perimetrul contabilităţii.Cei mai mulți dintree ei ar răspunde nefavorabil la
solicitarea managementului entităţii de a manipula cifrele contabile în vederea „umflării
rezultatului” sau în scop de de optimizare fiscală.
Contabililor, atât în practică cât şi în afaceri li se solicită să respecte în munca lor zilnică
prevederile din ghidurile etice, putând fi sancţionaţi individual pentru încălcarea acestora.
Există totuşi două abordări distincte ale eticii, una privind contabilul din practică şi cealaltă
pentru cel din afacere.
Contabilii în practică. Contabilul în practică posedă un suport etic considerabil pe care se
bazează, mai ales dacă el este membru al unui organism profesional contabil. Aceste
organisme publică principii ce acoperă principale sfere legate de comportament cum ar fi:
relaţia cu clientul; tipul de muncă pe care o pot face pentru clienţi; modalitatea de apărare a
independenţei; standardele de comportament aşteptat de la contabili; maniera de rezolvare a
conflictelor de interese; felul în care aceştia se vor comporta în situaţii date cum ar fi
preluările, insolvenţele, s.a.m.d.
Contabilii în afaceri. Contabilul care lucrează în cadrul unei afaceri se confruntă cu un set de
probleme diferite datorită poziţiei duale în calitate de angajat şi contabil profesionist. Există
un potenţial conflict de probleme unde interesele afacerii ar putea fi în contradicţie cu
standardele sale profesionale.
Contabilul din afaceri are această problemă a structurilor etice duale; ei sunt profesionişti, dar
sunt şi angajaţi şi, într-un număr surprinzător de ocazii, există un conflict între cele două
roluri ale problemelor etice. Soluţia la acest conflict cauzează multe probleme contabilului
care are doar trei posibile soluţii şi anume:
- Să ia o decizie prin informarea superiorului sau să apeleze la o agenţie din exterior
cum ar fi un organism profesional, poliţia, media. Acest lucru însă ar putea cauza
probleme personale contabilului, şi este dificil, mai ales dacă superiorul este „partea
vinovată”.
- Să demisioneze din principiu şi să părăsească organizaţia cu principiile etice
profesionale şi personale intacte dar cu o carieră posibil afectată.
- Să ignore acţiunea şi să spere că altcineva va observa comportamentul neetic şi să
întreprindă acţiunea corespunzătoare.
27
Contabilul ar trebui să fie un fel de „gardian etic” care să controleze codul de etică dintr-o
organizaţie pentru a scoate la iveală practicile ne-etice şi să se asigure că se iau măsuri
rectificative.
2 Contabilitatea creativă. Soluția problemei sau problema fără soluție?
Performanţa financiară a unei întreprinderi este de cele mai multe ori dată de nivelul profitului
pe care întreprinderea îl obţine pe baza resurselor existente. Este bine cunoscut faptul că
posibilitatea managerilor de a jongla cu rezultatul în vederea atingerii unui deziderat, care de
cele mai multe ori contravine imaginii fidele, reflectă apanajul contabilităţii creative. În
aprecierea noţiunii de rezultat intervine un grad mai mic sau mai mare de subiectivism în
funcţie de politicile şi opţiunile contabile adoptate de întreprindere respectiv în funcţie de
interesul manifestat de fiecare categorie de utilizatori. Acesta din urmă are o vădită influenţă
asupra comunicării informaţiilor de către întreprindere.
Mecanismele financiare moderne sunt în mod inerent depedente de încredere. Evidenţele
contabile şi rapoartele financiare pregătite de contabili furnizează fundamentele esenţiale
pentru încredere şi aşteptări. Cu toate acestea, contabilitatea este una dintre cele mai
nebuloase creaţii ale omului. Pentru aprecierea pertinenţei informaţiilor trebuie avută în
vedere „creativitatea” la care nu de puţine ori se face apel pentru a prezenta într-o lumină
favorabilă organismele de conducere sau pentru a „vinde cât mai avantajos” viitorul societăţii.
Şi pentru că „nu tot ceea ce străluceşte este aur” în atare condiţii utilizatorilor nu le rămâne
altceva de făcut decât să înveţe să utilizeze informaţiile contabile.
Tentaţiile contabilităţii creative pot fi ispititoare, şi nimic nu subminează mai puternic
încrederea într-un sistem decât imploziile ocazionale generate de contabilitatea creativă. Aşa
cum bine ştim, contabilitatea creativă nu este o activitate practică nouă. A fost o ispită şi o
problemă din momentul în care principiile contabile au fost utilizate pentru prima dată în
vederea elaborării rapoartelor financiare asupra performanţei companiilor. „Când un gurmand
doreşte o prăjitură, se apropie de aceasta. Invers nu s-a întâmplat niciodată în istoria
omenirii” (Matt & Mikol, citat de Feleagă, 2012)
Recentele scandaluri financiare au adus contabilitatea creativă în atenţia marelui public făcând
mai evident faptul că pentru toţi actorii implicaţi în afaceri: contabilitatea este o ştiinţă
inexactă. Liderii mondiali s-au alăturat acestei dezbateri arătând clar că managementul
companiilor are o responsabilitate juridică şi morală pentru producerea de informaţii relevante
pentru părţile interesate de acestea. Cu toate acestea, zonele de incertitudine şi gri în
28
contabilitate au făcut ca managerii să se teamă de implicaţii şi aspecte neclare cu privire la
ceea ce ei pot şi ar trebui să facă pentru a-și îndeplini responsabilităţile către părţile interesate
şi comunitate.
De asemenea, se spune despre contabilitate că este limbajul afacerilor. Managerii utilizează
conturile de rezultate pentru a vedea dacă “stau bine” şi ar trebui să se extindă sau “stau
prost” şi ar trebui să îşi restrângă activitatea. Contabilitatea este fundamentul deciziilor
capitale iar pe de altă parte opinia persoanelor din afară cu privire la situaţia financiară a
firmei se bazează pe conturile acesteia. După cum bine ştim însă contabilitatea este şi baza
pentru determinarea preţului acţiunilor şi tot pe baza ei instituţiile ce acordă împrumuturi
decid care va fi rata dobânzii pe care o vor percepe sau dacă vor acorda împrumutul sau nu.
Informaţiile contabile stau totodată în mare parte la baza stabilirii impozitelor firmei. Având
în vedere rolul fundamental al contabilităţii, în cazul în care conturile sunt exprimate mai
degrabă în termeni nominali decât în termeni reali, se poate conchide că dacă deciziile luate se
bazează pe aceste conturi acestea se bazează şi pe iluzia banului. Iluzia banului apare atunci
când deciziile sunt influenţate de sume nominale de bani. Economiştii Akerlof şi Schiller
(2010) sunt de părere că dacă oamenii ar fi raţionali deciziile lor ar fi influenţate doar de ceea
ce ar putea vinde şi cumpăra pe piaţă cu acei bani nominali. Întrucât există manageri extrem
de lacomi şi sfidători când este vorba să câştige un ban pentru ei şi pentru firmele lor este
necesar un element compensatoriu pentru a asigura că toată această energie nu se transformă
integral în necinste. Acest element compensatoriu sunt contabilii, atât de bine cunoscuţi
pentru probitatea lor şi pentru personalităţile lor stabile.
2.1 Incursiune pe tărâmul magic al contabilității creative
De-a lungul timpului contabilitatea creativă a făcut obiectul a numerose studii şi cercetări,
numeroşi cercetători încercând să ofere o definiţie aferentă acestei noţiuni. O viziune
complexă asupra contabilităţii creative este dată de Naser (1993), în opinia căruia
contabilitatea creativă este: „1) procesul prin care, dată fiind existenţa unor breşe în reguli, se
manipulează cifrele contabile şi, profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de măsurare şi
divulgare ce permit transformarea documentelor de sinteză din ceea ce ele ar trebui să fie în
ceea ce managerii doresc; 2) procesul prin care tranzacţiile sunt structurate de asemenea
manieră încât să permită „producerea” rezultatului contabil dorit”. Raffournier (2003)
defineşte contabilitatea creativă „ca utilizarea flexibilităţii şi a lacunelor din reglementările
pentru a prezenta situaţia finaciară a firmei într-o manieră diferită de cea care ar rezulta din
aplicarea obişnuită a normelor existente”.
29
Tabără & Rusu (2011) consideră că „contabilitatea creativă se referă la practicile de
contabilitate care derivă din uzanţele contabile standard, caracterizate prin anumite tehnici
mai mult sau mai puţin complexe de creaţie contabilă, scopul final fiind modificarea de către
producătorii de informaţii contabil în sensul dorit a poziţiei financiare şi a performanţelor
entităţii reflectate de situaţiile financiare”.
Contabilitatea creativă are o percepţie negativă, în condiţiile în care profesioniştii contabili
urmăresc să aplice acele politici contabile care au scopul de a înfrumuseţa situaţiile financiare
şi performanţele firmei. Dumitrescu (2013) nu exclude însă „nici varianta pozitivă, în sensul
unei inovaţii care să conducă la o inginerie în măsură să răspundă la întrebarea: Cum să
gestionăm resursele cât mai eficient, pentru a construi performanţe?”
Groşanu (2013) se întreabă dacă soluţia cea mai bună este pentru utilizarea contabilităţii
creative cu bună credinţă sau pentru interzicerea unor tehnici ale contabilităţii creative.În
opinia cercetătorului nu există un răspuns care să conducă la rezolvarea permanentă a acestei
probleme întrucât societatea umană este deosebit de complexă iar peste tot intervine un factor
perturbator fundamental care este omul. Iar omul este subiectiv prin natura sa. Dictatura
contabilă ar putea fi în acest sens o soluţie validă. Odată cu dezvoltarea societăţii umane apar
şi sisteme de protecţie împrotiva viruşilor care afectează societatea şi,implicit,contabilitatea.
Tabără & Rusu (2011) arată că “practicile de contabilitate creativă nu vor dispărea decât odată
cu dispariţia cauzelor care le-au generat,astfel că dorinţa normalizatorilor contabili de limitare
a contabilităţii creative trebuie să aibă în vedere circumstanţele ce permit manifestarea
acesteia”.
Literatura de specialitate prezintă o serie de ipoteze în care managementul entităţii în funcţie
de context optează pentru acele politici contabile care urmăresc fie diminuarea rezultatului fie
creşterea acestuia. Dumitrescu (2013) arată că „de regulă,metodele contabile care conduc la
creşterea profitului sunt preferate de întreprinderile cu un grad mare de îndatorare, de marile
întreprinderi care au o politică de dividende importantă, precum şi de întreprinderile în care
remunerarea administratorilor este condiţionată de mărimea rezultatului sau în cadrul cărora
administratorii au o participare redusă de capital. Metodele contabile care au drept rezultat
diminuarea profitului sunt preferate în general de întreprinderile aflate sub controlul direct sau
sub influenţa statului (care îşi desfăşoară activitatea într-un domeniu strategic sau puternic
subvenţionat ori care au capital de stat), de marile întreprinderi, în scopul evitării costurilor
politice, precum şi de întreprinderile mici şi mijlocii,cu un grad redus de îndatorare şi cu o
rată ridicată de distribuirea a dividendelor”.
30
Într-un studiu empiric realizat de Vladu & Groşanu (2011) privind modul în care este
concepută contabilitatea creativă din România de către autoritățile de reglementare, auditorii
financiari și organismele profesioanale, s-a constatat că supraevaluarea şi subevaluarea
profitului şi leasingul sunt principalele tehnici de contabilitate creativă aplicate mediului
contabil românesc. Respondenţii din studiul amintit au apreciat că este dificilă folosirea
tehnicilor de contabilitate creativă iar procesul de detectare a acestora necesită un
profesionalism ridicat. Respondenţii consideră important rolul organismelor profesionale şi de
reglementare contabilă în limitarea practicilor contabile creative.
Literatura de specialitate privind aspectele legate de acest tărâm plin de magie al contabilităţii
creative devine pe zi ce trece tot mai bogată. Nu puţin vinovate de acest aspect sunt
scandalurile financiare şi recenta criză economică pe care economia românească încă o
resimte. Şi, cu toate că această practică numită contabilitate creativă este adesea blamată în
diverse împrejurări negative, tot ea este cea de la care se aşteaptă şi soluţiile salvatoare. În
acest sens Salustro şi Lebrun (citaţi de Delesalle, 2000) afirmau: “perioadele de criză
reprezintă probe de încercare pentru întreprinderi; ele afectând trezoreria şi fiind
generatoare de riscuri, pe care contabilitatea le tratează într-o manieră imperfectă. Ca
urmare, managerii sunt tentaţi să recurgă la procedee ingenioase, adesea discutabile, pentru
a ameliora prezentarea conturilor”.
Problema contabilităţii creative şi în special a factorilor motivaţionali a cunoscut o dezvoltare
geografică globală ajungând să fie un fenomen discutat la nivel mondial. Printre studiile
întreprinse în acest sens amintim de cele conduse de către: Jensen şi Meckling (1976); Smith
şi Warner (1979); Dechow, Sloan şi Sweeney (1995, 1996); Healy şi Wahlen (1999),
Buchanan şi Yang (2005). Toţi autorii au identificat ca şi principale motive pentru care
managerii folosesc ingineriile financiare următoarele două: remunerația managerilor şi
costurile rezultate din conflictele de interese. Conducerea unei întreprinderi poate administra
rezultatele sale în mod artificial, pentru a ajunge la cifre care corespund unei idei
preconcepute a rezultatelor ”previzionate”. Ei iau astfel de măsuri pentru a influenţa modul în
care investitorii văd întreprinderea lor (Degeorge et al., 1999). Kellog şi Kellog (1991),
analizând această situaţie, identifică două motivaţii principale pentru manipularea rezultatelor:
dorinţa de încurajare a investitorilor de a cumpăra acţiunile societăţii şi dorinţa de a mări
valoarea de piaţă a acestor acţiuni.
31
Într-un studiu pur teoretic, Dye (1988) prezintă manipularea rezultatelor drept consecinţa
logică a unei situaţii în care conducătorii profită de o asimetrie a informaţiilor vis-a-vis de
acţionari. Această idee se află de asemenea în centrul definiţiei date de către Scott (1997).
Totuşi, Dye contribuie la dezbatere prin cel puţin două consideraţii. În primul rând, se recurge
la manipularea rezultatelor pentru a mări remuneraţia conducătorilor şi se poate deci
presupune că investitorii iau în considerare această posibilitate. În al doilea rând, acţionarii
actuali îşi doresc ca piaţa să atribuie o valoare mai ridicată întreprinderii. Există deci un
potenţial de transfer de bogăţie al noilor acţionari spre cei vechi, iar aceasta creează o cerere
externă pentru manipularea rezultatelor (Schipper, 1989). În ceea ce priveşte studiile
empirice, Prencipe (2008) bazându-se pe cercetări referindu-se la factorii motivaţionali ai
manipulării câştigurilor în firmele cu capital majoritar familial, investighează conflictul de
interese izvorât din teoria agenţiei şi formulează ipoteze presupunând că firmele respective
sunt mai puţin sensibile la motivaţiile netezirii rezultatului decât firmele cu un capital
nonfamilial. Ipotezele de cercetare sunt focalizate pe problematica costurilor capitalizării
cheltuielilor de dezvoltare. Practica răspândită a activităţii de gestionare strategică a
rezultatelor are, potrivit lui Hadani et al. (2011), un impact contrar asupra calităţii şi
credibilităţii raportărilor financiare şi duce la creşterea asimetriilor informaţionale dintre
proprietari şi manageri. Pfarer et al. (2008), citat de Hadani et al. (2011), consideră că
manipularea rezultatelor raportate în situaţiile financiare reprezintă o practică curentă întâlnită
în cadrul companiilor publice. Prin inducerea în eroare a investitorilor, manipularea
rezultatelor poate conduce spre o alocare neadecvată a resurselor temporare.
În contextul scandalurilor financiare, problema practicilor contabilităţii creative este adusă în
discuţie de Baker şi Hayes (2004), autori ce leagă aceste practici de: finanţarea în afara
bilanţului, recunoaşterea veniturilor, informarea cu privire la situaţiile financiare iar în ce
priveşte faţetele ei legale şi ilegale Omurgonulsen (2009) examinează un anume tip de
practică de contabilitate creativă în lumina unui caz turcesc (scandalul ImarBank).
Criza financiară globală care a ajuns să afecteze şi România, un sistem economic relativ mic
şi relativ neconectat la economia globală nu reprezintă nimic nou potrivit lui Svasta (2009).
Potrivit lui semnalele ei se puteau vedea acum câţiva ani atunci când firmele amintite deja,
Enron, Worldcom iar în Europa, Parmalat, se prăbuşeau, ca efect al unor operaţiuni financiare
riscante.
32
Răspunderea pe care o poartă managementul în ceea ce priveşte corectitudinea reprezentărilor
din situaţiile financiare este în strânsă legătură cu privilegiul de a decide asupra comunicărilor
de informaţii considerate necesare. Cu toate că, întocmirea situaţiilor financiare şi a notelor
informative aferente cad în răspunderea managementului, nu este exclus ca auditorul să
propună ajustări în vederea atingerii imaginii fidele. În situaţia în care managementul insistă a
prezenta o situaţie financiară care în opinia auditorului pare inacceptabilă, acesta din urmă are
două opţiuni: fie să emită o opinie nefavorabilă sau o opinie cu rezerve, fie să se retragă din
angajamentul său de audit. În principiu, oamenii au încredere în cifrele contabile, însă este
posibil ca, prin încălcarea unora dintre principiile şi regulile contabile, reprezentarea contabilă
să furnizeze o imagine înşelătoare, distorsionată asupra realităţii economice a întreprinderii.
Cu alte cuvinte, comportamentul utilizatorilor de informaţii contabile poate să fie influenţat de
imaginea contabilă denaturată, şi astfel utilizatorii să fie manipulaţi. Precum în viaţă, nu de
puţine ori, adevărul este dincolo de aparenţe, aceste practici se realizează sub girul auditorilor
care sunt chemaţi să asigure credibilizarea socială a informaţiei contabile prin certificarea
faptului că situaţiile financiare reflectă realitatea economică datorită conformităţii lor cu un
anumit referenţial.
Rezultatele unui studiu empiric cu privire la percepția auditorilor realizat de Balaciu et al
(2012) arată că majoritatea (44%) consideră că situațiile financiare elaborate de companii nu
sunt suficient de transparente, 68% dintre ei consideră că manipularea contabilă este un
procedeu frcvent întâlnit în practică and 68% dintr respondenți cred că interesele acționarilor
pot fi lezate prin utilizarea contabilității creative; 72 % dintre auditorii investigați opinează că
un control eficient ar putea diminua tendința apelării la practici de contabilitate creativă.
Conform lui McMillan (2004), relaţia dintre auditor şi management scoate în evidenţă nevoia
inevitabilă de a dezvolta o structură morală puternică în ceea ce priveşte exercitarea profesiei
de auditor.
Într-un studiu ce foloseşte ideea unei strategii manageriale cu mai multe dimensiuni şi care
examinează efectele raţionării stricte şi ale comportamentului etic al speculaţiilor interne,
gestionarea rezultatelor, precum şi efortul managerial, Elitzur (2011) relevă că raţionarea clară
şi comportamentul etic joacă un rol important în procesul de luare a deciziilor de către
manageri. Mai mult, Liu şi Zhuang investighează într-un studiu din 2011 dacă eficienţa
comitetelor de audit influenţează corelaţia existentă între previziunile bazate pe tehnici de
gestiune a rezultatelor şi calitatea previziunii analiştilor financiari ajungând la concluzia că
33
eficienţa comitetelor de audit are un efect moderator asupra acestei corelaţii. Această influenţă
rezultă din responsabilitatea crescută a comitetelor de audit în monitorizarea raportărilor
voluntare. Rezultatele arată că previziunile ce au la bază tehnici de gestiune a rezultatelor
emise de acele firme care au comitete de audit eficiente sunt într-o mai mare măsură corelate
pozitiv cu gradul de acurateţe al previziunilor analiştilor financiari, respectiv negativ cu
gradul de dispersie al acestora decât firmele care au comitete de audit mai puţin eficiente. În
viziunea autorilor, un comitet de audit eficient este compus exclusiv din directori
independenţi şi directori specializaţi în expertiză contabilă şi care se întrunesc de cel puţin de
patru ori pe an.
Considerăm că, deşi este dificil pentru un auditor să prevadă eşecul financiar înainte de
producerea lui, ar trebui ca aceştia să acorde o mai mare atenţie competenţei managementului
şi evaluării integrităţii acestuia. Un management competent este preocupat în permanenţă de
potenţialele probleme financiare, modificându-şi metodele de gestiune pentru a reduce la
minim efectele unor probleme cu impact pe termen scurt. În ceea ce priveşte integritatea
îndoielnică a managementului, sunt cunoscute cazurile în care membri-cheie ai echipei
manageriale au fost condamnaţi în trecut pentru comiterea de infracţiuni. Semnale de
probleme de integritate pot fi generate şi de schimbări frecvente ale membrilor cheie din
cadrul departamentelor fianciare sau de audit intern, precum şi conflictele permanente cu
angajaţii şi cu sindicatele.
2.2 Studiu privind comportamentul managerilor. De la teoria semnalizării la
„testul culorilor” 1
O întreprindere va prezenta către mediul extern o imagine care, cel mai adesea, este compusă
dintr-un ansamblu de semnale conţinute în variabile contabile, confirmate de auditori şi care,
desigur, lasă loc întodeauna interpretărilor analiştilor.
Teoria semnalelor s-a născut la începutul anilor 70, bazându-se pe două cercetări principale:
Arrow (1972) şi Spence (1973)2. Teoria semnalelor (signalling theory) a fost introdusă în
cercetarea asupra opţiunilor contabile cu scopul de a lua în considerare asimetria
1 Rezultatele acestui studiu au fost publicate în revista Journal of Accounting and Management Information
Systems, vol 13, nr. 4. pp.643-664 2 Bini L., Dainelli F., Giunta F., Signalling theory and voluntary disclosure to the financial market. Evidence
from the profitability indicators published in the annual report, paper presented at the 34 th EAA Annual
Congress, Rome, 20-22 April, 2011, available at http://ssrn.com/19030177
34
informaţională existentă între manageri şi acţionari3. Teoria are la bază ipoteza conform căreia
variabilele contabile sunt utilizate ca mijloc de semnalizare în comunicarea financiară de către
întreprinderile ale căror perspective de rentabilitate sunt favorabile. În acord cu părerile emise
de autori precum Healy & Palepu (2001), Verrecchia (2001), Botosan (1997), Francis &
Shipper (1999), Botosan & Plumlee (2002), Bini et al. (2011), teoria semnalelor a fost
concepută şi introdusă ca explicaţie alternativă la domeniul politicilor de netezire a
rezultatelor şi fundament al politicilor de comunicare financiară şi raportare voluntară a
informaţiilor.
Teoria semnalizării poate fi relevantă în analiza factorilor determinanţi în alegerea politicilor
şi procedurilor contabile. De altfel, alegerea politicilor contabile decurge din dorinţa de a
respecta spiritul reglementărilor ori al standardelor, sau de a reflecta realitatea economică a
companiei sau de a oferi o imagine fidelă. Este cât se poate de limpede că alegerea politicilor
contabile transmite anumite semnale către părţile interesate. Şi atunci, fireşte, se formulează
întrebarea: Ce reflectă diversitatea alegerilor contabile observate? Tendinţa managerilor de a
manipula rezultatul în funcţie de interesele urmărite. În procesul de decizie a managerilor însă
intervin şi alţi factori, printre care se numără şi mecanismele de guvernanţă. În măsura în care
aceste mecanisme se bazează parţial pe informarea contabilă, alegându-se diferite politici
contabile, managerii pot influenţa eficacitatea mecanismelor de guvernanţă4. Atragerea de
resurse şi menţinerea la un nivel pozitiv a unor indicatori economici de tipul preţul acţiunii
sunt elemente care motivează puternic managerii în difuzarea voluntară de informaţii
financiare şi nonfinanciare. Acest lucru se realizează, în esenţă, prin punerea în practică a unei
politici de semnalizare sau atenţionare.5 Aşa cum rezultă din literatura de specialitate,
numeroasele modele de semnalizare se diferenţiază între ele prin tipologia instrumentelor
utilizate.
3 Ş. Bunea, Monocromie şi policromie în proiectarea politicilor contabile ale întreprinderilor, Editura
Economică, Colecţia Biblioteca de Contabilitate, Bucureşti, 2006, p. 134 4 N. Feleagă, L. Feleagă, op. cit., p. 24. 5 D.A. Ştirbu, Studiu privind funcţia şi utilitatea auditului financiar în România, teză de doctorat, Timişoara,
2010, p. 47.
35
Figura 2.1. Modele de semnalizare
Sursa: D.A. Ştirbu, Studiu privind funcţia şi utilitatea auditului financiar în România,
Timişoara, 2010, p. 47, citând pe Saada Toufik (1994).
În opinia autorilor Feleagă N. şi Feleagă L. (2006), există o tentaţie pentru manageri de a
gestiona conţinutul informaţiilor contabile pentru interesul personal, în special în vederea
conservării poziţiei în cadrul companiei. Ei pot să caute să comunice sau să semnaleze
partenerilor întreprinderii un anumit număr de informaţii, prin intermediul unor politici
contabile adecvate. Astfel, abordarea prin semnalizare se bazează pe ipoteza principală că
informaţiile nu sunt distribuite de manieră omogenă între utilizatorii situaţiilor financiare.
Fenomenul riscă să provoace dispariţia pieţelor în care asimetria informaţională domina prin
alungarea societăţilor performante, care sunt înlocuite cu cele având performanţe
nesemnificative. Însă pentru ca piaţa să nu dispară, managerii companiilor performante au tot
interesul să semnaleze performanţa către investitori. Acţiunile sau activităţile de semnalizare
se realizează prin diverse instrumente, dar îndeosebi prin politici contabile relevante.
36
Sun şi Rath (2008) au dezvoltat un cadru teoretic conceptual pentru înţelegerea fundamentelor
contabilităţii creative plecând de la caracteristicile pieţelor imperfecte, teoria agenţiei şi
asimetria informaţională. Aceştia au pus în evidenţă cele două perspective aflate în competiţie
în înţelegerea manipulării contabile: comportamentul oportunistic al managerilor în utilizarea
opţiunilor contabile pentru creşterea stimulentelor ce li se cuvin pentru administrare sau
pentru păstrarea postului de conducere în cadrul companiei, şi mecanismul de semnalizare pe
care managerii îl utilizează pentru a comunica aşteptările lor privind performanţele companiei
şi maximizarea bogăţiei acţionarilor. Cu toate că există o bogată literatură scrisă în domeniu,
cercetătorii nu au ajuns la un numitor comun privind un cadru teoretic omogen şi unitar care
să reconcilieze teoriile economice mai sus amintite.
Cunoscute fiind caracteristicile calitative care trebuie să le prezinte informaţiile contabile
(inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea) pentru a fi în acord cu un
referenţial contabil internaţional unanim recunoscut şi a participa la formarea unei
reprezentări corecte asupra fenomenelor şi tranzacţiilor economice, managerii vor oscila în
permanenţă între tentaţiile unui comportament mai puţin etic (pe care îl numim, în acord cu
Sun şi Rath (2008), oportunistic), dar totuşi ce se încadrează în limitele legii, şi presiunea
trasmiterii de semnale cât mai favorabile către utilizatori privind performanţa companiei pe
care o administrează. Într-o atare situaţie, deloc uşoară, aceştia se vor vedea în postura de a
lua decizii, care nu întotdeauna pot fi calificate ca fiind raţionale. Componenta iraţională ce
priveşte manipularea cifrelor de o aşa manieră încât semnalele să fie îmbunătăţite, dar
comportamentul să nu mai fie unul etic, însă nu are de a face cu aspecte de nebunie mentală,
ci mai degrabă, aşa cum rezultă din teoriile behavioriste, cu aversiunea faţă de risc,
optimismul exagerat sau cadrele mentale.
Analizând percepţia managerilor cu privire la contabili şi auditori, în prezentul studiu ne
propunem o introspecţie a comportamentului iraţional al managerilor care, aflaţi sub
presiunea transmiterii de semnale cât mai favorabile către diversele categorii de utilizatori cu
privire la întreprinderea pe care o administrează, se află în faţa tentaţiei de a apela la tehnici
de contabilitate creativă.
Principalele obiective avute în vedere în atingerea scopului propus în acest studiu vizează:
identificarea unei posibile corelaţii între înclinaţia managerilor spre practicile de
contabilitate creativă şi trăsăturile lor de personalitate (temperament, caracter);
analiza, apelând la metode proiective de cercetare, a percepţiei managerilor cu privire
la contabili şi auditori, urmărindu-se identificarea unor sensuri ascunse ale acestei
37
percepţii şi, în consecinţă a modului în care aceasta influenţează relaţiile ce se
stabilesc între ei;
surprinderea importanţei teoriei semnalizării în analiza factorilor determinanţi pentru
alegerea politicilor şi procedurilor contabile.
2.2.1. Metodologia de cercetare privind analiza comportamentului
oportunistic al managerilor
Cercetarea noastră este una descriptivă de tip transversal, metoda de cercetare folosită fiind
ancheta (sondajul), instrumentul cercetării fiind chestionarul. Prezentul studiu reprezintă o
parte extrasă dintr-o cercetare mai amplă ce a avut în vedere identificarea percepţiei
managerilor cu privire la utilitatea informaţiei contabile şi ai altor factori luaţi în considerare
la adoptarea deciziilor precum și o posibilă tendinţă de apelare la tehnici de contabilitate
creativă pentru crearea unei cât mai bune imagini a întreprinderii.
Din rândul managerilor, populaţia univers este formată din cei 53 manageri ai societăţilor
mari ale căror situaţii financiare anuale au fost auditate, la care se adaugă managerii IMM-
urilor cu un număr mai mare de 9 angajaţi, ceea ce la nivelul judeţului Bihor, la momentul
realizării studiului, înseamnă 1.937 dintr-un total de 18.620. Aşadar populaţia totală are un
volum de 1990 unităţi6. Chestionarul (Anexa 1) a fost realizat şi postat pe o pagina de internet
anonimatul respondentului fiind respectat. Totodată am recurs şi la varianta abordării directe,
în special în cazul managerilor, unde am sesizat că varianta electronică nu ne-a oferit o rată de
răspuns deloc mulţumitoare. În final, numărul de chestionare recepţionate de la manageri se
prezintă astfel: 20 de chestionare de la managerii firmelor mari, 22 de la cei ai firmelor medii
şi 83 de la cei ai firmelor mici. Ponderile în populaţia totală sunt apropiate de cele stabilite
iniţial, deci se poate pleca de la premisa că este asigurată reprezentativitatea eşantionului.
Întrucât pe parcursul studiului nostru acordat atenţie înclinaţiei spre manipularea rezultatului,
am considerat ca fiind relevantă luarea în considerare doar a societăţilor plătitoare de impozit
pe profit. Unul din criteriile pe baza cărora o societate poate fi plătitoare pe venit este numărul
de angajati. Din acest motiv am eliminat din studiul nostru societăţile ce au sub 9 angajaţi,
deoarece mult mai puţine dintre acestea detaliază informaţiile în raportările lor financiare.
În dorinţa de a surprinde cât mai profund modul în care managerii percep şi dezvoltă relaţiile
cu auditorii şi contabilii, am apelat în realizarea chestionarului la o metodă de cercetare din
categoria tehnicilor proiective, respectiv tehnica asocierii libere. Tehnicile proiective sunt
6 Acest studiu a fost întreprins în perioada în care era în vigoare OMFP 3055/2009, ordin abrogat prin OMFP
1802/2014
38
folosite în cercetare pentru a obţine de la respondenţi informaţii în care proiectează într-o
anumită măsură, în mod inconştient, propriile lor atitudini sau sentimente referitor la subiectul
supus cercetării (Kothari, 2006). Aceasta tehnică a fost avută în vedere în proiectarea
chestionarului destinat managerilor, pentru elaborarea întrebărilor II.8 şi II.9, întrebări care
solicită managerilor să asocieze câte o culoare imaginii auditorului şi imaginii contabilului.
Rezultatele obţinute în urma derulării cercetării ne-au determinat să analizăm elementele
asociate fiecărei culori rezultate în cercetare şi, de asemenea, pe baza analizei caracteristicilor,
fiecărei culori i-a fost atribuită o imagine reprezentativă, ce ulterior a fost folosită pentru o
mai sugestivă reprezentare grafică a datelor.
Tehnicile de asociere reprezintă o variantă a metodelor proiective de cercetare, metode pe
care cercetătorul le foloseşte atunci când doreşte să deghizeze subiectul cercetării. În acest fel
se încearcă obţinerea de informaţii de la subiect fără a-l pune în mod direct în centrul atenţiei,
ci determinând-l să proiecteze propriile sale gânduri, credinţe sau sentimente, asupra unui
subiect generic7. Tehnicile de asociere presupun că respondentului îi este prezentat un stimul
şi i se solicită să îi asocieze acestuia primul cuvânt care îi vine în minte, sau un cuvânt dintr-o
categorie de cuvinte. Ulterior, cercetătorul va încerca să găsească sensuri ascunse ale asocierii
cu scopul de a identifica sentimentele reale ale respondentului cu privire la stimulul ce i-a fost
prezentat8.
Astfel, tehnicile de asociere presupun realizarea de către subiecţii care sunt supuşi
investigaţiei a unor asocieri de cuvinte şi/sau imagini, având la bază un anumit stimul.
Subiectul trebuie să răspundă la un anumit stimul cu primul lucru care-i vine în minte atunci
când acesta îi este prezentat.
2.2.2. Discuții asupra mizelor și riscurilor „jocului”
În condiţiile unei realităţi dinamice, complexe, incerte şi riscante, contabilitatea se confruntă
cu dilema opţiunilor posibile. Politicile contabile pot avea influenţă directă asupra valorii
întreprinderii. Orice informaţie transmite un semnal. Informaţiile contabile prelucrate spre a fi
comunicate către utilizatori au la bază opţiunile contabile şi atitudinea managerilor cu privire
la semnalele care doresc să le transmită către terţi şi care vizează performanţa întreprinderii pe
care o conduc. Întrucât cel mai frecvent ei sunt stimulaţi de către proprietarii afacerii în a
obţine performanţe cât mai mari aceştia vor fi cel puţin tentaţi de a transmite semnale cât mai
favorabile prin informaţiile cuprinse în situaţiile financiare ale întreprinderii. Desigur, în
7 Adela Laura Popa, Cercetări de marketing – Note de curs, Editura Universităţii din Oradea, 2013, pp. 49-50 8 Alvin C. Burns, Ronald F. Bush, Marketing Research, Pearson Education, Inc., 2010, p. 254
39
condiţiile respectării standardelor şi a reglementărilor contabile dar şi a cadrului financiar de
raportare, înclinaţia managerilor spre „jocul” cu practicile contabilităţii creative am considerat
că este în legătură cu tendinţa acestora de a-şi asuma riscuri, în general în viaţa de zi cu zi.
Stimulentele primite de manageri în vederea îmbunătăţirii performanţei întreprinderii sau a
optimizării indicatorilor financiari îi motivează spre a forţa transmiterea de informaţii
favorabile ce incumbă semnale pozitive cu privire la imaginea companiei. Astfel, managerii
pot să aleagă politicile contabile care conduc la creşterea mai mult sau mai puţin de o manieră
artificială a rezultatelor pozitive şi deci a performanţei întreprinderii, cu singurul obiectiv al
majorării propriei lor remuneraţii. Presiunea transmiterii de semnale cât mai pozitive cade
însă şi asupra contabililor care vor resimţi riscurile „jocului” în aplicarea opţiunilor contabile
şi a tehnicilor de creativitate contabilă dar se repercutează şi asupra auditorilor care în
demersul şi misiunea lor de verificare a situaţiilor financiare şi conformitatea cu cadrul de
raportare financiară vor putea sesiza eventualele distorsionării ale reflectării evenimentelor şi
tranzacţiilor în raport cu realitatea economică.
Luând în considerare cele scrise de Akerlof şi Schiller (2010) care opinau că pentru a înţelege
cum funcţionează economiile şi cum le putem administra şi dezvolta, trebuie să fim atenţi la
structura gândurilor care animă ideile şi sentimentele oamenilor, spiritele lor animale am
încercat să transpunem această idee în aspectele care se referă la deciziile managerilor
raportate la opţiunile contabile şi informaţiile care aceştia le vor publica transmiţând diverse
semnale către utilizatori şi să analizăm percepţia acestora asupra contabilităţii creative în
contextul interrelaţionării lor cu contabilii şi auditorii. Nu vom înţelege niciodată cu adevărat
evenimentele economice importante decât dacă ne dăm seama de faptul că, în realitate,
cauzele lor sunt în mare parte de natură mentală9.
Akerlof şi Schiller (2010) definesc sintagma „spirite animale” ca fiind acel „fluid nervos”
despre care se credea în urmă cu câteva secole că, aidoma unui „sânge sufletesc”, îi determină
pe oameni să poată simţi şi să se mişte – ceea ce astăzi probabil s-ar numi „factori de
motivaţie psiho-emoţionali”. În sens larg, autorii precizează că „spiritele animale” se referă la
vioiciune şi însufleţire sau altfel spus, la starea de spirit firească a unui animal sănătos care în
contextul economic îi determină pe oameni să ia decizii îndrăzneţe şi să investească bani,
muncă şi timp în iniţiative de afaceri (Keynes, 1973).
După Kahneman (2011) cei care studiază riscul au văzut rapid că ideea disponibilităţii era
relevantă pentru preocupările lor. Acelaşi autor notează că cele mai influente studii ale
9 G. Akerlof, R. J. Schiller, Spirite animale. Despre felul în care psihologia umană influenţează economia şi ce
înseamnă asta pentru capitalismul global, Editura Publica, pentru ediţia în limba română, 2010, p. 23.
40
biasurilor disponibilităţii au fost desfăşurate de Slovic et al. (2004) şi subliniază că Paul
Slovic ştie, probabil, mai multe decât oricine altcineva despre ciudăţeniile evaluării umane a
riscului. Opera lui oferă o imagine a individului care este nici pe departe măgulitoare: condus
de emoţie mai degrabă decât de raţiune, uşor influenţat de amănunte fără importanţă şi având
o sensibilitate inadecvată faţă de diferenţele dintre probabilităţile reduse şi cele neglijabile10.
„Riscul” nu există „în afara noastră”, independent de mintea şi cultura noastră, aşteptând să
fie măsurat. Fiinţele umane au inventat conceptul de „risc” ca să le ajute să înţeleagă şi să se
acomodeze cu incertitudinile vieţii. Deşi aceste pericole sunt reale, nu există ceva precum
„risc real” sau „risc obiectiv”11.
Atunci când este vorba despre indivizi dar îndeosebi despre organizaţii, perspectiva exterioară
şi politica de risc sunt remedii împotriva a două biasuri (influenţe) distincte care afectează
multe decizii: optimismul exagerat al erorii sofistice a planificării şi precauţia exagerată
indusă de aversiunea faţă de pierdere12. În opinia lui Kahneman (2011) cele două biasuri
(influenţe) se opun unul faţă de celălalt şi după cum subliniază autorul optimismul exagerat
apără indivizii şi organizaţiile de efectele paralizante ale aversiunii faţă de pierdere iar
aversiunea faţă de pierdere îi protejează de nebuniile optimismului exagerat de încrezător.
Kahneman (2011) plecând de la experimentele realizate de Thaler (1985) cu managerii de top
din 25 de divizii ale unei mari companii13 afirmă că o organizaţie ar putea să elimine atât
optimismul excesiv cât şi excesiva aversiune faţă de pierdere dacă ar combina perspectiva
exterioară şi politica de risc.
Pornind de la teoriile behavioriste am considerat că tendinţa unui manager de a-şi asuma
riscuri este legată de anumite trăsături psihologice iar demersul nostru a continuat cu dorinţa
de a surprinde în măsura în care a fost posibil tendinţa lor spre manipulare contabilă. Aşadar,
le-am adresat următoarele întrebări închise, ale căror răspunsuri, ca urmare a prelucrării
statistice, le redăm în cele ce urmează:
10 D. Kahneman, Gândire rapidă, gândire lentă, Editura Publica, 2012, pentru ediţia în limba română, p. 221-222 11 Greifender R., Bless H., Pham M.T., „When Do People Rely on Affective and Cognitive Feelings in
Judgment? A Review”, Personality and Social Psychology Review, 15/2011, p. 107-141. 12 D. Kahneman, Gândire rapidă, gândire lentă, Editura Publica, 2012, pentru ediţia în limba română, p. 526. 13 Kahneman în Gândire rapidă, gândire lentă, Editura Publica, 2012, pentru ediţia în limba română, p. 526,
relatează că Richard Thaler în discuţia avută cu managerii le-a cerut să analizeze o opţiune riscantă în care, cu
probabilităţi egale, puteau să piardă o mare parte din capitalul aflat sub controlul lor sau să căştige dublul acelei
sume. Niciunul dintre directori nu era dispus să intre într-un joc atât de periculos. După aceea, Thaler s-a
adresat managerului general al companiei, care era şi el de faţă, şi i-a cerut opinia. Fără să ezite managerul
general i-a răspuns: „aş dori ca toţi să îşi asume riscurile”. „Fiecare dintre directorii noştrii are aversiune faţă de
pierdere în domeniul său. E perfect natural, însă rezultatul este că organizaţia nu îşi asumă suficiente riscuri.”
41
II.10. Presupunând că sunteţi la volanul unui autoturism şi observați culoarea galbenă a
semaforului, alegeţi să acceleraţi sau să încetiniţi?
În timp ce 49,6% dintre respondenţi ar alege să accelereze la culoarea galbenă a semaforului,
50,4% dintre cei chestionaţi ar încetini.
II.12. Sunteţi de acord cu schimbarea unei politici contabile ce aduce atingere imaginii fidele,
dar care este favorabilă performanţei întreprinderii ?
Mai mult de jumătate din managerii cuprinşi în eşantion sunt dispuşi să modifice o politică
contabilă care poate aduce beneficii de imagine firmei, în timp ce 30% nu ar apela la această
metodă, după cum se poate observa în figura de mai jos:
Figura 2.2. Opinia managerilor cu privire la disponibilitatea managerilor de a
apela la manipulare contabilă
Sursa: elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare
Din cele analizate mai sus şi din analiza statistică efectuată putem conchide nu doar că există
aversiune/înclinaţie faţă de risc în rândul managerilor din Bihor dar aceasta este dublată şi de
tendinţa lor spre manipulare contabilă.
Pentru a testa eficienţa stimulentelor financiare ca instrument de creştere a performanţei,
Ariely et al. (2009) au iniţiat un experiment. Aceştia au variat mărimea bonusurilor pe care
participanţii le puteau primi dacă îşi îndeplineau îndatoririle şi au măsurat efectul diferitelor
niveluri ale bonusului asupra performanţei. După cum subliniază Ariely (2011) concluzia a
fost limpede: plata unor bonusuri mai mari poate determina performanţe mai bune atunci când
este vorba de sarcini simple, mecanice, dar se întâmplă pe dos atunci când participanţilor li se
cere să facă uz de creier – ceea ce se întâmplă de obicei şi atunci când companiile plătesc
managerilor executive bonusuri foarte mari. Dacă managerii ar fi plătiţi să zidească nişte
cărămizi, motivarea lor cu bonusuri mari ar avea sens. Dar oamenii care primesc bonusuri
De acord
40%
Dezacord
30%
Indiferent
16%
Total de
acord
14%
42
pentru că se gândesc la fuziuni, achiziţii sau lansează instrumente financiare derivate pot fi
mult mai puţin eficienţi decât tindem să credem – ba chiar pot apărea consecinţe negative în
cazul unor bonusuri foarte mari.
În dorinţa de a surprinde cât mai profund modul în care managerii percep şi dezvoltă relaţiile
cu auditorii şi contabilii, am apelat în realizarea chestionarului, așa cum am menționat
anterior, la o metodă de cercetare din categoria tehnicilor proiective, respectiv tehnica
asocierii libere. Pornind de la premisa că pentru atingerea acestui din urmă deziderat ei nu
acţionează de obicei singuri ci “instrumentul” folosit este contabilul am încercat în cele ce
urmează să înaintăm pe un tărâm mai puţin bătătorit - cel al profilului psihologic. Aşa a prins
contur următoarea întrebare:
II. 8. Dacă ar fi să asociaţi imaginea contabilului dvs. cu o culoare, aceasta ar fi………….....
Mergând mai departe cu raţionamentul nostru, şi pornind de la ideea că manipularea cifrelor
contabile este o activitate rezervată conducătorilor de societăţi, totuşi nu putem face abstracţie
de faptul că, în acest joc se prind şi alţi participanţi care, în funcţie de pârghiile ce le au la
dispoziţie pot modela, mai mult sau mai puţin, direct sau indirect imaginea întreprinderii. Şi
am ajuns astfel la auditori. Auditorii au două obiective contradictorii. În primul rând, ei
doresc să dea satisfacţie clientului lor; dar în acelaşi timp, ei vor să evite un risc prea mare
faţă de terţi. Calitatea auditorilor poate de asemenea să influenţeze asupra gradului de
manipulare a rezultatelor. O altă întrebare care s-a desprins pornind de la această idee este:
II. 9. Dacă ar fi să asociaţi imaginea auditorului cu o culoare, aceasta ar fi…………………
2.2.3. Rezultatele aplicării „Testului Culorilor”
Rezultatele obţinute în urma derulării cercetării ne-au determinat să analizăm elementele
asociate fiecărei culori aspect prezentat în tabelul 2.1.
Tabel 2.1. Culoarea – Expresia interrelaţionării managerului cu auditorii şi contabilii
Culoare Mesaj recepţionat de către manageri
Roşu
Roşul este necesitatea de a obţine rezultate, reflectând dorinţa de a câştiga.
De asemenea, semnifică putere şi se asociază cu un impuls spre execuţie rapidă, spre
luptă, competiţie şi productivitate întreprinzătoare (Hartman, 1998). Este „forţa voinţei”,
spre deosebire de verde, care e „elasticitatea voinţei”. În termenii temporali, roşul este
prezentul.
Roşu, de asemenea, este o culoare care avertizează despre un pericol iminent, ori poate
arăta o interdicţie clară.
Din această perspectivă, opinăm că, pentru managerii anchetaţi de noi, culoarea roşu
asociată auditorilor şi contabililor transmite mesajul următor: interzis la fraudă. Cu alte
cuvinte, aceştia asociază imaginea auditorilor şi a contabililor cu cea a persoanelor care
vor atrage atenţia asupra unui pericol cum ar fi cel de fraudare.
43
Culoare Mesaj recepţionat de către manageri
Portocaliu
Potrivit cercetătorului Falt (2003), lumea celor cărora li se asociază culoarea portocalie
este dominată de instrumente. Aceştia au o capacitate de cunoaştere instinctivă în
utilizarea instrumentelor în avantajul propriu, utilizarea ce vizează modalităţi foarte
practice. O altă caracteristică a comportamentului lor vizează modul în care utilizează
cuvintele, acestea fiind foarte concrete şi factuale. Deprinderile lor speciale vizează
elementele tactice – sunt capabili să analizeze o situaţie, să ştie ce e necesar a fi făcut la
un momat dat şi să treacă la acţiune.
Animalul reprezentativ, din punct de vedere metaforic, după Falt (2003), pentru a
întruchipa temperamentul „portocaliu” este vulpea. O vulpe nu îşi plănuieşte ziua, ea
doar începe fiecare dimineaţă ştiind că va trebui să supravieţuiască şi în acea zi. Cei
„portocalii” au un mod de gândire similar. Nu le place să facă planuri, vor doar să vadă
ce se iveşte şi au încredere că vor şti cum să facă faţă situaţiei. Când cei „portocalii”
devin prea încrezători şi controlaţi, ei ajung să urmeze motto-ul:
„Nu te înfuria, răzbună-te”.
Din această perspectivă, putem interpreta că managerii care văd această culoare ataşată
auditorilor şi contabililor sunt încrezători în capacităţile practice ale acestora şi în faptul
că vor interpreta concret anumite evenimente şi tranzacţii economice.
Verde
Cei cărora li se asociază această culoare în general urmează regulile şi crează ordinea.
Sunt de asemenea raţionali şi foarte buni analişti iar cunoaşterea înseamnă putere.
„Cei verzi” sunt într-o continuă căutare de cunoştinţe, pe care le utilizează pentru a
obţine, de fiecare dată, cele mai bune rezultate.
Simbolul reprezentativ pentru „cei verzi”, dornici să pună întrebări, este semnul
întrebării. Ei sunt într-o continuă căutare de răspunsuri. Aceasta este culoarea
creativităţii şi a abundenţei. Deprinderea lor specială este strategia. Strategia este
definită ca fiind abilitatea de a analiza un proiect vast, de a vedea toate situaţiile posibile
şi a alege solutia corectă pentru realizarea proiectului în cel mai bun mod cu putinţă.
După acelaşi autor invocat mai sus, animalul reprezentativ, din punct de vedere
metaforic, pentru a întruchipa temperamentul „celor verzi” este bufniţa. Bufniţa se
aşează sus, în vârful copacului, astfel încât să poată observa tot ce se întâmplă jos, sub
copac. Poate sta liniştită o perioadă de timp şi apoi să reacţioneze la momentul potrivit.
Deoarece bufniţa este tăcută marea majoritate a a timpului, ea este privită ca o
reprezentare a înţelepciunii. Înţelepciunea vine din cunoaştere şi experienţă.
Astfel, urmând acelaşi raţionament început mai sus, considerăm că managerii care au
ales această culoare pentru auditor şi contabil s-au bazat pe capacitatea acestora de
analiză, pe raţionalitatea lor şi pe abilitatea lor de a căuta alternativa cea mai
convenabilă şi, deopotrivă, pe discernământul lor.
Albastru
În viziunea lui Falt (2003) pentru „cei albaştri”, regulile au doar rolul de a-i ghida.
În circumstanţe speciale, regulile sunt făcute pentru a fi ocolite sau chiar încălcate.
Animalul reprezentativ, asociat metaforic cu „cei albaştri”, este delfinul. Delfinii sunt
mamifere comunicative, având la dispoziţie modalităţi complexe de comunicare.
Simbolul asociat este imaginea mâinilor protectoare, arătând grija manifestată pentru
binele tuturor. Adesea, activitatea „celor albaştri” implică muncă de consiliere, activitate
didactică sau psihologie. Chiar şi când lucrează ca şi contabili, „cei albaştri” aduc în
muncă elementul de compasiune umană, uneori contrar descrierii stricte a activităţii.
Persoanele cărora li se asociază această culoare sunt capabile de loialitate şi sunt
persoane de încredere.
Ţinând cont de cele descrise mai sus, bazându-ne pe cercetările lui Falt (2003), emitem
următoarea supoziţie: managerii care au asociat auditorului şi contabilului această
culoare consideră că se pot baza cu încredere pe expertiza şi raţionamentul acestora şi
apreciază felul în care comunică cu aceştia, întrucât sunt persoane pentru care regulile
sunt orientative în anumite situaţii.
?
44
Culoare Mesaj recepţionat de către manageri
Galben
Această culoare este asociată cunoaşterii mentale, a cercetătorilor şi a inteligenţei
practice. După acelaşi cercetător galben desemnează o „organizare de aur” adică una
perfectă. „Cei galbeni” au tendinţa de a găsi satisfacţie în munca ce implică detalii.
Ei sunt foarte buni în contabilitate. Sunt foarte potriviţi şi în munca în care controlul
calităţii este foarte important. Simbolul asociat este bifa, simbol ce indică faptul că
o sarcină a fost îndeplinită. Această culoare transmite siguranţă. Deprinderea specială
a „celor galbeni” este logistica: ideea de a obţine lucrul potrivit, de la omul potrivit,
la timpul potrivit.
După Falt, animalul ce îi reprezintă, din punct de vedere metaforic, pe cei galbeni, este
castorul, animal ce munceşte sârguincios întreaga zi. Motto-ul lor este: „Fii pregătit”.
Atunci când se gândesc la viitor, ei îşi doresc să fie pregătiţi pentru orice eventualitate.
Ei doresc să cunoască detaliile. „Speră spre ce e mai bun, dar aşteaptă-te la ce e mai
rău”. „Cei galbeni” se aşteptă să li se ceară socoteală şi să îşi asume responsabilitatea.
Prin urmare, managerii anchetaţi care asociază această culoare auditorilor şi contabililor
sunt impresionaţi de capacitatea acestora de organizare, de responsabilitatea şi mesajul
de ordine şi confort, de siguranţă, pe care îl transmit.
Mov
Este culoarea independenţei, a echilibrului şi a spiritului ascuns, fiind culoarea care
conduce spre spiritual, o culoare a inspiraţiei şi a intuiţiei spirituale. Această culoare mai
este asociată, în general, cu creativitatea, spiritualitatea şi tot ceea ce este sofisticat şi
este cunoscută drept o culoare ce sporeşte încrederea de sine.
În consecinţă, putem considera că managerii anchetaţi, care au asociat această culoare
contabililor, au avut în percepţia lor persoane sofisticate, în căutare de echilibru, dar şi
creative, care inspiră multă încredere.
Roz
Persoanele „roz” sunt, în general, inteligente şi atente cu ceilalţi, dar lipsite de o viziune
realistă asupra lucrurilor şi evenimentelor.
În consecinţă, putem interpreta că acei manageri care au ataşat o atare culoare auditorilor
ori contabililor lor nu pun mare preţ pe opinia ori expertiza acestora, considerându-le
persoane naïve, care nu sunt ancorate în realităţile cotidiene. Sau, dimpotrivă, ei
consideră că aceştia pot opina sau pregăti situaţii financiare mult prea optimiste.
Maro
Culoarea maro transmite sau comunică încredere, ajută la crearea unei atmosfere neutre,
confortabile si primitoare. De asemenea, comunică sinceritate, putere şi maturitate.
Considerăm că managerii ce au asociat această culoare cu o imagine sinceră, onestă a
situaţiilor emise sau pregătite de auditor, respectiv contabili, au în imagine o situaţie
financiară solidă, care este şi durabilă sau pe cale de permanentizare.
Gri
Chiar daca sunt înzestraţi şi cu o latură creativă, lucrează mult prea mult din pasiune
pentru afaceri. Cine alege griul vrea să se separe de orice, să rămână liber şi neimplicat,
aşa încât să fie izolat de orice influenţă sau stimulare exterioară. Griul, datorită
atributului său de nonimplicare, de a „nu avea nimic de-a face cu ceva”, conține un
pronunţat element de disimulare, de acomodare.
Întrucât este culoarea drumurilor pe care mergem, care în mod evident duc undeva şi
sunt, în general, stabile, griul induce o stare de constanţă şi stabilitate. Prin urmare,
putem presupune că acei manageri anchetaţi care au asociat această culoare auditorilor şi
contabililor sunt impresionaţi de stabilitatea financiară pe care aceştia o pot genera sau
favoriza, şi de calea indicată de aceştia, ce merită urmată.
45
Culoare Mesaj recepţionat de către manageri
Alb
Este suma tuturor culorilor şi simbolizează perfecţiunea, integritatea, deschiderea şi
adevărul. Datorită complexităţii sale, albul deţine o energie completă, generează
claritate, are potenţialul de a deveni orice culoare şi este o alegere bună pentru noi
începuturi şi dezvoltări în orice direcţie (Hartman, Codul culorilor). Atributul său este
diplomaţia, convingerea fermă şi sugerează, de asemenea, neutralitate şi acurateţe.
Managerii chestionaţi de noi care au asociat această culoare auditorilor şi/sau contabililor
au încredere în discernământul acestora, în puterea lor de filtrare a informaţiilor şi sunt
marcaţi de abilitatea lor de a gestiona evenimentele, neimplicându-se în scandaluri.
Negru
Anunţă dorinţa de independenţă, neimplicare și, mai ales, reflectă reţinere şi prudenţă.
Inspiră, de asemenea, putere şi autoritate.
Întrucât reflectă reţinere şi prudenţă, am considerat că negrul poate fi asociat
conservatorismului. Şi, drept urmare, managerii care văd auditorii ori contabilii lor în
negru nu se aşteaptă la situaţii optimiste ori estimări de acest fel, ci mai degrabă la
atitudini şi evaluări sceptice, prudente, fără asumare de riscuri prea mari. În acest sens,
tendinţa spre conservatorism, chiar spre pesimism, este atitudinea apreciată la aceşti
specialişti.
Sursa: Elaborare şi interpretare proprie
Pornind de la afirmaţia lui Coelho (2006) potrivit căreia „Lecţiile vin întotdeauna atunci când
eşti pregătit, iar dacă eşti atent la semne vei afla mereu tot ce-ţi trebuie pentru pasul următor”
am considerat oportună prezentarea unor simboluri care să surprindă posibilul mesaj
recepţionat de manageri în ceea ce-i priveşte pe auditorii şi contabilii cu care interacţionează.
Cu toate că ele pot fi benefice în surprinderea esenţialului pentru trasarea unor direcţii de
acţiune viitoare, considerăm că nu pot fi absolutizate şi aceasta pentru că la fel cum pe plan
personal gândirea pozitivă ne ajută la valorificarea celor mai bune calităţi în relaţiile cu
semenii, tot aşa şi în relaţiile profesionale aceasta trebuie să ocupe un loc privilegiat.
Rezultatele cercetării, corelate cu analiza culorii și cu simbolurile reprezentative ce le-au fost
asociate pentru o mai sugestivă reprezentare grafică a datelor.sunt reprezentate în următoarele
două diagrame polare:
46
Figura 2.3. Diagrama polară pentru culori – auditori
Sursa: Elaborare proprie
Este cert însă faptul că, atenţi fiind la semnalele pe care doresc să le transmită către exterior,
managerii companiilor nu vor putea ignora nici „mesajele”, chiar dacă sunt subliminale, din
relaţionarea acestora cu actorii-cheie din jocul contabilităţii creative: contabilii şi auditorii.
Totuşi, deciziile le aparţin. Şi acestea, de cele mai multe ori, au şi o componentă mai puţin
raţională, suportând presiunea psihică de multe ori greu de suportat din partea indicatorilor de
performanţă ce trebuie atinşi sau menţinuţi.
Chiar dacă, în acest moment al cercetării noastre, este dificil de generalizat rezultatele la o
populaţie mai vastă, nu putem să nu remarcăm faptul că, pe primele două poziţii în ceea ce
priveşte culorile ce îi descriu, atât pe auditori, cât şi pe contabili, prin ochii managerilor, sunt
aceleaşi: roşu şi albastru.
47
Figura 2.4. Diagrama polară pentru culori – contabili
Sursa: Elaborare proprie
Interesant este faptul că ordinea lor, din perspectiva ierarhizării rezultatelor statistice obținute,
diferă. Adică, auditorii sunt zugrăviţi mai mult în culoarea roşu, albastru fiind pe locul al
doilea. Contabilii, pe de altă parte, sunt văzuţi mai mult în albastru, pe locul doi fiind roşu.
Nu putem să nu ne întrebăm dacă acest fapt are o semnificaţie anume.
Pentru managerii anchetaţi de noi, culoarea roşie asociată auditorilor transmite mesajul
următor: interzis la fraudă. Cu alte cuvinte, aceştia asociază imaginea auditorilor cu cea a
persoanelor care vor atrage atenţia asupra unui pericol cum ar fi cel de fraudare. De asemenea,
managerii care au asociat auditorului culoarea albastru consideră că se pot baza cu încredere
pe expertiza şi raţionamentul acestora şi apreciază felul în care comunică cu aceştia întrucât
sunt persoane pentru care regulile sunt orientative în anumite situaţii. Folosind acelaşi
algoritm de analiză ca şi în cazul auditorilor, managerii care au asociat contabilului culoarea
albastru consideră că se pot baza cu încredere pe expertiza şi raţionamentul acestora şi
apreciază felul în care comunică cu aceştia, întrucât sunt persoane pentru care regulile sunt
orientative în anumite situaţii. Totuşi, culoarea roşu asociată contabililor transmite, şi în cazul
acestora, acelaşi mesaj ca şi pentru auditori: interzis la fraudă. Trebuie însă remarcat că,
48
în cazul auditorilor, distanţa între cele două culori – roşu şi albastru – (distanţă analizată din
perspectiva rezultatelor statistice obţinute) este mult mai mare decât în cazul contabililor,
unde distanţa dintre primele locuri este mult mai mică, diferenţele putând fi într-o mai mare
măsură interpretabile.
2.3 Contabilitatea creativă – aliat versus inamic al imaginii fidele. Evidențe
din spațiul universitar
Cu toate că, în general, imaginea contabilului şi a contabilităţii este asociată de publicul larg
cu noţiunea de rigiditate, această faţetă a contabilităţii şi anume contabilitatea creativă vine să
ne demostreze contrariul. Un contrariu care, la rândul său ne pune în faţa unei dileme: e de
bine sau de rău această ieşire din tipar? Vom încerca în continuare să răspundem la această
provocare pe care ne-o ridică sintagma „contabilitate creativă”.
Dacă ne raportăm la literatura de specialitate, la care am făcut referire în capitolele anterioare,
observăm cu preponderenţă tendinţa majorităţii autorilor de a-i pune eticheta „negativ”.
Şi totuşi există şi unele excepţii, acestui concept fiindu-i ataşată şi conotaţia „pozitiv”.
Această din urmă conotaţie e întărită de ideea susţinută de Dobroţeanu (2005), potrivit căreia
contabilitatea creativă nu reprezintă „inamicul nr.1” în contabilitate, ci dimpotrivă, ea este
motorul evoluţiei acesteia.
Ne-am pus şi noi întrebarea: negativ sau pozitiv? Dacă pornim de la definiţia din Dicţionarul
Limbii Române (DEX) conform căreia creaţia este definită ca fiind acţiunea de a crea, de a
obţine un produs al muncii creatoare, şi am asocia-o cu termenul de contabilitate, considerăm
că ne-am alătura şi noi unui grup restrâns care văd „partea plină a paharului”. Dar acest lucru
presupune, în opinia noastră, că între sintagma contabilitate creativă şi cea de creativitate
contabilă (contabilitate de creaţie) să poată fi pus semnul egalităţii, conotaţia pozitivă
putândui-se aloca doar în condiţiile în care rodul acestei acţiuni creatoare ar fi unul
nepărtinitor. Acest lucru ar fi posibil doar în situaţia în care această activitate de creaţie ar
presupune aplicarea la nivelul contabilităţii a celor mai bune politici şi opţiuni din cele
permise în contextul respectării principiilor contabile, astfel încât informaţiile furnizate de
situaţiile financiare să reflecte imaginea fidelă a societăţii. Dar dacă asociem contabilitatea
creativă, aşa cum s-a întâmplat în cele mai multe cazuri, cu practicile menite să conducă la
întocmirea unor situaţii financiare care, respectând litera legii, să favorize interesele unora (de
exemplu ale managerilor) în detrimentul altora, trecem pragul spre partea ei negativă ce
contravine cu siguranţă imaginii fidele.
49
Referindu-se la forma pozitivă şi la cea negativă a contabilităţii creative Budeanu M. (2011)
precizează că acest prag, odată depăşit, permite trecerea dintr-o formă în alta astfel:
- Cadrul Contabil Conceptual al IASB recunoaşte în paragraful 34 că „cea mai mare
parte a informaţiilor financiare sunt supuse unui anumit risc de a da o reprezentare mai
puţin credibilă decât ar trebui”. Cu cât acest risc este mai mic, cu atât informaţia este
mai credibilă şi în consecinţă putem vorbi de o contabilitate creativă în sens pozitiv. Şi
invers, cu cât acest risc este mai mare cu atât informaţia este mai puţin credibilă şi
putem vorbi de o contabilitate mai puţin credibilă, adică de o contabilitate creativă în
sens negativ.
- Acelaşi Cadru Conceptual IASB dă şi soluţia micşorării riscului privind scăderea
credibilităţii informaţiei contabile, prin precizarea din paragraful 46, în sensul că
„aplicarea caracteristicilor calitative principale şi a standardelor adecvate de
contabilitate are în mod normal ca rezultat întocmirea unor situaţii financiare care
reflectă în general o imagine fidelă a situaţiei întreprinderii.
Potrivit lui Boţa, F (2009) contrar cu caracterul liniar şi rigid al profesiei contabile
contabilitatea creativă se bazează pe flexibilitatea în anumite puncte a normelor ce trebuie
aplicate cu profesionalism, iar etica profesionistului contabil dobândeşte menirea de a-şi
spune cuvântul în ariile legislative unde normalizatorul lasă, voluntar sau involuntar,
posibilitatea manifestării tehnicilor de contabilitate creativă.
O astfel de flexibilitate în normalizarea contabilităţii are în vedere şi realitatea potrivit căreia
adevărul contabil nu este un adevăr „reflectare”, ci mai degrabă un adevăr „construit”.
Budeanu M. (2011) precizează că o asemenea construcţie se bazează, pe de o parte, pe un
ansamblu de norme şi reguli privind clasificarea, recunoaşterea, evaluarea şi tratarea
elementelor din situaţiile financiare, şi, pe de altă parte, pe raţionamentul profesional, în
alegerea celei mai bune opţiuni. Astfel că dezvoltarea contabilităţii creative în sensul ei
negativ, are repercursiuni directe în pierderea credibilităţii informaţiei contabile, mai ales din
partea investitorilor şi a finanţatorilor.
Contabilitatea practică ne oferă situaţii în care, sub presiunea managementului entităţii,
contabilul este pus în faţa unei dileme:
- de a acţiona din punct de vedere contabil într-un anumit fel prin aplicarea unui
tratament alternativ permis de lege dar care ar conduce la distorsionarea imaginii
fidele asupra societăţii.
- de a fi etic, respectând principiile contabile în încercarea de a oferi o imagine cât mai
fidelă asupra societăţii, preţul plătit pentru această calitate putând fi însă chiar
pierderea locului de muncă.
50
Cu toate că oferirea unei imagini fidele asupra rezultatelor şi performanţelor obţinute de
societăţi reprezintă responsabilitatea managerilor, cu precădere în ţările din spaţiul european,
faptul că acestui concept nu i s-a ataşat o definiţie formală lasă loc de interpretări în
înţelegerea lui şi a modului de aplicare.
Redăm în cele ce urmează o schemă în care sunt evidenţiate principalele argumente care
susţin ideea potrivit căreia contabilitatea creativă poate fi considerată un inamic al imaginii
fidele:
Figura 2.5. Imaginea fidelă versus contabilitatea creativă
Sursa: Boţa Avram (2009: 142)
Actualmente, contabilitatea la nivel mondial se află în faţa unor procese ireversibile cum ar fi:
fenomenele de globalizare a afacerilor, de internaţionalizare a relaţiilor economice, de
dezvoltare a societăţilor transnaţionale şi a investiţiilor străine de capital. Contabilitatea a
căutat să se modernizeze, să se perfecţioneze continuu şi să evolueze în timp, în vederea
răspunderii cerinţelor informaţionale ale momentului. Nici contabilitatea românească nu a
51
putut să rămână indiferentă în faţa schimbărilor profunde care au avut loc în sfera
economicului, având în vedere fenomenele de armonizare a raportărilor financiare ale
firmelor la nivel mondial şi ideea adoptării unui limbaj comun de raportare financiară în
scopul dezvoltării comparabilităţii la nivel internaţional. Un rol important în acest sens îl au
apariţia şi perfecţionarea continuă a standardelor IFRS.
Cel mai puternic impact asupra contabilităţii româneşti l-a avut OMFP nr. 3055/2009,
abrogat de OMFP nr. 1802/2014. Aceste reglementări au suferit permanent îmbunătăţiri din
momentul apariţiei până în prezent, armonizându-se la directivele europene şi IFRS.
Încercarea de armonizare a sistemului contabil la IFRS nu a fost uşor de realizat. Ristea et al.
(2010: 177-178) enumeră o serie de trăsături specifice privind tranziţia la IFRS cum ar fi:
”apelul la estimări şi raţionamentul profesional, ca elemente de referinţă în fundamentarea
soluţiilor contabile; introducerea cadrului IASB drept cadru conceptual al contabilităţii
româneşti; adoptarea unor concepte din standardele internaţionale care nu proveneau din
practica naţională, precum impozite amânate; introducerea de principii contabile noi precum
principiul primordialităţii economicului asupra juridicului şi principiul pragului de
semnificaţie; existenţa deviaţiilor de la principiul intangibilităţii bilanţului, principiu cu
tradiţie în contabilitatea din România; aplicarea raportului cost/beneficiu în procesul de
obţinere a informaţiilor financiar-contabile; utilizarea de noi baze de evaluare, precum
valoarea justă,valoarea actualizată etc.
Anumite norme contabile internaţionale au fost uşor asimilate în practică în schimb
altele mai greu iar pentru unele va trebui să treacă un timp de pregătire în vederea asimilării
acestora. Un sistem contabil modern bazat pe normele IFRS presupune deconectarea
contabilităţii de fiscalitate. Feleagă & Malciu (2002) în cuprinsul unui eseu referitor la bătălia
între idealul unei contabilităţi sincere şi practicile de “creativitate contabilă” în contextul
economiei româneşti,face o pledoarie pentru deconectarea contabilităţii de fiscaliate.
Deconectarea contabilităţii de fiscalitate nu va fi uşor de realizat, întrucât statul nu va accepta
prea uşor să se situeze la “coada”utilizatorilor de informaţii contabile iar în acesată situaţie
introducerea ad litteram a spiritului standardelor IFRS în mediul contabil românesc întâmpină
greutăţi. Eforturile realizate de normalizatorii contabili români în ceea ce priveşte asimilarea
IFRS în mediul contabil românesc este unul pozitiv avându-se în vedere că, contabilitatea
românească nu poate sta indiferentă în faţa proceselor de globalizare a afacerilor,de
internaţionalizare a relaţiilor economice,de dezvoltare a societăţilor multinaţionale,a
investiţiilor străine de capital şi a dezvoltării sitemelor informaţionale. Chiar dacă
reglementările contabile româneşti nu au ţinut pasul cu modificările din IFRS, totuşi
52
tratamentele şi opţiunile contabile din OMFP nr. 1802/2014 sunt în cele mai multe cazuri
similare cu cele din IFRS. În cuprinsul acestor reglementări contabile româneşti se regăsesc o
serie de opţiuni contabile care presupun existenţa mai multor politici (în sensul de baze,
convenţii, metode, regului sau practici) şi/sau tehnici de estimare pentru rezolvarea aceleiaşi
probleme, tratamente care au un efect diferit asupra poziţiei financiare şi performanţelor
firme. Atât normele contabile cât şi Codul fiscal românesc oferă o serie de grade de libertate
şi de flexibilitate. Toate acestea fac ca reglementările contabile româneşti aprobate prin
OMFP nr. 1802/2014 să ofere suficiente oportunităţi profesioniştilor contabili pentru a apela
la tehnicile contabilităţii creative.
Raţionamentul profesional reprezintă unul dintre conceptele de bază pe care se fundamentează
sistemul contabil românesc alături de contabilitatea de angajamente şi continuitatea activităţii.
Modalitatea în care acest concept este înţeles,determină apariţia şi tentaţia spre practicile
contabile creative. În contextul actual al reglementărilor contabile româneşti,profesionistul
contabil este cel de care depinde în mod decisiv modalitatea în care îşi exercită în activitatea
sa profesională acest raţionament profesional. Coman et al. (2008:25) precizează că
„exercitarea raţionamentului profesional trebuie să se realizeze în spiritul obiectivului
imaginii fidele (fair accounting) şi nu în sensul utilizării contabilităţii creative (bad
accounting)”.
2.3.1. Obiectivele studiului, metoda de lucru și populația țintă
Cercetarea noastră privind percepția studenților asupra practicilor de contabilitate creativă
este descriptivă și transversală, metoda de cercetare fiind ancheta (sondajul), instrumentul
cercetării fiind chestionarul. Perioada în care a fost realizată cercetarea a fost iunie-iulie 2014.
Eșantionul nostru constă în studenți masteranzi de la trei universități reprezentative din
România14. Obiectivele cercetării sunt: să determinăm percepţia studenților masteranzi din
cele trei universități asupra existenţei şi formelor de manifestare a fenomenului contabilităţii
creative. Pentru aceasta vom proceda la o analiză descriptivă a răspunsurilor date de subiecţii
cuprinşi în eşantion, dar şi la testarea unor ipoteze de cercetare. Sintetic, acestea sunt:
14 Rezultatele parțiale ale acestui studiu au fost prezentate la Conferința International Conference on
Applied Economics Contemporary Issues in Economy under the title Market or Government? 18-19
June 18-19, 2015, Toruń, Poland
53
H1: Înclinaţia masteranzilor de a-şi asuma riscuri este în strânsă legătură cu tendinţa lor de
manipulare contabilă.
H2: Există o corelație între tendinţa masteranziilor (ca potențiali manageri) de a cosmetiza
cifrele contabile respectiv de a distorsiona imaginea fidelă din situaţiile financiare și
comportamentul lor etic.
H3: Percepția masteranzilor cu privire la interesele managerilor de a modifica situațiile
financiare este asociată cu disponibilitatea lor de a-i ajuta în acest sens.
Populația totală supusă analizei este reprezentată de 158 studenți masteranzi din care studenți
anul I specializarea TECOFIG (24%), studenți masteranzi în anul II specializarea CAIG
(17%) din cadrul Academiei de Studii Economice București, Facultatea de Contabilitate și
Informatică de Gestiune, studenți masteranzi în anul II specializarea AFCI din cadrul
Universității Aurel Vlaicu University, Facultatea de Științe Economice Arad (29%), precum și
studenți masteranzi în anul II specializarea CAGA din cadrul Universității din Oradea,
Facultatea de Științe Economice (30%).
2.3.2. Discuții privind comportamentul etic și creativ al masteranzilor
Există diverse modalităţi utilizate în scopul denaturării rezultatului. Gabriels, X. & Van de
Wiele (2005) au investigat nivelul de conștientizare etică, precum și atitudinea față de
contabilitate creativă, printre studenții contabili și noncontabili din generația post Enron.
Concluziile studiului se referă la faptul că studenții de la profilul contabilitate găsesc
contabilitate creativă mai puțin acceptabilă decât studenții noncontabili. Autorii cred că o
posibilă explicație este că elevii de la profile de contabilitate, prin educația lor sunt mai
conștienți de posibilele consecințe ale contabilității creative pentru utilizatorii situațiilor
financiare. Diferența nu se aplică numai la atitudinea elevilor față de contabilitate creativă, dar
și asupra unei mai puternice orientări de natură etică.
Un alt rezultat al studiului se referă la faptul că nu există o diferență semnificativă în percepția
eticii contabilității creative între bărbați și femei. Cercetătorii au găsit că atât elevii de la
profile de contabilitate cât și cei de la profile noncontabile tind să se considere ei înșiși
responsabili pentru deciziile contabile creative în viața profesională.
Scribner (1989) descrie cazul unei abordări a consolidării conținutului privind etica în
cursurile de contabilitate. Potrivit lui o slăbiciune a cursurilor de contabilitate existente, este
eșecul lor de a include expunerea adecvată a dimensiunilor etice ale practicii contabile.
Studenții vor avea, probabil, o șansă mai bună de a lua decizii etice în cazul în care au fost
54
mai puțin naivi cu privire la existența unor probleme etice în practică și au fost preveniți.
Mahdavikhousi și Khotanlou (2012) susțin ideea de a introduce o nouă abordare a educației
etice în profesia contabilă prin încorporarea eticii islamice în toate cursurile de educație
contabilă. Breban et al. (2008: 18-19) consideră că „etica stabileşte principii despre bine şi rău
prin standarde de comportament (profesional), atitudine menită să faciliteze aplicarea
valorilor prin existenţa unui Cod etic pentru aproape orice activitate; în acest sens există
Codul etic al hackerilor: „Informaţia trebuie să fie liberă”; Codul etic al cowboy-lor:
„Să nu tragi primul şi să nu-i loveşti pe cei slabi”; Codul etic al comerţului galactic: „Dedicaţi
asigurării condiţiilor de piaţă liberă extraterestră”.
Într-un studiu care prezintă percepția studenților femei și bărbați de la specializarea
contabilitate respectiv de la alte specializări cu privire la etica în contabilitate înainte și după
scandalul Enron/Arthur Anderson, Onyebuchi (2011: 76) arată că „toți studenții-contabili
bărbați și femei, au indicat faptul că adoptarea unui cod de etică va ajuta integritatea
organizațională. Dintre studenții non-contabili, 67% au indicat faptul că adoptarea unui cod de
etică va ajuta integritatea organizațională. în timp ce 13% consideră contrariul”.
Printre autorii preocupați de necesitatea moralei și eticii în domeniul contabil, în special în
sfera academică, menționăm: Ponemon (1993), McPhail (1999) LaGrone (1996), Armstrong
at al. (2003). Dellaportas (2006) sugerează că în situația în care conținutul cursului de etică
este pus în aplicare în mod corespunzător viitorii studenți ar prezenta niveluri mai ridicate de
raționament etic. La capacitățile morale cognitive ale studenților necesare viitoarei lor profesii
în domeniul contabilității fac referire și autori precum Thorne (2001), Abdolmohammadi et
al. (2009). Soluția propusă de Lehman (2014) e ca specialiștii să acționeze ca phronemos, fără
a uita ambiguitățile etice în contabilitate și rolul critic pe care îl joacă programa/curricula de
contabilitate, educație și pedagogie.
Pentru analiza răspunsurilor oferite de studenți, au fost construite tabele unidimensionale
(având la bază o singură variabilă) şi bidimensionale, în care am prezentat frecvenţa absolută
şi cea relativă de incidenţă a răspunsurilor, la nivel de eşantion. Chestionarul (Anexa 2)
conţine două categorii de întrebări:
- Întrebări generale, rolul acestora fiind acela de a furniza o imagine cât mai fidelă
asupra profilului personal al studenților cuprinși în eşantion;
- Întrebări ce vizează percepția studenților asupra existenţei şi formelor de
manifestare a fenomenului contabilităţii creative.
55
Analiza descriptivă a răspunsurilor primite
I. Întrebări generale
a) Primul aspect general care a fost pus în evidenţă cu ajutorul întrebărilor din
chestionar este distribuţia studenților pe sexe.
Tabel 2.2. Distribuţia respondenţilor din eşantionul de studenți pe sexe
Variante
de răspuns
Frecvenţe
absolute
simple
Frecvenţe
relative
simple
Feminin 117 81.0
Masculin 27 19.0
Total 144 100.0%
Sursa: elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare
Rezultatele prezentate in Tabelul 2.2. ne arată că majoritatea studenților care au răspuns la
întrebările chestionarului sunt femei.
b) Distribuţia pe grupe de vârstă. O altă variabilă de natură să caracterizeze din
punct de vedere demografic eşantionul de studenți este vârsta.
Tabel 2.3. Distribuţia respondenţilor din eşantionul de studenți în funcţie de vârstă
Variante
de răspuns
Frecvenţe
absolute
simple
Frecvenţe
relative
simple
18-25 ani 112 78%
26-35 ani 20 20%
Peste 36 ani 12 12%
Total 144 100%
Sursa: elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare
Una dintre concluziile care pot fi trase privind Tabelul 2.3. este aceea că majoritatea
studenților au vârsta cuprinsă între 18 și 25 de ani, mai mult de 98% dintre studenții de master
având vârsta sub 35 de ani.
56
c) De asemenea, am vrut să arătăm distribuția în funcție de experiența lor profesională.
Am observat că cei mai mulți dintre studenții de master (71%) au avut anterior un loc de
muncă legat de contabilitate, 83 % dintre ei sunt în prezent angajați, din care 71% activează
într-un loc de muncă legate de contabilitate. Jumătate din studenții care sunt în prezent
angajați sunt mulțumiți de salariul lor.
Întrebări referitoare la percepţia studenților masteranzi asupra existenţei şi a formelor de
manifestare a fenomenului contabilităţii creative
Cea mai importantă parte a cercetării noastre are ca scop determinarea percepţiei studențilorr
cu privire la tehnicile de contabilitate creativă. Prezentăm aici o parte a statisticilor descriptive
referitoare la aceste aspecte urmând să reluăm şi adâncim analiza acestora în partea dedicată
testării unor ipoteze de cercetare.
Studenții din eșantionul nostru au fost întrebați despre opinia lor cu privire la fenomenul care
încurajează existența și formele de manifestare ale contabilității creative. Majoritatea
studenților. (50% dintre ei) cred că regulile contabile sunt una din principalele cauze de
existență a contabilității creative, în timp ce 39% din studenții cuprinși în eșantion cred că
dorința de optimizare fiscală a managerilor generează practici de contabilitate creativă
Analiza bivariată. Testarea ipotezelor de cercetare
În cadrul acestei etape s-a efectuat analiza validităţii ipotezelor de cercetare la nivelul
eşantionului de studenți şi generalizarea rezultatelor la nivelul populaţiei totale.
În scopul acestui demers, fiecare ipoteză în parte a fost analizată şi interpretată, recurgându-se
pentru acest lucru atât la unele calcule statistice specifice, cât şi la aprecieri calitative şi
observaţii directe ale datelor culese.
H1: Înclinaţia masteranzilor de a-şi asuma riscuri este în strânsă legătură cu tendinţa
lor de manipulare contabilă.
Referitor la prima ipoteză, am încercat să investigăm o posibilă corelație între înclinaţia
masteranzilor de a-şi asuma riscuri și tendinţa lor de manipulare contabilă. Pentru testarea
acestei ipoteze am analizat distribuţia răspunsurilor la întrebările II.2. Presupunând că sunteţi
la volanul unui autoturism, observând culoarea galbenă a semaforului, alegeţi să acceleraţi
sau să încetiniţi? și un set de cinci întrebări privitoare la disponibilitatea studenților de a
recurge la tehnici de contabilitate creativă. Pentru aceste cinci întrebări am determinat un scor
mediu pentru fiecare student, de la 1 la 5, cea mai mare valoare indicând o disponibilitate
maximă a studentului de a utiliza tehnicile de contabilitate creativă. Distribuția răspunsurilor
la nivelul eșantionului este următoarea:
57
Tabel 2.4. Distribuția răspunsurilor la întrebarea II.2 și
scorurile medii utilizate în validarea ipotezei H1
Răspunsuri la întrebarea II.2.
Scoruri medii
Yes No Total
[1-3) 58 23 81
3 8 2 10
(3-5] 35 18 53
Total 101 43 144
Sursa: elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare
Pentru a analiza existenţa unei legături între între înclinaţia masteranzilor de a-şi asuma riscuri
și tendinţa lor de manipulare contabilă vom folosi testul χ2 - Hi-pătrat, care este un test
neparametric, putând fi aplicat atât pentru variabile numerice, cantitative, dar şi pentru
caracteristici nenumerice, calitative, indiferent de distribuţia lor de probabilitate.
Valoarea Hi-pătrat la nivelul eșantionului nostru este 0,97, și întrucât această valoare este
destul de apropiată de 0, ea indică o corelație slabă între înclinația studenților spre risc și cea
către manipularea contabilă. Această valoare nu este semnificativă din punct de vedere
statistic întrucât valoarea tabelară (critică), pentru un prag de semnificație de 5% și 2 grade de
libertate este 5,99, valoare mult mai mare decât cea obținută la nivelul eșantionului. Ipoteza
de cercetare H2 nu se validează.
H2: Există o corelație între tendinţa masteranzilor (ca potențiali manageri) de a
cosmetiza cifrele contabile respectiv de a distorsiona imaginea fidelă din situațiile
financiare și comportamentul lor etic
Întrebările pe baza cărora vom testa validitatea acestei ipoteze de cercetare sunt II. 8. În luarea
unei decizii manageriale strategice recursul la respectarea eticii şi deontologiei profesionale
constituie o prioritate? și un set de cinci întrebări privitoare la disponibilitatea studenților de a
recurge la tehnici de contabilitate creativă. Pentru aceste cinci întrebări am determinat un scor
mediu pentru fiecare student de la 1 la 5 cea mai mare valoare indicând o disponibilitate
maximă a studentului de a utiliza tehnicile de contabilitate creativă. Am construit un tabel de
corelație între aceste valori, care este prezentat în continuare.
58
Table 2.5. Distribuția răspunsurilor la întrebarea II.13 și scorurile medii
utilizate în validarea ipotezei de cercetare H2
Scoruri medii
Răspunsuri la
întrebarea II.8.
[1-2,5) [2,5-3,5] [2,5-3,5] Total
Dezacord total 1 0 0 1
Dezacord 2 2 6 10
Indiferent 2 6 6 14
De acord 26 29 16 71
Total de acord 29 17 2 48
Total 60 54 30 144
Sursa: elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare
Valoarea lui Hi-pătrat la nivelul eșantionului nostru este 27,84, valoarea este mult mai mare
decât 0, ceea ce indică o legătură puternică între tendința studenților masteranzi (priviți ca
potențiali manageri) de a cosmetiza cifrele contabile respectiv de a distorsiona imaginea fidelă
din situaţiile financiare și comportamentul lor etic. Valoarea este semnificativă din punct de
vedere statistic, întrucât valoarea tabelară (critică) pentru un prag de semnificație de 5% și 8
grade de libertate este 15,5, valoare mai mică decât cea obținută de noi la nivelul eșantionului.
Ipoteza de cercetare H2 se validează.
H3: Percepția masteranzilor cu privire la interesele managerilor de a modifica situațiile
financiare este asociată cu disponibilitatea lor de a-i ajuta în acest sens.
Întrebările pe baza cărora vom testa validitatea acestei ipoteze de cercetare sunt:
II.3. Interesul urmărit de manageri în alegerea politicii contabile vizează:
a) Respectarea reglementărilor contabile şi fiscale în vigoare.
b) O politică de maximizare a rezultatului în scopul înfrumuseţării imaginii poziţiei
financiare şi a performanţelor economice şi financiare.
c) O politică de minimizare a rezultatului în scop de optimizare fiscală.
II.4. La solicitatarea managementului entităţii, aţi apela la o politică de maximizare a
rezultatului, în condiţiile în care firma are drept interes obţinerea unui credit bancar?
II.5. La solicitatarea managementului entităţii, aţi apela la o politică de diminuare a
rezultatului în condiţiile în care firma are drept interes achitarea unui impozit cât mai
redus către bugetul de stat?
59
Studenții au fost rugați să-și exprime opinia cu privire la preocuparea managerilor , prin
alegerea dintr-o listă de răspunsuri posibile, variind de la "dezacord total" la "total de acord".
Pentru început am asociat pentru fiecare răspuns - 1 pentru "dezacord total" și 5 pentru "total
de acord", și apoi am determinat un punctaj mediu pentru fiecare student. Cu cât este mai
mare scorul mediu, cu atât studenții sunt mai deschiși în ceea ce privește interesul managerilor
de a utiliza tehnici de contabilitate creative. Am calculat, de asemenea, un scor mediu
utilizând răspunsurile la întrebările II.4 și II.5, prin asocierea acelorași scoruri pentru
răspunsuri ca înainte .
Distribuția răspunsurilor la nivelul eșantionului este următoarea:
Tabel 2.6. Distribuția scorurilor medii utilizate
în validarea ipotezei de cercetare H3
Răspunsuri la întrebările II.4. și
II.5
Scoruri medii pentru întrebarea II.3
[1-
2,5)
[2,5-
3,5]
[2,5-
3,5] Total
[1-2,5) 1 1 0 2
[2,5-3,5] 16 17 17 50
[2,5-3,5] 23 28 41 92
Total 40 46 58 144
Sursa: elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare
Valoarea lui Hi-pătrat la nivelul eșantionului nostru este 2,98, valoarea este mult mai mare
decât 0, ceea ce indică o legătură între percepția masteranzilor cu privire la interesele
managerilor de a modifica situațiile financiare și disponibilitatea lor de a-i ajuta în acest sens.
Valoarea nu este semnificativă din punct de vedere statistic, pentru un prag de semnificație de
5% și 4 grade de libertate este 9,48, mult mai mare decât valoarea obținută la nivel de
eșantion. Ipoteza de cercetare H3 nu se validează.
2.3.3. Concluzii parțiale
Contabilitatea ajută managerii în eforturile lor de a îmbunătăți performanța companiei și
imaginea sa, dar, din păcate, unii manageri, depășind competențelor lor, caută o serie de
soluții, fără a pune la îndoială respectarea standardelor etice. Astfel, ei sunt tentați să ceară
contabililor firmei să folosească aceste tehnici contabile creative care conduc la obținerea
rezultatului dorit. Profesioniștii contabili nu trebuie să se lase influențați sau constrânși de
60
acestea în îndeplinirea misiunii lor, ci trebuie să respecte Codul Internațional de Etică pentru
Contabilii Profesioniști elaborat de IFAC și Codul Național de Etică pentru Contabilii
Profesioniști dezvoltat de CECCAR (Corpul Contabililor Autorizați și Experților Contabili
din România). Ei vor trebui să demonstreze, în timpul misiunii lor, integritatea, onestitatea și
profesionalismul. Este important ca managerul companiei să fie un model de conduită în
cadrul firmei, pentru a modela comportamentul angajaților, inclusiv al contabilului, fără a-i
solicita în utilizarea de practici contabile creative care au ca scop "netezi câștigurile" sau
furnizarea unei imagini favorabilă pentru el, chiar dacă lacunele existente în standarde,
flexibilitatea lor, alegerile contabile și estimările sunt o serie de factori care permit exprimarea
unor tehnici contabile creative.
În acest studiu am început cu trei ipoteze, dar numai una a fost validată. Această ipoteză arată
că există o corelație între tendința masteranzilor (ca potențiali manageri) pentru a modifica
informațiile contabile respectiv să denatureze imaginea reală a rapoartelor financiare și
comportamentul lor etic. Vom explica această situație prin faptul că studenții nu au avut
suficiente informații despre etică. Aceasta ar putea însemna că informațiile privind etica în
domeniul contabilității este sărac în învățământul economic românesc. Considerăm această
situație trebuie cercetată, deoarece studenții nu sunt capabili să facă diferența între
contabilitatea "cea bună" și contabilitatea "cea rea".
61
3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul
instructiv-educativ
Hărțile conceptuale au fost dezvoltate în anii 1970 de Joseph Novack şi reprezintă un
instrument de organizare şi prezentare a cunoştinţelor. Ele se sprijină pe teoria asimilării de
noi cunoștințe formulate de Ausubel (1968). Teoria asimilării de noi cunoștințe presupune că
orice învățăcel dispune de o structură cognitivă prealabilă, condiție de achiziție a noilor idei.
La baza lor regăsim conceptele (Novak & Gowin, 1984). Un concept reprezintă o regularitate
percepută în evenimente sau obiecte surprinsă, în majoritatea cazurilor, printr-un cuvânt.
Relaţiile care se stabilesc între concepte sunt indicate de linii şi cuvinte de legătură
(Novak&Cañas, 2006). În plus, conceptele trebuie dispuse ierarhic, în partea superioară a
hărţii regăsindu-le pe cele generale, iar cele specifice în partea inferioară acesteia. Structura
ierarhică este însă diferită de la un domeniu de cunoaştere la altul şi depinde de contextul în
care cunoștințele sunt luate în considerare. Odată realizate, ele pot fi extinse pentru a găzdui
noi concepte, permiţându-le astfel indivizilor să adauge cunoştinţe noi la cele deja existente
(Passmore, 2004) şi să îşi construiască „o structură de concepte intercorelate cu mai multe
nivele ierarhice, bifurcaţii şi reticuli” (Quinn et al., 2003).
Trebuie însă precizat că utilizarea hărţilor conceptuale nu este simplă. În condiţiile în care
reprezentările textuale sunt net favorizate în educaţie, familiarizarea cu un nou mod de
reprezentare a cunoştinţelor fondat pe abordarea grafică devine dificilă (Basque & Pudelko,
2004). Studiile efectuate au evidenţiat că mulţi dintre subiecţi confundă tipurile de cunoştinţe
(Basque et al., 2003), nu reuşesc să descompună propoziţiile în concepte şi relaţii sau
inversează relaţiile între concepte (Faletti & Fisher, 1996).
Întenționăm să prezentăm revizuirea literaturii în privința acestui aspect identificându-i
principile bazice și strategiile de dezvoltare.
3.1 Revizuirea literaturii de specialitate
Hărţile conceptuale pot surprinde maniera în care un individ percepe relaţiile între lucruri, idei
sau oameni (White & Gunstone, 1992), în care soluționează problemele cu care se confruntă
şi îşi utilizează memoria. În ultimii 10 ani, hărțile conceptuale au fost folosite ca un
instrument în sprijinirea învățării semnificative/elocvente în predarea în domeniul științelor și
pentru a-i ajuta pe studenți și experți să-și reprezinte și să-și vizualizeze intr-o manieră
structurată cunoștințele. (Novak, 2002). Prin intermediul hărților conceptuale, cursanții vor fi
62
capabili să-și externalizeze cunoștințele lor inițiale și să le combine cu altele noi pentru
rearanjarea și internalizarea atât a celor vechi cât și a celor noi (Erdogan, 2009; Lim et al.
2009; Trundle & Bell, 2010). Akinsanya & Williams (2004) declară că hărțile conceptuale
sunt instrumente eficiente pentru ca elevii să-și clarifice structurile de cunoaștere. Prin
urmare, ei încurajează profesorii să ia în considerare hărțile conceptuale la proiectarea
planurile lor de curs.
Potrivit lui Novak & Cañas (citat de Feleagă, 2013) hărțile conceptuale îi ajută pe elevi să
înveţe, pe cercetători să creeze noi cunoştinţe, pe administratori să structureze şi să gestioneze
mai bine organizaţiile, pe scriitori să scrie şi pe evaluatori să aprecieze cunoştinţele.
Majoritatea studiilor vizează aplicaţiile educaţionale ale hărţilor conceptuale, întrucât aceste
instrumente stimulează creativitatea (Chevrier & Charbonneau, 1992) şi evaluează
eficacitatea învăţării (Strahan, 1989). Alte studii utilizează hărţile conceptuale ca instrument
de colectare şi/sau ca metodă de analiză a datelor.
Potrivitlui Jackson & Trochim (2002), ele pot fi privite ca o metodă potrivită pentru analiza
răspunsurilor la întrebări deschise şi la întrebări care fac trimitere către o scală sau o schemă
conceptuală codată, într-un timp mai scurt şi cu o rigoare analitică mai mare faţă de alte
tehnici existente. Totodată identificăm studii care fac referire la utilitatea practică a hărţilor
conceptuale. Amintim aici despre dezvoltarea sistemelor expert, precum şi despre captarea şi
stocarea know-how-lui (Coffey & Hoffman, 2003)
Datorită popularității tehnologiei informatice, utilizarea de hărți computerizate concept a
devenit popular . Mai multe studii anterioare au arătat ca studenții care au învățat cu sistemul
hărților conceptuale computerizate au realizări mai bune decât cei care au învățat prin
abordările tradiționale (Kim & Olaciregui, 2008) . Avantajele utilizării de hărți computerizate
conceptuale includ ușurința de a face corecții, flexibilitatea de a prezenta conținutul și
disponibilitatea promovării interacțiunii între profesori și elevi (Liu, Chen Chang, 2010;
Reader & Hammond, 1994; Shin et al. 2000).
Între timp, mai multe studii au subliniat importanța de a oferi feedback-ul prompt către
studenți (Denton, Madden, Roberts & Rowe, 2008; Draper, 2009; Jordan & Mitchell, 2009;
Li, Liu & Steckelberg, 2010). Din păcate, deși învățarea cu hărți conceptuale pare a fi
promițătoare, cercetătorii au subliniat o problemă critică în folosirea hărților conceptuale
pentru a sprijini învățarea; adică o sarcină suplimentară este pusă asupra profesorilor care
trebuie să evalueze hărțile elaborate individual de către studenți. În mod curent este nevoie de
zile sau saptămâni pentru profesori pentru a finaliza evaluarea hărților conceptule; de aceea,
elevii nu pot primi imediat un feedback (Ingeç, 2009). Prin urmare, oferirea de feedback
63
instantaneu și semnificativ pentru sarcini complexe în învățare precum elaborarea de hărți
conceptuale a devenit o problemă importantă și provocatoare (Denton et al., 2008; Hwang et
al. 2010).
Pentru a face față cu această problemă, Wu (2011) elaborează un studiu ce propune un
concept orientat spre harta învățarea bazată pe calculator abordare cu evaluarea în timp real și
feedback instantaneu. Astfel având acest feedback imediat, elevii pot reflecta și pot aduce
modificări la hărțile conceptuale. Deci, nu trebuie să aștepte pentru rezultatele evaluării din
partea profesorilor înainte de a relua procesul de învățare.
Pe plan autohton Feleagă & Feleagă (2013) analizează relația dintre gen si percepția asupra
eticii în rândul. Eșantionul este format din 10 auditori români care își desfășoară activitatea
profesională în unul din cabinetele Big Four. Rezultatele demonstrează că bărbaţii şi femeile
au perspective diferite în ceea ce priveşte modul de definire a eticii şi importanţa acordată
acesteia în activitatea cotidiană. Aceste perspective sunt însă complementare, iar cabinetele de
audit pot miza pe caracterul mixt al echipelor pentru a crea un echilibru în ceea ce priveşte
gradul de relaţionare şi încredere, atât în interiorul cabinetului cât şi în relaţia cu clienţii.
3.2 Propunerea unui cadru teoretic pentru implementarea hărților
conceptuale în activitatea didactică – domeniul contabilitate
Obiectivul acestui studiu este de a oferi un model pentru utilizarea hărților conceptuale în
cursurile de contabilitate. Harta conceptuală este un instrument care ridica semnificativ
nivelul de învățare în sala de clasă. Ca și profesori, suntem provocați să schimbăm curricula și
metodele de predare. Deci știind că acest dispozitiv are un profund substrat de ordin
psihologic în faza de documentație abordez aceste teorii relaționându-le cu particularitățile
domeniului contabil întrucât există modalități de învățare ce sunt specifice domeniului
economic, și în cadrul lui se învață într-un fel management, marketing, etc și altfel se învață
contabilitate. Mizele, implicațiile sunt diferite, relaționările sunt diferite, problematicile sunt
diferite. În timp ce această noțiune este folosită în mod curent în cadrul procesului de educație
al științelor naturii este mai puțin cunoscut în cel contabil. Abordarea lor din perspectiva
academică a educației contabile ne va permite să evaluăm în ce măsură această metodă este
potrivită pentru predarea și învățarea în acest domeniu. În ceea ce privește utilizarea hărților
conceptuale în contabilitate, Maas & Leauby (2005) furnizează un model pentru utilizarea
acestora. Bazându-se pe experiența la clasă, ei afirmă că o astfel de experiență a fost pozitivă
și extrem de roditoare pentru studenții implicați. Preocupări similare pe această temă regăsim
și la autori precum: Irvine H. J. (2005), Trebucq și Noel (2006, 2009), Simon (2010).
64
După cum am prezentat mai sus, în cea mai simplă formă, o hartă conceptuală se prezintă sub
forma a două concepte conectate printr-un cuvânt de legătură. De exemplu "Contabilitatea
este limbajul afacerii" reprezintă o hartă simplă ce formează o afirmație validă despre
conceptele "Contabilitate" și "limbajul afacerii". În acest caz, arta externalizării cunoștințelor
prin desene și diagrame în forma hărților conceptuale poate fi prezentată astfel:
Figura 3.1. Model de hartă conceptuală simplă
Sursa: Proiecție proprie
Componentele cheie ale hărților conceptuale sunt relaționările sau cuvintele de legătură, două
sau mai multe concepte legate prin cuvinte ce sunt privite ca o unitate. Cuvintele de legătură
sunt de regulă cuvinte de acțiune ce explică înțelesul relației. În primul stadiu de dezvoltare a
acestei abilități cuvintele de legătură pot fi mai puțin importante decât identificarea
conceptelor. În figura 3.1. cuvântul de legătură "reprezintă" conectează conceptele
"Contabilitate" și "limbajul afacerii" într-un enunț semnificativ. Validitatea relaționării este de
asemenea importantă.
Ku (2014) integrează ideea hărților conceptuale într-un model dinamic de evaluare pentru
educația contabilă din cadrul unui liceu vocațional. Rezultatele arată că acest sistem oferă
beneficii evidente pentru liceenii ce învață contabilitatea prin utilizarea metodelor
tradiționale: hârtia și creionul. Totodată ei recomandă o sesiune de instruire atât pentru
profesori cât și pentru studenți pentru o implementare de succes.
3.2.1. Etapele implementării
În cele ce urmează vom încerca să oferim o imagine succintă asupra modului în care metoda
hărților conceptuale poate fi implementată și aplicată la orele de curs. Vom folosi câteva hărți
conceptuale gata făcute drept modalitate simplă de introducere a conceptului de mapare ca
metodă de predare/învățare în contabilitate. Ca parte integrantă a acestui demers în etape, vom
65
aborda modul în care studenții își însușesc și reușesc să aplice această tehnică, tocmai datorită
faptului că cele mai mari beneficii și cele mai bune rezultate ale folosirii hărților conceptuale
apar atunci când ei își creează propriile lor hărți.
Rezultatele cercetării arată metoda hărților conceptuale ca fiind un mod versatil și aducător de
plus valoare, care poate fi folosit în diferite feluri la cursurile de contabilitate atât în predare
cât și în asimilare. Ideea principală a acestei lucrări este utilizarea hărților conceptuale în
vederea implementării acestui concept ca metodă în procesul educațional aplicat într-o unitate
de învățământ cu specific contabil.
Schema de mai jos prezintă principalele trei puncte de convergență ale conceptului de hărți
conceptuale, în folosind direct acestă metodă la ora de curs, după cum se desprinde din figura
3.2.:
Figura 3.2. Triunghiul hărților conceptuale
Sursa: Proiecție proprie
- ca mod de planificare a predării de cunoștințe și de a asigura o imagine vizuală a ceea ce
urmează să învețe și cum cunoștințele se interconectează între ele
- ca mod de învățare și asimilare prin întărirea conceptelor învățate într-o unitate de
școlarizare
- ca mod de evaluare printr-o hartă conceptuală care să reliefeze percepția acestui mod de
învățare
Utilizarea hărților conceptuale prestabilite este benefică tocmai datorită faptului că educatorii
din domeniul contabilității nu au încă suficientă experiență și suficiente date empirice sau
studii publicate cu referire la acest subiect. Această lipsă de experiență se datorează duratei
mari de timp care trebuie alocată deprinderii acestei metodologii, efortului de a învăța
66
studenții să își construiască propriile lor hărți conceptuale, și procesului complex de a integra
acestă tehnică în predarea cursurilor.
Utilizarea unui inventar de hărți conceptuale prestabilite va permite educatorilor din domeniul
contabilității să folosească o resursă mai mare de timp pentru implementarea acestora la orele
de curs, eliminând necesitatea ca fiecare instituție de învățământ să facă muncă de pionierat
pentru același lucru, atât în ceea ce privește cadrele didactice cât și studenții. Această bază
permite educatorilor să ia direct ceea ce este potrivit nevoilor lor și să genereze idei pentru
crearea și experimentarea cu hărțile conceptuale a unei învățări temeinice cu scop bine definit.
Introducerea hărților conceptuale încă de la cursurile introductive permite studenților să-și
dezvolte o abilitate care poate fi folosită pe parcursul întregului proces educațional și chiar
după terminarea școlii.
Scopul folosirii oricărei hărți conceptuale este de ajuta chiar și suplimentar ceea ce un
educator face deja la curs. Studenții învață din mai multe surse și medii, și reușesc să
vizualizeze impactul major benefic pe care folosirea hărților conceptuale îl poate avea în
procesul de învățare temeinică.
Introducerea graduală a hărților conceptuale în cursurile din domeniul contabilității
Prima etapă are rolul de a oferi câteva puncte de reper pentru pașii următori, lucru extrem de
important pentru reușita exercițiului folosirii hărților conceptuale la orele de curs. Astfel, este
necesar ca în planificarea cursului de semestru să se aloce o perioadă de timp pentru activități
legate de hărțile conceptuale. Primul pas este înțelegerea faptului că folosirea hărților
conceptuale cere timp. Pentru a introduce această metodă la curs, curricula trebuie pregătită
dinainte. Există posibilitatea ca să fie nevoie de renunțarea la unele activități planificate deja
sau să se ia din timpul alocat activităților obișnuite, în schimbul beneficiilor care pot fi
obținute în urma acestui demers. De asemenea în dezvoltarea curriculei trebuie identificate
conceptele cheie din modulul respectiv, pentru a putea fi folosite ulterior în reprezentarea
schematică.
A doua etapă ar fi introducerea studenților în sfera hărților conceptuale și prezentarea
beneficiilor pe care le pot obține în urma însușirii aptitudinilor acestui sistem. Folosirea unei
hărți conceptuale gata făcute (a se vedea Anexa 3) poate oferi o mai bună imagine la prima
vedere și astfel studenții să înțeleagă în perspectivă mai bine scopul și foloasele utilizării
hărților, chiar înainte de a experimenta în mod direct prin exercițiu propriu.
67
O a treia etapă ar fi crearea unei hărți conceptuale prin intermediul unei lucrări-temă, în care
studenții să utilizeze concepte cu care sunt deja familiarizați, tocmai pentru a nu se simți
limitați de nesiguranța cunoașterii unui anumit subiect. În acest moment este nevoie doar de a
înțelege cum funcționează o hartă conceptuală prin schematizare vizual-reprezentativă și
interconectarea relațională dintre conceptele cheie utilizate. Acest demers are rolul de a-i face
pe studenți să se simtă confortabil cu folosirea elementelor de desen și schematizare
conceptuală a unei hărți, înainte de a pătrunde mai adânc în subiecte mult mai complexe
legate de domeniul contabilității.
O lucrare-temă ar fi potrivită și pentru a patra etapă, numai că de data acesta trebuie ales un
concept simplu din sfera contabilității. Acest pas permite studenților să se familiarizeze mai
bine cu desenarea unei hărți conceptuale într-o zonă familiară prin adăugarea unei simple hărți
din domeniul contabil. Aceste ultime două etape au rolul de a-i face pe studenți să înțeleagă
maparea conceptuală și a le da încrederea că o o temă de grup pe această problematică poate fi
realizată.
A cincea etapă ar fi formarea unor grupuri de lucru pe un anumit subiect pentru a ajunge la o
concluzie unitară. Aceasta presupune pregătirea dinainte pentru acest demers prin plasarea
structurii în temă. Scopul acestui demers este de a indica o anumită structură grupurilor de
lucru,din cauză că studenții sunt încă neexperimentați în realizarea de hărți conceptuale. Prin
identificarea componentelor cheie ale hărții se va permite studenților să-și organizeze propriul
mod de gândire și să-și eficientizeze modul de pregătire. Ideal ar fi să nu se plaseze nicio
structură a hărții, însă această abordare, deși dă cele mai spectaculoase rezultate în faza de
început, poate să prezinte un factor de risc generator confuzie și eșec. De aceea, pentru a avea
o experiență educațională reușită, plasarea unor structuri în cerință creează puncte de reper
pentru realizarea temei.
Maparea conceptuală permite studenților creativitate și expresivitate în idei și concepte fără a
fi nevoiți să-și formalizeze gândurile în propoziții și fraze corecte din punct de vedere
gramatical, cum se cere în mod tradițional la o temă scrisă. Oricare temă dată unui grup de
lucru cere studenților să își organizeze ideile și să-și pregătească harta grupului după cum
reușesc să învețe unul de la altul. Aceasta duce la o mai bună conlucrare în reprezentarea
cunoștințelor și crește modul gradul de asimilare a ceea ce trebuie învățat. Astfel este facilitată
înțelegerea și sinteza informației înainte de a fi uitată. Procesul de învățare în curs de
desfășurare dotează studenții cu capacitatea de a obține cunoștințe și abilități care pot fi
folosite ulterior în multe alte feluri. Unii educatori folosesc hărțile conceptuale ca instrument
de evaluare, în timp ce alții le folosesc ca instrument de predare sau încurajează studenții să le
68
folosească în procesul de învățare. Legat de abordarea noastră, activitățile legate de hărțile
conceptuale ajută studenții să organizeze ce știu ei și să se pregătească mult mai bine în
realizarea temelor predate tradițional, tocmai datorită faptului că ușurează structurarea
cunoștințelor.
A șasea etapă ar fi aprecierea și evaluarea calitativă a activității grupurilor de lucru, fără a
intra prea mult în detalii. Una din temerile legate de folosirea unei astfel de teme de grup este
legată de modul de raportare la o scară valorică. Această scară este nestructurată și nu se face
de la sine ca în cazul tradițional. de aceea este important să se aibă în vedere imaginea de
ansamblu a activității întregului grup pe bază calitativă, fără a intra în prea multe detalii legate
de ideile sau conceptele fiecărui grup sau accentuând diferențele de formă. Trebuie avute în
vedere câteva aspecte legate de ducerea până la capăt a temei, sau dacă toți membrii grupului
au participat în mod egal și au colaborat, dacă harta conceptuală dă o imagine cât mai clară a
elementelor din cerință, dacă ideile și conceptele reprezintă situații valide.
A șaptea etapă ar fi obținerea unui feedback scris legat de activitatea legată de hărțile
conceptuale. Această abordare cere anonimat total tocmai pentru a avea un răspuns cât mai
valid. Studenții trebuie întrebați dacă cred că le-a fost de ajutor participarea la grupul de lucru,
dacă i-a ajutat să se focuseze mai bine în activitatea lor și nu în ultimul rând cum ar putea fi
îmbunătățită această activitate pentru următorul grup de lucru.
Dacă se vor respecta acești câțiva pași, studenții vor putea înțelege despre ce înseamnă
utilizarea hărților conceptuale, practic parcurgând doar câțiva pași simpli în domeniul non-
contabil sau contabil, și vor avea o experiență pozitiv-educativă în grupul de lucru.
Bineînțeles că fiecare clasă va fi o experiență diferită, și cu fiecare în parte educatorul își va
îmbogăți experiența și propriul nivel de confort, mai ales în măsura în care este dispus să
aloce mai mult timp acestor activități, iar aceasta va dicta cât de mult poate face și cât de mult
vor beneficia studenții de pe urma acestui demers.
3.2.2. Avantaje versus limitări
În timp ce beneficiile utilizării hărților conceptuale în cursurile de introducere în contabilitate
par evidente, totuși sunt și câteva limitări care nu ar trebui trecute cu vederea. Există un
număr limitat de intervale de timp din orele de la clasă care pot fi acoperite de materiale de
curs. Ca și cadre didactice, fiecare dintre noi simte deja presiunea necesității de a cuprinde cât
mai mult material de specialitate contabilă pentru a fi în pas cu creșterea gradului de
complexitate a disciplinei, coroborat cu multe alte aptitudini pe care programul nostru le
accentuează (comunicare orală și scrisă, aptitudini de cercetare, fișe de lucru).
69
Cea mai mare constrângere pe care o presupune folosirea hărților conceptuale constă în
resursa mare de timp pe care formatorii sunt dispuși să o aloce pentru un proces educațional
relevant și pentru evoluție în însușirea acestei tehnici. Este evident că pentru a folosi această
metodă inovativă noi trebuie să planificăm cu rigurozitate cursurile noastre astfel încât să
alocăm mai mult timp de meditare în timpul semestrului.
Hărțile conceptuale presupun o anumită perioadă de timp de acomodare la clasă pentru a
învăța și a da rezultate în mod vizibil. Odată ce studenții se deprind cu această metodă, ei
totuși au nevoie de timp ca să-și îndeplinească sarcinile. Pentru a beneficia cât mai mult de pe
urma acestor deprinderi trebuie ca ele să fie îmbunătățite și folosite pe parcursul cursului în
mod constant.
Planificarea și utilizarea acestui tip de activități de învățare presupune mai puțină acoperire a
cursurilor prin intermediul informației textuale.
O altă constrângere apare din însăși natura activităților impuse de folosirea hărților
conceptuale. Acestea reprezintă un proces individual și creativ ce implică un înalt grad de
seriozitate și responsabilitate din partea utilizatorului. Deși s-a încercat dezvoltarea unui
sistem de evaluare în acest domeniu, totuși nu există o soluție care să exprime de o manieră
cantitativă în aprecierea unui exercițiu de cartografiere conceptuală. Frumusețea acestei
metode este dată tocmai de faptul că fiecare student în parte sau fiecare grup de studenți vor
realiza ceva diferit. Aceasta se datorează modului unic și personal în abordarea liberă și
creativă asupra aceluiași subiect/fenomen. Astfel, poate să apară o anumită limitare în
abilitatea instructorului de a accepta și de a se simți confortabil cu acest proces creativ, deși
realizează că studenții vor crea în mod diferit și în același timp în mod valid. În multe privințe
se impune ca instructorul să devină cât mai orientat în plan vizual și să încurajeze abilitățile
studenților în munca de creație. Menționăm faptul că nu orice instructor se va simți
confortabil în această utilizarea acestei metode din punctul de vedere mai sus menționat.
3.3 Studiu privind prezenţa şi intensitatea noţiunilor etice în activitatea
contabilă
Prezentul studiu are ca obiectiv să analizeze în ce măsură studenții prioritizează rolul eticii în
viitoarea lor activitate profesională. Rezultatele unui astfel de studiu pot permite o analiză mai
bună a factorilor implicaţi în calitatea profesiei contabile. Pentru atingerea obiectivului s-a
făcut apel la un instrument de reprezentare grafică a cunoştinţelor care favorizează gândirea
creativă şi garantează o reducere spre minim a influenţei cercetătorului: hărţile conceptuale.
70
2.3.1. Aspecte metodologice
Eşantionul este format din 30 studenți masteranzi de la specializarea CAGA (Contabilitatea,
Auditul și Gestiunea Afacerilor) din cadrul Facultății de Științe Economice de la Universitatea
din Oradea).
Numărul femeilor implicate în contabilitate a crescut semnificativ de la un an la altul, în
prezent ele reprezentând mai mult de jumătate din forţa de muncă a acestei profesii (Ortiz-
Walters, 2012). În România, ¾ din totalul angajaţilor în contabilitate şi audit sunt femei
(Istrate, 2009). Din acest motiv, în eşantionul nostru sunt predominante femeile.
Profilul studenților reţinuţi pentru studiu este prezentat în Tabelul 3.1.
Tabelul 3.1. Componenţa eşantionului
Informaţii Număr de persoane
Masteranzi anul I/Masteranzi anul II 18/12
Fete/Băieți 21/9
2.3.2. Analiza rezultatelor
Fiecărui student i s-a cerut să elaboreze câte o hartă conceptuală prin care să schițeze
competențele și tipul de comportament pe care consideră că trebuie să îl aibă un profesionist
contabil în procesul de pregătire a situațiilor financiare ale unei entități.
Cerinţa a fost concepută astfel încât să nu facă referire, în mod direct, la cuvântul „etică”,
pentru a nu le induce studenților anumite prejudecăţi atunci când îşi formulează răspunsul.
Pentru buna desfăşurare a demersului, studenților li s-a explicat noţiunea de hartă conceptuală
şi le-a fost prezentat un model de hartă conceptuală simplă (Figura 3.3.), care descompune
cerinţa iniţială pe trei componente: Cine elaborează situațiile financiare?; În ce constau
situațiile financiare?; şi Cui le sunt utile situațiile financiare?
71
Figura 3.3. Model de carte conceptuală prezentat respondenţilor
Sursă: elaborare proprie
Studenții au lucrat în mod individual pentru construirea hărţii. Ei nu au avut oportunitatea de a
interacţiona unii cu alţii şi nu au fost influenţaţi de către cercetători, acordându-li-se doar o
simplă asistenţă tehnico-metodologică. Deşi, în ultimele decenii, au apărut o multitudine de
instrumente informatice specifice pentru crearea de hărţi conceptuale, din motive de
organizare materială, în prezentul studiu, hărţile au fost construite manual. (Anexa 4)
Hărţile conceptuale elaborate de cei 30 studenți au fost analizate, din punct de vedere al
arhitecturii şi al conţinutului, pentru a identifica importanţa dimensiunii etice în profesia
contabilă, prezenţa noţiunii de responsabilitate şi impactul genului asupra intensităţii acestor
noţiuni.
Primul demers a fost acela de a analiza arhitectura hărţilor conceptuale pentru a stabili dacă
există o corelaţie între gradul de sofisticare grafică a acestora şi gradul de pregătire
profesională a studenților. Rezultatele sunt prezentate în Tabelul 3.2 şi confirmă ipoteza că
gradul de pregătire profesională joacă un rol esenţial în complexitatea reprezentărilor
studenților. Astfel, în timp ce majoritatea hărţilor elaborate de masteranzii de anul I au
structură simplă (de obicei, lineară), hărţile realizate de masteranzii din anul II sunt mult mai
sofisticate.
Situațiile
financiare
sunt întocmite de
constau în
Sunt utile pentru
72
Tabelul 3.2. Forma hărţilor conceptuale în funcţie de experienţa şi genul
masteranzilor
Tip hartă Număr hărţi
n = 30
Masteranzi
anul I
n = 18
Masteranzi
an II
n = 12
Masteranzi
fete
n = 21
Masteranzi
băieți
n = 9
Simplă 15 15 0 10 5
Complexă 15 3 12 11 4
Sursa: Elaborare proprie pe baza datelor prelucrate
În continuare, au fost evaluate hărţile conceptuale calculând numărul de concepte legate de
etică, numărul de legături cu referire la etică dar şi raportul dintre numărul de legături cu
referire la etică şi numărul de concepte legate de etică. Analiza a evidenţiat faptul că toate
hărţile conţin concepte legate de etică şi legături cu referiri la etică. S-a observat că există însă
o legătură directă între nivelul de pregătire al masteranzilor şi modul de reprezentare a eticii.
Astfel, în timp ce majoritatea masteranzilor din anul I raportează etica la respectarea regulilor,
cei din anul II consideră etica mai degrabă o calitate care decurge din personalitatea
contabilului, făcând referire atât la deontologia contabilă cât și la trăsăturile sale de caracter.
Pentru a testa dacă genul reprezintă un criteriu de explicare a anumitor diferenţe în importanţa
acordată noţiunilor de etică şi de responsabilitate, colectarea datelor s-a făcut separat pentru
fete anul II (Tabelul 3.3) respectiv pentru băieți, anul II (Tabelul 3.4).
Tabelul 3.3. Analiza elementelor componente ale hărţilor conceptuale realizate de fete
Informaţii F1 F2 F3 F4 F5 F6 F7 F8 F9 F10 F11
Număr
de concepte
legate de etică
8 7 5 9 11 7 6 8 10 9 8
Număr
de legături
cu referire la etică
25 20 17 20 22 23 21 19 25 13 18
Raportul
dintre legături
şi concepte
3,1 2,8 3,4 2,2 2 3,2 3,5 2.3 2,5 1,4 3
Sursa: Elaborare proprie pe baza datelor prelucrate
73
Tabelul 3.4. Analiza elementelor componente ale hărţilor conceptuale realizate de băieți
Informaţii B1 B2 B3 B4
Număr de concepte legate de etică 9 8 9 8
Număr de legături cu referire la etică 17 10 29 18
Raportul dintre legături şi concepte 1,9 1,3 3,2 2,2
Sursa: Elaborare proprie pe baza datelor prelucrate
Analiza conceptelor utilizate de către masteranzii fete şi băieți evidenţiază că elemente
precum, responsabilitate, etică, moralitate, onestitate sunt utilizate în mod omogen, atât de
băieți, cât şi de fete (Tabelul 3.5.). Cu toate acestea, observăm că fetele au acordat o mai mare
importanţă relaționării și asertivității în pregătirea situațiilor financiare. Considerăm relevant
faptul că ele au menţionat calităţi personale precum profesionalism, politețe, discreție,
drept calităţi determinante în procesul de elaborare a situațiilor financiare. Băieții au analizat
în schimb comportamentul etic mai degrabă prin prisma respectării principiilor contabile,
menționând însă și concepte precum creativitate, realism, credibilitate.
Tabelul 3.5. Concepte clasificate în funcţie de gen
Concepte utilizate
doar de fete
Concepte utilizate
doar de băieți
Concepte utilizate atât de către fete,
cât şi de către băieți
Politeţe Reguli de conduită Onestitate Seriozitate
Confidențialitate Integritate Etică Reguli contabile
Obiectivitate Legalitate Responsabilitate Principii contabile
Relaţionare Rigurozitate Independenţă Credibilitate
Sociabilitate Pragmatism Experienţă Competență
Asertivitate Deontologie contabilă Corectitudine
Profesionalism Raţionament profesional Sinceritate
Moralitate Realitate economică
Creativitate Conformitate
Legalitate Adaptabilitate
Sursa: proiecție proprie pe baza informațiilor culese din hărțile conceptuale elaborate
de masteranzi
Rezultatele demonstrează că băieții şi fetele au perspective diferite în ceea ce priveşte modul
de definire a eticii şi importanţa acordată acesteia în activitatea cotidiană, aceste perspective
fiind însă complementare.
74
Totodată, acest studiu relevă eficienţa utilizării hărţilor conceptuale pentru o mai bună
înţelegere a reprezentărilor profesionale şi etice ale studenților. De asemenea, analiza hărţilor
conceptuale colectate a evidenţiat diferenţe legate de modul în care studenții, fete şi băieți îşi
percep viitoarea profesie pentru care se pregătesc. În timp ce fetele par să acorde o mai mare
importanţă promovării unui climat de muncă agreabil, bazat pe încredere reciprocă în cadrul
echipei, băieții sunt mult mai ataşaţi de respectarea regulilor, normelor şi procedurilor.
Studiul demonstrează, de asemenea, că hărţile conceptuale ar putea fi utile managerilor pentru
a măsura sensibilitatea etică a angajaţilor, inclusiv a contabililor. Fiecare contabil trebuie să
facă faţă unor alegeri la un moment dat de-a lungul carierei şi acest lucru reprezintă un test de
caracter în privinţa alegerii care urmează a fi făcută. Alegerea în sine poate fi o funcţie a
propriului trecut etic al individului influenţat de o serie de factori. De aceea, consider oportun
ca, la interviul pentru angajarea pe un asemenea post, și nu numai, să se recurgă la acest
instrument, pentru a-i intui câtuși de puțin profilul etic.
75
4. Concluzii
Dilemele etice au stat, din cele mai vechi timpuri și până azi, în centrul dezbaterilor filosofice;
istoria mentalităților ar putea dezvălui lucruri surprinzătoare în legătură cu acceptarea,
tolerarea sau condamnarea unor comportamente, considerate ca fiind mai mult sau mai puțin
morale. Granița dintre etic și neetic, dintre moral și amoral a fost adeseori greu sesizată. În
domeniul economic, lucrurile sunt cu atât mai grave cu cât ele impun și legitimează devieri de
la normă cu impact asupra funcționării corecte a unui întreg mecanism social.
În principiu, oamenii au încredere în cifrele contabile; este însă este posibil ca, prin încălcarea
unora dintre principiile și regulile contabile, reprezentarea contabilă să furnizeze o imagine
înșelătoare, chiar distorsionată, asupra realității economice a întreprinderii. Cu alte cuvinte,
comportamentul utilizatorilor de informaţii contabile poate să fie influenţat de imaginea
contabilă denaturată; utilizatorii ajung să fie manipulaţi, deoarece, precum în viaţă, adevărul
se situează uneori dincolo de aparenţe. Practicile de securizare se realizează sub girul
auditorilor care sunt chemaţi să asigure credibilizarea socială a informaţiei contabile prin
certificarea faptului că situaţiile financiare reflectă realitatea economică datorită conformităţii
lor cu un anumit referenţial.
Dincolo de aprecierile de ordin epistemologic referitoare la etică și morală în contabilitate,
această lucrare a propus și a realizat două studii complexe, care au încercat să surprindă felul
în care noțiunile de etică și moralitate sunt percepute de economiștii în devenire, respectiv de
economiștii cu experiență. Interpretarea răspunsurilor la chestionarele specifice aplicate pe
două eșantioane reprezentative de subiecți au permis realizarea unei diagnoze cu privire la
percepția care există în mediul economic analizat în legătură cu conceptele sus menționate.
Această diagnoză ne-a determinat să problematizăm modul în care școala îi pregătește pe
viitorii economiști și să reflectăm la identificarea unor noi metode de predare-învățare apte să
evidențieze și să consolideze o viziune etică în contabilitate.
Am constatat că în urma studiului realizat asupra managerilor de firmă, mai mult de jumătate
din subiecții chestionați au recunoscut că au apelat la tehnicile de manipulare contabilă pentru
înfrumusețarea imaginii companiilor pe care le conduc. Interesul nostru a vizat în egală
măsură și corelaţia între tendinţa acestora spre manipulare contabilă, stimulentele primite
pentru administrarea cât mai eficientă a companiei şi semnalele transmise prin intermediul
informaţiilor din rapoartele financiare. Chiar dacă privitor la acest ultim subiect de investigare
ne-am concentrat eforturile mai degrabă spre a identifica un cadru teoretic ce ţine seama şi de
iraţionalitatea în luarea deciziilor şi de „spiritele animale”, considerăm demersul nostru
76
valoros din perspectiva gândirii introspective asupra aspectelor care intervin în mecanismul
opţiunilor de care se folosesc managerii în circumstanţele unor presiuni din partea mediului
exterior dar şi prin prisma angrenajului ce implică pregătirea informaţiilor contabile.
Tehnicile proiective alese ne-au condus spre realizarea a două diagrame polare ce surprind
percepţia managerilor faţă de auditorii financiari şi față de contabili: dacă eticheta „interzis la
fraudă” este mult mai accentuată atunci când vine vorba de auditori, când e vorba de contabili
situaţia pare a fi mai permisivă; aceştia din urmă par a avea într-o mai mare măsură libertatea
de a “jongla“ cu regulile, fiind totuși urmăriți în permanenţă de atenţionarea de interzicere a
fraudării. Răspunsurile managerilor sunt cu atât mai interesante cu cât ele reflectă anumite
trăsături care definesc un grup de economiști cu experiență, și evidențiază un set de opţiuni
contabile şi de relaţii pe care aceștia le dezvoltă cu actorii cheie în acest joc economic:
auditori, contabili, investitori şi alţii.
Al doilea studiu major realizat de noi a vizat percepţia studenţilor de la profilele de
contabilitate din România asupra manifestării fenomenului contabilităţii creative și a eticii în
contextul economic românesc actual, marcat de demersurile de armonizarea cu referenţialul
contabil european şi IFRS. Interpretarea datelor furnizate de respondenți a conturat percepția
studenților cu privire la implicațiile eticii în viitoarea sau actuala profesie contabilă, precum și
tendințele de ordin etic manifestate de managerii unor firme. Dacă interpretările au indicat
corelaţii între înclinaţia managerilor spre practicile de contabilitate creativă şi trăsăturile lor
de personalitate (temperament, caracter) și au permis delimitarea unor aspecte ale percepţiei
managerilor cu privire la contabili şi auditori, ele au scos în evidență și o ipoteză
surprinzătoare și îngrijorătoare referitoare la tinerii viitori economiști. Există o tendință a
masteranzilor, în calitatea asumată de potențiali manageri, de modificare a informațiilor
contabile și prin urmare o disponibilitate de a denatura imaginea reală a rapoartelor financiare.
Această caracteristică a comportamentul lor etic poate fi justificată prin faptul că studenții nu
au avut suficiente informații despre etică, adică nu reușesc să stabilească cu suficientă rigoare
și responsabilitate distincția între contabilitatea "cea bună" și contabilitatea "cea rea".
Concluziile referitoare la tendința de relativizare a aspectelor etice în contabilitate ne-au
determinat să ne chestionăm în legătură cu resorturile didactice care contribuie la o asemenea
dispoziție spre versatilitate etică. Observând global instrumentele de predare, am constatat că
s-ar putea aduce o certă îmbunătățire prin utilizarea unei metode folosite inițial în alte
domenii, dar care și-a dovedit eficiența în învățare: harta conceptuală.
Analiza hărților conceptuale referitoare la etica contabilității creative a permis înregistrarea
reprezentărilor pe care și le formează studenții în legătură cu teme de ordin economic.
77
Diferențele de abordare a hărților sunt funcție de diverși factori: cursurile universitare
frecventate, experienta personala directă, influența mass-media, presa scrisă de specialitate,
emisiuni de analiza economică la TV, lecturile personale, etc.
Experiența practică cu studenții economiști a relevat faptul că harta conceptuală, prin
schematizare vizual-reprezentativă și interconectare relațională între conceptele cheie
utilizate, îmbunătățește simțitor abordarea unei tematici teoretice. Acest demers are rolul
de a-i face pe studenți să se simtă confortabil cu folosirea elementelor de desen și
schematizare conceptuală a unei hărți, înainte de a pătrunde mai adânc în subiecte mult mai
complexe legate de domeniul contabilității. Hărțile conceptuale permit însă problematizarea
acestei percepții, introducând un mod de organizare ierarhică a informațiilor privind etica în
domeniul contabilității, subiect care nu pare a fi atât de evident în învățământul economic
românesc. Abordarea lor din perspectiva academică a educației contabile ne-a permis să
concluzionăm că această metodă este potrivită pentru predarea și învățarea în acest domeniu.
Rezultatele studiului „pilot“ al cărui obiectiv a fost să analizeze, prin intermediul hărților
conceptuale, în ce măsură studenții prioritizează rolul eticii în viitoarea lor activitate
profesională, confirmă ipoteza că gradul de pregătire profesională joacă un rol esenţial în
complexitatea reprezentărilor studenților. Astfel, în timp ce majoritatea hărţilor elaborate de
masteranzii de anul I au structură simplă (de obicei, lineară), hărţile realizate de masteranzii
din anul II sunt mult mai sofisticate.
În cadrul acestui studiu am realizat nu doar o diagnosticare a mediului academic și profesional
economic, ci am folosit hărți conceptuale model pentru introducerea conceptului de mapare ca
metodă de predare/învățare în contabilitate. Am elaborat un demers structurat de
implementare a acestei proceduri în șapte pași, care reflectă modul în care studenții își
însușesc și reușesc să aplice această tehnică. Parcurgerea celor șapte etape permite subiecților
să elaboreze hărți de dificultate și complexitate medie sau ridicată.
Utilizarea hărților conceptuale în vederea implementării acestui concept ca metodă în procesul
educațional aplicat într-o unitate de învățământ cu specific contabil este o idee nouă, o ipoteză
care și-a dovedit eficiența și durabilitatea în cadrul demersului nostru de cercetare. Metoda
hărților conceptuale este un mod versatil și aducător de plus valoare, care poate fi folosit în
diferite feluri la cursurile de contabilitate, atât în predare cât și în asimilare. Așa cum ne-am
propus la începutul studiului, demersul nostru pune în evidență o abordare inovativă în
cercetarea contabilă autohtonă și internațională. Acest demers sugerează că prin utilizarea
hărților conceptuale pe de o parte se îmbunătățește ceea ce studenții învață iar pe de altă parte
se dezvoltă competențele de calificare de ordin superior cerute de profesia contabilă.
78
Limitele și perspectivele cercetării
Transferul unor modele europene în practica academică românească reprezintă o noutate și
marchează o deschidere. Studiul hărților conceptuale a relevat însă și unele obstacole:
educatorii din domeniul contabilității nu au încă suficientă experiență și suficiente date
empirice sau studii publicate cu referire la acest subiect. Această lipsă de experiență se
datorează duratei mari de timp care trebuie alocată deprinderii acestei metodologii, efortului
de a învăța studenții să își construiască propriile lor hărți conceptuale, și procesului complex
de a integra acestă tehnică în predarea cursurilor.
Limitele cercetării noastre sunt în mare parte determinate de caracteristicile eșantionului și de
ipotezele de cercetare. Ca direcții de cercetare viitoare se prefigurează extinderea eşantionului
de manageri la nivel naţional și completarea acestora cu categoria investitorilor, realizarea
unui studiu empiric pe eşantionul companiilor listate la bursă, identificarea altor factori
psihologici legaţi de comportamentul iraţional al managerilor precum și analiza interacţiunilor
dintre variabilele psihologice şi raportarea financiară voluntară.
Prin originalitatea obiectivelor, construcția metodologică și efectele anticipate, modelul nostru
poate fi extins și la alte grupuri de subiecți, conducând la noi abordări teoretice și adaptări
practice, utile atât în procesul didactic din învățământul economic, cât și în activitatea
contabililor profesioniști. Continuarea cercetării în acest domeniu este în măsură să
depășească obiectivele asumate în cadrul proiectului post-doctoral și să impună hărțile
conceptuale în cadrul învățării și practicii contabile, permițându-ne să extindem aria de
investigație a eticii și a contabilității creative.
79
SURSE BIBLIOGRAFICE
Abdolmohammadi, M.J., Fedorowicz, J. & Davis, O. (2009) “Accountants’ cognitive styles
and ethical reasoning: A comparison across 15 years”, Journal of Accounting
Education, vol. 27: 185-196
Akerlof, G. & Schiller, R.J. (2010) Spirite animale. Despre felul în care psihologia umană
influenţează economia şi ce înseamnă asta pentru capitalismul global, traducere de
Monica Sabiescu, Editura Publica, București
Akinsanya, C. & Williams, M. (2004) “Concept mapping for meaningful learning” Nurse
Albu, C.N., Albu, N. & Feleagă, L. (2012) Contabilitate control și guvernanță - Liber
Amicorum în onoarea Profesorului Niculae Feleagă, Editura Economică, București
Ariely, D. (2011) Iraţionalitatea benefică, Editura Publica, București
Ariely, D., Gneezy, U., Loewenstein G. & Mazar, N. (2009) “Large Stakes and Big
Mistakes”, The Review of Economic Studies 76, vol. 2: 451-469
Armstrong, M.B., Ketz, J.E. & Owsen, D. (2003) “Ethics education in accounting: moving
toward ethical motivation and ethical behavior”, Journal of Accounting Education, vol.
21:1-16
Arrow, K.J. (1972) Some Models of Racial Discrimination in the Labour Market, (in) Racial
Discrimination in Economic Life, ed. A.H. Pascal , Heath, Lexington, MA
Ausubel, D.P. (1968) “Educational Psychology: A Cognitive View”, New York: Holt,
Rinehart and Winston
Baker, C.R. & Hayes, R. (2004) Reflecting form over substance: the case of Enron Corp,
Critical Perspectives on Accounting, vol. 15: 767-785
Balaciu, D.E., Bogdan, V., Feleagă, L. & Popa, A.L. (2014) “‹‹Colorful›› approach regarding
creative accounting. An introspective study based on the association technique”,
Journal of Accounting and Management Information Systems, vol. 13: 643-664
Balaciu, D.E., Bogdan, V., Meșter, I.T & Gherai, D. (2012), Empirical Evidences of
Romanian Auditors' Behavior Regarding Creative Accounting Practices,Accounting and
Management Information Systems, vol.11: 213-238
Balaciu, D.E., Cernușca, L. & Meșter, I.T. (2015) „An empirical study on students’ behaviour
regarding creative accounting techniques”, lucrare prezentată la International
Conference on Applied Economics Contemporary Issues in Economy under the title
Market or Government?, 18th June, Toruń
80
Basque, J. & Pudelko, B. (2004) La modélisation des connaissances à l'aide d'un outil
informatisé à des fins de transfert d'expertise, Recension d'écrits, Montréal: Centre de
recherche LICEF, Télé-université
Basque, J., Pudelko, B. & Legros, D. (2003), “Une expérience de construction de cartes
conceptuelles dans un contexte de téléapprentissage universitaire”, lucrare prezentata la
Environnements Informatiques pour l'Apprentissage Humain 2003, 15-17 Avril,
Strasbourg
Berheci, M. (2010) Valorificarea raportărilor financiare. Sinteze contabile: Teorie, analize,
studii de caz, Editura CECCAR, Bucureşti
Bini, L., Dainelli, F. & Giunta F. (2011) „Signalling theory and voluntary disclosure to the
financial market. Evidence from the profitability indicators published in the annual
report”, lucrare prezentata la 34th EAA Annual Congress, 20-22 April, Rome
Boca, A. (2006) Cuvinte Vii, Editura Charisma, Deva
Boţa-Avram, F. (2009) Imaginea fidelă în contabilitate, Editura Risoprint, Cluj-Napoca
Botosan, C.A. & Plumlee, M.A. (2002) „A re-examination of disclosure level and the
expected cost of equity capital”, Journal of Accounting Research, vol. 40: 21-40
Botosan, C.A. (1997) Disclosure level and the cost of equity capital, The Accounting Review,
vol. 72: 323-349
Breban, L., Dumbravă, P., & Crişan, C. (2008) ”Comportamentul etic în profesia contabilă”.
Congresul profesiei contabile din România 2008: “Profesia contabilă între
reglementare şi interesul public”, Editura CECCAR, Bucureşti
Buchanan, B. & Yang, T. (2005) „The benefits and costs of controlling shareholders: the rise
and fall of Parmalat”, Research in International Business and Finance, vol.19: 27-52
Budeanu, M. (2011) „Cheltuielile de cercetare-dezvoltare reflectate în contabilitatea creativă”,
Tribuna Economică, vol. 26
Bunea, Ş. (2006) Monocromie şi policromie în proiectarea politicilor contabile ale
întreprinderilor, Editura Economică, Bucureşti
Cernuşca, L. (2007) “Ethics in Accounting: The Wordcom Inc. scandals”, Lex et Scientia, vol.
XIV: 239-248
Cernuşca, L. (2014) ”Percepţia profesioniştilor contabili privind manifestarea raţionamentului
profesional în perimetrul contabilităţii”, (în) Expertul contabil şi tehnologia
informaţională între necesitate şi raţionament profesional, Editura Casa Cărţii de
Ştiinţă, Cluj-Napoca
81
Chevrier, J. & Charbonneau, B. (1992) „Le réseau conceptuel comme technique d’évaluation
en éducation” , (in) Les Actes du 11e Congrès Annuel de l’Association Canadienne
pour l’étude de l’éducation, eds. Bernard R., Saskatchewan: University of
Saskatchewan, College of Education
Coelho, P. (2006) Jurnalul unui mag, Editura Humanitas, Bucureşti
Coffey, J.W. & Hoffman, R.R. (2003) „Knowledge modeling for the preservation of
institutional memory”, Journal of Knowledge Management, vol. 7: 38-52
Coman,N., Diaconu, P. & Gorgan, C. (2008) ”Rolul judecăţii profesionale în dezvoltarea
politicilor contabile”, (în) Politici şi opţiuni contabile, Editura Infomega, Bucureşti
Crăciun, D., Morar, V.& Macovicuc, V. ( 2005) Etica afacerilor, Editura Paideia, Bucureşti
Cuzdriorean, D. (2014) Relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate: o abordare tridimensională,
Editura Cărţii de Ştiinţă, Cluj-Napoca
Dechow, P., Sloan, R. & Sweeney, A. (1996) ”Causes and consequences of earnings
manipulation: An analysis of firms subject to enforcement actions by the SEC”,
Contemporary Accounting Research, vol. 13: 1-36
Degeorge, F., Patel, J. & Zeckhauser, R. (1999) ”Earnings management to exceed thresholds”,
Journal of Business, vol. 72: 1-32.
Delesalle, F. & Delesalle, E. (2000) La comptabilite et le dix commandements, ed. FID
Dellaportas, S. (2006) ”Making a difference with a discrete course on accounting ethics”,
Journal of business ethics, vol. 65: 391-404
Denton, P., Madden, J., Roberts, M. & Rowe, P. (2008) ”Students’ response to traditional and
computer-assisted formative feedback: a comparative case study”, British Journal of
Educational Technology, vol. 39: 486–500
Draper, S.W. (2009) ”What are learners actually regulating when given feedback?”, British
Journal of Educational Technology, vol. 40: 306–315
Dumitrescu, A.S. (2013) ”Raportarea financiară,contabilitatea creativă şi credibilitatea
informaţiei”, Contabilitatea,expertiza şi auditul afacerilor, vol. 10: 21-25.
Dye, R.A. (1988) „Earnings management in an overlapping generations model”, Journal of
Accounting Research, vol. 26: 195-235
Education Today, vol. 24: 41-46
Elitzur, R. (2011) ”The accounting art of war: Bounder rationality, earnings management and
insider trading”, J.Account. Public Policy, vol. 30: 203-216
82
Erdogan, Y. (2009) ”Paper-based and computer-based concept mappings: the effects on
computer achievement, computer anxiety and computer attitude”, British Journal of
Educational Technology, vol. 40: 821-836.
Faletti, J. & Fisher, K.M. (1996) “The information in relations in biology or the unexamined
relation is not worth having”, (in) Knowledge Acquisition, Organization and Use in
Biology, Ed. K.M. Fisher & M.R. Kibby, Springer-Verlag Berlin Heidelberg, vol. 148:
182-205
Falt, J. (2003) “Appreciating differences – Personality dimensions”,
http://users.trytel.com/~jfalt/Temp/pd-full.html
Feleagă, L. & Feleagă N. (2013) “Studiu privind impactul genului asupra prezenței și
intensității noțiunilor etice în activitatea de audit”, Audit Financiar, vol. 11: 49-54
Feleagă, N. (2006)”Importanţa informaţiei contabile în funcţionarea procesului de guvernanţă
a întreprinderii”, (în) Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din România- Profesia
contabilă şi Globalizarea, Editura CECCAR, Bucureşti
Feleagă, N. (2008) Politici şi opţiuni contabile, Editura Infomega, Bucureşti
Feleagă,N. & Malciu, L. (2002) Politici şi opţiuni contabile - Fair Accounting versus Bad
Accounting, Editura Economică, Bucureşti
Francis J. & Schipper K. (1999), ”Have Financial Statements Lost Their Relevance?”,
Journal of Accounting Research, 37: 319-352
Gabriels,X. & Van de Wiele, P. (2005) ”Creative Accounting:Ethical Perception among
Accounting and Non-Accounting Students”, working paper,
Greifender R., Bless H. & Pham. M.T. (2011) ”When Do People Rely on Affective and
Cognitive Feelings in Judgment? A Review”, Personality and Social Psychology
Review, vol. 15: 107-141
Groşanu, A. (2013) Contabilitate creativă, Editura ASE, Bucureşti
Hadani M., Goranova, M. & Khan, R. (2011) Institutionals investors, shareholder activism
and earnings management, Journal of Business Research, vol. 64: 1352-1360
Hartman, T., Ph.D. (1998) The Colour Code: a new way to see yourself, your relationships
and life, Fireside, New York
Healy P.M. & Palepu, K. (2001) ”Information asymmetry, corporate disclosure, and the
capital market: a review of the empirical disclosure literature”, Journal of Accounting
and Economics, vol. 31: 405-440
Healy, P.M. & Wahlen, J.M. (1999) “A review of the earnings management literature and its
implications for standard setting”, Accounting Horizons House, vol. 13: 365-383
83
Hwang, G. J., Chu, H. C., Shih, J. L., Huang, S. H. & Tsai, C.C. (2010) ”A decision-tree-
oriented guidance mechanism for conducting nature science observation activities in a
context-aware ubiquitous learning environment”, Educational Technology & Society,
vol. 13: 53-64.
Iamandi, I.G. & Filip, R. (2008) Etică şi responsabilitate socială corporativă în afacerile
internaţionale, Editura Economică, Bucureşti
Ingeç, S.K. (2009), ”Analysing concept maps as an assessment tool in teaching physics and
comparison with the achievement tests”, International Journal of Science Education,
vol. 31: 1897–1915.
Irvine, HJ, Cooper , K and Jones and G, (2005) Concept mapping to enhance student learning
in a financial accounting subject, in Kent, J (ed), Proceedings of the Accounting
Educators Forum, Sydney, 24-25 November 2005, 1-19. CPA Australia and Charles
Sturt University
Istrate, C. (2009) “Despre cum este văzută contabilitatea dinăuntrul şi dinafara profesiei”, (în)
Informarea financiar-contabilă în condiţii de criză: 15 ani de la implementarea noului
sistemcontabil în România, Editura Universităţii Al. I. Cuza Iaşi, Iaşi
Jackson, K. & Trochim, W. (2002) ”Concept mapping as an alternative approach for the
analysis of open-ended survey responses”, Organizational Research Methods, 5: 307-
336
Jensen, M.C. & Meckling, W.H. (1976) ”The theory of the firm: Managerial behaviour,
agency costs and ownership structure”, Journal of Financial Economics, vol. 3: 305-
360
Jordan, S. & Mitchell, T. (2009) ”e-Assessment for learning? The potential of short-answer
free-text questions with tailored feedback”, British Journal of Educational Technology,
vol. 40: 371-385
Kahneman, D. (2012) Gândire rapidă, gândire lentă, Editura Publica, Bucureşti
Kellog, I. & Kellog, L.B. (1991) Fraud, window dressing and negligence in financial
statements, McGraw Hill, Colorado Springs
Keynes J.M., (1973) The General Theory of Employment, Interest and Money, ed.
Macmillan, London
Kim, P. & Olaciregui, C. (2008) ”The effects of a concept map-based information display in
an electronic portfolio system on information processing and retention in a fifth-grade
science class covering the Earth’s atmosphere”, British Journal of Educational
Technology, vol.39: 700-714.
84
Kothari, C.R. (2006) Research Methodology – Methods & Techniques, New Age
International Publishers, Delhi
Ku, T. D., Shih, J.-L. & Hung, S.-H. (2014). ”The Integration of Concept Mapping in a
Dynamic Assessment Model for Teaching and Learning Accounting”, Educational
Technology & Society, vol. 16: 141-153
LaGrone, M., Welton, R. & Davis, J. (1996) ”Are the effects of accounting ethics
interventions transitory or persistent?”, Journal of Accounting Education, vol. 14:
259-276
Lehman, G. (2014) ”Moral will, accounting and the phronemos”, Critical Perspectives on
Accounting, vol. 25: 210-216
Li, L., Liu, X. & Steckelberg, A. L. (2010) ”Assessor or assessee: how student learning
improves by giving and receiving peer feedback”, British Journal of Educational
Technology, vol. 41: 525-536
Lim, K.Y., Lee, H.W. & Grabowski, B. (2009) ”Does concept-mapping strategy work for
everyone? The levels of generativity and learners’ self-regulated learning skills”, British
Journal of Educational Technology, vol. 40: 606-618
Liu, P. L., Chen, C. J. & Chang, Y. J. (2010) ”Effects of a computer-assisted concept mapping
learning strategy on EFL college students’ English reading comprehension”, Computers
& Education, vol. 54: 436-445
Mahdavikhousi, M. & Khotanlou, M. (2012) ”New approach to teaching of ethics in
accounting «Introducing Islamic ethics into accounting education»”, Procedia - Social
and Behavioral Sciences, vol. 46: 1318- 1322
Mass, J.D. & Leauby, B.A. (2005) ”Concept mapping - exploring its value as a meaningful
learning tool in accounting education”, Global Perspectives on Accounting Education,
vol. 2: 75-98
McMillan, K.P. (2004) ”Trust and the virtues: a solution to the accounting scandals?”,
Critical Perspectives on Accounting, vol. 15: 943-953
McPhail., K. (1999) ”The threat of ethical accountants: an application of foucault’s concept of
ethics to accounting education and some thoughts on ethically educatingfor the other”,
Critical Perspectives on Accounting, vol. 10: 833-866
Naser, K. (1993) Creative Financial Accounting: Its Nature and Use , Prentice Hall, Hemel
Hempstead
85
Novak, J. D. (2002) “Meaningful learning: the essential factor for conceptual change in
limited or appropriate propositional hierarchies (LIPHs) leading to empowerment of
learners”, Science Education, vol. 86: 548-571.
Novak, J.D. & Cañas, A.J. (2006), ”The Origins of the Concept Mapping Tool and the
Continuing Evolution of the Tool”, Information Visualization Journal, vol. 5: 175-184
Novak, J.D. & Cañas, A.J. (2008) “The Theory Underlying Concept Maps and How to
Construct Them”, Technical Report IHMC Cmap Tools 2006-01 Rev 01-2008, Florida
Institute for Human and Machine Cognition, disponibil la
http://cmap.ihmc.us/docs/pdf/TheoryUnderlyingConceptMaps.pdf
Novak, J.D. & Gowin, D.B. (1984) “Learning how to learn”, Cambridge University Press,
New York
Omurgonulsen, M. & Omurgonulsen, U. (2009) “Critical thinking about creative accounting
inthe face of a recent scandal in the Turkish banking sector”, Critical Perspectives on
Accounting, vol. 20:651-673
Onyebuchi,V.N. (2011) “Perception of Male and Female Accounting majors and Non-majors
on Ethics In Accounting”, International Journal of Business and Social Science, vol. 2:
74-78
Ortiz-Walters, R., Schneider, G.P., Sheikh, A. & Simione, K.A. (2012) “The glass ceiling in
public accounting”, Allied Academies International Conference, Proceedings of the
Academy of Accounting and Financial Studies, vol. 17: 19
Pantelică, C. (2008) ”Comportamentul etic, pilon al reputaţiei corporative”, Etica în afaceri,
vol. 3: 119-124
Passmore G. J. (2004), “Extending the power of the concept map”, Alberta Journal of
Educational Research, vol. 50: 370-390
Ponemon, L. (1993) “Can ethics be tought in accounting?”, Journal of Accounting
Education,vol.11: 185-209
Pop Cohuţ, I. , (2008)Introducere în etica afacerilor, Ed. Universităţii din Oradea, Oradea
Popa, A.L. (2013) Cercetări de marketing – Note de curs, Editura Universităţii din Oradea,
Oradea
Prencipe, A., Markarian, G. & Pozza, L. (2008) “Earnings Management in Family Firms:
Evidence from R&D Cost Capitalization in Italy”, Family Business Review, vol. 21:
71-88
86
Quinn, H.J., Mintzes, J.J. & Laws, R.A. (2003) “Successive concept mapping. Assessing
understanding in college science classes”, Journal of College Science Teaching, vol. 33:
12-16
Raffournier, B. (2003) “Compatbilite creative et normalisation comptable”, La revue du
Financier, vol. 139: 74
Ramirez, A. (1998) Etica în întreprindere, Editura Iris, Bucureşti
Reader, W. & Hammond, N. (1994) “Computer-based tools to support learning from
hypertext: concept mapping tools and beyond”, Computers & Education, vol. 12: 99–
106.
Ristea, M., Jianu, I. & Jianu, I. (2010) “Experienţa României în aplicarea Standardelor
Internaţionale de Raportare Financiară şi a standardelor Internaţionale de Contabilitate
în sectorul public( The Romania Experience in the Implementation of the International
Financial accounting Standards and of the International Accounting Standards for the
Public Sector)”, Revista Transilvană de Ştiinţe Administrative, vol. 1:169-192
Ristea,M., & Dumitru, C.G. (2012) Libertate şi conformitate în standardele şi reglementările
contabile, Editura CECCAR, Bucureşti
Schipper, K. (1989) “Commentary on earnings management”, Accounting Horizons, vol. 3:
91-102
Scott, W.R. (1997) Financial Accounting Theory, Prentice Hall, Scarborough
Scribner, E. & Dillaway, M. P. (1989) “Strengthening the ethics content of accounting
courses”, Journal of Accounting Education, vol. 7: 41-55.
Shin, J., Deno, S.L., Robinson, S.L. & Marston, D. (2000) “Predicting classroom achievement
from active responding on a computer-based groupware system”, Remedial and Special
Education, vol. 21: 53–60.
Simon, J. (2010) “Curriculum changes using concept maps”, Accounting Education: an
international journal, vol. 19: 301-307
Singer, P. (2006) Tratat de etică, Editura Polirom, Bucureşti
Slovic, P., Finucane, M., Peters, E. & MacGragor, D.G. (2004) “Risk as Analysis and Risk as
Feelings: Some Thoughts about Affect, Reason, Risk, and Rationality”, Risk Analysis,
vol. 24: 311-322
Smith, C.W.Jr. & Warner, J.B. (1979) “On financial contracting: An analysis of bond
covenants”, Journal of Financial Economics, vol. 7: 117-161
Spence, A.M. (1973) “Job market signalling”, The Quarterly Journal of Economics, vol. 87:
355-374
87
Ştirbu, D.A. (2010) Studiu privind funcţia şi utilitatea auditului financiar în România, teză de
doctorat, Timişoara
Strahan, D. (1989) “How Experienced and Novice Teachers Frame their Views of Instruction:
An Analysis of Semantic Ordered Trees”, Teaching and Teacher Education, vol. 5: 53-
67
Sun, L. & Rath, S. (2008) “Fundamental Determinants, Opportunistic Behavior and
Signalling Mechanism: An Integration of Earnings Management Perspectives”,
International Review of Business Research Papers, vol.4: 406-420
Svasta, M. (2009) “Crize de existenţă ale sistemelor actuale de management financiar”,
Economia seria Management, vol. 12: 23-28
Tabără, N. & Rusu, A. “Consideraþii privind impactul contabilității creative asupra calității
informațiilor prezentate în situațiile financiare anuale”, Audit Financiar, vol. 11: 37-44
Thaler, R. (1985) “Using Mental Accounting in a Theory of a Consumer Behaviour”,
Marketing Science, vol. 4: 199-214
Thorne, L. (2001) “Refocusing ethics education in accounting: an examination of accounting
students’ tendency to use their cognitive moral capability”, Journal of Accounting
Education, vol. 19: 103-117
Trébucq, S. & Noël, Ch. (2006) “Les cartes conceptuelles: un outil pédagogique pour un
enseignement de la comptabilité intégrant l'éthique et la responsabilité”, Comptabilité –
contrôle – audit, numéro thématique –septembre 2006: 5-38
Trundle, K.C. & Bell, R.L. (2010) “The use of a computer simulation to promote conceptual
change: aquasi-experimental study”, Computers & Education, vol.54: 1078–1088
Țurlea, E., Ștefănescu, A. & Mocanu, M. (2011) “Reglementări în materie de etică în profesia
contabilă-o abordare europeană și internațională”, Audit Financiar, vol. 2: 3-12
Verrecchia, R.E. (2001) “Essay on Disclosure”, Journal of Accounting and Economics, vol.
32: 97-180
Vladu, A.B. & Groşanu, A. (2011) “Some insights regarding creative accounting in Romanian
accounting environment-regulators,financial auditors and proffesional bodies opinion”,
Analele Universităţii din Oradea-Ştiinţe Economice, vol.1: 661-668
White, R. & Gunstone, R. (1992) Probing Understanding, The Falmer Press, London and
New York
Wu, P.H., Hwang, G.J., Milrad, M., Ke, H.R. &Huang, Y.M. (2012) “An inovative concept
map approach for improving students' learning performance with an instant feedback
mechanism”, British Journal of Educational Technology, vol. 43: 217-232
88
*** Biblia sau Sfânta Scriptură, tipărită sub îndrumarea şi cu purtarea de grijă a Prea
Fericitului Părinte Teoctist, Patriarhul Bisericii Ortodoxe Române, cu aprobarea Sfântului
Sinod, Editura Institutului Biblic şi de Misiune al Bisericii Ortodoxe Române, Bucureşti,
1991.
***Codul Etic al profesioniștilor contabili, (2013), elaborat inițial de IESBA Consiliul pentru
Standarde Internaționale de Etică pentru Contabili, tradus și republicat de Camera
Auditorilot Financiari din România
*** Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din 26 iunie 2013
privind situaţiile financiare anunale,situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe
ale anumitor tipuri de întreprinderi,de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului
European şi a Consiliului şi de abrogare a Directivelor 78/660/CEE şi 83/349/CEE a
Consililului publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr.L 182/29.06.2013
*** OMFP nr.3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene publicat în Monitorul Oficial nr.766 bis din 10 noiembrie 2009 cu modificările
şi completările ulterioare
*** OMFP. nr. 1802/29.12.2014 – pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat
în Monitorul Oficial al României, nr. 963 din 30 Decembrie 2014
89
ANEXE
Anexa 1
CHESTIONAR PRIVIND PERCEPŢIA MANAGERILOR CU PRIVIRE LA UTILITATEA
INFORMAŢIEI CONTABILE ŞI A ALTOR FACTORI LUAŢI ÎN CONSIDERARE LA
ADOPTAREA DECIZIILOR
Mă numesc Diana Elisabeta Balaciu, lect.univ.dr. la Facultatea de Ştiinţe Economice din cadrul
Universităţii din Oradea și, în calitate de cercetător postoctorand în cadrul proiectului
POSDRU/159/1.5/S/142115 „Performanţă şi excelenţă în cercetarea doctorală şi postdoctorală în
domeniul ştiinţelor economice din România realizez o cercetare referitoare la percepţia managerilor
din România cu privire la utilitatea informaţiei contabile şi a altor factori luaţi în considerare la
adoptarea deciziilor. Chestionarul cuprinde întrebări închise (la care vă rugăm să bifaţi unul sau mai
multe răspunsuri dintre cele indicate) şi întrebări deschise (la care vă rugăm să scrieţi opinia dvs.).
Datele din acest chestionar vor fi prelucrate statistic, iar referirile la opiniile dvs. vor fi efectuate cu
păstrarea anonimatului. Apreciez că timpul necesar pentru a răspunde la acest chestionar este de max.
10 minute.
I. Informaţii generale
1. În afara calităţii de manager al societăţii, sunteţi implicat în cadrul acesteia şi ca :
Proprietar Coproprietar Nu am altă calitate
2. Domeniul de activitate al societăţii pe care o conduceţi este:
Producţie Comerţ Servicii Altul (specificaţi)
3. În care din următoarele categorii se încadrează societatea în care vă desfăşuraţi activitatea, având în
vedere numărul de angajaţi?
Mică Medie Mare
4. În ce categorie încadraţi societatea dvs. în ce priveşte valoarea Cifrei de afaceri?
Interval valorice
< 35.000 euro
Interval valoric
35.000 - 7.300.000 euro
Interval valoric
> 7.300.000 euro
Nu răspund
5. În ce categorie încadraţi societatea dvs. în ce priveşte valoarea Activelor totale?
Interval valorice
< 50.000 euro
Interval valoric
50.000 – 3.650.000 euro
Interval valoric
> 3.650.000 euro
Nu răspund
90
II. Percepţia managerilor
1. Cum evaluaţi importanţa următoarelor caracteristici calitative ale informaţiei contabile?
importanţă
maximă
importanţă
considerabilă
importanţă
moderată
importanţă
slabă
neimportant
Transparenţă
Inteligibilitate
Relevanţă
Credibilitate
Comparabilitate
Oportunitate
2. Care sunt rapoartele contabile utilizate în activitatea dvs. ?
Da Nu Nu ştiu
Bilanţul
Contul de profit şi pierdere
Situaţia fluxurilor de trezorerie
Situaţia modificărilor capitalurilor proprii
Notele explicative la situaţiile financiare anuale
Raportul auditorilor
Tabloul de bord
Bugetele
Altele (specificaţi ..............................)
3. Care sunt motivele pentru care un manager nu doreşte să îşi facă publică informaţia contabilă (puteţi
bifa mai multe variante de răspuns)?
Da Nu
Informaţiile nu sunt necesare pieţei
Existenţa concurenţei pe piaţă
Raportarea unor valori nesatisfăcătoare dezavantajează societatea
Alte motive (specificaţi ....................)
4. Cum apreciaţi importanţa informaţiilor contabile în efectuarea previziunilor?
foarte utilă destul de utilă utilă nu foarte utilă inutilă
5. Cine credeţi că poartă responsabilitatea datelor şi a informaţiilor contabile (bifaţi un singur răspuns)?
Managerul Directorul economic Contabilul Alte persoane (specificaţi
...................................)
91
6. Care sunt, în opinia dvs., factorii care pot afecta calitatea informaţiei contabile?
Da Nu
Dinamica reglementărilor contabile
Erorile în aplicarea principiilor contabile
Subiectivitatea contabililor
Fiscalitatea
Alţi factori (specificaţi ...................................)
7. O pierdere de 20.000 de euro vă afectează mai puternic decât un câştig de 20.000 de euro?
Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total
8. Dacă ar fi să asociaţi imaginea contabilului cu o culoare, aceasta ar fi………………………
9. Dacă ar fi să asociaţi imaginea auditorlui dvs. cu o culoare, aceasta ar fi…………………..
10. Presupunând că sunteţi la volanul unui autoturism, observând culoarea galbenă a semaforului alegeţi să
acceleraţi sau să încetiniţi?
Da Nu
accelerez
încetinesc
11. Care este interesul urmărit de un manager în alegerea politicii contabile (de la 1 frecvenţă foarte redusă
la 5 frecvenţă foarte ridicată)?
Frecvenţă foarte redusă
1
2
3
4
Frecvenţă foarte ridicată
5
Maximizarea profitului
Minimizarea profitului
Creşterea disponibilităţilor băneşti
Respectarea reglementărilor fiscale
Respectarea reglementărilor contabile
Menţinerea poziţiei financiare
Altele (specificaţi ................)
92
12. Sunteţi de acord cu schimbarea unei politici contabile ce aduce atingere imaginii fidele, dar care e
favorabilă imaginii întreprinderii ?
Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total
13. Consideraţi că stimulentele mai mari acordate managerilor contribuie întotdeauna la creşterea
performanţei întreprinderii?
Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total
14. Ierarhizaţi utilizatorii situaţiilor financiare pregătite de întreprinderea pe care o reprezentaţi (bifaţi
cifrele de la 1, importanţă scăzută -5, importanţă ridicată)
1 2 3 4 5
Bănci şi aţi creditori
Stat
Proprietari/investitori
Clienţi şi Furnizori
Angajaţi
15. Aveţi organizat sistem de control/audit intern în cadrul întreprinderii dvs?
Da Nu
Control
Audit
16. Situaţiile financiare elaborate de întreprinderea dvs. sunt auditate?
DA NU
INTERN
EXTERN
17. Aveţi încredere în opinia exprimată de auditorul situaţiilor financiare?
În foarte mare
măsură În mare măsură Indiferent
În foarte mică
măsură Deloc
18. În ce măsură opinia exprimată de auditorul situaţiilor financiare este luată în considerare la revizuirea
acestora?
În foarte mare
măsură În mare măsură În mică măsură
În foarte mică
măsură Deloc
93
19. În luarea unei decizii manageriale, recursul la etică constituie o prioritate?
Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total
20. Etica şi moralitatea sunt influenţate de valori religioase?
Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total
III. Profil personal
[1] Care este profesia dvs. (bifaţi un singur răspuns)?
Economist Jurist Inginer Alta (specificaţi..........................)
[2] Care este experienţa dvs. ca manager?
sub 5 ani Între 5 şi 10 ani Între 10 şi 15 ani Peste 15 ani
[3] Care este vârsta dvs. ?
Sub 30 de ani Între 31 şi 39 ani Între 40 şi 49 ani Peste 50 ani
[4] Sexul dvs.
Masculin Feminin
Vă mulţumesc pentru timpul acordat.
Cercetător postoctorat,
Lect.univ.dr. Diana Elisabeta Balaciu
94
Anexa 2
CHESTIONAR pentru investigarea percepţiei masteranzilor contabili asupra existenţei şi
formelor de manifestare a eticii și a fenomenului contabilităţii creative
Mă numesc Diana Elisabeta Balaciu, lect.univ.dr. la Facultatea de Ştiinţe Economice din cadrul Universităţii
din Oradea și, în calitate de cercetător postoctorand în cadrul proiectului POSDRU/159/1.5/S/142115
„Performanţă şi excelenţă în cercetarea doctorală şi postdoctorală în domeniul ştiinţelor economice din România
realizez o cercetare referitoare la percepţia masteranzilor contabili asupra existenţei şi formelor de manifestare a
fenomenului contabilităţii creative
Chestionarul cuprinde întrebări închise (la care vă rugăm să bifaţi un răspuns dintre cele indicate) şi întrebări
deschise (la care vă rugăm să scrieţi opinia dvs.). Datele din acest chestionar vor fi prelucrate statistic, iar
referirile la opiniile dvs. vor fi efectuate cu păstrarea anonimatului. Apreciem că timpul necesar pentru a
răspunde la acest chestionar este de max. 15 minute. Chestionarul este anonim şi respectă confidenţialitatea
strictă a informaţiei.
I. Informaţii generale
Vă rugăm să ne furnizaţi următoarele detalii despre dumneavoastră:
1. Care este statutul dvs actual?
Universitatea.............................
Facultatea.................................
Masterand, anul de studiu..........
Specializarea..............................
2. Aţi lucrat vreodată în contabilitate?(Bifaţi în căsuţa corespunzătoare)
Da □ Nu □
3. În prezent aveţi un loc de muncă?(Bifaţi în căsuţa corespunzătoare)
Da □ Nu □
4. Dacă răspunsul la întrebarea precedentă este DA, vă rugăm să indicaţi dacă sunteţi angajat pe un post
care are legătură cu contabilitatea?(Bifaţi în căsuţa corespunzătoare)
Da □ Nu □
5. Dacă răspunsul la întrebarea precedentă este DA, vă rugăm să menţionaţi dacă sunteţi mulţumit de
salariul lunar ?(Bifaţi în căsuţa corespunzătoare)
Da □ Nu □
6. Care este vârsta dvs. ?
18-25 ani 26-35 ani Peste 36 ani
7. Sexul dvs:
Masculin Feminin
II. Percepţia masteranzilor contabili privind formele de manifestare a fenomenului contabilităţii
creative
1. Ce fenomene consideraţi că încurajează existenţa şi formele de manifestare a contabilităţii creative?
Exprimaţi-vă gradul de acord în legătură cu următoarele afirmaţii de mai jos, selectând una dintre
următoarele variante de răspuns:
95
Informaţii Total de
acord De acord Indiferent Dezacord
Dezacord
total
tratamentele contabile (opţiunile) utilizate
pentru rezolvarea aceleiaşi speţe,
tratamente care au un efect diferit asupra
poziţiei financiare şi performanţelor
întreprinderii
gradele de libertate îngăduite de normele
contabile
aşteptările proprietarilor privind obţinerea
unor dividende cât mai favorabile
acestora
dorinţa de optimizare fiscală
aşteptările managerilor privind poziţia
financiară şi performanţa întreprinderii
2. Presupunând că sunteţi la volanul unui autoturism şi observând culoarea galbenă a semaforului alegeţi să
acceleraţi sau să încetiniţi?
Da Nu
accelerez încetinesc
3. Interesul urmărit de manageri în alegerea politicii contabile vizează:
Interese Total de
acord
De
acord Indiferent Dezacord
Dezacord
total
Respectarea reglementărilor contabile şi fiscale
în vigoare
O politică de maximizare a rezultatului în
scopul înfrumuseţării imaginii poziţiei
financiare şi a performanţelor economice şi
financiare
O politică de minimizare a rezultatului în scop
de optimizare fiscală
4. La solicitatarea managementului entităţii aţi apela la o politică de maximizare a rezultatului în condiţiile în
care firma are drept interes obţinerea unui credit bancar?
Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total
5. La solicitatarea managementului entităţii aţi apela la o politică de diminuare a rezultatului în condiţiile în
care firma are drept interes achitarea unui impozit cât mai redus către bugetul de stat?
Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total
6. Dacă mangerul vă promovează şi vă motivează salarial sunteţi dispus/ă să manipulaţi cifrele contabile în
scopul obţinerii unei imagini asupra situaţiilor financiare aşa cum doreşte managementul entităţii?
Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total
7. În luarea unei decizii manageriale strategice recursul la respectarea reglementărilor contabile şi fiscale în
vigoare constituie o prioritate?
96
Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total
8. În luarea unei decizii manageriale strategice recursul la respectarea eticii şi deontologiei profesionale
constituie o prioritate?
Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total
9. Sunteţi de acord cu schimbarea planului de amortizare a imobilizărilor corporale deţinute de entitate în
scopul obţinerii unui rezultat dorit, chiar dacă această schimbare de politică contabilă aduce atingere
reprezentării corecte a evenimentelor şi tranzacţiilor?
Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total
10. Aţi fi de acord cu „umflarea” intenţionată a provizioanelor în anii beneficiari în scopul diminuării
rezultatului şi achitării unui impozit pe profit mai redus la bugetul de stat chiar dacă această schimbare
de politică contabilă aduce atingere reprezentării corecte a evenimentelor şi tranzacţiilor?
Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total
11. Aţi recurge la schimbarea metodei de evaluare a stocurilor la ieşirea din patrimoniu în scopul
manipulării rezultatului contabil?
Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total
12. În condiţiile în care entitatea se află în dificultate financiară aţi apela la reevaluarea imobilizărilor
corporale în scopul majorării capitalurilor proprii şi sporirii artificiale a capacităţii de îndatorare?
Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total
13. Aţi recurge în cadrul activităţii dvs profesionale la arta de a „jongla”cu cifrele şi în acelaşi timp de a
rămâne în limitele legii în scopul îmbunătăţirii performanţelor entităţii?
Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total
Vă mulţumesc pentru timpul acordat!
Cercetător postoctorat,
Lect.univ.dr. Diana Elisabeta Balaciu
97
Anexa 3
Hartă conceptuală - model - distribuită masteranzilor
98
Anexa 4
Model hartă conceptuală elaborată de masterand CAGA
Recommended