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Secretaria do Tesouro Nacional ndash Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico ndash 9ordf Ediccedilatildeo
1
MCASP
2022
Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Puacuteblico
MCASP
Publicado em Novembro
2021
5 de fevereiro
Pu29
Vaacutelido a partir de 2022
5 de fevereiro
Pu29Va
Manual de
Contabilidade Aplicada
ao Setor Puacuteblico
9ordf ediccedilatildeo
Secretaria do Tesouro Nacional ndash Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico ndash 9ordf Ediccedilatildeo
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MCASP
2022
Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Puacuteblico
MINISTEacuteRIO DA ECONOMIA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL
MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PUacuteBLICO
9ordf Ediccedilatildeo
Aplicado agrave Uniatildeo aos estados ao Distrito Federal e aos municiacutepios Vaacutelido a partir do exerciacutecio de 2022
Portaria Conjunta STNSOFME nordm 117 de 28 de outubro de 2021
Portaria Interministerial STNSPREVMEMTP nordm 119 de 04 de novembro de 2021 Portaria STN nordm 1131 de 04 de novembro de 2021
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2022
Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Puacuteblico
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP) ndash 9ordf Ediccedilatildeo
PARTE Geral I II III IV e V
MINISTRO DA ECONOMIA Paulo Roberto Nunes Guedes
SECRETAacuteRIO EXECUTIVO DO MINISTEacuteRIO DA ECONOMIA
Marcelo Pacheco dos Guaranys
SECRETAacuteRIO ESPECIAL DO TESOURO E ORCcedilAMENTO Esteves Pedro Colnago Junior
SECRETAacuteRIO ESPECIAL ADJUNTO DO TESOURO E ORCcedilAMENTO
Julio Alexandre Menezes da Silva
SECRETAacuteRIO DO TESOURO NACIONAL Paulo Fontoura Valle
SUBSECRETAacuteRIO DE CONTABILIDADE PUacuteBLICA
Heriberto Henrique Vilela do Nascimento
COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS Agrave FEDERACcedilAtildeO Renato Perez Pucci
COORDENADOR DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS Agrave FEDERACcedilAtildeO
Claudia Magalhatildees Dias Rabelo de Sousa
GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS Gabriela Leopoldina Abreu
EQUIPE TEacuteCNICA
Bibian Rosane Borges Daniela Monteiro Rodrigues de Lima
Daniele Muniz de Oliveira Matos Diego Rodrigo Lopes Batista Rocha
Jeanne Vidal de Arauacutejo Pedro Gomes Vasconcelos
INFORMACcedilOtildeES ndash SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (STN) Fone (61) 3412-3804
Correio Eletrocircnico cconftesourogovbr Paacutegina Eletrocircnica httpswwwtesourofazendagovbrcontabilidade Foacuterum da Contabilidade httpswwwtesourofazendagovbrforum
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Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Puacuteblico
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP) ndash 9ordf Ediccedilatildeo
PARTE I
MINISTRO DA ECONOMIA Paulo Roberto Nunes Guedes
SECRETAacuteRIO EXECUTIVO DO MINISTEacuteRIO DA ECONOMIA
Marcelo Pacheco dos Guaranys
SECRETAacuteRIO DE ORCcedilAMENTO FEDERAL Ariosto Antunes Culau
SECRETAacuteRIOS ADJUNTOS DE ORCcedilAMENTO FEDERAL
Fernando Ceacutesar Rocha Machado Luiz Guilherme Pinto Henriques
Maacutercio Luiz Albuquerque Oliveira
DIRETORES Clayton Luiz Montes Faacutebio Pifano Pontes
Mario Joseacute das Neves Zarak de Oliveira Ferreira
EQUIPE TEacuteCNICA ndash RECEITA
Alexandre Lima Baiatildeo Ana Beatriz Sabbag Cunha Andreacute Santiago Henriques Laurinei Pimentel Martins
Ugo Carneiro Curado
EQUIPE TEacuteCNICA ndash DESPESA Glaacuteucio Rafael da Rocha Charatildeo
Joseacute Roberto de Faria Michael Mendonccedila e Mendonccedila Victor Reis de Abreu Cavalcanti
INFORMACcedilOtildeES ndash SECRETARIA DE ORCcedilAMENTO FEDERAL (SOF) Fone (61) 2020-2322
Correio Eletrocircnico sofcomunicaplanejamentogovbr Fale Conosco httpwwworcamentofederalgovbrcontact-info
Paacutegina Eletrocircnica httpwwworcamentofederalgovbr
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Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Puacuteblico
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP) ndash 9ordf Ediccedilatildeo
PARTE III Capiacutetulo 4
MINISTRO DO TRABALHO E PREVIDEcircNCIA Onyx Lorenzoni
SECRETAacuteRIO-EXECUTIVO
Bruno Silva Dalcolmo
SECRETAacuteRIO DE PREVIDEcircNCIA Narlon Gutierre Nogueira
SUBSECRETAacuteRIO DOS REGIMES PROacutePRIOS DE PREVIDEcircNCIA SOCIAL
Allex Albert Rodrigues
COORDENADOR-GERAL DE ATUARIA CONTABILIDADE E INVESTIMENTOS Joseacute Wilson Silva Neto
CHEFE DA DIVISAtildeO DE ACOMPANHAMENTO CONTAacuteBIL
Fabricia Padilha de Oliveira
CHEFE DA DIVISAtildeO DE ACOMPANHAMENTO CONTAacuteBIL (Substituto) Derli Antunes Pinto
INFORMACcedilOtildeES ndash SECRETARIA DE PREVIDEcircNCIA (SPREV) Fone (61) 2021-5555
Correio Eletrocircnico secprevidenciaeconomiagovbr
Atendimento atendimentorppseconomiagovbr
Paacutegina Eletrocircnica govbrtrabalho-e-previdencia
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PORTARIA CONJUNTA STNSOFME Nordm 117 DE 28 DE OUTUBRO DE 2021
Aprova a Parte I - Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios da 9ordf ediccedilatildeo do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP)
O SECRETAacuteRIO DO TESOURO NACIONAL DA SECRETARIA ESPECIAL DO TESOURO
E ORCcedilAMENTO DO MINISTEacuteRIO DA ECONOMIA e o SECRETAacuteRIO DE ORCcedilAMENTO FEDERAL DA SECRETARIA ESPECIAL DO TESOURO E ORCcedilAMENTO DO MINISTEacuteRIO DA ECONOMIA no uso de suas atribuiccedilotildees e tendo em vista o disposto no sect 2ordm do art 50 da Lei Complementar nordm 101 de 4 de maio de 2000 e
Considerando o disposto no inciso I do art 17 da Lei nordm 10180 de 6 de fevereiro de
2001 e no inciso I do art 6ordm do Decreto nordm 6976 de 2009 que conferem agrave Secretaria do Tesouro Nacional do Ministeacuterio da Economia a condiccedilatildeo de oacutergatildeo central do Sistema de Contabilidade Federal
Considerando as competecircncias do oacutergatildeo central do Sistema de Contabilidade Federal
estabelecidas no art 18 da Lei nordm 10180 de 2001 no art 7ordm do Decreto nordm 6976 de 2009 e nos incisos VII IX X XIII XVI XVII XX XXI XXII e XXIII do art 49 do Anexo I do Decreto nordm 9745 de 8 de abril de 2019
Considerando o disposto no art 57 inciso VII do Anexo I do Decreto nordm 9745 de 2019 que confere agrave Secretaria de Orccedilamento Federal do Ministeacuterio da Economia a competecircncia de estabelecer as classificaccedilotildees orccedilamentaacuterias da receita e da despesa
Considerando o inciso I do caput e o sect 1ordm do art 3ordm e art 9ordm da Portaria STN nordm 634 de
19 de novembro de 2013 que dispotildee sobre regras gerais acerca das diretrizes normas e procedimentos contaacutebeis aplicaacuteveis aos entes da Federaccedilatildeo com vistas agrave consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios sob a mesma base conceitual
Considerando a necessidade de a) aprimorar os criteacuterios de reconhecimento de despesas e receitas orccedilamentaacuterias
b) instituir instrumento eficiente de orientaccedilatildeo comum aos gestores nos trecircs niacuteveis de
governo mediante consolidaccedilatildeo em um soacute documento de conceitos regras e procedimentos de reconhecimento e apropriaccedilatildeo das receitas e despesas orccedilamentaacuterias e
c) elaborar demonstrativos de estatiacutesticas de financcedilas puacuteblicas em consonacircncia com os
padrotildees e regras estabelecidas nos acordos e convecircnios internacionais de que a Uniatildeo for parte conforme previsto no inciso XVIII do art 7ordm do Decreto nordm 6976 de 2009 e no inciso XXV do art 49 do Anexo I do Decreto nordm 9745 de 2019 e
Considerando a necessidade de proporcionar maior transparecircncia sobre as contas
puacuteblicas e de uniformizar a classificaccedilatildeo das receitas e despesas orccedilamentaacuterias resolvem Art 1ordm Aprovar a Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios da 9ordf ediccedilatildeo do
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP)
Secretaria do Tesouro Nacional ndash Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico ndash 9ordf Ediccedilatildeo
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Paraacutegrafo uacutenico A versatildeo eletrocircnica da Parte I do MCASP seraacute disponibilizada no
endereccedilo httpswwwgovbrtesouronacionalpt-brcontabilidade-e-custosmanuais do siacutetio da Secretaria do Tesouro Nacional
Art 2ordm A contabilidade no acircmbito da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos
Municiacutepios observaraacute as orientaccedilotildees contidas na Parte I do MCASP ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios sem prejuiacutezo do atendimento dos instrumentos normativos vigentes
Paraacutegrafo uacutenico No acircmbito da Uniatildeo o detalhamento da receita orccedilamentaacuteria seraacute
estabelecido por meio de Portaria da SOFME e as instruccedilotildees para elaboraccedilatildeo da Proposta Orccedilamentaacuteria Anual seratildeo divulgadas por intermeacutedio do Manual Teacutecnico de Orccedilamento (MTO) editado por essa Secretaria
Art 3ordm Esta Portaria Conjunta entra em vigor na data de sua publicaccedilatildeo aplicando-se
seus efeitos a partir da execuccedilatildeo da Lei Orccedilamentaacuteria de 2022 e quando couber na elaboraccedilatildeo do respectivo Projeto de Lei
Art 4ordm Revoga-se a partir de 1ordm de janeiro de 2022 a Portaria Conjunta STNSOF nordm 6
de 18 de dezembro de 2018
PAULO FONTOURA VALLE Secretaacuterio do Tesouro Nacional
ARIOSTO ANTUNES CULAU Secretaacuterio de Orccedilamento Federal
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Aplicada ao Setor Puacuteblico
PORTARIA INTERMINISTERIAL STNSPREVMEMTP Nordm 119 DE 04 DE NOVEMBRO DE 2021
Aprova a Parte III - Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos Capiacutetulo 4 ndash Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social ndash RPPS da 9ordf ediccedilatildeo do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP)
O SECRETAacuteRIO DO TESOURO NACIONAL DA SECRETARIA ESPECIAL DO TESOURO
E ORCcedilAMENTO DO MINISTEacuteRIO DA ECONOMIA e o SECRETAacuteRIO DE PREVIDEcircNCIA DO MINISTEacuteRIO DO TRABALHO E PREVIDEcircNCIA no uso de suas atribuiccedilotildees e tendo em vista o disposto no sect 2ordm do art 50 da Lei Complementar nordm 101 de 4 de maio de 2000 e
Considerando o disposto no inciso I do art 17 da Lei nordm 10180 de 6 de fevereiro de
2001 e no inciso I do art 6ordm do Decreto nordm 6976 de 2009 que conferem agrave Secretaria do Tesouro Nacional do Ministeacuterio da Economia a condiccedilatildeo de oacutergatildeo central do Sistema de Contabilidade Federal
Considerando as competecircncias do oacutergatildeo central do Sistema de Contabilidade Federal
estabelecidas no art 18 da Lei nordm 10180 de 2001 no art 7ordm do Decreto nordm 6976 de 2009 e nos incisos VII IX X XIII XVI XVII XX XXI XXII e XXIII do art 49 do Anexo I do Decreto nordm 9745 de 8 de abril de 2019
Considerando o disposto no inciso III do art 8ordm do Anexo I do Decreto nordm 10761 de 2 de
agosto de 2021 que confere agrave Secretaria de Previdecircncia a competecircncia para propor a ediccedilatildeo de normas gerais para a organizaccedilatildeo e o funcionamento dos Regimes Proacuteprios de Previdecircncia Social (RPPS) dos servidores puacuteblicos da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios e dos militares dos Estados e do Distrito Federal
Considerando o disposto no caput do art 1ordm e inciso II do art 9ordm da Lei nordm 9717 de 27
de novembro de 1998 no art 16 da Portaria MPS nordm 402 de 10 de dezembro de 2008 e na Portaria MPS nordm 509 de 12 de dezembro de 2013
Considerando o disposto no paraacutegrafo uacutenico do art 10 da Portaria STN nordm 634 de 19 de
novembro de 2013 que dispotildee sobre regras gerais acerca das diretrizes normas e procedimentos contaacutebeis aplicaacuteveis aos entes da Federaccedilatildeo com vistas agrave consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios sob a mesma base conceitual
Considerando a necessidade de a) aprimorar as regras de registro dos RPPS e b) instituir instrumento eficiente de orientaccedilatildeo comum aos gestores nos trecircs niacuteveis de
governo mediante consolidaccedilatildeo em um soacute documento de conceitos regras e procedimentos de registro dos fenocircmenos e transaccedilotildees relacionadas aos RPPS e
Considerando a necessidade de proporcionar maior transparecircncia sobre as contas
puacuteblicas e de uniformizar os aspectos contaacutebeis referentes aos RPPS resolvem
Secretaria do Tesouro Nacional ndash Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico ndash 9ordf Ediccedilatildeo
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Aplicada ao Setor Puacuteblico
Art 1ordm Aprovar a Parte III ndash Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos Capiacutetulo 4 ndash Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social ndash RPPS da 9ordf ediccedilatildeo do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP)
Paraacutegrafo uacutenico A STN disponibilizaraacute versatildeo eletrocircnica da Parte III do MCASP no
endereccedilo eletrocircnico httpswwwgovbrtesouronacionalpt-brcontabilidade-e-custosmanuais Art 2ordm Esta Portaria Conjunta entra em vigor na data de sua publicaccedilatildeo aplicando-se
seus efeitos a partir do exerciacutecio de 2022 Art 3ordm Revoga-se a partir de 1ordm de janeiro de 2022 a Portaria Conjunta STNSPREV nordm
07 de 18 de dezembro de 2018
PAULO FONTOURA VALLE Secretaacuterio do Tesouro Nacional
NARLON GUTIERRE NOGUEIRA Secretaacuterio de Previdecircncia
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Aplicada ao Setor Puacuteblico
PORTARIA STN Nordm 1131 DE 04 DE NOVEMBRO DE 2021
Aprova a Parte Geral e as Partes II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais III ndash Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos IV ndash Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico e V ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico da 9ordf ediccedilatildeo do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP)
O SECRETAacuteRIO DO TESOURO NACIONAL no uso das atribuiccedilotildees que lhe confere a
Portaria do Ministro de Estado da Fazenda nordm 285 de 14 de junho de 2018 que aprova o Regimento Interno da Secretaria do Tesouro Nacional e tendo em vista o disposto no sect 2ordm do art 50 da Lei Complementar nordm 101 de 4 de maio de 2000 e
Considerando o disposto no inciso I do art 17 da Lei nordm 10180 de 6 de fevereiro de
2001 e no inciso I do art 6ordm do Decreto nordm 6976 de 7 de outubro 2009 que conferem agrave Secretaria do Tesouro Nacional do Ministeacuterio da Economia a condiccedilatildeo de oacutergatildeo central do Sistema de Contabilidade Federal
Considerando as competecircncias do oacutergatildeo central do Sistema de Contabilidade Federal
estabelecidas no art 18 da Lei nordm 10180 de 2001 no art 7ordm do Decreto nordm 6976 de 2009 e VII IX X XIII XVI XVII XX XXI XXII e XXIII do art 49 do Anexo I do Decreto nordm 9745 de 8 de abril de 2019
Considerando a necessidade de elaborar o Balanccedilo do Setor Puacuteblico Nacional ndash BSPN
previsto no inciso VII do art 18 da Lei nordm 10180 de 2001 com base no Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico a ser utilizado por todos os entes da Federaccedilatildeo conforme o disposto no inciso II do art 1ordm da Portaria do Ministro de Estado da Fazenda nordm 184 de 25 de agosto de 2008
Considerando a atribuiccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade de regular os
princiacutepios contaacutebeis e editar Normas Brasileiras de Contabilidade de natureza teacutecnica conforme Decreto-Lei nordm 9295 de 27 de maio de 1946 alterado pela Lei nordm 12249 de 11 de junho de 2010 e
Considerando o inciso I do caput e o sect 1ordm do art 3ordm da Portaria STN nordm 634 de 19 de
novembro de 2013 que dispotildee sobre regras gerais acerca das diretrizes normas e procedimentos contaacutebeis aplicaacuteveis aos entes da Federaccedilatildeo com vistas agrave consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios sob a mesma base conceitual resolve
Art 1ordm Aprovar as seguintes partes da 9ordf ediccedilatildeo do Manual de Contabilidade Aplicada
ao Setor Puacuteblico (MCASP) I - Parte Geral II - Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais III - Parte III ndash Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos com exceccedilatildeo do Capiacutetulo 4 ndash Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social ndash RPPS IV ndash Parte IV ndash Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico e
Secretaria do Tesouro Nacional ndash Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico ndash 9ordf Ediccedilatildeo
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V - Parte V ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico sect 1ordm Os conceitos regras gerais conteuacutedo e prazos de cada uma das partes do MCASP
estatildeo descritos na Portaria STN nordm 6342013 sect 2ordm A STN disponibilizaraacute versatildeo eletrocircnica do MCASP no endereccedilo eletrocircnico
httpswwwgovbrtesouronacionalpt-brcontabilidade-e-custosmanuais sect 3ordm O Capiacutetulo 4 ndash Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social ndash RPPS da Parte III ndash
Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos ndash seraacute aprovado em Portaria especiacutefica publicada conjuntamente com a Secretaria de Previdecircncia do Ministeacuterio do Trabalho e Previdecircncia
Art 2ordm Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicaccedilatildeo aplicando-se seus efeitos
a partir do exerciacutecio financeiro de 2022 Art 3ordm Revoga-se a partir de 1ordm de janeiro de 2022 a Portaria STN nordm 877 de 18 de
dezembro de 2018
PAULO FONTOURA VALLE Secretaacuterio do Tesouro Nacional
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SUMAacuteRIO
PARTE GERAL 24
1 CONTEXTUALIZACcedilAtildeO 25
2 PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PUacuteBLICO (PCASP) 26
3 ASPECTOS ORCcedilAMENTAacuteRIO PATRIMONIAL E FISCAL DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PUacuteBLICO 26
31 ASPECTO ORCcedilAMENTAacuteRIO 27 32 ASPECTO PATRIMONIAL 27 33 ASPECTO FISCAL 27
4 IMPLANTACcedilAtildeO DAS INOVACcedilOtildeES NA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PUacuteBLICO 28
5 ALCANCE E AUTORIDADE 28
6 CARACTERIacuteSTICAS QUALITATIVAS 29 61 INTRODUCcedilAtildeO 29 62 CARACTERIacuteSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMACcedilAtildeO CONTAacuteBIL 29
621 Relevacircncia 29 622 Representaccedilatildeo fidedigna 29 623 Compreensibilidade 30 624 Tempestividade 30 625 Comparabilidade 30 626 Verificabilidade 30
63 RESTRICcedilOtildeES ACERCA DA INFORMACcedilAtildeO INCLUIacuteDA NAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS 30 631 Materialidade 30 632 Custo-benefiacutecio 31 633 Equiliacutebrio entre as caracteriacutesticas qualitativas 31
7 CRITEacuteRIOS GERAIS DE EVIDENCIACcedilAtildeO NAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS 31 71 SELECcedilAtildeO E NATUREZA DA INFORMACcedilAtildeO 31 72 INFORMACcedilAtildeO SELECIONADA PARA EXPOSICcedilAtildeO OU EVIDENCIACcedilAtildeO 32 73 LOCALIZACcedilAtildeO DA INFORMACcedilAtildeO 32 74 ORGANIZACcedilAtildeO DA INFORMACcedilAtildeO 33
PARTE I 34
1 INTRODUCcedilAtildeO 35
2 PRINCIacutePIOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS 35 21 UNIDADE OU TOTALIDADE 36 22 UNIVERSALIDADE 36 23 ANUALIDADE OU PERIODICIDADE 36 24 EXCLUSIVIDADE 36 25 ORCcedilAMENTO BRUTO 36 26 LEGALIDADE 36 27 PUBLICIDADE 37 28 TRANSPAREcircNCIA 37 29 NAtildeO-VINCULACcedilAtildeO (NAtildeO-AFETACcedilAtildeO) DA RECEITA DE IMPOSTOS 37
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3 RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA 37 31 CONCEITO 37 32 CLASSIFICACcedilOtildeES DA RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA 39
321 Classificaccedilatildeo da Receita Orccedilamentaacuteria por Natureza 40 322 Categoria Econocircmica 42 323 Origens e Espeacutecies de Receita Orccedilamentaacuteria 46 324 Recursos Arrecadados em Exerciacutecios Anteriores (RAEA) referente aos RPPS 56 325 Classificaccedilatildeo da Receita para Apuraccedilatildeo do Resultado Primaacuterio 57
33 REGISTRO DA RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA 57 34 RELACIONAMENTO DO REGIME ORCcedilAMENTAacuteRIO COM O REGIME CONTAacuteBIL 58 35 ETAPAS DA RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA 60
351 Previsatildeo 60 352 Lanccedilamento 60 353 Arrecadaccedilatildeo 61 354 Recolhimento 61 355 Cronologia das Etapas da Receita Orccedilamentaacuteria 61
36 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS REFERENTES Agrave RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA 62 361 Deduccedilotildees da Receita Orccedilamentaacuteria 62 362 Imposto de Renda Retido na Fonte 69 363 Redutor Financeiro ndash FPM 69 364 Transferecircncias de Recursos Intergovernamentais 70 365 Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios 73 366 Receita Orccedilamentaacuteria Por Baixa De Diacutevida Ativa Inscrita 73 367 Transaccedilotildees Intraorccedilamentaacuterias e Descentralizaccedilotildees 74
4 DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA 77 41 CONCEITO 77 42 CLASSIFICACcedilOtildeES DA DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA 77
421 Classificaccedilatildeo Institucional 77 422 Classificaccedilatildeo Funcional 78 423 Classificaccedilatildeo por Estrutura Programaacutetica 79 424 Classificaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria por Natureza 81 425 Orientaccedilatildeo para a Classificaccedilatildeo quanto agrave Natureza da Despesa Orccedilamentaacuteria 103
43 CREacuteDITOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS INICIAIS E ADICIONAIS 105 44 ETAPAS DA DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA 108
441 Planejamento 108 442 Execuccedilatildeo 110
45 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS REFERENTES Agrave DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA 112 451 Apropriaccedilatildeo da VPD antes da liquidaccedilatildeo 114 452 Apropriaccedilatildeo da VPD simultaneamente agrave liquidaccedilatildeo 115 453 Apropriaccedilatildeo da VPD apoacutes a liquidaccedilatildeo 116
46 DUacuteVIDAS COMUNS REFERENTES Agrave CLASSIFICACcedilAtildeO ORCcedilAMENTAacuteRIA 117 461 Natureza de Despesa 117 462 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias e Delegaccedilotildees de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (Exceto para Instituiccedilotildees Multigovernamentais e Consoacutercios) 123 463 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Movimentaccedilotildees para Instituiccedilotildees Multigovernamentais Consoacutercios Puacuteblicos e sua Contrataccedilatildeo Direta 126 464 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das despesas para fins de aplicaccedilatildeo em Sauacutede ndash Lei Complementar nordm 1412012 129
47 RESTOS A PAGAR 133 471 Inscriccedilatildeo dos Restos a Pagar 133 472 Restos a Pagar Natildeo Processados (RPNP) 135 473 Restos a Pagar Processados (RPP) 136 474 Estaacutegios da Execuccedilatildeo dos Restos a Pagar 136 475 Cancelamento de Restos a Pagar 138 476 Encerramento Transferecircncia e Abertura dos Saldos de Restos a Pagar 140
48 DESPESAS DE EXERCIacuteCIOS ANTERIORES 141 49 SUPRIMENTOS DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO) 142
Secretaria do Tesouro Nacional ndash Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico ndash 9ordf Ediccedilatildeo
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Aplicada ao Setor Puacuteblico
5 FONTE OU DESTINACcedilAtildeO DE RECURSOS 145 51 ASPECTOS GERAIS DA CLASSIFICACcedilAtildeO POR FONTES OU DESTINACcedilOtildeES DE RECURSOS (FR) 145 52 UTILIZACcedilAtildeO DA FONTE OU DESTINACcedilAtildeO DE RECURSOS (FR) 146 53 ESTRUTURA DA CODIFICACcedilAtildeO DEFINIDA PARA AS FONTES OU DESTINACcedilOtildeES DE RECURSOS (FR) 147 54 MECANISMO DE REGISTRO CONTAacuteBIL COM DETALHAMENTO DE FR 148 55 ASPECTOS ESPECIacuteFICOS DA UTILIZACcedilAtildeO DA ESTRUTURA DE CODIFICACcedilAtildeO POR FR POR ESTADOS DISTRITO FEDERAL E MUNICIacutePIOS 150
551 Aplicaccedilatildeo em Accedilotildees de Sauacutede e Educaccedilatildeo 151 552 Aplicaccedilatildeo nas Despesas Previdenciaacuterias e Transferecircncias de Emendas Parlamentares 151
6 REGISTROS CONTAacuteBEIS REFERENTES A TRANSACcedilOtildeES SEM EFETIVO FLUXO DE CAIXA 152 61 CONCEITO 152 62 REGISTROS CONTAacuteBEIS DAS OPERACcedilOtildeES 153
621 Caso geral 153 622 Reconhecimento do creacutedito no mesmo exerciacutecio financeiro do pagamento a maior e realizaccedilatildeo da compensaccedilatildeo no exerciacutecio seguinte 155 623 Multas contratuais retidas em pagamento a fornecedor 156
PARTE II 159
1 INTRODUCcedilAtildeO 160
2 ELEMENTOS DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS 160 21 ATIVO 160
211 Definiccedilatildeo de Ativo 160 212 Reconhecimento e Desreconhecimento do Ativo 162 213 Ativo Circulante e Natildeo Circulante 162 214 Ativo Financeiro e Permanente 162
22 PASSIVO 163 221 Definiccedilatildeo de Passivo 163 222 Reconhecimento e Desreconhecimento do Passivo 164 223 Passivo Circulante e Natildeo Circulante 164 224 Passivo Financeiro e Permanente 164 225 Relaccedilatildeo entre Passivo Exigiacutevel (Visatildeo Patrimonial) e as Etapas da Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (Visatildeo Orccedilamentaacuteria) 165
23 PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO (SITUACcedilAtildeO PATRIMONIAL LIacuteQUIDA) 167 24 VARIACcedilOtildeES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS E DIMINUTIVAS 167
241 Definiccedilatildeo de Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas 167 242 Reconhecimento das Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas 168
25 RESULTADO PATRIMONIAL 172
3 MENSURACcedilAtildeO DE ATIVOS E PASSIVOS 173 31 DEFINICcedilOtildeES 176 32 AVALIACcedilAtildeO E MENSURACcedilAtildeO 177
321 Disponibilidades 177 322 Creacuteditos e Obrigaccedilotildees 178 323 Estoques 178 324 Investimentos Permanentes 178 325 Imobilizado 179 326 Intangiacutevel 179
4 CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA 179 41 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS E CONCEITO 179 42 RECONHECIMENTO E MENSURACcedilAtildeO 180 43 SITUACcedilOtildeES ESPECIacuteFICAS 181
431 Saldos Negativos 181 432 Depoacutesitos Restituiacuteveis e Valores Vinculados 182 433 Aplicaccedilotildees Financeiras 183
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44 ASPECTOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS 183 45 CONTABILIZACcedilAtildeO 184
5 ESTOQUES 186 51 DEFINICcedilOtildeES 186 52 MENSURACcedilAtildeO 187
521 Bases de Mensuraccedilatildeo 187 522 Custo dos Estoques 188 523 Ajuste de Perdas de Estoques 189 524 Reconhecimento no Resultado 189
53 EVIDENCIACcedilAtildeO 189
6 ATIVO BIOLOacuteGICO E PRODUTO AGRIacuteCOLA 190 61 DEFINICcedilOtildeES 190 62 RECONHECIMENTO 191 63 MENSURACcedilAtildeO 191 64 GANHOS E PERDAS 192 65 DIVULGACcedilAtildeO 192
7 PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO 194 71 DEFINICcedilOtildeES 194
711 Determinando se a propriedade se qualifica como propriedade para investimento 195 72 RECONHECIMENTO 196 73 MENSURACcedilAtildeO 196
731 Mensuraccedilatildeo no reconhecimento 196 732 Mensuraccedilatildeo apoacutes o reconhecimento 198
8 INVESTIMENTO EM COLIGADA E EM EMPREENDIMENTO CONTROLADO EM CONJUNTO (ECC) 200 81 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS OBJETIVO E ALCANCE 200 82 DEFINICcedilOtildeES 201 83 INFLUEcircNCIA SIGNIFICATIVA 202 84 MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL 203 85 APLICACcedilAtildeO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL 204 86 ASPECTOS ESPECIacuteFICOS DA APLICACcedilAtildeO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL 205
861 No Reconhecimento Inicial 205 862 Distribuiccedilatildeo de Lucros 206
87 EXCECcedilOtildeES DA APLICACcedilAtildeO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL 206 88 DESCONTINUIDADE DO USO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL 207 89 PROCEDIMENTOS E CRITEacuteRIOS CONTAacuteBEIS 208
9 COMBINACcedilOtildeES NO SETOR PUacuteBLICO 210 91 DEFINICcedilOtildeES 210 92 FUSAtildeO 211
921 Indicadores Relacionados agrave Contraprestaccedilatildeo 211 922 Indicadores Relacionados ao Processo de Tomada de Decisatildeo 211 923 Contabilizaccedilatildeo da Fusatildeo 211 924 Reconhecimento 212 925 Mensuraccedilatildeo 212 926 Apresentaccedilatildeo das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis 213 927 Evidenciaccedilatildeo 214 928 Casos Especiacuteficos 214
93 AQUISICcedilAtildeO 215 931 Contabilizaccedilatildeo da Aquisiccedilatildeo 216 932 Reconhecimento 216 933 Mensuraccedilatildeo 216 934 Evidenciaccedilatildeo 218
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10 ACORDOS EM CONJUNTO 221 101 OBJETIVO E CONTEXTUALIZACcedilAtildeO 221 102 DEFINICcedilOtildeES 221 103 CONCEITO 222 104 TIPOS DE ACORDO EM CONJUNTO 223 105 DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DAS PARTES DE ACORDO EM CONJUNTO 223 106 DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS SEPARADAS 224
11 ATIVO IMOBILIZADO 224 111 DEFINICcedilOtildeES 224 112 RECONHECIMENTO 226
1121 Princiacutepio Geral do Reconhecimento 227 1122 Criteacuterio do Valor do Conjunto 227 1123 Ativos Imobilizados Obtidos a Tiacutetulo Gratuito 227 1124 Bens de Uso Comum do Povo 227 1125 Custos Subsequentes 229 1126 Transferecircncia de Ativos 229
113 MENSURACcedilAtildeO 230 1131 Mensuraccedilatildeo Inicial do Custo 231 1132 Mensuraccedilatildeo Apoacutes o Reconhecimento 232
114 REAVALIACcedilAtildeO DO ATIVO IMOBILIZADO 232 1141 Registro Contaacutebil da Reavaliaccedilatildeo de Ativos 234
115 DEPRECIACcedilAtildeO 235 1151 Valor Depreciaacutevel e Periacuteodo de Depreciaccedilatildeo 237 1152 Meacutetodos de Depreciaccedilatildeo 237 1153 Aspectos Praacuteticos da Depreciaccedilatildeo 239
116 EXAUSTAtildeO 240 117 REDUCcedilAtildeO AO VALOR RECUPERAacuteVEL 240 118 DESRECONHECIMENTO DO VALOR CONTAacuteBIL DE UM ITEM DO ATIVO IMOBILIZADO 240 119 EVIDENCIACcedilAtildeO 241 1110 ESQUEMA DE IMPLEMENTACcedilAtildeO DA AVALIACcedilAtildeO E DEPRECIACcedilAtildeO DE BENS PUacuteBLICOS 243
11101 Passo a Passo 243 11102 Notas Explicativas 244
12 ATIVO INTANGIacuteVEL 245 121 DEFINICcedilOtildeES 246 122 PROCEDIMENTOS PARA IDENTIFICAR UM ATIVO INTANGIacuteVEL 246 123 RECONHECIMENTO 247
1231 Aquisiccedilatildeo Separada 247 1232 Geraccedilatildeo Interna 248 1233 Aquisiccedilatildeo por meio de Transaccedilotildees sem Contraprestaccedilatildeo 250
124 PERMUTA DE ATIVOS 250 125 PATRIMOcircNIO CULTURAL INTANGIacuteVEL 250 126 MENSURACcedilAtildeO 251 127 REAVALIACcedilAtildeO DO ATIVO INTANGIacuteVEL 251
1271 Registro Contaacutebil da Reavaliaccedilatildeo de Ativos 252 1272 Ativo intangiacutevel mensurado apoacutes o reconhecimento utilizando o modelo da reavaliaccedilatildeo 253
128 AMORTIZACcedilAtildeO 253 1281 Determinaccedilatildeo da Vida Uacutetil 253 1282 Amortizaccedilatildeo de Ativo Intangiacutevel (com Vida Uacutetil Definida) 254 1283 Meacutetodos de Amortizaccedilatildeo 255 1284 Determinaccedilatildeo do Valor Residual 255 1285 Revisatildeo do Periacuteodo e do Meacutetodo 255 1286 Ativo Intangiacutevel com Vida Uacutetil Indefinida 255 1287 Revisatildeo da Vida Uacutetil 256
129 REDUCcedilAtildeO AO VALOR RECUPERAacuteVEL 256 1210 DESRECONHECIMENTO DO VALOR CONTAacuteBIL DE UM ITEM DO ATIVO INTANGIacuteVEL 256
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1211 EVIDENCIACcedilAtildeO 256 1212 EXEMPLO DE CONTABILIZACcedilAtildeO DE ATIVO INTANGIacuteVEL 256
13 REDUCcedilAtildeO AO VALOR RECUPERAacuteVEL 258 131 DEFINICcedilOtildeES 259 132 MENSURACcedilAtildeO 260
1321 Mensuraccedilatildeo de Ativo Natildeo Gerador de Caixa 260 1322 Mensuraccedilatildeo de Ativo Gerador de Caixa 265 1323 Reversatildeo da perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de ativo gerador de caixa 270
133 RECLASSIFICACcedilAtildeO DE ATIVOS 272 134 EVIDENCIACcedilAtildeO 272
14 RECEITA DE TRANSACcedilAtildeO SEM CONTRAPRESTACcedilAtildeO 273 141 DEFINICcedilOtildeES 273 142 TRANSACcedilOtildeES SEM CONTRAPRESTACcedilAtildeO 274 143 RECONHECIMENTO 275
1431 VPA e Custos Envolvidos em Transaccedilotildees sem Contraprestaccedilatildeo 275 1432 Ativos Oriundos de Transaccedilotildees sem Contraprestaccedilatildeo 275 1433 Passivos Oriundos de Transaccedilotildees sem Contraprestaccedilatildeo 276
144 TRIBUTOS 277 145 RECEBIMENTOS ANTECIPADOS 278 146 TRANSFEREcircNCIAS 279
1461 Reparticcedilatildeo Tributaacuteria 279 1462 Transferecircncias Voluntaacuterias 283 1463 Doaccedilotildees 283 1464 Multas 284
147 EVIDENCIACcedilAtildeO 284
15 RECEITA DE TRANSACcedilAtildeO COM CONTRAPRESTACcedilAtildeO 285 151 DEFINICcedilOtildeES 286 152 TRANSACcedilOtildeES COM CONTRAPRESTACcedilAtildeO 286 153 RECONHECIMENTO 287
1531 Prestaccedilatildeo de serviccedilos 287 1532 Venda de bens 288 1533 Juros royalties e dividendos ou distribuiccedilotildees similares 289
154 MENSURACcedilAtildeO 290 155 EVIDENCIACcedilAtildeO 290
16 CUSTOS DE EMPREacuteSTIMOS 291 161 DEFINICcedilOtildeES 291 162 RECONHECIMENTO 291
1621 Tratamento Padratildeo dos custos dos empreacutestimos 292 1622 Tratamento Alternativo dos custos dos empreacutestimos 293
163 EVIDENCIACcedilAtildeO 296
17 PROVISOtildeES PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES 296 171 DEFINICcedilOtildeES 297 172 PROVISOtildeES 297
1721 Reconhecimento 298 1722 Mensuraccedilatildeo 299 1723 Evidenciaccedilatildeo 301
173 PASSIVOS CONTINGENTES 302 174 ATIVOS CONTINGENTES 302 175 SITUACcedilOtildeES ESPECIacuteFICAS 303
1751 Reestruturaccedilatildeo 303 1752 Responsabilidade Solidaacuteria 304
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1753 Reparticcedilatildeo de Creacutedito Tributaacuterio 304 1754 Provisatildeo Matemaacutetica Previdenciaacuteria 307
176 GRAacuteFICOS E TABELAS 308 1761 Aacutervore de Decisatildeo 308 1762 Provisatildeo e Passivo Contingente 309 1763 Ativo Contingente 310
18 APROPRIACcedilAtildeO DE 13ordm SALAacuteRIO E FEacuteRIAS 310 181 APROPRIACcedilAtildeO DO 13ordm SALAacuteRIO 310 182 APROPRIACcedilAtildeO DAS FEacuteRIAS 312 183 ENCARGOS SOBRE 13ordm SALAacuteRIO E FEacuteRIAS 313 184 RESCISOtildeES DE CONTRATOS QUE CONTENHAM 13ordm SALAacuteRIO E FEacuteRIAS 313
19 REFLEXO PATRIMONIAL DAS DESPESAS DE EXERCIacuteCIOS ANTERIORES (DEA) 314 191 INTRODUCcedilAtildeO 314 192 REGISTROS PATRIMONIAIS DECORRENTES DAS DESPESAS ORCcedilAMENTAacuteRIAS DE EXERCIacuteCIOS ANTERIORES (DEA) 314
1921 Despesas de exerciacutecios encerrados para as quais o orccedilamento respectivo consignava creacutedito proacuteprio com saldo suficiente para atendecirc-las que natildeo se tenham processado na eacutepoca proacutepria 315 1922 Restos a Pagar com prescriccedilatildeo interrompida 315 1923 Compromissos reconhecidos apoacutes o encerramento do exerciacutecio correspondente 316
20 EFEITOS DAS MUDANCcedilAS NAS TAXAS DE CAcircMBIO 316 201 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS OBJETIVOS E ALCANCE 316 202 DEFINICcedilOtildeES 317 203 MOEDA FUNCIONAL 318 204 ITENS MONETAacuteRIOS 319 205 INVESTIMENTO LIacuteQUIDO EM ENTIDADE NO EXTERIOR 319 206 APRESENTACcedilAtildeO DE TRANSACcedilAtildeO EM MOEDA ESTRANGEIRA NA MOEDA FUNCIONAL 319
2061 Reconhecimento Inicial 319 2062 Apresentaccedilatildeo em periacuteodos subsequentes 320 2063 Reconhecimento das variaccedilotildees cambiais 321 2064 Mudanccedila da moeda funcional 322
207 UTILIZACcedilAtildeO DA MOEDA DE APRESENTACcedilAtildeO DIFERENTE DA MOEDA FUNCIONAL 322 2071 Conversatildeo para moeda de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis 322 2072 Conversatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no exterior 323 2073 Alienaccedilatildeo total ou parcial de entidade no exterior 324
208 DIVULGACcedilAtildeO 324
21 EVENTO SUBSEQUENTE 325 211 DEFINICcedilOtildeES 325
2111 Entidade 325 2112 Evento subsequente 325
212 EVENTO SUBSEQUENTE 325 2121 Eventos Subsequentes que datildeo Origem a Ajustes 326 2122 Eventos Subsequentes que natildeo datildeo Origem a Ajustes 326 2123 Evidenciaccedilatildeo 327
22 POLIacuteTICAS CONTAacuteBEIS MUDANCcedilA DE ESTIMATIVA E RETIFICACcedilAtildeO DE ERRO 328 221 DEFINICcedilOtildeES 328 222 POLIacuteTICAS CONTAacuteBEIS 329
2221 Mudanccedilas nas Poliacuteticas Contaacutebeis 329 2222 Aplicaccedilatildeo de Mudanccedilas nas Poliacuteticas Contaacutebeis 330 2223 Evidenciaccedilatildeo 331
223 MUDANCcedilAS DE ESTIMATIVA 332 2231 Evidenciaccedilatildeo 333
224 ERROS 333
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2241 Evidenciaccedilatildeo 334
PARTE III 336
1 FUNDEB 337 11 INTRODUCcedilAtildeO 337 12 RECURSOS DO FUNDEB 337 13 APLICACcedilAtildeO DOS RECURSOS DO FUNDEB 338 14 CONTABILIZACcedilAtildeO DO FUNDEB 339
141 Contabilizaccedilatildeo dos Impostos e Transferecircncias que Compotildeem a base de Caacutelculo do Fundeb 339 142 Contabilizaccedilatildeo das Transferecircncias ao Fundeb 339 143 Contabilizaccedilatildeo dos Recursos Recebidos do Fundeb 340 144 Contabilizaccedilatildeo de Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios e Aplicaccedilotildees Financeiras do Fundeb 341
2 CONCESSOtildeES DE SERVICcedilOS PUacuteBLICOS 341 21 DEFINICcedilOtildeES 343 22 CONCESSOtildeES COMUNS 344 23 PARCERIAS PUacuteBLICO-PRIVADAS (PPP) 345 24 CONTABILIZACcedilAtildeO DAS CONCESSOtildeES 346
241 Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo de Ativos da Concessatildeo 347 242 Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo de Passivos da Concessatildeo 348 243 Receitas Adicionais 349 244 Aspectos Orccedilamentaacuterios 350 245 Provisatildeo para Riscos Decorrentes de Contratos de PPP 351 246 Prestaccedilatildeo de Garantia 352 247 Evidenciaccedilatildeo 353 248 Registros Contaacutebeis de Acordo Com o Pcasp 353
3 OPERACcedilAtildeO DE CREacuteDITO 356 31 CONCEITO 356
311 Conceito de Operaccedilatildeo de Creacutedito 356 312 Operaccedilotildees Vedadas 358 313 Tipos de Operaccedilotildees de Creacutedito 359 314 Relaccedilatildeo com as Informaccedilotildees Ficais 361 315 Relaccedilatildeo com a Apuraccedilatildeo do Superaacutevit Financeiro 361
32 EXEMPLOS DE CONTABILIZACcedilAtildeO DE OPERACcedilOtildeES DE CREacuteDITO 362
4 REGIME PROacutePRIO DE PREVIDEcircNCIA SOCIAL (RPPS) 395 41 ASPECTOS GERAIS 395 42 ASPECTOS LEGAIS 398 43 ASPECTOS NORMATIVOS ndash APLICACcedilAtildeO DA NBC TSP 15 ndash BENEFIacuteCIOS A EMPREGADOS 398
431 Conceitos relativos aos Benefiacutecios a Empregados 401 432 Definiccedilotildees importantes 402 433 Definiccedilotildees relativas ao custo de benefiacutecio definido 404
44 ASPECTOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS E PATRIMONIAIS 412 441 Consolidaccedilatildeo das Contas 412 442 Reserva Orccedilamentaacuteria do RPPS 413 443 Recursos Arrecadados em Exerciacutecios Anteriores ndash RAEA ndash RPPS 414
45 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS 414 451 Contribuiccedilatildeo Patronal 414 452 Contribuiccedilatildeo do Servidor 416 453 Encargos sobre Contribuiccedilotildees Patronais Recolhidas Fora do Prazo (natildeo parceladas) 419 454 Parcelamento de Deacutebitos do Ente com o RPPS 421 455 Cobertura de Deacuteficits Previdenciaacuterios 424 456 Segregaccedilatildeo da Massa 430 457 Pagamento de Benefiacutecios Previdenciaacuterios 431 458 Compensaccedilatildeo Previdenciaacuteria entre Regimes 432
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5 DIacuteVIDA ATIVA 436 51 INTRODUCcedilAtildeO 436 52 CONTABILIZACcedilAtildeO DA DIacuteVIDA ATIVA 437
521 Inscriccedilatildeo 438 522 Atualizaccedilatildeo Monetaacuteria Juros Multas e Outros Encargos 442 523 Reclassificaccedilatildeo da Diacutevida Ativa do Ativo Natildeo Circulante para o Ativo Circulante 442 524 Baixa 443 525 Ajuste para Perdas da Diacutevida Ativa 448
6 PRECATOacuteRIOS EM REGIME ESPECIAL 449 61 INTRODUCcedilAtildeO 449 62 CONTABILIZACcedilAtildeO DOS PRECATOacuteRIOS EM REGIME ESPECIAL 450
621 Reconhecimento do Passivo 451 622 Transferecircncia de Recursos Para a Conta Especial 452 623 Atualizaccedilatildeo monetaacuteria e juros incidentes sobre os Precatoacuterios 453 624 Rendimentos das Aplicaccedilotildees Financeiras dos Recursos Disponibilizados na Conta Especial 453 625 Pagamento dos Precatoacuterios 456 626 Tributos Retidos na Fonte 456
7 CONSOacuteRCIOS PUacuteBLICOS 457 71 INTRODUCcedilAtildeO 457 72 RECURSOS DOS CONSOacuteRCIOS PUacuteBLICOS 457 73 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS ORCcedilAMENTAacuteRIOS 458
731 Orccedilamento do Ente Consorciado 458 732 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos Referentes ao Contrato De Rateio 458 733 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria dos Pagamentos a Consoacutercios Puacuteblicos Referentes a Contrataccedilatildeo Direta 459 734 Orccedilamento do Consoacutercio Puacuteblico 459 735 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias Recebidas pelo Consoacutercio Puacuteblico 459 736 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Despesas Executadas pelo Consoacutercio Puacuteblico 460
74 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS PATRIMONIAIS 460
PARTE IV 462
1 INTRODUCcedilAtildeO 463
2 ASPECTOS GERAIS DO PCASP 463 21 CONCEITO DE PLANO DE CONTAS 463 22 OBJETIVOS DO PCASP 463 23 CONTA CONTAacuteBIL 464 24 COMPETEcircNCIA PARA INSTITUICcedilAtildeO E MANUTENCcedilAtildeO DO PCASP 464 25 ALCANCE DO PCASP 465 26 PRAZO PARA IMPLANTACcedilAtildeO DO PCASP 465
3 ESTRUTURA DO PCASP 465 31 NATUREZA DA INFORMACcedilAtildeO CONTAacuteBIL 466 32 COacuteDIGO DA CONTA CONTAacuteBIL 466
321 Estrutura do Coacutedigo da Conta Contaacutebil 466 322 Detalhamento da Conta Contaacutebil 467 323 5ordm Niacutevel ndash Consolidaccedilatildeo 468
33 ATRIBUTOS DA CONTA CONTAacuteBIL 472 331 Atributos Conceituais da Conta Contaacutebil 472 332 Atributos Legais da Conta Contaacutebil 472
34 CREacuteDITO EMPENHADO EM LIQUIDACcedilAtildeO 473 341 Introduccedilatildeo 473 342 Momento Da Ocorrecircncia do Fato Gerador da Obrigaccedilatildeo Patrimonial 474
35 REGRAS DE INTEGRIDADE DO PCASP 475
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351 Lanccedilamentos Contaacutebeis 475 352 Pagamentos e Recebimentos 478 353 Equaccedilotildees Contaacutebeis 480 354 Consistecircncia dos Registros e Saldos de Contas 482
PARTE V 483
1 INTRODUCcedilAtildeO 484 11 ALCANCE 485 12 DEFINICcedilOtildeES 485 13 PROPOacuteSITO DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS 486 14 RESPONSABILIDADE PELAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS 487 15 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS 487
151 Apresentaccedilatildeo apropriada e conformidade com as normas contaacutebeis 487 152 Continuidade 488 153 Consistecircncia de apresentaccedilatildeo 489 154 Materialidade e agregaccedilatildeo 489 155 Compensaccedilatildeo de Valores 490 156 Informaccedilatildeo comparativa 490 157 Identificaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis 491 158 Periacuteodo contaacutebil para a apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees 491 159 Tempestividade (oportunidade) 492
2 BALANCcedilO ORCcedilAMENTAacuteRIO 492 21 INTRODUCcedilAtildeO 492 22 ELABORACcedilAtildeO 493
221 Quadro Principal 494 222 Quadro da Execuccedilatildeo de Restos a Pagar Natildeo Processados 494 223 Quadro da Execuccedilatildeo de Restos a Pagar Processados 494
23 NOTAS EXPLICATIVAS 494 24 ESTRUTURA 496
241 Quadro Principal 496 242 Quadro da Execuccedilatildeo de Restos a Pagar Natildeo Processados 498 243 Quadro da Execuccedilatildeo de Restos a Pagar Processados 499
25 DEFINICcedilOtildeES 500 251 Quadro Principal 500 252 Quadro da Execuccedilatildeo de Restos a Pagar Natildeo Processados 504 253 Quadro da Execuccedilatildeo de Restos a Pagar Processados 505
3 BALANCcedilO FINANCEIRO 505 31 INTRODUCcedilAtildeO 505 32 ELABORACcedilAtildeO 506 33 NOTAS EXPLICATIVAS 507 34 ESTRUTURA 508 35 DEFINICcedilOtildeES 510
4 BALANCcedilO PATRIMONIAL 511 41 INTRODUCcedilAtildeO 511 42 ELABORACcedilAtildeO 511
421 Quadro Principal 511 422 Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes 513 423 Quadro das Contas de Compensaccedilatildeo 513 424 Quadro do Superavit Deficit Financeiro 514
43 NOTAS EXPLICATIVAS 514 44 ESTRUTURA 515
441 Quadro Principal 515 442 Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes 517
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443 Quadro das Contas de Compensaccedilatildeo 517 444 Quadro do Superaacutevit Deacuteficit Financeiro 518
45 DEFINICcedilOtildeES 518 451 Quadro Principal 518 452 Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes 522 453 Quadro das Contas de Compensaccedilatildeo 523 454 Quadro do Superavit Deficit Financeiro 523
5 DEMONSTRACcedilAtildeO DAS VARIACcedilOtildeES PATRIMONIAIS 524 51 INTRODUCcedilAtildeO 524 52 ELABORACcedilAtildeO 524 53 NOTAS EXPLICATIVAS 525 54 ESTRUTURA 526 55 DEFINICcedilOtildeES 527
551 Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas 527 552 Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas 527
6 DEMONSTRACcedilAtildeO DOS FLUXOS DE CAIXA 529 61 INTRODUCcedilAtildeO 529 62 DEFINICcedilOtildeES 529 63 ELABORACcedilAtildeO 530
631 Atividades Operacionais 530 632 Atividades de Investimento 531 633 Atividades de financiamento 532 634 Aspectos relevantes 532
64 NOTAS EXPLICATIVAS 533 65 ESTRUTURA 535
651 Quadro Principal 535 653 Quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Funccedilatildeo 537 654 Quadro de Juros e Encargos da Diacutevida 537
66 DEFINICcedilOtildeES 538 661 Quadro Principal 538 662 Quadro das Transferecircncias Recebidas e Concedidas 539
7 DEMONSTRACcedilAtildeO DAS MUTACcedilOtildeES NO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO 539 71 INTRODUCcedilAtildeO 539 72 ELABORACcedilAtildeO 539 73 NOTAS EXPLICATIVAS 540 74 ESTRUTURA 541 75 DEFINICcedilOtildeES 542
8 NOTAS EXPLICATIVAS AgraveS DCASP 543 81 DEFINICcedilAtildeO 543 82 ESTRUTURA 543
821 Divulgaccedilatildeo de Poliacuteticas Contaacutebeis 543 822 Divulgaccedilatildeo de Estimativas 545 823 Gestatildeo de Capital 545 824 Outras divulgaccedilotildees 546
83 INFORMACcedilOtildeES POR SEGMENTO 546 831 Objetivo Conceito e Contextualizaccedilatildeo 546 832 Apresentaccedilatildeo de Informaccedilotildees por Segmento 547 833 Definiccedilotildees 549 834 Divulgaccedilatildeo de Informaccedilotildees por Segmento 551
9 DIVULGACcedilAtildeO DE PARTICIPACcedilOtildeES EM ACORDOS EM CONJUNTO E EM COLIGADAS 552 91 OBJETIVO E CONTEXTUALIZACcedilAtildeO 552 92 CONCEITO E DIVULGACcedilAtildeO 552
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10 DIVULGACcedilAtildeO SOBRE PARTES RELACIONADAS 554 101 INTRODUCcedilAtildeO 554 102 DEFINICcedilOtildeES 554
1021 Parte relacionada 554 1022 Transaccedilatildeo com partes relacionadas 555 1023 Influecircncia significativa 555 1024 Pessoal-Chave da Administraccedilatildeo 555 1025 Membros proacuteximos da famiacutelia do Pessoal-Chave da Administraccedilatildeo 556
103 ABRANGEcircNCIA DE PARTES RELACIONADAS 556 104 PARTES RELACIONADAS NO CONTEXTO DO SETOR PUacuteBLICO 556
1041 Remuneraccedilatildeo e Divulgaccedilatildeo do Pessoal-Chave da Administraccedilatildeo 557 1042 Materialidade 558 1043 Divulgaccedilatildeo de Transaccedilotildees com Partes Relacionadas 558
11 CONSOLIDACcedilAtildeO DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS 560
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MINISTEacuteRIO DA ECONOMIA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL
PARTE GERAL Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico
Aplicado agrave Uniatildeo aos estados ao Distrito Federal e aos municiacutepios Vaacutelido a partir do exerciacutecio de 2022
Portaria STN nordm 1131 de 04 de novembro de 2021
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1 CONTEXTUALIZACcedilAtildeO A ciecircncia contaacutebil no Brasil vem passando por significativas transformaccedilotildees rumo agrave convergecircncia
aos padrotildees internacionais O processo de evoluccedilatildeo da contabilidade do setor puacuteblico deve ser analisado de forma histoacuterica e contextualizada com o proacuteprio processo de evoluccedilatildeo das financcedilas puacuteblicas
Nesse sentido o primeiro marco histoacuterico foi a ediccedilatildeo da Lei nordm 43201964 que estabeleceu importantes regras para propiciar o controle das financcedilas puacuteblicas bem como a construccedilatildeo de uma administraccedilatildeo financeira e contaacutebil soacutelidas no Paiacutes tendo como principal instrumento o orccedilamento puacuteblico
Deste modo o orccedilamento puacuteblico ganhou significativa importacircncia no Brasil Como consequecircncia as normas relativas a registros e demonstraccedilotildees contaacutebeis vigentes ateacute hoje acabaram por dar enfoque sobretudo aos conceitos orccedilamentaacuterios em detrimento da evidenciaccedilatildeo dos aspectos patrimoniais
Outro importante avanccedilo na aacuterea das financcedilas puacuteblicas foi a ediccedilatildeo da Lei Complementar nordm 1012000 ndash Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) que estabeleceu para toda a Federaccedilatildeo direta ou indiretamente limites de diacutevida consolidada garantias operaccedilotildees de creacutedito restos a pagar e despesas de pessoal dentre outros com o intuito de propiciar o equiliacutebrio das financcedilas puacuteblicas e instituir instrumentos de transparecircncia da gestatildeo fiscal
A LRF estabeleceu ainda a exigecircncia de realizar-se a consolidaccedilatildeo nacional das contas puacuteblicas1 Esta competecircncia eacute exercida pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) por meio da publicaccedilatildeo anual do Balanccedilo do Setor Puacuteblico Nacional (BSPN) congregando as contas da Uniatildeo estados Distrito Federal e municiacutepios
Tendo em vista essa competecircncia a Portaria MF nordm 1842008 e o Decreto nordm 69762009 determinam que a STN enquanto oacutergatildeo central do Sistema de Contabilidade Federal edite normativos manuais instruccedilotildees de procedimentos contaacutebeis e plano de contas de acircmbito nacional objetivando a elaboraccedilatildeo e publicaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas Tais instrumentos encontram-se em consonacircncia com as Normas Brasileiras de Contabilidade Teacutecnicas Aplicadas ao Setor Puacuteblico (NBC TSP) editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e buscam a convergecircncia agraves normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor puacuteblico ndash International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) ndash editadas pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB)
A necessidade de evidenciar com qualidade os fenocircmenos patrimoniais e a busca por um tratamento contaacutebil padronizado dos atos e fatos administrativos no acircmbito do setor puacuteblico tornou imprescindiacutevel a elaboraccedilatildeo de um plano de contas com abrangecircncia nacional Este plano apresenta uma metodologia estrutura regras conceitos e funcionalidades que possibilitam a obtenccedilatildeo de dados que atendam aos diversos usuaacuterios da informaccedilatildeo contaacutebil
Dessa forma a STN editou o Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) e o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico (MCASP) com abrangecircncia nacional que permitem e regulamentam o registro da aprovaccedilatildeo e execuccedilatildeo do orccedilamento resgatam o objeto da contabilidade ndash o patrimocircnio e buscam a convergecircncia aos padrotildees internacionais tendo sempre em vista a legislaccedilatildeo nacional vigente e os princiacutepios da ciecircncia contaacutebil
1 Lei Complementar nordm 1012000 ndash Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)
Art 51 O Poder Executivo da Uniatildeo promoveraacute ateacute o dia trinta de junho a consolidaccedilatildeo nacional e por esfera de governo das contas dos entes da Federaccedilatildeo relativas ao exerciacutecio anterior e a sua divulgaccedilatildeo inclusive por meio eletrocircnico de acesso puacuteblico
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2 PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PUacuteBLICO (PCASP) O PCASP representa uma das maiores conquistas da contabilidade aplicada ao setor puacuteblico Aleacutem
de ser uma ferramenta para a consolidaccedilatildeo das contas nacionais e instrumento para a adoccedilatildeo das normas internacionais de contabilidade o PCASP permitiu diversas inovaccedilotildees por exemplo
a Segregaccedilatildeo das informaccedilotildees orccedilamentaacuterias e patrimoniais no PCASP as contas contaacutebeis satildeo
classificadas segundo a natureza das informaccedilotildees que evidenciam ndash orccedilamentaacuteria patrimonial e de controle de modo que os registros orccedilamentaacuterios natildeo influenciem ou alterem os registros patrimoniais e vice-versa
b Registro dos fatos que afetam o patrimocircnio puacuteblico segundo o regime de competecircncia as
variaccedilotildees patrimoniais aumentativas (VPA) e as variaccedilotildees patrimoniais diminutivas (VPD) registram as transaccedilotildees que aumentam ou diminuem o patrimocircnio liacutequido devendo ser reconhecidas nos periacuteodos a que se referem segundo seu fato gerador sejam elas dependentes ou independentes da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria
c Registro de procedimentos contaacutebeis gerais em observacircncia agraves normas internacionais como
as provisotildees os creacuteditos tributaacuterios e natildeo tributaacuterios os estoques os ativos imobilizados e intangiacuteveis dentre outros Incluem-se tambeacutem os procedimentos de mensuraccedilatildeo apoacutes o reconhecimento tais como a reavaliaccedilatildeo a depreciaccedilatildeo a amortizaccedilatildeo a exaustatildeo e a reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel (impairment) dentre outros
3 ASPECTOS ORCcedilAMENTAacuteRIO PATRIMONIAL E FISCAL DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PUacuteBLICO
O objetivo principal da maioria das entidades do setor puacuteblico eacute prestar serviccedilos agrave sociedade em
vez de obter lucros e gerar retorno financeiro aos investidores Esses serviccedilos incluem por exemplo programas e poliacuteticas de bem-estar educaccedilatildeo puacuteblica seguranccedila nacional e defesa nacional Consequentemente o desempenho de tais entidades pode ser apenas parcialmente avaliado por meio da anaacutelise da situaccedilatildeo patrimonial do desempenho e dos fluxos de caixa
As entidades do setor puacuteblico possuem caracteriacutesticas que as diferem das demais entidades dentre as quais destacam-se
a A importacircncia do orccedilamento puacuteblico A Constituiccedilatildeo brasileira exige a elaboraccedilatildeo do
orccedilamento anual a sua aprovaccedilatildeo pelo poder Legislativo e a sua disponibilizaccedilatildeo agrave sociedade A sociedade fiscaliza a gestatildeo das entidades puacuteblicas diretamente respaldada pela Constituiccedilatildeo ou indiretamente por meio de representantes A elaboraccedilatildeo de demonstrativo que apresenta e compara a execuccedilatildeo do orccedilamento com o orccedilamento previsto eacute o mecanismo normalmente utilizado para demonstrar a conformidade com os requisitos legais relativos agraves financcedilas puacuteblicas
b Natureza dos programas e longevidade do setor puacuteblico Muitos programas do setor puacuteblico satildeo de longo prazo e a capacidade para cumprir os compromissos depende dos tributos e das contribuiccedilotildees a serem arrecadados no futuro Ademais as entidades do setor puacuteblico tecircm existecircncias muito longas mesmo que passem por severas dificuldades financeiras e se tornem inadimplentes com as obrigaccedilotildees oriundas da sua respectiva diacutevida Consequentemente as demonstraccedilotildees que evidenciam a situaccedilatildeo patrimonial e o desempenho natildeo fornecem todas as informaccedilotildees que os usuaacuterios precisam conhecer a respeito dos programas de longo prazo
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c Natureza e propoacutesito dos ativos e passivos no setor puacuteblico No setor puacuteblico a principal razatildeo de se manterem ativos imobilizados e outros ativos eacute voltada para o potencial de serviccedilos desses ativos e natildeo para a sua capacidade de gerar fluxos de caixa Em razatildeo dos tipos de serviccedilos prestados uma parcela significativa dos ativos utilizados pelas entidades do setor puacuteblico eacute especializada como por exemplo os ativos de infraestrutura e os ativos militares
d Papel regulador das entidades do setor puacuteblico Muitos governos e outras entidades do setor puacuteblico possuem poder de regulaccedilatildeo de entidades que operam em determinados setores da economia de forma direta ou por meio de agecircncias reguladoras A principal razatildeo da regulaccedilatildeo eacute assegurar o interesse puacuteblico de acordo com objetivos definidos nas poliacuteticas puacuteblicas ou quando existem falhas de mercados para determinados serviccedilos Essas atividades regulatoacuterias satildeo conduzidas de acordo com o estabelecido na legislaccedilatildeo
Nesse contexto eacute importante compreender os diferentes aspectos da contabilidade aplicada ao
setor puacuteblico (CASP) ndash orccedilamentaacuterio patrimonial e fiscal de modo a interpretar corretamente as informaccedilotildees contaacutebeis
31 ASPECTO ORCcedilAMENTAacuteRIO Compreende o registro e a evidenciaccedilatildeo do orccedilamento puacuteblico tanto quanto agrave sua aprovaccedilatildeo
quanto agrave sua execuccedilatildeo Os registros de natureza orccedilamentaacuteria satildeo base para a elaboraccedilatildeo do Relatoacuterio Resumido da Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (RREO) e dos Balanccedilos Orccedilamentaacuterio e Financeiro que representam os principais instrumentos para refletir esse aspecto
32 ASPECTO PATRIMONIAL Compreende o registro e a evidenciaccedilatildeo da composiccedilatildeo patrimonial do ente puacuteblico 2 Nesse
aspecto devem ser atendidos os princiacutepios e as normas contaacutebeis voltadas para o reconhecimento mensuraccedilatildeo e evidenciaccedilatildeo dos ativos e passivos e de suas variaccedilotildees patrimoniais O Balanccedilo Patrimonial (BP) e a Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais (DVP) representam os principais instrumentos para refletir esse aspecto O processo de convergecircncia agraves normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor puacuteblico (CASP) visa a contribuir primordialmente para o desenvolvimento deste aspecto
33 ASPECTO FISCAL Compreende a apuraccedilatildeo e evidenciaccedilatildeo por meio da contabilidade dos indicadores estabelecidos
pela LRF dentre os quais se destacam os da despesa com pessoal das operaccedilotildees de creacutedito e da diacutevida consolidada aleacutem da apuraccedilatildeo da disponibilidade de caixa do resultado primaacuterio e do resultado nominal a fim de verificar-se o equiliacutebrio das contas puacuteblicas O Relatoacuterio de Gestatildeo Fiscal (RGF) e o Relatoacuterio Resumido da Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (RREO) representam os principais instrumentos para evidenciar esse aspecto
As demonstraccedilotildees contaacutebeis e os relatoacuterios fiscais tecircm muito em comum Ambas as estruturas de relatoacuterios estatildeo voltadas para ativos passivos receitas e despesas governamentais e informaccedilotildees abrangentes sobre os fluxos de caixa Haacute uma consideraacutevel sobreposiccedilatildeo entre as duas estruturas que sustentam essas informaccedilotildees
No entanto as demonstraccedilotildees contaacutebeis e as diretrizes para relatoacuterios fiscais tecircm objetivos diferentes O objetivo das demonstraccedilotildees contaacutebeis das entidades do setor puacuteblico eacute o fornecimento de
2 Lei nordm 43201964 arts 85 89 100 104 e 105
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informaccedilotildees uacuteteis sobre a entidade que reporta a informaccedilatildeo voltadas para fins de prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e para a tomada de decisatildeo Os relatoacuterios fiscais satildeo utilizados principalmente para (a) analisar opccedilotildees de poliacutetica fiscal definir essas poliacuteticas e avaliar os seus impactos (b) determinar o impacto sobre a economia e (c) comparar os resultados fiscais nacional e internacionalmente
Dessa maneira cabe aos responsaacuteveis pelos serviccedilos de contabilidade em cada ente da Federaccedilatildeo compreender os eventos e seus efeitos na evidenciaccedilatildeo contaacutebil e buscar sempre que possiacutevel o alinhamento entre essas informaccedilotildees a partir do entendimento das normas e conceitos inerentes a cada aspecto apresentados neste Manual
4 IMPLANTACcedilAtildeO DAS INOVACcedilOtildeES NA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PUacuteBLICO
As inovaccedilotildees trazidas pelos processos de padronizaccedilatildeo dos registros contaacutebeis com vistas agrave
consolidaccedilatildeo nacional das contas puacuteblicas e de convergecircncia agraves normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor puacuteblico (CASP) impactam principalmente a Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais (PCP) a Parte IV ndash Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) e a Parte V ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico ndash (DCASP) deste Manual
As diretrizes normas e procedimentos contaacutebeis aplicaacuteveis aos entes da Federaccedilatildeo com vistas agrave consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas da Uniatildeo dos estados do Distrito Federal e dos municiacutepios inclusive quanto aos prazos para sua implantaccedilatildeo satildeo definidas pela Portaria STN nordm 6342014
Art 11 O Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico ndash PCASP e as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico ndash DCASP deveratildeo ser adotados por todos os entes da Federaccedilatildeo ateacute o teacutermino do exerciacutecio de 2014 Art 13 Os Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais ndash PCP definidos no MCASP e de observacircncia obrigatoacuteria pelos entes da Federaccedilatildeo teratildeo prazos finais de implantaccedilatildeo estabelecidos de forma gradual por meio de ato normativo da STN
A Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO) eacute permanentemente atualizada pela
STN mediante ajustes realizados pela Secretaria de Orccedilamento Federal (SOF) ou mesmo quando demandada por entes da Federaccedilatildeo ou oacutergatildeos de controle A Parte III ndash Procedimentos Contaacutebeis Especiacuteficos (PCE) encontra-se sob permanente atualizaccedilatildeo conforme novos procedimentos venham a ser colocados em praacutetica na Federaccedilatildeo Brasileira
5 ALCANCE E AUTORIDADE As normas estabelecidas no MCASP aplicam-se obrigatoriamente agraves entidades do setor puacuteblico
Estatildeo compreendidos no conceito de entidades do setor puacuteblico os governos nacional (Uniatildeo) estaduais distrital (Distrito Federal) e municipais e seus respectivos poderes (abrangidos os tribunais de contas as defensorias e o Ministeacuterio Puacuteblico) oacutergatildeos secretarias departamentos agecircncias autarquias fundaccedilotildees (instituiacutedas e mantidas pelo poder puacuteblico) fundos consoacutercios puacuteblicos e outras reparticcedilotildees puacuteblicas congecircneres das administraccedilotildees direta e indireta (inclusive as empresas estatais dependentes3)
3 Lei Complementar nordm 1012000 ndash Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)
Art 2ordm Para os efeitos desta Lei Complementar entende-se como I - ente da Federaccedilatildeo a Uniatildeo cada Estado o Distrito Federal e cada Municiacutepio II - empresa controlada sociedade cuja maioria do capital social com direito a voto pertenccedila direta ou indiretamente a ente da Federaccedilatildeo
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Os Conselhos Profissionais e as demais entidades natildeo compreendidas no conceito de entidades do setor puacuteblico incluiacutedas as empresas estatais independentes poderatildeo aplicar as normas estabelecidas no MCASP de maneira facultativa ou por determinaccedilatildeo dos respectivos oacutergatildeos reguladores fiscalizadores e congecircneres
Os requisitos obrigatoacuterios relacionados ao reconhecimento mensuraccedilatildeo e evidenciaccedilatildeo das transaccedilotildees e dos eventos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis satildeo especificados no MCASP Em caso de eventuais conflitos com outros normativos prevalecem as disposiccedilotildees neste Manual aplicando-se subsidiariamente os conceitos descritos nas demais normas observada a seguinte ordem de observacircncia
a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) relativa ao assunto b Norma Brasileira de Contabilidade (NBC T 161 a 1611) nas partes natildeo revogadas c Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) ndash Estrutura Conceitual As disposiccedilotildees das normas internacionais de contabilidade International Public Sector
Accounting Standards (IPSAS) editadas pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) podem ser observadas em caraacuteter residual e natildeo obrigatoacuterio
6 CARACTERIacuteSTICAS QUALITATIVAS
61 INTRODUCcedilAtildeO O objetivo da elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil eacute fornecer informaccedilatildeo para fins de
prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e tomada de decisatildeo As caracteriacutesticas qualitativas satildeo atributos que tornam a informaccedilatildeo uacutetil para os usuaacuterios e datildeo
suporte ao cumprimento dos objetivos da informaccedilatildeo contaacutebil Satildeo elas a relevacircncia a representaccedilatildeo fidedigna a compreensibilidade a tempestividade a comparabilidade e a verificabilidade
As restriccedilotildees inerentes agrave informaccedilatildeo satildeo a materialidade o custo-benefiacutecio e o alcance do equiliacutebrio apropriado entre as caracteriacutesticas qualitativas
Cada uma das caracteriacutesticas qualitativas eacute integrada e funciona em conjunto com as outras Entretanto na praacutetica talvez natildeo seja possiacutevel alcanccedilar todas as caracteriacutesticas qualitativas e nesse caso um equiliacutebrio ou compensaccedilatildeo entre algumas delas poderaacute ser necessaacuterio
62 CARACTERIacuteSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMACcedilAtildeO CONTAacuteBIL
621 Relevacircncia As informaccedilotildees financeiras e natildeo financeiras satildeo relevantes caso sejam capazes de influenciar
significativamente o cumprimento dos objetivos da elaboraccedilatildeo e da divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil As informaccedilotildees financeiras e natildeo financeiras satildeo capazes de exercer essa influecircncia quando tecircm valor confirmatoacuterio preditivo ou ambos A informaccedilatildeo pode ser capaz de influenciar e desse modo ser relevante mesmo se alguns usuaacuterios decidirem natildeo a considerar ou jaacute estiverem cientes dela
622 Representaccedilatildeo fidedigna Para ser uacutetil como informaccedilatildeo contaacutebil a informaccedilatildeo deve corresponder agrave representaccedilatildeo
fidedigna dos fenocircmenos econocircmicos e outros que se pretenda representar A representaccedilatildeo fidedigna
III - empresa estatal dependente empresa controlada que receba do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital excluiacutedos no uacuteltimo caso aqueles provenientes de aumento de participaccedilatildeo acionaacuteria []
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eacute alcanccedilada quando a representaccedilatildeo do fenocircmeno eacute completa neutra e livre de erro material A informaccedilatildeo que representa fielmente um fenocircmeno econocircmico ou outro fenocircmeno retrata a substacircncia da transaccedilatildeo a qual pode natildeo corresponder necessariamente agrave sua forma juriacutedica
623 Compreensibilidade A compreensibilidade eacute a qualidade da informaccedilatildeo que permite que os usuaacuterios compreendam o
seu significado As demonstraccedilotildees contaacutebeis devem apresentar a informaccedilatildeo de maneira que corresponda agraves necessidades e agrave base do conhecimento dos usuaacuterios bem como a natureza da informaccedilatildeo apresentada A compreensatildeo eacute aprimorada quando a informaccedilatildeo eacute classificada e apresentada de maneira clara e sucinta
624 Tempestividade Tempestividade significa ter informaccedilatildeo disponiacutevel para os usuaacuterios antes que ela perca a sua
capacidade de ser uacutetil para fins do objetivo da elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil Ter informaccedilatildeo disponiacutevel mais rapidamente pode aprimorar a sua utilidade como insumo para processos de avaliaccedilatildeo da prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e a sua capacidade de informar e influenciar os processos decisoacuterios A ausecircncia de tempestividade pode tornar a informaccedilatildeo menos uacutetil
625 Comparabilidade Comparabilidade eacute a qualidade da informaccedilatildeo que possibilita aos usuaacuterios identificar
semelhanccedilas e diferenccedilas entre dois conjuntos de fenocircmenos A comparabilidade natildeo eacute uma qualidade de item individual de informaccedilatildeo mas antes a qualidade da relaccedilatildeo entre dois ou mais itens de informaccedilatildeo A informaccedilatildeo sobre a situaccedilatildeo patrimonial da entidade o desempenho os fluxos de caixa a conformidade com os orccedilamentos aprovados ou com outra legislaccedilatildeo relevante ou com os demais regulamentos relacionados agrave captaccedilatildeo e agrave utilizaccedilatildeo dos recursos o desempenho da prestaccedilatildeo de serviccedilos e os seus planos futuros eacute necessaacuteria para fins de prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e tomada de decisatildeo
626 Verificabilidade A verificabilidade eacute a qualidade da informaccedilatildeo que ajuda a assegurar aos usuaacuterios que a
informaccedilatildeo contida nas demonstraccedilotildees contaacutebeis representa fielmente os fenocircmenos econocircmicos ou de outra natureza que se propotildee a representar Essa caracteriacutestica implica que dois observadores esclarecidos e independentes podem chegar ao consenso geral mas natildeo necessariamente agrave concordacircncia completa em que a informaccedilatildeo representa os fenocircmenos econocircmicos e de outra natureza os quais se pretende representar sem erro material ou vieacutes ou o reconhecimento apropriado a mensuraccedilatildeo ou o meacutetodo de representaccedilatildeo foi aplicado sem erro material ou vieacutes
63 RESTRICcedilOtildeES ACERCA DA INFORMACcedilAtildeO INCLUIacuteDA NAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS
631 Materialidade A informaccedilatildeo eacute material se a sua omissatildeo ou distorccedilatildeo puder influenciar o cumprimento do dever
de prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) ou as decisotildees que os usuaacuterios tomam com base nas demonstraccedilotildees contaacutebeis elaboradas para aquele exerciacutecio
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632 Custo-benefiacutecio A informaccedilatildeo contaacutebil impotildee custos e seus benefiacutecios devem justificaacute-los A aplicaccedilatildeo da restriccedilatildeo
custo-benefiacutecio envolve avaliar se os benefiacutecios de divulgar a informaccedilatildeo provavelmente justificam os custos incorridos para fornececirc-la e utilizaacute-la Ao fazer essa avaliaccedilatildeo eacute necessaacuterio considerar se uma ou mais caracteriacutesticas qualitativas podem ser sacrificadas ateacute certo ponto para reduzir o custo
633 Equiliacutebrio entre as caracteriacutesticas qualitativas As caracteriacutesticas qualitativas funcionam conjuntamente para contribuir com a utilidade da
informaccedilatildeo Por exemplo nem a descriccedilatildeo que represente fielmente um fenocircmeno irrelevante nem a descriccedilatildeo que represente de modo natildeo fidedigno um fenocircmeno relevante resultam em informaccedilatildeo uacutetil Do mesmo modo para ser relevante a informaccedilatildeo precisar ser tempestiva e compreensiacutevel
Em alguns casos o equiliacutebrio ou a compensaccedilatildeo (trade-off) entre as caracteriacutesticas qualitativas pode ser necessaacuterio para se alcanccedilar os objetivos da informaccedilatildeo contaacutebil A importacircncia relativa das caracteriacutesticas qualitativas em cada situaccedilatildeo eacute uma questatildeo de julgamento profissional A meta eacute alcanccedilar o equiliacutebrio apropriado entre as caracteriacutesticas para satisfazer aos objetivos da elaboraccedilatildeo e da divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil
7 CRITEacuteRIOS GERAIS DE EVIDENCIACcedilAtildeO NAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS Este capiacutetulo objetiva descrever os criteacuterios gerais de apresentaccedilatildeo da informaccedilatildeo nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis4 A apresentaccedilatildeo da informaccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis estaacute relacionada agraves necessidades dos
usuaacuterios agraves caracteriacutesticas qualitativas e agraves restriccedilotildees da informaccedilatildeo contaacutebil e agraves definiccedilotildees dos elementos criteacuterios de reconhecimento e bases de mensuraccedilatildeo descritos nos Capiacutetulos 1 a 3 da Parte II do Manual
As decisotildees sobre a seleccedilatildeo a localizaccedilatildeo e a organizaccedilatildeo da informaccedilatildeo satildeo tomadas em resposta agraves necessidades dos usuaacuterios pela informaccedilatildeo sobre os fenocircmenos econocircmicos financeiros orccedilamentaacuterios e de outra natureza Na praacutetica essas decisotildees estatildeo interligadas e podem ter implicaccedilotildees sobre o conteuacutedo do relatoacuterio e a forma de como ele eacute organizado
71 SELECcedilAtildeO E NATUREZA DA INFORMACcedilAtildeO As demonstraccedilotildees contaacutebeis podem fornecer tambeacutem informaccedilatildeo que auxilia os usuaacuterios na
avaliaccedilatildeo da extensatildeo na qual a A entidade satisfez os seus objetivos financeiros b As receitas as despesas os fluxos de caixa e o desempenho da entidade estatildeo em
conformidade com os orccedilamentos aprovados e c A entidade observou a legislaccedilatildeo vigente e outros regulamentos que regem a captaccedilatildeo e a
utilizaccedilatildeo de recursos puacuteblicos As demonstraccedilotildees contaacutebeis tambeacutem podem fornecer informaccedilatildeo relevante aos aspectos
financeiros do desempenho dos serviccedilos como informaccedilatildeo sobre a Receita despesa e fluxos de caixa relativos aos serviccedilos e
4 Este capiacutetulo foi desenvolvido com base no capiacutetulo 8 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) ndash Estrutura Conceitual
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b Os ativos e os passivos que orientam as avaliaccedilotildees dos usuaacuterios em relaccedilatildeo agrave capacidade operacional da entidade ou aos riscos financeiros que podem impactar no fornecimento do serviccedilo
Assim as decisotildees sobre a seleccedilatildeo da informaccedilatildeo envolvem priorizar resumir e evitar a
sobrecarga de informaccedilatildeo a qual reduz a compreensibilidade Informaccedilatildeo em demasia pode dificultar a compreensatildeo por parte dos usuaacuterios
72 INFORMACcedilAtildeO SELECIONADA PARA EXPOSICcedilAtildeO OU EVIDENCIACcedilAtildeO A informaccedilatildeo eacute selecionada para exposiccedilatildeo ou para evidenciaccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
A informaccedilatildeo selecionada para exposiccedilatildeo comunica mensagens-chave enquanto a informaccedilatildeo selecionada para evidenciaccedilatildeo torna a informaccedilatildeo exposta mais uacutetil ou fornece detalhes que auxiliam a compreensatildeo por parte dos usuaacuterios
Os itens expostos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis fornecem informaccedilatildeo sobre questotildees como por exemplo a situaccedilatildeo patrimonial o desempenho e os fluxos de caixa da entidade em um niacutevel conciso e compreensiacutevel Sempre que possiacutevel deve-se buscar o equiliacutebrio entre a padronizaccedilatildeo da informaccedilatildeo exposta (o que facilita a compreensibilidade) e a informaccedilatildeo que eacute elaborada para aspectos especiacuteficos agrave entidade como a natureza e as operaccedilotildees realizadas por esta
A informaccedilatildeo evidenciada inclui a base para a informaccedilatildeo exposta (por exemplo poliacuteticas contaacutebeis e metodologias aplicaacuteveis) e detalhamentos em quadros anexos e notas explicativas
A informaccedilatildeo evidenciada nas notas explicativas pode incluir tambeacutem a Os fatores relacionados agrave entidade que podem influenciar as opiniotildees sobre a informaccedilatildeo
evidenciada (por exemplo informaccedilatildeo sobre as partes relacionadas e entidades controladas ou participaccedilotildees em outras entidades)
b A fundamentaccedilatildeo para o que eacute exposto (por exemplo a informaccedilatildeo sobre as poliacuteticas contaacutebeis e criteacuterios de mensuraccedilatildeo inclusive os meacutetodos e as incertezas quanto agrave mensuraccedilatildeo quando aplicaacuteveis)
c Os detalhamentos dos montantes expostos nas demonstraccedilotildees (por exemplo a divisatildeo do imobilizado em classes diferentes)
d Os itens que natildeo satisfazem a definiccedilatildeo de elemento ou os criteacuterios de reconhecimento mas satildeo importantes para a devida compreensatildeo das financcedilas e da capacidade de prestar serviccedilos da entidade (por exemplo a informaccedilatildeo sobre os eventos e as condiccedilotildees que podem afetar fluxos de caixa ou potencial de serviccedilos futuros inclusive as suas naturezas os efeitos possiacuteveis sobre os fluxos de caixa ou potencial de serviccedilos as probabilidades de ocorrecircncia e as sensibilidades a mudanccedilas nas condiccedilotildees) e
e A informaccedilatildeo que pode explicar as tendecircncias subjacentes afetando os totais expostos Contudo a repeticcedilatildeo precisa ser evitada Por exemplo o montante exposto nos quadros das
demonstraccedilotildees contaacutebeis pode ser repetido nas notas explicativas quando tais notas fornecem o detalhamento do total exposto
O niacutevel de detalhe fornecido pela informaccedilatildeo exposta contribui para a realizaccedilatildeo dos objetivos da elaboraccedilatildeo e da divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil desde que natildeo seja excessivo A informaccedilatildeo evidenciada assim como a informaccedilatildeo exposta eacute necessaacuteria para a realizaccedilatildeo de tais objetivos
73 LOCALIZACcedilAtildeO DA INFORMACcedilAtildeO A localizaccedilatildeo da informaccedilatildeo tem impacto sobre a contribuiccedilatildeo da informaccedilatildeo para a realizaccedilatildeo
dos objetivos da elaboraccedilatildeo e da divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil e para o atendimento das
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caracteriacutesticas qualitativas A localizaccedilatildeo pode afetar a maneira que os usuaacuterios interpretam a informaccedilatildeo e a comparabilidade da informaccedilatildeo
A localizaccedilatildeo da informaccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis contribui para representar um panorama financeiro mais abrangente da entidade Para as demonstraccedilotildees contaacutebeis a informaccedilatildeo exposta eacute mostrada nos quadros da demonstraccedilatildeo apropriada enquanto as evidenciaccedilotildees encontram-se nas notas explicativas
Distinguir a informaccedilatildeo exposta e a informaccedilatildeo evidenciada por meio da localizaccedilatildeo assegura que esses itens podem ser realccedilados com informaccedilatildeo ainda mais detalhada fornecida por meio da evidenciaccedilatildeo em notas explicativas os quais se relacionam diretamente a questotildees de comunicaccedilatildeo como por exemplo os itens da demonstraccedilatildeo que evidencia a situaccedilatildeo patrimonial o desempenho e os fluxos de caixa da entidade
74 ORGANIZACcedilAtildeO DA INFORMACcedilAtildeO A organizaccedilatildeo da informaccedilatildeo envolve uma seacuterie de decisotildees incluindo aquelas sobre a utilizaccedilatildeo
de referecircncia cruzada quadros tabelas graacuteficos cabeccedilalhos numeraccedilatildeo e a disposiccedilatildeo dos itens dentro de determinado componente de relatoacuterio incluindo decisotildees sobre a ordem dos itens A forma na qual a informaccedilatildeo estaacute organizada pode afetar a sua interpretaccedilatildeo por parte dos usuaacuterios
A informaccedilatildeo exposta nas demonstraccedilotildees contaacutebeis eacute geralmente organizada em totais e subtotais numeacutericos A sua organizaccedilatildeo fornece um resumo estruturado de tais paracircmetros por meio dos itens das demonstraccedilotildees que evidenciam a situaccedilatildeo patrimonial o desempenho e os fluxos de caixa
A informaccedilatildeo evidenciada estaacute conectada por meio da utilizaccedilatildeo de cabeccedilalhos consistentes ordem de apresentaccedilatildeo eou outros meacutetodos apropriados agrave relaccedilatildeo e ao tipo de informaccedilatildeo
A informaccedilatildeo evidenciada nas notas explicativas agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis eacute organizada de modo que as relaccedilotildees com os itens evidenciados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis sejam claras As notas explicativas satildeo parte integrante das demonstraccedilotildees contaacutebeis Orientaccedilotildees especiacuteficas sobre as demonstraccedilotildees contaacutebeis e as notas explicativas podem ser encontradas na Parte V deste Manual
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Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios
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MINISTEacuteRIO DA ECONOMIA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL
PARTE I Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios
Aplicado agrave Uniatildeo aos estados ao Distrito Federal e aos municiacutepios Vaacutelido a partir do exerciacutecio de 2022
Portaria Conjunta STNSOFME nordm 117 de 28 de outubro de 2021
Portaria STN nordm 1131 de 04 de novembro de 2021
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1 INTRODUCcedilAtildeO Esta Parte intitulada Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios (PCO) visa dar continuidade ao
processo que busca reunir conceitos regras e procedimentos relativos aos atos e fatos orccedilamentaacuterios e seu relacionamento com a contabilidade Tambeacutem tem como objetivo a harmonizaccedilatildeo por meio do estabelecimento de padrotildees a serem observados pela Administraccedilatildeo Puacuteblica no que se refere agrave receita e agrave despesa orccedilamentaacuteria suas classificaccedilotildees destinaccedilotildees e registros de modo a permitir a evidenciaccedilatildeo e a consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas nacionais
Para cumprimento do objetivo de padronizaccedilatildeo dos procedimentos este Manual procura descrever rotinas e servir como instrumento orientador para os procedimentos relacionados agraves receitas e agraves despesas orccedilamentaacuterias Busca assim melhorar a qualidade e a consistecircncia das informaccedilotildees prestadas a toda a sociedade de modo a possibilitar o exerciacutecio da cidadania no processo de fiscalizaccedilatildeo da arrecadaccedilatildeo das receitas e da execuccedilatildeo das despesas bem como o efetivo controle social sobre as contas dos Governos Federal Estaduais Distrital e Municipais
Eacute importante destacar que o Manual natildeo reduz a forccedila normativa das regras orccedilamentaacuterias fixadas pela Lei nordm 43201964 pela Portaria MOG nordm 421999 ou pela Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 e suas alteraccedilotildees que continuam sendo a base normativa para a elaboraccedilatildeo e execuccedilatildeo dos orccedilamentos nos trecircs niacuteveis de governo
A receita e a despesa orccedilamentaacuterias assumem na Administraccedilatildeo Puacuteblica fundamental importacircncia pois representam o montante que o Estado se apropria da sociedade por intermeacutedio da tributaccedilatildeo e a sua contrapartida aos cidadatildeos por meio da geraccedilatildeo de bens e serviccedilos Tambeacutem se torna importante em face de situaccedilotildees legais especiacuteficas como a distribuiccedilatildeo e destinaccedilatildeo da receita entre as esferas governamentais e o cumprimento dos limites legais para a realizaccedilatildeo de despesas impostos pela Lei Complementar nordm 1012000 ndash Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)
Eacute relevante destacar que a relaccedilatildeo entre a receita e a despesa eacute fundamental para o processo orccedilamentaacuterio visto que a previsatildeo da receita dimensiona a capacidade governamental em autorizar a despesa entendendo a receita orccedilamentaacuteria como o mecanismo de financiamento do Estado sendo considerada tambeacutem a decorrente de operaccedilotildees de creacutedito Aleacutem disso de acordo com o art 9ordm da LRF a arrecadaccedilatildeo eacute instrumento condicionante da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da despesa
O conhecimento dos aspectos relacionados agrave receita e agrave despesa no acircmbito do setor puacuteblico principalmente diante da Lei de Responsabilidade Fiscal eacute de suma importacircncia pois contribui para a transparecircncia das contas puacuteblicas e para o fornecimento de informaccedilotildees de melhor qualidade aos diversos usuaacuterios especialmente por intermeacutedio do Relatoacuterio Resumido de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (RREO) e o Relatoacuterio de Gestatildeo Fiscal (RGF) Dessa forma esta Parte subsidia a realizaccedilatildeo de anaacutelises acerca da carga tributaacuteria suportada pelos diversos segmentos da sociedade aleacutem de permitir a avaliaccedilatildeo da programaccedilatildeo da despesa puacuteblica e do equiliacutebrio fiscal das contas puacuteblicas
2 PRINCIacutePIOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS Os Princiacutepios Orccedilamentaacuterios visam estabelecer diretrizes norteadoras baacutesicas a fim de conferir
racionalidade eficiecircncia e transparecircncia para os processos de elaboraccedilatildeo execuccedilatildeo e controle do orccedilamento puacuteblico Vaacutelidos para os Poderes Executivo Legislativo e Judiciaacuterio de todos os entes federativos ndash Uniatildeo estados Distrito Federal e municiacutepios ndash satildeo estabelecidos e disciplinados por normas constitucionais infraconstitucionais e pela doutrina
Nesse iacutenterim integram este Manual os princiacutepios orccedilamentaacuterios cuja existecircncia e aplicaccedilatildeo derivem de normas juriacutedicas como os seguintes
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21 UNIDADE OU TOTALIDADE Previsto de forma expressa pelo caput do art 2ordm da Lei no 43201964 determina existecircncia de
orccedilamento uacutenico para cada um dos entes federados ndash Uniatildeo estados Distrito Federal e municiacutepios ndashcom a finalidade de se evitarem muacuteltiplos orccedilamentos paralelos dentro da mesma pessoa poliacutetica
Dessa forma todas as receitas previstas e despesas fixadas em cada exerciacutecio financeiro devem integrar um uacutenico documento legal dentro de cada esfera federativa a Lei Orccedilamentaacuteria Anual (LOA)1
22 UNIVERSALIDADE Estabelecido de forma expressa pelo caput do art 2ordm da Lei no 4320 1964 recepcionado e
normatizado pelo sect 5ordm do art 165 da Constituiccedilatildeo Federal determina que a LOA de cada ente federado deveraacute conter todas as receitas e despesas de todos os poderes oacutergatildeos entidades fundos e fundaccedilotildees instituiacutedas e mantidas pelo Poder Puacuteblico
23 ANUALIDADE OU PERIODICIDADE Estipulado de forma literal pelo caput do art 2ordm da Lei no 43201964 delimita o exerciacutecio
financeiro orccedilamentaacuterio periacuteodo de tempo ao qual a previsatildeo das receitas e a fixaccedilatildeo das despesas registradas na LOA iratildeo se referir
Segundo o art 34 da Lei nordm 43201964 o exerciacutecio financeiro coincidiraacute com o ano civil ou seja de 1ordm de janeiro a 31 de dezembro de cada ano
24 EXCLUSIVIDADE Previsto no sect 8ordm do art 165 da Constituiccedilatildeo Federal estabelece que a LOA natildeo conteraacute dispositivo
estranho agrave previsatildeo da receita e agrave fixaccedilatildeo da despesa Ressalvam-se dessa proibiccedilatildeo a autorizaccedilatildeo para abertura de creacutedito suplementar e a contrataccedilatildeo de operaccedilotildees de creacutedito nos termos da lei
25 ORCcedilAMENTO BRUTO Previsto pelo art 6ordm da Lei no 4320 1964 obriga registrarem-se receitas e despesas na LOA pelo
valor total e bruto vedadas quaisquer deduccedilotildees
26 LEGALIDADE Apresenta o mesmo fundamento do princiacutepio da legalidade aplicado agrave administraccedilatildeo puacuteblica
segundo o qual cabe ao Poder Puacuteblico fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei expressamente autorizar ou seja subordina-se aos ditames da lei A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 no art 37 estabelece os princiacutepios expliacutecitos da administraccedilatildeo puacuteblica dentre os quais o da legalidade e no seu art 165 estabelece a necessidade de formalizaccedilatildeo legal das leis orccedilamentaacuterias
Art 165 Leis de iniciativa do Poder Executivo estabeleceratildeo I ndash o plano plurianual II ndash as diretrizes orccedilamentaacuterias III ndash os orccedilamentos anuais
1 Cada pessoa poliacutetica da Federaccedilatildeo elaboraraacute a sua proacutepria LOA
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27 PUBLICIDADE Princiacutepio baacutesico da atividade da Administraccedilatildeo Puacuteblica no regime democraacutetico estaacute previsto no
caput do art 37 da Magna Carta de 1988 Justifica-se especialmente pelo fato de o orccedilamento ser fixado em lei sendo esta a que autoriza aos Poderes a execuccedilatildeo de suas despesas
28 TRANSPAREcircNCIA Aplica-se tambeacutem ao orccedilamento puacuteblico pelas disposiccedilotildees contidas nos arts 48 48-A e 49 da
LRF que determinam ao governo por exemplo divulgar o orccedilamento puacuteblico de forma ampla agrave sociedade publicar relatoacuterios sobre a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e a gestatildeo fiscal disponibilizar para qualquer pessoa informaccedilotildees sobre a arrecadaccedilatildeo da receita e a execuccedilatildeo da despesa
29 NAtildeO-VINCULACcedilAtildeO (NAtildeO-AFETACcedilAtildeO) DA RECEITA DE IMPOSTOS O inciso IV do art 167 da CF1988 veda vinculaccedilatildeo da receita de impostos a oacutergatildeo fundo ou
despesa salvo exceccedilotildees estabelecidas pela proacutepria Constituiccedilatildeo Federal in verbis
Art 167 Satildeo vedados [] IV - a vinculaccedilatildeo de receita de impostos a oacutergatildeo fundo ou despesa ressalvadas a reparticcedilatildeo do produto da arrecadaccedilatildeo dos impostos a que se referem os arts 158 e 159 a destinaccedilatildeo de recursos para as accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede para manutenccedilatildeo e desenvolvimento do ensino e para realizaccedilatildeo de atividades da administraccedilatildeo tributaacuteria como determinado respectivamente pelos arts 198 sect2ordm 212 e 37 XXII e a prestaccedilatildeo de garantias agraves operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita previstas no art 165 sect8o bem como o disposto no sect4o deste artigo (Redaccedilatildeo dada pela Emenda Constitucional nordm 42 de 19122003) [] sect4ordm Eacute permitida a vinculaccedilatildeo de receitas proacuteprias geradas pelos impostos a que se referem os arts 155 e 156 e dos recursos de que tratam os arts 157 158 e 159 I a e b e II para a prestaccedilatildeo de garantia ou contra garantia agrave Uniatildeo e para pagamento de deacutebitos para com esta (Incluiacutedo pela Emenda Constitucional nordm 3 de 1993)
Satildeo exemplos de ressalvas estabelecidas pela proacutepria Constituiccedilatildeo as relacionadas agrave reparticcedilatildeo
do produto da arrecadaccedilatildeo dos impostos aos Fundos de Participaccedilatildeo dos Estados (FPE) e Fundos de Participaccedilatildeo dos Municiacutepios (FPM) Fundos de Desenvolvimento das Regiotildees Norte (FNO) Nordeste (FNE) e Centro-Oeste (FCO) bem como agrave destinaccedilatildeo de recursos para as aacutereas de sauacutede e educaccedilatildeo aleacutem do oferecimento de garantias agraves operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receitas Ressalta-se que haacute diversas receitas que satildeo excetuadas agrave regra constitucional e que natildeo foram citadas neste capiacutetulo
3 RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA
31 CONCEITO O orccedilamento eacute um importante instrumento de planejamento de qualquer entidade seja puacuteblica
ou privada e representa o fluxo previsto de ingressos e de aplicaccedilotildees de recursos em determinado periacuteodo
A mateacuteria pertinente agrave receita vem disciplinada no art 3ordm conjugado com o art 57 e no art 35 da Lei nordm 43201964
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Art 3ordm A Lei de Orccedilamentos compreenderaacute tocircdas as receitas inclusive as de operaccedilotildees de creacutedito autorizadas em lei Paraacutegrafo uacutenico Natildeo se consideram para os fins deste artigo as operaccedilotildees de credito por antecipaccedilatildeo da receita as emissotildees de papel-moeda e outras entradas compensatoacuterias no ativo e passivo financeiros []
Art 57 Ressalvado o disposto no paraacutegrafo uacutenico do artigo 3ordm desta lei seratildeo classificadas como receita orccedilamentaacuteria sob as rubricas proacuteprias tocircdas as receitas arrecadadas inclusive as provenientes de operaccedilotildees de creacutedito ainda que natildeo previstas no Orccedilamento Art 35 Pertencem ao exerciacutecio financeiro I - as receitas necircle arrecadadas II - as despesas necircle legalmente empenhadas
Para fins contaacutebeis quanto ao impacto na situaccedilatildeo patrimonial liacutequida a receita pode ser ldquoefetivardquo
ou ldquonatildeo-efetivardquo a Receita Orccedilamentaacuteria Efetiva aquela em que os ingressos de disponibilidade de recursos natildeo
foram precedidos de registro de reconhecimento do direito e natildeo constituem obrigaccedilotildees correspondentes
b Receita Orccedilamentaacuteria Natildeo Efetiva eacute aquela em que os ingressos de disponibilidades de
recursos foram precedidos de registro do reconhecimento do direito ou constituem obrigaccedilotildees correspondentes como eacute o caso das operaccedilotildees de creacutedito
Em sentido amplo os ingressos de recursos financeiros nos cofres do Estado denominam-se
receitas puacuteblicas registradas como receitas orccedilamentaacuterias quando representam disponibilidades de recursos financeiros para o eraacuterio ou ingressos extraorccedilamentaacuterios quando representam apenas entradas compensatoacuterias
Em sentido estrito chamam-se puacuteblicas apenas as receitas orccedilamentaacuterias2
Ingressos de Recursos Financeiros nos Cofres Puacuteblicos (Receitas Puacuteblicas em sentido amplo)
Ingressos Extraorccedilamentaacuterios Receitas Orccedilamentaacuterias
(Receitas Puacuteblicas em sentido estrito)
Representam entradas compensatoacuterias Representam disponibilidades de recursos
Ingressos Extraorccedilamentaacuterios Ingressos extraorccedilamentaacuterios satildeo recursos financeiros de caraacuteter temporaacuterio do qual o Estado eacute
mero agente depositaacuterio Sua devoluccedilatildeo natildeo se sujeita a autorizaccedilatildeo legislativa portanto natildeo integram a Lei Orccedilamentaacuteria Anual (LOA) Por serem constituiacutedos por ativos e passivos exigiacuteveis os ingressos extraorccedilamentaacuterios em geral natildeo tecircm reflexos no Patrimocircnio Liacutequido da Entidade
2 Este Manual adota a definiccedilatildeo de receita no sentido estrito Dessa forma quando houver citaccedilatildeo ao termo ldquoReceita Puacuteblicardquo implica referecircncia agraves ldquoReceitas Orccedilamentaacuteriasrdquo
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Satildeo exemplos de ingressos extraorccedilamentaacuterios os depoacutesitos em cauccedilatildeo as fianccedilas as operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria (ARO)3 a emissatildeo de moeda e outras entradas compensatoacuterias no ativo e passivo financeiros4
Receitas Orccedilamentaacuterias Satildeo disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exerciacutecio e que aumentam
o saldo financeiro da instituiccedilatildeo Instrumento por meio do qual se viabiliza a execuccedilatildeo das poliacuteticas puacuteblicas as receitas orccedilamentaacuterias satildeo fontes de recursos utilizadas pelo Estado em programas e accedilotildees cuja finalidade preciacutepua eacute atender agraves necessidades puacuteblicas e demandas da sociedade
Essas receitas pertencem ao Estado transitam pelo patrimocircnio do Poder Puacuteblico e via de regra por forccedila do princiacutepio orccedilamentaacuterio da universalidade estatildeo previstas na Lei Orccedilamentaacuteria Anual ndash LOA
Nesse contexto embora haja obrigatoriedade de a LOA registrar a previsatildeo de arrecadaccedilatildeo a mera ausecircncia formal do registro dessa previsatildeo no citado documento legal natildeo lhes retira o caraacuteter de orccedilamentaacuterias haja vista o art 57 da Lei nordm 4320 de 1964 determinar classificar-se como receita orccedilamentaacuteria toda receita arrecadada que porventura represente ingressos financeiros orccedilamentaacuterios inclusive se provenientes de operaccedilotildees de creacutedito exceto operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita ndash ARO 5 emissotildees de papel moeda e outras entradas compensatoacuterias no ativo e passivo financeiros
32 CLASSIFICACcedilOtildeES DA RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA A classificaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria eacute de utilizaccedilatildeo obrigatoacuteria para todos os entes da
Federaccedilatildeo sendo facultado seu desdobramento para atendimento das respectivas peculiaridades Nesse sentido as receitas orccedilamentaacuterias satildeo classificadas segundo os seguintes criteacuterios
a Natureza b FonteDestinaccedilatildeo de Recursos6 e c Indicador de Resultado Primaacuterio O detalhamento das classificaccedilotildees orccedilamentaacuterias da receita no acircmbito da Uniatildeo eacute normatizado
por meio de portaria da Secretaria de Orccedilamento Federal (SOF) oacutergatildeo do Ministeacuterio do Planejamento Orccedilamento e Gestatildeo (MPOG)
Observaccedilatildeo
A doutrina classifica as receitas puacuteblicas quanto agrave procedecircncia em Originaacuterias e Derivadas Essa
classificaccedilatildeo possui uso acadecircmico e natildeo eacute normatizada portanto natildeo eacute utilizada como classificador oficial da receita pelo Poder Puacuteblico
3 Operaccedilotildees de creacutedito em regra satildeo receitas orccedilamentaacuterias As operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria (ARO) satildeo exceccedilatildeo e classificam-se como ingressos extraorccedilamentaacuterios por determinaccedilatildeo do paraacutegrafo uacutenico do art 3o da Lei no 43201964 por natildeo representarem novas receitas no orccedilamento 4 Lei nordm 43201964 Art 3ordm A Lei de Orccedilamentos compreenderaacute todas as receitas inclusive as de operaccedilotildees de creacutedito autorizadas em lei Paraacutegrafo uacutenico Natildeo se consideram para os fins deste artigo as operaccedilotildees de credito por antecipaccedilatildeo da receita as emissotildees de papel-moeda e outras entradas compensatoacuterias no ativo e passivo financeiros 5 Operaccedilotildees de Creacutedito por Antecipaccedilatildeo de Receita Orccedilamentaacuteria ndash ARO satildeo exceccedilatildeo agraves operaccedilotildees de creacutedito em geral Classificam-se como ldquoReceita Extraorccedilamentaacuteriardquo e natildeo satildeo item da ldquoReceita Orccedilamentaacuteriardquo por determinaccedilatildeo do Paraacutegrafo Uacutenico do art 3o da Lei no 4320 de 1964 6 Por se tratar de uma classificaccedilatildeo que associa a receita com a despesa o assunto seraacute tratado em um capiacutetulo proacuteprio sobre FONTEDESTINACcedilAtildeO DE RECURSOS
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Receitas Puacuteblicas Originaacuterias segundo a doutrina seriam aquelas arrecadadas por meio da exploraccedilatildeo de atividades econocircmicas pela Administraccedilatildeo Puacuteblica Resultariam principalmente de rendas do patrimocircnio mobiliaacuterio e imobiliaacuterio do Estado (receita de aluguel) de preccedilos puacuteblicos7 de prestaccedilatildeo de serviccedilos comerciais e de venda de produtos industriais ou agropecuaacuterios
Receitas Puacuteblicas Derivadas segundo a doutrina seria a receita obtida pelo poder puacuteblico por meio da soberania estatal Decorreriam de imposiccedilatildeo constitucional ou legal8 e por isso auferidas de forma impositiva como por exemplo as receitas tributaacuterias e as de contribuiccedilotildees especiais
321 Classificaccedilatildeo da Receita Orccedilamentaacuteria por Natureza
O sect 1ordm do art 8ordm da Lei nordm 43201964 define que os itens da discriminaccedilatildeo da receita
mencionados no art 11 dessa lei seratildeo identificados por nuacutemeros de coacutedigo decimal Convencionou-se denominar este coacutedigo de natureza de receita
Por meio da Portaria Conjunta STNSOF nordm 163 de 4 de maio de 2001 eacute estabelecida a codificaccedilatildeo da classificaccedilatildeo por natureza da receita orccedilamentaacuteria para todos os entes da Federaccedilatildeo Tal competecircncia eacute exercida de forma conjunta pela Secretaria de Orccedilamento Federal - SOF e pela Secretaria do Tesouro Nacional - STN
Importante destacar que a classificaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria por natureza eacute utilizada por todos os entes da Federaccedilatildeo e visa identificar a origem do recurso segundo o fato gerador acontecimento real que ocasionou o ingresso da receita nos cofres puacuteblicos
A classificaccedilatildeo por Natureza de Receita Orccedilamentaacuteria eacute composta por um coacutedigo de oito diacutegitos numeacutericos que representam a Categoria Econocircmica a Origem a Espeacutecie os Desdobramentos e o Tipo de Receita
Ateacute o exerciacutecio financeiro de 2021 o coacutedigo da natureza de receita estava definido de acordo com a seguinte estrutura ldquoabcdddderdquo onde
I ldquoardquo identifica a Categoria Econocircmica da receita
II ldquobrdquo a Origem da receita III ldquocrdquo a Espeacutecie da receita IV ldquodrdquo corresponde a diacutegitos para desdobramentos que permitam identificar peculiaridades
ou necessidades gerenciais de cada natureza de receita e V ldquoerdquo o Tipo da Receita
Sendo as receitas exclusivas de estados Distrito Federal e municiacutepios identificadas pelo quarto
diacutegito da codificaccedilatildeo com o nuacutemero ldquo8rdquo (Ex 1908xxxx - Outras Receitas Correntes Exclusivas de Estados e Municiacutepios) respeitando a estrutura dos trecircs diacutegitos iniciais e os demais diacutegitos (quinto sexto e seacutetimo) utilizados para atendimento das peculiaridades ou necessidades gerenciais dos entes
Entretanto por meio da Portaria Conjunta nordm 650 de 24 de setembro de 2019 foi promovida a alteraccedilatildeo no coacutedigo da natureza de receita a ser utilizada por todos os entes da Federaccedilatildeo de forma facultativa em 2022 e obrigatoacuteria a partir de 2023 Essa alteraccedilatildeo reservou dois diacutegitos do coacutedigo da natureza de receita referente aos Desdobramentos da receita para a separaccedilatildeo dos coacutedigos da Uniatildeo daqueles coacutedigos especiacuteficos para os demais entes federados Esse procedimento visa otimizar a utilizaccedilatildeo dos coacutedigos da natureza de receita encerrando com a reserva do nuacutemero ldquo8rdquo no quarto niacutevel do coacutedigo da natureza da receita para atendimento das peculiaridades ou necessidades dos estados Distrito Federal e municiacutepios
Com essa alteraccedilatildeo a classificaccedilatildeo por Natureza de Receita Orccedilamentaacuteria que continua sendo composta por um coacutedigo de oito diacutegitos numeacutericos passou a ter a seguinte estrutura ldquoabcdeefgrdquo onde
7 Preccedilo puacuteblico e tarifa satildeo vocaacutebulos sinocircnimos 8 Princiacutepio da Legalidade
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I ldquoardquo corresponde agrave Categoria Econocircmica da receita II ldquobrdquo corresponde agrave Origem da receita
III ldquocrdquo corresponde agrave Espeacutecie da receita IV ldquodrdquo ldquoeerdquo e ldquofrdquo correspondem a desdobramentos que identificam peculiaridades ou
necessidades gerenciais de cada natureza de receita sendo que os desdobramentos ldquoeerdquo correspondentes aos 5ordm e 6ordm diacutegitos da codificaccedilatildeo separam os coacutedigos da Uniatildeo daqueles especiacuteficos dos demais entes federados de acordo com a seguinte estrutura loacutegica a ldquo00rdquo ateacute ldquo49rdquo identificam coacutedigos reservados para a Uniatildeo que poderatildeo ser utilizados
no que couber por Estados Distrito Federal e Municiacutepios b ldquo50rdquo ateacute ldquo98rdquo identificam coacutedigos reservados para uso especiacutefico de Estados Distrito
Federal e Municiacutepios e c ldquo99rdquo seraacute utilizado para registrar ldquooutras receitasrdquo entendidas assim as receitas
geneacutericas que natildeo tenham coacutedigo identificador especiacutefico atendidas as normas contaacutebeis aplicaacuteveis e
V ldquogrdquo identifica o Tipo de Receita
A B C D EE F G
Categoria Econocircmica
Origem Espeacutecie Desdobramento para identificaccedilatildeo de peculiaridades da receita
Tipo
Ressalta-se que os 5ordm e 6ordm diacutegitos referentes ao Desdobramento da codificaccedilatildeo por natureza de
receita orccedilamentaacuteria estatildeo reservados para identificar as peculiaridades ou necessidades gerenciais dos entes sendo utilizados os nuacutemeros de ldquo00rdquo ateacute ldquo49rdquo para a Uniatildeo e do ldquo50rdquo ateacute ldquo98rdquo para uso especiacutefico de estados DF e municiacutepios Salienta-se que os coacutedigos de natureza de receita vigentes para a Uniatildeo poderatildeo ser utilizados pelos estados DF e municiacutepios no que couber Tal alteraccedilatildeo eacute facultativa para o exerciacutecio de 2022 e obrigatoacuteria a partir do exerciacutecio de 2023 para todos os entes
Em acircmbito federal a Secretaria de Orccedilamento Federal ndash SOF eacute a responsaacutevel pela publicaccedilatildeo de portaria especiacutefica com a codificaccedilatildeo das naturezas de receita para a Uniatildeo Para atender necessidades especiacuteficas de Estados DF e Municiacutepios as quais natildeo possam ser contempladas por meio do uso dos coacutedigos de natureza de receita vigentes para a Uniatildeo a Secretaria de Tesouro Nacional - STN elabora a portaria com os coacutedigos de natureza de receita especiacuteficos nos Desdobramentos identificados nos 5ordm e 6ordm diacutegitos com os nuacutemeros ldquo50rdquo ateacute ldquo98rdquo com utilizaccedilatildeo restrita a esses entes federados conforme suas necessidades
A portaria conteacutem o anexo com a codificaccedilatildeo da natureza de receita orccedilamentaacuteria composta por oito diacutegitos e a especificaccedilatildeo do coacutedigo sendo sua descriccedilatildeo realizada no processo de gestatildeo das tabelas que compotildee o Ementaacuterio da Natureza de Receita
Quando por exemplo o imposto de renda pessoa fiacutesica eacute recolhido dos trabalhadores aloca-se a receita puacuteblica correspondente na natureza de receita coacutedigo ldquo11130101rdquo segundo esquema abaixo
A Categoria Econocircmica 1 Receita Corrente
B Origem 1 Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria
C Espeacutecie 1 Impostos
D Desdobramento para identificaccedilatildeo de peculiaridades
3 Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
EE
01
Imposto sobre a Renda de Pessoa Fiacutesica - IRPF
F 0
G Tipo 1 Principal
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Como se depreende do niacutevel de detalhamento apresentado a classificaccedilatildeo por natureza eacute a de niacutevel mais analiacutetico da receita por isso auxilia na elaboraccedilatildeo de anaacutelises econocircmico-financeiras sobre a atuaccedilatildeo estatal
322 Categoria Econocircmica O sectsect1ordm e 2ordm do art 11 da Lei nordm 43201964 classificam as receitas orccedilamentaacuterias em ldquoReceitas
Correntesrdquo e ldquoReceitas de Capitalrdquo A codificaccedilatildeo correspondente seria 1- Receitas Correntes Receitas Orccedilamentaacuterias Correntes satildeo arrecadadas dentro do exerciacutecio financeiro aumentam as
disponibilidades financeiras do Estado e constituem instrumento para financiar os objetivos definidos nos programas e accedilotildees orccedilamentaacuterios com vistas a satisfazer finalidades puacuteblicas
Classificam-se como correntes as receitas provenientes de tributos de contribuiccedilotildees da exploraccedilatildeo do patrimocircnio estatal (Patrimonial) da exploraccedilatildeo de atividades econocircmicas (Agropecuaacuteria Industrial e de Serviccedilos) de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito puacuteblico ou privado quando destinadas a atender despesas classificaacuteveis em Despesas Correntes (Transferecircncias Correntes) por fim demais receitas que natildeo se enquadram nos itens anteriores nem no conceito de receita de capital (Outras Receitas Correntes)
2- Receitas de Capital Receitas Orccedilamentaacuterias de Capital satildeo arrecadadas dentro do exerciacutecio financeiro aumentam as
disponibilidades financeiras do Estado e satildeo instrumentos de financiamento dos programas e accedilotildees orccedilamentaacuterios a fim de se atingirem as finalidades puacuteblicas Poreacutem de forma diversa das receitas correntes as receitas de capital em geral natildeo provocam efeito sobre o patrimocircnio liacutequido
Receitas de Capital satildeo as provenientes tanto da realizaccedilatildeo de recursos financeiros oriundos da constituiccedilatildeo de diacutevidas e da conversatildeo em espeacutecie de bens e direitos quanto de recursos recebidos de outras pessoas de direito puacuteblico ou privado e destinados a atender despesas classificaacuteveis em Despesas de Capital
Observaccedilatildeo
Receitas de Operaccedilotildees Intraorccedilamentaacuterias Operaccedilotildees intraorccedilamentaacuterias satildeo aquelas realizadas entre oacutergatildeos e demais entidades da
Administraccedilatildeo Puacuteblica integrantes do orccedilamento fiscal e do orccedilamento da seguridade social do mesmo ente federativo por isso natildeo representam novas entradas de recursos nos cofres puacuteblicos do ente mas apenas movimentaccedilatildeo de receitas entre seus oacutergatildeos As receitas intraorccedilamentaacuterias satildeo a contrapartida das despesas classificadas na Modalidade de Aplicaccedilatildeo ldquo91 ndash Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo entre Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes do Orccedilamento Fiscal e do Orccedilamento da Seguridade Socialrdquo que devidamente identificadas possibilitam anulaccedilatildeo do efeito da dupla contagem na consolidaccedilatildeo das contas governamentais
Dessa forma a fim de se evitar a dupla contagem dos valores financeiros objeto de operaccedilotildees intraorccedilamentaacuterias na consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas a Portaria Interministerial STNSOF nordm 3382006 incluiu as ldquoReceitas Correntes Intraorccedilamentaacuteriasrdquo e ldquoReceitas de Capital Intraorccedilamentaacuteriasrdquo representadas respectivamente pelos coacutedigos 7 e 8 em suas categorias econocircmicas Essas classificaccedilotildees segundo disposto pela Portaria que as criou natildeo constituem novas categorias econocircmicas de receita mas apenas especificaccedilotildees das Categorias Econocircmicas ldquoReceita Correnterdquo e ldquoReceita de Capitalrdquo
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Categoria Econocircmica da Receita
1 Receitas Correntes 7 Receitas Correntes Intraorccedilamentaacuterias
2 Receitas de Capital 8 Receitas de Capital Intraorccedilamentaacuterias
3221 Origem da Receita A Origem eacute o detalhamento das Categorias Econocircmicas ldquoReceitas Correntesrdquo e ldquoReceitas de
Capitalrdquo com vistas a identificar a procedecircncia das receitas no momento em que ingressam nos cofres puacuteblicos
Os coacutedigos da Origem para as receitas correntes e de capital de acordo com a Lei nordm 43201964 satildeo
Origem da Receita
1 Receitas Correntes 7 Receita Correntes Intraorccedilamentaacuterias
2 Receitas de Capital 8 Receitas de Capital Intraorccedilamentaacuterias
1 Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria 1 Operaccedilotildees de Creacutedito
2 Contribuiccedilotildees 2 Alienaccedilatildeo de Bens
3 Receita Patrimonial 3 Amortizaccedilatildeo de Empreacutestimos
4 Receita Agropecuaacuteria 4 Transferecircncias de Capital
5 Receita Industrial 9 Outras Receitas de Capital
6 Receita de Serviccedilos
7 Transferecircncias Correntes
9 Outras Receitas Correntes
A atual codificaccedilatildeo amplia o escopo de abrangecircncia do conceito de origem e passa a exploraacute-lo na
sequecircncia loacutegico-temporal na qual ocorrem naturalmente atos e fatos orccedilamentaacuterios co-dependentes Nesse contexto considera que a arrecadaccedilatildeo das receitas ocorre de forma concatenada e sequencial no tempo sendo que por regra existem arrecadaccedilotildees inter-relacionadas que dependem da existecircncia de um fato gerador inicial a partir do qual por decurso de prazo sem pagamento originam-se outros fatos na ordem loacutegica dos acontecimentos juriacutedicos
a Primeiro o fato gerador da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita que ocorre quando da
subsunccedilatildeo do fato no mundo real agrave norma juriacutedica
b Segundo a obrigaccedilatildeo de recolher multas e juros incidentes sobre a Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita cujo fato gerador eacute o decurso do prazo estipulado por lei para pagamento sem que isso tenha ocorrido (Esse fato gerador depende fundamentalmente ndash na origem ndash da existecircncia da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita)
c Terceiro a obrigaccedilatildeo de pagar a diacutevida ativa referente agrave Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita e agraves multas e aos juros dessa receita cujo fato gerador eacute a inscriccedilatildeo em diacutevida ativa que decorre do transcurso de novo prazo e da permanecircncia do natildeo pagamento da receita e das multas e juros que lhe satildeo afetos (Novamente ao remetermos para o iniacutecio do processo ndash a origem ndash haacute dependecircncia do fato gerador primeiro inicial a existecircncia da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita) e
d Quarto a obrigaccedilatildeo de recolher multas e juros incidentes sobre a diacutevida ativa da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita cujo fato gerador eacute o decurso do prazo estipulado por lei para pagamento da diacutevida ativa sem que o pagamento tenha ocorrido (Ao buscar-se o marco inicial dessa obrigaccedilatildeo conclui-se novamente que na origem haacute dependecircncia da existecircncia da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita)
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Destaca-se que o ponto de partida ndash a origem ndash de todo o processo relatado no paraacutegrafo anterior
foi a existecircncia da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita e as demais arrecadaccedilotildees que se originaram a partir do natildeo pagamento dessa receita foram na sequecircncia temporal dos acontecimentos multas e juros da receita diacutevida ativa da receita e multas e juros da diacutevida ativa da receita O raciociacutenio estruturado acima explora o fato de que se a existecircncia de multas juros diacutevida ativa e multas e juros da diacutevida ativa decorrem do natildeo pagamento da Receita Orccedilamentaacuteria propriamente dita dentro dos prazos estabelecidos em lei entatildeo dependem da existecircncia dessa receita e nela tiveram origem
O detalhamento e conceito das origens das receitas orccedilamentaacuterias constam em item especiacutefico deste manual
3222 Espeacutecie Eacute o niacutevel de classificaccedilatildeo vinculado agrave Origem que permite qualificar com maior detalhe o fato
gerador das receitas Por exemplo dentro da Origem Contribuiccedilotildees identifica-se as espeacutecies ldquoContribuiccedilotildees Sociaisrdquo ldquoContribuiccedilotildees Econocircmicasrdquo ldquoContribuiccedilotildees para Entidades Privadas de Serviccedilo Social e de Formaccedilatildeo Profissionalrdquo e ldquoContribuiccedilatildeo para Custeio de Iluminaccedilatildeo Puacuteblicardquo
3223 Desdobramentos para Identificaccedilatildeo de Peculiaridades da Receita Para a estrutura de codificaccedilatildeo foram reservados 4 diacutegitos para desdobramentos com o objetivo
de identificar as particularidades de cada receita caso seja necessaacuterio Assim esses diacutegitos podem ou natildeo ser utilizados observando-se a necessidade de especificaccedilatildeo do recurso
Ateacute o exerciacutecio de 2021 as receitas exclusivas de estados Distrito Federal e municiacutepios eram identificadas pelo quarto diacutegito da codificaccedilatildeo utilizando o nuacutemero ldquo8rdquo (Ex 1908xxxx - Outras Receitas Correntes Exclusivas de Estados e Municiacutepios) respeitando a estrutura dos trecircs diacutegitos iniciais Assim os demais diacutegitos (quinto sexto e seacutetimo) eram utilizados para atendimento das peculiaridades e necessidades gerenciais dos entes
A partir do exerciacutecio de 2022 facultativamente e 2023 obrigatoriamente as receitas exclusivas de estados Distrito Federal e municiacutepios seratildeo identificadas nos 5ordm e 6ordm diacutegitos da codificaccedilatildeo com nuacutemeros de ldquo50rdquo ateacute ldquo98rdquo (Ex 11125100 - Imposto sobre a Propriedade de Veiacuteculos Automotores) respeitando a estrutura de quatro diacutegitos iniciais Assim o seacutetimo diacutegito seraacute utilizado para atendimento das peculiaridades e necessidades gerenciais dos entes ressaltando que sempre deveraacute haver portaria especiacutefica da STN para fins de estabelecimento de tais coacutedigos
3224 Tipo O tipo correspondente ao uacuteltimo diacutegito na natureza de receita tem a finalidade de identificar o
tipo de arrecadaccedilatildeo a que se refere aquela natureza sendo bull ldquo0rdquo quando se tratar de natureza de receita natildeo valorizaacutevel ou agregadora bull ldquo1rdquo quando se tratar da arrecadaccedilatildeo Principal da receita bull ldquo2rdquo quando se tratar de Multas e Juros de Mora da respectiva receita bull ldquo3rdquo quando se tratar de Diacutevida Ativa da respectiva receita bull ldquo4rdquo quando se tratar de Multas e Juros de Mora da Diacutevida Ativa da respectiva receita bull ldquo5rdquo quando se tratar das Multas da respectiva receita quando a legislaccedilatildeo pertinente
diferenciar a destinaccedilatildeo das Multas da destinaccedilatildeo dos Juros de Mora situaccedilatildeo na qual natildeo poderaacute ser efetuado registro de arrecadaccedilatildeo no Tipo ldquo2 ndash Multas e Juros de Morardquo
bull ldquo6 quando se tratar dos Juros de Mora da respectiva receita quando a legislaccedilatildeo pertinente diferenciar a destinaccedilatildeo das Multas da destinaccedilatildeo dos Juros de Mora situaccedilatildeo na qual natildeo poderaacute ser efetuado registro de arrecadaccedilatildeo no Tipo ldquo2 ndash Multas e Juros de Morardquo
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bull ldquo7rdquo quando se tratar das Multas da Diacutevida Ativa da respectiva receita quando a legislaccedilatildeo pertinente diferenciar a destinaccedilatildeo das Multas da Diacutevida Ativa da destinaccedilatildeo dos Juros de Mora da Diacutevida Ativa situaccedilatildeo na qual natildeo poderaacute ser efetuado registro de arrecadaccedilatildeo no Tipo ldquo4 ndash Multas e Juros de Mora da Diacutevida Ativardquo
bull ldquo8rdquo quando se tratar dos Juros da Diacutevida Ativa da respectiva receita quando a legislaccedilatildeo pertinente diferenciar a destinaccedilatildeo das Multas da Diacutevida Ativa da destinaccedilatildeo dos Juros de Mora da Diacutevida Ativa situaccedilatildeo na qual natildeo poderaacute ser efetuado registro de arrecadaccedilatildeo no Tipo ldquo4 ndash Multas e Juros de Mora da Diacutevida Ativardquo
bull ldquo9rdquo a ser especificado em momento futuro mediante Portaria Conjunta pela Secretaria de Orccedilamento Federal - SOF e pela Secretaria do Tesouro Nacional - STN
Assim todo coacutedigo de natureza de receita seraacute finalizado com um dos diacutegitos mencionados e as arrecadaccedilotildees de cada recurso ndash sejam elas da receita propriamente dita ou de seus acreacutescimos legais ndash ficaratildeo agrupadas sob um mesmo coacutedigo sendo diferenciadas apenas no uacuteltimo diacutegito conforme detalhamento a seguir
Diacutegito
1ordm 2ordm 3ordm 4ordm a 7ordm 8ordm
Descriccedilatildeo-Padratildeo
dos Coacutedigos de Tipo
Significado
Cat
Eco
nocirc
mic
a
Ori
gem
Esp
eacutecie
Des
do
bra
men
tos
Tip
o
Coacutedigo x x x x xx x
0 Natureza Agregadora
1 Receita Principal
2 Multa e Juros da Receita Principal
3 Diacutevida Ativa da Receita Principal
4 Multa e Juros da Diacutevida Ativa da Receita Principal
5 Multa da Receita Principal quando natildeo se aplicar o tipo 2
6 Juros da Receita Principal quando natildeo se aplicar o tipo 2
7 Multas da Diacutevida Ativa quando natildeo se aplicar o tipo 4
8 Juros da Diacutevida Ativa quando natildeo se aplicar o tipo 4
9 Desdobramento a ser especificado futuramente pela SOF e STN
O registro do ingresso de recursos orccedilamentaacuterios deveraacute prioritariamente ser efetuado por meio
do uso dos Tipos de Receita identificados por ldquo1rdquo ldquo3rdquo ldquo5rdquo ldquo6rdquo ldquo7rdquo e ldquo8rdquo a fim de que o recolhimento das Multas seja efetuado por meio de coacutedigo especiacutefico e em separado do recolhimento dos Juros de Mora das receitas agraves quais se referem Excepcionalmente eacute facultado ao oacutergatildeo ou entidade efetuar o recolhimento em conjunto das Multas e dos Juros de Mora sob o mesmo coacutedigo por meio do uso dos Tipos de Receita identificados por ldquo2rdquo e ldquo4rdquo apenas e tatildeo somente nos casos em que os recursos tanto das Multas quanto dos Juros de Mora possuam exatamente as mesmas normas de aplicaccedilatildeo na despesa
Importante destacar que as portarias SOF e STN que desdobraratildeo o Anexo I da Portaria Conjunta STNSOF nordm 163 de 4 de maio de 2001 conteratildeo apenas as naturezas de receita agregadoras finalizadas com diacutegito ldquo0rdquo considerando-se criadas automaticamente para todos os fins as naturezas valorizaacuteveis terminadas em ldquo1rdquo ldquo2rdquo ldquo3rdquo e ldquo4rdquordquo5rdquordquo6rdquordquo7rdquo e ldquo8rdquo
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Tendo em vista que as receitas de multas e juros de mora constituem receitas correntes a Portaria Conjunta STNSOFME nordm 16 de 11 de fevereiros de 2021 incluiu no Anexo I da Portaria Conjunta STNSOF nordm 163 o coacutedigo de natureza de receita ldquo19400000 - Multas e Juros de Mora das Receitas de Capitalrdquo para o registro das receitas oriundas de multas e juros de mora do principal e da diacutevida ativa de receitas de capital cujos desdobramentos seratildeo combinados com os Tipos ldquo2rdquo ldquo4rdquo ldquo5rdquo ldquo6rdquo ldquo7rdquo e ldquo8rdquo sendo vedado nesta situaccedilatildeo especiacutefica utilizar os tipos ldquo1rdquo e ldquo3rdquo para fins de registro
Para o registro de multas e juros de mora oriundos de receitas correntes o ente deveraacute utilizar no Tipo o coacutedigo referente a arrecadaccedilatildeo a que se refere a receita ou seja diacutegitos 2 4 5 6 7 e 8 Destaca-se que se o ente faz o registro separado das multas e dos juros deveraacute utilizar o grupo 19400000 com os tipos 5 (multas) e 6 (juros)
323 Origens e Espeacutecies de Receita Orccedilamentaacuteria A seguir a descriccedilatildeo das origens e espeacutecies de receita orccedilamentaacuteria Ressalta-se que os demais
toacutepicos deste manual quando fizerem referecircncia agrave natureza da receita orccedilamentaacuteria utilizaratildeo duas codificaccedilotildees a estrutura de codificaccedilatildeo vaacutelida ateacute o exerciacutecio de 2021 e a estrutura de codificaccedilatildeo vaacutelida a partir de 2022 de forma facultativa e obrigatoriamente a partir de 2023
3231 Origens e Espeacutecies de Receita Orccedilamentaacuteria Corrente
Coacutedigo 11000000 ndash Receita Corrente ndash Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria Tributo eacute uma das origens da Receita Corrente na classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria por Categoria
Econocircmica Quanto agrave procedecircncia trata-se de receita derivada cuja finalidade eacute obter recursos financeiros para o Estado custear as atividades que lhe satildeo correlatas Sujeitam-se aos princiacutepios da reserva legal e da anterioridade da lei salvo exceccedilotildees
O art 3ordm do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional (CTN) define tributo da seguinte forma
Tributo eacute toda prestaccedilatildeo pecuniaacuteria compulsoacuteria em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir que natildeo constitua sanccedilatildeo de ato iliacutecito instituiacuteda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada
O art 4ordm do CTN preceitua que a natureza especiacutefica do tributo ao contraacuterio de outros tipos de
receita eacute determinada pelo fato gerador sendo irrelevante para caracterizaacute-lo
I ndash a sua denominaccedilatildeo e II ndash a destinaccedilatildeo legal do produto de sua arrecadaccedilatildeo
O art 5ordm do CTN e os incisos I II e III do art 145 da CF1988 tratam das espeacutecies tributaacuterias
impostos taxas e contribuiccedilotildees de melhoria a Coacutedigo 11100000 ndash Receita Corrente ndash Impostos Os impostos segundo o art 16 do CTN satildeo espeacutecies tributaacuterias cuja obrigaccedilatildeo tem por fato
gerador uma situaccedilatildeo independente de qualquer atividade estatal especiacutefica relativa ao contribuinte o qual natildeo recebe contraprestaccedilatildeo direta ou imediata pelo pagamento
O art 167 da CF1988 proiacutebe salvo em algumas exceccedilotildees a vinculaccedilatildeo de receita de impostos a oacutergatildeo fundo ou despesa Os impostos estatildeo enumerados na Constituiccedilatildeo Federal ressalvando-se unicamente a possibilidade de utilizaccedilatildeo pela Uniatildeo da competecircncia residual prevista no art 154 I e da competecircncia extraordinaacuteria no caso dos impostos extraordinaacuterios de guerra prevista no inciso II do mesmo artigo
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b Coacutedigo 11200000 ndash Receita Corrente ndash Taxas As taxas cobradas pela Uniatildeo pelos Estados pelo Distrito Federal e pelos Municiacutepios no acircmbito
das respectivas atribuiccedilotildees satildeo tambeacutem espeacutecie de tributo na classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita tendo como fato gerador o exerciacutecio regular do poder de poliacutecia administrativa ou a utilizaccedilatildeo efetiva ou potencial de serviccedilo puacuteblico especiacutefico e divisiacutevel prestado ao contribuinte ou posto a sua disposiccedilatildeo ndash art 77 do CTN
Art 77 As taxas cobradas pela Uniatildeo pelos Estados pelo Distrito Federal ou pelos Municiacutepios no acircmbito de suas respectivas atribuiccedilotildees tecircm como fato gerador o exerciacutecio regular do poder de poliacutecia ou a utilizaccedilatildeo efetiva ou potencial de serviccedilo puacuteblico especiacutefico e divisiacutevel prestado ao contribuinte ou posto agrave sua disposiccedilatildeo
Nesse contexto taxas satildeo tributos vinculados porque o aspecto material do fato gerador eacute
prestaccedilatildeo estatal especiacutefica diretamente referida ao contribuinte em forma de contraprestaccedilatildeo de serviccedilos Poreacutem podem ser tributos de arrecadaccedilatildeo natildeo-vinculada pois as receitas auferidas por meio das taxas natildeo se encontram afetas a determinada despesa salvo se a lei que instituiu o referido tributo assim determinou
A taxa estaacute sujeita ao princiacutepio constitucional da reserva legal e sob a oacutetica orccedilamentaacuteria classificam-se em Taxas de Fiscalizaccedilatildeo9 e Taxas de Serviccedilo
i Coacutedigo 11210000 ndash Receita Corrente ndash Taxas ndash Taxas pelo Exerciacutecio do Poder
de Poliacutecia Satildeo definidas em lei e tecircm como fato gerador o exerciacutecio do poder de poliacutecia poder disciplinador
por meio do qual o Estado interveacutem em determinadas atividades com a finalidade de garantir a ordem e a seguranccedila A definiccedilatildeo de poder de poliacutecia estaacute disciplinada pelo art 78 do CTN
Considera-se poder de poliacutecia atividade da administraccedilatildeo puacuteblica que limitando ou disciplinando direito interesse ou liberdade regula a praacutetica de ato ou abstenccedilatildeo de fato em razatildeo de interesse puacuteblico concernente agrave seguranccedila agrave higiene agrave ordem aos costumes agrave disciplina da produccedilatildeo e do mercado ao exerciacutecio de atividades econocircmicas dependentes de concessatildeo ou autorizaccedilatildeo do poder puacuteblico agrave tranquilidade puacuteblica ou ao respeito agrave propriedade e aos direitos individuais e coletivos
ii Coacutedigo 11220000 ndash Receita Corrente ndash Taxas ndash Taxas pela Prestaccedilatildeo de
Serviccedilos Satildeo as que tecircm como fato gerador a utilizaccedilatildeo de determinados serviccedilos puacuteblicos sob ponto de
vista material e formal Nesse contexto o serviccedilo eacute puacuteblico quando estabelecido em lei e prestado pela Administraccedilatildeo Puacuteblica sob regime de direito puacuteblico de forma direta ou indireta
A relaccedilatildeo juriacutedica nesse tipo de serviccedilo eacute de verticalidade ou seja o Estado atua com supremacia sobre o particular Eacute receita derivada e os serviccedilos tecircm que ser especiacuteficos e divisiacuteveis Conforme o art 77 do CTN
Os serviccedilos puacuteblicos tecircm que ser especiacuteficos e divisiacuteveis prestados ao contribuinte ou colocados agrave sua disposiccedilatildeo
Para que a taxa seja cobrada natildeo haacute necessidade de o particular fazer uso do serviccedilo basta que o
Poder Puacuteblico coloque tal serviccedilo agrave disposiccedilatildeo do contribuinte
9 ldquoTaxas de Fiscalizaccedilatildeordquo tambeacutem satildeo chamadas de ldquoTaxas de Poder de Poliacuteciardquo
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c Coacutedigo 11300000 ndash Receita Corrente ndash Contribuiccedilatildeo de Melhoria Eacute espeacutecie de tributo na classificaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria e tem como fato gerador valorizaccedilatildeo
imobiliaacuteria que decorra de obras puacuteblicas contanto que haja nexo causal entre a melhoria havida e a realizaccedilatildeo da obra puacuteblica De acordo com o art 81 do CTN
A contribuiccedilatildeo de melhoria cobrada pela Uniatildeo Estados pelo Distrito Federal e pelos Municiacutepios no acircmbito de suas respectivas atribuiccedilotildees eacute instituiacuteda para fazer face ao custo de obras puacuteblicas de que decorra valorizaccedilatildeo imobiliaacuteria tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acreacutescimo de valor que da obra resultar para cada imoacutevel beneficiado
Coacutedigo 12000000 ndash Receita Corrente ndash Contribuiccedilotildees Segundo a classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria Contribuiccedilotildees satildeo Origem da Categoria Econocircmica
Receitas Correntes O art 149 da Magna Carta estabelece competir exclusivamente agrave Uniatildeo instituir contribuiccedilotildees
sociais de intervenccedilatildeo no domiacutenio econocircmico e de interesse das categorias profissionais ou econocircmicas como instrumento de atuaccedilatildeo nas respectivas aacutereas e o sect1ordm do artigo em comento estabelece que estados Distrito Federal e municiacutepios poderatildeo instituir contribuiccedilatildeo cobrada de seus servidores para o custeio em benefiacutecio destes de regimes de previdecircncia de caraacuteter contributivo e solidaacuterio
As contribuiccedilotildees classificam-se nas seguintes espeacutecies a Coacutedigo 12100000 ndash Receita Corrente ndash Contribuiccedilotildees ndash Contribuiccedilotildees Sociais Classificada como espeacutecie de Contribuiccedilatildeo por forccedila da Lei nordm 43201964 a Contribuiccedilatildeo Social
eacute tributo vinculado a uma atividade Estatal que visa atender aos direitos sociais previstos na Constituiccedilatildeo Federal Pode-se afirmar que as contribuiccedilotildees sociais atendem a duas finalidades baacutesicas seguridade social (sauacutede previdecircncia e assistecircncia social) e outros direitos sociais como por exemplo o salaacuterio educaccedilatildeo
A competecircncia para instituiccedilatildeo das contribuiccedilotildees sociais eacute da Uniatildeo exceto das contribuiccedilotildees dos servidores estatutaacuterios dos estados DF e municiacutepios que satildeo instituiacutedas pelos respectivos entes As contribuiccedilotildees sociais estatildeo sujeitas ao princiacutepio da anterioridade nonagesimal o que significa dizer que apenas poderatildeo ser cobradas noventa dias apoacutes a publicaccedilatildeo da lei que as instituiu ou majorou
Observaccedilatildeo Conforme dispotildee o art 195 da Constituiccedilatildeo a seguridade social seraacute financiada por toda a
sociedade de forma direta e indireta mediante recursos da Uniatildeo dos estados do Distrito Federal e dos municiacutepios e de contribuiccedilotildees sociais Em complemento a composiccedilatildeo das receitas que financiam a Seguridade Social eacute discriminada nos arts 11 e 27 da Lei nordm 82121991 que ldquoinstituiu o Plano de Custeio da Seguridade Socialrdquo
b Coacutedigo 12200000 ndash Receita Corrente ndash Contribuiccedilotildees ndash Contribuiccedilotildees Econocircmicas A Contribuiccedilatildeo de Intervenccedilatildeo no Domiacutenio Econocircmico (CIDE) eacute tributo classificado no orccedilamento
puacuteblico como uma espeacutecie de contribuiccedilatildeo que atinge um determinado setor da economia com finalidade qualificada em sede constitucional ndash intervenccedilatildeo no domiacutenio econocircmico ndash instituiacuteda mediante um motivo especiacutefico
Essa intervenccedilatildeo se daacute pela fiscalizaccedilatildeo e atividades de fomento como por exemplo desenvolvimento de pesquisas para crescimento do setor e oferecimento de linhas de creacutedito para
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expansatildeo da produccedilatildeo Satildeo exemplos dessa espeacutecie a CIDE-Combustiacuteveis relativa agraves atividades de comercializaccedilatildeo de petroacuteleo e seus derivados gaacutes natural e aacutelcool carburante e a CIDE-Tecnologia relativa agrave exploraccedilatildeo de patentes uso de marcas fornecimento de conhecimentos tecnoloacutegicos ou prestaccedilatildeo de assistecircncia teacutecnica no caso de contratos que impliquem transferecircncia de tecnologia
c 12300000 ndash Receita Corrente ndash Contribuiccedilotildees ndash Contribuiccedilatildeo para Entidades
Privadas de Serviccedilo Social e de Formaccedilatildeo Profissional Espeacutecie de contribuiccedilatildeo que se caracteriza por atender a determinadas categorias profissionais
ou econocircmicas vinculando sua arrecadaccedilatildeo agraves entidades que as instituiacuteram Natildeo transitam pelo Orccedilamento da Uniatildeo
Estas contribuiccedilotildees satildeo destinadas ao custeio das organizaccedilotildees de interesse de grupos profissionais como por exemplo OAB CREA CRM e assim por diante Visam tambeacutem ao custeio dos serviccedilos sociais autocircnomos prestados no interesse das categorias como SESI SESC e SENAI
Eacute preciso esclarecer que existe uma diferenccedila entre as contribuiccedilotildees sindicais aludidas acima e as contribuiccedilotildees confederativas Conforme esclarece o art 8ordm da Constituiccedilatildeo Federal
Art 8ordm Eacute livre a associaccedilatildeo profissional ou sindical observado o seguinte [] IV - a assembleacuteia geral fixaraacute a contribuiccedilatildeo que em se tratando de categoria profissional seraacute descontada em folha para custeio do sistema confederativo da representaccedilatildeo sindical respectiva independentemente da contribuiccedilatildeo prevista em lei
Assim haacute a previsatildeo constitucional de uma contribuiccedilatildeo confederativa fixada pela assembleia
geral da categoria e uma outra contribuiccedilatildeo prevista em lei que eacute a contribuiccedilatildeo sindical A primeira natildeo eacute tributo pois seraacute instituiacuteda pela assembleia geral e natildeo por lei A segunda eacute instituiacuteda por lei portanto compulsoacuteria e encontra sua regra matriz no art 149 da Constituiccedilatildeo Federal possuindo assim natureza de tributo
d 12400000 ndash Receita Corrente ndash Contribuiccedilotildees ndash Contribuiccedilatildeo para Custeio da
Iluminaccedilatildeo Puacuteblica Instituiacuteda pela Emenda Constitucional nordm 392002 que acrescentou o art 149-A agrave Constituiccedilatildeo
Federal possui a finalidade de custear o serviccedilo de iluminaccedilatildeo puacuteblica A competecircncia para instituiccedilatildeo eacute dos municiacutepios e do Distrito Federal
Art 149-A Os Municiacutepios e o Distrito Federal poderatildeo instituir contribuiccedilatildeo na forma das respectivas leis para o custeio do serviccedilo de iluminaccedilatildeo puacuteblica observado o disposto no art 150 I e III Paraacutegrafo uacutenico Eacute facultada a cobranccedila da contribuiccedilatildeo a que se refere o caput na fatura de consumo de energia eleacutetrica
Municiacutepios e DF a partir dessa autorizaccedilatildeo constitucional iniciaram a regulamentaccedilatildeo por lei
complementar visando a dar eficaacutecia plena ao citado artigo 149-A da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica Federativa do Brasil
Sob a oacutetica da classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria a ldquoContribuiccedilatildeo de Iluminaccedilatildeo Puacuteblicardquo eacute Espeacutecie da Origem ldquoContribuiccedilotildeesrdquo que integra a Categoria Econocircmica ldquoReceitas Correntesrdquo
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Coacutedigo 13000000 ndash Receita Corrente ndash Patrimonial Satildeo receitas provenientes da fruiccedilatildeo do patrimocircnio de ente puacuteblico como por exemplo bens
mobiliaacuterios e imobiliaacuterios ou ainda bens intangiacuteveis e participaccedilotildees societaacuterias Satildeo classificadas no orccedilamento como receitas correntes e de natureza patrimonial
Quanto agrave procedecircncia trata-se de receitas originaacuterias Podemos citar como espeacutecie de receita patrimonial as concessotildees e permissotildees cessatildeo de direitos dentre outras
Coacutedigo 14000000 ndash Receita Corrente ndash Agropecuaacuteria Satildeo receitas correntes constituindo tambeacutem uma origem de receita especiacutefica na classificaccedilatildeo
orccedilamentaacuteria Quanto agrave procedecircncia trata-se de uma receita originaacuteria com o Estado atuando como empresaacuterio em peacute de igualdade como o particular
Decorrem da exploraccedilatildeo econocircmica por parte do ente puacuteblico de atividades agropecuaacuterias tais como a venda de produtos agriacutecolas (gratildeos tecnologias insumos etc) pecuaacuterios (secircmens teacutecnicas em inseminaccedilatildeo matrizes etc) para reflorestamento e etc
Coacutedigo 15000000 ndash Receita Corrente ndash Industrial Registra as receitas provenientes das atividades industriais Envolvem a extraccedilatildeo e o
beneficiamento de mateacuterias-primas bem como a produccedilatildeo e comercializaccedilatildeo bens relacionados agraves induacutestrias extrativa mineral mecacircnica quiacutemica e de transformaccedilatildeo em geral Compreende a produccedilatildeo e comercializaccedilatildeo de petroacuteleo e demais hidrocarbonetos produtos farmacecircuticos e a fabricaccedilatildeo de substacircncias quiacutemicas e radioativas de produtos da agricultura pecuaacuteria e pesca em produtos alimentares de bebidas e destilados de componentes e produtos eletrocircnicos as atividades de ediccedilatildeo impressatildeo ou comercializaccedilatildeo de publicaccedilotildees em meio fiacutesico digital ou audiovisual aleacutem de outras atividades industriais semelhantes
Coacutedigo 16000000 ndash Receita Corrente ndash Serviccedilos Satildeo receitas correntes cuja classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria constitui origem especiacutefica abrangendo
as receitas decorrentes das atividades econocircmicas na prestaccedilatildeo de serviccedilos por parte do ente puacuteblico tais como comeacutercio transporte comunicaccedilatildeo serviccedilos hospitalares armazenagem serviccedilos recreativos culturais etc Tais serviccedilos satildeo remunerados mediante preccedilo puacuteblico tambeacutem chamado de tarifa Exemplos de naturezas orccedilamentaacuterias de receita dessa origem satildeo os seguintes Serviccedilos Comerciais Serviccedilos de Transporte Serviccedilos Portuaacuterios etc
Observaccedilatildeo A distinccedilatildeo entre Taxa e Preccedilo Puacuteblico A distinccedilatildeo entre taxa e preccedilo puacuteblico tambeacutem chamado de tarifa estaacute descrita na Suacutemula nordm 545
do Supremo Tribunal Federal (STF) ldquoPreccedilos de serviccedilos puacuteblicos e taxas natildeo se confundem porque estas diferentemente daqueles satildeo compulsoacuterias e tecircm sua cobranccedila condicionada agrave preacutevia autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria em relaccedilatildeo agrave lei que a instituiurdquo
Assim conforme afirmado anteriormente preccedilo puacuteblico (ou tarifa) decorre da utilizaccedilatildeo de serviccedilos puacuteblicos facultativos (portanto natildeo compulsoacuterios) que a Administraccedilatildeo Puacuteblica de forma direta ou por delegaccedilatildeo para concessionaacuteria ou permissionaacuteria coloca agrave disposiccedilatildeo da populaccedilatildeo que poderaacute escolher se os contrata ou natildeo Satildeo serviccedilos prestados em decorrecircncia de uma relaccedilatildeo contratual regida pelo direito privado
A taxa decorre de lei e serve para custear naquilo que natildeo forem cobertos pelos impostos os serviccedilos puacuteblicos essenciais agrave soberania do Estado (a lei natildeo autoriza que outros prestem
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alternativamente esses serviccedilos) especiacuteficos e divisiacuteveis prestados ou colocados agrave disposiccedilatildeo do contribuinte diretamente pelo Estado O tema eacute regido pelas normas de direito puacuteblico
Haacute casos em que natildeo eacute simples estabelecer se um serviccedilo eacute remunerado por taxa ou por preccedilo puacuteblico Como exemplo podemos citar o caso do fornecimento de energia eleacutetrica Em localidades onde estes serviccedilos forem colocados agrave disposiccedilatildeo do usuaacuterio pelo Estado mas cuja utilizaccedilatildeo seja de uso obrigatoacuterio compulsoacuterio (por exemplo a lei natildeo permite que se coloque um gerador de energia eleacutetrica) a remuneraccedilatildeo destes serviccedilos eacute feita mediante taxa e sofreraacute as limitaccedilotildees impostas pelos princiacutepios gerais de tributaccedilatildeo (legalidade anterioridade etc) Por outro lado se a lei permite o uso de gerador proacuteprio para obtenccedilatildeo de energia eleacutetrica o serviccedilo estatal oferecido pelo ente puacuteblico ou por seus delegados natildeo teria natureza obrigatoacuteria seria facultativo e portanto seria remunerado mediante preccedilo puacuteblico
Coacutedigo 17000000 ndash Receita Corrente ndash Transferecircncias Correntes Na oacutetica orccedilamentaacuteria satildeo recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito puacuteblico
ou privado destinados a atender despesas de manutenccedilatildeo ou funcionamento relacionadas a uma finalidade puacuteblica especiacutefica mas que natildeo correspondam a uma contraprestaccedilatildeo direta em bens e serviccedilos a quem efetuou a transferecircncia Dentre as oito espeacutecies de transferecircncias correntes podemos citar como exemplos as seguintes
a Transferecircncias da Uniatildeo e de suas Entidades Recursos oriundos das transferecircncias voluntaacuterias constitucionais ou legais efetuadas pela Uniatildeo
em benefiacutecio dos estados Distrito Federal ou municiacutepios como as transferecircncias constitucionais destinadas aos Fundos de Participaccedilatildeo dos Estados (FPE) e Fundos de Participaccedilatildeo dos Municiacutepios (FPM)
b Transferecircncias de Pessoas Fiacutesicas Compreendem as contribuiccedilotildees e doaccedilotildees que pessoas fiacutesicas realizem para a Administraccedilatildeo
Puacuteblica Coacutedigo 19000000 ndash Receita Corrente ndash Outras Receitas Correntes Constituem-se pelas receitas cujas caracteriacutesticas natildeo permitam o enquadramento nas demais
classificaccedilotildees da receita corrente tais como indenizaccedilotildees restituiccedilotildees ressarcimentos multas administrativas contratuais e judiciais previstas em legislaccedilotildees especiacuteficas entre outras
3232 Origens e Espeacutecies de Receita Orccedilamentaacuteria de Capital Coacutedigo 21000000 ndash Receita de Capital ndash Operaccedilotildees de Creacutedito Origem de recursos da Categoria Econocircmica ldquoReceitas de Capitalrdquo satildeo recursos financeiros
oriundos da colocaccedilatildeo de tiacutetulos puacuteblicos ou da contrataccedilatildeo de empreacutestimos obtidas junto a entidades puacuteblicas ou privadas internas ou externas Satildeo espeacutecies desse tipo de receita
a Operaccedilotildees de Creacutedito Internas b Operaccedilotildees de Creacutedito Externas
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Coacutedigo 22000000 ndash Receita de Capital ndash Alienaccedilatildeo de Bens Origem de recursos da Categoria Econocircmica ldquoReceitas de Capitalrdquo satildeo ingressos financeiros com
origem especiacutefica na classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita proveniente da alienaccedilatildeo de bens moacuteveis imoacuteveis ou intangiacuteveis de propriedade do ente puacuteblico
Nos termos do artigo 44 da LRF eacute vedada a aplicaccedilatildeo da receita de capital decorrente da alienaccedilatildeo de bens e direitos que integrem o patrimocircnio puacuteblico para financiar despesas correntes salvo as destinadas por lei aos regimes previdenciaacuterios geral e proacuteprio dos servidores puacuteblicos
Coacutedigo 23000000 ndash Receita de Capital ndash Amortizaccedilatildeo de Empreacutestimos Satildeo ingressos financeiros provenientes da amortizaccedilatildeo de financiamentos ou empreacutestimos
concedidos pelo ente puacuteblico em tiacutetulos e contratos Na classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita satildeo receitas de capital origem especiacutefica ldquoamortizaccedilatildeo
de empreacutestimos concedidosrdquo e representam o retorno de recursos anteriormente emprestados pelo poder puacuteblico
Coacutedigo 24000000 ndash Receita de Capital ndash Transferecircncias de Capital Na oacutetica orccedilamentaacuteria satildeo recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito puacuteblico
ou privado e destinados para atender despesas em investimentos ou inversotildees financeiras10 a fim de satisfazer finalidade puacuteblica especiacutefica sem corresponder entretanto a contraprestaccedilatildeo direta ao ente transferidor
Os recursos da transferecircncia ficam vinculados agrave finalidade puacuteblica e natildeo a pessoa Podem ocorrer a niacutevel intragovernamental (dentro do acircmbito de um mesmo governo) ou intergovernamental (governos diferentes da Uniatildeo para estados do estado para os municiacutepios por exemplo) assim como recebidos de instituiccedilotildees privadas (do exterior e de pessoas)
Coacutedigo 29000000 ndash Receita de Capital ndash Outras Receitas de Capital Satildeo classificadas nessa origem as receitas de capital que natildeo atendem agraves especificaccedilotildees
anteriores Enquadram-se nessa classificaccedilatildeo a integralizaccedilatildeo de capital social a remuneraccedilatildeo das disponibilidades do Tesouro Nacional resgate de tiacutetulos do Tesouro entre outras Tabela-Resumo Origens e Espeacutecies de Receitas Orccedilamentaacuterias na oacutetica da Portaria Conjunta STNSOFME nordm 1632001 vaacutelida a partir do exerciacutecio de 2022 de forma facultativa e obrigatoacuteria a partir do exerciacutecio de 2023 para todos os entes federativos
Categoria Econocircmica Origens e Espeacutecies das Receitas Correntes
Categoria Econocircmica Origem Espeacutecie Coacutedigo
1 Receitas Correntes 7 Receitas Correntes
Intraorccedilamentaacuterias
1 Impostos Taxas e
Contribuiccedilotildees de
Melhoria
1 Impostos A partir de 11100000
2 Taxas A partir de 11200000
3 Contribuiccedilotildees de Melhoria A partir de 11300000
10 ldquoInvestimentosrdquo e ldquoInversotildees Financeirasrdquo satildeo classificaccedilotildees da Despesa de Capital
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2 Receita de
Contribuiccedilotildees16
1 Sociais A partir de 12100000
2 Econocircmicas A partir de 12200000
3 Para Entidades Privadas de
Serviccedilo Social e de Formaccedilatildeo
Profissional A partir de 12300000
4 Para Custeio de Iluminaccedilatildeo
Puacuteblica A partir de 12400000
3 Receita
Patrimonial
1 Exploraccedilatildeo do Patrimocircnio
Imobiliaacuterio do Estado A partir de 13100000
2 Valores Mobiliaacuterios A partir de 13200000
3 ConcessotildeesPermissotildees Autorizaccedilatildeo ou Licenccedila
A partir de 13300000
4 Exploraccedilatildeo de Recursos Naturais A partir de 13400000
5 Exploraccedilatildeo do Patrimocircnio
Intangiacutevel A partir de 13500000
6 Cessatildeo de Direitos A partir de 13600000
9 Demais Receitas Patrimoniais A partir de 13900000
4 Receita
Agropecuaacuteria 1 Agropecuaacuteria A partir de 14100000
5 Receita Industrial 1 Industrial A partir de 15100000
6 Receita de
Serviccedilos
1 Serviccedilos Administrativos e
Comerciais Gerais A partir de 16100000
2 Serviccedilos e Atividades referentes
agrave Navegaccedilatildeo e ao Transporte A partir de 16200000
3 Serviccedilos e Atividades referentes
agrave Sauacutede A partir de 16300000
4 Serviccedilos e Atividades Financeiras A partir de 16400000
9 Outros Serviccedilos A partir de 16900000
7 Transferecircncias
Correntes
1Transferecircncias da Uniatildeo e de suas
Entidades A partir de 17100000
2 Transferecircncias dos Estados e do
Distrito Federal e de suas Entidades A partir de 17200000
3 Transferecircncias dos Municiacutepios e
suas Entidades A partir de 17300000
4 Transferecircncias de Instituiccedilotildees
Privadas A partir de 17400000
5 Transferecircncias de Outras
Instituiccedilotildees Puacuteblicas A partir de 17500000
6 Transferecircncias do Exterior A partir de 17600000
9 Demais Transferecircncias Correntes
A partir de 17900000
9 Outras Receitas
Correntes 1 Multas Administrativas
Contratuais e Judiciais A partir de 19100000
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Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico
2 Indenizaccedilotildees Restituiccedilotildees e
Ressarcimentos A partir de 19200000
3 Bens Direitos e Valores
Incorporados ao Patrimocircnio Puacuteblico A partir de 19300000
4 Multas e Juros de Mora das
Receitas de Capital A partir de 19400000
9 Demais Receitas Correntes A partir de 19900000
Categoria Econocircmica Origens e Espeacutecies das Receitas de Capital
Categoria Econocircmica Origem Espeacutecie Coacutedigo
2 Receitas de Capital 8 Receitas de Capital
Intraorccedilamentaacuterias
1 Operaccedilotildees de
Creacutedito 1 Internas A partir de 21100000 2 Externas A partir de 21200000
2 Alienaccedilatildeo de
Bens
1 Bens Moacuteveis A partir de 22100000 2 Bens Imoacuteveis A partir de 22200000
3 Bens Intangiacuteveis A partir de 22300000 3 Amortizaccedilatildeo de
Empreacutestimos 1 Amortizaccedilotildees de Empreacutestimos A partir de 23100000
4 Transferecircncias
de Capital
1 Transferecircncias da Uniatildeo e de suas
Entidades A partir de 24100000
2 Transferecircncias dos Estados e do
Distrito Federal e de suas Entidades A partir de 24200000
3 Transferecircncias dos Municiacutepios e
suas Entidades A partir de 24300000
4 Transferecircncias de Instituiccedilotildees
Privadas A partir de 24400000
5 Transferecircncias de Outras
Instituiccedilotildees Puacuteblicas A partir de 24500000
6 Transferecircncias do Exterior A partir de 24600000 9 Demais Transferecircncias de Capital A partir de 24900000
9 Outras Receitas
de Capital
1 Integralizaccedilatildeo do Capital Social A partir de 29100000 2 Resultado do Banco Central A partir de 29200000
3 Remuneraccedilatildeo das Disponibilidades
do Tesouro A partir de 29300000
4 Resgate de Tiacutetulos do Tesouro A partir de 29400000
9 Demais Receitas de Capital A partir de 29900000
Tabela-Resumo Origens e Espeacutecies de Receitas Orccedilamentaacuterias na Estrutura de Codificaccedilatildeo vaacutelida para Uniatildeo de 2016 a 2021 e para Estados e Municiacutepios de 2018 ateacute 2021 podendo ser utilizada em 2022 desde que realizado o de-para o envio das contas puacuteblicas pelo Siconfi ndash Sistema de Informaccedilotildees Contaacutebeis e Fiscais do Setor Puacuteblico Brasileiro
Categoria Econocircmica Origens e Espeacutecies das Receitas Correntes
Categoria Econocircmica Origem Espeacutecie Coacutedigo
1 Receitas Correntes 7 Receitas Correntes Intraorccedilamentaacuterias
1 Impostos Taxas e Contribuiccedilotildees de Melhoria
1 Impostos A partir de 11100000
2 Taxas A partir de 11200000
3 Contribuiccedilotildees de Melhoria A partir de 11300000
1 Sociais A partir de 12100000
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2 Receita de Contribuiccedilotildees11
2 Econocircmicas A partir de 12200000
3 Para Entidades Privadas de Serviccedilo Social e de Formaccedilatildeo Profissional
A partir de 12300000
4 Para Custeio de Iluminaccedilatildeo Puacuteblica A partir de 12400000
3 Receita Patrimonial
1 Exploraccedilatildeo do Patrimocircnio Imobiliaacuterio do Estado
A partir de 13100000
2 Valores Mobiliaacuterios A partir de 13200000
3 ConcessotildeesPermissotildees Autorizaccedilatildeo ou Licenccedila
A partir de 13300000
4 Exploraccedilatildeo de Recursos Naturais A partir de 1340000
5 Exploraccedilatildeo do Patrimocircnio Intangiacutevel A partir de 13500000
6 Cessatildeo de Direitos A partir de 13600000
9 Demais Receitas Patrimoniais A partir de 13900000
4 Receita Agropecuaacuteria
0 Agropecuaacuteria A partir de 14000000
5 Receita Industrial 0 Industrial A partir de 15000000
6 Receita de Serviccedilos
1 Serviccedilos Administrativos e Gerais A partir de 16100000
2 Serviccedilos e Atividades referentes a Navegaccedilatildeo e Transporte
A partir de 16200000
3 Serviccedilos e Atividades referentes agrave Sauacutede
A partir de 16300000
4 Serviccedilos e Atividades Financeiras A partir de 16400000
9 Outros Serviccedilos A partir de 16900000
7 Transferecircncias Correntes
1Transferecircncias da Uniatildeo e de suas Entidades
A partir de 17100000
2 Transferecircncias dos Estados e do Distrito Federal e de suas Entidades
A partir de 17200000
3 Transferecircncias dos Municiacutepios e suas Entidades
A partir de 17300000
4 Transferecircncias de Instituiccedilotildees Privadas
A partir de 17400000
5 Transferecircncias de Outras Instituiccedilotildees Puacuteblicas
A partir de 17500000
6 Transferecircncias do Exterior A partir de 17600000
7 Transferecircncias de Pessoas Fiacutesicas A partir de 17700000
8Transferecircncias de Depoacutesitos natildeo Identificados
A partir de 17800000
11 Para efeitos de classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria a ldquoReceita de Contribuiccedilotildeesrdquo eacute diferenciada da origem ldquoReceita Tributaacuteriardquo A origem ldquoReceita Tributaacuteriardquo engloba apenas as espeacutecies ldquoImpostosrdquo ldquoTaxasrdquo e ldquoContribuiccedilotildees de Melhoriardquo
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9 Outras Receitas Correntes
1 Multas Administrativas Contratuais e Judiciais
A partir de 19100000
2 Indenizaccedilotildees Restituiccedilotildees e Ressarcimentos
A partir de 19200000
3 Bens Direitos e Valores Incorporados ao Patrimocircnio Puacuteblico
A partir de 19300000
9 Demais Receitas Correntes A partir de 19900000
Categoria Econocircmica Origens e Espeacutecies das Receitas de Capital
Categoria Econocircmica Origem Espeacutecie Coacutedigo
2 Receitas de Capital 8 Receitas de Capital Intraorccedilamentaacuterias
1 Operaccedilotildees de Creacutedito
1 Internas A partir de 21100000
2 Externas A partir de 21200000
2 Alienaccedilatildeo de Bens
1 Bens Moacuteveis A partir de 22100000
2 Bens Imoacuteveis A partir de 22200000
3 Bens Intangiacuteveis A partir de 22300000
3 Amortizaccedilatildeo de Empreacutestimos
0 Amortizaccedilotildees A partir de 23000000
4 Transferecircncias de Capital
1 Transferecircncias da Uniatildeo e de suas Entidades
A partir de 24100000
2 Transferecircncias dos Estados e do Distrito Federal e de suas Entidades
A partir de 24200000
3 Transferecircncias dos Municiacutepios e suas Entidades
A partir de 24300000
4 Transferecircncias de Instituiccedilotildees Privadas A partir de 24400000
5 Transferecircncias de Outras Instituiccedilotildees Puacuteblicas
A partir de 24500000
6 Transferecircncias do Exterior A partir de 2460000
7 Transferecircncias de Pessoas Fiacutesicas A partir de 2470000
8Transferecircncias de Depoacutesitos natildeo Identificados
A partir de 24800000
9 Outras Receitas de Capital
1 Integralizaccedilatildeo do Capital Social A partir de 29100000
2 Resultado do Banco Central A partir de 29200000
3 Remuneraccedilatildeo das Disponibilidades do Tesouro
A partir de 29300000
4 Resgate de Tiacutetulos do Tesouro A partir de 29400000
9 Demais Receitas de Capital A partir de 29900000
324 Recursos Arrecadados em Exerciacutecios Anteriores (RAEA) referente aos RPPS
Para que a lei orccedilamentaacuteria seja aprovada de modo equilibrado a classificaccedilatildeo ldquo99900000 ndash
Recursos arrecadados em exerciacutecios anterioresrdquo encontra-se disponiacutevel na relaccedilatildeo de naturezas de receitas conforme estabelecido Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 Somente para suprir a excepcionalidade dos Regimes Proacuteprios de Previdecircncia Social (RPPS) o Balanccedilo Orccedilamentaacuterio destes entes poderaacute incluir recursos arrecadados em exerciacutecios anteriores para fins de equiliacutebrio orccedilamentaacuterio Quando da execuccedilatildeo do orccedilamento estes recursos seratildeo identificados por meio de superavit financeiro fonte para suportar as despesas orccedilamentaacuterias previamente orccediladas
Para fins de contabilizaccedilatildeo dos valores previstos no Projeto de Lei Orccedilamentaacuteria Anual (PLOA) o ente poderaacute efetuar facultativamente os registros em contas orccedilamentaacuterias e de controle de disponibilidade de recursos conforme demonstrado a seguir
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 52211xxxx Dotaccedilatildeo Inicial ndash (RAEA) C 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel
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Natureza da informaccedilatildeo controle D 8211101xx DDR ndash Recursos Disponiacuteveis para o Exerciacutecio C 8211102xx DDR ndash Recursos de Exerciacutecios Anteriores
A conta 8211102xx DDR ndash Recursos de Exerciacutecios Anteriores registra o valor das
disponibilidades provenientes de recursos de exerciacutecios anteriores cuja execuccedilatildeo depende de autorizaccedilatildeo Essa conta tem natureza credora e natildeo inverte saldo Quando da utilizaccedilatildeo desses recursos no exerciacutecio corrente aleacutem dos registros nas contas de execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria registra-se os valores autorizados em contas de controle
Natureza da informaccedilatildeo controle D 8211102xx DDR ndash Recursos de Exerciacutecios Anteriores C 8211101xx DDR ndash Recursos Disponiacuteveis para o Exerciacutecio
Destaca-se contudo que outra forma alternativa de registro corresponderia a natildeo incluir no
PLOA as despesas que seriam suportadas pelos RAEA Ao optar por esta praacutetica no iniacutecio do exerciacutecio seguinte o ente poderia abrir creacuteditos adicionais agora jaacute suportados pelo Superavit Financeiro no Balanccedilo Patrimonial do exerciacutecio anterior
325 Classificaccedilatildeo da Receita para Apuraccedilatildeo do Resultado Primaacuterio Esta classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita natildeo tem caraacuteter obrigatoacuterio para todos os entes e foi
instituiacuteda para a Uniatildeo com o objetivo de identificar quais satildeo as receitas e as despesas que compotildeem o resultado primaacuterio do Governo Federal que eacute representado pela diferenccedila entre as receitas primaacuterias e as despesas primaacuterias
As receitas do Governo Federal podem ser divididas entre primaacuterias e financeiras O primeiro grupo refere-se predominantemente a receitas correntes (exceto receitas de juros) e eacute composto daquelas que advecircm dos tributos das contribuiccedilotildees sociais das concessotildees dos dividendos recebidos pela Uniatildeo da cota-parte das compensaccedilotildees financeiras das decorrentes do proacuteprio esforccedilo de arrecadaccedilatildeo das unidades orccedilamentaacuterias das provenientes de doaccedilotildees e convecircnios e outras tambeacutem consideradas primaacuterias Aleacutem disso haacute receitas de capital primaacuterias decorrentes da alienaccedilatildeo de bens e transferecircncias de capital
Jaacute as receitas financeiras satildeo aquelas que natildeo contribuem para o resultado primaacuterio no exerciacutecio financeiro correspondente uma vez que criam uma obrigaccedilatildeo ou extinguem um direito ambos de natureza financeira junto ao setor privado interno eou externo alterando concomitantemente o ativo e o passivo financeiros Satildeo adquiridas junto ao mercado financeiro decorrentes da emissatildeo de tiacutetulos da contrataccedilatildeo de operaccedilotildees de creacutedito por organismos oficiais das receitas de aplicaccedilotildees financeiras da Uniatildeo (juros recebidos por exemplo) das privatizaccedilotildees amortizaccedilatildeo de empreacutestimos concedidos e outras
33 REGISTRO DA RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA O registro da receita orccedilamentaacuteria ocorre no momento da arrecadaccedilatildeo conforme art 35 da Lei
nordm 43201964 e decorre do enfoque orccedilamentaacuterio dessa Lei tendo por objetivo evitar que a execuccedilatildeo das despesas orccedilamentaacuterias ultrapasse a arrecadaccedilatildeo efetiva
Considerando-se a tiacutetulo de exemplo a aprovaccedilatildeo de um orccedilamento de uma determinada entidade puacuteblica e a arrecadaccedilatildeo de certa receita os registros contaacutebeis sob a oacutetica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico seriam os seguintes
a Registro da previsatildeo da receita no momento da aprovaccedilatildeo da Lei Orccedilamentaacuteria
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Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5211xxxxx Previsatildeo Inicial da Receita C 6211xxxxx Receita a Realizar
b Registro da arrecadaccedilatildeo da receita durante a execuccedilatildeo do orccedilamento
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada
Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)
Natildeo devem ser reconhecidos como receita orccedilamentaacuteria os recursos financeiros oriundos de a Superavit Financeiro ndash a diferenccedila positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro
conjugando-se ainda os saldos dos creacuteditos adicionais transferidos e as operaccedilotildees de creacuteditos neles vinculadas Portanto trata-se de saldo financeiro e natildeo de nova receita a ser registrada O superavit financeiro pode ser utilizado como fonte para abertura de creacuteditos suplementares e especiais
b Cancelamento de Despesas Inscritas em Restos a Pagar ndash consiste na baixa da obrigaccedilatildeo
constituiacuteda em exerciacutecios anteriores portanto trata-se de restabelecimento de saldo de disponibilidade comprometida originaacuteria de receitas arrecadadas em exerciacutecios anteriores e natildeo de uma nova receita a ser registrada O cancelamento de restos a pagar natildeo se confunde com o recebimento de recursos provenientes do ressarcimento ou da restituiccedilatildeo de despesas pagas em exerciacutecios anteriores que devem ser reconhecidos como receita orccedilamentaacuteria do exerciacutecio
34 RELACIONAMENTO DO REGIME ORCcedilAMENTAacuteRIO COM O REGIME CONTAacuteBIL A contabilidade aplicada ao setor puacuteblico manteacutem um processo de registro apto para sustentar o
dispositivo legal do regime da receita orccedilamentaacuteria de forma que atenda a todas as demandas de informaccedilotildees da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria conforme dispotildee o art 35 da Lei nordm 43201964
Art 35 Pertencem ao exerciacutecio financeiro I ndash as receitas nele arrecadadas II ndash as despesas nele legalmente empenhadas
No entanto haacute de se destacar que o art 35 se refere ao regime orccedilamentaacuterio e natildeo ao regime
contaacutebil (patrimonial) e a citada Lei ao abordar o tema ldquoDa Contabilidaderdquo determina que as variaccedilotildees patrimoniais devam ser evidenciadas sejam elas independentes ou resultantes da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria
Tiacutetulo IX ndash Da Contabilidade [] Art 85 Os serviccedilos de contabilidade seratildeo organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria o conhecimento da composiccedilatildeo patrimonial a determinaccedilatildeo dos custos dos serviccedilos industriais o levantamento dos balanccedilos gerais a anaacutelise e a interpretaccedilatildeo dos resultados econocircmicos e financeiros []
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Art 89 A contabilidade evidenciaraacute os fatos ligados agrave administraccedilatildeo orccedilamentaacuteria financeira patrimonial e industrial [] Art 100 As alteraccedilotildees da situaccedilatildeo liacutequida patrimonial que abrangem os resultados da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria bem como as variaccedilotildees independentes dessa execuccedilatildeo e as superveniecircncias e insubsistecircncias ativas e passivas constituiratildeo elementos da conta patrimonial [] Art 104 A Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais evidenciaraacute as alteraccedilotildees verificadas no patrimocircnio resultantes ou independentes da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e indicaraacute o resultado patrimonial do exerciacutecio
Observa-se que aleacutem do registro dos fatos ligados agrave execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria deve-se proceder agrave
evidenciaccedilatildeo dos fatos ligados agrave administraccedilatildeo financeira e patrimonial de maneira que os fatos modificativos sejam levados agrave conta de resultado e que as informaccedilotildees contaacutebeis permitam o conhecimento da composiccedilatildeo patrimonial e dos resultados econocircmicos e financeiros de determinado exerciacutecio
Nesse sentido a contabilidade deve evidenciar tempestivamente os fatos ligados agrave administraccedilatildeo orccedilamentaacuteria financeira e patrimonial gerando informaccedilotildees que permitam o conhecimento da composiccedilatildeo patrimonial e dos resultados econocircmicos e financeiros
Portanto com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimocircnio deve haver o registro da variaccedilatildeo patrimonial aumentativa independentemente da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria em funccedilatildeo do fato gerador
O reconhecimento do creacutedito apresenta como principal dificuldade a determinaccedilatildeo do momento de ocorrecircncia do fato gerador No entanto no acircmbito da atividade tributaacuteria pode-se utilizar o momento do lanccedilamento como referecircncia para o seu reconhecimento pois eacute por esse procedimento que
a Verifica-se a ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo correspondente b Determina-se a mateacuteria tributaacutevel c Calcula-se o montante do tributo devido e d Identifica-se o sujeito passivo Ocorrido o fato gerador pode-se proceder ao registro contaacutebil do direito a receber em
contrapartida de variaccedilatildeo patrimonial aumentativa o que representa o registro da variaccedilatildeo patrimonial aumentativa por competecircncia
Regimes da Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico
Regime Orccedilamentaacuterio Regime Contaacutebil (Patrimonial)
Receita Orccedilamentaacuteria
Arrecadaccedilatildeo Lei nordm
43201964 art 35
Variaccedilatildeo Patrimonial
Aumentativa Competecircncia
Resoluccedilatildeo CFC nordm
12822010
Por exemplo a legislaccedilatildeo que regulamenta o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
Urbana (IPTU) estabelece de modo geral que o fato gerador deste tributo ocorreraacute no dia 1ordm de janeiro de cada ano Nesse momento os registros contaacutebeis sob a oacutetica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico satildeo os seguintes
Lanccedilamento no momento do fato gerador (dia 1ordm de janeiro)
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1122xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) C 4112xxxxx Impostos Sobre o Patrimocircnio e a Renda
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Esse registro provoca o aumento do ativo e do resultado do exerciacutecio atendendo ao disposto nos
arts 100 e 104 da Lei nordm 43201964 Na arrecadaccedilatildeo registra-se a receita orccedilamentaacuteria e procede-se agrave baixa do ativo registrado
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 1122xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada
Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)
35 ETAPAS DA RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA As etapas da receita orccedilamentaacuteria podem ser resumidas em previsatildeo lanccedilamento arrecadaccedilatildeo
e recolhimento
351 Previsatildeo Compreende a previsatildeo de arrecadaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria constante da Lei Orccedilamentaacuteria
Anual (LOA) resultante de metodologias de projeccedilatildeo usualmente adotadas observada as disposiccedilotildees constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)
A previsatildeo implica planejar e estimar a arrecadaccedilatildeo das receitas orccedilamentaacuterias que constaratildeo na proposta orccedilamentaacuteria12 Isso deveraacute ser realizado em conformidade com as normas teacutecnicas e legais correlatas e em especial com as disposiccedilotildees constantes na LRF Sobre o assunto vale citar o art 12 da referida norma
Art 12 As previsotildees de receita observaratildeo as normas teacutecnicas e legais consideraratildeo os efeitos das alteraccedilotildees na legislaccedilatildeo da variaccedilatildeo do iacutendice de preccedilos do crescimento econocircmico ou de qualquer outro fator relevante e seratildeo acompanhadas de demonstrativo de sua evoluccedilatildeo nos uacuteltimos trecircs anos da projeccedilatildeo para os dois seguintes agravequele a que se referirem e da metodologia de caacutelculo e premissas utilizadas
No acircmbito federal a metodologia de projeccedilatildeo de receitas orccedilamentaacuterias busca assimilar o
comportamento da arrecadaccedilatildeo de determinada receita em exerciacutecios anteriores a fim de projetaacute-la para o periacuteodo seguinte com o auxiacutelio de modelos estatiacutesticos e matemaacuteticos A busca deste modelo dependeraacute do comportamento da seacuterie histoacuterica de arrecadaccedilatildeo e de informaccedilotildees fornecidas pelos oacutergatildeos orccedilamentaacuterios ou unidades arrecadadoras envolvidas no processo
A previsatildeo de receitas eacute a etapa que antecede agrave fixaccedilatildeo do montante de despesas que iratildeo constar nas leis de orccedilamento aleacutem de ser base para se estimar as necessidades de financiamento do governo
352 Lanccedilamento O art 53 da Lei nordm 43201964 define o lanccedilamento como ato da reparticcedilatildeo competente que
verifica a procedecircncia do creacutedito fiscal e a pessoa que lhe eacute devedora e inscreve o deacutebito desta Por sua
12 Existem receitas que embora arrecadadas podem natildeo ter sido previstas
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vez para o art 142 do CTN lanccedilamento eacute o procedimento administrativo que verifica a ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo correspondente determina a mateacuteria tributaacutevel calcula o montante do tributo devido identifica o sujeito passivo e sendo o caso propotildee a aplicaccedilatildeo da penalidade cabiacutevel Uma vez ocorrido o fato gerador procede-se ao registro contaacutebil do creacutedito tributaacuterio em favor da fazenda puacuteblica em contrapartida a uma variaccedilatildeo patrimonial aumentativa
Observa-se que segundo o disposto nos arts 142 a 150 do CTN a etapa de lanccedilamento situa-se no contexto de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio ou seja aplica-se a impostos taxas e contribuiccedilotildees de melhoria
Aleacutem disso de acordo com o art 52 da Lei nordm 43201964 satildeo objeto de lanccedilamento as rendas com vencimento determinado em lei regulamento ou contrato
353 Arrecadaccedilatildeo Corresponde agrave entrega dos recursos devidos ao Tesouro pelos contribuintes ou devedores por
meio dos agentes arrecadadores ou instituiccedilotildees financeiras autorizadas pelo ente Vale destacar que segundo o art 35 da Lei nordm 43201964 pertencem ao exerciacutecio financeiro as
receitas nele arrecadadas o que representa a adoccedilatildeo do regime de caixa para o ingresso das receitas puacuteblicas
354 Recolhimento
Eacute a transferecircncia dos valores arrecadados agrave conta especiacutefica do Tesouro responsaacutevel pela
administraccedilatildeo e controle da arrecadaccedilatildeo e programaccedilatildeo financeira observando-se o princiacutepio da unidade de tesouraria ou de caixa conforme determina o art 56 da Lei nordm 4320 de 1964 a seguir transcrito
Art 56 O recolhimento de todas as receitas far-se-aacute em estrita observacircncia ao princiacutepio de unidade de tesouraria vedada qualquer fragmentaccedilatildeo para criaccedilatildeo de caixas especiais
355 Cronologia das Etapas da Receita Orccedilamentaacuteria
As etapas da receita orccedilamentaacuteria seguem a ordem de ocorrecircncia dos fenocircmenos econocircmicos
levando-se em consideraccedilatildeo o modelo de orccedilamento existente no paiacutes e a tecnologia utilizada Dessa forma a ordem sistemaacutetica inicia-se com a previsatildeo e termina com o recolhimento conforme fluxograma apresentado abaixo
No momento da classificaccedilatildeo da receita dependendo da sistematizaccedilatildeo dos processos dos estaacutegios da arrecadaccedilatildeo e do recolhimento deveratildeo ser compatibilizadas as arrecadaccedilotildees classificadas com o recolhimento efetivado
Haacute de se observar contudo que nem todas as etapas apresentadas ocorrem para todos os tipos de receitas orccedilamentaacuterias Como exemplo apresenta-se o caso da arrecadaccedilatildeo de receitas orccedilamentaacuterias que natildeo foram previstas natildeo tendo naturalmente passado pela etapa da previsatildeo Da mesma forma algumas receitas orccedilamentaacuterias natildeo passam pelo estaacutegio do lanccedilamento como eacute o caso de uma doaccedilatildeo em espeacutecie recebida pelos entes puacuteblicos
Em termos didaacuteticos a ordem das etapas da Receita Puacuteblica Orccedilamentaacuteria eacute a seguinte
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36 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS REFERENTES Agrave RECEITA ORCcedilAMENTAacuteRIA 361 Deduccedilotildees da Receita Orccedilamentaacuteria
O criteacuterio geral utilizado para registro da receita orccedilamentaacuteria eacute o do ingresso de
disponibilidades No acircmbito da administraccedilatildeo puacuteblica a deduccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria eacute o procedimento padratildeo
a ser utilizado para as situaccedilotildees abaixo elencadas salvo a existecircncia de determinaccedilatildeo legal expressa de se contabilizar fatos dessa natureza como despesa orccedilamentaacuteria
a Recursos que o ente tenha a competecircncia de arrecadar mas que pertencem a outro ente de
acordo com a legislaccedilatildeo vigente (transferecircncias constitucionais ou legais) b Restituiccedilatildeo de receitas recebidas a maior ou indevidamente e c Renuacutencia de receita orccedilamentaacuteria A contabilidade utiliza conta redutora de receita orccedilamentaacuteria para evidenciar o fluxo de recursos
da receita orccedilamentaacuteria bruta ateacute a liacutequida em funccedilatildeo de suas operaccedilotildees econocircmicas e sociais Assim deveraacute ser registrado o valor total arrecadado na rubrica ldquo6212xxxxx ndash Receita Realizadardquo observada a natureza da receita orccedilamentaacuteria conforme ementaacuterio Apoacutes isso a devoluccedilatildeo ou transferecircncia de recursos arrecadados que pertenccedilam a terceiros deve ser registrada em um dos detalhamentos da rubrica ldquo6213xxxxx ndash (-) Deduccedilotildees da Receita Orccedilamentaacuteriardquo utilizando a natureza de receita originaacuteria
Deve-se ter atenccedilatildeo ainda para situaccedilotildees especiacuteficas que incorram em diminuiccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria como o caso de retificaccedilatildeo de informaccedilotildees ou estornos
A retificaccedilatildeo consiste em corrigir dados informados erroneamente pelos contribuintes que geraram registros incorretos na contabilidade do oacutergatildeo Exemplo identificaccedilatildeo do contribuinte tipo de receita etc A correccedilatildeo desses dados deve ser feita mediante registro de deduccedilatildeo de receita e apoacutes isso deve-se proceder ao lanccedilamento correto
No caso de lanccedilamentos em que ocorram erros de escrituraccedilatildeo do ente (natildeo motivados por informaccedilotildees incorretas dos contribuintes) a correccedilatildeo deve ser feita por meio de estorno e novo lanccedilamento correto
Previsatildeo Lanccedilamento Recolhimento Arrecadaccedilatildeo
Bancos Unidade de Caixa Caixas
Classificaccedilatildeo por Natureza da Receita
Destinaccedilatildeo
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3611 Restituiccedilotildees de Receitas Orccedilamentaacuterias Depois de reconhecidas as receitas orccedilamentaacuterias podem ocorrer fatos supervenientes que
ensejem a necessidade de restituiccedilotildees devendo-se registraacute-los como deduccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria possibilitando maior transparecircncia das informaccedilotildees relativas agrave receita orccedilamentaacuteria bruta e liacutequida
O processo de restituiccedilatildeo consiste na devoluccedilatildeo total ou parcial de receitas orccedilamentaacuterias que foram recolhidas a maior ou indevidamente as quais em observacircncia aos princiacutepios constitucionais da capacidade contributiva e da vedaccedilatildeo ao confisco devem ser devolvidas Como correspondem a recursos arrecadados que natildeo pertencem ao ente puacuteblico e natildeo satildeo aplicaacuteveis em programas e accedilotildees governamentais sob a responsabilidade do arrecadador natildeo haacute necessidade de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para sua devoluccedilatildeo Se fosse registrada como despesa orccedilamentaacuteria aleacutem da referida autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria a receita corrente liacutequida ficaria com um montante maior que o real pois natildeo seria deduzido o efeito dessa arrecadaccedilatildeo improacutepria
Com o objetivo de proceder a uma padronizaccedilatildeo contaacutebil e dar maior transparecircncia ao processo de restituiccedilatildeo de receitas a legislaccedilatildeo federal assim estabelece
Lei nordm 48621965
Art 18 A restituiccedilatildeo de qualquer receita da Uniatildeo descontada ou recolhida a maior seraacute efetuada mediante anulaccedilatildeo da respectiva receita pela autoridade incumbida de promover a cobranccedila originaacuteria a qual em despacho expresso reconheceraacute o direito creditoacuterio contra a Fazenda Nacional e autorizaraacute a entrega da importacircncia considerada indevida [] sect4ordm Para os efeitos deste artigo o regime contaacutebil fiscal da receita seraacute o de gestatildeo qualquer que seja o ano da respectiva cobranccedila sect5ordm A restituiccedilatildeo de rendas extintas seraacute efetuada com os recursos das dotaccedilotildees consignadas no Orccedilamento da Despesa da Uniatildeo desde que natildeo exista receita a anular
Decreto-lei nordm 17551979
Art 5ordm A restituiccedilatildeo de receitas federais e o ressarcimento em espeacutecie a tiacutetulo de incentivo ou benefiacutecio fiscal dedutiacuteveis da arrecadaccedilatildeo mediante anulaccedilatildeo de receita seratildeo efetuados atraveacutes de documento proacuteprio a ser instituiacutedo pelo Ministeacuterio da Fazenda
Decreto nordm 938721986
Art 14 A restituiccedilatildeo de receitas orccedilamentaacuterias descontadas ou recolhidas a maior e o ressarcimento em espeacutecie a tiacutetulo de incentivo ou benefiacutecio fiscal dedutiacuteveis da arrecadaccedilatildeo qualquer que tenha sido o ano da respectiva cobranccedila seratildeo efetuados como anulaccedilatildeo de receita mediante expresso reconhecimento do direito creditoacuterio contra a Fazenda Nacional pela autoridade competente a qual observado o limite de saques especiacuteficos estabelecido na programaccedilatildeo financeira de desembolso autorizaraacute a entrega da respectiva importacircncia em documento proacuteprio Paraacutegrafo uacutenico A restituiccedilatildeo de rendas extintas seraacute efetuada com os recursos das dotaccedilotildees consignadas na Lei de Orccedilamento ou em creacutedito adicional desde que natildeo exista receita a anular
Portanto com o objetivo de possibilitar uma correta consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas de todos
os entes nacional e por esfera de governo deve-se proceder agrave restituiccedilatildeo de receitas orccedilamentaacuterias recebidas em qualquer exerciacutecio por deduccedilatildeo da respectiva natureza de receita orccedilamentaacuteria
Faz-se ressalva apenas para o caso de restituiccedilatildeo de receitas consideradas extintas ndash aquelas cujo fato gerador da receita orccedilamentaacuteria natildeo representa mais situaccedilatildeo que gere arrecadaccedilotildees para o ente Para as rendas extintas no decorrer do exerciacutecio deve ser utilizado o mecanismo de deduccedilatildeo ateacute o
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montante de receita orccedilamentaacuteria passiacutevel de compensaccedilatildeo e apenas o valor que ultrapassar o saldo da receita a deduzir deve ser registrado como despesa orccedilamentaacuteria do exerciacutecio E para rendas extintas em exerciacutecios anteriores deve-se registrar a devoluccedilatildeo integralmente como despesa orccedilamentaacuteria do exerciacutecio
No caso de devoluccedilatildeo de saldos de convecircnios contratos e congecircneres deve-se adotar os seguintes
procedimentos a Se a restituiccedilatildeo ocorrer no mesmo exerciacutecio em que foram recebidas transferecircncias do
convecircnio contrato ou congecircnere deve-se contabilizar como deduccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria ateacute o limite de valor das transferecircncias recebidas no exerciacutecio
b Se o valor da restituiccedilatildeo ultrapassar o valor das transferecircncias recebidas no exerciacutecio o
montante que ultrapassar esse valor deve ser registrado como despesa orccedilamentaacuteria c Se a restituiccedilatildeo for feita em exerciacutecio em que natildeo houve transferecircncia do respectivo
convecircniocontrato deve ser contabilizada como despesa orccedilamentaacuteria Exemplos de restituiccedilatildeo de saldos de convecircnios (similares aos casos de receitas extintas) Convecircniocontrato 1 Exerciacutecio X1 ndash receita R$ 10000 restituiccedilatildeo a ser efetuada R$ 2000 Contabilizaccedilatildeo como
deduccedilatildeo de receita no valor de R$ 2000 Convecircniocontrato 2 Exerciacutecio X1 ndash receita R$ 6000 Exerciacutecio X2 ndash receita R$ 4000 restituiccedilatildeo a ser efetuada R$ 3000 Contabilizaccedilatildeo como deduccedilatildeo
de receita no valor de R$ 3000 Convecircniocontrato 3 Exerciacutecio X1 ndash receita R$ 6000 Exerciacutecio X2 ndash receita R$ 4000 restituiccedilatildeo a ser efetuada R$ 5000 Contabilizaccedilatildeo como deduccedilatildeo
de receita no valor de R$ 4000 e contabilizaccedilatildeo como despesa orccedilamentaacuteria no valor de R$ 1000 Convecircniocontrato 4 Exerciacutecio X1 ndash receita R$ 10000 Exerciacutecio X2 ndash natildeo houve receita Restituiccedilatildeo a ser efetuada R$ 3000 Contabilizaccedilatildeo como
despesa orccedilamentaacuteria no valor de R$ 3000 3612 Recursos cuja Tributaccedilatildeo e Arrecadaccedilatildeo Competem a um Ente da Federaccedilatildeo mas satildeo
Atribuiacutedos a Outro (s) Ente (s) No caso em que se configure em orccedilamento apenas o valor pertencente ao ente arrecadador
deveraacute ser registrado o valor total arrecadado incluindo os recursos de terceiros Apoacutes isso estes uacuteltimos seratildeo registrados como deduccedilatildeo da receita e seraacute reconhecida uma obrigaccedilatildeo para com o ldquobeneficiaacuteriordquo desses valores em contrapartida a uma VPD
Novamente natildeo haacute necessidade de aprovaccedilatildeo parlamentar para transferecircncia de recursos a outros entes que decorra da legislaccedilatildeo As transferecircncias constitucionais ou legais constituem valores
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que natildeo satildeo passiacuteveis de alocaccedilatildeo em despesas pelo ente puacuteblico arrecadador Assim natildeo haacute desobediecircncia ao princiacutepio do orccedilamento bruto segundo o qual receitas e despesas devem ser incluiacutedas no orccedilamento em sua totalidade sem deduccedilotildees
No entanto alguns entes podem optar pela inclusatildeo dessa receita no orccedilamento e nesse caso o recebimento seraacute integralmente computado como receita (sem deduccedilatildeo orccedilamentaacuteria) sendo efetuada uma despesa orccedilamentaacuteria quando da entrega ao beneficiaacuterio para balancear os recursos que lhe satildeo proacuteprios
Importante destacar que os procedimentos contaacutebeis deste item satildeo aplicaacuteveis apenas para recursos que a princiacutepio natildeo sejam proacuteprios do ente arrecadador
3613 Renuacutencia de Receita Orccedilamentaacuteria O art 14 da LRF trata especialmente da renuacutencia de receita estabelecendo medidas a serem
observadas pelos entes puacuteblicos que decidirem pela concessatildeo ou ampliaccedilatildeo de incentivo ou benefiacutecio de natureza tributaacuteria da qual decorra renuacutencia de receita a saber
Art 14 ndash A concessatildeo ou ampliaccedilatildeo de incentivo ou benefiacutecio de natureza tributaacuteria da qual decorra renuacutencia de receita deveraacute estar acompanhada de estimativa do impacto orccedilamentaacuterio-financeiro no exerciacutecio em que deva iniciar sua vigecircncia e nos dois seguintes atender ao disposto na lei de diretrizes orccedilamentaacuterias e a pelo menos uma das seguintes condiccedilotildees I ndash demonstraccedilatildeo pelo proponente de que a renuacutencia foi considerada na estimativa de receita da lei orccedilamentaacuteria na forma do art 12 e de que natildeo afetaraacute as metas de resultados fiscais previstas no anexo proacuteprio da lei de diretrizes orccedilamentaacuterias II ndash estar acompanhada de medidas de compensaccedilatildeo no periacuteodo mencionado no caput por meio do aumento de receita proveniente da elevaccedilatildeo de aliacutequotas ampliaccedilatildeo da base de caacutelculo majoraccedilatildeo ou criaccedilatildeo de tributo ou contribuiccedilatildeo sect1ordm A renuacutencia compreende anistia remissatildeo subsiacutedio creacutedito presumido concessatildeo de isenccedilatildeo em caraacuteter natildeo geral alteraccedilatildeo de aliacutequota ou modificaccedilatildeo de base de caacutelculo que implique reduccedilatildeo discriminada de tributos ou contribuiccedilotildees e outros benefiacutecios que correspondam a tratamento diferenciado sect2ordm Se o ato de concessatildeo ou ampliaccedilatildeo do incentivo ou benefiacutecio de que trata o caput deste artigo decorrer da condiccedilatildeo contida no inciso II o benefiacutecio soacute entraraacute em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso sect3ordm O disposto neste artigo natildeo se aplica I ndash agraves alteraccedilotildees das aliacutequotas dos impostos previstos nos incisos I II IV e V do art 153 da Constituiccedilatildeo na forma do seu sect1deg II ndash ao cancelamento de deacutebito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobranccedila
Sobre as espeacutecies de renuacutencia de receita tem-se que A anistia13 eacute o perdatildeo da multa que visa excluir o creacutedito tributaacuterio na parte relativa agrave multa
aplicada pelo sujeito ativo ao sujeito passivo por infraccedilotildees cometidas por este anteriormente agrave vigecircncia da lei que a concedeu A anistia natildeo abrange o creacutedito tributaacuterio jaacute em cobranccedila em deacutebito para com a Fazenda cuja incidecircncia tambeacutem jaacute havia ocorrido Neste caso deve-se proceder ao controle
13 Coacutedigo Tributaacuterio Nacional artigos 180 a 182
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orccedilamentaacuterio da receita e sua respectiva deduccedilatildeo bem como o controle patrimonial provocando a baixa de eventuais ativos jaacute constituiacutedos sem envolver fluxo de caixa para os recursos relativos agrave anistia
A remissatildeo14 eacute o perdatildeo da diacutevida que se daacute em determinadas circunstacircncias previstas na lei tais como valor diminuto da diacutevida situaccedilatildeo difiacutecil que torna impossiacutevel ao sujeito passivo solver o deacutebito inconveniecircncia do processamento da cobranccedila dado o alto custo natildeo compensaacutevel com a quantia em cobranccedila probabilidade de natildeo receber erro ou ignoracircncia escusaacuteveis do sujeito passivo equidade etc Natildeo implica em perdoar a conduta iliacutecita concretizada na infraccedilatildeo penal nem em perdoar a sanccedilatildeo aplicada ao contribuinte 15 Neste caso deve-se proceder ao controle orccedilamentaacuterio da receita e sua respectiva deduccedilatildeo bem como o controle patrimonial provocando a baixa de eventuais ativos jaacute constituiacutedos sem envolver fluxo de caixa para os recursos relativos agrave remissatildeo
O creacutedito presumido eacute aquele que representa o montante do imposto cobrado na operaccedilatildeo anterior e objetiva neutralizar o efeito de recuperaccedilatildeo dos impostos natildeo cumulativos pelo qual o Estado se apropria do valor da isenccedilatildeo nas etapas subsequentes da circulaccedilatildeo da mercadoria Eacute o caso dos creacuteditos referentes a mercadorias e serviccedilos que venham a ser objeto de operaccedilotildees e prestaccedilotildees destinadas ao exterior16 Todavia natildeo eacute considerada renuacutencia de receita o creacutedito tributaacuterio real ou simboacutelico do ICMS previsto na legislaccedilatildeo instituidora do tributo
A isenccedilatildeo17 eacute a espeacutecie mais usual de renuacutencia e define-se como a dispensa legal pelo Estado do deacutebito tributaacuterio devido Neste caso o montante da renuacutencia seraacute considerado no momento da elaboraccedilatildeo da LOA ou seja a estimativa da receita orccedilamentaacuteria jaacute contempla a renuacutencia e portanto natildeo haacute registro orccedilamentaacuterio ou patrimonial
A modificaccedilatildeo de base de caacutelculo que implique reduccedilatildeo discriminada de tributos ou contribuiccedilotildees eacute o incentivo fiscal por meio do qual a lei modifica para menos sua base tributaacutevel pela exclusatildeo de quaisquer de seus elementos constitutivos Pode ocorrer isoladamente ou associada a uma reduccedilatildeo de aliacutequota expressa na aplicaccedilatildeo de um percentual de reduccedilatildeo
O conceito de renuacutencia de receita da LRF eacute exemplificativo abarcando tambeacutem aleacutem dos instrumentos mencionados expressamente quaisquer ldquooutros benefiacutecios que correspondam a tratamento diferenciadordquo conforme expressado no sect1ordm do Art 14 da LRF
Nesse sentido pode-se enquadrar outras operaccedilotildees realizadas pelos entes federados tais quais a devoluccedilatildeo de creacuteditos fiscais pois no dispositivo supracitado define-se o caraacuteter de renuacutencia de receita em que se reveste a devoluccedilatildeo de creacuteditos fiscais ao se verificar que essa operaccedilatildeo se traduz em benefiacutecio de natureza fiscal que corresponde a tratamento diferenciado tendo em vista que a assunccedilatildeo de recursos por parte do consumidor final natildeo se daacute de forma indiscriminada mas apenas agravequelas que se enquadrem nas regras legais previamente estabelecidas nesse contexto Dessa forma deveraacute obedecer a todos os preceitos da LRF e demais normas pertinentes sobre as condiccedilotildees para renuacutencia de receita bem como ao padratildeo de deduccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria ateacute seu limite de saldo respectivo Demais especificidades neste tema encontram-se dentro da competecircncia legislativa concorrente dos entes federados conforme art 24 da CF88
A evidenciaccedilatildeo de renuacutencia de receitas poderaacute ser efetuada de diversas maneiras sendo contabilizada somente nos casos em que seja possiacutevel mensurar um valor confiaacutevel Assim deve-se utilizar a metodologia da deduccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria para evidenciar as renuacutencias com o registro na natureza de receita orccedilamentaacuteria objeto da renuacutencia pelo seu total em contrapartida a uma deduccedilatildeo de receita (conta redutora de receita)
Ressalta-se que sob o ponto de vista patrimonial havendo renuacutencia de receitas apoacutes o registro do ativo pelo regime de competecircncia deve haver a baixa patrimonial pelos valores renunciados
Exemplo 1 ndash Diminuiccedilatildeo de aliacutequota do Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU)
14 Coacutedigo Tributaacuterio Nacional art 172 16 LC 8796 art 20 sect3ordm 17 Coacutedigo Tributaacuterio Nacional artigos 176 a 179
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Suponha que um municiacutepio ao diminuir a aliacutequota do IPTU causou reduccedilatildeo de 20 na sua
receita arrecadada Nessa situaccedilatildeo poderaacute optar por uma das formas de registro abaixo
i Registro no municiacutepio da renuacutencia de receita no momento da arrecadaccedilatildeo Valor arrecadado R$ 80000
No momento do reconhecimento do fato gerador
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1122xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) R$ 80000 C 4112xxxxx Impostos Sobre o Patrimocircnio e a Renda R$ 80000
No momento da arrecadaccedilatildeo
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar R$ 80000 D 6213xxxxx Deduccedilatildeo da Receita Realizada (IPTU) R$ 20000 C 6212xxxxx Receita Realizada R$ 100000 Obs Deduccedilatildeo de renuacutencia de IPTU ndash Retificadora da Receita Realizada
Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos R$ 100000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) R$ 100000
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) R$ 20000 C 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos R$ 20000
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) R$ 80000 C 1122xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) R$ 80000
ii Registro da renuacutencia de receita em momento posterior ao de arrecadaccedilatildeo Valor
arrecadado R$ 80000
No momento do reconhecimento do fato gerador
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1122xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) R$ 80000 C 4112xxxxx Impostos Sobre o Patrimocircnio e a Renda R$ 80000
Quando da arrecadaccedilatildeo
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) R$ 80000 C 1122xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber R$ 80000
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar R$ 80000 C 6212xxxxx Receita Realizada R$ 80000
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Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos R$ 80000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) R$ 80000 Lanccedilamento complementar para registrar a renuacutencia de receita
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6213xxxxx Deduccedilatildeo da Receita Realizada (IPTU) R$ 20000 C 6212xxxxx Receita Realizada R$ 20000
Exemplo 2 ndash Devoluccedilatildeo de creacuteditos fiscais - Contabilizaccedilatildeo de operaccedilatildeo de ressarcimento em
espeacutecie Exemplo de valor arrecadado de impostos sobre a produccedilatildeo e circulaccedilatildeo no montante de R$ 100000 e creacutedito fiscal distribuiacutedo (benefiacutecio fiscal) de R$ 20000
Registro da receita por competecircncia Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1121xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) R$ 100000 C 4113xxxxx Impostos Sobre a Produccedilatildeo e a Circulaccedilatildeo R$ 100000 Registro da receita pela arrecadaccedilatildeo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) R$ 100000 C 1121xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) R$ 100000 Registro da devoluccedilatildeo de creacutedito fiscal Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 39191xxxx VPD ndash Outras Premiaccedilotildees R$ 20000 C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)18 R$ 20000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar R$ 80000 D 6213xxxxx (-) Deduccedilatildeo da Receita Realizada R$ 20000 C 6212xxxxx Receita Realizada R$ 100000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos R$ 100000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) R$ 100000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) R$ 20000 C 8211303xx DDR Comprometida por Liq e Entr Compensatoacuterias R$ 20000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 8211303xx DDR Comprometida por Liq e Entr Compensatoacuterias R$ 20000 C 82114xxxx DDR Utilizada R$ 20000
18 Ou em caso de natildeo pagamento imediato ao beneficiaacuterio C 21891xxxx Outras Obrigaccedilotildees a Curto Prazo (F) R$ 20000 Em seguida seriam realizados os demais lanccedilamentos apropriados para a situaccedilatildeo como no controle das DDR para que possa ser liquidada a obrigaccedilatildeo bem como na diminuiccedilatildeo de Caixa ou Equivalentes de Caixa quando do pagamento
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362 Imposto de Renda Retido na Fonte
A Constituiccedilatildeo Federal nos arts 157 inciso I e 158 inciso I determina que pertenccedilam aos
Estados Distrito Federal e aos Municiacutepios o imposto de renda e os proventos de qualquer natureza incidentes na fonte pagos por eles suas autarquias e pelas fundaccedilotildees que instituiacuterem e mantiverem
Os valores descritos no paraacutegrafo anterior deveratildeo ser contabilizados como receita tributaacuteria Para isso utiliza-se a natureza de receita 11130310 - Imposto sobre a Renda - Retido na Fonte ndash Trabalho Desse modo a contabilidade espelha o fato efetivamente ocorrido mesmo correspondendo agrave arrecadaccedilatildeo de um tributo de competecircncia da Uniatildeo tais recursos natildeo transitam por ela ficando diretamente com o ente arrecadador Desse modo natildeo haacute de se falar em registro de uma receita de transferecircncia nos Estados DF e Municiacutepios uma vez que natildeo ocorre a efetiva transferecircncia do valor pela Uniatildeo
363 Redutor Financeiro ndash FPM O Fundo de Participaccedilatildeo dos Municiacutepios (FPM) eacute transferecircncia constitucional composta por
225 da arrecadaccedilatildeo dos impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza e sobre os produtos industrializados de acordo com art 159 da Constituiccedilatildeo Federal
A Lei Complementar nordm 9197 alterada pela Lei Complementar nordm 10601 estabelece que os coeficientes do FPM exceto para as capitais estaduais seratildeo calculados com base no nuacutemero de habitantes de cada municiacutepio e revistos anualmente
Entretanto ficam mantidos a partir do exerciacutecio de 1998 os coeficientes do FPM atribuiacutedos a partir de 1997 aos municiacutepios que apresentaram reduccedilatildeo de seus coeficientes pela aplicaccedilatildeo do disposto no art 1ordm da Lei Complementar nordm 9197 Os ganhos adicionais em cada exerciacutecio decorrentes da manutenccedilatildeo dos coeficientes atribuiacutedos em 1997 tecircm aplicaccedilatildeo de redutor financeiro o qual seraacute redistribuiacutedo aos demais participantes do FPM
O redutor financeiro eacute entendido como valor resultado do percentual incidente sobre a diferenccedila positiva apurada entre o valor do FPM utilizando o coeficiente atribuiacutedo em 1997 e o valor caso fosse utilizado o coeficiente do ano de distribuiccedilatildeo do recurso
Para melhor evidenciar os fatos contaacutebeis envolvidos a receita de transferecircncia do FPM seraacute contabilizada pelo valor bruto e o redutor financeiro seraacute registrado como deduccedilatildeo da receita em questatildeo conforme exemplo hipoteacutetico abaixo
Distribuiccedilatildeo de Arrecadaccedilatildeo Federal FPM ndash Municiacutepio X
Data Parcela Valor Distribuiacutedo
10012005 Parcela de IPI 600000 C
Parcela de IR 13000000 C
Redutor LC 9197 3000000 D
TOTAL 10600000 C
Contabilizaccedilatildeo no Municiacutepio X
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) R$ 10600000 C 452xxxxxx Transferecircncias Intergovernamentais R$ 10600000
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar R$ 10600000
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D 6213xxxxx Deduccedilatildeo da Receita Realizada (FPM) R$ 3000000 C 6212xxxxx Receita Realizada R$ 13600000 Obs Deduccedilatildeo de FPM ndash Retificadora da Receita Orccedilamentaacuteria Realizada
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos R$ 10600000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos R$ 10600000
A parcela resultado da redistribuiccedilatildeo dos redutores financeiros denominada cota deveraacute ser
registrada contabilmente como receita de transferecircncia da Uniatildeo pois esse valor tambeacutem foi considerado despesa de transferecircncia na Uniatildeo conforme exemplo hipoteacutetico abaixo
Distribuiccedilatildeo de Arrecadaccedilatildeo Federal FPM ndash Municiacutepio Y
Data Parcela Valor Distribuiacutedo
10012005 Parcela de IPI 600000 C
Parcela de IR 13000000 C
Redutor LC 9197 3000000 C
TOTAL 16600000 C
Contabilizaccedilatildeo no Municiacutepio Y
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixas e Equivalentes de Caixa e Moeda Nacional (F) R$ 16600000 C 452xxxxxx Transferecircncias Intergovernamentais R$ 16600000
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar R$ 16600000 C 6212xxxxx Receita Realizada R$ 16600000
Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos R$ 16600000 C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos R$ 16600000
Observaccedilatildeo Caso o municiacutepio possua conta de niacutevel hieraacuterquico inferior poderaacute registrar em separado a
parcela do acreacutescimo do FPM ndash Lei Complementar nordm 911997 desdobrando a conta em transferecircncia do FPM e Cota Lei nordm 911997
364 Transferecircncias de Recursos Intergovernamentais 3641 Conceito As Transferecircncias Intergovernamentais compreendem a entrega de recursos correntes ou de
capital de um ente (chamado ldquotransferidorrdquo) a outro (chamado ldquobeneficiaacuteriordquo ou ldquorecebedorrdquo) Podem ser voluntaacuterias nesse caso destinadas agrave cooperaccedilatildeo auxiacutelio ou assistecircncia ou decorrentes de determinaccedilatildeo constitucional ou legal
Ainda sobre o conceito de transferecircncia intergovernamental eacute importante destacar que como seu proacuteprio nome indica essas transferecircncias ocorrem entre esferas distintas de governo natildeo
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guardando relaccedilatildeo portanto com as operaccedilotildees intraorccedilamentaacuterias ocorridas no acircmbito do orccedilamento de cada ente
3642 Registros das Transferecircncias Intergovernamentais As transferecircncias intergovernamentais constitucionais ou legais podem ser contabilizadas pelo
ente transferidor como uma despesa ou como deduccedilatildeo de receita dependendo da forma como foi elaborado o orccedilamento do ente No entanto em se tratando de transferecircncias voluntaacuterias a contabilizaccedilatildeo deve ser como despesa visto que natildeo haacute uma determinaccedilatildeo legal para a transferecircncia sendo necessaacuterio haver de acordo com o disposto no art 25 da LRF existecircncia de dotaccedilatildeo especiacutefica que permita a transferecircncia
Para contabilizaccedilatildeo no ente recebedor faz-se necessaacuterio distinguir os dois tipos de transferecircncias as constitucionais e legais e as voluntaacuterias
3643 Transferecircncias Constitucionais e Legais Enquadram-se nessas transferecircncias aquelas que satildeo arrecadadas por um ente mas devem ser
transferidas a outros entes por disposiccedilatildeo constitucional ou legal Exemplos de transferecircncias constitucionais Fundo de Participaccedilatildeo dos Municiacutepios (FPM) Fundo
de Participaccedilatildeo dos Estados (FPE) Fundo de Compensaccedilatildeo dos Estados Exportadores (FPEX) e outros Exemplos de transferecircncias Legais Transferecircncias da Lei Complementar nordm 8796 (Lei Kandir)
Transferecircncias do FNDE como Apoio agrave Alimentaccedilatildeo Escolar para Educaccedilatildeo Baacutesica Apoio ao Transporte Escolar para Educaccedilatildeo Baacutesica Programa Brasil Alfabetizado Programa Dinheiro Direto na Escola
O ente recebedor deve reconhecer um direito a receber (ativo) no momento da arrecadaccedilatildeo pelo ente transferidor em contrapartida de variaccedilatildeo patrimonial aumentativa natildeo impactando o superavit financeiro
No momento do ingresso efetivo do recurso o ente recebedor deveraacute efetuar a baixa do direito a receber (ativo) em contrapartida do ingresso no banco afetando neste momento o superavit financeiro Simultaneamente deve-se registrar a receita orccedilamentaacuteria realizada em contrapartida da receita a realizar nas contas de controle da execuccedilatildeo do orccedilamento
Esse procedimento evita a formaccedilatildeo de um superavit financeiro superior ao lastro financeiro existente no ente recebedor
3644 Transferecircncias Voluntaacuterias Conforme o art 25 da Lei Complementar nordm 1012000 entende-se por transferecircncia voluntaacuteria
a entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da Federaccedilatildeo a tiacutetulo de cooperaccedilatildeo auxiacutelio ou assistecircncia financeira que natildeo decorra de determinaccedilatildeo constitucional legal ou os destinados ao Sistema Uacutenico de Sauacutede (SUS)
Em termos orccedilamentaacuterios a transferecircncia voluntaacuteria da Uniatildeo para os demais entes deve estar prevista no orccedilamento do ente recebedor (convenente) conforme o disposto no art 35 da Lei nordm 101802001 que dispotildee
Art 35 Os oacutergatildeos e as entidades da Administraccedilatildeo direta e indireta da Uniatildeo ao celebrarem compromissos em que haja a previsatildeo de transferecircncias de recursos financeiros de seus orccedilamentos para Estados Distrito Federal e Municiacutepios estabeleceratildeo nos instrumentos pactuais a obrigaccedilatildeo dos entes recebedores de fazerem incluir tais recursos nos seus respectivos orccedilamentos
No entanto para o reconhecimento contaacutebil o ente recebedor deve registrar a receita
orccedilamentaacuteria apenas no momento da efetiva transferecircncia financeira pois sendo uma transferecircncia voluntaacuteria natildeo haacute garantias reais da transferecircncia Por esse motivo a regra para transferecircncias voluntaacuterias eacute o beneficiaacuterio natildeo registrar o ativo relativo a essa transferecircncia
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Apenas nos casos em que houver claacuteusula contratual garantindo a transferecircncia de recursos apoacutes o cumprimento de determinadas etapas do contrato o ente beneficiaacuterio no momento em que jaacute tiver direito agrave parcela dos recursos e enquanto natildeo ocorrer o efetivo recebimento a que tem direito deveraacute registrar um direito a receber no ativo Nesse caso natildeo haacute impacto no superavit financeiro pois ainda estaacute pendente o registro da receita orccedilamentaacuteria para que esse recurso possa ser utilizado conforme definiccedilotildees constantes no art 105 da Lei nordm 43201964
Art 105 [] sect1ordm O Ativo Financeiro compreenderaacute os creacuteditos e valores realizaacuteveis independentemente de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e os valores numeraacuterios sect2ordm O Ativo Permanente compreenderaacute os bens creacuteditos e valores cuja mobilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo dependa de autorizaccedilatildeo legislativa
3645 Transferecircncias a consoacutercios puacuteblicos A Lei nordm 111072005 dispotildee sobre normas gerais relativas agrave contrataccedilatildeo de consoacutercios puacuteblicos
para a realizaccedilatildeo de objetivos de interesse comum e estabelece que a execuccedilatildeo das receitas e despesas do consoacutercio puacuteblico deveraacute obedecer agraves normas de direito financeiro aplicaacuteveis agraves entidades puacuteblicas Ou seja os registros na execuccedilatildeo da receita e da despesa do consoacutercio seratildeo efetuados de acordo com a classificaccedilatildeo constante da Portaria Conjunta STNSOF ndeg 1632001 e das demais normas aplicadas aos entes da Federaccedilatildeo Desse modo o consoacutercio deveraacute elaborar seu orccedilamento proacuteprio Ademais a classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita e da despesa puacuteblica do consoacutercio deveraacute manter correspondecircncia com as dos entes consorciados
No consoacutercio puacuteblico deveratildeo ser classificados como receita orccedilamentaacuteria de transferecircncia correspondente ao ente transferidor nas seguintes naturezas
Codificaccedilatildeo ateacute 2021
17180710 - Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia da Uniatildeo 17280410 - Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia dos Estados 17380210 - Transferecircncias Correntes a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia dos Municiacutepios 24180110 - Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia da Uniatildeo 24280110 - Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia dos Estados 24380110 - Transferecircncias de Capital a Consoacutercios Puacuteblicos no caso de transferecircncia dos Municiacutepios Codificaccedilatildeo a partir de 2022 (obrigatoacuteria a partir do exerciacutecio de 2023) 17195200 - Transferecircncias da Uniatildeo a Consoacutercios Puacuteblicos 17295000 - Transferecircncias de Estados a Consoacutercios Puacuteblicos 17395000 - Transferecircncias de Municiacutepios a Consoacutercios Puacuteblicos 24195000 - Transferecircncias da Uniatildeo a Consoacutercios Puacuteblicos 24295000 - Transferecircncias dos Estados e Distrito Federal a Consoacutercios Puacuteblicos 24395000 - Transferecircncias de Municiacutepios a Consoacutercios Puacuteblicos
A classificaccedilatildeo dos recursos transferidos aos consoacutercios puacuteblicos como despesa pelo ente
transferidor e receita pelo consoacutercio puacuteblico justifica-se pelo fato de que assim possibilita-se o aperfeiccediloamento do processo de consolidaccedilatildeo dos balanccedilos e demais demonstraccedilotildees contaacutebeis com vistas a excluir as operaccedilotildees entre os consorciados e o consoacutercio puacuteblico da entidade contaacutebil
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considerada Essa foi a recomendaccedilatildeo do Tribunal de Contas da Uniatildeo apresentada no Anexo a Ata ndeg 22 da Sessatildeo Extraordinaacuteria do Plenaacuterio de 12 de junho de 2003 vaacutelida contabilmente para todos os entes da Federaccedilatildeo
365 Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios No caacutelculo dos percentuais de aplicaccedilatildeo de determinados recursos vinculados a legislaccedilatildeo dispotildee
que sejam levados em consideraccedilatildeo os rendimentos dos seus depoacutesitos bancaacuterios Para tal eacute necessaacuterio que os registros contaacutebeis permitam identificar a vinculaccedilatildeo de cada depoacutesito Essa identificaccedilatildeo poderaacute ser efetuada de duas formas
a Por meio do mecanismo da destinaccedilatildeo controlando as disponibilidades financeiras por fonte
de recursos ou Por meio do desdobramento da natureza de receita 13210011 ndash Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos
Bancaacuterios (codificaccedilatildeo ateacute 2021) ou 13210101- Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios (codificaccedilatildeo a partir de 2022)Se o ente utiliza o mecanismo da destinaccedilatildeo de recursos tambeacutem conhecido como fonte de recursos a informaccedilatildeo da destinaccedilatildeo associada agrave natureza de receita 13210011 ndash Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios (codificaccedilatildeo ateacute 2021) ou 13210101 - Remuneraccedilatildeo de Depoacutesitos Bancaacuterios (codificaccedilatildeo a partir de 2022) - possibilita a identificaccedilatildeo da remuneraccedilatildeo dos diversos recursos vinculados separados nas respectivas destinaccedilotildees Para esses entes natildeo eacute necessaacuterio desdobrar as respectivas naturezas da receita para se obter a informaccedilatildeo da remuneraccedilatildeo dos recursos vinculados uma vez que a conta de receita realizada estaria detalhada por vinculaccedilatildeo
Salienta-se que se a legislaccedilatildeo obriga a vinculaccedilatildeo da remuneraccedilatildeo dos depoacutesitos bancaacuterios a determinada finalidade a contabilidade deve evidenciar as diferentes vinculaccedilotildees dessas remuneraccedilotildees A forma de se evidenciar eacute de escolha do ente puacuteblico
366 Receita Orccedilamentaacuteria Por Baixa De Diacutevida Ativa Inscrita O recebimento de diacutevida ativa corresponde a uma receita pela oacutetica orccedilamentaacuteria com
simultacircnea baixa contaacutebil do creacutedito registrado anteriormente no ativo sob a oacutetica patrimonial As formas de recebimento da diacutevida ativa satildeo definidas em lei destacando-se o recebimento em
espeacutecie e o recebimento na forma de bens tanto pela adjudicaccedilatildeo quanto pela daccedilatildeo em pagamento sendo que o recebimento na forma de bens tambeacutem poderaacute corresponder a uma receita orccedilamentaacuteria no momento do recebimento do bem efetuando-se o registro da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da despesa com a sua aquisiccedilatildeo mesmo que natildeo tenha havido fluxo financeiro Esse procedimento permite a observacircncia da legislaccedilatildeo quanto agrave destinaccedilatildeo dos recursos recebidos de diacutevida ativa Observe-se que mesmo que natildeo se efetue a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da receita e da despesa decorrente desse procedimento a administraccedilatildeo deve propiciar os meios para que a destinaccedilatildeo dos recursos recebidos em diacutevida ativa mesmo que na forma de bens seja garantida
Atenccedilatildeo O registro das receitas orccedilamentaacuterias oriundas do recebimento da diacutevida ativa deve ser
discriminado em contas contaacutebeis de acordo com a natureza do creacutedito original Tambeacutem devem ser classificados em classificaccedilotildees especiacuteficas os recebimentos referentes a multas juros e outros encargos
Lanccedilamentos Seguem os registros contaacutebeis da baixa por recebimento do principal no oacutergatildeo competente para
inscriccedilatildeo
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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 1211xxxxx Creacuteditos a Longo Prazo (P)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada
Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)
367 Transaccedilotildees Intraorccedilamentaacuterias e Descentralizaccedilotildees A Portaria Conjunta STNSOF nordm 3382006 definiu como intraorccedilamentaacuterias
as operaccedilotildees que resultem de despesas de oacutergatildeos fundos autarquias fundaccedilotildees empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisiccedilatildeo de materiais bens e serviccedilos pagamento de impostos taxas e contribuiccedilotildees quando o recebedor dos recursos tambeacutem for oacutergatildeo fundo autarquia fundaccedilatildeo empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses orccedilamentos no acircmbito da mesma esfera de governo
O referido normativo incluiu no Anexo I da Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 as
classificaccedilotildees em niacutevel de categoria econocircmica destinadas ao registro das receitas decorrentes de operaccedilotildees intraorccedilamentaacuterias
Antes disso a Portaria Conjunta STNSOF nordm 6882005 jaacute havia incluiacutedo no Anexo II da Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 a modalidade de aplicaccedilatildeo 91 - Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo entre Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social apresentando a mesma definiccedilatildeo utilizada na Portaria Conjunta STNSOF nordm 3382006
despesas de oacutergatildeos fundos autarquias fundaccedilotildees empresas estatais dependentes e outras entidades
integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisiccedilatildeo de materiais bens e serviccedilos pagamento de impostos taxas e contribuiccedilotildees aleacutem de outras operaccedilotildees quando o recebedor dos recursos tambeacutem for oacutergatildeo fundo autarquia fundaccedilatildeo empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses orccedilamentos no acircmbito da mesma esfera de Governo
A Portaria Conjunta STNSOF nordm 6882005 definiu tambeacutem que a modalidade de aplicaccedilatildeo ldquo91rdquo
natildeo se aplica agraves descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios efetuadas no acircmbito do respectivo ente da Federaccedilatildeo para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade do oacutergatildeo fundo ou entidade descentralizadora
Atualmente a Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 apresenta a forma de classificaccedilatildeo das receitas intraorccedilamentaacuterias conforme transcriccedilatildeo a seguir
Art 2ordm () sect 13 A natureza de receita intraorccedilamentaacuteria deve ser constituiacuteda substituindo-se o diacutegito referente agraves
categorias econocircmicas 1 ou 2 pelos diacutegitos 7 se receita intraorccedilamentaacuteria corrente ou 8 se receita intraorccedilamentaacuteria de capital mantendo-se o restante da codificaccedilatildeo
Jaacute para a classificaccedilatildeo das despesas intraorccedilamentaacuterias a forma de classificaccedilatildeo consta no Anexo
II da Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 transcrito a seguir
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ANEXO II NATUREZA DA DESPESA II - DOS CONCEITOS E ESPECIFICACcedilOtildeES C - MODALIDADES DE APLICACcedilAtildeO 91 - Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo entre Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos
Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social (22)(I)
Com base no disposto na legislaccedilatildeo deve ocorrer o registro de receita e despesa
intraorccedilamentaacuterias quando envolver aquisiccedilatildeo de materiais bens e serviccedilos ou pagamento de impostos taxas e contribuiccedilotildees entre oacutergatildeos fundos e entidades que integram o mesmo orccedilamento fiscal e da seguridade
Alguns exemplos satildeo bull Contrataccedilotildees de empresas estatais dependentes e demais entidades que integram o
Orccedilamento Fiscal e da Seguridade Social para publicaccedilotildees em Diaacuterio Oficial para prestaccedilatildeo de serviccedilos de treinamento realizaccedilatildeo de concursos puacuteblicos ou para fornecimentos de bens
bull Recolhimento de contribuiccedilotildees patronais ao RPPS bull Aportes mensais com valores preestabelecidos definidos em plano de amortizaccedilatildeo
instituiacutedo para o equacionamento do deacuteficit atuarial do RPPS bull Recolhimento de contribuiccedilotildees patronais ao RGPS pelas empresas estatais da Uniatildeo bull Recolhimento de tributos do proacuteprio ente por empresas estatais dependentes
Assim ocorre despesa intraorccedilamentaacuteria quando o Ministeacuterio da Sauacutede ndash oacutergatildeo integrante do
Orccedilamento Fiscal e da Seguridade Social da Uniatildeo apropria uma obrigaccedilatildeo com a Imprensa Oficial que tambeacutem pertence ao Orccedilamento Fiscal e da Seguridade Social da Uniatildeo Observa-se que no momento da apropriaccedilatildeo da obrigaccedilatildeo ocorre uma despesa intraorccedilamentaacuteria no Ministeacuterio da Sauacutede e no momento do recebimento pela Imprensa Oficial ocorre uma receita intraorccedilamentaacuteria Portanto ocorrendo uma despesa intraorccedilamentaacuteria obrigatoriamente ocorreraacute uma receita intraorccedilamentaacuteria em oacutergatildeo integrante do Orccedilamento Fiscal e Seguridade Social mas em virtude de a despesa ser reconhecida no momento da apropriaccedilatildeo e a receita no momento da arrecadaccedilatildeo os registros poderatildeo natildeo ocorrer no mesmo momento
Por outro lado natildeo deve ocorrer o registro de receita e despesa intraorccedilamentaacuterias nas descentralizaccedilotildees financeiras para execuccedilatildeo do orccedilamento inclusive nas descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios efetuadas no acircmbito do respectivo ente da Federaccedilatildeo para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade do oacutergatildeo fundo ou entidade descentralizadora
Satildeo exemplos bull Repasses financeiros em duodeacutecimos aos oacutergatildeos dos Poderes Legislativo Judiciaacuterio do
Ministeacuterio Puacuteblico e da Defensoria Puacuteblica dos recursos correspondentes agraves dotaccedilotildees orccedilamentaacuterias desses oacutergatildeos
bull Repasses financeiros ao RPPS destinados agrave cobertura de insuficiecircncias financeiras do respectivo regime proacuteprio decorrentes do pagamento de benefiacutecios previdenciaacuterios
bull Demais descentralizaccedilotildees financeiras para execuccedilatildeo do orccedilamento
As descentralizaccedilotildees de creacuteditos satildeo utilizadas para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade do oacutergatildeo fundo ou entidade descentralizadora efetuadas no acircmbito do respectivo ente da Federaccedilatildeo Assim as descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios ocorrem quando for efetuada movimentaccedilatildeo de parte do orccedilamento mantidas as classificaccedilotildees institucional funcional programaacutetica e econocircmica para que outras unidades administrativas possam executar a despesa orccedilamentaacuteria
Quando a descentralizaccedilatildeo envolver unidades gestoras de um mesmo oacutergatildeo tem-se a descentralizaccedilatildeo interna tambeacutem chamada de provisatildeo Se porventura a movimentaccedilatildeo de creacutedito ocorrer entre unidades gestoras de oacutergatildeos ou entidades de estrutura diferente ter-se-aacute uma
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descentralizaccedilatildeo externa tambeacutem denominada de destaque Na descentralizaccedilatildeo as dotaccedilotildees seratildeo empregadas obrigatoacuteria e integralmente na consecuccedilatildeo do objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente respeitada fielmente a classificaccedilatildeo funcional e por programas Portanto a execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria seraacute realizada por outro oacutergatildeo ou entidade
As descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios natildeo se confundem com transferecircncias e transposiccedilatildeo jaacute que
bull Natildeo modificam o valor da programaccedilatildeo ou de suas dotaccedilotildees orccedilamentaacuterias (creacuteditos adicionais)
bull Natildeo alteram a unidade orccedilamentaacuteria (classificaccedilatildeo institucional) detentora do creacutedito orccedilamentaacuterio aprovado na lei orccedilamentaacuteria ou em creacuteditos adicionais (transferecircnciatransposiccedilatildeo)
A descentralizaccedilatildeo de creacutedito externa dependeraacute de celebraccedilatildeo de convecircnio ou instrumento congecircnere disciplinando a consecuccedilatildeo do objetivo colimado e as relaccedilotildees e obrigaccedilotildees das partes
Na Uniatildeo a descentralizaccedilatildeo externa de creacutedito entre oacutergatildeos e entidades da administraccedilatildeo puacuteblica federal direta e indireta para executar programa de governo envolvendo projeto atividade aquisiccedilatildeo de bens ou evento estaacute disciplinada pelo Decreto nordm 104262020 e deve ocorrer por meio de Termo Execuccedilatildeo Descentralizada
Assim supondo que na Uniatildeo exista um programa sob a responsabilidade do Ministeacuterio do Meio Ambiente e este natildeo disponha de nenhuma unidade num determinado municiacutepio para executar o programa mas que o Ministeacuterio da Educaccedilatildeo tenha uma Escola Agroteacutecnica nesta localidade o Ministeacuterio do Meio-Ambiente poderaacute descentralizar o creacutedito orccedilamentaacuterio para que o Ministeacuterio da Educaccedilatildeo execute este programa por ele
Conforme comentado a respeito dos duodeacutecimos do Poder Legislativo com relaccedilatildeo aos recursos recebidos pelas Cacircmaras Municipais para execuccedilatildeo financeira natildeo se trata de descentralizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria pois a Lei Orccedilamentaacuteria Anual consigna dotaccedilotildees proacuteprias para as mesmas sendo portanto apenas repasses financeiros
Em regra juntamente agrave Descentralizaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria ocorre a Descentralizaccedilatildeo Financeira que consiste na movimentaccedilatildeo dos recursos financeiros do oacutergatildeo central de programaccedilatildeo financeira para as unidades gestoras tendo como finalidade o pagamento das despesas orccedilamentaacuterias legalmente empenhadas e liquidadas A cota eacute a primeira etapa da descentralizaccedilatildeo de recursos financeiros caracterizada pela transferecircncia de recursos do oacutergatildeo central de programaccedilatildeo financeira para os oacutergatildeos setoriais do sistema Ou seja ocorre quando o Tesouro libera recursos financeiros vinculados ao orccedilamento para qualquer ministeacuterio secretaria ou oacutergatildeo Essa movimentaccedilatildeo estaacute condicionada agrave efetiva arrecadaccedilatildeo de recursos financeiros pelo Tesouro e ao montante dos compromissos assumidos pelos oacutergatildeos
O Repasse eacute a descentralizaccedilatildeo dos recursos financeiros vinculados ao orccedilamento recebidos anteriormente sob a forma de cota realizada pelos oacutergatildeos setoriais da programaccedilatildeo financeira que os transfere para uma entidade da administraccedilatildeo indireta a eles vinculada ou para outro oacutergatildeo secretaria ou ministeacuterio O repasse pode ocorrer entre oacutergatildeos da administraccedilatildeo direta ou desta para uma entidade da administraccedilatildeo indireta ou entre estas entidades bem como de uma entidade da administraccedilatildeo indireta para um oacutergatildeo da administraccedilatildeo direta Quando haacute destaque orccedilamentaacuterio (descentralizaccedilatildeo externa) eacute o repasse que acompanha a movimentaccedilatildeo financeira desses recursos
O Sub-repasse eacute a descentralizaccedilatildeo dos recursos financeiros vinculados ao orccedilamento recebidos anteriormente sob a forma de cota ou repasse realizada pelos oacutergatildeos setoriais de programaccedilatildeo financeira que os transfere para unidade orccedilamentaacuteria ou administrativa a eles vinculadas O sub-repasse eacute a movimentaccedilatildeo interna de recursos financeiros destinados ao pagamento das despesas orccedilamentaacuterias O sub-repasse normalmente acompanha a provisatildeo
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4 DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA
41 CONCEITO O orccedilamento eacute o instrumento de planejamento de qualquer entidade puacuteblica ou privada e
representa o fluxo de ingressos e aplicaccedilatildeo de recursos em determinado periacuteodo Para o setor puacuteblico eacute de vital importacircncia pois eacute a lei orccedilamentaacuteria que fixa a despesa puacuteblica
autorizada para um exerciacutecio financeiro A despesa orccedilamentaacuteria puacuteblica eacute o conjunto de dispecircndios realizados pelos entes puacuteblicos para o funcionamento e manutenccedilatildeo dos serviccedilos puacuteblicos prestados agrave sociedade
Os dispecircndios assim como os ingressos satildeo tipificados em orccedilamentaacuterios e extraorccedilamentaacuterios Segundo o art 35 da Lei nordm 43201964
Pertencem ao exerciacutecio financeiro I - as receitas necircle arrecadadas II - as despesas necircle legalmente empenhadas
Dessa forma despesa orccedilamentaacuteria eacute toda transaccedilatildeo que depende de autorizaccedilatildeo legislativa na forma de consignaccedilatildeo de dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para ser efetivada
Dispecircndio extraorccedilamentaacuterio eacute aquele que natildeo consta na lei orccedilamentaacuteria anual compreendendo determinadas saiacutedas de numeraacuterios decorrentes de depoacutesitos pagamentos de restos a pagar resgate de operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita e recursos transitoacuterios
Para fins contaacutebeis a despesa orccedilamentaacuteria pode ser classificada quanto ao impacto na situaccedilatildeo patrimonial liacutequida em
a Despesa Orccedilamentaacuteria Efetiva - aquela que no momento de sua realizaccedilatildeo reduz a situaccedilatildeo
liacutequida patrimonial da entidade Constitui fato contaacutebil modificativo diminutivo
b Despesa Orccedilamentaacuteria Natildeo Efetiva ndashaquela que no momento da sua realizaccedilatildeo natildeo reduz a situaccedilatildeo liacutequida patrimonial da entidade Constitui fato contaacutebil permutativo
Em geral a despesa orccedilamentaacuteria efetiva eacute despesa corrente Entretanto pode haver despesa
corrente natildeo efetiva como por exemplo a despesa com a aquisiccedilatildeo de materiais para estoque e a despesa com adiantamentos que representam fatos permutativos
A despesa natildeo efetiva normalmente se enquadra como despesa de capital Entretanto haacute despesa de capital que eacute efetiva como por exemplo as transferecircncias de capital que causam variaccedilatildeo patrimonial diminutiva e por isso classificam-se como despesa efetiva
42 CLASSIFICACcedilOtildeES DA DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA
421 Classificaccedilatildeo Institucional A classificaccedilatildeo institucional reflete a estrutura de alocaccedilatildeo dos creacuteditos orccedilamentaacuterios e estaacute
estruturada em dois niacuteveis hieraacuterquicos oacutergatildeo orccedilamentaacuterio e unidade orccedilamentaacuteria Constitui unidade orccedilamentaacuteria o agrupamento de serviccedilos subordinados ao mesmo oacutergatildeo ou reparticcedilatildeo a que seratildeo consignadas dotaccedilotildees proacuteprias (art 14 da Lei nordm 43201964) Os oacutergatildeos orccedilamentaacuterios por sua vez correspondem a agrupamentos de unidades orccedilamentaacuterias As dotaccedilotildees satildeo consignadas agraves unidades orccedilamentaacuterias responsaacuteveis pela realizaccedilatildeo das accedilotildees
No caso do Governo Federal o coacutedigo da classificaccedilatildeo institucional compotildee-se de cinco diacutegitos sendo os dois primeiros reservados agrave identificaccedilatildeo do oacutergatildeo e os demais agrave unidade orccedilamentaacuteria Natildeo
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haacute ato que a estabeleccedila sendo definida no contexto da elaboraccedilatildeo da lei orccedilamentaacuteria anual ou da abertura de creacutedito especial
X X X X X Oacutergatildeo Orccedilamentaacuterio Unidade Orccedilamentaacuteria Exemplos de Oacutergatildeo Orccedilamentaacuterio e Unidade Orccedilamentaacuteria do Governo Federal
Oacutergatildeo Unidade Orccedilamentaacuteria
26000 Ministeacuterio da Educaccedilatildeo
26242
26277
26403
Universidade Federal de Pernambuco
Fundaccedilatildeo Universidade Federal de Ouro
Preto
Instituto Federal de Educaccedilatildeo Ciecircncia e
Tecnologia do Amazonas (IFAM)
30000 Ministeacuterio da Justiccedila e
Seguranccedila Puacuteblica
30107
30109
30911
Departamento de Poliacutecia Rodoviaacuteria Federal
Defensoria Puacuteblica da Uniatildeo
Fundo Nacional de Seguranccedila Puacuteblica
39000 Ministeacuterio da
Infraestrutura
39250
39252
Agecircncia Nacional de Transportes Terrestres
ndash ANTT
Departamento Nacional de Infraestrutura de
Transportes ndash DNIT
Cabe ressaltar que um oacutergatildeo orccedilamentaacuterio ou uma unidade orccedilamentaacuteria natildeo correspondem
necessariamente a uma estrutura administrativa como ocorre por exemplo com alguns fundos especiais e com as unidades orccedilamentaacuterias ldquoTransferecircncias a Estados Distrito Federal e Municiacutepiosrdquo ldquoEncargos Financeiros da Uniatildeordquo ldquoOperaccedilotildees Oficiais de Creacuteditordquo ldquoRefinanciamento da Diacutevida Puacuteblica Mobiliaacuteria Federalrdquo e ldquoReserva de Contingecircnciardquo
422 Classificaccedilatildeo Funcional
A classificaccedilatildeo funcional segrega as dotaccedilotildees orccedilamentaacuterias em funccedilotildees e subfunccedilotildees buscando
responder basicamente agrave indagaccedilatildeo ldquoem que aacutereardquo de accedilatildeo governamental a despesa seraacute realizada A atual classificaccedilatildeo funcional foi instituiacuteda pela Portaria nordm 421999 do entatildeo Ministeacuterio do
Orccedilamento e Gestatildeo e eacute composta de um rol de funccedilotildees e subfunccedilotildees prefixadas que servem como agregador dos gastos puacuteblicos por aacuterea de accedilatildeo governamental nas trecircs esferas de Governo Trata-se de uma classificaccedilatildeo independente dos programas e de aplicaccedilatildeo comum e obrigatoacuteria no acircmbito da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios o que permite a consolidaccedilatildeo nacional dos gastos do setor puacuteblico
A classificaccedilatildeo funcional eacute representada por cinco diacutegitos Os dois primeiros referem-se agrave funccedilatildeo enquanto que os trecircs uacuteltimos diacutegitos representam a subfunccedilatildeo que podem ser traduzidos como agregadores das diversas aacutereas de atuaccedilatildeo do setor puacuteblico nas esferas legislativa executiva e judiciaacuteria
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X X X X X Funccedilatildeo Subfunccedilatildeo 4221 Funccedilatildeo A funccedilatildeo eacute representada pelos dois primeiros diacutegitos da classificaccedilatildeo funcional e pode ser
traduzida como o maior niacutevel de agregaccedilatildeo das diversas aacutereas de atuaccedilatildeo do setor puacuteblico A funccedilatildeo quase sempre se relaciona com a missatildeo institucional do oacutergatildeo por exemplo cultura educaccedilatildeo sauacutede defesa que na Uniatildeo de modo geral guarda relaccedilatildeo com os respectivos Ministeacuterios
A funccedilatildeo ldquoEncargos Especiaisrdquo engloba as despesas orccedilamentaacuterias em relaccedilatildeo agraves quais natildeo se pode associar um bem ou serviccedilo a ser gerado no processo produtivo corrente tais como diacutevidas ressarcimentos indenizaccedilotildees e outras afins representando portanto uma agregaccedilatildeo neutra A utilizaccedilatildeo dessa funccedilatildeo iraacute requerer o uso das suas subfunccedilotildees tiacutepicas Nesse caso na Uniatildeo as accedilotildees estaratildeo associadas aos programas do tipo Operaccedilotildees Especiais que constaratildeo apenas do orccedilamento natildeo integrando o PPA
A dotaccedilatildeo global denominada ldquoReserva de Contingecircnciardquo permitida para a Uniatildeo no art 91 do Decreto-Lei nordm 200 de 25 de fevereiro de 1967 ou em atos das demais esferas de Governo a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de creacuteditos adicionais e para o atendimento ao disposto no art 5ordm inciso III da Lei Complementar nordm 101 de 2000 sob coordenaccedilatildeo do oacutergatildeo responsaacutevel pela sua destinaccedilatildeo bem como a Reserva do Regime Proacuteprio de Previdecircncia do Servidor - RPPS quando houver seratildeo identificadas nos orccedilamentos de todas as esferas de Governo pelos coacutedigos ldquo999999999xxxxxxxxrdquo e ldquo999979999xxxxxxxxrdquo respectivamente no que se refere agraves classificaccedilotildees por funccedilatildeo e subfunccedilatildeo e estrutura programaacutetica onde o ldquoxrdquo representa a codificaccedilatildeo da accedilatildeo e o respectivo detalhamento Tais reservas seratildeo identificadas quanto agrave natureza da despesa pelo coacutedigo ldquo99999999rdquo
4222 Subfunccedilatildeo A subfunccedilatildeo indicada pelos trecircs uacuteltimos diacutegitos da classificaccedilatildeo funcional representa um niacutevel
de agregaccedilatildeo imediatamente inferior agrave funccedilatildeo e deve evidenciar cada aacuterea da atuaccedilatildeo governamental por intermeacutedio da agregaccedilatildeo de determinado subconjunto de despesas e identificaccedilatildeo da natureza baacutesica das accedilotildees que se aglutinam em torno das funccedilotildees
As subfunccedilotildees podem ser combinadas com funccedilotildees diferentes daquelas agraves quais estatildeo relacionadas na Portaria MOG nordm 421999 Deve-se adotar como funccedilatildeo aquela que eacute tiacutepica ou principal do oacutergatildeo Assim a programaccedilatildeo de um oacutergatildeo via de regra eacute classificada em uma uacutenica funccedilatildeo ao passo que a subfunccedilatildeo eacute escolhida de acordo com a especificidade de cada accedilatildeo governamental A exceccedilatildeo agrave combinaccedilatildeo encontra-se na funccedilatildeo 28 ndash Encargos Especiais e suas subfunccedilotildees tiacutepicas que soacute podem ser utilizadas conjugadas
Exemplo
Funccedilatildeo Subfunccedilatildeo
12 Educaccedilatildeo 365 Educaccedilatildeo Infantil
423 Classificaccedilatildeo por Estrutura Programaacutetica Toda accedilatildeo do Governo estaacute estruturada em programas orientados para a realizaccedilatildeo dos objetivos
estrateacutegicos definidos no Plano Plurianual (PPA) para o periacuteodo de quatro anos Conforme estabelecido
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no art 3ordm da Portaria MOG nordm 421999 a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios estabeleceratildeo em atos proacuteprios suas estruturas de programas coacutedigos e identificaccedilatildeo respeitados os conceitos e determinaccedilotildees nela contidos Ou seja todos os entes devem ter seus trabalhos organizados por programas e accedilotildees mas cada um estabeleceraacute seus proacuteprios programas e accedilotildees de acordo com a referida Portaria
4231 Programa Programa eacute o instrumento de organizaccedilatildeo da atuaccedilatildeo governamental que articula um conjunto
de accedilotildees que concorrem para a concretizaccedilatildeo de um objetivo comum preestabelecido visando agrave soluccedilatildeo de um problema ou ao atendimento de determinada necessidade ou demanda da sociedade
O orccedilamento Federal estaacute organizado em programas a partir dos quais satildeo relacionadas agraves accedilotildees sob a forma de atividades projetos ou operaccedilotildees especiais especificando os respectivos valores e metas e as unidades orccedilamentaacuterias responsaacuteveis pela realizaccedilatildeo da accedilatildeo A cada projeto ou atividade soacute poderaacute estar associado um produto que quantificado por sua unidade de medida daraacute origem agrave meta
As informaccedilotildees mais detalhadas sobre os programas da Uniatildeo constam no Plano Plurianual 4232 Accedilatildeo As accedilotildees satildeo operaccedilotildees das quais resultam produtos (bens ou serviccedilos) que contribuem para
atender ao objetivo de um programa Incluem-se tambeacutem no conceito de accedilatildeo as transferecircncias obrigatoacuterias ou voluntaacuterias a outros entes da Federaccedilatildeo e a pessoas fiacutesicas e juriacutedicas na forma de subsiacutedios subvenccedilotildees auxiacutelios contribuiccedilotildees e financiamentos dentre outros
As accedilotildees conforme suas caracteriacutesticas podem ser classificadas como atividades projetos ou operaccedilotildees especiais
a Atividade Eacute um instrumento de programaccedilatildeo utilizado para alcanccedilar o objetivo de um programa
envolvendo um conjunto de operaccedilotildees que se realizam de modo contiacutenuo e permanente das quais resulta um produto ou serviccedilo necessaacuterio agrave manutenccedilatildeo da accedilatildeo de Governo Exemplo ldquoFiscalizaccedilatildeo e Monitoramento das Operadoras de Planos e Seguros Privados de Assistecircncia agrave Sauacutederdquo
b Projeto Eacute um instrumento de programaccedilatildeo utilizado para alcanccedilar o objetivo de um programa
envolvendo um conjunto de operaccedilotildees limitadas no tempo das quais resulta um produto que concorre para a expansatildeo ou o aperfeiccediloamento da accedilatildeo de Governo Exemplo ldquoImplantaccedilatildeo da rede nacional de bancos de leite humanordquo
c Operaccedilatildeo Especial Despesas que natildeo contribuem para a manutenccedilatildeo expansatildeo ou aperfeiccediloamento das accedilotildees de
governo das quais natildeo resulta um produto e natildeo gera contraprestaccedilatildeo direta sob a forma de bens ou serviccedilos
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4233 Subtiacutetulo Localizador de Gasto A Portaria MOG nordm 421999 natildeo estabelece criteacuterios para a indicaccedilatildeo da localizaccedilatildeo fiacutesica das
accedilotildees todavia considerando a dimensatildeo do orccedilamento da Uniatildeo a Lei de Diretrizes Orccedilamentaacuterias tem determinado a identificaccedilatildeo da localizaccedilatildeo do gasto o que se faz por intermeacutedio do Subtiacutetulo
O subtiacutetulo permite maior controle governamental e social sobre a implantaccedilatildeo das poliacuteticas puacuteblicas adotadas aleacutem de evidenciar a focalizaccedilatildeo os custos e os impactos da accedilatildeo governamental
No caso da Uniatildeo as atividades projetos e operaccedilotildees especiais satildeo detalhadas em subtiacutetulos utilizados especialmente para especificar a localizaccedilatildeo fiacutesica da accedilatildeo natildeo podendo haver por conseguinte alteraccedilatildeo da finalidade da accedilatildeo do produto e das metas estabelecidas Vale ressaltar que o criteacuterio para priorizaccedilatildeo da localizaccedilatildeo fiacutesica da accedilatildeo em territoacuterio eacute o da localizaccedilatildeo dos beneficiados pela accedilatildeo A localizaccedilatildeo do gasto poderaacute ser de abrangecircncia nacional no exterior por Regiatildeo (NO NE CO SD SL) por estado ou municiacutepio ou excepcionalmente por um criteacuterio especiacutefico quando necessaacuterio A LDO da Uniatildeo veda que na especificaccedilatildeo do subtiacutetulo haja referecircncia a mais de uma localidade aacuterea geograacutefica ou beneficiaacuterio se determinados
Na Uniatildeo o subtiacutetulo representa o menor niacutevel de categoria de programaccedilatildeo e seraacute detalhado por esfera orccedilamentaacuteria (fiscal seguridade e investimento) grupo de natureza de despesa modalidade de aplicaccedilatildeo identificador de resultado primaacuterio identificador de uso e fonte de recursos sendo o produto e a unidade de medida os mesmos da accedilatildeo orccedilamentaacuteria
4234 Componentes da Programaccedilatildeo Fiacutesica Meta fiacutesica eacute a quantidade de produto a ser ofertado por accedilatildeo de forma regionalizada se for o
caso num determinado periacuteodo e instituiacuteda para cada ano As metas fiacutesicas satildeo indicadas em niacutevel de subtiacutetulo e agregadas segundo os respectivos projetos atividades ou operaccedilotildees especiais
Ressalte-se que a territorializaccedilatildeo das metas fiacutesicas eacute expressa nos localizadores de gasto previamente definidos para a accedilatildeo Exemplo No caso da vacinaccedilatildeo de crianccedilas a meta seraacute regionalizada pela quantidade de crianccedilas a serem vacinadas ou de vacinas empregadas em cada estado (localizadores de gasto) ainda que a campanha seja de acircmbito nacional e a despesa paga de forma centralizada Isso tambeacutem ocorre com a distribuiccedilatildeo de livros didaacuteticos
424 Classificaccedilatildeo da Despesa Orccedilamentaacuteria por Natureza
A classificaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria segundo a sua natureza compotildee-se de a Categoria Econocircmica b Grupo de Natureza da Despesa c Elemento de Despesa A natureza da despesa seraacute complementada pela informaccedilatildeo gerencial denominada ldquoModalidade
de Aplicaccedilatildeordquo a qual tem por finalidade indicar se os recursos satildeo aplicados diretamente por oacutergatildeos ou entidades no acircmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federaccedilatildeo e suas respectivas entidades e objetiva precipuamente possibilitar a eliminaccedilatildeo da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados
4241 Estrutura da Natureza da Despesa Orccedilamentaacuteria Os arts 12 e 13 da Lei nordm 43201964 tratam da classificaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria por
categoria econocircmica e elementos Assim como na receita orccedilamentaacuteria o art 8ordm estabelece que os itens da discriminaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria mencionados no art 13 seratildeo identificados por nuacutemeros de
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coacutedigo decimal na forma do Anexo IV daquela Lei atualmente consubstanciados no Anexo II da Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 e constantes deste Manual
O conjunto de informaccedilotildees que constitui a natureza de despesa orccedilamentaacuteria forma um coacutedigo estruturado que agrega a categoria econocircmica o grupo a modalidade de aplicaccedilatildeo e o elemento Essa estrutura deve ser observada na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria de todas as esferas de governo
De acordo com o art 5ordm da Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 a estrutura da natureza da despesa a ser observada na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria de todas as esferas de governo seraacute ldquocgmmeeddrdquo onde
a ldquocrdquo representa a categoria econocircmica b ldquogrdquo o grupo de natureza da despesa c ldquommrdquo a modalidade de aplicaccedilatildeo d ldquoeerdquo o elemento de despesa e e ldquoddrdquo o desdobramento facultativo do elemento de despesa O coacutedigo da natureza de despesa orccedilamentaacuteria eacute composto por seis diacutegitos desdobrado ateacute o
niacutevel de elemento ou opcionalmente por oito contemplando o desdobramento facultativo do elemento
Observaccedilatildeo Reserva de Contingecircncia e Reserva do RPPS A classificaccedilatildeo da Reserva de Contingecircncia destinada ao atendimento de passivos contingentes e
outros riscos bem como eventos fiscais imprevistos e da Reserva do Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social quanto agrave natureza da despesa orccedilamentaacuteria seratildeo identificadas com o coacutedigo ldquo99999999rdquo conforme estabelece o paraacutegrafo uacutenico do art 8ordm da Portaria Conjunta STNSOF nordm 163 de 2001 Todavia natildeo satildeo passiacuteveis de execuccedilatildeo servindo de fonte para abertura de creacuteditos adicionais mediante os quais se daratildeo efetivamente a despesa que seraacute classificada nos respectivos grupos
4242 Categoria Econocircmica A despesa orccedilamentaacuteria assim como a receita orccedilamentaacuteria eacute classificada em duas categorias
econocircmicas com os seguintes coacutedigos
Categoria Econocircmica
3 Despesas Correntes
4 Despesas de Capital
3 ndash Despesas Correntes Classificam-se nessa categoria todas as despesas que natildeo contribuem diretamente para a
formaccedilatildeo ou aquisiccedilatildeo de um bem de capital 4 ndash Despesas de Capital Classificam-se nessa categoria aquelas despesas que contribuem diretamente para a formaccedilatildeo
ou aquisiccedilatildeo de um bem de capital Observaccedilatildeo As despesas orccedilamentaacuterias de capital mantecircm uma correlaccedilatildeo com o registro de incorporaccedilatildeo de
ativo imobilizado intangiacutevel ou investimento (no caso dos grupos de natureza da despesa 4 ndash
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investimentos e 5 ndash inversotildees financeiras) ou o registro de desincorporaccedilatildeo de um passivo (no caso do grupo de despesa 6 ndash amortizaccedilatildeo da diacutevida)
Eacute importante ressaltar que essa correlaccedilatildeo mencionada eacute uma regra geral que natildeo impede interpretaccedilatildeo em casos excepcionais jaacute que tal classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria leva em consideraccedilatildeo aspectos econocircmicos A tiacutetulo exemplificativo pode-se citar quando um Estado constroacutei casas populares para doar para populaccedilatildeo de baixa renda em que as despesas para construccedilatildeo destes imoacuteveis bem como a execuccedilatildeo de obras mesmo que natildeo gerem um ativo para o setor puacuteblico constituem formaccedilatildeo bruta de capital fixo para o paiacutes como um todo Portanto entende-se que a classificaccedilatildeo mais adequada neste caso excepcional seria a categoria econocircmica 4 ndash despesas de capital grupo de natureza das despesas 4 - investimentos
4243 Grupo de Natureza da Despesa (GND) Eacute um agregador de elementos de despesa orccedilamentaacuteria com as mesmas caracteriacutesticas quanto ao
objeto de gasto conforme discriminado a seguir
Grupo de Natureza da Despesa
1 Pessoal e Encargos Sociais
2 Juros e Encargos da Diacutevida
3 Outras Despesas Correntes
4 Investimentos
5 Inversotildees Financeiras
6 Amortizaccedilatildeo da Diacutevida
1 ndash Pessoal e Encargos Sociais Despesas orccedilamentaacuterias com pessoal ativo e inativo e pensionistas relativas a mandatos eletivos
cargos funccedilotildees ou empregos civis militares e de membros de Poder com quaisquer espeacutecies remuneratoacuterias tais como vencimentos e vantagens fixas e variaacuteveis subsiacutedios proventos da aposentadoria reformas e pensotildees inclusive adicionais gratificaccedilotildees horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza bem como encargos sociais e contribuiccedilotildees recolhidas pelo ente agraves entidades de previdecircncia conforme estabelece o caput do art 18 da Lei Complementar no 101 de 2000
2 ndash Juros e Encargos da Diacutevida Despesas orccedilamentaacuterias com o pagamento de juros comissotildees e outros encargos de operaccedilotildees
de creacutedito internas e externas contratadas bem como da diacutevida puacuteblica mobiliaacuteria 3 ndash Outras Despesas Correntes Despesas orccedilamentaacuterias com aquisiccedilatildeo de material de consumo pagamento de diaacuterias
contribuiccedilotildees subvenccedilotildees auxiacutelio-alimentaccedilatildeo auxiacutelio-transporte aleacutem de outras despesas da categoria econocircmica Despesas Correntes natildeo classificaacuteveis nos demais grupos de natureza de despesa
4 ndash Investimentos Despesas orccedilamentaacuterias com softwares e com o planejamento e a execuccedilatildeo de obras inclusive
com a aquisiccedilatildeo de imoacuteveis considerados necessaacuterios agrave realizaccedilatildeo destas uacuteltimas e com a aquisiccedilatildeo de instalaccedilotildees equipamentos e material permanente
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5 ndash Inversotildees Financeiras Despesas orccedilamentaacuterias com a aquisiccedilatildeo de imoacuteveis ou bens de capital jaacute em utilizaccedilatildeo aquisiccedilatildeo
de tiacutetulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espeacutecie jaacute constituiacutedas quando a operaccedilatildeo natildeo importe aumento do capital e com a constituiccedilatildeo ou aumento do capital de empresas aleacutem de outras despesas classificaacuteveis neste grupo
6 ndash Amortizaccedilatildeo da Diacutevida Despesas orccedilamentaacuterias com o pagamento eou refinanciamento do principal e da atualizaccedilatildeo
monetaacuteria ou cambial da diacutevida puacuteblica interna e externa contratual ou mobiliaacuteria 4244 Modalidade de Aplicaccedilatildeo Trata-se de informaccedilatildeo gerencial que tem por finalidade indicar se os recursos satildeo aplicados
diretamente por oacutergatildeos ou entidades no acircmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federaccedilatildeo e suas respectivas entidades Indica se os recursos seratildeo aplicados diretamente pela unidade detentora do creacutedito ou mediante transferecircncia para entidades puacuteblicas ou privadas A modalidade tambeacutem permite a eliminaccedilatildeo de dupla contagem no orccedilamento
Observa-se que o termo ldquotransferecircnciasrdquo utilizado nos arts 16 e 21 da Lei nordm 43201964 compreende as subvenccedilotildees auxiacutelios e contribuiccedilotildees que atualmente satildeo identificados em niacutevel de elementos na classificaccedilatildeo da natureza da despesa Natildeo se confundem com as transferecircncias de recursos financeiros representadas pelas modalidades de aplicaccedilatildeo de acordo com a seguinte codificaccedilatildeo
Modalidade de Aplicaccedilatildeo
20 Transferecircncias agrave Uniatildeo
22 Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada agrave Uniatildeo
30 Transferecircncias a Estados e ao Distrito Federal
31 Transferecircncias a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo
32 Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Estados e ao Distrito Federal
35 Transferecircncias Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
36 Transferecircncias Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
40 Transferecircncias a Municiacutepios
41 Transferecircncias a Municiacutepios - Fundo a Fundo
42 Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Municiacutepios
45 Transferecircncias Fundo a Fundo aos Municiacutepios agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
46 Transferecircncias Fundo a Fundo aos Municiacutepios agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
50 Transferecircncias a Instituiccedilotildees Privadas sem Fins Lucrativos
60 Transferecircncias a Instituiccedilotildees Privadas com Fins Lucrativos
67 Execuccedilatildeo de Contrato de Parceria Puacuteblico-Privada ndash PPP
70 Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais
71 Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio
72 Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Consoacutercios Puacuteblicos
73 Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
74 Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
75 Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
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Modalidade de Aplicaccedilatildeo
76 Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
80 Transferecircncias ao Exterior
90 Aplicaccedilotildees Diretas
91 Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo entre Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social
92 Aplicaccedilatildeo Direta de Recursos Recebidos de Outros Entes da Federaccedilatildeo Decorrentes de Delegaccedilatildeo ou Descentralizaccedilatildeo
93 Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo de Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consoacutercio Puacuteblico do qual o Ente Participe
94 Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo de Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consoacutercio Puacuteblico do qual o Ente Natildeo Participe
95 Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
96 Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
99 A definir
20 ndash Transferecircncias agrave Uniatildeo Despesas orccedilamentaacuterias realizadas pelos Estados Municiacutepios ou pelo Distrito Federal mediante
transferecircncia de recursos financeiros agrave Uniatildeo inclusive para suas entidades da administraccedilatildeo indireta 22 ndash Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada agrave Uniatildeo Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros decorrentes
de delegaccedilatildeo ou descentralizaccedilatildeo agrave Uniatildeo para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade exclusiva do delegante
30 ndash Transferecircncias a Estados e ao Distrito Federal Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou
dos Municiacutepios aos Estados e ao Distrito Federal inclusive para suas entidades da administraccedilatildeo indireta
31 ndash Transferecircncias a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou
dos Municiacutepios aos Estados e ao Distrito Federal por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo 32 ndash Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Estados e ao Distrito Federal Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros decorrentes
de delegaccedilatildeo ou descentralizaccedilatildeo a Estados e ao Distrito Federal para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade exclusiva do delegante
35 ndash Transferecircncias Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal agrave conta de recursos de que
tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou
dos Municiacutepios aos Estados e ao Distrito Federal por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
Secretaria do Tesouro Nacional ndash Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico ndash 9ordf Ediccedilatildeo 86
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Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico
36 ndash Transferecircncias Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal agrave conta de recursos de que
trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou
dos Municiacutepios aos Estados e ao Distrito Federal por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
40 ndash Transferecircncias a Municiacutepios Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou
dos Estados aos Municiacutepios inclusive para suas entidades da administraccedilatildeo indireta 41 ndash Transferecircncias a Municiacutepios - Fundo a Fundo Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo dos
Estados ou do Distrito Federal aos Municiacutepios por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo 42 ndash Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Municiacutepios Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros decorrentes
de delegaccedilatildeo ou descentralizaccedilatildeo a Municiacutepios para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade exclusiva do delegante
45 ndash Transferecircncias Fundo a Fundo aos Municiacutepios agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e
2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo dos
Estados ou do Distrito Federal aos Municiacutepios por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
46 ndash Transferecircncias Fundo a Fundo aos Municiacutepios agrave conta de recursos de que trata o art 25 da
Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo dos
Estados ou do Distrito Federal aos Municiacutepios por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
50 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Privadas sem Fins Lucrativos Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades
sem fins lucrativos que natildeo integrem a administraccedilatildeo puacuteblica 60 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Privadas com Fins Lucrativos Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades
com fins lucrativos que natildeo integrem a administraccedilatildeo puacuteblica
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67 ndash Execuccedilatildeo de Contrato de Parceria Puacuteblico-Privada - PPP Despesas orccedilamentaacuterias do Parceiro Puacuteblico decorrentes de Contrato de Parceria Puacuteblico-
Privada - PPP nos termos da Lei no 11079 de 30 de dezembro de 2004 e da Lei no 12766 de 27 de dezembro de 2012
70 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades
criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo ou por dois ou mais paiacuteses inclusive o Brasil exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 71 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio)
71 ndash Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades
criadas sob a forma de consoacutercios puacuteblicos nos termos da Lei nordm 11107 de 6 de abril de 2005 mediante contrato de rateio objetivando a execuccedilatildeo dos programas e accedilotildees dos respectivos entes consorciados observado o disposto no sect 1ordm do art 11 da Portaria STN nordm 72 de 2012
72 ndash Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Consoacutercios Puacuteblicos Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros decorrentes
de delegaccedilatildeo ou descentralizaccedilatildeo a consoacutercios puacuteblicos para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade exclusiva do delegante
73 ndash Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que
tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades
criadas sob a forma de consoacutercios puacuteblicos nos termos da Lei nordm 11107 de 6 de abril de 2005 por meio de contrato de rateio agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar no 141 de 13 de janeiro de 2012 observado o disposto no sect 1ordm do art 11 da Portaria STN nordm 72 de 1ordm de fevereiro de 2012
74 ndash Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que
trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades
criadas sob a forma de consoacutercios puacuteblicos nos termos da Lei nordm 11107 de 6 de abril de 2005 por meio de contrato de rateio agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 observado o disposto no sect 1ordm do art 11 da Portaria STN nordm 72 de 2012
75 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais agrave conta de recursos de que tratam os sectsect
1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades
criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo ou por dois ou mais paiacuteses inclusive o Brasil
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exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 73 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012) agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
76 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais agrave conta de recursos de que trata o art 25
da Lei Complementar nordm 141 de 2012 Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a entidades
criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo ou por dois ou mais paiacuteses inclusive o Brasil exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 74 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012) agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
80 ndash Transferecircncias ao Exterior Despesas orccedilamentaacuterias realizadas mediante transferecircncia de recursos financeiros a oacutergatildeos e
entidades governamentais pertencentes a outros paiacuteses a organismos internacionais e a fundos instituiacutedos por diversos paiacuteses inclusive aqueles que tenham sede ou recebam os recursos no Brasil
90 ndash Aplicaccedilotildees Diretas Aplicaccedilatildeo direta pela unidade orccedilamentaacuteria dos creacuteditos a ela alocados ou oriundos de
descentralizaccedilatildeo de outras entidades integrantes ou natildeo dos Orccedilamentos Fiscal ou da Seguridade Social no acircmbito da mesma esfera de governo
91 ndash Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo entre Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos
Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social Despesas orccedilamentaacuterias de oacutergatildeos fundos autarquias fundaccedilotildees empresas estatais
dependentes e outras entidades integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisiccedilatildeo de materiais bens e serviccedilos pagamento de impostos taxas e contribuiccedilotildees aleacutem de outras operaccedilotildees quando o recebedor dos recursos tambeacutem for oacutergatildeo fundo autarquia fundaccedilatildeo empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses orccedilamentos no acircmbito da mesma esfera de Governo
92 ndash Aplicaccedilatildeo Direta de Recursos Recebidos de Outros Entes da Federaccedilatildeo Decorrentes de
Delegaccedilatildeo ou Descentralizaccedilatildeo Despesas orccedilamentaacuterias realizadas agrave conta de recursos financeiros decorrentes de delegaccedilatildeo ou
descentralizaccedilatildeo de outros entes da Federaccedilatildeo para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade exclusiva do ente delegante ou descentralizador
93 ndash Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo de Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos
Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consoacutercio Puacuteblico do qual o Ente Participe Despesas orccedilamentaacuterias de oacutergatildeos fundos autarquias fundaccedilotildees empresas estatais
dependentes e outras entidades integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisiccedilatildeo de materiais bens e serviccedilos aleacutem de outras operaccedilotildees exceto no caso de transferecircncias
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delegaccedilotildees ou descentralizaccedilotildees quando o recebedor dos recursos for consoacutercio puacuteblico do qual o ente da Federaccedilatildeo participe nos termos da Lei nordm 11107 de 6 de abril de 2005
94 ndash Aplicaccedilatildeo Direta Decorrente de Operaccedilatildeo de Oacutergatildeos Fundos e Entidades Integrantes dos
Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consoacutercio Puacuteblico do qual o Ente Natildeo Participe Despesas orccedilamentaacuterias de oacutergatildeos fundos autarquias fundaccedilotildees empresas estatais
dependentes e outras entidades integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisiccedilatildeo de materiais bens e serviccedilos aleacutem de outras operaccedilotildees exceto no caso de transferecircncias delegaccedilotildees ou descentralizaccedilotildees quando o recebedor dos recursos for consoacutercio puacuteblico do qual o ente da Federaccedilatildeo natildeo participe nos termos da Lei nordm 11107 de 6 de abril de 2005
95 ndash Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei
Complementar nordm 141 de 2012 Aplicaccedilatildeo direta pela unidade orccedilamentaacuteria dos creacuteditos a ela alocados ou oriundos de
descentralizaccedilatildeo de outras entidades integrantes ou natildeo dos Orccedilamentos Fiscal ou da Seguridade Social no acircmbito da mesma esfera de Governo agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
96 ndash Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de
2012 Aplicaccedilatildeo direta pela unidade orccedilamentaacuteria dos creacuteditos a ela alocados ou oriundos de
descentralizaccedilatildeo de outras entidades integrantes ou natildeo dos Orccedilamentos Fiscal ou da Seguridade Social no acircmbito da mesma esfera de Governo agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
99 ndash A Definir Modalidade de utilizaccedilatildeo exclusiva do Poder Legislativo ou para classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da
Reserva de Contingecircncia e da Reserva do RPPS vedada a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria enquanto natildeo houver sua definiccedilatildeo
4245 Elemento de Despesa Orccedilamentaacuteria Tem por finalidade identificar os objetos de gasto tais como vencimentos e vantagens fixas juros
diaacuterias material de consumo serviccedilos de terceiros prestados sob qualquer forma subvenccedilotildees sociais obras e instalaccedilotildees equipamentos e material permanente auxiacutelios amortizaccedilatildeo e outros que a administraccedilatildeo puacuteblica utiliza para a consecuccedilatildeo de seus fins A descriccedilatildeo dos elementos pode natildeo contemplar todas as despesas a eles inerentes sendo em alguns casos exemplificativa A relaccedilatildeo dos elementos de despesa eacute apresentada a seguir
Elementos de Despesa
01 Aposentadorias Reserva Remunerada e Reformas
03 Pensotildees
04 Contrataccedilatildeo por Tempo Determinado
06 Benefiacutecio Mensal ao Deficiente e ao Idoso
07 Contribuiccedilatildeo a Entidades Fechadas de Previdecircncia
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Elementos de Despesa
08 Outros Benefiacutecios Assistenciais do Servidor e do Militar
10 Seguro Desemprego e Abono Salarial
11 Vencimentos e Vantagens Fixas ndash Pessoal Civil
12 Vencimentos e Vantagens Fixas ndash Pessoal Militar
13 Obrigaccedilotildees Patronais
14 Diaacuterias ndash Civil
15 Diaacuterias ndash Militar
16 Outras Despesas Variaacuteveis ndash Pessoal Civil
17 Outras Despesas Variaacuteveis ndash Pessoal Militar
18 Auxiacutelio Financeiro a Estudantes
19 Auxiacutelio-Fardamento
20 Auxiacutelio Financeiro a Pesquisadores
21 Juros sobre a Diacutevida por Contrato
22 Outros Encargos sobre a Diacutevida por Contrato
23 Juros Desaacutegios e Descontos da Diacutevida Mobiliaacuteria
24 Outros Encargos sobre a Diacutevida Mobiliaacuteria
25 Encargos sobre Operaccedilotildees de Creacutedito por Antecipaccedilatildeo da Receita
26 Obrigaccedilotildees decorrentes de Poliacutetica Monetaacuteria
27 Encargos pela Honra de Avais Garantias Seguros e Similares
28 Remuneraccedilatildeo de Cotas de Fundos Autaacuterquicos
29 Distribuiccedilatildeo de Resultado de Empresas Estatais Dependentes
30 Material de Consumo
31 Premiaccedilotildees Culturais Artiacutesticas Cientiacuteficas Desportivas e Outras
32 Material Bem ou Serviccedilo para Distribuiccedilatildeo Gratuita
33 Passagens e Despesas com Locomoccedilatildeo
34 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizaccedilatildeo
35 Serviccedilos de Consultoria
36 Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Fiacutesica
37 Locaccedilatildeo de Matildeo-de-Obra
38 Arrendamento Mercantil
39 Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica
40 Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo - Pessoa Juriacutedica
41 Contribuiccedilotildees
42 Auxiacutelios
43 Subvenccedilotildees Sociais
45 Subvenccedilotildees Econocircmicas
46 Auxiacutelio-Alimentaccedilatildeo
47 Obrigaccedilotildees Tributaacuterias e Contributivas
48 Outros Auxiacutelios Financeiros a Pessoas Fiacutesicas
49 Auxiacutelio-Transporte
51 Obras e Instalaccedilotildees
52 Equipamentos e Material Permanente
53 Aposentadorias do RGPS ndash Aacuterea Rural
54 Aposentadorias do RGPS ndash Aacuterea Urbana
55 Pensotildees do RGPS ndash Aacuterea Rural
56 Pensotildees do RGPS ndash Aacuterea Urbana
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Elementos de Despesa
57 Outros Benefiacutecios do RGPS ndash Aacuterea Rural
58 Outros Benefiacutecios do RGPS ndash Aacuterea Urbana
59 Pensotildees Especiais
61 Aquisiccedilatildeo de Imoacuteveis
62 Aquisiccedilatildeo de Produtos para Revenda
63 Aquisiccedilatildeo de Tiacutetulos de Creacutedito
64 Aquisiccedilatildeo de Tiacutetulos Representativos de Capital jaacute Integralizado
65 Constituiccedilatildeo ou Aumento de Capital de Empresas
66 Concessatildeo de Empreacutestimos e Financiamentos
67 Depoacutesitos Compulsoacuterios
70 Rateio pela participaccedilatildeo em Consoacutercio Puacuteblico
71 Principal da Diacutevida Contratual Resgatado
72 Principal da Diacutevida Mobiliaacuteria Resgatado
73 Correccedilatildeo Monetaacuteria ou Cambial da Diacutevida Contratual Resgatada
74 Correccedilatildeo Monetaacuteria ou Cambial da Diacutevida Mobiliaacuteria Resgatada
75 Correccedilatildeo Monetaacuteria da Diacutevida de Operaccedilotildees de Creacutedito por Antecipaccedilatildeo de Receita
76 Principal Corrigido da Diacutevida Mobiliaacuteria Refinanciado
77 Principal Corrigido da Diacutevida Contratual Refinanciado
81 Distribuiccedilatildeo Constitucional ou Legal de Receitas
82 Aporte de Recursos pelo Parceiro Puacuteblico em Favor do Parceiro Privado Decorrente de Contrato
de Parceria Puacuteblico-Privada - PPP
83 Despesas Decorrentes de Contrato de Parceria Puacuteblico-Privada - PPP exceto Subvenccedilotildees
Econocircmicas Aporte e Fundo Garantidor
84 Despesas Decorrentes da Participaccedilatildeo em Fundos Organismos ou Entidades Assemelhadas
Nacionais e Internacionais
85 Contrato de Gestatildeo
86 Compensaccedilotildees a Regimes de Previdecircncia
91 Sentenccedilas Judiciais
92 Despesas de Exerciacutecios Anteriores
93 Indenizaccedilotildees e Restituiccedilotildees
94 Indenizaccedilotildees e Restituiccedilotildees Trabalhistas
95 Indenizaccedilatildeo pela Execuccedilatildeo de Trabalhos de Campo
96 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
97 Aporte para Cobertura do Deacuteficit Atuarial do RPPS
98 Despesas do Orccedilamento de Investimento
99 A Classificar
01 ndash Aposentadorias Reserva Remunerada e Reformas Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de aposentadorias de servidores inativos e de agentes
vinculados agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica pelo Regime Proacuteprio de Previdecircncia do Servidor - RPPS por outros institutos proacuteprios de previdecircncia ou diretamente pela Administraccedilatildeo Puacuteblica de reserva remunerada e de reformas dos militares
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03 ndash Pensotildees Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de pensotildees civis pelo Regime Proacuteprio de Previdecircncia
do Servidor ndash RPPS por outros institutos proacuteprios de previdecircncia ou diretamente pela Administraccedilatildeo Puacuteblica e de pensotildees militares quando vinculadas a cargos puacuteblicos
04 ndash Contrataccedilatildeo por Tempo Determinado Despesas orccedilamentaacuterias com a contrataccedilatildeo de pessoal por tempo determinado para atender agrave
necessidade temporaacuteria de excepcional interesse puacuteblico de acordo com legislaccedilatildeo especiacutefica de cada ente da Federaccedilatildeo inclusive obrigaccedilotildees patronais e outras despesas variaacuteveis quando for o caso
06 ndash Benefiacutecio Mensal ao Deficiente e ao Idoso Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes do cumprimento do art 203 inciso V da Constituiccedilatildeo
Federal que dispotildee
Art 203 A assistecircncia social seraacute prestada a quem dela necessitar independentemente de contribuiccedilatildeo agrave seguridade social e tem por objetivos [] V ndash a garantia de um salaacuterio miacutenimo de benefiacutecio mensal agrave pessoa portadora de deficiecircncia e ao idoso que comprovem natildeo possuir meios de prover a proacutepria manutenccedilatildeo ou de tecirc-la provida por sua famiacutelia conforme dispuser a lei
07 ndash Contribuiccedilatildeo a Entidades Fechadas de Previdecircncia Despesas orccedilamentaacuterias com os encargos da entidade patrocinadora no regime de previdecircncia
fechada para complementaccedilatildeo de aposentadoria 08 ndash Outros Benefiacutecios Assistenciais do Servidor e do Militar Despesas orccedilamentaacuterias com benefiacutecios assistenciais inclusive auxiacutelio-funeral devido agrave famiacutelia
do servidor ou do militar falecido na atividade ou do aposentado ou a terceiro que custear comprovadamente as despesas com o funeral do ex-servidor ou do ex-militar auxiacutelio-natalidade devido a servidora ou militar por motivo de nascimento de filho ou a cocircnjuge ou companheiro servidor puacuteblico ou militar quando a parturiente natildeo for servidora auxiacutelio-creche ou assistecircncia preacute-escolar devido a dependente do servidor ou militar conforme regulamento auxiacutelio-reclusatildeo salaacuterio-famiacutelia e assistecircncia agrave sauacutede
10 ndash Seguro Desemprego e Abono Salarial Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento do seguro-desemprego e do abono de que tratam o
inciso II do art 7ordm e o sect 3ordm do art 239 da Constituiccedilatildeo Federal respectivamente 11 ndash Vencimentos e Vantagens Fixas ndash Pessoal Civil Despesas orccedilamentaacuterias com Vencimento Salaacuterio Pessoal Permanente Vencimento ou Salaacuterio
de Cargos de Confianccedila Subsiacutedios Vencimento de Pessoal em Disponibilidade Remunerada Auxiacutelio-Doenccedila (ou Licenccedila para Tratamento de Sauacutede) Salaacuterio Maternidade (ou Licenccedila Maternidade) Gratificaccedilotildees tais como Gratificaccedilatildeo Adicional Pessoal Disponiacutevel Gratificaccedilatildeo de Interiorizaccedilatildeo Gratificaccedilatildeo de Dedicaccedilatildeo Exclusiva Gratificaccedilatildeo de Regecircncia de Classe Gratificaccedilatildeo pela Chefia ou Coordenaccedilatildeo de Curso de Aacuterea ou Equivalente Gratificaccedilatildeo por Produccedilatildeo Suplementar Gratificaccedilatildeo
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por Trabalho de Raios X ou Substacircncias Radioativas Gratificaccedilatildeo pela Chefia de Departamento Divisatildeo ou Equivalente Gratificaccedilatildeo de Direccedilatildeo Geral ou Direccedilatildeo (Magisteacuterio de lordm e 2ordm Graus) Gratificaccedilatildeo de Funccedilatildeo-Magisteacuterio Superior Gratificaccedilatildeo de Atendimento e Habilitaccedilatildeo Previdenciaacuterios Gratificaccedilatildeo Especial de Localidade Gratificaccedilatildeo de Desempenho das Atividades Rodoviaacuterias Gratificaccedilatildeo da Atividade de Fiscalizaccedilatildeo do Trabalho Gratificaccedilatildeo de Engenheiro Agrocircnomo Gratificaccedilatildeo de Natal Gratificaccedilatildeo de Estiacutemulo agrave Fiscalizaccedilatildeo e Arrecadaccedilatildeo de Contribuiccedilotildees e de Tributos Gratificaccedilatildeo por Encargo de Curso ou de Concurso Gratificaccedilatildeo de Produtividade do Ensino Gratificaccedilatildeo de Habilitaccedilatildeo Profissional Gratificaccedilatildeo de Atividade Gratificaccedilatildeo de Representaccedilatildeo de Gabinete Adicional de Insalubridade Adicional Noturno Adicional de Feacuterias 13 (art 7ordm inciso XVII da Constituiccedilatildeo) Adicionais de Periculosidade Representaccedilatildeo Mensal Licenccedila-Precircmio por assiduidade Retribuiccedilatildeo Baacutesica (Vencimentos ou Salaacuterio no Exterior) Diferenccedilas Individuais Permanentes Vantagens Pecuniaacuterias de Ministro de Estado de Secretaacuterio de Estado e de Municiacutepio Feacuterias Antecipadas de Pessoal Permanente Aviso Preacutevio (cumprido) Feacuterias Vencidas e Proporcionais Parcela Incorporada (ex-quintos e ex-deacutecimos) Indenizaccedilatildeo de Habilitaccedilatildeo Policial Adiantamento do 13ordm Salaacuterio 13ordm Salaacuterio Proporcional Incentivo Funcional - Sanitarista Abono Provisoacuterio ldquoProacute-laborerdquo de Procuradores e outras despesas correlatas de caraacuteter permanente
12 ndash Vencimentos e Vantagens Fixas ndash Pessoal Militar Despesas orccedilamentaacuterias com Soldo Gratificaccedilatildeo de Localidade Especial Gratificaccedilatildeo de
Representaccedilatildeo Adicional de Tempo de Serviccedilo Adicional de Habilitaccedilatildeo Adicional de Compensaccedilatildeo Orgacircnica Adicional Militar Adicional de Permanecircncia Adicional de Feacuterias Adicional Natalino e outras despesas correlatas de caraacuteter permanente previstas na estrutura remuneratoacuteria dos militares
13 ndash Obrigaccedilotildees Patronais Despesas orccedilamentaacuterias com encargos que a administraccedilatildeo tem pela sua condiccedilatildeo de
empregadora e resultantes de pagamento de pessoal ativo inativo e pensionistas tais como Fundo de Garantia por Tempo de Serviccedilo e contribuiccedilotildees para Institutos de Previdecircncia inclusive a aliacutequota de contribuiccedilatildeo suplementar para cobertura do deacuteficit atuarial bem como os encargos resultantes do pagamento com atraso das contribuiccedilotildees de que trata este elemento de despesa
14 ndash Diaacuterias ndash Civil Despesas orccedilamentaacuterias com cobertura de alimentaccedilatildeo pousada e locomoccedilatildeo urbana do
servidor puacuteblico estatutaacuterio ou celetista que se desloca de sua sede em objeto de serviccedilo em caraacuteter eventual ou transitoacuterio entendido como sede o Municiacutepio onde a reparticcedilatildeo estiver instalada e onde o servidor tiver exerciacutecio em caraacuteter permanente
15 ndash Diaacuterias ndash Militar Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes do deslocamento do militar da sede de sua unidade por
motivo de serviccedilo destinadas agrave indenizaccedilatildeo das despesas de alimentaccedilatildeo e pousada 16 ndash Outras Despesas Variaacuteveis ndash Pessoal Civil Despesas orccedilamentaacuterias relacionadas agraves atividades do cargoemprego ou funccedilatildeo do servidor e
cujo pagamento soacute se efetua em circunstacircncias especiacuteficas tais como hora-extra substituiccedilotildees e outras despesas da espeacutecie decorrentes do pagamento de pessoal dos oacutergatildeos e entidades da administraccedilatildeo direta e indireta
Secretaria do Tesouro Nacional ndash Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico ndash 9ordf Ediccedilatildeo 94
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Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios
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17 ndash Outras Despesas Variaacuteveis ndash Pessoal Militar Despesas orccedilamentaacuterias eventuais de natureza remuneratoacuteria devidas em virtude do exerciacutecio
da atividade militar exceto aquelas classificadas em elementos de despesas especiacuteficos 18 ndash Auxiacutelio Financeiro a Estudantes Despesas orccedilamentaacuterias com ajuda financeira concedida pelo Estado a estudantes
comprovadamente carentes e concessatildeo de auxiacutelio para o desenvolvimento de estudos e pesquisas de natureza cientiacutefica realizadas por pessoas fiacutesicas na condiccedilatildeo de estudante observado o disposto no art 26 da Lei Complementar nordm 1012000
19 ndash Auxiacutelio-Fardamento Despesas orccedilamentaacuterias com o auxiacutelio-fardamento pago diretamente ao servidor ou militar 20 ndash Auxiacutelio Financeiro a Pesquisadores Despesas Orccedilamentaacuterias com apoio financeiro concedido a pesquisadores individual ou
coletivamente exceto na condiccedilatildeo de estudante no desenvolvimento de pesquisas cientiacuteficas e tecnoloacutegicas nas suas mais diversas modalidades observado o disposto no art 26 da Lei Complementar nordm 1012000
21 ndash Juros sobre a Diacutevida por Contrato Despesas orccedilamentaacuterias com juros referentes a operaccedilotildees de creacutedito efetivamente contratadas 22 ndash Outros Encargos sobre a Diacutevida por Contrato Despesas orccedilamentaacuterias com outros encargos da diacutevida puacuteblica contratada tais como taxas
comissotildees bancaacuterias precircmios imposto de renda e outros encargos 23 ndash Juros Desaacutegios e Descontos da Diacutevida Mobiliaacuteria Despesas orccedilamentaacuterias com a remuneraccedilatildeo real devida pela aplicaccedilatildeo de capital de terceiros em
tiacutetulos puacuteblicos 24 ndash Outros Encargos sobre a Diacutevida Mobiliaacuteria Despesas orccedilamentaacuterias com outros encargos da diacutevida mobiliaacuteria tais como comissatildeo
corretagem seguro etc 25 ndash Encargos sobre Operaccedilotildees de Creacutedito por Antecipaccedilatildeo da Receita Despesas orccedilamentaacuterias com o pagamento de encargos da diacutevida puacuteblica inclusive os juros
decorrentes de operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo da receita conforme art 165 sect8ordm da Constituiccedilatildeo 26 ndash Obrigaccedilotildees decorrentes de Poliacutetica Monetaacuteria Despesas orccedilamentaacuterias com a cobertura do resultado negativo do Banco Central do Brasil como
autoridade monetaacuteria apurado em balanccedilo nos termos da legislaccedilatildeo vigente
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27 ndash Encargos pela Honra de Avais Garantias Seguros e Similares Despesas orccedilamentaacuterias que a administraccedilatildeo eacute compelida a realizar em decorrecircncia da honra de
avais garantias seguros fianccedilas e similares concedidos 28 ndash Remuneraccedilatildeo de Cotas de Fundos Autaacuterquicos Despesas orccedilamentaacuterias com encargos decorrentes da remuneraccedilatildeo de cotas de fundos
autaacuterquicos agrave semelhanccedila de dividendos em razatildeo dos resultados positivos desses fundos 29 - Distribuiccedilatildeo de Resultado de Empresas Estatais Dependentes Despesas orccedilamentaacuterias com a distribuiccedilatildeo de resultado positivo de empresas estatais
dependentes inclusive a tiacutetulo de dividendos e participaccedilatildeo de empregados nos referidos resultados 30 ndash Material de Consumo Despesas orccedilamentaacuterias com aacutelcool automotivo gasolina automotiva diesel automotivo
lubrificantes automotivos combustiacutevel e lubrificantes de aviaccedilatildeo gaacutes engarrafado outros combustiacuteveis e lubrificantes material bioloacutegico farmacoloacutegico e laboratorial animais para estudo corte ou abate alimentos para animais material de coudelaria ou de uso zooteacutecnico sementes e mudas de plantas gecircneros de alimentaccedilatildeo material de construccedilatildeo para reparos em imoacuteveis material de manobra e patrulhamento material de proteccedilatildeo seguranccedila socorro e sobrevivecircncia material de expediente material de cama e mesa copa e cozinha e produtos de higienizaccedilatildeo material graacutefico e de processamento de dados aquisiccedilatildeo de disquete pen-drive material para esportes e diversotildees material para fotografia e filmagem material para instalaccedilatildeo eleacutetrica e eletrocircnica material para manutenccedilatildeo reposiccedilatildeo e aplicaccedilatildeo material odontoloacutegico hospitalar e ambulatorial material quiacutemico material para telecomunicaccedilotildees vestuaacuterio uniformes fardamento tecidos e aviamentos material de acondicionamento e embalagem suprimento de proteccedilatildeo ao voo suprimento de aviaccedilatildeo sobressalentes de maacutequinas e motores de navios e esquadra explosivos e municcedilotildees bandeiras flacircmulas e insiacutegnias e outros materiais de uso natildeo duradouro
31 ndash Premiaccedilotildees Culturais Artiacutesticas Cientiacuteficas Desportivas e Outras Despesas orccedilamentaacuterias com a aquisiccedilatildeo de precircmios condecoraccedilotildees medalhas trofeacuteus etc bem
como com o pagamento de precircmios em pecuacutenia inclusive decorrentes de sorteios loteacutericos 32 ndash Material Bem ou Serviccedilo para Distribuiccedilatildeo Gratuita Despesas orccedilamentaacuterias com aquisiccedilatildeo de materiais bens ou serviccedilos para distribuiccedilatildeo gratuita
tais como livros didaacuteticos medicamentos gecircneros alimentiacutecios e outros materiais bens ou serviccedilos que possam ser distribuiacutedos gratuitamente exceto se destinados a premiaccedilotildees culturais artiacutesticas cientiacuteficas desportivas e outras
33 ndash Passagens e Despesas com Locomoccedilatildeo Despesas orccedilamentaacuterias realizadas diretamente ou por meio de empresa contratada com
aquisiccedilatildeo de passagens (aeacutereas terrestres fluviais ou mariacutetimas) taxas de embarque seguros fretamento pedaacutegios locaccedilatildeo ou uso de veiacuteculos para transporte de pessoas e suas respectivas bagagens inclusive quando decorrentes de mudanccedilas de domiciacutelio no interesse da administraccedilatildeo
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34 ndash Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizaccedilatildeo Despesas orccedilamentaacuterias relativas a salaacuterios e demais encargos de agentes terceirizados
contratados em substituiccedilatildeo de matildeo de obra de servidores ou empregados puacuteblicos bem como quaisquer outras formas de remuneraccedilatildeo por contrataccedilatildeo de serviccedilos de matildeo de obra terceirizada de acordo com o art 18 sect1ordm da Lei Complementar nordm 101 de 2000 computadas para fins de limites da despesa total com pessoal previstos no art 19 dessa Lei
35 ndash Serviccedilos de Consultoria Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes de contratos com pessoas fiacutesicas ou juriacutedicas prestadoras
de serviccedilos nas aacutereas de consultorias teacutecnicas ou auditorias financeiras ou juriacutedicas ou assemelhadas 36 ndash Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Fiacutesica Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes de serviccedilos prestados por pessoa fiacutesica pagos diretamente
a esta e natildeo enquadrados nos elementos de despesa especiacuteficos tais como remuneraccedilatildeo de serviccedilos de natureza eventual prestado por pessoa fiacutesica sem viacutenculo empregatiacutecio estagiaacuterios monitores diretamente contratados gratificaccedilatildeo por encargo de curso ou de concurso diaacuterias a colaboradores eventuais locaccedilatildeo de imoacuteveis salaacuterio de internos nas penitenciaacuterias e outras despesas pagas diretamente agrave pessoa fiacutesica
37 ndash Locaccedilatildeo de Matildeo-de-Obra Despesas orccedilamentaacuterias com prestaccedilatildeo de serviccedilos por pessoas juriacutedicas para oacutergatildeos puacuteblicos
tais como limpeza e higiene vigilacircncia ostensiva e outros nos casos em que o contrato especifique o quantitativo fiacutesico do pessoal a ser utilizado
38 ndash Arrendamento Mercantil Despesas orccedilamentaacuterias com contratos de arrendamento mercantil com opccedilatildeo ou natildeo de compra
do bem de propriedade do arrendador 39 ndash Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes da prestaccedilatildeo de serviccedilos por pessoas juriacutedicas para oacutergatildeos
puacuteblicos exceto as relativas aos Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo - TIC tais como assinaturas de jornais e perioacutedicos tarifas de energia eleacutetrica gaacutes aacutegua e esgoto serviccedilos de comunicaccedilatildeo (telex correios telefonia fixa e moacutevel que natildeo integrem pacote de comunicaccedilatildeo de dados) fretes e carretos locaccedilatildeo de imoacuteveis (inclusive despesas de condomiacutenio e tributos agrave conta do locataacuterio quando previstos no contrato de locaccedilatildeo) locaccedilatildeo de equipamentos e materiais permanentes conservaccedilatildeo e adaptaccedilatildeo de bens imoacuteveis seguros em geral (exceto os decorrentes de obrigaccedilatildeo patronal) serviccedilos de asseio e higiene serviccedilos de divulgaccedilatildeo impressatildeo encadernaccedilatildeo e emolduramento serviccedilos funeraacuterios despesas com congressos simpoacutesios conferecircncias ou exposiccedilotildees vale-refeiccedilatildeo auxiacutelio-creche (exclusive a indenizaccedilatildeo a servidor) e outros congecircneres bem como os encargos resultantes do pagamento com atraso de obrigaccedilotildees natildeo tributaacuterias
40 ndash Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo - Pessoa Juriacutedica Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes da prestaccedilatildeo de serviccedilos por pessoas juriacutedicas para oacutergatildeos
e entidades da Administraccedilatildeo Puacuteblica relacionadas agrave Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo - TIC natildeo classificadas em outros elementos de despesa tais como locaccedilatildeo de equipamentos e softwares
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desenvolvimento e manutenccedilatildeo de software hospedagens de sistemas comunicaccedilatildeo de dados serviccedilos de telefonia fixa e moacutevel quando integrarem pacote de comunicaccedilatildeo de dados suporte a usuaacuterios de TIC suporte de infraestrutura de TIC serviccedilos teacutecnicos profissionais de TIC manutenccedilatildeo e conservaccedilatildeo de equipamentos de TIC digitalizaccedilatildeo outsourcing de impressatildeo e serviccedilos relacionados a computaccedilatildeo em nuvem treinamento e capacitaccedilatildeo em TIC tratamento de dados conteuacutedo de web e outros congecircneres
41 ndash Contribuiccedilotildees Despesas orccedilamentaacuterias agraves quais natildeo correspondam contraprestaccedilatildeo direta em bens e serviccedilos e
natildeo sejam reembolsaacuteveis pelo recebedor inclusive as destinadas a atender a despesas de manutenccedilatildeo de outras entidades de direito puacuteblico ou privado observado o disposto na legislaccedilatildeo vigente
42 ndash Auxiacutelios Despesas orccedilamentaacuterias destinadas a atender a despesas de investimentos ou inversotildees
financeiras de outras esferas de governo ou de entidades privadas sem fins lucrativos observado respectivamente o disposto nos arts 25 e 26 da Lei Complementar nordm 1012000
43 ndash Subvenccedilotildees Sociais Despesas orccedilamentaacuterias para cobertura de despesas de instituiccedilotildees privadas de caraacuteter
assistencial ou cultural sem finalidade lucrativa de acordo com os arts 16 paraacutegrafo uacutenico e 17 da Lei nordm 43201964 observado o disposto no art 26 da LRF
45 ndash Subvenccedilotildees Econocircmicas Despesas orccedilamentaacuterias com o pagamento de subvenccedilotildees econocircmicas a qualquer tiacutetulo
autorizadas em leis especiacuteficas tais como ajuda financeira a entidades privadas com fins lucrativos concessatildeo de bonificaccedilotildees a produtores distribuidores e vendedores cobertura direta ou indireta de parcela de encargos de empreacutestimos e financiamentos e dos custos de aquisiccedilatildeo de produccedilatildeo de escoamento de distribuiccedilatildeo de venda e de manutenccedilatildeo de bens produtos e serviccedilos em geral e ainda outras operaccedilotildees com caracteriacutesticas semelhantes
46 ndash Auxiacutelio-Alimentaccedilatildeo Despesas orccedilamentaacuterias com auxiacutelio-alimentaccedilatildeo pagas em forma de pecuacutenia de bilhete ou de
cartatildeo magneacutetico diretamente aos militares servidores estagiaacuterios ou empregados da Administraccedilatildeo Puacuteblica direta e indireta
47 ndash Obrigaccedilotildees Tributaacuterias e Contributivas Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes do pagamento de tributos e contribuiccedilotildees sociais e
econocircmicas (Imposto de Renda ICMS IPVA IPTU Taxa de Limpeza Puacuteblica COFINS PISPASEP etc) exceto as incidentes sobre a folha de salaacuterios classificadas como obrigaccedilotildees patronais bem como os encargos resultantes do pagamento com atraso das obrigaccedilotildees de que trata este elemento de despesa
48 ndash Outros Auxiacutelios Financeiros a Pessoas Fiacutesicas Despesas orccedilamentaacuterias com a concessatildeo de auxiacutelio financeiro diretamente a pessoas fiacutesicas sob
as mais diversas modalidades tais como ajuda ou apoio financeiro e subsiacutedio ou complementaccedilatildeo na
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aquisiccedilatildeo de bens natildeo classificados expliacutecita ou implicitamente em outros elementos de despesa observado o disposto no art 26 da Lei Complementar nordm 1012000
49 ndash Auxiacutelio-Transporte Despesas orccedilamentaacuterias com auxiacutelio-transporte pagas em forma de pecuacutenia de bilhete ou de
cartatildeo magneacutetico diretamente aos militares servidores estagiaacuterios ou empregados da Administraccedilatildeo Puacuteblica direta e indireta destinado ao custeio parcial das despesas realizadas com transporte coletivo municipal intermunicipal ou interestadual nos deslocamentos de suas residecircncias para os locais de trabalho e vice-versa ou trabalho-trabalho nos casos de acumulaccedilatildeo liacutecita de cargos ou empregos
51 ndash Obras e Instalaccedilotildees Despesas com estudos e projetos iniacutecio prosseguimento e conclusatildeo de obras pagamento de
pessoal temporaacuterio natildeo pertencente ao quadro da entidade e necessaacuterio agrave realizaccedilatildeo das mesmas pagamento de obras contratadas instalaccedilotildees que sejam incorporaacuteveis ou inerentes ao imoacutevel tais como elevadores aparelhagem para ar condicionado central etc
52 ndash Equipamentos e Material Permanente Despesas orccedilamentaacuterias com aquisiccedilatildeo de aeronaves aparelhos de mediccedilatildeo aparelhos e
equipamentos de comunicaccedilatildeo aparelhos equipamentos e utensiacutelios meacutedico odontoloacutegico laboratorial e hospitalar aparelhos e equipamentos para esporte e diversotildees aparelhos e utensiacutelios domeacutesticos armamentos coleccedilotildees e materiais bibliograacuteficos embarcaccedilotildees equipamentos de manobra e patrulhamento equipamentos de proteccedilatildeo seguranccedila socorro e sobrevivecircncia instrumentos musicais e artiacutesticos maacutequinas aparelhos e equipamentos de uso industrial maacutequinas aparelhos e equipamentos graacuteficos e equipamentos diversos maacutequinas aparelhos e utensiacutelios de escritoacuterio maacutequinas ferramentas e utensiacutelios de oficina maacutequinas tratores e equipamentos agriacutecolas rodoviaacuterios e de movimentaccedilatildeo de carga mobiliaacuterio em geral obras de arte e peccedilas para museu semoventes veiacuteculos diversos veiacuteculos ferroviaacuterios veiacuteculos rodoviaacuterios outros materiais permanentes
53 ndash Aposentadorias do RGPS ndash Aacuterea Rural Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de aposentadorias dos segurados do plano de benefiacutecios
do Regime Geral de Previdecircncia Social - RGPS relativos agrave aacuterea rural 54 ndash Aposentadorias do RGPS ndash Aacuterea Urbana Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de aposentadorias dos segurados do plano de benefiacutecios
do Regime Geral de Previdecircncia Social - RGPS relativos agrave aacuterea urbana 55 ndash Pensotildees do RGPS ndash Aacuterea Rural Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de pensionistas do plano de benefiacutecios do Regime Geral
de Previdecircncia Social - RGPS inclusive decorrentes de sentenccedilas judiciais todas relativas agrave aacuterea rural 56 ndash Pensotildees do RGPS ndash Aacuterea Urbana Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de pensionistas do plano de benefiacutecios do Regime Geral
de Previdecircncia Social - RGPS inclusive decorrentes de sentenccedilas judiciais todas relativas agrave aacuterea urbana
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57 ndash Outros Benefiacutecios do RGPS ndash Aacuterea Rural Despesas orccedilamentaacuterias com benefiacutecios do Regime Geral de Previdecircncia Social ndash RGPS relativas
agrave aacuterea rural exclusive aposentadoria e pensotildees 58 ndash Outros Benefiacutecios do RGPS ndash Aacuterea Urbana Despesas orccedilamentaacuterias com benefiacutecios do Regime Geral de Previdecircncia Social ndash RGPS relativas
agrave aacuterea urbana exclusive aposentadoria e pensotildees 59 ndash Pensotildees Especiais Despesas orccedilamentaacuterias com pagamento de pensotildees especiais inclusive as de caraacuteter
indenizatoacuterio concedidas por legislaccedilatildeo especiacutefica ou por determinaccedilatildeo judicial quando natildeo vinculadas a cargos puacuteblicos
61ndash Aquisiccedilatildeo de Imoacuteveis Despesas orccedilamentaacuterias com a aquisiccedilatildeo de imoacuteveis considerados necessaacuterios agrave realizaccedilatildeo de
obras ou para sua pronta utilizaccedilatildeo 62 ndash Aquisiccedilatildeo de Produtos para Revenda Despesas orccedilamentaacuterias com a aquisiccedilatildeo de bens destinados agrave venda futura 63 ndash Aquisiccedilatildeo de Tiacutetulos de Creacutedito Despesas orccedilamentaacuterias com a aquisiccedilatildeo de tiacutetulos de creacutedito natildeo representativos de quotas de
capital de empresas 64 ndash Aquisiccedilatildeo de Tiacutetulos Representativos de Capital jaacute Integralizado Despesas orccedilamentaacuterias com a aquisiccedilatildeo de accedilotildees ou quotas de qualquer tipo de sociedade desde
que tais tiacutetulos natildeo representem constituiccedilatildeo ou aumento de capital 65 ndash Constituiccedilatildeo ou Aumento de Capital de Empresas Despesas orccedilamentaacuterias com a constituiccedilatildeo ou aumento de capital de empresas industriais
agriacutecolas comerciais ou financeiras mediante subscriccedilatildeo de accedilotildees representativas do seu capital social 66 ndash Concessatildeo de Empreacutestimos e Financiamentos Despesas orccedilamentaacuterias com a concessatildeo de qualquer empreacutestimo ou financiamento inclusive
bolsas de estudo reembolsaacuteveis 67 ndash Depoacutesitos Compulsoacuterios Despesas orccedilamentaacuterias com depoacutesitos compulsoacuterios exigidos por legislaccedilatildeo especiacutefica ou
determinados por decisatildeo judicial
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70 ndash Rateio pela participaccedilatildeo em Consoacutercio Puacuteblico Despesa orccedilamentaacuteria relativa ao rateio das despesas decorrentes da participaccedilatildeo do ente
Federativo em Consoacutercio Puacuteblico instituiacutedo nos termos da Lei nordm 11107 de 6 de abril de 2005 71 ndash Principal da Diacutevida Contratual Resgatado Despesas orccedilamentaacuterias com a amortizaccedilatildeo efetiva do principal da diacutevida puacuteblica contratual
interna e externa 72 ndash Principal da Diacutevida Mobiliaacuteria Resgatado Despesas orccedilamentaacuterias com a amortizaccedilatildeo efetiva do valor nominal do tiacutetulo da diacutevida puacuteblica
mobiliaacuteria interna e externa 73 ndash Correccedilatildeo Monetaacuteria ou Cambial da Diacutevida Contratual Resgatada Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes da atualizaccedilatildeo do valor do principal da diacutevida contratual
interna e externa efetivamente amortizado 74 ndash Correccedilatildeo Monetaacuteria ou Cambial da Diacutevida Mobiliaacuteria Resgatada Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes da atualizaccedilatildeo do valor nominal do tiacutetulo da diacutevida puacuteblica
mobiliaacuteria efetivamente amortizado 75 ndash Correccedilatildeo Monetaacuteria da Diacutevida de Operaccedilotildees de Creacutedito por Antecipaccedilatildeo de Receita Despesas orccedilamentaacuterias com correccedilatildeo monetaacuteria da diacutevida decorrente de operaccedilatildeo de creacutedito
por antecipaccedilatildeo de receita 76 ndash Principal Corrigido da Diacutevida Mobiliaacuteria Refinanciado Despesas orccedilamentaacuterias com o refinanciamento do principal da diacutevida puacuteblica mobiliaacuteria interna
e externa inclusive correccedilatildeo monetaacuteria ou cambial com recursos provenientes da emissatildeo de novos tiacutetulos da diacutevida puacuteblica mobiliaacuteria
77 ndash Principal Corrigido da Diacutevida Contratual Refinanciado Despesas orccedilamentaacuterias com o refinanciamento do principal da diacutevida puacuteblica contratual interna
e externa inclusive correccedilatildeo monetaacuteria ou cambial com recursos provenientes da emissatildeo de tiacutetulos da diacutevida puacuteblica mobiliaacuteria
81 ndash Distribuiccedilatildeo Constitucional ou Legal de Receitas Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes da transferecircncia a oacutergatildeos e entidades puacuteblicos inclusive de
outras esferas de governo ou a instituiccedilotildees privadas de receitas tributaacuterias de contribuiccedilotildees e de outras receitas vinculadas prevista na Constituiccedilatildeo ou em leis especiacuteficas cuja competecircncia de arrecadaccedilatildeo eacute do oacutergatildeo transferidor
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82 - Aporte de Recursos pelo Parceiro Puacuteblico em Favor do Parceiro Privado Decorrente de Contrato de Parceria Puacuteblico-Privada ndash PPP
Despesas orccedilamentaacuterias relativas ao aporte de recursos pelo parceiro puacuteblico em favor do
parceiro privado conforme previsatildeo constante do contrato de Parceria Puacuteblico-Privada - PPP destinado agrave realizaccedilatildeo de obras e aquisiccedilatildeo de bens reversiacuteveis nos termos do sect 2ordm do art 6ordm e do sect 2ordm do art 7ordm ambos da Lei no 11079 de 30 de dezembro de 2004
83 - Despesas Decorrentes de Contrato de Parceria Puacuteblico-Privada - PPP exceto Subvenccedilotildees
Econocircmicas Aporte e Fundo Garantidor Despesas orccedilamentaacuterias com o pagamento pelo parceiro puacuteblico do parcelamento dos
investimentos realizados pelo parceiro privado com a realizaccedilatildeo de obras e aquisiccedilatildeo de bens reversiacuteveis incorporados no patrimocircnio do parceiro puacuteblico ateacute o iniacutecio da operaccedilatildeo do objeto da Parceria Puacuteblico-Privada - PPP bem como de outras despesas que natildeo caracterizem subvenccedilatildeo (elemento 45) aporte de recursos do parceiro puacuteblico ao parceiro privado (elemento 82) ou participaccedilatildeo em fundo garantidor de PPP (elemento 84)
84 - Despesas Decorrentes da Participaccedilatildeo em Fundos Organismos ou Entidades Assemelhadas
Nacionais e Internacionais Despesas orccedilamentaacuterias relativas agrave participaccedilatildeo em fundos organismos ou entidades
assemelhadas Nacionais e Internacionais inclusive as decorrentes de integralizaccedilatildeo de cotas 85 - Contrato de Gestatildeo Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes de transferecircncias agraves organizaccedilotildees sociais ou outras
entidades privadas sem fins lucrativos para execuccedilatildeo de serviccedilos no acircmbito do contrato de gestatildeo firmado com o Poder Puacuteblico
86 - Compensaccedilotildees a Regimes de Previdecircncia Despesas orccedilamentaacuterias com compensaccedilotildees financeiras para os regimes de previdecircncia
incluindo militares conforme previsto no art 201 sect9ordm e sect9ordm-A e com a compensaccedilatildeo ao Fundo do Regime Geral de Previdecircncia Social - FRGPS em virtude de desoneraccedilotildees como a prevista no inciso IV do art 9ordm da Lei nordm 12546 de 14 de dezembro de 2011 que estabelece a necessidade de a Uniatildeo compensar o valor correspondente agrave estimativa de renuacutencia previdenciaacuteria decorrente dessa Lei
91 ndash Sentenccedilas Judiciais Despesas orccedilamentaacuterias resultantes de a Pagamento de precatoacuterios em cumprimento ao disposto no art 100 e seus paraacutegrafos da
Constituiccedilatildeo e no art 78 do Ato das Disposiccedilotildees Constitucionais Transitoacuterias -ADCT b Cumprimento de sentenccedilas judiciais transitadas em julgado de empresas puacuteblicas e
sociedades de economia mista integrantes dos Orccedilamentos Fiscal e da Seguridade Social c Cumprimento de sentenccedilas judiciais transitadas em julgado de pequeno valor na forma
definida em lei nos termos do sect3ordm do art 100 da Constituiccedilatildeo d Cumprimento de decisotildees judiciais proferidas em Mandados de Seguranccedila e Medidas
Cautelares e e Cumprimento de outras decisotildees judiciais
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92 ndash Despesas de Exerciacutecios Anteriores Despesas orccedilamentaacuterias com o cumprimento do disposto no art 37 da Lei nordm 43201964 que
assim estabelece
Art 37 As despesas de exerciacutecios encerrados para as quais o orccedilamento respectivo consignava creacutedito proacuteprio com saldo suficiente para atendecirc-las que natildeo se tenham processado na eacutepoca proacutepria bem como os Restos a Pagar com prescriccedilatildeo interrompida e os compromissos reconhecidos apoacutes o encerramento do exerciacutecio correspondente poderatildeo ser pagas agrave conta de dotaccedilatildeo especiacutefica consignada no orccedilamento discriminada por elemento obedecida sempre que possiacutevel a ordem cronoloacutegica
93 ndash Indenizaccedilotildees e Restituiccedilotildees Despesas orccedilamentaacuterias com indenizaccedilotildees exclusive as trabalhistas e restituiccedilotildees devidas por
oacutergatildeos e entidades a qualquer tiacutetulo inclusive devoluccedilatildeo de receitas quando natildeo for possiacutevel efetuar essa devoluccedilatildeo mediante a compensaccedilatildeo com a receita correspondente bem como outras despesas de natureza indenizatoacuteria natildeo classificadas em elementos de despesas especiacuteficos
94 ndash Indenizaccedilotildees e Restituiccedilotildees Trabalhistas Despesas orccedilamentaacuterias resultantes do pagamento efetuado a servidores puacuteblicos civis e
empregados de entidades integrantes da administraccedilatildeo puacuteblica inclusive feacuterias e aviso-preacutevio indenizados multas e contribuiccedilotildees incidentes sobre os depoacutesitos do Fundo de Garantia por Tempo de Serviccedilo etc em funccedilatildeo da perda da condiccedilatildeo de servidor ou empregado podendo ser em decorrecircncia da participaccedilatildeo em programa de desligamento voluntaacuterio bem como a restituiccedilatildeo de valores descontados indevidamente quando natildeo for possiacutevel efetuar essa restituiccedilatildeo mediante compensaccedilatildeo com a receita correspondente
95 ndash Indenizaccedilatildeo pela Execuccedilatildeo de Trabalhos de Campo Despesas orccedilamentaacuterias com indenizaccedilotildees devidas aos servidores que se afastarem de seu local
de trabalho sem direito agrave percepccedilatildeo de diaacuterias para execuccedilatildeo de trabalhos de campo tais como os de campanha de combate e controle de endemias marcaccedilatildeo inspeccedilatildeo e manutenccedilatildeo de marcos decisoacuterios topografia pesquisa saneamento baacutesico inspeccedilatildeo e fiscalizaccedilatildeo de fronteiras internacionais
96 ndash Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado Despesas orccedilamentaacuterias com ressarcimento das despesas realizadas pelo oacutergatildeo ou entidade de
origem quando o servidor pertencer a outras esferas de governo ou a empresas estatais natildeo dependentes e optar pela remuneraccedilatildeo do cargo efetivo nos termos das normas vigentes
97 ndash Aporte para Cobertura do Deacuteficit Atuarial do RPPS Despesas orccedilamentaacuterias com aportes perioacutedicos destinados agrave cobertura do deacuteficit atuarial do
Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social ndash RPPS conforme plano de amortizaccedilatildeo estabelecido em lei do respectivo ente Federativo exceto as decorrentes de aliacutequota de contribuiccedilatildeo suplementar
98 ndash Despesas do Orccedilamento de Investimento Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes da execuccedilatildeo das programaccedilotildees do Orccedilamento de
Investimento
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99 ndash A Classificar
Elemento transitoacuterio que deveraacute ser utilizado enquanto se aguarda a classificaccedilatildeo em elemento especiacutefico vedada a sua utilizaccedilatildeo na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria
4246 Desdobramento Facultativo do Elemento da Despesa Conforme as necessidades de escrituraccedilatildeo contaacutebil e controle da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria fica
facultado por parte de cada ente o desdobramento dos elementos de despesa 425 Orientaccedilatildeo para a Classificaccedilatildeo quanto agrave Natureza da Despesa Orccedilamentaacuteria
No processo de aquisiccedilatildeo de bens ou serviccedilos por parte do ente da Federaccedilatildeo eacute necessaacuterio
observar alguns passos para que se possa proceder agrave adequada classificaccedilatildeo quanto agrave natureza de despesa orccedilamentaacuteria e garantir que a informaccedilatildeo contaacutebil seja fidedigna
1ordm Passo ndash Identificar se o registro do fato eacute de caraacuteter orccedilamentaacuterio ou extraorccedilamentaacuterio
a Orccedilamentaacuterio ndash As despesas de caraacuteter orccedilamentaacuterio necessitam de recurso puacuteblico previsto para sua realizaccedilatildeo e devem ser autorizados pelo Poder Legislativo exceto quando se tratar de creacuteditos adicionais do tipo extraordinaacuterio19 os quais por sua natureza natildeo carecem de determinaccedilatildeo da origem de recursos para sua cobertura Assim as despesas orccedilamentaacuterias constituem instrumento para alcanccedilar os fins dos programas governamentais Eacute exemplo de despesa de natureza orccedilamentaacuteria a contrataccedilatildeo de bens e serviccedilos para realizaccedilatildeo de determinaccedilatildeo accedilatildeo como serviccedilos de terceiros pois se faz necessaacuteria a emissatildeo de empenho para suportar esse contrato
b Extraorccedilamentaacuterio ndash satildeo aqueles decorrentes de
i Saiacutedas compensatoacuterias no ativo e no passivo financeiro ndash representam desembolsos de recursos de terceiros em poder do ente puacuteblico tais como Devoluccedilatildeo dos valores de terceiros (cauccedilotildeesdepoacutesitos) ndash a cauccedilatildeo em dinheiro
constitui uma garantia fornecida pelo contratado e tem como objetivo assegurar a execuccedilatildeo do contrato celebrado com o poder puacuteblico Ao teacutermino do contrato se o contratado cumpriu com todas as obrigaccedilotildees o valor seraacute devolvido pela administraccedilatildeo puacuteblica Caso haja execuccedilatildeo da garantia contratual para ressarcimento da Administraccedilatildeo pelos valores das multas e indenizaccedilotildees a ela devidos seraacute registrada a baixa do passivo financeiro em contrapartida a receita orccedilamentaacuteria
Recolhimento de Consignaccedilotildees Retenccedilotildees ndash satildeo recolhimentos de valores anteriormente retidos na folha de salaacuterios de pessoal ou nos pagamentos de serviccedilos de terceiros
Pagamento das operaccedilotildees de creacutedito por antecipaccedilatildeo de receita orccedilamentaacuteria (ARO) ndash conforme determina a LRF as antecipaccedilotildees de receitas orccedilamentaacuterias para atender a insuficiecircncia de caixa deveratildeo ser quitadas ateacute o dia 10 de dezembro de cada ano Tais pagamentos natildeo necessitam de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para que sejam efetuados
Pagamentos de Salaacuterio-Famiacutelia Salaacuterio-Maternidade e Auxiacutelio-Natalidade ndash os benefiacutecios da Previdecircncia Social adiantados pelo empregador por forccedila de lei tecircm
19 Lei 43201964 art 41 inciso III cc caput do art 43 e Constituiccedilatildeo Federal de 1988 art 167 sect 3ordm
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natureza extraorccedilamentaacuteria e posteriormente seratildeo objeto de compensaccedilatildeo ou restituiccedilatildeo Neste caso satildeo os benefiacutecios de responsabilidade do RGPS ndash Regime Geral de Previdecircncia Social e que o ente tenha efetuado o pagamento e teraacute direito a compensar com a obrigaccedilatildeo patronal Ressalta-se que natildeo se trata de pagamento de benefiacutecio por parte do RPPS tendo em vista que a EC 1032019 e a EC 1052019 limitou os benefiacutecios do RPPS agraves aposentadorias e pensotildees por morte e definiu que os afastamentos por incapacidade temporaacuteria para o trabalho e salaacuterio-maternidade seratildeo pagos diretamente pelo ente portanto com execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria
ii Pagamento de restos a pagar ndash satildeo as saiacutedas para pagamentos de despesas empenhadas
em exerciacutecios anteriores Ou seja pertencem a exerciacutecios anteriores de acordo com seu respectivo empenho de forma que nos seguintes seratildeo consideradas extraorccedilamentaacuterias
Quando o dispecircndio eacute extraorccedilamentaacuterio natildeo haacute registro de despesa orccedilamentaacuteria mas apenas
uma desincorporaccedilatildeo de passivo ou uma apropriaccedilatildeo de ativo este com atributo de caacutelculo do superavitdeficit financeiro ldquoPrdquo ndash Permanente20
Quando o dispecircndio eacute orccedilamentaacuterio observar o proacuteximo passo 2ordm Passo ndash Identificar a categoria econocircmica da despesa orccedilamentaacuteria verificando se eacute uma
despesa orccedilamentaacuteria corrente ou de capital 3 ndash Despesas Correntes ou 4 ndash Despesas de Capital 3ordm Passo ndash O proacuteximo passo eacute verificar o grupo de natureza da despesa orccedilamentaacuteria 1 ndash Pessoal e Encargos Sociais 2 ndash Juros e Encargos da Diacutevida 3 ndash Outras Despesas Correntes 4 ndash Investimentos 5 ndash Inversotildees Financeiras ou 6 ndash Amortizaccedilatildeo da Diacutevida 4ordm Passo ndash Por fim far-se-aacute a identificaccedilatildeo do elemento de despesa ou seja o objeto fim do gasto
Normalmente os elementos de despesa guardam correlaccedilatildeo com os grupos de natureza de despesa mas natildeo haacute impedimento para que alguns elementos tiacutepicos de despesa corrente estejam relacionados a um grupo de despesa de capital
20 Para maiores esclarecimentos verificar a parte IV deste manual (PCASP) em seu item 33 que trata de atributos da conta contaacutebil
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Exemplos (natildeo exaustivos)
Grupo de Natureza de Despesa
Elemento de Despesa
1 ndash Pessoal e Encargos Sociais 01 ndash Aposentadorias Reserva Remunerada e Reformas 03 ndash Pensotildees 04 ndash Contrataccedilatildeo por Tempo Determinado 11 ndash Vencimentos e Vantagens Fixas ndash Pessoal Civil 13 ndash Obrigaccedilotildees Patronais 16 ndash Outras Despesas Variaacuteveis ndash Pessoal Civil 17 ndash Outras Despesas Variaacuteveis ndash Pessoal Militar
2 ndash Juros e Encargos da Diacutevida 21 ndash Juros sobre a Diacutevida por Contrato 22 ndash Outros Encargos sobre a Diacutevida por Contrato 23 ndash Juros Desaacutegios e Descontos da Diacutevida Mobiliaacuteria 24 ndash Outros Encargos sobre a Diacutevida Mobiliaacuteria
3 ndash Outras Despesas Correntes 30 ndash Material de Consumo 32 ndash Material Bem ou Serviccedilo para Distribuiccedilatildeo Gratuita 33 ndash Passagens e Despesas com Locomoccedilatildeo 35 ndash Serviccedilos de Consultoria 36 ndash Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Fiacutesica 37 ndash Locaccedilatildeo de Matildeo-de-Obra 38 ndash Arrendamento Mercantil 39 ndash Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica 40 ndash Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo ndash Pessoa Juriacutedica 85 ndash Contrato de Gestatildeo
4 ndash Investimentos 30 ndash Material de Consumo 33 ndash Passagens e Despesas com Locomoccedilatildeo 40 ndash Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo ndash Pessoa Juriacutedica 51 ndash Obras e Instalaccedilotildees 52 ndash Equipamentos e Material Permanente 61 ndash Aquisiccedilatildeo de Imoacuteveis
5 ndash Inversotildees Financeiras 61 ndash Aquisiccedilatildeo de Imoacuteveis 63 ndash Aquisiccedilatildeo de Tiacutetulos de Creacutedito 64 ndash Aquisiccedilatildeo de Tiacutetulos Representativos Capital jaacute Integralizado
6 ndash Amortizaccedilatildeo da Diacutevida 71 ndash Principal da Diacutevida Contratual Resgatado 72 ndash Principal da Diacutevida Mobiliaacuteria Resgatado 73 ndash Correccedilatildeo Monetaacuteria ou Cambial da Diacutevida Contratual Resgatada
43 CREacuteDITOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS INICIAIS E ADICIONAIS A autorizaccedilatildeo legislativa para a realizaccedilatildeo da despesa constitui creacutedito orccedilamentaacuterio que poderaacute
ser inicial ou adicional Por creacutedito orccedilamentaacuterio inicial entende-se aquele aprovado pela lei orccedilamentaacuteria anual
constante dos orccedilamentos fiscal da seguridade social e de investimento das empresas estatais natildeo dependentes
O orccedilamento anual consignaraacute importacircncia para atender determinada despesa a fim de executar accedilotildees que lhe caiba realizar Tal importacircncia eacute denominada de dotaccedilatildeo
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Conforme estabelece o art 6ordm da Portaria Conjunta STNSOF nordm 1632001 na lei orccedilamentaacuteria anual a discriminaccedilatildeo da despesa quanto agrave sua natureza far-se-aacute no miacutenimo por categoria econocircmica grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicaccedilatildeo
A Lei nordm 43201964 apesar de natildeo instituir formalmente o orccedilamento-programa introduziu em seus dispositivos a necessidade de o orccedilamento evidenciar os programas de governo
Art 2deg A Lei do Orccedilamento conteraacute a discriminaccedilatildeo da receita e despesa de forma a evidenciar a poliacutetica econocircmico-financeira e o programa de trabalho do governo obedecidos aos princiacutepios de unidade universalidade e anualidade
A partir da ediccedilatildeo da Portaria MOG nordm 421999 aplicada agrave Uniatildeo Estados Distrito Federal e
Municiacutepios passou a ser obrigatoacuteria a identificaccedilatildeo nas leis orccedilamentaacuterias das accedilotildees em termos de funccedilotildees subfunccedilotildees programas projetos atividades e operaccedilotildees especiais
Art 4ordm Nas leis orccedilamentaacuterias e nos balanccedilos as accedilotildees seratildeo identificadas em termos de funccedilotildees subfunccedilotildees programas projetos atividades e operaccedilotildees especiais
Dessa forma eacute consolidada a importacircncia da elaboraccedilatildeo do orccedilamento por programa com a visatildeo
de que o legislativo aprova as accedilotildees de governo buscando a aplicaccedilatildeo efetiva do gasto e natildeo necessariamente os itens de gastos A ideia eacute mostrar agrave populaccedilatildeo e ao legislativo o que seraacute realizado em um determinado periacuteodo por meio de programas e accedilotildees e quanto eles iratildeo custar agrave sociedade e natildeo o de apresentar apenas objetos de gastos que isoladamente natildeo garantem a transparecircncia necessaacuteria
A aprovaccedilatildeo e a alteraccedilatildeo da lei orccedilamentaacuteria elaborada ateacute o niacutevel de elemento de despesa poderaacute ser mais burocraacutetica e consequentemente menos eficiente pois exige esforccedilos de planejamento em um niacutevel de detalhe que nem sempre seraacute possiacutevel ser mantido Por exemplo se um ente tivesse no seu orccedilamento um gasto previsto no elemento 39 ndash Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica e pudesse realizar esse serviccedilo com uma pessoa fiacutesica por um preccedilo inferior uma alteraccedilatildeo orccedilamentaacuteria por meio de lei demandaria tempo e esforccedilo de vaacuterios oacutergatildeos o que poderia levar em alguns casos a contrataccedilatildeo de um serviccedilo mais caro No entanto sob o enfoque de resultado pouco deve interessar para a sociedade a forma em que foi contratado o serviccedilo se com pessoa fiacutesica ou juriacutedica mas se o objetivo do gasto foi alcanccedilado de modo eficiente
Observa-se que a identificaccedilatildeo nas leis orccedilamentaacuterias das funccedilotildees subfunccedilotildees programas projetos atividades e operaccedilotildees especiais em conjunto com a classificaccedilatildeo do creacutedito orccedilamentaacuterio por categoria econocircmica grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicaccedilatildeo atende ao princiacutepio da especificaccedilatildeo
Por meio dessa classificaccedilatildeo evidencia-se como a Administraccedilatildeo Puacuteblica estaacute efetuando os gastos para atingir determinados fins
O orccedilamento anual pode ser alterado por meio de creacuteditos adicionais Por creacutedito adicional entendem-se as autorizaccedilotildees de despesas natildeo computadas ou insuficientemente dotadas na Lei Orccedilamentaacuteria
Conforme o art 41 da Lei nordm 43201964 os creacuteditos adicionais satildeo classificados em
I ndash suplementares os destinados a refocircrccedilo de dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria II ndash especiais os destinados a despesas para as quais natildeo haja dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria especiacutefica III ndash extraordinaacuterios os destinados a despesas urgentes e imprevistas em caso de guerra comoccedilatildeo intestina ou calamidade puacuteblica
O creacutedito suplementar incorpora-se ao orccedilamento adicionando-se agrave dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria que
deva reforccedilar enquanto que os creacuteditos especiais e extraordinaacuterios conservam sua especificidade demonstrando-se as despesas realizadas agrave conta dos mesmos separadamente Nesse sentido entende-se que o reforccedilo de um creacutedito especial ou de um creacutedito extraordinaacuterio deve dar-se respectivamente
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pela regra prevista nos respectivos creacuteditos ou no caso de omissatildeo pela abertura de novos creacuteditos especiais e extraordinaacuterios
A Lei nordm 43201964 determina nos arts 42 e 43 que os creacuteditos suplementares e especiais seratildeo abertos por decreto do poder executivo dependendo de preacutevia autorizaccedilatildeo legislativa necessitando da existecircncia de recursos disponiacuteveis e precedida de exposiccedilatildeo justificada Na Uniatildeo para os casos em que haja necessidade de autorizaccedilatildeo legislativa para os creacuteditos adicionais estes satildeo considerados autorizados e abertos com a sanccedilatildeo e a publicaccedilatildeo da respectiva lei
Consideram-se recursos disponiacuteveis para fins de abertura de creacuteditos suplementares e especiais conforme disposto no sect1ordm do art 43 da Lei nordm 43201964
I ndash o superaacutevit financeiro apurado em balanccedilo patrimonial do exerciacutecio anterior II ndash os provenientes de excesso de arrecadaccedilatildeo III ndash os resultantes de anulaccedilatildeo parcial ou total de dotaccedilotildees orccedilamentaacuterias ou de creacuteditos adicionais autorizados em Lei IV ndash o produto de operaccedilotildees de credito autorizadas em forma que juridicamente possibilite ao poder executivo realizaacute-las
A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 no sect8ordm do art 166 estabelece que os recursos objeto de veto
emenda ou rejeiccedilatildeo do projeto de lei orccedilamentaacuteria que ficarem sem destinaccedilatildeo podem ser utilizados como fonte haacutebil para abertura de creacuteditos especiais e suplementares mediante autorizaccedilatildeo legislativa
A reserva de contingecircncia destinada ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos bem como eventos fiscais imprevistos poderaacute ser utilizada para abertura de creacuteditos adicionais visto que natildeo haacute execuccedilatildeo direta da reserva
O art 44 da Lei nordm 43201964 regulamenta que os creacuteditos extraordinaacuterios devem ser abertos por decreto do poder executivo e submetidos ao poder legislativo correspondente Na Uniatildeo esse tipo de creacutedito eacute aberto por medida provisoacuteria do Poder Executivo e submetido ao Congresso Nacional
A vigecircncia dos creacuteditos adicionais restringe-se ao exerciacutecio financeiro em que foram autorizados exceto os creacuteditos especiais e extraordinaacuterios abertos nos uacuteltimos quatro meses do exerciacutecio financeiro que poderatildeo ter seus saldos reabertos por instrumento legal apropriado situaccedilatildeo na qual a vigecircncia fica prorrogada ateacute o teacutermino do exerciacutecio financeiro subsequente (art 167 sect 2ordm Constituiccedilatildeo Federal)
Ressalte-se que na Uniatildeo as alteraccedilotildees dos atributos do creacutedito orccedilamentaacuterio constantes da Lei Orccedilamentaacuteria da Uniatildeo tais como modalidade de aplicaccedilatildeo identificador de resultado primaacuterio (RP) identificador de uso (IU) e fonte de recursos (FR) natildeo satildeo caracterizadas como creacuteditos adicionais por natildeo alterarem o valor das dotaccedilotildees Essas alteraccedilotildees satildeo denominadas ldquooutras alteraccedilotildees orccedilamentaacuteriasrdquo e satildeo realizadas por meio de atos infra legais observadas as autorizaccedilotildees constantes da Lei de Diretrizes Orccedilamentaacuterias do exerciacutecio financeiro correspondente
Aleacutem dos creacuteditos adicionais outras alteraccedilotildees orccedilamentaacuterias podem ser feitas no orccedilamento como por exemplo nos casos de transposiccedilatildeo remanejamento ou transferecircncia
Os termos transposiccedilatildeo remanejamento e transferecircncia natildeo foram previstos na Lei nordm 43201964 visto que surgiram no texto constitucional de 1988 e natildeo se confundem com o conceito de creacuteditos adicionais Os termos transposiccedilatildeo remanejamento e transferecircncia estatildeo associados a duas situaccedilotildees realocaccedilatildeo de recursos de uma categoria de programaccedilatildeo para outra e destinaccedilatildeo de recursos de um oacutergatildeo para outro Nesse sentido a doutrina faz a seguinte distinccedilatildeo
bull Transposiccedilotildees satildeo realocaccedilotildees no acircmbito dos programas de trabalho dentro do mesmo oacutergatildeo
bull Remanejamento satildeo realocaccedilotildees na organizaccedilatildeo de um ente puacuteblico com destinaccedilatildeo de recursos de um oacutergatildeo para outro
bull Transferecircncias satildeo realocaccedilotildees de recursos entre as categorias econocircmicas de despesa dentro do mesmo oacutergatildeo e do mesmo programa de trabalho
Observa-se que o inciso VI do art 167 da Constituiccedilatildeo Federal preceitua que eacute vedado a transposiccedilatildeo o remanejamento ou a transferecircncia de recursos de uma categoria de programaccedilatildeo para outra ou de um oacutergatildeo para outro sem preacutevia autorizaccedilatildeo legislativa Entretanto o paraacutegrafo 5ordm traz a
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seguinte exceccedilatildeo ldquoA transposiccedilatildeo o remanejamento ou a transferecircncia de recursos de uma categoria de programaccedilatildeo para outra poderatildeo ser admitidos no acircmbito das atividades de ciecircncia tecnologia e inovaccedilatildeo com o objetivo de viabilizar os resultados de projetos restritos a essas funccedilotildees mediante ato do Poder Executivo sem necessidade da preacutevia autorizaccedilatildeo legislativa prevista no inciso VI deste artigordquo
44 ETAPAS DA DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA 441 Planejamento
A etapa do planejamento abrange de modo geral toda a anaacutelise para a formulaccedilatildeo do plano e
accedilotildees governamentais que serviratildeo de base para a fixaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria a descentralizaccedilatildeomovimentaccedilatildeo de creacuteditos a programaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e financeira e o processo de licitaccedilatildeo e contrataccedilatildeo
4411 Fixaccedilatildeo da Despesa A fixaccedilatildeo da despesa refere-se aos limites de gastos incluiacutedos nas leis orccedilamentaacuterias com base
nas receitas previstas a serem efetuados pelas entidades puacuteblicas A fixaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria insere-se no processo de planejamento e compreende a adoccedilatildeo de medidas em direccedilatildeo a uma situaccedilatildeo idealizada tendo em vista os recursos disponiacuteveis e observando as diretrizes e prioridades traccediladas pelo governo
Conforme art 165 da Constituiccedilatildeo Federal de 1988 os instrumentos de planejamento compreendem o Plano Plurianual a Lei de Diretrizes Orccedilamentaacuterias e a Lei Orccedilamentaacuteria Anual
O processo da fixaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria eacute concluiacutedo com a autorizaccedilatildeo dada pelo poder legislativo por meio da lei orccedilamentaacuteria anual ressalvadas as eventuais aberturas de creacuteditos adicionais no decorrer da vigecircncia do orccedilamento
4412 Descentralizaccedilotildees de Creacuteditos Orccedilamentaacuterios As descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios ocorrem quando for efetuada movimentaccedilatildeo de
parte do orccedilamento mantidas as classificaccedilotildees institucional funcional programaacutetica e econocircmica para que outras unidades administrativas possam executar a despesa orccedilamentaacuteria
As descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios natildeo se confundem com transferecircncias e transposiccedilatildeo pois
a Natildeo modificam a programaccedilatildeo ou o valor de suas dotaccedilotildees orccedilamentaacuterias (creacuteditos
adicionais) e b Natildeo alteram a unidade orccedilamentaacuteria (classificaccedilatildeo institucional) detentora do creacutedito
orccedilamentaacuterio aprovado na lei orccedilamentaacuteria ou em creacuteditos adicionais Quando envolver unidades gestoras de um mesmo oacutergatildeo tem-se a descentralizaccedilatildeo interna
tambeacutem chamada de provisatildeo Se porventura ocorrer entre unidades gestoras de oacutergatildeos ou entidades de estrutura diferente ter-se-aacute uma descentralizaccedilatildeo externa tambeacutem denominada de destaque
Na descentralizaccedilatildeo as dotaccedilotildees seratildeo empregadas obrigatoacuteria e integralmente na consecuccedilatildeo do objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente respeitadas fielmente a classificaccedilatildeo funcional e a estrutura programaacutetica Portanto a uacutenica diferenccedila eacute que a execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria seraacute realizada por outro oacutergatildeo ou entidade
A execuccedilatildeo de despesas da competecircncia de oacutergatildeos e unidades do ente da Federaccedilatildeo poderaacute ser descentralizada ou delegada no todo ou em parte a oacutergatildeo ou entidade de outro ente da Federaccedilatildeo desde que natildeo haja legislaccedilatildeo contraacuteria e demonstre viabilidade teacutecnica
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Tendo em vista o disposto no art 35 da Lei nordm 10180 de 6 de fevereiro de 2001 a execuccedilatildeo de despesas mediante descentralizaccedilatildeo a outro ente da Federaccedilatildeo processar-se-aacute de acordo com os mesmos procedimentos adotados para as transferecircncias voluntaacuterias ou seja com realizaccedilatildeo de empenho liquidaccedilatildeo e pagamento na unidade descentralizadora do creacutedito orccedilamentaacuterio e inclusatildeo na receita e na despesa do ente recebedor dos recursos-objeto da descentralizaccedilatildeo identificando-se como recursos de convecircnios ou similares
Ressalte-se que ao contraacuterio das transferecircncias voluntaacuterias realizadas aos demais entes da Federaccedilatildeo que via de regra devem ser classificadas como operaccedilotildees especiais as descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios devem ocorrer em projetos ou atividades Assim nas transferecircncias voluntaacuterias devem ser utilizados os elementos de despesas tiacutepicos destas quais sejam 41 ndash Contribuiccedilotildees e 42 ndash Auxiacutelios enquanto nas descentralizaccedilotildees de creacuteditos orccedilamentaacuterios devem ser usados os elementos denominados tiacutepicos de gastos tais como 30 ndash Material de Consumo 39 ndash Outros Serviccedilos de Terceiros - Pessoa Juriacutedica 51 ndash Obras e Instalaccedilotildees 52 ndash Equipamentos e Material Permanente etc
4413 Programaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria e Financeira A programaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e financeira consiste na compatibilizaccedilatildeo do fluxo dos pagamentos
com o fluxo dos recebimentos visando ao ajuste da despesa fixada agraves novas projeccedilotildees de resultados e da arrecadaccedilatildeo
Se houver frustraccedilatildeo da receita estimada no orccedilamento deveraacute ser estabelecida limitaccedilatildeo de empenho e movimentaccedilatildeo financeira com objetivo de atingir os resultados previstos na LDO e impedir a assunccedilatildeo de compromissos sem respaldo financeiro o que acarretaria uma busca de socorro no mercado financeiro situaccedilatildeo que implica em encargos elevados
A LRF definiu procedimentos para auxiliar a programaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e financeira nos arts 8ordm e 9ordm
Art 8ordm Ateacute trinta dias apoacutes a publicaccedilatildeo dos orccedilamentos nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orccedilamentaacuterias e observado o disposto na aliacutenea c do inciso I do art 4o o Poder Executivo estabeleceraacute a programaccedilatildeo financeira e o cronograma de execuccedilatildeo mensal de desembolso [] Art 9ordm Se verificado ao final de um bimestre que a realizaccedilatildeo da receita poderaacute natildeo comportar o cumprimento das metas de resultado primaacuterio ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais os Poderes e o Ministeacuterio Puacuteblico promoveratildeo por ato proacuteprio e nos montantes necessaacuterios nos trinta dias subsequentes limitaccedilatildeo de empenho e movimentaccedilatildeo financeira segundo os criteacuterios fixados pela lei de diretrizes orccedilamentaacuterias
4414 Processo de Licitaccedilatildeo e Contrataccedilatildeo O processo de licitaccedilatildeo compreende um conjunto de procedimentos administrativos que
objetivam adquirir materiais contratar obras e serviccedilos alienar ou ceder bens a terceiros bem como fazer concessotildees de serviccedilos puacuteblicos com as melhores condiccedilotildees para o Estado observando os princiacutepios da legalidade da impessoalidade da moralidade da igualdade da publicidade da probidade administrativa da vinculaccedilatildeo ao instrumento convocatoacuterio do julgamento objetivo e de outros que lhe satildeo correlatos
A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 estabelece a observacircncia do processo de licitaccedilatildeo pela Uniatildeo Estados Distrito Federal e Municiacutepios conforme disposto no art 37 inciso XXI
Art 37 A administraccedilatildeo puacuteblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Uniatildeo dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios obedeceraacute aos princiacutepios de legalidade impessoalidade moralidade publicidade e eficiecircncia e tambeacutem ao seguinte []
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XXI ndash ressalvados os casos especificados na legislaccedilatildeo as obras serviccedilos compras e alienaccedilotildees seratildeo contratados mediante processo de licitaccedilatildeo puacuteblica que assegure igualdade de condiccedilotildees a todos os concorrentes com claacuteusulas que estabeleccedilam obrigaccedilotildees de pagamento mantidas as condiccedilotildees efetivas da proposta nos termos da lei o qual somente permitiraacute as exigecircncias de qualificaccedilatildeo teacutecnica e econocircmica indispensaacuteveis agrave garantia do cumprimento das obrigaccedilotildees
A Lei nordm 8666 de 21 de junho de 1993 regulamenta o art 37 inciso XXI da Constituiccedilatildeo Federal
estabelecendo normas gerais sobre licitaccedilotildees e contratos administrativos pertinentes a obras serviccedilos inclusive de publicidade compras alienaccedilotildees e locaccedilotildees
442 Execuccedilatildeo A execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria se daacute em trecircs estaacutegios na forma prevista na Lei nordm
43201964 empenho liquidaccedilatildeo e pagamento 4421 Empenho Empenho segundo o art 58 da Lei nordm 43201964 eacute o ato emanado de autoridade competente
que cria para o Estado obrigaccedilatildeo de pagamento pendente ou natildeo de implemento de condiccedilatildeo Consiste na reserva de dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para um fim especiacutefico
O empenho seraacute formalizado mediante a emissatildeo de um documento denominado ldquoNota de Empenhordquo do qual deve constar o nome do credor a especificaccedilatildeo do credor e a importacircncia da despesa bem como os demais dados necessaacuterios ao controle da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria
Embora o art 61 da Lei nordm 43201964 estabeleccedila a obrigatoriedade do nome do credor no documento Nota de Empenho em alguns casos como na Folha de Pagamento torna-se impraticaacutevel a emissatildeo de um empenho para cada credor tendo em vista o nuacutemero excessivo de credores (servidores)
Caso natildeo seja necessaacuteria a impressatildeo do documento ldquoNota de Empenhordquo o empenho ficaraacute arquivado em banco de dados em tela com formataccedilatildeo proacutepria e modelo oficial a ser elaborado por cada ente da Federaccedilatildeo em atendimento agraves suas peculiaridades
Quando o valor empenhado for insuficiente para atender agrave despesa a ser realizada o empenho poderaacute ser reforccedilado Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada o empenho deveraacute ser anulado parcialmente Seraacute anulado totalmente quando o objeto do contrato natildeo tiver sido cumprido ou ainda no caso de ter sido emitido incorretamente
Os empenhos podem ser classificados em a Ordinaacuterio eacute o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente
determinado cujo pagamento deva ocorrer de uma soacute vez b Estimativo eacute o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante natildeo se pode
determinar previamente tais como serviccedilos de fornecimento de aacutegua e energia eleacutetrica aquisiccedilatildeo de combustiacuteveis e lubrificantes e outros e
c Global eacute o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor
determinado sujeitas a parcelamento como por exemplo os compromissos decorrentes de alugueacuteis
Eacute recomendaacutevel constar no instrumento contratual o nuacutemero da nota de empenho visto que
representa a garantia ao credor de que existe creacutedito orccedilamentaacuterio disponiacutevel e suficiente para atender a despesa objeto do contrato Nos casos em que o instrumento de contrato eacute facultativo a Lei nordm 86661993 admite a possibilidade de substituiacute-lo pela nota de empenho de despesa hipoacutetese em que o empenho representa o proacuteprio contrato
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4422 Em Liquidaccedilatildeo O PCASP incluiu a fase da execuccedilatildeo da despesa ndash ldquoem liquidaccedilatildeordquo que busca o registro contaacutebil
no patrimocircnio de acordo com a ocorrecircncia do fato gerador natildeo do empenho Essa regra possibilita a separaccedilatildeo entre os empenhos natildeo liquidados que possuem fato gerador dos que natildeo possuem evitando assim a dupla contagem para fins de apuraccedilatildeo do passivo financeiro Quanto aos demais lanccedilamentos no sistema orccedilamentaacuterio e de controle permanecem conforme a Lei nordm 43201964
O passivo financeiro eacute calculado a partir das contas creacutedito empenhado a liquidar e contas do passivo que representem obrigaccedilotildees independentes de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para serem realizadas Ao se iniciar o processo de execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria caso se tenha ciecircncia da ocorrecircncia do fato gerador a conta creacutedito empenhado a liquidar deve ser debitada em contrapartida da conta creacutedito empenhado em liquidaccedilatildeo no montante correspondente agrave obrigaccedilatildeo jaacute existente no passivo
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo
Caso esse procedimento natildeo seja feito o passivo financeiro seraacute contado duplamente pois seu
montante seraacute considerado tanto na conta creacutedito empenhado a liquidar (tendo em vista a liquidaccedilatildeo muitas vezes ocorrer somente depois de certo prazo de ocorrido o fato gerador) quanto na conta de obrigaccedilatildeo anteriormente contabilizada no passivo exigiacutevel (o passivo exigiacutevel eacute afetado imediatamente com a ocorrecircncia do fato gerador)
Tal inclusatildeo de fase torna possiacutevel o processo de convergecircncia agraves normas contaacutebeis internacionais IPSAS Isso demonstra-se com a desvinculaccedilatildeo do reconhecimento do fato gerador da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria empenho ou liquidaccedilatildeo da despesa
4423 Liquidaccedilatildeo Conforme dispotildee o art 63 da Lei nordm 43201964 a liquidaccedilatildeo consiste na verificaccedilatildeo do direito
adquirido pelo credor tendo por base os tiacutetulos e documentos comprobatoacuterios do respectivo creacutedito e tem por objetivo apurar
sect 1ordm Essa verificaccedilatildeo tem por fim apurar I ndash a origem e o objeto do que se deve pagar II ndash a importacircncia exata a pagar III ndash a quem se deve pagar a importacircncia para extinguir a obrigaccedilatildeo sect 2ordm A liquidaccedilatildeo da despesa por fornecimentos feitos ou serviccedilos prestados teraacute por base I ndash o contrato ajuste ou acocircrdo respectivo II ndash a nota de empenho III ndash os comprovantes da entrega de material ou da prestaccedilatildeo efetiva do serviccedilo
4424 Pagamento O pagamento consiste na entrega de numeraacuterio ao credor por meio de cheque nominativo ordens
de pagamentos ou creacutedito em conta e soacute pode ser efetuado apoacutes a regular liquidaccedilatildeo da despesa A Lei nordm 43201964 no art 64 define ordem de pagamento como sendo o despacho exarado por
autoridade competente determinando que a despesa liquidada seja paga A ordem de pagamento soacute pode ser exarada em documentos processados pelos serviccedilos de
contabilidade
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45 PROCEDIMENTOS CONTAacuteBEIS REFERENTES Agrave DESPESA ORCcedilAMENTAacuteRIA A Lei nordm 43201964 estabelece a vinculaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria a determinado exerciacutecio
financeiro
Art 35 Pertencem ao exerciacutecio financeiro [] II ndash as despesas nele legalmente empenhadas
Observa-se que o ato da emissatildeo do empenho na oacutetica orccedilamentaacuteria constitui a despesa
orccedilamentaacuteria e o passivo financeiro para fins de caacutelculo do superavit financeiro Os registros contaacutebeis orccedilamentaacuterios e de controle sob a oacutetica do Plano de Contas Aplicado ao
Setor Puacuteblico (PCASP) satildeo exemplificados de forma natildeo exaustiva a seguir Lanccedilamentos a No momento do empenho da despesa orccedilamentaacuteria (ocorrecircncia do fato gerador depois do
empenho)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar
Natureza da informaccedilatildeo controle D 8211xxxxx Execuccedilatildeo da Disponibilidade de Recursos C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho
b No momento da ocorrecircncia do Fato Gerador
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3xxxxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva C 21xxxxxxx Passivo Circulante (F)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo
c No momento da liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias
Observa-se que o comprometimento da disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos (DDR) foi
realizado no momento do empenho considerando-se esse o momento da geraccedilatildeo do passivo financeiro conforme o sect3ordm do art 105 da Lei nordm 432064
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sect3ordm O Passivo Financeiro compreenderaacute as diacutevidas fundadas e outros pagamentos independa de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria
Adicionalmente deve haver o controle da destinaccedilatildeo de recursos no momento da liquidaccedilatildeo Ressalta-se que as despesas antecipadas seguem as mesmas etapas de execuccedilatildeo das outras
despesas ou seja empenho liquidaccedilatildeo e pagamento No setor puacuteblico o regime orccedilamentaacuterio reconhece a despesa orccedilamentaacuteria no exerciacutecio
financeiro da emissatildeo do empenho e a receita orccedilamentaacuteria pela arrecadaccedilatildeo de acordo com a Lei nordm 432064
Art 35 Pertencem ao exerciacutecio financeiro I ndash as receitas nele arrecadadas II ndash as despesas nele legalmente empenhadas
Entretanto a oacutetica implementada pela Lei nordm 43201964 natildeo eacute suficiente para a correta
mensuraccedilatildeo avaliaccedilatildeo e registro dos fatos contaacutebeis do setor puacuteblico A Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico assim como qualquer outro ramo da ciecircncia contaacutebil obedece aos princiacutepios de contabilidade Dessa forma aplica-se o regime da competecircncia em sua integralidade ou seja os efeitos das transaccedilotildees e outros eventos sobre o patrimocircnio satildeo reconhecidos quando ocorrem independentemente de recebimento ou pagamento Nessa loacutegica tambeacutem natildeo haacute exigecircncia de que as despesas orccedilamentaacuterias sejam empenhadas ou que as receitas orccedilamentaacuterias sejam efetivamente arrecadadas para que haja o devido reconhecimento sob o ponto de vista patrimonial
Destarte apesar do art 35 da Lei nordm 43201964 referir-se ao regime orccedilamentaacuterio ressalte-se que o regime contaacutebil (patrimonial) deve ser aplicado ao setor puacuteblico em sua integralidade para reconhecimento de fatos contaacutebeis
No estudo e acompanhamento de seu objeto ndash o patrimocircnio puacuteblico ndash a Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico deve evidenciar as variaccedilotildees patrimoniais sejam elas independentes ou resultantes da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria conforme prevecirc a Lei nordm 43201964
Tiacutetulo IX ndash Da Contabilidade [] Art 85 Os serviccedilos de contabilidade seratildeo organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria o conhecimento da composiccedilatildeo patrimonial a determinaccedilatildeo dos custos dos serviccedilos industriais o levantamento dos balanccedilos gerais a anaacutelise e a interpretaccedilatildeo dos resultados econocircmicos e financeiros [] Art 89 A contabilidade evidenciaraacute os fatos ligados agrave administraccedilatildeo orccedilamentaacuteria financeira patrimonial e industrial [] Art 100 As alteraccedilotildees da situaccedilatildeo liacutequida patrimonial que abrangem os resultados da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria bem como as variaccedilotildees independentes dessa execuccedilatildeo e as superveniecircncias e insubsistecircncias ativas e passivas constituiratildeo elementos da conta patrimonial [] Art 104 A Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais evidenciaraacute as alteraccedilotildees verificadas no patrimocircnio resultantes ou independentes da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e indicaraacute o resultado patrimonial do exerciacutecio
Observa-se que aleacutem do registro dos fatos ligados agrave execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria exige-se que sejam
evidenciados os fatos ligados agrave execuccedilatildeo financeira e patrimonial bem como agrave apuraccedilatildeo de custos exigindo que os fatos modificativos sejam levados agrave conta de resultado e que as informaccedilotildees contaacutebeis permitam o conhecimento da composiccedilatildeo patrimonial dos custos envolvidos e dos resultados econocircmicos e financeiros de determinado exerciacutecio
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Portanto com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimocircnio deve haver o registro da variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) ou aumentativa (VPA) em razatildeo do fato gerador e de sua consequecircncia para o patrimocircnio conforme tratado na Parte II deste manual
Registros Contaacutebeis ndash Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico
Contas de Natureza de Informaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria
Contas de Natureza de Informaccedilatildeo Patrimonial
Evento Criteacuterio Base
Normativa Evento Criteacuterio
Base Normativa
Receita Orccedilamentaacuteria
Arrecadaccedilatildeo Lei nordm 43201964 art 35
Variaccedilatildeo Patrimonial Aumentativa
Competecircncia NBC TSP ndash Estrutura
Conceitual
Despesa Orccedilamentaacuteria
Empenho Lei nordm 43201964 art 35
Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva
Competecircncia NBC TSP ndash Estrutura
Conceitual
Para fins de contabilidade patrimonial verifica-se a existecircncia de trecircs tipos de relacionamentos
entre o segundo estaacutegio da execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria (liquidaccedilatildeo) e o reconhecimento da VPD antes da liquidaccedilatildeo simultacircnea agrave liquidaccedilatildeo e apoacutes a liquidaccedilatildeo
451 Apropriaccedilatildeo da VPD antes da liquidaccedilatildeo
No exemplo a seguir o fato gerador da obrigaccedilatildeo exigiacutevel ocorre antes da liquidaccedilatildeo e a conta
ldquocreacutedito empenhado em liquidaccedilatildeordquo eacute utilizada para evitar que o passivo financeiro seja contabilizado em duplicidade ateacute o momento da devida liquidaccedilatildeo
Exemplo No registro da apropriaccedilatildeo mensal para 13ordm salaacuterio referente aos direitos do trabalhador em
decorrecircncia do mecircs trabalhado e o empenho liquidaccedilatildeo e pagamento ocorrem em geral nos meses de novembro e dezembro
a Apropriaccedilatildeo mensal (112 do 13ordm salaacuterio)
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 311xxxxxx Remuneraccedilatildeo a Pessoal C 2111xxxxx Pessoal a Pagar - 13ordm Salaacuterio (P)
Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria nos meses do pagamento b Empenho e transferecircncia do passivo patrimonial para o financeiro
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar
Natureza da informaccedilatildeo controle D 8211xxxxx Execuccedilatildeo da Disponibilidade de Recursos C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho
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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2111xxxxx Pessoal a Pagar - 13ordm Salaacuterio (P) C 2111xxxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (F)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo
c Momento da liquidaccedilatildeo
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias
d Momento do pagamento
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2111xxxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Pago
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada
452 Apropriaccedilatildeo da VPD simultaneamente agrave liquidaccedilatildeo Existem situaccedilotildees em que o fato gerador da obrigaccedilatildeo exigiacutevel ocorre concomitante agrave liquidaccedilatildeo
Nesses casos eacute facultativo o uso da conta ldquocreacuteditos empenhados em liquidaccedilatildeordquo Exemplo No fornecimento de prestaccedilatildeo de serviccedilo de limpeza e conservaccedilatildeo a No momento do empenho
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar
Natureza da informaccedilatildeo controle D 8211xxxxx Execuccedilatildeo da Disponibilidade de Recursos C 82112xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos Comprometida por Empenho
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b Recebimento da nota fiscal de serviccedilos e liquidaccedilatildeo
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 332xxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva ndash Serviccedilos C 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias
c No momento do pagamento
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo(F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado C 6221304xx Creacutedito Empenhado Pago
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada
453 Apropriaccedilatildeo da VPD apoacutes a liquidaccedilatildeo Haacute situaccedilotildees em que o fato gerador da obrigaccedilatildeo exigiacutevel ocorre antes ou concomitante agrave
liquidaccedilatildeo poreacutem a apropriaccedilatildeo da VPD ocorre apoacutes a liquidaccedilatildeo Exemplo Na aquisiccedilatildeo de material de consumo que seraacute estocado em almoxarifado para uso em momento
posterior no qual seraacute reconhecida a despesa orccedilamentaacuteria a No momento do empenho
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho
b No momento do recebimento e incorporaccedilatildeo ao estoque
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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1156xxxxx Estoque - Almoxarifado C 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em liquidaccedilatildeo
c No momento da liquidaccedilatildeo e incorporaccedilatildeo ao estoque
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias
d No momento do pagamento
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Pago
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada
e No momento do reconhecimento da variaccedilatildeo patrimonial diminutiva por competecircncia (no
momento da saiacuteda do estoque)
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 33111xxxx Consumo de Material ndash Consolidaccedilatildeo C 1156xxxxx Estoques ndash Almoxarifado (P)
46 DUacuteVIDAS COMUNS REFERENTES Agrave CLASSIFICACcedilAtildeO ORCcedilAMENTAacuteRIA Neste toacutepico satildeo tratados procedimentos tiacutepicos da administraccedilatildeo puacuteblica que visam agrave
padronizaccedilatildeo da classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria das despesas por todas as esferas de governo enfatizando determinadas situaccedilotildees que geram mais duacutevidas quanto agrave classificaccedilatildeo por natureza da despesa
461 Natureza de Despesa
4611 Material Permanente X Material de Consumo Entende-se como material de consumo e material permanente
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a Material de Consumo aquele que em razatildeo de seu uso corrente e da definiccedilatildeo da Lei nordm
43201964 perde normalmente sua identidade fiacutesica eou tem sua utilizaccedilatildeo limitada a dois anos
b Material Permanente aquele que em razatildeo de seu uso corrente natildeo perde a sua identidade fiacutesica eou tem uma durabilidade superior a dois anos
Aleacutem disso na classificaccedilatildeo da despesa com aquisiccedilatildeo de material devem ser adotados alguns
paracircmetros que distinguem o material permanente do material de consumo Um material eacute considerado de consumo caso atenda um e pelo menos um dos criteacuterios a seguir a Criteacuterio da Durabilidade se em uso normal perde ou tem reduzidas as suas condiccedilotildees de
funcionamento no prazo maacuteximo de dois anos b Criteacuterio da Fragilidade se sua estrutura for quebradiccedila deformaacutevel ou danificaacutevel
caracterizando sua irrecuperabilidade e perda de sua identidade ou funcionalidade c Criteacuterio da Perecibilidade se estaacute sujeito a modificaccedilotildees (quiacutemicas ou fiacutesicas) ou se deteriora
ou perde sua caracteriacutestica pelo uso normal d Criteacuterio da Incorporabilidade se estaacute destinado agrave incorporaccedilatildeo a outro bem e natildeo pode ser
retirado sem prejuiacutezo das caracteriacutesticas fiacutesicas e funcionais do principal Pode ser utilizado para a constituiccedilatildeo de novos bens melhoria ou adiccedilotildees complementares de bens em utilizaccedilatildeo (sendo classificado como 449030) ou para a reposiccedilatildeo de peccedilas para manutenccedilatildeo do seu uso normal que contenham a mesma configuraccedilatildeo (sendo classificado como 339030)
e Criteacuterio da Transformabilidade se foi adquirido para fim de transformaccedilatildeo Observa-se que embora um bem tenha sido adquirido como permanente o seu controle
patrimonial deveraacute ser feito baseado na relaccedilatildeo custo-benefiacutecio desse controle Nesse sentido a Constituiccedilatildeo Federal prevecirc o princiacutepio da economicidade (art 70) que se traduz
na relaccedilatildeo custo-benefiacutecio Assim os controles devem ser simplificados quando se apresentam como meramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco
Desse modo se um material for adquirido como permanente e ficar comprovado que possui custo de controle superior ao seu benefiacutecio deve ser controlado de forma simplificada por meio de relaccedilatildeo-carga que mede apenas aspectos qualitativos e quantitativos natildeo havendo necessidade de controle por meio de nuacutemero patrimonial No entanto esses bens deveratildeo estar registrados contabilmente no patrimocircnio da entidade
Da mesma forma se um material de consumo for considerado como de uso duradouro devido agrave durabilidade quantidade utilizada ou valor relevante tambeacutem deveraacute ser controlado por meio de relaccedilatildeo-carga e incorporado ao patrimocircnio da entidade
A classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria o controle patrimonial e o reconhecimento do ativo seguem criteacuterios distintos devendo ser apreciados individualmente A classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria obedeceraacute aos paracircmetros de distinccedilatildeo entre material permanente e de consumo O controle patrimonial obedeceraacute ao princiacutepio da racionalizaccedilatildeo do processo administrativo Por sua vez o reconhecimento do ativo compreende os bens e direitos que possam gerar benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilo
A seguir satildeo apresentados alguns exemplos de como proceder agrave anaacutelise da despesa a fim de verificar se a classificaccedilatildeo seraacute em material permanente ou em material de consumo
a Classificaccedilatildeo de peccedilas natildeo incorporaacuteveis a imoacuteveis (despesas com materiais empregados em
imoacuteveis e que possam ser removidos ou recuperados tais como biombos cortinas divisoacuterias removiacuteveis estrados persianas tapetes e afins)
A despesa com aquisiccedilatildeo de peccedilas natildeo incorporaacuteveis a imoacuteveis deve ser classificada observando
os criteacuterios acima expostos (durabilidade fragilidade perecibilidade incorporabilidade e
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transformabilidade) Geralmente os itens elencados acima satildeo considerados material permanente mas a depender da situaccedilatildeo podem natildeo precisar de ser tombados
No caso de despesas realizadas em imoacuteveis alugados o ente deveraacute registrar como material permanente e proceder agrave baixa quando entregar o imoacutevel se os mesmos se encontrarem deteriorados sem condiccedilotildees de uso
b Classificaccedilatildeo de despesa com aquisiccedilatildeo de placa de memoacuteria para substituiccedilatildeo em um
computador com maior capacidade que a existente e a classificaccedilatildeo da despesa com aquisiccedilatildeo de uma leitora de CD para ser instalada num Computador sem Unidade Leitora de CD
Gastos de manutenccedilatildeo e reparos correspondem agravequeles incorridos para manter ou recolocar os
ativos em condiccedilotildees normais de uso sem com isso aumentar sua capacidade de produccedilatildeo ou periacuteodo de vida uacutetil Por sua vez uma melhoria ocorre em consequecircncia do aumento de vida uacutetil do bem do ativo do incremento em sua capacidade produtiva ou da diminuiccedilatildeo do custo operacional Desse modo uma melhoria pode envolver uma substituiccedilatildeo de partes do bem ou ser resultante de uma reforma significativa de um complemento ou acreacutescimo Assim como regra uma melhoria aumenta o valor contaacutebil do bem se o custo das novas peccedilas for maior que o valor liacutequido contaacutebil das peccedilas substituiacutedas Caso contraacuterio o valor contaacutebil natildeo seraacute alterado
Portanto a despesa orccedilamentaacuteria com a troca da placa de memoacuteria de um computador para outra de maior capacidade representa uma melhoria por substituiccedilatildeo e deve ser classificada na categoria econocircmica 4 ndash ldquodespesa de capitalrdquo no grupo de natureza de despesa 4 ndash ldquoinvestimentosrdquo e no elemento de despesa 30 ndash ldquoMaterial de Consumordquo Observe que se a troca ocorrer por outro processador de mesma capacidade havendo apenas a manutenccedilatildeo regular do seu funcionamento deve ser classificada na categoria econocircmica 3 ndash ldquodespesa correnterdquo no grupo da natureza da despesa 3 ndash ldquooutras despesas correntesrdquo e no elemento de despesa 30 ndash ldquoMaterial de Consumordquo
As melhorias complementares por sua vez natildeo envolvem substituiccedilotildees mas aumentam o tamanho fiacutesico do ativo por meio de expansatildeo extensatildeo etc e geralmente satildeo agregadas ao valor contaacutebil do bem
A inclusatildeo da leitora de CD na unidade tambeacutem deve ser classificada na categoria econocircmica 4 ndash despesa de capital no grupo de natureza de despesa 4 ndash ldquoinvestimentosrdquo e no elemento de despesa 30 ndash ldquoMaterial de Consumordquo pois se trata de melhoria complementar ou seja novo componente natildeo registrado no ativo imobilizado
c Classificaccedilatildeo de despesa com aquisiccedilatildeo de material bibliograacutefico Os livros e demais materiais bibliograacuteficos apresentam caracteriacutesticas de material permanente
(durabilidade superior a dois anos natildeo eacute quebradiccedilo natildeo eacute pereciacutevel natildeo eacute incorporaacutevel a outro bem natildeo se destina a transformaccedilatildeo) Poreacutem o art 18 da Lei nordm 107532003 considera os livros adquiridos para bibliotecas puacuteblicas como material de consumo ldquoArt 18 Com a finalidade de controlar os bens patrimoniais das bibliotecas puacuteblicas o livro natildeo eacute considerado material permanenterdquo
As demais bibliotecas devem classificar a despesa com aquisiccedilatildeo de material bibliograacutefico como material permanente A Lei nordm 107532003 ainda determina
Art 2ordm Considera-se livro para efeitos desta Lei a publicaccedilatildeo de textos escritos em fichas ou
folhas natildeo perioacutedica grampeada colada ou costurada em volume cartonado encadernado ou em brochura em capas avulsas em qualquer formato e acabamento
Paraacutegrafo uacutenico Satildeo equiparados a livro I ndash fasciacuteculos publicaccedilotildees de qualquer natureza que representem parte de livro II ndash materiais avulsos relacionados com o livro impressos em papel ou em material similar III ndash roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras didaacuteticas
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IV ndash aacutelbuns para colorir pintar recortar ou armar V ndash atlas geograacuteficos histoacutericos anatocircmicos mapas e cartogramas VI ndash textos derivados de livro ou originais produzidos por editores mediante contrato de ediccedilatildeo celebrado com o autor com a utilizaccedilatildeo de qualquer suporte VII ndash livros em meio digital magneacutetico e oacutetico para uso exclusivo de pessoas com deficiecircncia visual VIII ndash livros impressos no Sistema Braille
Biblioteca Puacuteblica eacute uma unidade bibliotecaacuteria destinada indistintamente a todos os segmentos
da comunidade com acervos de interesse geral voltados essencialmente agrave disseminaccedilatildeo da leitura e haacutebitos associados entre um puacuteblico amplo definido basicamente em termos geograacuteficos sem confundir com as bibliotecas destinadas a atender um segmento da comunidade com um propoacutesito especiacutefico21
Assim as bibliotecas puacuteblicas devem efetuar o controle patrimonial dos seus livros adquiridos como material de consumo de modo simplificado via relaccedilatildeo do material (relaccedilatildeo-carga) eou verificaccedilatildeo perioacutedica da quantidade de itens requisitados natildeo sendo necessaacuteria a identificaccedilatildeo do nuacutemero do registro patrimonial
Essas bibliotecas definiratildeo instruccedilotildees internas que estabeleceratildeo as regras e procedimentos de controles internos com base na legislaccedilatildeo pertinente
As aquisiccedilotildees que natildeo se destinarem agraves bibliotecas puacuteblicas deveratildeo manter os procedimentos de aquisiccedilatildeo e classificaccedilatildeo na natureza de despesa 449052 ndash Equipamentos e Material Permanente ndash incorporando ao patrimocircnio Portanto devem ser registradas em conta de ativo imobilizado
d Classificaccedilatildeo de despesa com serviccedilos de remodelaccedilatildeo restauraccedilatildeo manutenccedilatildeo e outros Quando o serviccedilo se destina a manter o bem em condiccedilotildees normais de operaccedilatildeo natildeo resultando
em aumento relevante da vida uacutetil do bem a despesa orccedilamentaacuteria eacute corrente Caso as melhorias decorrentes do serviccedilo resultem em aumento significativo da vida uacutetil do bem
a despesa orccedilamentaacuteria eacute de capital devendo o valor do gasto ser incorporado ao ativo e Classificaccedilatildeo de despesa com aquisiccedilatildeo de pen-drive canetas oacutepticas e similares
A aquisiccedilatildeo seraacute classificada como material de consumo na natureza da despesa 339030 tendo em vista que satildeo abarcadas pelo criteacuterio da fragilidade Os bens seratildeo controlados como materiais de uso duradouro por simples relaccedilatildeo-carga com verificaccedilatildeo perioacutedica das quantidades de itens requisitados devendo ser considerado o princiacutepio da racionalizaccedilatildeo do processo administrativo para a instituiccedilatildeo puacuteblica ou seja o custo do controle natildeo pode exceder os benefiacutecios que dele decorram
4612 Serviccedilos de Terceiros X EquipamentosBens PermanentesMaterial de Consumo Na classificaccedilatildeo da despesa de material por encomenda a despesa orccedilamentaacuteria somente deveraacute
ser classificada como serviccedilos de terceiros ndash elemento de despesa 36 (PF) ou 39 (PJ) ndash se o proacuteprio oacutergatildeo ou entidade fornecer a mateacuteria-prima Caso contraacuterio deveraacute ser classificada no elemento de despesa 52 em se tratando de confecccedilatildeo de material permanente ou no elemento de despesa 30 se material de consumo
Algumas vezes ocorrem duacutevidas em virtude de divergecircncias entre a adequada classificaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria e o tipo do documento fiscal emitido pela contratada (Ex Nota Fiscal de Serviccedilo Nota Fiscal de Venda ao Consumidor etc) Nesses casos a contabilidade deve procurar bem informar seguindo se for necessaacuterio para tanto a essecircncia ao inveacutes da forma e buscar a consecuccedilatildeo de seus objetivos demonstrar as variaccedilotildees ocorridas no patrimocircnio e controlar o orccedilamento
21 Acoacuterdatildeo 1112006 ndash 1ordf Cacircmara ndash Tribunal de Contas da Uniatildeo ndash TCU
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Portanto a despesa orccedilamentaacuteria deveraacute ser classificada independentemente do tipo de documento fiscal emitido pela contratada devendo ser classificada como serviccedilos de terceiros ou material mediante a verificaccedilatildeo do fornecimento ou natildeo da mateacuteria-prima
Um exemplo claacutessico dessa situaccedilatildeo eacute a contrataccedilatildeo de confecccedilatildeo de placas de sinalizaccedilatildeo Nesse caso seraacute emitida uma nota fiscal de serviccedilo e a despesa orccedilamentaacuteria seraacute classificada no elemento de despesa 30 ndash material de consumo pois natildeo houve fornecimento de mateacuteria-prima
4613 Obras e Instalaccedilotildees X Serviccedilos de Terceiros Seratildeo considerados serviccedilos de terceiros as despesas com a Reparos consertos revisotildees pinturas reformas e adaptaccedilotildees de bens imoacuteveis sem que
ocorra a ampliaccedilatildeo do imoacutevel b Reparos em instalaccedilotildees eleacutetricas e hidraacuteulicas c Reparos recuperaccedilotildees e adaptaccedilotildees de biombos carpetes divisoacuterias e lambris e d Manutenccedilatildeo de elevadores limpeza de fossa e afins Quando a despesa ocasionar a ampliaccedilatildeo relevante do potencial de geraccedilatildeo de benefiacutecios
econocircmicos futuros do imoacutevel tal despesa deveraacute ser considerada como obras e instalaccedilotildees portanto despesas com investimento
4614 Despesa de Exerciacutecios Anteriores (DEA) X Indenizaccedilotildees e Restituiccedilotildees X Elemento Proacuteprio Algumas situaccedilotildees suscitam duacutevidas quanto ao uso do elemento 92 (Despesa de Exerciacutecios
Anteriores) 93 (Indenizaccedilotildees e Restituiccedilotildees) e ainda o elemento proacuteprio da despesa realizada O elemento de despesa tem por finalidade identificar o objeto de gasto que a administraccedilatildeo
puacuteblica utiliza para a consecuccedilatildeo de seus fins Assim o elemento de despesa especiacutefico deve ser utilizado na maioria das despesas cujo fato gerador tenha ocorrido no exerciacutecio sendo recomendaacutevel a sua utilizaccedilatildeo sempre quando for possiacutevel o conhecimento do objeto do gasto podendo-se utilizar o subelemento de DEA quando o empenho tratar de despesas cujo fato gerador ocorreu em exerciacutecios anteriores O elemento geneacuterico 92 deve ser utilizado apenas quando as condiccedilotildees estabelecidas no disposto no art 37 da Lei nordm 43201964 e no Decreto nordm 938721986
O elemento 93 deve ser utilizado para despesas orccedilamentaacuterias com indenizaccedilotildees exclusive as trabalhistas e restituiccedilotildees devidas por oacutergatildeos e entidades a qualquer tiacutetulo inclusive devoluccedilatildeo de receitas quando natildeo for possiacutevel efetuar essa devoluccedilatildeo mediante a compensaccedilatildeo com o creacutedito correspondente bem como outras despesas de natureza indenizatoacuteria natildeo classificadas em elementos de despesas especiacuteficos Seguem alguns exemplos praacuteticos para classificaccedilatildeo nos elementos 92 93 e no elemento proacuteprio
a Uma equipe de alunos e professores realiza uma viagem para fins de pesquisa acadecircmica em
ocircnibus de uma universidade Durante a viagem o ocircnibus apresenta defeitos e a despesa para o seu conserto ultrapassa o valor concedido a tiacutetulo de suprimentos de fundos O motorista para dar continuidade agrave viagem paga com seu proacuteprio recurso a diferenccedila entre o valor total do conserto e o suprimento concedido Nessa situaccedilatildeo ao retornar agrave Universidade o gestor responsaacutevel deve restituir o servidor por meio de despesa orccedilamentaacuteria empenhada no elemento 93
b Moradores de uma comunidade solicitam diversas vezes que a prefeitura corte uma aacutervore que estaacute com sua estrutura ameaccedilada Apoacutes dois meses da primeira solicitaccedilatildeo a prefeitura natildeo atende agrave demanda da comunidade e a aacutervore cai em cima de um carro de um cidadatildeo que pede uma indenizaccedilatildeo agrave prefeitura Nessa situaccedilatildeo constatada a responsabilidade da prefeitura eacute emitido um empenho no elemento 93 por caracterizar-se uma indenizaccedilatildeo
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c Uma entidade contrata uma prestaccedilatildeo de serviccedilos de limpeza para o periacuteodo de janeiro a outubro empenhando a respectiva despesa no elemento proacuteprio 39 (serviccedilos de terceiros ndash pessoa juriacutedica) Em novembro a entidade natildeo renova em tempo o contrato e a empresa contratada manteacutem a prestaccedilatildeo de serviccedilos sem o suporte orccedilamentaacuterio Somente em dezembro eacute realizado novo contrato regularizando a situaccedilatildeo Sem deixar de considerar os impactos legais a entidade deve empenhar a despesa relativa agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos em novembro (dentro do exerciacutecio) realizada sem contrato no elemento proacuteprio que retrate a prestaccedilatildeo de serviccedilos ou seja no elemento 39 Nesse caso natildeo deve ser utilizado o elemento 93 pois a despesa estaacute sendo paga diretamente agrave empresa contratada por conta de uma relaccedilatildeo contratual mesmo observado que a relaccedilatildeo contenha viacutecios de legalidade e que se saliente o dever dos mesmos serem sanados visto que natildeo deve a Administraccedilatildeo Puacuteblica locupletar-se com o serviccedilo prestado por outrem Assim resta claro que natildeo haacute natureza de restituiccedilatildeo decorrente de valores pagos a maior ou mesmo indevidos por parte da empresa prestadora de serviccedilos nem accedilatildeo ou omissatildeo do ente puacuteblico que mereccedila reparaccedilatildeo por danos morais ou materiais Caso tal despesa venha a ser empenhada no exerciacutecio seguinte agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos utilizar-se-aacute o elemento 92
d Em janeiro um servidor percebe que natildeo recebe o auxiacutelio alimentaccedilatildeo por 10 meses e requer que a entidade realize o pagamento retroativo Nessa situaccedilatildeo a entidade deveraacute empenhar a respectiva despesa no elemento 92 por caracterizar uma despesa de exerciacutecio anterior
4615 Auxiacutelio-Alimentaccedilatildeo e Auxiacutelio-Transporte x Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica Certas situaccedilotildees geram duacutevidas quanto a utilizaccedilatildeo do elemento de despesa 39 (Outros Serviccedilos
de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica) ou a utilizaccedilatildeo dos elementos 46 (Auxiacutelio-Alimentaccedilatildeo) e 49 (Auxiacutelio-Transporte) Deve-se ressaltar que o elemento 39 soacute seraacute utilizado no caso de prestaccedilatildeo de serviccedilos por uma pessoa juriacutedica e os elementos 46 e 49 seratildeo utilizados quando os auxiacutelios forem pagos em forma de pecuacutenia Assim duas situaccedilotildees podem ocorrer
a No caso dos pagamentos de auxiacutelio-alimentaccedilatildeo quando o ente realizar o pagamento do auxiacutelio em forma de pecuacutenia incluindo bilhetes ou cartatildeo magneacutetico para que o servidor faccedila sua refeiccedilatildeo por conta proacutepria utiliza-se o elemento 46 O elemento 39 soacute seraacute usado quando o ente contratar uma pessoa juriacutedica para servir as refeiccedilotildees para os seus servidores
b Analogamente os pagamentos de despesas orccedilamentaacuterias com auxiacutelio-transporte em forma de pecuacutenia bilhete ou cartatildeo magneacutetico para que os servidores militares estagiaacuterios ou empregados da Administraccedilatildeo Puacuteblica direta e indireta faccedilam sua locomoccedilatildeo por conta proacutepria seratildeo registradas no elemento 49 Caso o ente contrate uma pessoa juriacutedica para prestar o serviccedilo de transporte aos seus servidores e empregados deve ser utilizado o elemento 39
4616 Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo - Pessoa Juriacutedica x Outros Serviccedilos
de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica
Outra situaccedilatildeo recorrente que envolve o elemento de despesa 39 (Outros Serviccedilos de Terceiros ndash Pessoa Juriacutedica) eacute a forma correta de se utilizar o elemento quando da contrataccedilatildeo de serviccedilos de comunicaccedilatildeo que natildeo integrem pacote de comunicaccedilatildeo de dados O elemento de despesa 39 soacute deve ser utilizado quando o serviccedilo de comunicaccedilatildeo natildeo envolver pacote de comunicaccedilatildeo de dados (Internet) caso o serviccedilo de comunicaccedilatildeo envolva um pacote de comunicaccedilatildeo de dados deve ser utilizado o elemento de despesa 40 (Serviccedilos de Tecnologia da Informaccedilatildeo e Comunicaccedilatildeo)
Alguns exemplos praacuteticos
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a Ente contrata serviccedilo de comunicaccedilatildeo que envolve pacotes de telefonia fixa mais Internet nesse caso utiliza-se o elemento 40
b Ente contrata serviccedilo de telefonia moacutevel com pacote de dados de internet utiliza-se elemento 40
c Contrataccedilatildeo de serviccedilo de telefonia fixa sem adicionais de pacotes de comunicaccedilatildeo de dados utiliza-se o elemento 39
d A compra de um token inclui o dispositivo fiacutesico e a licenccedila de uso do software nesse caso por haver a prestaccedilatildeo de serviccedilos de tecnologia da informaccedilatildeo e comunicaccedilatildeo por pessoa juriacutedica utiliza-se o elemento de despesa 40
462 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias e Delegaccedilotildees de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (Exceto para Instituiccedilotildees Multigovernamentais e Consoacutercios)
As duas formas de movimentaccedilatildeo de recursos financeiros entre entes da Federaccedilatildeo ou entre estes
e entidades privadas ou consoacutercios puacuteblicos satildeo as transferecircncias propriamente ditas e delegaccedilotildees de execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria Algumas vezes ocorrem duacutevidas quanto agrave classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria dessas movimentaccedilotildees nos entes transferidores Nesses casos eacute preciso detalhar a situaccedilatildeo especiacutefica para que a classificaccedilatildeo seja determinada
Eacute importante destacar que os arts 25 e 26 da LRF estabelecem regras respectivamente para transferecircncias voluntaacuterias (entre entes da Federaccedilatildeo) e destinaccedilatildeo de recursos para entidades privadas que devem ser observadas pelos referidos entes transferidores
O tratamento dado agrave movimentaccedilatildeo de recursos para consoacutercios puacuteblicos ou instituiccedilotildees multigovernamentais decorrente ou natildeo de contrato de rateio eacute apresentado na seccedilatildeo seguinte
4621 Transferecircncia A designaccedilatildeo ldquotransferecircnciardquo nos termos do art 12 da Lei no 43201964 corresponde agrave entrega
de recursos financeiros a outro ente da Federaccedilatildeo a consoacutercios puacuteblicos ou a entidades privadas com e sem fins lucrativos que natildeo corresponda contraprestaccedilatildeo direta em bens ou serviccedilos ao transferidor
Os bens ou serviccedilos gerados ou adquiridos com a aplicaccedilatildeo desses recursos pertencem ou se incorporam ao patrimocircnio do ente ou da entidade recebedora
As modalidades de aplicaccedilatildeo utilizadas para a entrega de recursos financeiros por meio de
transferecircncias satildeo 20 - Transferecircncias agrave Uniatildeo 30 - Transferecircncias a Estados e ao Distrito Federal 31 - Transferecircncias a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo 40 - Transferecircncias a Municiacutepios 41 - Transferecircncias a Municiacutepios - Fundo a Fundo 50 - Transferecircncias a Instituiccedilotildees Privadas sem Fins Lucrativos 60 - Transferecircncias a Instituiccedilotildees Privadas com Fins Lucrativos Essas modalidades de aplicaccedilatildeo devem ser associadas com os elementos de despesa que natildeo
representem contraprestaccedilatildeo direta em bens ou serviccedilos Tais elementos satildeo 41 - Contribuiccedilotildees - utilizado para transferecircncias correntes e de capital aos entes da
Federaccedilatildeo e a entidades privadas sem fins lucrativos exceto para os serviccedilos essenciais de assistecircncia social meacutedica e educacional
42 - Auxiacutelios - utilizado para transferecircncias de capital aos entes da Federaccedilatildeo e a entidades privadas sem fins lucrativos
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43 - Subvenccedilotildees Sociais - utilizado para transferecircncias agraves entidades privadas sem fins lucrativos para os serviccedilos essenciais de assistecircncia social meacutedica e educacional
45 - Subvenccedilotildees Econocircmicas - utilizado para transferecircncias exclusivamente a entidades privadas com fins lucrativos
81 - Distribuiccedilatildeo Constitucional ou Legal de Receitas - utilizado para transferecircncias aos entes da Federaccedilatildeo em decorrecircncia de determinaccedilatildeo da Constituiccedilatildeo ou estabelecida em lei
85 ndash Contrato de Gestatildeo - Despesas orccedilamentaacuterias decorrentes de transferecircncias agraves organizaccedilotildees sociais ou outras entidades privadas sem fins lucrativos para execuccedilatildeo de serviccedilos no acircmbito do contrato de gestatildeo firmado com o Poder Puacuteblico
Eacute importante destacar que em acircmbito Federal o art 63 do Decreto nordm 938721986 associa em
seus sectsect 1ordm e 2ordm respectivamente os auxiacutelios agrave Lei de Orccedilamento e as contribuiccedilotildees a lei especial Observa-se tambeacutem que em acircmbito da Federaccedilatildeo geralmente as contribuiccedilotildees satildeo associadas a
despesas correntes juntamente com as subvenccedilotildees e os auxiacutelios a despesas de capital As transferecircncias agraves organizaccedilotildees sociais ou outras entidades privadas sem fins lucrativos que
fazem a gestatildeo dos recursos e executam serviccedilos de responsabilidade do ente puacuteblico seratildeo classificadas no elemento de despesa 85 ndash Contrato de Gestatildeo Ressalta-se que excepcionalmente neste caso haacute a utilizaccedilatildeo de modalidade de aplicaccedilatildeo tiacutepica de transferecircncias jaacute que eacute sabido que os termos do contrato de gestatildeo podem natildeo estar totalmente aderentes no que diz respeito agrave responsabilidade ou propriedade dos bens ou serviccedilos gerados ou seja eacute uma utilizaccedilatildeo da modalidade de aplicaccedilatildeo sui generis
4622 Delegaccedilatildeo Para fins deste toacutepico entende-se por delegaccedilatildeo a entrega de recursos financeiros a outro ente
da Federaccedilatildeo ou a consoacutercio puacuteblico para execuccedilatildeo de accedilotildees de responsabilidade ou competecircncia do ente delegante Deve observar a legislaccedilatildeo proacutepria do ente e as designaccedilotildees da Lei de Diretrizes Orccedilamentaacuterias materializando-se em situaccedilotildees em que o recebedor executa accedilotildees em nome do transferidor
Os bens ou serviccedilos gerados ou adquiridos com a aplicaccedilatildeo desses recursos pertencem ou se incorporam ao patrimocircnio de quem os entrega ou seja do transferidor
As modalidades de aplicaccedilatildeo utilizadas para a entrega de recursos financeiros por meio de delegaccedilatildeo orccedilamentaacuteria em geral satildeo
22 - Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada agrave Uniatildeo 32 - Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Estados e ao Distrito Federal 42 - Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Municiacutepios A Portaria STNSOF nordm 2 de 30 de outubro de 2017 incluiu a modalidade de aplicaccedilatildeo ldquo92 ndash
Aplicaccedilatildeo Direta de Recursos Recebidos de Outros Entes da Federaccedilatildeo Decorrentes de Delegaccedilatildeo ou Descentralizaccedilatildeordquo Os entes utilizaratildeo a modalidade de aplicaccedilatildeo 92 quando forem aplicar os recursos financeiros recebidos mediante as modalidades de aplicaccedilatildeo 22 32 e 42
As modalidades de aplicaccedilatildeo de delegaccedilatildeo orccedilamentaacuteria (22 32 e 42) natildeo podem estar associadas
com os elementos de despesa de contribuiccedilotildees (41) auxiacutelios (42) subvenccedilotildees (43 e 45) ou distribuiccedilatildeo constitucional ou legal de receitas (81) visto que os referidos elementos pressupotildeem a inexistecircncia de contraprestaccedilatildeo direta em bens ou serviccedilos As naturezas de despesas formadas com tais modalidades de aplicaccedilatildeo deveratildeo conter os elementos de despesa especiacuteficos (EE) representativos de ldquogastos efetivosrdquo como os relacionados abaixo de forma exemplificativa
30 - Material de Consumo 31 - Premiaccedilotildees Culturais Artiacutesticas Cientiacuteficas Desportivas e Outras
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32 - Material Bem ou Serviccedilo para Distribuiccedilatildeo Gratuita 33 - Passagens e Despesas com Locomoccedilatildeo 34 - Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizaccedilatildeo 35 - Serviccedilos de Consultoria 36 - Outros Serviccedilos de Terceiros - Pessoa Fiacutesica 37 - Locaccedilatildeo de Matildeo-de-Obra 38 - Arrendamento Mercantil 39 - Outros Serviccedilos de Terceiros - Pessoa Juriacutedica 51 - Obras e Instalaccedilotildees 52 - Equipamentos e Material Permanente Eacute importante dissociar a forma de pactuaccedilatildeo da movimentaccedilatildeo de recursos do meio ou
instrumento pelo qual ela se materializa Deste modo uma delegaccedilatildeo (forma) pode ser materializada por meio de um convecircnio (meio ou instrumento)
Ressalte-se que em geral as transferecircncias de que trata o art 12 da Lei no 43201964 devem ser realizadas em termos de accedilatildeo orccedilamentaacuteria por meio de operaccedilotildees especiais enquanto as delegaccedilotildees devem referir-se a projetos e atividades Com vistas a facilitar o entendimento sobre a forma de classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria das entregas de recursos apresenta-se quadro esquemaacutetico a seguir Destaca-se que aparte da grande utilidade praacutetica do quadro nem todas as situaccedilotildees passiacuteveis de ocorrecircncia no setor puacuteblico encontram-se nele contempladas
A seguir apresentamos quadro demonstrativo de procedimentos para classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria das transferecircncias e delegaccedilotildees de execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria
Procedimentos para a Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias e Delegaccedilotildees de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria
Ato Praticado Recebedor
dos Recursos Financeiros
Competecircncia Responsabilidade ou Propriedade
dos Bens ou Serviccedilos Gerados
Transferecircncia Delegaccedilatildeo ou
Descentralizaccedilatildeo
Detalhamento ou
Especificaccedilatildeo do Recebedor
Classificaccedilatildeo por Natureza de Despesa no Ente Transferidor dos Recursos Financeiros
Transferecircncia de Recursos Financeiros
OU
Entrega de Recursos
Financeiros
OU
Repasse de Recursos
Financeiros
Entes de Federaccedilatildeo
Recebedor
Transferecircncia por Reparticcedilatildeo
de Receita
Estados DF 333081
Municiacutepios 334081
Fundo a Fundo (Ex PDDE)
Estados DF 333141 44314142 45314142
Municiacutepios 334141 44414142 45414142
Outras Transferecircncias
Uniatildeo 332041 44204142 45204142
Estados DF 333041 44304142 45304142
Municiacutepios 334041 44404142 45404142
Transferidor Delegaccedilatildeo ou
Descentralizaccedilatildeo
Uniatildeo 3322EE 4422EE 4522EE
Estados DF 3332EE 4432EE 4532EE
Municiacutepios 3342EE 4442EE 4542EE
Entidades Privadas Sem
Fins Lucrativos
Recebedor Transferecircncias
Sauacutede Assistecircncia
Social e Educaccedilatildeo
335043 44504142 45504142
Outras Aacutereas 335041 44504142 45504142
Transferidor
Delegaccedilatildeo ou Descentralizaccedilatildeo
Todas as Aacutereas
3350EE 4450EE 4550EE
Aporte de Recursos
Via Contrato de Gestatildeo
335085
Entidades Privadas Com
Recebedor Transferecircncias Todas as
Aacutereas 336045
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Fins Lucrativos
463 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Movimentaccedilotildees para Instituiccedilotildees Multigovernamentais Consoacutercios Puacuteblicos e sua Contrataccedilatildeo Direta
As instituiccedilotildees multigovernamentais e os consoacutercios puacuteblicos recebem recursos por meio de
execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria dos entes consorciados ou mesmo de entidades externas agrave sua composiccedilatildeo Para tal os entes fazem uso das modalidades de aplicaccedilatildeo apresentadas a seguir
Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Movimentaccedilotildees para Instituiccedilotildees Multigovernamentais Consoacutercios
Puacuteblicos e sua Contrataccedilatildeo Direta
Modalidade de Aplicaccedilatildeo Situaccedilatildeo de uso
70 ndash Transferecircncias a instituiccedilotildees multigovernamentais
Utilizada para a entrega de recursos a consoacutercios puacuteblicos e instituiccedilotildees multigovernamentais que natildeo seja decorrente de delegaccedilatildeo ou de rateio pela participaccedilatildeo do ente
71 ndash Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio
Utilizada para entrega de recursos exclusivamente aos consoacutercios puacuteblicos dos quais o ente transferidor faccedila parte correspondente ao rateio das despesas decorrentes da participaccedilatildeo do ente no respectivo consoacutercio conforme previsto no correspondente contrato de rateio e que natildeo guarde relaccedilatildeo com as transferecircncias decorrentes de restos a pagar cancelados e de complementaccedilatildeo de aplicaccedilotildees miacutenimas de que tratam respectivamente os artigos nordm 24 e 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
72 ndash Execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria delegada a consoacutercios puacuteblicos
Utilizada exclusivamente no caso de delegaccedilatildeo da execuccedilatildeo de accedilotildees de competecircncia ou responsabilidade do ente delegante (ente transferidor) seja para instituiccedilatildeo multigovernamental ou para consoacutercio do qual participe como consorciado ou natildeo
73 ndash Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
Utilizada para entrega de recursos aos consoacutercios puacuteblicos dos quais o ente transferidor faccedila parte correspondente ao rateio das despesas decorrentes da participaccedilatildeo do ente agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os dos sectsect 1ordm e 2ordm do artigo nordm 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
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Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Movimentaccedilotildees para Instituiccedilotildees Multigovernamentais Consoacutercios Puacuteblicos e sua Contrataccedilatildeo Direta
Modalidade de Aplicaccedilatildeo Situaccedilatildeo de uso
74 ndash Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
Utilizada para entrega de recursos aos consoacutercios puacuteblicos dos quais o ente transferidor faccedila parte correspondente ao rateio das despesas decorrentes da participaccedilatildeo do ente agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o artigo nordm 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
75 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
Utilizada exclusivamente para situaccedilotildees relacionadas agrave transferecircncia de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 73 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012) agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 13 de janeiro de 2012
76 ndash Transferecircncias a Instituiccedilotildees Multigovernamentais agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
Utilizada exclusivamente para as transferecircncias de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 74 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012) agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que tratam o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 13 de janeiro de 2012
93 ndash Aplicaccedilatildeo direta decorrente de operaccedilatildeo de oacutergatildeos fundos e entidades integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social com consoacutercio puacuteblico do qual o ente participe
Corresponde a um desdobramento da modalidade de aplicaccedilatildeo 90 utilizada quando da aplicaccedilatildeo direta de recursos decorrentes de contrataccedilatildeo de consoacutercio puacuteblico do qual o ente participe conforme regramento legal (Lei nordm 866693)
94 ndash Aplicaccedilatildeo direta decorrente de operaccedilatildeo de oacutergatildeos fundos e entidades integrantes dos orccedilamentos fiscal e da seguridade social com consoacutercio puacuteblico do qual o ente natildeo participe
Corresponde a um desdobramento da modalidade de aplicaccedilatildeo 90 utilizada quando da aplicaccedilatildeo direta de recursos decorrentes de contrataccedilatildeo de consoacutercio puacuteblico do qual o ente natildeo participe conforme regramento legal (Lei nordm 866693)
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Desse modo para efetuar a classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria por natureza da despesa dos recursos movimentados para os consoacutercios puacuteblicos e a sua contrataccedilatildeo direta deve-se levar em consideraccedilatildeo sua relaccedilatildeo com o ente Com isso tais movimentaccedilotildees seratildeo classificadas conforme o quadro a seguir
Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Movimentaccedilotildees para Instituiccedilotildees Multigovernamentais Consoacutercios Puacuteblicos e
sua Contrataccedilatildeo Direta
Ato Praticado Junto ao Recebedor
Quem eacute o Recebedor
Eacute Aporte de Recursos
Contrataccedilatildeo Direta Delegaccedilatildeo ou
Transferecircncia
Classificaccedilatildeo por Natureza da Despesa no Ente Transferidor dos Recursos
Financeiros
Transferecircncia de Recursos
Financeiros
OU
Entrega de Recursos Financeiros
OU
Repasse de
Recursos Financeiros
OU
Contrataccedilatildeo Direta
Consoacutercio Puacuteblico Via Contrato de Rateio
Aporte (Rateio) 317170 337170
447170 457170
Transferecircncia Sauacutede ndash RP Cancelados (LC nordm 1412012)
317370 337370
447370 457370
Transferecircncia Sauacutede ndash Complementaccedilatildeo
de Aplicaccedilatildeo Miacutenima
(LC nordm 1412012)
317470 337470
447470 457470
Demais Consoacutercios e Instituiccedilotildees
Multigovernamentais
Transferecircncia Sauacutede ndash RP Cancelados (LC nordm 1412012)
337541
44754142 45754142
Transferecircncia Sauacutede ndash Complementaccedilatildeo
de Aplicaccedilatildeo Miacutenima
(LC nordm 1412012)
337641
44764142 45764142
Transferecircncia 337041
44704142 45704142
Delegaccedilatildeo 3372EE
4472EE 4572EE
Contrataccedilatildeo Direta de Consoacutercio do Qual o Ente Natildeo
Participe
3394EE
4494EE 4594EE
Contrataccedilatildeo Direta de Consoacutercio do
Qual o Ente Participe
3393EE
4493EE 4593EE
Assim para a correta classificaccedilatildeo orccedilamentaacuteria da entrega de recursos a consoacutercios puacuteblicos e
instituiccedilotildees multigovernamentais faz-se necessaacuterio identificar inicialmente se a movimentaccedilatildeo de recursos se refere a contrato de rateio por participaccedilatildeo em consoacutercio puacuteblico ou natildeo Sendo relativos a contrato de rateio haacute de ser observado se o recurso guarda relaccedilatildeo com os limites miacutenimos de sauacutede conforme definiccedilotildees da Lei Complementar nordm 1412012 separando-se nesse caso aqueles relacionados aos restos a pagar cancelados (modalidade de aplicaccedilatildeo 73) dos recursos relacionados agrave complementaccedilatildeo de aplicaccedilotildees miacutenimas em sauacutede referentes ao exerciacutecio anterior (modalidade de aplicaccedilatildeo 74) Os demais aportes relativos a contrato de rateio seratildeo classificados na modalidade de aplicaccedilatildeo 71 Ressalta-se que todas essas modalidades de aportes de recursos satildeo associadas ao elemento de despesa 70 (Rateio pela participaccedilatildeo em Consoacutercio Puacuteblico)
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Natildeo havendo relaccedilatildeo com o contrato de rateio haacute de se observar se a situaccedilatildeo corresponde a uma transferecircncia conforme disposiccedilotildees dos arts 24 e 25 da Lei Complementar nordm 1412012 separando-se nesse caso as transferecircncias decorrentes da cobertura de restos a pagar cancelados (modalidade de aplicaccedilatildeo 75) daquelas decorrentes da complementaccedilatildeo de aplicaccedilotildees miacutenimas em sauacutede referentes ao exerciacutecio anterior (modalidade de aplicaccedilatildeo 76) Os demais aportes satildeo classificados na modalidade de aplicaccedilatildeo 70 Essas trecircs modalidades satildeo associadas a elementos de contribuiccedilotildees (41) ou auxiacutelios (42)
Ainda nos casos em que natildeo haja relaccedilatildeo com o contrato de rateio haacute de se observar se haacute ou natildeo delegaccedilatildeo ou descentralizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria Havendo a classificaccedilatildeo seraacute composta pela modalidade de aplicaccedilatildeo 72 (Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria Delegada a Consoacutercios Puacuteblicos) conjugada com um elemento de despesa especiacutefico que represente gasto efetivo (30 39 51 etc)
Por fim haacute a possibilidade de contrataccedilatildeo direta de consoacutercio puacuteblico diferenciando-se aqueles dos quais o ente participa (modalidade de aplicaccedilatildeo 93) daqueles dos quais o ente natildeo participa (modalidade de aplicaccedilatildeo 94) Em ambos os casos o elemento de despesa a ser associado agrave modalidade de aplicaccedilatildeo deveraacute individualizar o objeto do gasto Caso o consoacutercio puacuteblico seja contratado agrave conta dos recursos de que trata os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 e o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012 natildeo seratildeo utilizadas as modalidades de aplicaccedilatildeo ldquo93rdquo e ldquo94rdquo mas as ldquo95rdquo e ldquo96rdquo descritas na seccedilatildeo seguinte
464 Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das despesas para fins de aplicaccedilatildeo em Sauacutede ndash Lei Complementar nordm 1412012
A Lei Complementar nordm 1412012 que dispotildee dentre outros assuntos sobre os valores miacutenimos
a serem aplicados pelo setor puacuteblico em accedilotildees e serviccedilos de sauacutede estabeleceu criteacuterios para a evidenciaccedilatildeo da aplicaccedilatildeo miacutenima desses recursos Desse modo conforme apresentado em seu art 24 faz uso da execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria para apuraccedilatildeo do cumprimento destes limites
Art 24 Para efeito de caacutelculo dos recursos miacutenimos a que se refere esta Lei Complementar seratildeo consideradas I - as despesas liquidadas e pagas no exerciacutecio e II - as despesas empenhadas e natildeo liquidadas inscritas em Restos a Pagar ateacute o limite das disponibilidades de caixa ao final do exerciacutecio consolidadas no Fundo de Sauacutede
Tal criteacuterio contudo faz com que haja a possibilidade de cancelamento de restos a pagar
particularmente dos natildeo processados que se encontravam computados nos limites miacutenimos de sauacutede do exerciacutecio de sua inscriccedilatildeo Ademais tambeacutem existe a possibilidade do natildeo cumprimento dos limites miacutenimos de aplicaccedilatildeo em sauacutede por meio da natildeo aplicaccedilatildeo tempestiva dos recursos destinados agrave sauacutede Nesse sentido a Lei estabeleceu mecanismos de compensaccedilatildeo expostos a seguir
Art 24 Para efeito de caacutelculo dos recursos miacutenimos a que se refere esta Lei Complementar seratildeo consideradas [] sect 1ordm A disponibilidade de caixa vinculada aos Restos a Pagar considerados para fins do miacutenimo na forma do inciso II do caput e posteriormente cancelados ou prescritos deveraacute ser necessariamente aplicada em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede Art 25 Eventual diferenccedila que implique o natildeo atendimento em determinado exerciacutecio dos recursos miacutenimos previstos nesta Lei Complementar deveraacute observado o disposto no inciso II do paraacutegrafo uacutenico do art 160 da Constituiccedilatildeo Federal ser acrescida ao montante miacutenimo do exerciacutecio subsequente ao da apuraccedilatildeo da diferenccedila sem prejuiacutezo do montante miacutenimo do exerciacutecio de referecircncia e das sanccedilotildees cabiacuteveis
Para evidenciar essas aplicaccedilotildees faz-se uso das modalidades ldquo95rdquo e ldquo96rdquo quando se referir agrave
aplicaccedilatildeo direta agrave conta dos recursos de que trata os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 e o art 25 da Lei Complementar
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nordm 141 de 2012 Aleacutem disso pode ser necessaacuteria a utilizaccedilatildeo de modalidades de aplicaccedilatildeo especiacuteficas relativas a transferecircncias Tais modalidades de aplicaccedilatildeo direta ou por meio de transferecircncia satildeo apresentadas a seguir
Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Despesas para Fins de Aplicaccedilatildeo em Sauacutede
Lei Complementar nordm 1412012
Modalidade de Aplicaccedilatildeo Situaccedilatildeo de uso
35 ndash Transferecircncia fundo a fundo aos estados e ao distrito federal agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos
Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou dos Municiacutepios aos Estados e ao Distrito Federal por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012rdquo
36 ndash Transferecircncia fundo a fundo aos estados e ao distrito federal agrave conta recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores
Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo ou dos Municiacutepios aos Estados e ao Distrito Federal por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
45 ndash Transferecircncia fundo a fundo aos municiacutepios agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos
Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo dos Estados ou do Distrito Federal aos Municiacutepios por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
46 ndash Transferecircncia fundo a fundo aos municiacutepios agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores
Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros da Uniatildeo dos Estados ou do Distrito Federal aos Municiacutepios por intermeacutedio da modalidade fundo a fundo agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar no 141 de 2012
73 ndash Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio para fins da Lei Complementar nordm 1412012 ndash art 24
Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros a entidades criadas sob a forma de consoacutercios puacuteblicos nos termos da Lei no 11107 de 6 de abril de 2005 por meio de contrato de rateio agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam sectsect 1o e 2o do art 24 da Lei Complementar no 141 de 13 de janeiro de 2012 observado o disposto no sect 1o do art 11 da Portaria STN no 72 de 1o de fevereiro de 2012
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Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Despesas para Fins de Aplicaccedilatildeo em Sauacutede Lei Complementar nordm 1412012
Modalidade de Aplicaccedilatildeo Situaccedilatildeo de uso
74 ndash Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio para fins da Lei Complementar nordm 1412012 ndash art 25
Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros a entidades criadas sob a forma de consoacutercios puacuteblicos nos termos da Lei no 11107 de 6 de abril de 2005 por meio de contrato de rateio agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar no 141 de 2012 observado o disposto no sect 1o do art 11 da Portaria STN no 72 de 2012
75 ndash Transferecircncias a instituiccedilotildees multigovernamentais agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos
Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo ou por dois ou mais paiacuteses inclusive o Brasil exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 73 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012) agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos de que tratam os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
76 ndash Transferecircncias a instituiccedilotildees multigovernamentais agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores
Modalidade de aplicaccedilatildeo utilizada exclusivamente para transferecircncia de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federaccedilatildeo ou por dois ou mais paiacuteses inclusive o Brasil exclusive as transferecircncias relativas agrave modalidade de aplicaccedilatildeo 74 (Transferecircncias a Consoacutercios Puacuteblicos mediante contrato de rateio agrave conta de recursos de que trata o art 25 da Lei Complementar no 141 de 2012) agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores de que trata o art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 2012
95 ndash Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos
Aplicaccedilatildeo direta pela unidade orccedilamentaacuteria dos creacuteditos a ela alocados ou oriundos de descentralizaccedilatildeo de outras entidades integrantes ou natildeo dos Orccedilamentos Fiscal ou da Seguridade Social no acircmbito da mesma esfera de governo agrave conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede e posteriormente cancelados ou prescritos nos termos dos sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 da Lei Complementar nordm 141 de 13 de janeiro de 2012 Os consoacutercios puacuteblicos tambeacutem podem utilizar esta modalidade de aplicaccedilatildeo
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Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Despesas para Fins de Aplicaccedilatildeo em Sauacutede Lei Complementar nordm 1412012
Modalidade de Aplicaccedilatildeo Situaccedilatildeo de uso
96 ndash Aplicaccedilatildeo Direta agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores
Aplicaccedilatildeo direta pela unidade orccedilamentaacuteria dos creacuteditos a ela alocados ou oriundos de descentralizaccedilatildeo de outras entidades integrantes ou natildeo dos Orccedilamentos Fiscal ou da Seguridade Social no acircmbito da mesma esfera de governo agrave conta de recursos referentes agrave diferenccedila da aplicaccedilatildeo miacutenima em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede que deixou de ser aplicada em exerciacutecios anteriores nos termos do art 25 da Lei Complementar nordm 141 de 13 de janeiro de 2012 Os consoacutercios puacuteblicos tambeacutem podem utilizar esta modalidade de aplicaccedilatildeo
A composiccedilatildeo das naturezas de despesa relativas a tais transferecircncias eacute apresentada no quadro a
seguir
Classificaccedilatildeo Orccedilamentaacuteria das Transferecircncias Destinadas agrave Aplicaccedilatildeo em Sauacutede Conforme Regramentos da Lei Complementar nordm 1412012
Ato Praticado Junto ao
Recebedor
Quem Recebe a Transferecircncia
Compensaccedilatildeo de Restos a Pagar Cancelados ou Compensaccedilatildeo
Referente agrave Diferenccedila da
Aplicaccedilatildeo Miacutenima
Classificaccedilatildeo por Natureza de Despesa no Ente Transferidor dos Recursos
Financeiros
Transferecircncia de Recursos
Financeiros
Municiacutepios
Restos a Pagar Cancelados
334541
44454142 45454142
Diferenccedila 334641
44464142 45464142
Estado e Distrito Federal
Restos a Pagar Cancelados
333541
44354142 45354142
Diferenccedila 333641
44364142 45364142
Consoacutercio Puacuteblico Via Contrato de Rateio
Restos a Pagar Cancelados
337370
447370 45734142
Diferenccedila 337470
447470 45744142
Demais Consoacutercios e Instituiccedilotildees
Multigovernamentais
Restos a Pagar Cancelados
337541
44754142 45754142
Diferenccedila 337641
44764142 45764142
O ente partiacutecipe de um consoacutercio puacuteblico formado agrave luz da Lei 111072005 quando da reposiccedilatildeo
de restos a pagar cancelados ou prescritos ou da aplicaccedilatildeo adicional em accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede deveraacute utilizar as modalidades de aplicaccedilatildeo ldquo73rdquo ou ldquo74rdquo caso se refira a contrato de rateio Ressalta-se que a apuraccedilatildeo do limite de sauacutede em consoacutercios puacuteblicos desse tipo se daacute na execuccedilatildeo pelo consoacutercio puacuteblico o qual utilizaraacute as modalidades de aplicaccedilatildeo ldquo95rdquo e ldquo96rdquo quando for o caso Caso as transferecircncias tratadas neste toacutepico sejam direcionadas a instituiccedilotildees multigovernamentais (exceto consoacutercios puacuteblicos) as modalidades de aplicaccedilatildeo correspondentes seratildeo as ldquo75rdquo e ldquo76rdquo
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Caso o consoacutercio puacuteblico seja contratado diretamente agrave conta dos recursos de que trata os sectsect 1ordm e 2ordm do art 24 e o art 25 da Lei Complementar nordm 1412012 natildeo seratildeo utilizadas as modalidades de aplicaccedilatildeo ldquo93rdquo e ldquo94rdquo mas as ldquo95rdquo e ldquo96rdquo
47 RESTOS A PAGAR Satildeo Restos a Pagar todas as despesas regularmente empenhadas do exerciacutecio atual ou anterior
mas natildeo pagas ateacute 31 de dezembro do exerciacutecio financeiro vigente Distingue-se dois tipos de restos a pagar os processados (despesas jaacute liquidadas) e os natildeo processados (despesas a liquidar ou em liquidaccedilatildeo)
A continuidade dos estaacutegios de execuccedilatildeo dessas despesas ocorreraacute no proacuteximo exerciacutecio devendo ser controlados em contas de natureza de informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria especiacuteficas Nessas contas constaratildeo as informaccedilotildees de inscriccedilatildeo execuccedilatildeo (liquidaccedilatildeo e pagamento) e cancelamento Tambeacutem haveraacute tratamento especiacutefico para o encerramento transferecircncia e abertura de saldos entre o exerciacutecio financeiro que se encerra e o que inicia
471 Inscriccedilatildeo dos Restos a Pagar
No fim do exerciacutecio as despesas orccedilamentaacuterias empenhadas e natildeo pagas seratildeo inscritas em restos
a pagar A inscriccedilatildeo de restos a pagar deve observar as disponibilidades financeiras e condiccedilotildees da
legislaccedilatildeo pertinente de modo a prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equiliacutebrio das contas puacuteblicas conforme estabelecido na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)
Assim observa-se que embora a LRF natildeo aborde o meacuterito do que pode ou natildeo ser inscrito em restos a pagar veda contrair obrigaccedilatildeo no uacuteltimo ano do mandato do governante sem que exista a respectiva cobertura financeira eliminando desta forma as heranccedilas fiscais onerosas conforme disposto no seu art 42
Art 42 Eacute vedado ao titular de Poder ou oacutergatildeo referido no art 20 nos uacuteltimos dois quadrimestres do seu mandato contrair obrigaccedilatildeo de despesa que natildeo possa ser cumprida integralmente dentro dele ou que tenha parcelas a serem pagas no exerciacutecio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito Paraacutegrafo uacutenico Na determinaccedilatildeo da disponibilidade de caixa seratildeo considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar ateacute o final do exerciacutecio
De tal forma a norma estabelece que no encerramento do exerciacutecio a parcela da despesa
orccedilamentaacuteria que se encontrar empenhada mas ainda natildeo paga poderaacute ser inscrita em restos a pagar Vale ressaltar que as obrigaccedilotildees de despesas contraiacutedas citadas no art 42 da LRF referem-se agraves obrigaccedilotildees presentes que por forccedila de lei ou de outro instrumento devem ser extintas ateacute o final do exerciacutecio financeiro de referecircncia do demonstrativo Caso as obrigaccedilotildees natildeo sejam cumpridas integralmente dentro do exerciacutecio deve ser deixada suficiente disponibilidade de caixa para o pagamento no exerciacutecio seguinte Tais praacuteticas corroboram para responsabilidade na gestatildeo fiscal que pressupotildee a accedilatildeo planejada e transparente em que se previnem riscos e se corrigem desvios capazes de afetar o equiliacutebrio das contas puacuteblicas
O raciociacutenio impliacutecito na lei eacute de que de forma geral a receita orccedilamentaacuteria a ser utilizada para pagamento da despesa orccedilamentaacuteria jaacute deve ter sido arrecadada em determinado exerciacutecio anteriormente agrave realizaccedilatildeo dessa despesa
Com base nessa premissa assim como a receita orccedilamentaacuteria que ampara o empenho da despesa orccedilamentaacuteria pertence ao exerciacutecio de sua arrecadaccedilatildeo e serviu de base dentro do princiacutepio do equiliacutebrio orccedilamentaacuterio para a fixaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria pelo Poder Legislativo a despesa que for empenhada com base nesse creacutedito orccedilamentaacuterio tambeacutem deveraacute pertencer ao referido exerciacutecio
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Observe-se no entanto que o criteacuterio de definiccedilatildeo do exerciacutecio financeiro para alocar a despesa orccedilamentaacuteria natildeo seraacute o pagamento da mesma e sim o seu empenho
Considerando-se que determinada receita tenha sido arrecadada e permaneccedila no caixa integrando o ativo financeiro do ente puacuteblico ao fim do exerciacutecio e que exista concomitantemente despesa empenhada com a ocorrecircncia de fato gerador mas sem a correspondente liquidaccedilatildeo deveraacute ser registrado o passivo financeiro correspondente ao empenho atendidos os demais requisitos legais Caso contraacuterio o ente puacuteblico apresentaraacute no balanccedilo patrimonial sob a oacutetica da Lei nordm 43201964 ao fim do exerciacutecio superavit financeiro indevido Se este procedimento natildeo for realizado tal superavit financeiro indevido poderaacute servir de fonte para abertura de creacutedito adicional no ano seguinte na forma prevista na lei26 Poreacutem a receita que permaneceu no caixa na abertura do exerciacutecio seguinte estaraacute comprometida com o empenho que foi inscrito em restos a pagar e portanto natildeo poderaacute ser utilizada para abertura de novo creacutedito o que ocasionaraacute problemas para a Administraccedilatildeo
Dessa forma para atendimento da Lei nordm 43201964 eacute necessaacuterio o reconhecimento do passivo financeiro quando verificada a ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo patrimonial mesmo natildeo se tratando de obrigaccedilatildeo presente por falta do implemento de condiccedilatildeo o qual somente se verificaraacute com a devida liquidaccedilatildeo
Como exemplo considere-se os seguintes fatos a serem registrados na contabilidade de
determinado ente puacuteblico Recebimento de receitas tributaacuterias no valor de R$ 100000 Empenho da despesa no valor de R$ 90000 Liquidaccedilatildeo de despesa corrente no valor de R$ 70000 e Inscriccedilatildeo de Restos a Pagar sendo R$ 70000 de Restos a Pagar Processado e R$ 20000 de
Restos a Pagar Natildeo Processado (900-700) O ingresso no caixa corresponderaacute a receita orccedilamentaacuteria O empenho da despesa eacute ato que
potencialmente afetaraacute o patrimocircnio Deveraacute ser criado um passivo financeiro que comprometeraacute o ativo financeiro diminuindo o valor do superavit financeiro caso se verifique a realizaccedilatildeo do fato gerador patrimonial Apoacutes o implemento de condiccedilatildeo e a verificaccedilatildeo do direito adquirido pelo credor deve-se verificar os possiacuteveis efeitos sobre o patrimocircnio
Seguindo o procedimento acima descrito o registro da despesa orccedilamentaacuteria ao longo do exerciacutecio deve ser realizado nas contas de natureza de informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria no momento do empenho ao passo que nas contas de natureza de informaccedilatildeo patrimonial deve-se verificar a necessidade de assunccedilatildeo de passivo financeiro de acordo com a ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo patrimonial
Dessa forma na situaccedilatildeo acima descrita todas as despesas seratildeo inscritas em restos a pagar segregadas entre ldquoliquidadas e natildeo pagasrdquo e ldquonatildeo liquidadasrdquo Assim o total de restos a pagar inscrito seraacute de R$ 90000 sendo R$ 70000 referentes a restos a pagar processados (liquidados) e R$ 20000 (900-700) referentes a restos a pagar natildeo processados (natildeo liquidados) Com isso para o exemplo acima tem-se superavit financeiro de R$ 10000 que corresponde agrave diferenccedila entre a receita arrecadada de R$ 100000 e a despesa empenhada de R$ 90000
Assim para maior transparecircncia as despesas executadas devem ser segregadas em Despesas natildeo liquidadas aquelas empenhadas mas que natildeo cumpriram os termos do art 63
da Lei nordm 43201964 que seratildeo ao encerramento do exerciacutecio inscritas como restos a pagar natildeo processados e
Despesas liquidadas consideradas aquelas empenhadas e em que houve a entrega do material ou serviccedilo nos termos do art 63 da Lei nordm 43201964
26 Lei 43201964 art 43 sect1ordm inciso I
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O impacto da inscriccedilatildeo em restos a pagar no Balanccedilo Patrimonial eacute abordado na Parte V ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Aplicadas ao Setor Puacuteblico deste manual
472 Restos a Pagar Natildeo Processados (RPNP)
Seratildeo inscritas em restos a pagar natildeo processados as despesas natildeo liquidadas nas seguintes
condiccedilotildees O serviccedilo ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e que se encontre em 31
de dezembro de cada exerciacutecio financeiro em fase de verificaccedilatildeo do direito adquirido pelo credor (despesa em liquidaccedilatildeo) ou
O prazo para cumprimento da obrigaccedilatildeo assumida pelo credor estiver vigente (despesa a liquidar)
A inscriccedilatildeo de despesa em restos a pagar natildeo processados eacute realizada apoacutes a anulaccedilatildeo dos
empenhos que natildeo seratildeo inscritos em virtude de restriccedilatildeo em norma do ente da Federaccedilatildeo ou seja verifica-se quais despesas devem ser inscritas em restos a pagar e anula-se as demais Apoacutes inscreve-se os restos a pagar natildeo processados do exerciacutecio
A Lei nordm 43201964 admite a possibilidade de que seja realizado o empenho global de despesas sujeitas a parcelamento Os empenhos globais devem contemplar as parcelas previstas dentro do exerciacutecio financeiro ao qual pertence a referida dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria Em atenccedilatildeo ao Princiacutepio da Anualidade Orccedilamentaacuteria recomenda-se que natildeo seja utilizada dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria de um exerciacutecio financeiro para cumprir obrigaccedilotildees em exerciacutecios financeiros futuros
Em casos excepcionais a norma prevecirc a possibilidade de inscriccedilatildeo em restos a pagar relativos aos creacuteditos orccedilamentaacuterios que natildeo foram executados integralmente durante o exerciacutecio Poreacutem esses valores foram consignados no orccedilamento o que difere de despesas contratuais que estatildeo previstas para serem executadas ao longo de vaacuterios exerciacutecios Logo a praacutetica de empenhar por seus montantes totais ou despesas sujeitas a parcelamento que excedem o exerciacutecio financeiro pode gerar o uso excessivo dos restos a pagar natildeo processados que deveria ser residual
As despesas empenhadas e ainda natildeo liquidadas para efeito do adequado tratamento contaacutebil satildeo divididas entre ldquoa liquidarrdquo e ldquoem liquidaccedilatildeordquo Essa distinccedilatildeo depende da correta identificaccedilatildeo da ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo a ser reconhecida
Para maior compreensatildeo sobre a ocorrecircncia da obrigaccedilatildeo patrimonial e seu respectivo fato gerador bem como a estrutura e funcionamento da fase da despesa orccedilamentaacuteria ldquoem liquidaccedilatildeordquo deve-se consultar o item 44 deste capiacutetulo bem como o item 34 ndash Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo da Parte IV ndash PCASP deste manual
As despesas empenhadas a liquidar satildeo aquelas cujo prazo para cumprimento da obrigaccedilatildeo assumida pelo credor (contratado) encontra-se vigente ou seja ainda natildeo ocorreu o fato gerador da obrigaccedilatildeo patrimonial para o ente estando pendente de entrega do material ou do serviccedilo adquirido
As despesas empenhadas em liquidaccedilatildeo satildeo aquelas em que houve o adimplemento da obrigaccedilatildeo pelo credor (contratado) caracterizado pela entrega do material ou prestaccedilatildeo do serviccedilo estando na fase de verificaccedilatildeo do direito adquirido ou seja tem-se a ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo patrimonial todavia ainda natildeo se deu a devida liquidaccedilatildeo
O cancelamento das despesas empenhadas em liquidaccedilatildeo deve ser criterioso tendo em vista que o fornecedor de bensserviccedilos cumpriu com a obrigaccedilatildeo de fazer e a Administraccedilatildeo estaacute em fase de avaliaccedilatildeo da prestaccedilatildeo do serviccedilo ou entrega do material Tal cancelamento pode gerar a devoluccedilatildeo do material recebido indenizaccedilatildeo ou natildeo dos serviccedilos jaacute realizados observada a legislaccedilatildeo pertinente
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473 Restos a Pagar Processados (RPP) Seratildeo inscritas em restos a pagar processados as despesas liquidadas e natildeo pagas no exerciacutecio
financeiro ou seja aquelas em que o serviccedilo a obra ou o material contratado tenha sido prestado ou entregue e aceito pelo contratante nos termos do art 63 da Lei nordm 43201964
No caso das despesas orccedilamentaacuterias inscritas em restos a pagar processados verifica-se na execuccedilatildeo o cumprimento dos estaacutegios de empenho e liquidaccedilatildeo restando pendente apenas o pagamento Neste caso em geral natildeo podem ser cancelados tendo em vista que o fornecedor de bens ou serviccedilos satisfez a obrigaccedilatildeo de fazer e a Administraccedilatildeo conferiu essa obrigaccedilatildeo Portanto natildeo poderaacute deixar de exercer a obrigaccedilatildeo de pagar salvo motivo previsto na legislaccedilatildeo pertinente
474 Estaacutegios da Execuccedilatildeo dos Restos a Pagar
Conforme orientaccedilatildeo neste capiacutetulo a execuccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria ocorre em trecircs estaacutegios
empenho liquidaccedilatildeo e pagamento na forma prevista na Lei nordm 43201964 A despesa orccedilamentaacuteria inscrita em restos a pagar tambeacutem atenderaacute esses estaacutegios considerando que
Restos a Pagar Natildeo Processados foram empenhados pendentes de liquidaccedilatildeo e pagamento Restos a Pagar Processados foram empenhados e liquidados pendentes de pagamento Considerando a inclusatildeo da fase ldquoem liquidaccedilatildeordquo as despesas inscritas em restos a pagar natildeo
processados a liquidar (natildeo houve o fato gerador) poderatildeo passar pela fase ldquoem liquidaccedilatildeordquo caso o fato gerador ocorra antes da liquidaccedilatildeo
Registra-se que os empenhos inscritos em restos a pagar ao final do exerciacutecio seratildeo contabilizados nas contas 63171xxxx (RPNP a liquidar) 63172xxxx (RPNP em liquidaccedilatildeo) ou 6327xxxxx (RPP) No exerciacutecio seguinte os respectivos saldos seratildeo transferidos paras as contas 6311xxxxx (RPNP a liquidar) 6312xxxxx (RPNP em liquidaccedilatildeo) e 6321xxxxx (RPP) quando entatildeo ocorreraacute a execuccedilatildeo das demais fases da despesa e registros contaacutebeis
Ressalta-se que os modelos apresentados natildeo esgotam os lanccedilamentos contaacutebeis para o tipo de operaccedilotildees em anaacutelise Para os demais procedimentos e registros contaacutebeis deve-se seguir as regras estabelecidas na Parte IV ndash PCASP deste manual
4741 Inscriccedilatildeo de Restos a Pagar Natildeo Processados a Liquidar Registrado o empenho mas natildeo ocorrido o fato gerador da obrigaccedilatildeo e caso comprovadas as
condiccedilotildees necessaacuterias para inscriccedilatildeo de restos a pagar dar-se-aacute a inscriccedilatildeo de Restos a Pagar Natildeo Processados a liquidar conforme modelo de contabilizaccedilatildeo
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Credito empenhado a liquidar C 6221305xx Empenhos a liquidar inscritos em restos a pagar natildeo processados
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5317xxxxx RP natildeo processados - inscriccedilatildeo no exerciacutecio C 63171xxxx RP natildeo processados a liquidar - inscriccedilatildeo no exerciacutecio
4742 Inscriccedilatildeo De Restos a Pagar Natildeo Processados em Liquidaccedilatildeo Ocorrido o fato gerador da obrigaccedilatildeo antes do teacutermino do exerciacutecio em curso sem que se tenha
procedido o estaacutegio da liquidaccedilatildeo deve-se reconhecer o impacto patrimonial da despesa Nesse sentido
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as despesas deveratildeo ser registradas ao fim do exerciacutecio como RP natildeo processados ldquoem liquidaccedilatildeordquo conforme modelo de contabilizaccedilatildeo
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito empenhado em liquidaccedilatildeo C 6221306xx Empenhos em liquidaccedilatildeo inscritos em restos a pagar natildeo processados
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5317xxxxx RP natildeo processados - inscriccedilatildeo no exerciacutecio C 63172xxxx RP natildeo processados em liquidaccedilatildeo - inscriccedilatildeo no exerciacutecio
4743 Inscriccedilatildeo De Restos a Pagar Processados Ocorrido o fato gerador da obrigaccedilatildeo e procedido o estaacutegio da liquidaccedilatildeo antes do teacutermino do
exerciacutecio em curso as despesas deveratildeo ser registradas ao fim do exerciacutecio como RP Processados ldquoa pagarrdquo conforme modelo de contabilizaccedilatildeo
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar C 6221307xx Empenhos liquidados inscritos em restos a pagar processados
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5327xxxxx RP processados - inscriccedilatildeo no exerciacutecio C 6327xxxxx RP processados - inscriccedilatildeo no exerciacutecio
4744 Evidenciaccedilatildeo da Ocorrecircncia do Fato Gerador Ocorrido o fato gerador em exerciacutecio seguinte agrave inscriccedilatildeo sem o registro da liquidaccedilatildeo o RPNP a
liquidar seraacute reclassificado para ldquoem liquidaccedilatildeordquo conforme modelo de contabilizaccedilatildeo
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1xxxxxxxx Ativo (P) C 21xxxxxxx Passivo circulante (F) ou D 3xxxxxxxx VPD C 21xxxxxxx Passivo circulante (F)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6311xxxxx RP natildeo processados a liquidar C 6312xxxxx RP natildeo processados em liquidaccedilatildeo
4745 Liquidaccedilatildeo de Restos a Pagar Natildeo Processados em Liquidaccedilatildeo Ocorrida a liquidaccedilatildeo em exerciacutecio seguinte agrave inscriccedilatildeo o RPNP em liquidaccedilatildeo seraacute reclassificado
para ldquoliquidadordquo conforme modelo de contabilizaccedilatildeo
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6312xxxxx RP natildeo processados em liquidaccedilatildeo C 6313xxxxx RP natildeo processados liquidados a pagar
Natureza da informaccedilatildeo controle
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D 82112xxxx DDR comprometida por empenho C 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias
Observa-se que ao final do exerciacutecio se natildeo houver pagamento o RPNP ldquoliquidadordquo deveraacute ser
reclassificado para RPP conforme subitem 476 4746 Pagamento de Restos a Pagar As despesas inscritas em restos a pagar processadas ou natildeo seratildeo pagas em exerciacutecios seguintes
desde que liquidadas Para tanto apresentamos os seguintes modelos de contabilizaccedilatildeo Registro do pagamento de RPNP liquidado a pagar
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21xxxxxxx Passivo circulante (F) C 111xxxxxx Caixa e equivalente de caixa (F)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6313xxxxx RP natildeo processados liquidados a pagar C 6314xxxxx RP natildeo processados pagos
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias C 82114xxxx DDR utilizada
Registro do pagamento de RPP a pagar
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21xxxxxxx Passivo circulante (F) C 111xxxxxx Caixa e equivalente de caixa (F)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6321xxxxx RP processados a pagar C 6322xxxxx RP processados pagos
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias C 82114xxxx DDR utilizada
475 Cancelamento de Restos a Pagar
O cancelamento de despesas empenhadas e inscritas em restos a pagar deve observar rotinas
especiacuteficas quanto agraves informaccedilotildees de natureza patrimonial orccedilamentaacuteria e controle Essa rotina teraacute tratamento especiacutefico conforme o estaacutegio em que a despesa se encontrar
podendo estar pendente de liquidaccedilatildeo (ldquoa liquidarrdquo ou ldquoem liquidaccedilatildeordquo) ou liquidado Os lanccedilamentos em contas de natureza de informaccedilatildeo patrimonial dependeratildeo de informaccedilotildees
quanto agrave pertinecircncia da obrigaccedilatildeo portanto natildeo seratildeo tratados neste capiacutetulo Nos casos em que houver obrigaccedilatildeo a pagar como jaacute houve autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria o atributo
do superavit financeiro eacute ldquoFrdquo Assim no cancelamento de restos a pagar deve-se alterar o atributo financeiro ldquoFrdquo para atributo ldquoPrdquo Os lanccedilamentos a seguir consideram a manutenccedilatildeo da obrigaccedilatildeo da entidade conforme demostrado
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Registro do cancelamento de RPNP a liquidar
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6311xxxxx RP natildeo processados a liquidar C 6319xxxxx RP natildeo processados cancelados
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR comprometida por empenho C 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos
Registro do cancelamento de RPNP em liquidaccedilatildeo
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21xxxxxxx Passivo circulante (F) C 21xxxxxxx Passivo circulante (P)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6312xxxxx RP natildeo processados em liquidaccedilatildeo C 6319xxxxx RP natildeo processados cancelados
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR comprometida por empenhos C 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos
Registro do cancelamento de RPNP liquidado a pagar
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21xxxxxxx Passivo circulante (F) C 21xxxxxxx Passivo circulante (P)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6313xxxxx RP natildeo processados liquidados a pagar C 6319xxxxx RP natildeo processados cancelados
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias C 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos
Registro do cancelamento de RPP a pagar
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21xxxxxxx Passivo circulante (F) C 21xxxxxxx Passivo circulante (P)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6321xxxxx RP processados a pagar C 6329xxxxx RP processados cancelados
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias C 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos
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476 Encerramento Transferecircncia e Abertura dos Saldos de Restos a Pagar
a Do encerramento do exerciacutecio Ao encerrar o exerciacutecio quanto aos saldos em contas de restos a pagar grupo contaacutebil 53 ndash
Inscriccedilatildeo de Restos a Pagar e 63 ndash Execuccedilatildeo de Restos a Pagar deve-se proceder o encerramento das seguintes contas contaacutebeis
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6314xxxxx RP natildeo processados pagos D 6319xxxxx RP natildeo processados cancelados C 531xxxxxx Inscriccedilatildeo de RP natildeo processados
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6322xxxxx RP processados e pagos D 6329xxxxx RP processados cancelados C 532xxxxxx Inscriccedilatildeo de RP processados
b Da transferecircncia de saldos no processo de encerramento e abertura entre exerciacutecios
Os RPNP liquidados no exerciacutecio mas natildeo pagos devem ser transferidos para RPP Essa rotina
pode ocorrer no encerramento abertura ou processo de transferecircncia entre os exerciacutecios Para isso deve-se efetuar os seguintes lanccedilamentos
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6313xxxxx RP natildeo processados liquidados a pagar C 531xxxxxx Inscriccedilatildeo de RP natildeo processados
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 532xxxxxx Inscriccedilatildeo de RP processados C 6321xxxxx RP processados a pagar
c Da abertura de saldos ao iniciar o exerciacutecio
No processo de abertura de saldos haveraacute transferecircncia dos restos a pagar que estavam em
contas de controle da aprovaccedilatildeo do planejamento e orccedilamento inscritos em exerciacutecio imediatamente anterior pelos saldos finais constantes em contas de tiacutetulo 5311 ndash ldquoRPNP inscritosrdquo e 5321 ndash ldquoRPP inscritosrdquo para os tiacutetulos 5312 ndash ldquoRPNP exerciacutecios anterioresrdquo e 5322 ndash ldquoRPP exerciacutecios anterioresrdquo respectivamente Por outro lado os tiacutetulos 5317 ndash ldquoRPNP inscritos no exerciacuteciordquo e 5327 ndash ldquoRPP inscritos no exerciacuteciordquo deveratildeo ser transferidos para compor os novos saldos dos tiacutetulos 5311 ndash ldquoRPNP inscritosrdquo e 5321 ndash ldquoRPP inscritosrdquo Da mesma forma nas contas de controle de execuccedilatildeo do planejamento e orccedilamento os restos a pagar inscritos no exerciacutecio imediatamente anterior devem ser transferidos para o que se inicia pelos saldos finais das contas de tiacutetulo 6317 ndash ldquoRPNP inscritos no exerciacuteciordquo e 6327 ndash ldquoRPP inscritos no exerciacuteciordquo de acordo com sua situaccedilatildeo quanto agrave liquidaccedilatildeo para os tiacutetulos 631 ndash ldquoRPNPrdquo ou 6321 ndash ldquoRPP a pagarrdquo
Primeiramente deve-se transferir os saldos finais advindos do exerciacutecio anterior ao que se inicia
das seguintes contas Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5312xxxxx RP natildeo processados ndash exerciacutecios anteriores C 5311xxxxx RP natildeo processados ndash inscritos
Secretaria do Tesouro Nacional ndash Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico ndash 9ordf Ediccedilatildeo 141
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Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuterios
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Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5322xxxxx RP processados ndash exerciacutecios anteriores C 5321xxxxx RP processados ndash inscritos
Apoacutes os lanccedilamentos anteriores deve-se efetuar transferecircncias dos saldos dos RP inscritos no
exerciacutecio anterior ao que se inicia das seguintes contas
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5311xxxxx RP natildeo processados ndash inscritos C 5317xxxxx RP natildeo processados ndash inscriccedilatildeo no exerciacutecio
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 63171xxxx RP natildeo processados a liquidar ndash inscriccedilatildeo no exerciacutecio C 6311xxxxx RP natildeo processados a liquidar
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 63172xxxx RP natildeo processados em liquidaccedilatildeo ndash inscriccedilatildeo no exerciacutecio C 6312xxxxx RP natildeo processados em liquidaccedilatildeo
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5321xxxxx RP processados ndash inscritos C 5327xxxxx RP processados ndash inscriccedilatildeo no exerciacutecio
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6327xxxxx RP processados ndash inscriccedilatildeo no exerciacutecio C 6321xxxxx RP processados a pagar
48 DESPESAS DE EXERCIacuteCIOS ANTERIORES Satildeo despesas cujos fatos geradores ocorreram em exerciacutecios anteriores agravequele em que deva
ocorrer o pagamento O art 37 da Lei nordm 43201964 dispotildee que as despesas de exerciacutecios encerrados para as quais o
orccedilamento respectivo consignava creacutedito proacuteprio com saldo suficiente para atendecirc-las que natildeo se tenham processado na eacutepoca proacutepria bem como os restos a pagar com prescriccedilatildeo interrompida e os compromissos reconhecidos apoacutes o encerramento do exerciacutecio correspondente poderatildeo ser pagos agrave conta de dotaccedilatildeo especiacutefica consignada no orccedilamento discriminada por elementos obedecida sempre que possiacutevel a ordem cronoloacutegica
Para fins de identificaccedilatildeo como despesas de exerciacutecios anteriores considera-se a Despesas que natildeo se tenham processado na eacutepoca proacutepria como aquelas cujo empenho tenha
sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exerciacutecio correspondente mas que dentro do prazo estabelecido o credor tenha cumprido sua obrigaccedilatildeo
b Restos a pagar com prescriccedilatildeo interrompida a despesa cuja inscriccedilatildeo como restos a pagar tenha sido cancelada mas ainda vigente o direito do credor
c Compromissos reconhecidos apoacutes o encerramento do exerciacutecio a obrigaccedilatildeo de pagamento criada em virtude de lei mas somente reconhecido o direito do reclamante apoacutes o encerramento do exerciacutecio correspondente
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O reconhecimento da obrigaccedilatildeo de pagamento das despesas com exerciacutecios anteriores pela autoridade competente deveraacute ocorrer em procedimento administrativo especiacutefico sendo necessaacuterio no miacutenimo os seguintes elementos
a Identificaccedilatildeo do credorfavorecido b Descriccedilatildeo do bem material ou serviccedilo adquiridocontratado c Data de vencimento do compromisso d Importacircncia exata a pagar e Documentos fiscais comprobatoacuterios f Certificaccedilatildeo do cumprimento da obrigaccedilatildeo pelo credorfavorecido g Motivaccedilatildeo pelo qual a despesa natildeo foi empenhada ou paga na eacutepoca proacutepria O reconhecimento da obrigaccedilatildeo de pagamento das despesas com exerciacutecios anteriores cabe agrave
autoridade competente para empenhar a despesa
49 SUPRIMENTOS DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO) O suprimento de fundos eacute caracterizado por ser um adiantamento de valores a um servidor para
futura prestaccedilatildeo de contas Esse adiantamento constitui despesa orccedilamentaacuteria ou seja para conceder o recurso ao suprido eacute necessaacuterio percorrer os trecircs estaacutegios da despesa orccedilamentaacuteria empenho liquidaccedilatildeo e pagamento Apesar disso natildeo representa uma despesa pelo enfoque patrimonial pois no momento da concessatildeo natildeo ocorre reduccedilatildeo no patrimocircnio liacutequido Na liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria ao mesmo tempo em que ocorre o registro de um passivo haacute tambeacutem a incorporaccedilatildeo de um ativo que representa o direito de receber um bem ou serviccedilo objeto do gasto a ser efetuado pelo suprido ou a devoluccedilatildeo do numeraacuterio adiantado Os registros contaacutebeis conforme o Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico apresentam-se abaixo
a Momento do empenho da despesa
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho
b Momento da liquidaccedilatildeo e reconhecimento do direito
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1131xxxxx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P) C 2189xxxxx Outras Obrigaccedilotildees de Curto Prazo ndash Suprimento de Fundos (F)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias
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c Momento do pagamento ao suprido
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2189xxxxx Outras Obrigaccedilotildees de Curto Prazo ndash Suprimento de Fundos (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Pago
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada
d Prestaccedilatildeo de contas do saldo utilizado
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3xxxxxxxx VPD C 1131xxxxx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)
e Devoluccedilatildeo de valores natildeo aplicados (mesmo exerciacutecio da concessatildeo)
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes em Moeda Nacional (F) C 1131xxxxx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221304xx Creacutedito Empenhado Pago C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82114xxxx DDR Utilizada C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 8211xxxxx Execuccedilatildeo da Disponibilidade de Recursos
f Devoluccedilatildeo de valores natildeo aplicados (exerciacutecio seguinte ao da concessatildeo)
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa e Moeda Nacional (F) C 1131xxxxx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)
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Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada
Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)
Em suma suprimento de fundos consiste na entrega de numeraacuterio a servidor sempre precedida
de empenho na dotaccedilatildeo proacutepria para o fim de realizar despesas que natildeo possam subordinar-se ao processo normal de aplicaccedilatildeo
Os arts 68 e 69 da Lei nordm 43201964 definem e estabelecem regras gerais de observacircncia obrigatoacuteria para a Uniatildeo Estados Distrito Federal e Municiacutepios aplicaacuteveis ao regime de adiantamento
Segundo a Lei nordm 43201964 natildeo se pode efetuar adiantamento a servidor em alcance e nem a responsaacutevel por dois adiantamentos Por servidor em alcance entende-se aquele que natildeo efetuou no prazo a comprovaccedilatildeo dos recursos recebidos ou que caso tenha apresentado a prestaccedilatildeo de contas dos recursos a mesma tenha sido impugnada total ou parcialmente
Cada ente da Federaccedilatildeo deve regulamentar o seu regime de adiantamento observando as peculiaridades de seu sistema de controle interno de forma a garantir a correta aplicaccedilatildeo do dinheiro puacuteblico Destacam-se algumas regras estabelecidas para esse regime
O suprimento de fundos deve ser utilizado nos seguintes casos a Para atender a despesas eventuais inclusive em viagem e com serviccedilos especiais que exijam
pronto pagamento b Quando a despesa deva ser feita em caraacuteter sigiloso conforme se classificar em regulamento
e c Para atender a despesas de pequeno vulto assim entendidas aquelas cujo valor em cada caso
natildeo ultrapassar limite estabelecido em ato normativo proacuteprio Natildeo se concederaacute suprimento de fundos a A responsaacutevel por dois suprimentos b A servidor que tenha a seu cargo a guarda ou utilizaccedilatildeo do material a adquirir salvo quando
natildeo houver na reparticcedilatildeo outro servidor c A servidor declarado em alcance ou seja aquele que natildeo prestou contas no prazo
regulamentar ou o que teve suas contas recusadas ou impugnadas em virtude de desvio desfalque falta ou maacute aplicaccedilatildeo de dinheiro bens ou valores
Cabe destacar que a Constituiccedilatildeo Federal estabeleceu no caput do artigo 168 a sistemaacutetica de
repasses dos recursos puacuteblicos pelo Poder Executivo aos demais Poderes e oacutergatildeos autocircnomos por meio do regime duodecimal para a execuccedilatildeo das suas despesas orccedilamentaacuterias sendo possiacutevel portanto a concessatildeo de suprimento de fundos mesmo por oacutergatildeos que natildeo possuem receitas proacuteprias Nesse contexto as restituiccedilotildees por falta de aplicaccedilatildeo parcial ou total ou aplicaccedilatildeo indevida dos valores adiantados a tiacutetulo de suprimento de fundos constituem anulaccedilatildeo de despesa quando ocorrerem no mesmo exerciacutecio Caso o recolhimento destas restituiccedilotildees ocorra apoacutes o encerramento do exerciacutecio constituiraacute uma receita orccedilamentaacuteria classificada pelo coacutedigo de natureza 19229900 Outras Restituiccedilotildees
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5 FONTE OU DESTINACcedilAtildeO DE RECURSOS
51 ASPECTOS GERAIS DA CLASSIFICACcedilAtildeO POR FONTES OU DESTINACcedilOtildeES DE RECURSOS (FR)
A classificaccedilatildeo por fontes ou destinaccedilotildees de recursos (FR) tem como objetivo agrupar receitas
que possuam as mesmas normas de aplicaccedilatildeo na despesa Em regra as fontes ou destinaccedilotildees de recursos reuacutenem recursos oriundos de determinados coacutedigos da classificaccedilatildeo por natureza da receita orccedilamentaacuteria conforme regras previamente estabelecidas Por meio do orccedilamento puacuteblico essas fontes ou destinaccedilotildees satildeo associadas a determinadas despesas de forma a evidenciar os meios para atingir os objetivos puacuteblicos
Como mecanismo integrador entre a receita e a despesa o coacutedigo de FR exerce um duplo papel no processo orccedilamentaacuterio Para a receita orccedilamentaacuteria esse coacutedigo tem a finalidade de indicar a destinaccedilatildeo de recursos para a realizaccedilatildeo de determinadas despesas orccedilamentaacuterias Para a despesa orccedilamentaacuteria identifica a origem dos recursos que estatildeo sendo utilizados
Denomina-se FR a cada agrupamento de receitas que possui as mesmas normas de aplicaccedilatildeo A fonte nesse contexto eacute instrumento de gestatildeo da receita e da despesa ao mesmo tempo pois tem como objetivo assegurar que determinadas receitas sejam direcionadas para financiar atividades (despesas) governamentais em conformidade com as leis que regem o tema
Este mecanismo contribui para o atendimento do paraacutegrafo uacutenico do art 8ordm da LRF e o art 50 inciso I da mesma Lei
Art 8ordm [hellip] Paraacutegrafo uacutenico Os recursos legalmente vinculados a finalidade especiacutefica seratildeo utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculaccedilatildeo ainda que em exerciacutecio diverso daquele em que ocorrer o ingresso [hellip] Art 50 Aleacutem de obedecer agraves demais normas de contabilidade puacuteblica a escrituraccedilatildeo das contas puacuteblicas observaraacute as seguintes I - a disponibilidade de caixa constaraacute de registro proacuteprio de modo que os recursos vinculados a oacutergatildeo fundo ou despesa obrigatoacuteria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada
Dessa maneira a classificaccedilatildeo por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos identifica se os recursos satildeo
vinculados ou natildeo e no caso dos vinculados pode indicar a sua finalidade A destinaccedilatildeo pode ser classificada em
a Destinaccedilatildeo Vinculada eacute o processo de vinculaccedilatildeo entre a origem e a aplicaccedilatildeo de recursos em atendimento agraves finalidades especiacuteficas estabelecidas pelo marco legal
b Destinaccedilatildeo Livre eacute o processo de alocaccedilatildeo livre entre a origem e a aplicaccedilatildeo de recursos para atender a quaisquer finalidades desde que dentro do acircmbito das competecircncias de atuaccedilatildeo do oacutergatildeo ou entidade
O estabelecimento de vinculaccedilotildees para as receitas deve ser pautado em mandamentos legais que
regulamentam a aplicaccedilatildeo de recursos seja para funccedilotildees essenciais seja para entes oacutergatildeos entidades e fundos Existem tambeacutem vinculaccedilotildees criadas por normativos ou instrumentos infralegais tais como convecircnios contratos de empreacutestimos e financiamentos transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo com especificaccedilotildees recursos de terceiros administrados pelo ente dentre outros Nesse contexto as vinculaccedilotildees aplicadas aos entes recebedores dos recursos seratildeo necessaacuterias quando existirem por exemplo regras especiacuteficas para utilizaccedilatildeo dos recursos recebidos ou necessidades de prestaccedilatildeo de contas aos entes ou instituiccedilotildees que repassarem os recursos Logo sempre que existir um recurso financeiro com destinaccedilatildeo especiacutefica haveraacute a necessidade de classificaccedilatildeo especiacutefica de FR seja por meio dos coacutedigos padronizados de observacircncia obrigatoacuteria conforme competecircncias atribuiacutedas pela Portaria Conjunta STNSOF nordm 20 de 23 de fevereiro de 2021 seja por meio do detalhamento
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52 UTILIZACcedilAtildeO DA FONTE OU DESTINACcedilAtildeO DE RECURSOS (FR) O controle das disponibilidades financeiras por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos deve ser feito
desde a elaboraccedilatildeo do orccedilamento ateacute a sua execuccedilatildeo incluindo o ingresso o comprometimento e a saiacuteda dos recursos orccedilamentaacuterios
No momento da contabilizaccedilatildeo do orccedilamento aprovado deve ser registrado como informaccedilatildeo complementar em contas de controle orccedilamentaacuterio (classes 5 e 6 do PCASP) os totais da receita orccedilamentaacuteria prevista e da despesa orccedilamentaacuteria fixada por FR Dessa forma se houver necessidade de alteraccedilatildeo da FR na execuccedilatildeo da despesa primeiramente deveraacute ser alterada a FR indicada na dotaccedilatildeo Ressalta-se que os procedimentos para a alteraccedilatildeo da fonte de recursos devem estar em conformidade com os normativos aplicaacuteveis jaacute que a alteraccedilatildeo da vinculaccedilatildeo depende de autorizaccedilatildeo para tal ou seja em algumas situaccedilotildees pode ser necessaacuteria autorizaccedilatildeo legislativa para se promover a alteraccedilatildeo
No momento da arrecadaccedilatildeo a FR deveraacute ser informada no registro da realizaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria (classe 6 do PCASP) no registro do ingresso dos recursos financeiros no ativo financeiro (classe 1 com atributo ldquoFrdquo) e em contas de controle da Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos - DDR (nas classes 7 e 8 do PCASP) A partir desse momento a FR informada para os recursos financeiros natildeo deveraacute ser alterada
Na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da despesa a FR estaraacute associada desde o momento do empenho agraves contas de controle orccedilamentaacuterio (classe 6 do PCASP) agraves contas do passivo financeiro (classe 2 com atributo ldquoFrdquo) e agraves contas de controle da disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos (na classe 8)
Aleacutem da identificaccedilatildeo da FR haacute necessidade de identificar no exerciacutecio corrente os recursos que foram arrecadados nos exerciacutecios anteriores e que natildeo foram comprometidos os quais podem ser utilizados como superaacutevit financeiro observado o paraacutegrafo uacutenico do art 8ordm da LRF Essa identificaccedilatildeo poderaacute ocorrer entre o periacuteodo de abertura do exerciacutecio e de utilizaccedilatildeo dos recursos como fonte para abertura de creacuteditos adicionais ressalvadas as necessidades apresentadas em legislaccedilatildeo especiacutefica que poderaacute determinar o momento exato da identificaccedilatildeo da alteraccedilatildeo no exerciacutecio Ressalta-se que a identificaccedilatildeo se os recursos satildeo do exerciacutecio atual ou decorrentes de superaacutevit deveratildeo acompanhar a classificaccedilatildeo por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos em todas as fases citadas anteriormente
Conforme definido na portaria de padronizaccedilatildeo27 juntamente com os coacutedigos que identificam as informaccedilotildees do exerciacutecio haacute um coacutedigo para identificaccedilatildeo dos recursos condicionados Esse coacutedigo eacute utilizado para identificar na elaboraccedilatildeo da LOA as previsotildees de receitas cuja legislaccedilatildeo esteja em tramitaccedilatildeo no congresso fixando as despesas que seriam executadas caso esses recursos fossem arrecadados Cabe destacar que aleacutem das previsotildees das receitas as dotaccedilotildees financiadas com esses recursos condicionados tambeacutem devem ser marcadas com diacutegito 9 na etapa de elaboraccedilatildeo da Lei Orccedilamentaacuteria Apoacutes a aprovaccedilatildeo da lei que prevecirc a arrecadaccedilatildeo das receitas o diacutegito inicial dessas previsotildees e dotaccedilotildees deve ser alterado a fim de indicar que satildeo recursos arrecadados no exerciacutecio
Para a identificaccedilatildeo dos recursos associados a empenhos inscritos em restos a pagar natildeo haveraacute no exerciacutecio seguinte agrave inscriccedilatildeo alteraccedilatildeo na identificaccedilatildeo do exerciacutecio a que pertence o recurso indicado na dotaccedilatildeo Ou seja se a FR do empenho que seraacute inscrito em restos a pagar estiver acompanhada da identificaccedilatildeo de que o recurso eacute do exerciacutecio de atual essa mesma identificaccedilatildeo permaneceraacute acompanhando essa FR apoacutes a inscriccedilatildeo em restos a pagar Igualmente ocorre quando a FR do empenho que estiver acompanhada da identificaccedilatildeo de recursos de superaacutevit pois essa mesma identificaccedilatildeo deveraacute continuar acompanhando a FR dos restos a pagar a ateacute sua completa execuccedilatildeo
Quanto aos valores extraorccedilamentaacuterios por serem recursos financeiros de caraacuteter temporaacuterio do qual o Estado eacute mero agente depositaacuterio e por natildeo serem utilizados como superaacutevit financeiro natildeo haacute necessidade de alteraccedilatildeo na identificaccedilatildeo do exerciacutecio aos quais se referem As fontes de recursos dos valores extraorccedilamentaacuterios estaratildeo sempre associadas agrave identificaccedilatildeo de que o recurso eacute do exerciacutecio atual
27 Anexo II da Portaria STN ndeg 710 de 25 de Fevereiro de 2021
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Existem outras informaccedilotildees previstas na legislaccedilatildeo que tangenciam a classificaccedilatildeo por FR Para identificaccedilatildeo dessas informaccedilotildees haveraacute necessidade de uma classificaccedilatildeo adicional que acompanharaacute a FR em algumas fases da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e ateacute mesmo nos registros de ativos e passivos financeiros quando for o caso Essas informaccedilotildees estatildeo relacionadas a seguir
bull Identificaccedilatildeo das despesas com manutenccedilatildeo e desenvolvimento do ensino
bull Identificaccedilatildeo das despesas com accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede
bull Identificaccedilatildeo do percentual aplicado no pagamento da remuneraccedilatildeo dos profissionais do magisteacuterio da educaccedilatildeo baacutesica em efetivo exerciacutecio na rede puacuteblica
bull Identificaccedilatildeo de qual Poder ou Oacutergatildeo se refere a despesa quando ela eacute executada no PO RPPS possibilitando a geraccedilatildeo automaacutetica dos valores das linhas referentes a ldquoPessoal Inativo e Pensionistardquo no quadro da ldquoDespesa Bruta com Pessoalrdquo do Demonstrativo da Despesa com Pessoal bem como a identificaccedilatildeo das despesas com benefiacutecios previdenciaacuterios efetuados em cada plano quando haacute segregaccedilatildeo das massas
bull Identificaccedilatildeo das Transferecircncias da Uniatildeo decorrentes de emendas parlamentares individuais
bull Identificaccedilatildeo das Transferecircncias da Uniatildeo decorrentes de emendas parlamentares de bancada
53 ESTRUTURA DA CODIFICACcedilAtildeO DEFINIDA PARA AS FONTES OU DESTINACcedilOtildeES DE RECURSOS (FR)
A estrutura de codificaccedilatildeo da fonte de recursos de utilizaccedilatildeo obrigatoacuteria28 para os entes da
Federaccedilatildeo estaacute definida em portaria conjunta da STN e SOF Essa estrutura estaacute definida com 3 diacutegitos que correspondem agrave especificaccedilatildeo da fonte de recursos com a denominaccedilatildeo da origem ou destinaccedilatildeo de recursos
As fontes ou destinaccedilotildees de recursos a serem utilizadas pela Uniatildeo satildeo definidas por meio de Portaria especiacutefica publicada pela Secretaria de Orccedilamento Federal no intervalo de 000 a 499 Jaacute as de Estados Distrito Federal e Municiacutepios satildeo definidas por meio de Portaria especiacutefica publicada pela Secretaria do Tesouro Nacional no intervalo de 500 a 999 Ressalta-se que os entes de forma geral poderatildeo estabelecer detalhamentos adicionais aos coacutedigos padronizados natildeo sendo necessaacuterio o envio desses detalhamentos agrave STN por meio da Matriz de Saldos Contaacutebeis-MSC
Destaca-se que natildeo foi definida padronizaccedilatildeo nos sistemas contaacutebeis dos entes da Federaccedilatildeo para a forma de identificaccedilatildeo se os recursos disponiacuteveis foram arrecadados no exerciacutecio atual ou em exerciacutecios anteriores bem como para a identificaccedilatildeo das informaccedilotildees adicionais referentes agrave execuccedilatildeo da receita e da despesa orccedilamentaacuteria nos casos estabelecidos por portaria da STN No entanto o envio dessas informaccedilotildees juntamente com a FR ao Sistema de Informaccedilotildees Contaacutebeis e Fiscais do Setor Puacuteblico Brasileiro - Siconfi por meio da Matriz de Saldos Contaacutebeis - MSC eacute obrigatoacuterio e deve observar os coacutedigos definidos tambeacutem em portaria da STN
Para o envio da informaccedilatildeo que identificaccedilatildeo exerciacutecio em que o recurso foi arrecadado deveraacute ser inserido um diacutegito antes da codificaccedilatildeo da FR No envio da MSC os entes da Federaccedilatildeo que natildeo utilizarem essa mesma loacutegica nos registros contaacutebeis deveratildeo associar a forma de identificaccedilatildeo utilizada pelo ente da Federaccedilatildeo ao formato definido para a MSC
28 Conforme Portaria Conjunta STNSOF nordm 20 de 23 de fevereiro de 2021 a padronizaccedilatildeo de fontes eacute obrigatoacuteria para todos os fins a partir do exerciacutecio financeiro de 2023 sendo facultativo o ldquode-parardquo para envio das informaccedilotildees no Siconfi no que diz respeito agrave execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria do exerciacutecio financeiro 2022
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Quanto ao envio das informaccedilotildees adicionais por meio da MSC foi definido na Portaria STN ndeg 7102021 o Coacutedigo de Acompanhamento da Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria ndash CO com quatro diacutegitos Tambeacutem nesse caso os entes da Federaccedilatildeo que natildeo utilizarem essa mesma estrutura nos registros contaacutebeis deveratildeo associar a forma de identificaccedilatildeo utilizada pelo ente da Federaccedilatildeo ao formato definido para a MSC
54 MECANISMO DE REGISTRO CONTAacuteBIL COM DETALHAMENTO DE FR No momento da contabilizaccedilatildeo do orccedilamento deve ser registrado em contas orccedilamentaacuterias o
total da receita orccedilamentaacuteria prevista e da despesa orccedilamentaacuteria fixada por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos
Na arrecadaccedilatildeo aleacutem do registro da receita orccedilamentaacuteria e do respectivo ingresso dos recursos financeiros deveraacute ser lanccedilado em contas de controle o valor classificado na fonte ou destinaccedilatildeo correspondente (disponibilidade a utilizar) bem como o registro da realizaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria por fonte ou destinaccedilatildeo
Na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria da despesa no momento do empenho deveraacute haver a baixa em contas de controle do creacutedito disponiacutevel conforme a fonte ou destinaccedilatildeo e deveraacute ser registrada a transferecircncia da disponibilidade de recursos para a disponibilidade de recursos comprometida Na saiacuteda desse recurso deveraacute ser adotado procedimento semelhante com o registro de baixa do saldo da conta de fonte ou destinaccedilatildeo comprometida e lanccedilamento na de fonte ou destinaccedilatildeo utilizada
Para melhor compreensatildeo do procedimento eacute apresentado a seguir o roteiro exemplificativo de contabilizaccedilatildeo Nesse roteiro a indicaccedilatildeo da codificaccedilatildeo para a FR estaacute baseada no Anexo II da Portaria STN nordm 6422019 (Leiaute da MSC)
a Orccedilamento
i Previsatildeo da receita
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 5211xxxxx Previsatildeo da Receita C 6211xxxxx Receita a Realizar FR XXXX
ii Fixaccedilatildeo da despesa Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 52211xxxx Dotaccedilatildeo Inicial C 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel FR XXXX
b Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria i Considerando o caso em que o ingresso do recurso financeiro coincida com o fato gerador da receita
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa Moeda Nacional (F) C 4xxxxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Aumentativa FR XXXX Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar
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C 6212xxxxx Receita Realizada FR XXXX Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) FR XXXX
ii Na utilizaccedilatildeo da dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria ou creacutedito disponiacutevel (empenho)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar FR XXXX Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho FR XXXX
iii Considerando o caso em que a liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria coincida com o fato gerador da despesa (liquidaccedilatildeo)
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3xxxxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva C 2xxxxxxxx Passivo (F) FR XXXX Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar FR XXXX Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias FR XXXX
iv Na saiacuteda do recurso financeiro (pagamento) Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2xxxxxxxx Passivo (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa Moeda Nacional (F) FR XXXX Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Pago FR XXXX
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Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada FR XXXX
Dessa maneira eacute possiacutevel identificar-se a qualquer momento o quanto do total orccedilado jaacute foi
realizado por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos pois as disponibilidades de recursos estaratildeo controladas pelas contas de controle credoras do PCASP e detalhadas nos coacutedigos de fonte ou destinaccedilatildeo de recursos Na execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria a conta ldquo82111xxxx ndash Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos ndash DDRrdquo deveraacute ser creditada por ocasiatildeo da classificaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria arrecadada e debitada pelo empenho da despesa orccedilamentaacuteria O saldo representaraacute a disponibilidade financeira para novas despesas A conta ldquo82114xxxx ndash DDR Utilizadardquo por sua vez deveraacute iniciar cada exerciacutecio com seu saldo zerado e indica dentro do exerciacutecio os recursos utilizados por meio de pagamento de despesa orccedilamentaacuteria depoacutesitos dentre outros meios
c No encerramento do exerciacutecio financeiro
i Contas de controle da Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) Natureza da informaccedilatildeo controle D 82114xxxx DDR Utilizada
C 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos As contas de ldquodisponibilidades por destinaccedilatildeo de recursosrdquo devem ser detalhadas por tipo de
fonte ou destinaccedilatildeo ou seja para cada codificaccedilatildeo de fonte ou destinaccedilatildeo criada pelo ente deve haver um detalhamento nessa conta Esse procedimento torna possiacutevel identificar para cada fonte ou destinaccedilatildeo o saldo de recursos disponiacuteveis para aplicaccedilatildeo em despesas
55 ASPECTOS ESPECIacuteFICOS DA UTILIZACcedilAtildeO DA ESTRUTURA DE CODIFICACcedilAtildeO POR FR POR ESTADOS DISTRITO FEDERAL E MUNICIacutePIOS
A estrutura de codificaccedilatildeo das fontes ou destinaccedilotildees de recursos (FR) a ser utilizada pelos
Estados Distrito Federal e Municiacutepios eacute composta de
bull Codificaccedilatildeo de trecircs diacutegitos para especificaccedilatildeo das fontes ou destinaccedilatildeo de recursos padronizada no intervalo de 500 e 999
bull Informaccedilatildeo quanto ao exerciacutecio em que o recurso foi arrecadado que para envio
por meio da MSC deveraacute ser associada aos coacutedigos a seguir que compotildeem os coacutedigos das fontes ou Destinaccedilatildeo de Recursos
1 - Recursos do Exerciacutecio Corrente 2 - Recursos de Exerciacutecios Anteriores 9 - Recursos Condicionados
bull Informaccedilotildees adicionais que complementam a classificaccedilatildeo por fonte ou destinaccedilatildeo de recursos que deveratildeo ser enviadas na MSC por meio de associaccedilatildeo agrave informaccedilatildeo complementar Coacutedigo de Acompanhamento da Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria ndash CO com quatro diacutegitos
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Na padronizaccedilatildeo das FR foram definidas as classificaccedilotildees que seratildeo utilizadas por Estados Distrito Federal e Municiacutepios Caso esses entes necessitem de classificaccedilotildees natildeo contempladas na padronizaccedilatildeo deveratildeo estabelecer detalhamentos nas classificaccedilotildees existentes Como natildeo houve padronizaccedilatildeo no detalhamento das FR os entes da Federaccedilatildeo poderatildeo utilizar esses desdobramentos para atender agraves necessidades especiacuteficas de suas legislaccedilotildees
A estrutura de codificaccedilatildeo contempla as classificaccedilotildees para os recursos vinculados divididos em grupos com caracteriacutesticas similares Dentre desses grupos existem classificaccedilotildees destinadas a outras vinculaccedilotildees que natildeo foram contempladas na padronizaccedilatildeo e que podem ser utilizadas para a indicaccedilatildeo das peculiaridades Para identificaccedilatildeo da classificaccedilatildeo a ser utilizada deve-se observar a norma que definiu a vinculaccedilatildeo Destaca-se que em relaccedilatildeo agraves receitas de rendimentos de aplicaccedilatildeo financeira e de ressarcimento de despesas natildeo havendo definiccedilatildeo nas normas em sentido contraacuterio adota-se como regra que essas receitas observem a mesma classificaccedilatildeo do recurso original
551 Aplicaccedilatildeo em Accedilotildees de Sauacutede e Educaccedilatildeo A estrutura de codificaccedilatildeo das fontes ou destinaccedilotildees de recursos prevecirc dois coacutedigos para a
classificaccedilatildeo dos recursos livres O coacutedigo 500 referente aos recursos natildeo vinculados especiacutefico para a arrecadaccedilatildeo das receitas de impostos e transferecircncias de impostos e o coacutedigo 501 para os demais recursos livres ou seja para a classificaccedilatildeo das receitas que natildeo decorram de impostos e transferecircncias de impostos mas que ainda assim natildeo possuem vinculaccedilatildeo estabelecida A definiccedilatildeo de uma classificaccedilatildeo especiacutefica para as receitas de impostos tem como objetivo apurar o total das despesas custeadas com esses recursos para fins de verificaccedilatildeo do cumprimento dos limites miacutenimos de aplicaccedilatildeo em Accedilotildees e Serviccedilos Puacuteblicos de Sauacutede ndash ASPS e em Manutenccedilatildeo e Desenvolvimento do Ensino ndash MDE
Esses limites satildeo definidos miacutenimos e natildeo como um montante fixo a ser aplicado nessas despesas
portanto a apuraccedilatildeo das despesas ocorreraacute pela combinaccedilatildeo da fonte 500 com um marcador que identifique se a despesa atende aos criteacuterios para ser incluiacuteda na apuraccedilatildeo do limite Para envio dessas informaccedilotildees ao Siconfi por meio da MSC esse marcador deveraacute ser associado agraves informaccedilotildees complementares CO relacionadas a seguir
1001 Identificaccedilatildeo das despesas com manutenccedilatildeo e desenvolvimento do ensino 1002 Identificaccedilatildeo das despesas com accedilotildees e serviccedilos puacuteblicos de sauacutede Para apuraccedilatildeo do limite miacutenimo de aplicaccedilatildeo em MDE natildeo seraacute necessaacuterio associar o CO 1001 agraves
despesas custeadas com a Fonte 540 - Transferecircncias do FUNDEB - Impostos e Transferecircncias de Impostos pois todas as despesas custeadas com essa fonte de recursos se enquadram no criteacuterio para apuraccedilatildeo desse limite Essa fonte de recursos e as demais relacionadas ao Fundeb seratildeo associadas ao CO 1070 - Identificaccedilatildeo do percentual aplicado no pagamento da remuneraccedilatildeo dos profissionais da educaccedilatildeo baacutesica em efetivo exerciacutecio quando as correspondentes despesas se enquadrarem nesse tipo de pagamento Essa associaccedilatildeo tem como objetivo a apuraccedilatildeo do percentual miacutenimo de aplicaccedilatildeo das receitas do Fundeb na remuneraccedilatildeo dos profissionais da educaccedilatildeo
552 Aplicaccedilatildeo nas Despesas Previdenciaacuterias e Transferecircncias de Emendas
Parlamentares Na definiccedilatildeo das informaccedilotildees adicionais que seratildeo associadas agrave informaccedilatildeo complementar CO
haacute um grupo de classificaccedilatildeo relacionado agraves fontes ou destinaccedilotildees de recursos utilizadas para pagamento de benefiacutecios previdenciaacuterios sejam essas fontes proacuteprias do RPPS- Regime Proacuteprio de Previdecircncia Social ou outras relacionadas aos recursos transferidos para cobertura do deacuteficit
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financeiro Essa associaccedilatildeo tem como objetivo identificar a que Poder ou oacutergatildeo se refere a despesa previdenciaacuteria quando a operacionalizaccedilatildeo do pagamento dos benefiacutecios ocorre no RPPS
As informaccedilotildees adicionais relacionadas ao RPPS e aquelas relacionadas ao cumprimento dos miacutenimos de sauacutede educaccedilatildeo e Fundeb se forem incorporadas pelos entes como detalhamentos das fontes de recursos a associaccedilatildeo agraves fontes deveraacute ocorrer somente na fase da despesa conforme utilizaccedilatildeo prevista na portaria de padronizaccedilatildeo
Quanto agraves informaccedilotildees adicionais relacionadas agrave identificaccedilatildeo das transferecircncias decorrentes de emendas parlamentares estas devem acompanhar as fontes de recursos desde a arrecadaccedilatildeo das receitas orccedilamentaacuterias ateacute a execuccedilatildeo das despesas logo os registros contaacutebeis dos ativos e passivos financeiros tambeacutem deveratildeo contemplar o CO Nesse caso a definiccedilatildeo dessa informaccedilatildeo como detalhamento da fonte pelos entes da Federaccedilatildeo facilitaraacute a identificaccedilatildeo da informaccedilatildeo nessas fases natildeo sendo necessaacuterio portanto na previsatildeo da receita orccedilamentaacuteria ou na dotaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria Assim a codificaccedilatildeo por fontes de recursos deveraacute constar em todas as fases desde a previsatildeo da receita e fixaccedilatildeo da despesa jaacute as informaccedilotildees adicionais relacionadas agraves emendas parlamentares devem estar associadas agraves fontes a partir da arrecadaccedilatildeo das receitas
Como jaacute exposto os detalhamentos das fontes de recursos satildeo de livre utilizaccedilatildeo pelos entes e poderatildeo ser utilizados tambeacutem para indicar as informaccedilotildees adicionais que devem ser associadas agrave informaccedilatildeo complementar CO no envio da MSC Na utilizaccedilatildeo para esse fim eacute importante esclarecer que os detalhamentos devem ser utilizados nas fases da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria em que forem necessaacuterios natildeo se aplicando a todas as fases em que as fontes estejam presentes
6 REGISTROS CONTAacuteBEIS REFERENTES A TRANSACcedilOtildeES SEM EFETIVO FLUXO DE CAIXA
61 CONCEITO Esse toacutepico traz orientaccedilotildees acerca da contabilizaccedilatildeo de transaccedilotildees sem efetivo fluxo de caixa
bem como da anaacutelise de suas implicaccedilotildees contaacutebeis e fiscais Operaccedilotildees desta natureza satildeo comuns no setor puacuteblico e natildeo raro satildeo registradas na forma de encontro de contas (compensaccedilatildeo entre ativos e passivos) Eacute o caso por exemplo das compensaccedilotildees entre diacutevida ativa e precatoacuterios ou das compensaccedilotildees de creacuteditos previdenciaacuterios com obrigaccedilotildees previdenciaacuterias Tais transaccedilotildees tambeacutem satildeo observadas em situaccedilotildees como a daccedilatildeo em pagamento de diacutevida ativa (pagamento de diacutevida ativa por meio de ativo imobilizado por exemplo) no arrendamento mercantil financeiro ou no registro de financiamentos diversos dentre outras
Nos casos acima relatados eacute comum que os entes da federaccedilatildeo executem apenas registros patrimoniais referentes agraves operaccedilotildees tendo como principal justificativa o fato de inexistir fluxo financeiro mais especificamente de caixa Nestes casos natildeo eacute realizado qualquer registro orccedilamentaacuterio ou mesmo de contas de controle mais especificamente as de Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos ndash DDR
Destaca-se que na dinacircmica do setor puacuteblico grande parte dos controles e relatoacuterios contaacutebeis e fiscais satildeo elaborados natildeo apenas a partir dos registros patrimoniais mas tambeacutem dos registros orccedilamentaacuterios e de controle Deste modo a inexistecircncia dos registros em contas orccedilamentaacuterias e de controle acaba por ter implicaccedilotildees diversas dentre as quais destacam-se distorccedilotildees nos seguintes aspectos
bull Resultado fiscal (primaacuterio e nominal) pela metodologia ldquoacima da linhardquo bull Despesa de pessoal bull Regra de ouro bull Reparticcedilatildeo tributaacuteria bull Teto de gastos e bull Observacircncia de vinculaccedilotildees diversas como sauacutede e educaccedilatildeo
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Nos casos apresentados o natildeo registro de despesas orccedilamentaacuterias por exemplo pode distorcer
os indicadores e resultados que conforme a metodologia atual de apuraccedilatildeo satildeo levantados por intermeacutedio dentre outros dos registros orccedilamentaacuterios Como exemplo a compensaccedilatildeo de creacuteditos previdenciaacuterios com obrigaccedilotildees patronais registrada na forma de encontro de contas sem registros orccedilamentaacuterios distorce o resultado primaacuterio e a despesa de pessoal na medida em que natildeo houve efetivamente o registro da despesa corrente de pessoal Outro exemplo corresponde agrave compensaccedilatildeo de diacutevida ativa com precatoacuterios em que a natildeo execuccedilatildeo dos registros orccedilamentaacuterios e de controle deixa de evidenciar aspectos relevantes como a obrigaccedilatildeo da reparticcedilatildeo tributaacuteria ou as vinculaccedilotildees legais da receita como educaccedilatildeo e sauacutede
Como fundamentaccedilatildeo para o natildeo registro orccedilamentaacuterio e em contas de controle eacute comumente apresentado como argumento a ausecircncia de fluxo financeiro efetivo Destaca-se contudo que o conceito de financeiro nos moldes da Lei nordm 43201964 natildeo se limita a caixa mas tambeacutem a creacuteditos conforme apresentado a seguir
Art 105 O Balanccedilo Patrimonial demonstraraacute I - O Ativo Financeiro II - O Ativo Permanente III - O Passivo Financeiro IV - O Passivo Permanente V - O Saldo Patrimonial VI - As Contas de Compensaccedilatildeo sect 1ordm O Ativo Financeiro compreenderaacute os creacuteditos e valores realizaacuteveis independentemente de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e os valores numeraacuterios sect 2ordm O Ativo Permanente compreenderaacute os bens creacuteditos e valores cuja mobilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo dependa de autorizaccedilatildeo legislativa sect 3ordm O Passivo Financeiro compreenderaacute as diacutevidas fundadas e outras pagamento independa de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria sect 4ordm O Passivo Permanente compreenderaacute as diacutevidas fundadas e outras que dependam de autorizaccedilatildeo legislativa para amortizaccedilatildeo ou resgate (grifos nossos)
Deste modo e com vistas a dar transparecircncia agraves implicaccedilotildees das transaccedilotildees no setor puacuteblico bem
como instrumentalizar a gestatildeo puacuteblica os oacutergatildeos de controle e a sociedade em geral orienta-se que o registro em contas orccedilamentaacuterias e de controle seja realizado como regra geral nas transaccedilotildees de compensaccedilatildeo entre ativos e passivos que natildeo envolvem fluxo de recursos financeiros
62 REGISTROS CONTAacuteBEIS DAS OPERACcedilOtildeES
621 Caso geral Com o propoacutesito de ilustrar a contabilizaccedilatildeo de transaccedilotildees sem efetivo fluxo de caixa segue
roteiro contaacutebil resumido de uma operaccedilatildeo de compensaccedilatildeo de creacuteditos previdenciaacuterios com obrigaccedilotildees patronais previdenciaacuterias em uma instituiccedilatildeo do setor puacuteblico
Saldos Iniciais Ativo - 1 Creacuteditos junto ao INSS (P) R$ 10000 Passivo - 2 Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (P) R$ 10000 Execuccedilatildeo da operaccedilatildeo de compensaccedilatildeo de creacuteditos com recebiacuteveis
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a) Registro da receita orccedilamentaacuteria Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a realizar C 6212xxxxx Receita realizada R$ 10000 Natureza de Receita avaliar caso concreto (ex restituiccedilatildeo) Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1132xxxxx Creacuteditos junto ao INSS (F) C 1132xxxxx Creacuteditos junto ao INSS (P ) R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) R$ 10000 Fonte XYZ b) Registro da despesa orccedilamentaacuteria Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar R$ 10000 Natureza de despesa 3190xx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2114xxxxx Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (P) C 2114xxxxx Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (F) R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx DDR C 82112xxxx DDR comprometida por empenho R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar C 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR comprometida por empenho C 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar C 6221304xx Creacutedito empenhado liquidado pago R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2114xxxxx Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (F) C 1132xxxxx Creacuteditos junto ao INSS (F) R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias C 82114xxxx DDR utilizada R$ 10000
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Fonte XYZ Em determinadas situaccedilotildees especiacuteficas os registros orccedilamentaacuterios podem variar como por
exemplo nos casos i) da anulaccedilatildeo de despesa orccedilamentaacuteria quando do reconhecimento do creacutedito referente ao
pagamento a maior realizado no mesmo exerciacutecio deste pagamento caso em que inexiste registro de receita orccedilamentaacuteria e
ii) da execuccedilatildeo de multas contratuais retidas no pagamento a fornecedor
Estas situaccedilotildees tem suas modelagens contaacutebeis apresentadas abaixo
622 Reconhecimento do creacutedito no mesmo exerciacutecio financeiro do pagamento a maior e realizaccedilatildeo da compensaccedilatildeo no exerciacutecio seguinte
Essa modelagem eacute aplicada nos casos em que determinada entidade governamental integrante
do OFSS de um ente puacuteblico apura a existecircncia de um creacutedito decorrente de recolhimento a maior ou indevido de contribuiccedilotildees previdenciaacuterias no mesmo exerciacutecio do pagamento realizando a compensaccedilatildeo no exerciacutecio financeiro seguinte Neste caso natildeo haacute receita mas estorno de despesa e reconhecimento do ativo financeiro natildeo na forma de caixa mas de creacutedito
a Estorno da despesa e reconhecimento do creacutedito no mesmo exerciacutecio do pagamento
a maior Estorno da Despesa Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221304xx Creacutedito empenhado liquidado pago C 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar R$ 2000 Natureza de despesa 3190xx Natureza da informaccedilatildeo controle D 82114xxxx DDR utilizada C 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias R$ 2000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar C 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar R$ 2000 Natureza de despesa 3190xx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1132xxxxx Creacuteditos junto ao INSS (F) C 3122xxxxx VPD R$ 2000 Momento deste registro pode variar conforme o caso especiacutefico
Natureza da informaccedilatildeo controle
D 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias C 82112xxxx DDR comprometida por empenho R$ 2000 Fonte XYZ
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Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar C 6 2211xxxx Creacutedito disponiacutevel R$ 2000 Natureza de despesa 3190xx Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR comprometida por empenho C 82111xxxx DDR R$ 2000 Fonte XYZ
b Compensaccedilatildeo de creacuteditos com recebiacuteveis realizado no exerciacutecio seguinte
Registro da Despesa
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar R$ 10000 Natureza de despesa 3190xx Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2114xxxxx Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (P) C 2114xxxxx Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (F) R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx DDR C 82112xxxx DDR comprometida por empenho R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar C 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR comprometida por empenho C 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito empenhado liquidado a pagar C 6221304xx Creacutedito empenhado liquidado pago R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2114xxxxx Obrigaccedilotildees patronais junto ao INSS (F) C 111xxxxxx Caixa (F) R$ 8000 C 1132xxxxx Creacuteditos junto ao INSS (F) R$ 2000
623 Multas contratuais retidas em pagamento a fornecedor Essa modelagem contaacutebil eacute aplicada a casos de contratos em que o ente puacuteblico aplica multa ao
fornecedor sendo realizada despesa orccedilamentaacuteria no valor integral da parcela do contrato que eacute paga
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em parte pelo creacutedito referente agrave proacutepria multa Destaca-se o registro de ativo financeiro (multa) concomitante ao registro de receita mesmo sem o efetivo fluxo de caixa
a Reconhecimento do creacutedito referente agrave multa
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1138xxxxx Creacuteditos a receber - Multas (F) C 4xxxxxxxx VPA R$ 3000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a realizar C 6212xxxxx Receita realizada R$ 3000 Natureza de Receita multas e juros
Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de recursos C 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos (DDR) R$ 3000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria Execuccedilatildeo da despesa referente ao pagamento de parcela do contrato D 62211xxxx Creacutedito disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar R$ 10000 Natureza de despesa 3390xx Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx DDR C 82112xxxx DDR comprometida por empenho R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 213xxxxxx Fornecedores e contas a pagar (P) C 213xxxxxx Fornecedores e contas a pagar (F) R$ 10000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito empenhado a liquidar C 6221303xx Creacutedito liquidado a pagar R$ 10000 Natureza de despesa 3390xx Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR comprometida por empenho C 82113xxxx DDR comprometida por liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito liquidado a pagar C 6221304xx Creacutedito liquidado pago R$ 10000 Natureza de despesa 3390xx
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Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR comprometida liquidaccedilatildeo e entradas compensatoacuterias C 82114xxxx DDR utilizada R$ 10000 Fonte XYZ Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 213xxxxxx Fornecedores e contas a pagar (F) C 111xxxxxx Caixa (F) R$ 7000 C 1138xxxxx Creacuteditos a receber - Multas (F) R$ 3000
Outras situaccedilotildees derivadas da regra geral tambeacutem podem justificar roteiros contaacutebeis especiacuteficos como a compensaccedilatildeo de creacuteditos e obrigaccedilotildees tributaacuterias ou mesmo os casos anteriormente jaacute citados como a daccedilatildeo em pagamento o arrendamento mercantil financeiro ou mesmo o salaacuterio maternidade pago pelo empregador e posteriormente compensado junto ao INSS
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Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais
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MINISTEacuteRIO DA ECONOMIA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL
PARTE II Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais
Aplicado agrave Uniatildeo aos estados ao Distrito Federal e aos municiacutepios Vaacutelido a partir do exerciacutecio de 2022
Portaria STN nordm 1131 de 04 de novembro de 2021
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Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais
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1 INTRODUCcedilAtildeO Esta Parte intitulada Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais apresenta o conjunto de conceitos
regras e procedimentos relativos aos atos e fatos patrimoniais e seu relacionamento com a Contabilidade Aplicada ao Setor Puacuteblico Visa tambeacutem agrave harmonizaccedilatildeo dos padrotildees a serem observados pela Administraccedilatildeo Puacuteblica no que se refere agraves variaccedilotildees patrimoniais classificaccedilotildees destinaccedilotildees e registros para permitir a evidenciaccedilatildeo e a consolidaccedilatildeo das contas puacuteblicas nacionais
O atendimento do enfoque patrimonial da contabilidade compreende o registro e a evidenciaccedilatildeo da composiccedilatildeo patrimonial do ente puacuteblico (arts 85 89 100 e 104 da Lei nordm 43201964) Nesse aspecto devem ser atendidos as normas contaacutebeis voltadas para o reconhecimento mensuraccedilatildeo e evidenciaccedilatildeo de ativos e passivos e suas variaccedilotildees patrimoniais contribuindo para o processo de convergecircncia agraves normas internacionais respeitada a base legal nacional A compreensatildeo da loacutegica dos registros patrimoniais eacute importante para o entendimento da formaccedilatildeo composiccedilatildeo e evoluccedilatildeo do patrimocircnio
Busca assim melhorar a qualidade e a consistecircncia das informaccedilotildees prestadas agrave sociedade de modo a possibilitar o exerciacutecio da cidadania no controle do patrimocircnio dos governos federal estadual distrital e municipal
2 ELEMENTOS DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS Conforme a NBC TSP ndash Estrutura Conceitual os elementos correspondem agraves estruturas baacutesicas a
partir das quais as demonstraccedilotildees contaacutebeis satildeo elaboradas Essas estruturas fornecem um ponto inicial para reconhecer classificar e agregar dados e atividades econocircmicas de maneira a fornecer aos usuaacuterios informaccedilatildeo que satisfaccedila aos objetivos e atinja as caracteriacutesticas qualitativas da informaccedilatildeo contaacutebil levando em consideraccedilatildeo as restriccedilotildees sobre esta
Os conceitos de ativo e passivo identificam os seus aspectos essenciais mas natildeo especificam os criteacuterios para seu reconhecimento Ao avaliar se um item se enquadra na definiccedilatildeo de ativo passivo ou patrimocircnio liacutequido deve-se atentar para a sua essecircncia e realidade econocircmica e natildeo apenas sua forma legal
A classificaccedilatildeo do ativo e do passivo considera a segregaccedilatildeo em ldquocirculanterdquo e ldquonatildeo circulanterdquo com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade conforme disposto na NBC T 166 ndash Demonstraccedilotildees Contaacutebeis29
Os elementos definidos na NBC TSP ndash Estrutura Conceitual satildeo
a Ativo b Passivo c Receita (neste Manual denominar-se-aacute Variaccedilatildeo Patrimonial Aumentativa) d Despesa (neste Manual denominar-se-aacute Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva) e Contribuiccedilatildeo dos proprietaacuterios f Distribuiccedilatildeo aos proprietaacuterios
21 ATIVO
211 Definiccedilatildeo de Ativo Ativo eacute um recurso controlado no presente pela entidade como resultado de evento passado
29 Resoluccedilatildeo CFC nordm 11332008
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2111 Recurso Recurso eacute um item com potencial de serviccedilos ou com a capacidade de gerar benefiacutecios
econocircmicos A forma fiacutesica natildeo eacute uma condiccedilatildeo necessaacuteria para um recurso O potencial de serviccedilos ou a capacidade de gerar benefiacutecios econocircmicos podem surgir diretamente do proacuteprio recurso ou dos direitos de sua utilizaccedilatildeo Alguns recursos incluem os direitos da entidade a uma seacuterie de benefiacutecios inclusive por exemplo o direito a
a Utilizar o recurso para a prestaccedilatildeo de serviccedilos (inclusive bens) b Utilizar os recursos de terceiros para prestar serviccedilos (eg arrendamento mercantil) c Converter o recurso em caixa por meio da sua alienaccedilatildeo d Beneficiar-se da valorizaccedilatildeo do recurso ou e Receber fluxos de caixa Os benefiacutecios econocircmicos correspondem a entradas de caixa ou a reduccedilotildees das saiacutedas de caixa
As entradas de caixa (ou as reduccedilotildees das saiacutedas de caixa) podem derivar por exemplo da utilizaccedilatildeo do ativo na produccedilatildeo e na venda de serviccedilos ou da troca direta do ativo por caixa ou por outros recursos
O potencial de serviccedilos eacute a capacidade de prestar serviccedilos que contribuam para alcanccedilar os objetivos da entidade O potencial de serviccedilos possibilita a entidade alcanccedilar os seus objetivos sem necessariamente gerar entrada liacutequida de caixa como por exemplo ativos do patrimocircnio cultural de defesa nacional entre outros
2112 Controlado no presente pela entidade O controle do recurso envolve a capacidade da entidade em utilizar o recurso (ou controlar o uso
por terceiros) de modo que haja a geraccedilatildeo do potencial de serviccedilos ou dos benefiacutecios econocircmicos originados do recurso para o cumprimento dos seus objetivos de prestaccedilatildeo de serviccedilos entre outros
Para avaliar se a entidade controla o recurso no presente deve ser observada a existecircncia dos seguintes indicadores de controle
a Propriedade legal b Acesso ao recurso ou a capacidade de negar ou restringir o acesso a esses c Meios que assegurem que o recurso seja utilizado para alcanccedilar os seus objetivos ou d A existecircncia de direito legiacutetimo ao potencial de serviccedilos ou agrave capacidade para gerar os
benefiacutecios econocircmicos advindos do recurso Embora esses indicadores natildeo sejam conclusivos acerca da existecircncia do controle sua
identificaccedilatildeo e anaacutelise podem subsidiar essa decisatildeo A propriedade legal do recurso natildeo eacute uma caracteriacutestica essencial de um ativo mas eacute um indicador de controle
Por exemplo os direitos ao potencial de serviccedilos ou agrave capacidade de gerar benefiacutecios econocircmicos satildeo verificados por meio da manutenccedilatildeo e utilizaccedilatildeo de equipamento arrendado (por arredamento mercantil financeiro) sem que haja a propriedade legal30
30 As diferenccedilas entre arrendamento mercantil financeiro e operacional podem ser encontradas no Capiacutetulo de Operaccedilotildees de Creacutedito da Parte III deste Manual
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2113 Evento passado A definiccedilatildeo de ativo exige que o recurso controlado pela entidade no presente tenha surgido de
um evento passado por meio de transaccedilatildeo com ou sem contraprestaccedilatildeo31 Exemplos compra de ativos por meio de uma transaccedilatildeo comercial (com contraprestaccedilatildeo) ou emissatildeo de licenccedilas para bandas de frequecircncia de transmissotildees de telecomunicaccedilotildees (sem contraprestaccedilatildeo)
212 Reconhecimento e Desreconhecimento do Ativo Um ativo deve ser reconhecido quando a Satisfizer a definiccedilatildeo de ativo e b Puder ser mensurado de maneira que observe as caracteriacutesticas qualitativas levando em
consideraccedilatildeo as restriccedilotildees sobre a informaccedilatildeo contaacutebil Tambeacutem satildeo reconhecidos no ativo os depoacutesitos caracterizados como entradas compensatoacuterias32
no ativo e no passivo financeiro Satildeo exemplos destes depoacutesitos as cauccedilotildees em dinheiro para garantia de contratos consignaccedilotildees a pagar retenccedilatildeo de obrigaccedilotildees de terceiros a recolher e outros depoacutesitos com finalidades especiais como os para garantia de recursos
O desreconhecimento eacute o processo de avaliar se ocorreram mudanccedilas desde a data do relatoacuterio anterior que justifiquem a remoccedilatildeo de elemento que tenha sido previamente reconhecido nas demonstraccedilotildees contaacutebeis bem como remover esse item se tais mudanccedilas ocorrerem
O reconhecimento do ativo envolve a avaliaccedilatildeo da incerteza relacionada agrave existecircncia e agrave mensuraccedilatildeo do elemento As condiccedilotildees que datildeo origem agrave incerteza se existirem podem mudar Portanto eacute importante que a incerteza seja avaliada em cada data da demonstraccedilatildeo contaacutebil
Por exemplo sob certas circunstacircncias o montante dos creacuteditos tributaacuterios a receber cuja expectativa de geraccedilatildeo de benefiacutecios econocircmicos seja considerada remota (baixiacutessima probabilidade) devem ser desreconhecidos das demonstraccedilotildees contaacutebeis por natildeo atenderem a definiccedilatildeo de ativo Entretanto os creacuteditos desreconhecidos continuam sendo objeto de controle contaacutebil em contas apropriadas assegurando-se a devida transparecircncia
213 Ativo Circulante e Natildeo Circulante Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes
criteacuterios a Estiverem disponiacuteveis para realizaccedilatildeo imediata e b Tiverem a expectativa de realizaccedilatildeo ateacute doze meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis Os demais ativos devem ser classificados como natildeo circulantes
214 Ativo Financeiro e Permanente No Balanccedilo Patrimonial o ativo eacute classificado em ativo financeiro e ativo permanente (natildeo
financeiro)33 conforme o art 105 da Lei nordm 43201964
31 As definiccedilotildees de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo e com contraprestaccedilatildeo podem ser encontradas nos Capiacutetulos que tratam da
Receita de Transaccedilatildeo sem Contraprestaccedilatildeo e o de Receita de Transaccedilatildeo com Contraprestaccedilatildeo 32 Lei nordm 43201964 art 3ordm paraacutegrafo uacutenico 33 O uso dos atributos Financeiro (F) e Permanente (P) eacute descrito na Parte IV ndash Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico (PCASP) deste Manual
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sect1ordm O Ativo Financeiro compreenderaacute os creacuteditos e valores realizaacuteveis independentemente de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e os valores numeraacuterios sect2ordm O Ativo Permanente compreenderaacute os bens creacuteditos e valores cuja mobilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo dependa de autorizaccedilatildeo legislativa
Destaca-se que os conceitos de ativos financeiros e permanentes guardam relaccedilatildeo com aspectos
legais definidos na Lei nordm 43201964 A conceituaccedilatildeo presente em normas contaacutebeis eacute distinta da apresentada na referida lei
22 PASSIVO
221 Definiccedilatildeo de Passivo Passivo eacute uma obrigaccedilatildeo presente derivada de evento passado cuja extinccedilatildeo deva resultar na
saiacuteda de recursos da entidade 2211 Obrigaccedilatildeo Presente Uma caracteriacutestica essencial para a existecircncia de um passivo eacute que a entidade tenha uma
obrigaccedilatildeo presente Obrigaccedilatildeo presente eacute aquela que ocorre por forccedila de lei (obrigaccedilatildeo legal ou obrigaccedilatildeo legalmente vinculada) ou natildeo (obrigaccedilatildeo natildeo legalmente vinculada) a qual natildeo possa ser evitada pela entidade
2212 Saiacuteda de recursos da entidade Um passivo deve envolver uma saiacuteda de recursos da entidade para ser extinto A obrigaccedilatildeo que
pode ser extinta sem a saiacuteda de recursos da entidade natildeo eacute um passivo Por exemplo perdatildeo de diacutevidas 2213 Evento passado Para satisfazer a definiccedilatildeo de passivo eacute necessaacuterio que a obrigaccedilatildeo presente surja como resultado
de um evento passado e necessite da saiacuteda de recursos da entidade para ser extinta A complexidade inerente ao setor puacuteblico faz com que eventos diversos referentes ao
desenvolvimento implantaccedilatildeo e execuccedilatildeo de determinado programa ou atividade possam gerar obrigaccedilotildees Para fins de elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil eacute necessaacuterio determinar se tais compromissos e obrigaccedilotildees inclusive aqueles que natildeo possam ser evitados pela entidade mas que natildeo ocorrem por forccedila de lei (obrigaccedilotildees natildeo legalmente vinculadas) satildeo obrigaccedilotildees presentes e satisfazem a definiccedilatildeo de passivo
2214 Consideraccedilotildees adicionais As obrigaccedilotildees vinculadas podem originar-se tanto de transaccedilotildees com contraprestaccedilatildeo quanto de
transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo Obrigaccedilatildeo legal (ou legalmente vinculada) eacute exigiacutevel por forccedila de lei Obrigaccedilatildeo natildeo legalmente
vinculada se diferencia da obrigaccedilatildeo legal pois as partes a quem a obrigaccedilatildeo diz respeito natildeo podem tomar accedilotildees legais para extingui-la A obrigaccedilatildeo natildeo legalmente vinculada que gera passivo tem as seguintes caracteriacutesticas
a A entidade indica a terceiros por meio de um padratildeo estabelecido de praacuteticas passadas
poliacuteticas publicadas ou de declaraccedilatildeo especiacutefica que aceitaraacute certas responsabilidades
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b Como resultado de tal indicaccedilatildeo a entidade cria uma expectativa vaacutelida para terceiros de que cumpriraacute com essas responsabilidades e
c A entidade tem pouca ou nenhuma alternativa factiacutevel para evitar o cumprimento da obrigaccedilatildeo gerada a partir dessas responsabilidades
A obrigaccedilatildeo deve estar relacionada a um terceiro para poder gerar um passivo A identificaccedilatildeo de
terceiros eacute uma indicaccedilatildeo da existecircncia de obrigaccedilatildeo que daacute origem a um passivo Entretanto natildeo eacute essencial saber a identidade dos terceiros antes da eacutepoca da extinccedilatildeo do passivo para que a obrigaccedilatildeo presente exista
A existecircncia de prazo de extinccedilatildeo pode fornecer uma indicaccedilatildeo de que a obrigaccedilatildeo envolve a saiacuteda de recursos e origina um passivo Entretanto existem muitos contratos ou acordos que natildeo preveem prazos para extinccedilatildeo da obrigaccedilatildeo A ausecircncia de tais prazos natildeo impede que a obrigaccedilatildeo origine um passivo
222 Reconhecimento e Desreconhecimento do Passivo Um passivo deve ser reconhecido quando a Satisfizer a definiccedilatildeo de passivo e b Puder ser mensurado de maneira que observe as caracteriacutesticas qualitativas levando em
consideraccedilatildeo as restriccedilotildees sobre a informaccedilatildeo contaacutebil Do ponto de vista patrimonial as obrigaccedilotildees em que o fato gerador natildeo tenha ocorrido (por
exemplo obrigaccedilotildees decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias mas ainda natildeo recebidos) natildeo satildeo geralmente reconhecidas como passivos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
Tambeacutem satildeo reconhecidos no passivo pois se caracterizam como obrigaccedilotildees para com terceiros os depoacutesitos caracterizados como entradas compensatoacuterias no ativo e no passivo financeiro Satildeo exemplos destes depoacutesitos as cauccedilotildees em dinheiro para garantia de contratos consignaccedilotildees a pagar retenccedilatildeo de obrigaccedilotildees de terceiros a recolher e outros depoacutesitos com finalidades especiais como os para garantia de recursos
Aplicam-se aos passivos os mesmos criteacuterios para o desreconhecimento de ativos desde que se justifiquem a remoccedilatildeo de elemento previamente reconhecido nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
223 Passivo Circulante e Natildeo Circulante Os passivos devem ser classificados como circulantes quando corresponderem a valores exigiacuteveis
ateacute doze meses apoacutes a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis Os demais passivos devem ser classificados como natildeo circulantes
224 Passivo Financeiro e Permanente No Balanccedilo Patrimonial o passivo eacute classificado em passivo financeiro e passivo permanente (natildeo
financeiro) conforme o art 105 da Lei nordm 43201964
sect3ordm O Passivo Financeiro compreenderaacute as diacutevidas fundadas e outros pagamentos que independam de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria sect4ordm O Passivo Permanente compreenderaacute as diacutevidas fundadas e outras que dependam de autorizaccedilatildeo legislativa para amortizaccedilatildeo ou resgate
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A exemplo da conceituaccedilatildeo de ativos financeiros e permanentes os conceitos de passivos financeiros e permanentes guardam relaccedilatildeo com aspectos legais definidos na Lei nordm 43201964 A conceituaccedilatildeo presente em normas contaacutebeis eacute distinta da apresentada na referida lei
225 Relaccedilatildeo entre Passivo Exigiacutevel (Visatildeo Patrimonial) e as Etapas da Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria (Visatildeo Orccedilamentaacuteria)
2251 Passivo Exigiacutevel X Empenho Segundo o art 58 da Lei nordm 43201964 o empenho de despesa eacute o ato emanado de autoridade
competente que cria para o Estado obrigaccedilatildeo de pagamento pendente ou natildeo de implemento de condiccedilatildeo
Quando a lei utiliza a palavra ldquoobrigaccedilatildeordquo ela natildeo se refere agrave obrigaccedilatildeo patrimonial (passivo exigiacutevel) pois uma obrigaccedilatildeo patrimonial eacute caracterizada por um fato gerador jaacute ocorrido ou conforme a lei por uma condiccedilatildeo jaacute implementada A Lei nordm 43201964 refere-se ao comprometimento de recurso financeiro da entidade governamental que fez o empenho ou seja uma obrigaccedilatildeo financeira para fins de caacutelculo do superavit financeiro fonte da abertura de creacuteditos adicionais nos exerciacutecios seguintes Por outro lado o registro da obrigaccedilatildeo patrimonial independe da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria
2252 Passivo Exigiacutevel X Em Liquidaccedilatildeo Quando o fato gerador do passivo exigiacutevel ocorrer antes do empenho ou entre o empenho e a
liquidaccedilatildeo eacute necessaacuterio o registro de uma etapa intermediaacuteria entre o empenho e a liquidaccedilatildeo chamada ldquoempenho em liquidaccedilatildeordquo Essa etapa eacute necessaacuteria para a diferenciaccedilatildeo ao longo e no final do exerciacutecio dos empenhos natildeo liquidados e que constituiacuteram ou natildeo obrigaccedilatildeo presente Ainda tal registro eacute importante para que natildeo haja duplicidade no passivo financeiro utilizado para fins de caacutelculo do superavit financeiro Como o passivo financeiro eacute apurado pela soma da conta ldquocreacutedito empenhado a liquidarrdquo com as contas de passivo financeiro ou seja que representem obrigaccedilotildees independentes de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria para serem realizadas haveria duplicidade nesse caacutelculo pois seu montante seria considerado tanto em ldquocreacutedito empenhado a liquidarrdquo quanto na obrigaccedilatildeo anteriormente contabilizada no passivo exigiacutevel
2253 Passivo Exigiacutevel X Liquidaccedilatildeo Segundo o art 63 da Lei nordm 43201964 a liquidaccedilatildeo consiste na verificaccedilatildeo do direito adquirido
pelo credor tendo por base os tiacutetulos e documentos comprobatoacuterios do respectivo creacutedito ou seja eacute a verificaccedilatildeo de um passivo exigiacutevel jaacute existente
Em alguns casos pode ser que ocorra uma lacuna temporal significativa entre a entrega do bem serviccedilo ou fonte de origem daquele creacutedito e a efetiva liquidaccedilatildeo do creacutedito orccedilamentaacuterio Nesses casos tambeacutem eacute necessaacuterio o registro da etapa entre o empenho e a liquidaccedilatildeo chamada ldquoem liquidaccedilatildeordquo etapa essa que evidencia a ocorrecircncia do fato gerador da variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) com o surgimento de um passivo exigiacutevel e a natildeo ocorrecircncia da liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria
2254 Passivo Exigiacutevel X Pagamento O pagamento consiste na efetiva saiacuteda do recurso financeiro que ocasionaraacute a baixa de um passivo
exigiacutevel existente Exemplo
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Considere a contrataccedilatildeo de uma operaccedilatildeo de creacutedito pelo ente a Na contrataccedilatildeo
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 2122xxxxx Empreacutestimos a Curto Prazo ndash Externo (P)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada
Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)
b No empenho
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2122xxxxx Empreacutestimos a Curto Prazo ndash Externo (P) C 2122xxxxx Empreacutestimos a Curto Prazo ndash Externo (F)
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho
c Na liquidaccedilatildeo
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias
d Na saiacuteda do recurso financeiro
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2122xxxxx Empreacutestimos a Curto Prazo ndash Externo (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar
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C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada
23 PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO (SITUACcedilAtildeO PATRIMONIAL LIacuteQUIDA) A situaccedilatildeo patrimonial liacutequida eacute a diferenccedila entre os ativos e os passivos apoacutes a inclusatildeo de outros
recursos e a deduccedilatildeo de outras obrigaccedilotildees reconhecida no Balanccedilo Patrimonial como patrimocircnio liacutequido A situaccedilatildeo patrimonial liacutequida pode ser um montante positivo ou negativo
Integram o patrimocircnio liacutequido patrimocircnio ou capital social reservas de capital ajustes de avaliaccedilatildeo patrimonial reservas de lucros demais reservas accedilotildees em tesouraria resultados acumulados e outros desdobramentos
No patrimocircnio liacutequido deve ser evidenciado o resultado do periacuteodo segregado dos resultados acumulados de periacuteodos anteriores O resultado patrimonial do periacuteodo eacute a diferenccedila entre as variaccedilotildees patrimoniais aumentativas e diminutivas apurada na Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais que evidencia o desempenho das entidades do setor puacuteblico As variaccedilotildees patrimoniais satildeo discutidas no Capiacutetulo 2 desta Parte II do Manual
Eacute importante distinguir os conceitos de VPA e VPD dos conceitos de distribuiccedilatildeo aos proprietaacuterios e contribuiccedilatildeo dos proprietaacuterios inclusive as entradas que estabelecem inicialmente suas participaccedilotildees na entidade Aleacutem do aporte de recursos e do pagamento de dividendos que podem ocorrer eacute relativamente comum que ativos e passivos sejam transferidos entre entidades do setor puacuteblico Sempre que tais transferecircncias satisfizerem as definiccedilotildees de contribuiccedilatildeo dos proprietaacuterios ou de distribuiccedilatildeo aos proprietaacuterios elas devem ser contabilizadas como tal
Contribuiccedilatildeo dos proprietaacuterios corresponde a entrada de recursos para a entidade a tiacutetulo de contribuiccedilatildeo de partes externas que estabelece ou aumenta a participaccedilatildeo delas no patrimocircnio liacutequido da entidade Exemplos o aporte inicial de recursos na criaccedilatildeo da entidade ou o aporte de recursos subsequente inclusive quando da reestruturaccedilatildeo
Distribuiccedilatildeo aos proprietaacuterios corresponde a saiacuteda de recursos da entidade a tiacutetulo de distribuiccedilatildeo a partes externas que representa retorno sobre a participaccedilatildeo ou a reduccedilatildeo dessa participaccedilatildeo no patrimocircnio liacutequido da entidade Exemplos o retorno sobre investimento ou no caso da extinccedilatildeo ou reestruturaccedilatildeo da entidade o retorno de qualquer recurso residual
24 VARIACcedilOtildeES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS E DIMINUTIVAS 241 Definiccedilatildeo de Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas As variaccedilotildees patrimoniais aumentativas e diminutivas satildeo transaccedilotildees que promovem alteraccedilotildees
nos elementos patrimoniais da entidade do setor puacuteblico e que afetam o resultado Essas variaccedilotildees patrimoniais podem ser definidas como a Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas (VPA) corresponde a aumentos na situaccedilatildeo
patrimonial liacutequida da entidade natildeo oriundos de contribuiccedilotildees dos proprietaacuterios b Variaccedilotildees Patrimoniais Diminutivas (VPD) corresponde a diminuiccedilotildees na situaccedilatildeo
patrimonial liacutequida da entidade natildeo oriundas de distribuiccedilotildees aos proprietaacuterios Para fins deste Manual a receita sob o enfoque patrimonial seraacute denominada de variaccedilatildeo
patrimonial aumentativa (VPA) e a despesa sob o enfoque patrimonial seraacute denominada de variaccedilatildeo
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patrimonial diminutiva (VPD) Ambas natildeo devem ser confundidas com a receita e a despesa orccedilamentaacuteria que satildeo abordadas na Parte I deste Manual
242 Reconhecimento das Variaccedilotildees Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas Considera-se realizada a variaccedilatildeo patrimonial aumentativa (VPA) a Nas transaccedilotildees com contribuintes e terceiros quando estes efetuarem o pagamento ou
assumirem compromisso firme de efetivaacute-lo quer pela ocorrecircncia de um fato gerador de natureza tributaacuteria investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes agrave entidade ou fruiccedilatildeo de serviccedilos por esta prestados
b Quando da extinccedilatildeo parcial ou total de um passivo qualquer que seja o motivo sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior
c Pela geraccedilatildeo natural de novos ativos independentemente da intervenccedilatildeo de terceiros d No recebimento efetivo de doaccedilotildees e subvenccedilotildees Considera-se realizada a variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD) a Quando deixar de existir o correspondente valor ativo por transferecircncia de sua propriedade
para terceiro b Diminuiccedilatildeo ou extinccedilatildeo do valor econocircmico de um ativo c Pelo surgimento de um passivo sem o correspondente ativo O reconhecimento da variaccedilatildeo patrimonial pode ocorrer em trecircs momentos para a variaccedilatildeo
patrimonial aumentativa antes depois ou no momento da arrecadaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria e para a variaccedilatildeo patrimonial diminutiva antes depois ou no momento da liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria conforme os exemplos abaixo
2421 Reconhecimento da VPA antes da ocorrecircncia da arrecadaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria Exemplo Considere que o fato gerador do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)
ocorre no dia 1ordm de janeiro de cada ano Nesse caso o reconhecimento do direito e da VPA deve ser feito no momento do fato gerador e natildeo no momento da arrecadaccedilatildeo que ocorreraacute futuramente
a No momento do fato gerador (1ordm de janeiro)
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1121xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P) C 4112xxxxx Impostos Sobre Patrimocircnio e a Renda
Neste caso o registro da VPA aumenta o resultado patrimonial constituindo um fato
modificativo b No momento da arrecadaccedilatildeo
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 1121xxxxx Creacuteditos Tributaacuterios a Receber (P)
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Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada
Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)
No momento da arrecadaccedilatildeo haacute troca de um direito por caixa constituindo um fato permutativo 2422 Reconhecimento da VPA apoacutes a ocorrecircncia da arrecadaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria Considere o recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de serviccedilos Nesse
caso a receita orccedilamentaacuteria eacute registrada antes da ocorrecircncia do fato gerador ou seja a VPA ocorre em momento posterior agrave arrecadaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria Haacute troca de um direito (entrada antecipada dos valores) por uma obrigaccedilatildeo de prestar o serviccedilo constituindo uma variaccedilatildeo patrimonial qualitativa
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 2291xxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Aumentativa Diferida (P)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada
Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)
Quando o serviccedilo for prestado ocorreraacute o fato gerador da variaccedilatildeo patrimonial aumentativa
causando impacto no resultado da entidade puacuteblica
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2291xxxxx Variaccedilatildeo patrimonial aumentativa (VPA) diferida (P) C 4331xxxxx Valor bruto de exploraccedilatildeo de bens e direitos e prestaccedilatildeo de serviccedilos
2423 Reconhecimento da VPA junto com a ocorrecircncia da arrecadaccedilatildeo da receita orccedilamentaacuteria Quando ocorrer o recebimento de valores provenientes da venda de serviccedilos concomitantemente
com a prestaccedilatildeo do serviccedilo a receita orccedilamentaacuteria eacute contabilizada junto com a ocorrecircncia do fato gerador
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) C 4331xxxxx Valor Bruto de Exploraccedilatildeo de Bens e Direitos e Prestaccedilatildeo de Serviccedilos
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a Realizar C 6212xxxxx Receita Realizada Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da Disponibilidade de Recursos C 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR)
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2424 Reconhecimento da VPD antes da ocorrecircncia da liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria O 13deg salaacuterio a ser pago no final do ano deve ser reconhecido a cada mecircs trabalhado ou seja
uma variaccedilatildeo patrimonial diminutiva deve ser reconhecida mensalmente mas o empenho liquidaccedilatildeo e pagamento da despesa orccedilamentaacuteria soacute aconteceraacute no mecircs do pagamento
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3111xxxxx Remuneraccedilatildeo a Pessoal Ativo Civil ndash Abrangidos pelo RPPS C 21111xxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (P)
No mecircs do pagamento entatildeo haveraacute o registro da despesa orccedilamentaacuteria a No empenho da dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21111xxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (P) C 21111xxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (F)
b Na liquidaccedilatildeo
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221302xx Creacutedito Empenhado em Liquidaccedilatildeo C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias
c Na saiacuteda do recurso financeiro
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 21111xxxx Pessoal a Pagar ndash 13ordm Salaacuterio (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada
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2425 Reconhecimento da VPD apoacutes a liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria Quando haacute uma concessatildeo de suprimento de fundos a despesa orccedilamentaacuteria eacute empenhada
liquidada e paga no ato da concessatildeo e soacute com a prestaccedilatildeo de contas do suprido eacute que haacute o efetivo registro da variaccedilatildeo patrimonial diminutiva
a No empenho da dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho
b Na liquidaccedilatildeo
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias
Natureza da informaccedilatildeo D 1131xxxxx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P) C 2189xxxxx Suprimento de Fundos a Pagar (F)
c Saiacuteda do recurso financeiro
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 2189xxxxx Suprimento de Fundos a Pagar (F) C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada
d Na prestaccedilatildeo de contas
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3xxxxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva C 1131xxxxx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)
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2426 Reconhecimento da VPD junto com a liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria Quando ocorrer liquidaccedilatildeo da despesa orccedilamentaacuteria concomitantemente com a prestaccedilatildeo do
serviccedilo a despesa orccedilamentaacuteria e o fato gerador da variaccedilatildeo patrimonial diminutiva satildeo contabilizados juntos
a No empenho da dotaccedilatildeo orccedilamentaacuteria
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 62211xxxx Creacutedito Disponiacutevel C 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82111xxxx Disponibilidade por Destinaccedilatildeo de Recursos (DDR) C 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho
b Liquidaccedilatildeo e reconhecimento da variaccedilatildeo patrimonial diminutiva
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221301xx Creacutedito Empenhado a Liquidar C 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82112xxxx DDR Comprometida por Empenho C 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3xxxxxxxx Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva C 218xxxxxx Demais Obrigaccedilotildees a Curto Prazo (F)
c Saiacuteda do recurso financeiro
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 218xxxxxx Demais Obrigaccedilotildees a Curto Prazo (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6221303xx Creacutedito Empenhado Liquidado a Pagar C 6221304xx Creacutedito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informaccedilatildeo controle D 82113xxxx DDR Comprometida por Liquidaccedilatildeo e Entradas Compensatoacuterias C 82114xxxx DDR Utilizada
25 RESULTADO PATRIMONIAL O resultado patrimonial corresponde agrave diferenccedila entre o valor total das VPA e o valor total das
VPD apurado na Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais do periacuteodo Caso o total das VPA sejam superiores ao total das VPD diz-se que o resultado patrimonial foi
superavitaacuterio ou que houve um superavit patrimonial Caso contraacuterio diz-se que o resultado patrimonial foi deficitaacuterio ou que houve um deacuteficit patrimonial
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3 MENSURACcedilAtildeO DE ATIVOS E PASSIVOS Mensuraccedilatildeo eacute o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das
demonstraccedilotildees contaacutebeis devem ser reconhecidos e apresentados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis O objetivo da mensuraccedilatildeo eacute selecionar bases que reflitam de modo mais adequado o custo dos
serviccedilos a capacidade operacional e a capacidade financeira da entidade de forma que seja uacutetil para a prestaccedilatildeo de contas e responsabilizaccedilatildeo (accountability) e tomada de decisatildeo
A seleccedilatildeo da base de mensuraccedilatildeo para ativos e passivos contribui para satisfazer aos objetivos da elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo da informaccedilatildeo contaacutebil pelas entidades do setor puacuteblico ao fornecer informaccedilatildeo que possibilita os usuaacuterios avaliarem
a O custo dos serviccedilos prestados no periacuteodo em termos histoacutericos ou atuais b A capacidade operacional ndash a capacidade da entidade em dar suporte agrave prestaccedilatildeo de serviccedilos no
futuro por meio de recursos fiacutesicos e outros e c A capacidade financeira ndash a capacidade da entidade em financiar as suas proacuteprias atividades
A seleccedilatildeo da base de mensuraccedilatildeo tambeacutem pressupotildee a avaliaccedilatildeo do grau de observacircncia das
caracteriacutesticas qualitativas enquanto considera as restriccedilotildees sobre a informaccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
A NBC TSP ndash Estrutura Conceitual natildeo propotildee uma uacutenica base de mensuraccedilatildeo (ou a combinaccedilatildeo de bases de mensuraccedilatildeo) para todas as transaccedilotildees eventos e condiccedilotildees Ao inveacutes disso apresenta bases de mensuraccedilatildeo para ativos e passivos que fornecem informaccedilotildees sobre o custo de serviccedilos prestados a capacidade operacional e a capacidade financeira da entidade aleacutem da extensatildeo na qual fornecem informaccedilatildeo que satisfaccedila as caracteriacutesticas qualitativas dentre as quais tem-se que
Bases de mensuraccedilatildeo dos ativos
Base de mensuraccedilatildeo
Descriccedilatildeo Entrada ou saiacuteda
Observaacutevel ou natildeo no mercado
Especiacutefica ou natildeo agrave entidade
Custo histoacuterico
Valor para se adquirir ou desenvolver um ativo o qual corresponde ao caixa ou equivalentes de caixa ou o valor de outra importacircncia fornecida agrave eacutepoca de sua aquisiccedilatildeo
ou desenvolvimento
Entrada Geralmente observaacutevel
Especiacutefica para a
entidade
Valor de mercado
(quando o mercado eacute
aberto ativo e organizado)
Montante pelo qual um ativo pode ser trocado entre partes cientes e dispostas em transaccedilatildeo sob condiccedilotildees
normais de mercado
Entrada e saiacuteda
Observaacutevel
Natildeo especiacutefica
para a entidade
Valor de mercado (em
mercado inativo)
Saiacuteda
Depende da teacutecnica de
atribuiccedilatildeo de valor
Depende da teacutecnica
de atribuiccedilatildeo de valor
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Base de mensuraccedilatildeo
Descriccedilatildeo Entrada ou saiacuteda
Observaacutevel ou natildeo no mercado
Especiacutefica ou natildeo agrave entidade
Custo de reposiccedilatildeo ou substituiccedilatildeo
Custo mais econocircmico exigido para a entidade substituir o potencial de serviccedilos de ativo (inclusive o montante que a entidade recebe a partir de sua alienaccedilatildeo ao final da sua
vida uacutetil) na data do relatoacuterio
Entrada Observaacutevel Especiacutefica
para a entidade
Preccedilo liacutequido de venda
Montante que a entidade pode obter com a venda do ativo apoacutes deduzir os gastos para a venda
Saiacuteda Observaacutevel Especiacutefica
para a entidade
Valor em uso
Valor presente para a entidade do potencial de serviccedilos ou da capacidade de gerar benefiacutecios econocircmicos remanescentes do ativo caso este continue a ser
utilizado e do valor liacutequido que a entidade receberaacute pela sua alienaccedilatildeo ao final da sua vida uacutetil
Saiacuteda Natildeo
observaacutevel
Especiacutefica para a
entidade
Bases de mensuraccedilatildeo dos passivos
Base de mensuraccedilatildeo
Descriccedilatildeo Entrada ou saiacuteda
Observaacutevel ou natildeo no mercado
Especiacutefica ou natildeo agrave entidade
Custo histoacuterico
Importacircncia recebida para se assumir uma obrigaccedilatildeo a qual corresponde ao caixa ou equivalentes de caixa ou ao
valor de outra importacircncia recebida agrave eacutepoca na qual a entidade incorreu no passivo
Entrada Geralmente observaacutevel
Especiacutefica para a
entidade
Custo de cumprimento da obrigaccedilatildeo
Custos nos quais a entidade incorre no cumprimento das obrigaccedilotildees representadas pelo passivo assumindo que o
faz da maneira menos onerosa Entrada
Natildeo observaacutevel
Especiacutefica para a
entidade
Valor de mercado
(quando o mercado eacute
aberto ativo e organizado)
Montante pelo qual um passivo pode ser liquidado entre partes cientes e interessadas em transaccedilatildeo sob condiccedilotildees
normais de mercado
Entrada e saiacuteda
Observaacutevel
Natildeo especiacutefica
para a entidade
Valor de mercado
(em mercado inativo)
Saiacuteda
Depende da teacutecnica de
atribuiccedilatildeo de valor
Depende da teacutecnica de atribuiccedilatildeo de valor
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Base de mensuraccedilatildeo
Descriccedilatildeo Entrada ou saiacuteda
Observaacutevel ou natildeo no mercado
Especiacutefica ou natildeo agrave entidade
Custo de liberaccedilatildeo
Montante que corresponde agrave baixa imediata da obrigaccedilatildeo Montante que o credor aceita no
cumprimento da sua demanda ou que terceiros cobrariam para aceitar a transferecircncia do passivo do
devedor
Termo utilizado no contexto dos passivos para se referir ao mesmo conceito de preccedilo liacutequido de venda utilizado
no contexto dos ativos
Saiacuteda Observaacutevel Especiacutefica
para a entidade
Preccedilo presumido
Montante que a entidade racionalmente aceitaria na troca pela assunccedilatildeo do passivo existente
Termo utilizado no contexto dos passivos para se referir ao mesmo conceito do custo de reposiccedilatildeo para os ativos
Entrada Observaacutevel Especiacutefica
para a entidade
As bases de mensuraccedilatildeo podem fornecer valores de entrada e valores de saiacuteda Para o ativo os
valores de entrada refletem o custo da compra O custo histoacuterico e o custo de reposiccedilatildeo satildeo valores de entrada Os valores de saiacuteda refletem os benefiacutecios econocircmicos da venda e tambeacutem o montante que seraacute obtido com a utilizaccedilatildeo do ativo Em economia diversificada os valores de entrada e saiacuteda diferem agrave medida que as entidades normalmente
a Adquirem ativos concebidos para suas particularidades operacionais para as quais outros
participantes do mercado natildeo estariam dispostos a pagar valor semelhante e b Incorrem em custos de transaccedilatildeo na aquisiccedilatildeo As bases de mensuraccedilatildeo para o passivo tambeacutem podem ser classificadas em termos de valores de
entrada ou de saiacuteda Os valores de entrada se relacionam agrave transaccedilatildeo na qual a obrigaccedilatildeo eacute contraiacuteda ou ao montante que a entidade aceitaria para assumir um passivo Os valores de saiacuteda refletem o montante exigido para cumprir a obrigaccedilatildeo ou o montante exigido para liberar a entidade da obrigaccedilatildeo
Determinadas medidas podem ser classificadas como sendo ou natildeo observaacuteveis em mercado aberto ativo e organizado As medidas observaacuteveis em mercado satildeo provavelmente mais faacuteceis de serem compreendidas e verificadas do que as medidas natildeo observaacuteveis Elas tambeacutem podem representar mais fielmente os fenocircmenos que estejam mensurando
As medidas podem ser tambeacutem classificadas conforme o fato de serem ou natildeo especiacuteficas para a entidade As bases de mensuraccedilatildeo que satildeo especiacuteficas para a entidade refletem as restriccedilotildees de cunho econocircmico ou poliacutetico presentes que afetam as utilizaccedilotildees possiacuteveis de ativo e a extinccedilatildeo de passivo
As medidas especiacuteficas para a entidade podem refletir as oportunidades econocircmicas que natildeo estatildeo disponiacuteveis para outras entidades e os riscos que natildeo satildeo vivenciados por estas As medidas natildeo especiacuteficas para a entidade refletem as oportunidades e os riscos gerais de mercado A decisatildeo de se utilizar ou natildeo uma medida especiacutefica para a entidade eacute tomada com base no objetivo da mensuraccedilatildeo e nas caracteriacutesticas qualitativas
O patrimocircnio o orccedilamento a execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria e financeira e os atos administrativos das entidades do setor puacuteblico que provocam efeitos de caraacuteter econocircmico e financeiro no patrimocircnio da entidade devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados pela contabilidade
Os registros contaacutebeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis dos periacuteodos com os quais se relacionam portanto reconhecidos pelos respectivos fatos geradores independentemente do momento da execuccedilatildeo orccedilamentaacuteria
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Os registros contaacutebeis das transaccedilotildees das entidades do setor puacuteblico devem ser efetuados considerando as relaccedilotildees juriacutedicas econocircmicas e patrimoniais prevalecendo nos conflitos entre elas a essecircncia sobre a forma
A entidade do setor puacuteblico deve aplicar meacutetodos de mensuraccedilatildeo ou avaliaccedilatildeo dos ativos e dos passivos que possibilitem o reconhecimento dos ganhos e das perdas patrimoniais
O reconhecimento de ajustes decorrentes de omissotildees e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanccedilas de criteacuterios contaacutebeis deve ser realizado agrave conta do patrimocircnio liacutequido e evidenciado em notas explicativas
31 DEFINICcedilOtildeES Tem-se as seguintes definiccedilotildees referentes agrave avaliaccedilatildeo e mensuraccedilatildeo de ativos e passivos do setor
puacuteblico Avaliaccedilatildeo patrimonial Avaliaccedilatildeo patrimonial eacute a atribuiccedilatildeo de valor monetaacuterio a itens do ativo e do passivo decorrentes
de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza com razoabilidade a evidenciaccedilatildeo dos atos e dos fatos administrativos
Influecircncia significativa Influecircncia significativa eacute o poder de uma entidade do setor puacuteblico participar nas decisotildees de
poliacuteticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba recursos financeiros a qualquer tiacutetulo ou que represente participaccedilatildeo acionaacuteria sem controlar de forma individual ou conjunta essas poliacuteticas
Mensuraccedilatildeo Mensuraccedilatildeo eacute a constataccedilatildeo de valor monetaacuterio para itens do ativo e do passivo decorrente da
aplicaccedilatildeo de procedimentos teacutecnicos suportados em anaacutelises qualitativas e quantitativas Reavaliaccedilatildeo Reavaliaccedilatildeo eacute a adoccedilatildeo do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo Reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel Reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel eacute a perda de benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos
de ativo superior ao reconhecimento sistemaacutetico da reduccedilatildeo dos benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos do ativo devido agrave depreciaccedilatildeo A reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reflete portanto o decliacutenio na utilidade do ativo para a entidade que o controla
Valor de aquisiccedilatildeo Valor de aquisiccedilatildeo eacute a soma do preccedilo de compra de um bem com os gastos suportados direta ou
indiretamente para colocaacute-lo em condiccedilatildeo de uso
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Valor justo (fair value) Valor justo (fair value) eacute o valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode
ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condiccedilotildees independentes e isentas ou conhecedoras do mercado
A NBC TSP ndash Estrutura Conceitual natildeo propocircs o valor justo (fair value) como uma das bases de mensuraccedilatildeo para ativos e passivos Em substituiccedilatildeo propocircs o valor de mercado o qual foi definido do mesmo modo que o valor justo ou seja o valor pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo extinto entre partes conhecedoras dispostas a isso em transaccedilatildeo sem favorecimentos
No entanto ressalta-se que a base de mensuraccedilatildeo sob o valor justo ainda deveraacute permanecer em algumas normas editadas pelo IPSASBIfac apoacutes a estrutura conceitual e em algumas NBCs TSP convergidas pois o IPSASBIfac gradualmente iraacute rever as bases de mensuraccedilatildeo constante das IPSAS de modo a excluir o valor justo Trata-se do projeto denominado Mensuraccedilotildees no Setor Puacuteblico (Public Sector Measurement)
Valor bruto contaacutebil Valor bruto contaacutebil eacute o valor do bem registrado na contabilidade em uma determinada data sem
a deduccedilatildeo da correspondente depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo acumulada Valor liacutequido contaacutebil Valor liacutequido contaacutebil eacute o valor do bem registrado na contabilidade em determinada data
deduzido da correspondente depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo acumulada bem como das perdas acumuladas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel
Valor realizaacutevel liacutequido Valor realizaacutevel liacutequido eacute a quantia que a entidade do setor puacuteblico espera obter com a alienaccedilatildeo
ou a utilizaccedilatildeo de itens de inventaacuterio quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento alienaccedilatildeo ou utilizaccedilatildeo
Valor recuperaacutevel Eacute o maior montante entre o valor justo liacutequido de despesas de venda do ativo ou da unidade
geradora de caixa e o seu valor em uso
32 AVALIACcedilAtildeO E MENSURACcedilAtildeO A avaliaccedilatildeo e a mensuraccedilatildeo dos elementos patrimoniais nas entidades do setor puacuteblico obedecem
aos criteacuterios descritos a seguir
321 Disponibilidades As disponibilidades satildeo mensuradas ou avaliadas pelo valor original feita a conversatildeo quando
em moeda estrangeira agrave taxa de cacircmbio vigente na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis As aplicaccedilotildees financeiras de liquidez imediata satildeo mensuradas ou avaliadas pelo valor justo
atualizadas ateacute a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis As atualizaccedilotildees apuradas satildeo contabilizadas em contas de resultado
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322 Creacuteditos e Obrigaccedilotildees Os direitos os tiacutetulos de creacuteditos e as obrigaccedilotildees satildeo mensurados ou avaliados de acordo com as
bases de mensuraccedilatildeo dos ativos e dos passivos descritas neste capiacutetulo feita a conversatildeo quando em moeda estrangeira agrave taxa de cacircmbio vigente na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis salvo se houver orientaccedilatildeo diversa em capiacutetulos especiacuteficos
Os riscos de recebimento de direitos satildeo reconhecidos em conta de ajuste a qual seraacute reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram
Os direitos os tiacutetulos de creacutedito e as obrigaccedilotildees prefixadas satildeo ajustados a valor presente Os direitos os tiacutetulos de creacutedito e as obrigaccedilotildees poacutes-fixadas satildeo ajustados considerando-se todos
os encargos incorridos ateacute a data de encerramento das demonstraccedilotildees contaacutebeis O valor reconhecido como provisatildeo deve corresponder agrave melhor estimativa de desembolso
necessaacuterio para liquidar (ou extinguir) a obrigaccedilatildeo presente na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis Mais informaccedilotildees estatildeo presentes no Capiacutetulo de Provisotildees Passivos Contingentes e Ativos Contingentes desta Parte II do Manual
As atualizaccedilotildees e os ajustes apurados satildeo contabilizados em contas de resultado
323 Estoques Os estoques satildeo mensurados ou avaliados conforme procedimentos estabelecidos no capiacutetulo
que trata de Estoques desta Parte II do Manual 324 Investimentos Permanentes 3241 Meacutetodo da Equivalecircncia Patrimonial (MEP) As participaccedilotildees em empresas sobre cuja administraccedilatildeo se tenha influecircncia significativa devem
ser mensuradas ou avaliadas pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial O meacutetodo da equivalecircncia patrimonial seraacute utilizado para os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que faccedilam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum
Pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial o investimento eacute inicialmente registrado a preccedilo de custo e o valor contaacutebil eacute aumentado ou reduzido conforme o Patrimocircnio Liacutequido da investida aumente ou diminua em contrapartida agrave conta de resultado
O valor do investimento permanente avaliado pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial seraacute obtido mediante o seguinte caacutelculo
a Aplicaccedilatildeo do percentual de participaccedilatildeo no capital social sobre o resultado da subtraccedilatildeo do
patrimocircnio liacutequido da investida do valor do adiantamento para aumento de capital concedido a essa e
b Subtraccedilatildeo do montante referido na aliacutenea ldquoardquo dos lucros natildeo realizados nas operaccedilotildees intercompanhias liacutequidos dos efeitos fiscais
3242 Meacutetodo do Custo As demais participaccedilotildees devem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisiccedilatildeo
Pelo meacutetodo do custo o investimento eacute registrado no ativo permanente a preccedilo de custo A entidade investidora somente reconhece o rendimento na medida em que receber as distribuiccedilotildees de lucros do item investido As distribuiccedilotildees provenientes de rendimentos sobre investimentos do ativo permanente satildeo reconhecidas como receita patrimonial
Os ajustes apurados satildeo contabilizados em contas de resultado
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Tambeacutem satildeo considerados investimentos permanentes os ativos denominados propriedades para investimento como terrenos ou edifiacutecios mantidos com fins de renda eou ganho de capital desde que natildeo usados
a Na produccedilatildeo ou suprimento de bens e serviccedilos ou para propoacutesitos administrativos ou b Como venda no curso ordinaacuterio das operaccedilotildees 325 Imobilizado O ativo imobilizado eacute mensurado ou avaliado conforme procedimentos estabelecidos no capiacutetulo
que trata do Ativo Imobilizado desta Parte II do Manual
326 Intangiacutevel Os direitos que tenham por objeto bens incorpoacutereos destinados agrave manutenccedilatildeo da atividade
puacuteblica ou exercidos com essa finalidade satildeo mensurados ou avaliados conforme procedimentos estabelecidos no capiacutetulo de Ativo Intangiacutevel desta Parte II do Manual
4 CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA
41 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS E CONCEITO A contabilizaccedilatildeo de itens de Caixa e Equivalentes de Caixa (CEC) nas entidades do setor puacuteblico
devem observar a normatizaccedilatildeo contaacutebil vigente utilizando principalmente os aspectos conceituais da NBC TSP 12 ndash Demonstraccedilotildees dos Fluxos de Caixa do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)
A norma citada traz a seguinte definiccedilatildeo para Caixa e Equivalentes de Caixa
9 Os equivalentes de caixa satildeo mantidos com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e natildeo para investimento ou outros fins Para que o investimento seja qualificado como equivalente de caixa ele deve ser prontamente conversiacutevel em quantia conhecida de caixa e estar sujeito a risco insignificante de mudanccedilas de valor Portanto o investimento normalmente se qualifica como equivalente de caixa somente quando tiver vencimento de curto prazo de por exemplo trecircs meses ou menos a partir da data de aquisiccedilatildeo Os investimentos em accedilotildees de outras entidades satildeo excluiacutedos dos equivalentes de caixa a menos que sejam substancialmente equivalentes de caixa
As normas internacionais englobam natildeo apenas os valores numeraacuterios como Caixa jaacute que inclui
os ativos classificaacuteveis como Equivalentes de Caixa incluindo as aplicaccedilotildees financeiras desde que atendam aos seguintes requisitos
bull A finalidade dos recursos seja de atender a compromissos de caixa de curto prazo e natildeo
investimento ou outros fins
bull Serem prontamente conversiacuteveis em quantia conhecida de caixa
bull Estejam sujeitas a risco insignificante de mudanccedila de valor e serem realizaacuteveis no curto prazo por exemplo trecircs meses
Assim as aplicaccedilotildees financeiras de liquidez imediata e aquelas resgataacuteveis em curto prazo satildeo classificaacuteveis como Equivalentes de Caixa desde que estejam disponiacuteveis para atender aos compromissos de caixa de curto prazo e sejam conversiacuteveis em quantia conhecida suscetiacuteveis a insignificante risco de mudanccedila de valor Jaacute os investimentos em accedilotildees de outras entidades satildeo excluiacutedos dos Equivalentes exceto se realmente forem substancialmente Equivalentes de Caixa
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42 RECONHECIMENTO E MENSURACcedilAtildeO As disponibilidades satildeo mensuradas ou avaliadas pelo valor original feita a conversatildeo quando
em moeda estrangeira agrave taxa de cacircmbio vigente na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis No caso da entidade possuir saldos em moeda estrangeira estes devem ser registrados e classificados em contas especiacuteficas As variaccedilotildees cambiais eventualmente existentes devem ser registradas em contrapartida agraves contas de VPA ndash Variaccedilatildeo Patrimonial Aumentativa ou VPD ndash Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva relativas a Variaccedilotildees Cambiais
Jaacute as aplicaccedilotildees financeiras estatildeo sujeitas agraves regras de avaliaccedilatildeo dos instrumentos financeiros Entretanto as aplicaccedilotildees financeiras classificaacuteveis como CEC como tecircm de atender os requisitos de alta liquidez conversibilidade risco insignificante e com finalidade de suprir os compromissos do caixa em regra estatildeo mais aderentes agrave mensuraccedilatildeo pelo valor justo
De forma geral as aplicaccedilotildees financeiras podem ser mensuradas pelo custo amortizado valor justo por outros resultados abrangentes e valor justo pelo resultado
Os instrumentos financeiros de modo geral devem ser avaliados pelo valor justo (marcaccedilatildeo a mercado) ou pelo custo amortizado (marcaccedilatildeo na curva) O tipo de avaliaccedilatildeo depende das caracteriacutesticas e da finalidade agrave qual o ativo financeiro estaacute vinculado Logo a classificaccedilatildeo de um ativo financeiro eacute efetuada com base em dois criteacuterios
bull No ldquoModelo de Negoacuteciosrdquo da entidade para o gerenciamento do ativo financeiro e
bull Nas ldquoCaracteriacutesticas dos Fluxos de Caixas Contratuaisrdquo do ativo
O ldquomodelo de negoacuteciosrdquo refere-se agrave maneira pela qual uma entidade administra seu ativo
financeiro para gerar fluxos de caixa Assim a forma com que o ente deve mensurar os seus ativos depende diretamente do seu modelo de negoacutecio havendo trecircs opccedilotildees possiacuteveis
bull Receber os Fluxos de Caixa Contratuais ou seja receber os juros provenientes do mantimento
daquele ativo em carteira durante certo periacuteodo de tempo bull Liquidaacute-los durante a venda ou seja comprar o ativo a um preccedilo com a intenccedilatildeo de vendecirc-
los por um preccedilo maior (variaccedilatildeo patrimonial aumentativa por valorizaccedilatildeo) bull Ambos receber os fluxos de caixa e vender O valor justo eacute o montante pelo qual um ativo poderia ser trocado ou um passivo liquidado entre
as partes independentes com conhecimento do negoacutecio e interesse em realizaacute-lo em uma transaccedilatildeo em que natildeo haacute favorecidos Na maioria das vezes corresponde ao valor de mercado O ativo financeiro deve ser mensurado ao valor justo se ambas as seguintes condiccedilotildees forem atendidas
a o ativo financeiro for mantido dentro de modelo de negoacutecios cujo objetivo seja atingido tanto
pelo recebimento de fluxos de caixa contratuais quanto pela venda de ativos financeiros e b os termos contratuais do ativo financeiro derem origem em datas especificadas a fluxos de
caixa que constituam exclusivamente pagamentos de principal e juros sobre o valor do principal em aberto
Haacute duas formas de efetuar o registro utilizando o valor justo bull Valor Justo por Meio de Outros Resultados Abrangentes afeta o Balanccedilo Patrimonial (conta
Ajuste de Avaliaccedilatildeo Patrimonial) bull Valor Justo por Meio do Resultado afeta a DVP ndash Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais
(Perda com Desvalorizaccedilatildeo de Investimentos e Ganho com Valorizaccedilatildeo de Investimentos) O ativo financeiro deve ser mensurado ao valor justo por meio do resultado a menos que seja
mensurado ao custo amortizado ou ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes conforme
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requisitos expostos anteriormente Entretanto o ente pode efetuar uma escolha irrevogaacutevel no reconhecimento inicial para investimentos especiacuteficos em instrumento patrimonial que de outro modo seriam mensurados ao valor justo por meio do resultado de apresentar alteraccedilotildees subsequentes no valor justo em outros resultados abrangentes
O ente pode ainda no reconhecimento inicial designar de modo irrevogaacutevel o ativo financeiro como mensurado ao valor justo por meio do resultado se ao fazecirc-lo puder eliminar ou reduzir significativamente uma inconsistecircncia de mensuraccedilatildeo ou de reconhecimento como ldquodescasamento contaacutebilrdquo que de outro modo pode resultar da mensuraccedilatildeo de ativos ou passivos ou do reconhecimento de ganhos e perdas nesses ativos e passivos em bases diferentes
Jaacute o custo amortizado deve ser utilizado se ambas as seguintes condiccedilotildees forem atendidas a o ativo financeiro for mantido dentro de modelo de negoacutecios cujo objetivo seja manter ativos
financeiros com o fim de receber fluxos de caixa contratuais e b os termos contratuais do ativo financeiro derem origem em datas especificadas a fluxos de
caixa que constituam exclusivamente pagamentos de principal e juros sobre o valor do principal em aberto
Logo se atendidas as condiccedilotildees acima a mensuraccedilatildeo pelo custo amortizado representa o valor
do ativo em seu reconhecimento inicial sendo calculado da seguinte maneira Custo Amortizado = Saldo inicial (-) Amortizaccedilatildeo do Principal (+) Juros Acumulados
(-) Ajuste para Perdas Leia-se Saldo Inicial valor pago inicialmente pelo ativo Amortizaccedilatildeo de Principal reembolsos do principal Juros Acumulados benefiacutecios recebidos ao manter o ativo em carteira
43 SITUACcedilOtildeES ESPECIacuteFICAS
431 Saldos Negativos Em regra os saldos bancaacuterios negativos integram as atividades de financiamento e por isso esses
valores devem ser registrados como obrigaccedilatildeo no passivo Entretanto excepcionalmente a NBC TSP 12 permite que os valores obtidos por cheques especiais ou contas garantidas que satildeo utilizados e recompostos em curto espaccedilo de tempo por fazerem parte da gestatildeo de caixa satildeo incluiacutedos como CEC conforme trecho transcrito abaixo
10 Empreacutestimos bancaacuterios satildeo geralmente considerados como atividades de financiamento Entretanto saldos bancaacuterios negativos decorrentes de empreacutestimos obtidos por meio de instrumentos como cheques especiais ou contas correntes garantidas que satildeo liquidados em curto espaccedilo de tempo compotildeem a gestatildeo de caixa da entidade Nessas circunstacircncias saldos bancaacuterios negativos satildeo incluiacutedos como componente de caixa e equivalentes de caixa Uma caracteriacutestica desses acordos oferecidos pelos bancos eacute que frequentemente os saldos flutuam de devedor para credor
Em regra os saldos bancaacuterios credores representados por saques a descoberto satildeo apresentados
como parcela do passivo circulante por isso tal excepcionalidade natildeo deve ser aplicada indiscriminadamente
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432 Depoacutesitos Restituiacuteveis e Valores Vinculados Os recursos de terceiros que estatildeo sob a posse do ente mas que estatildeo vinculados a finalidade
especiacutefica inclusive com a possiacutevel obrigaccedilatildeo de devoluccedilatildeo (como as cauccedilotildees) ou de pagamento de obrigaccedilatildeo de terceiros (como os precatoacuterios) em regra estatildeo contidos nos saldos bancaacuterios dos entes devendo-se observar os aspectos operacionais das unidades gestoras do ente Aleacutem disso tais valores muitas vezes inclusive com respaldo legal satildeo utilizados na gestatildeo financeira das entidades
Eacute importante destacar que os fluxos de caixa satildeo classificados em trecircs atividades operacionais investimento e financiamento conforme trecho abaixo da NBC TSP 12 ndash Demonstraccedilatildeo dos Fluxos de Caixa
19 A entidade deve apresentar seus fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais de investimento e de financiamento da forma que seja mais apropriada agraves suas atividades A classificaccedilatildeo por atividade proporciona informaccedilotildees que permitem aos usuaacuterios avaliar o impacto de tal atividade sobre a posiccedilatildeo financeira da entidade e o montante de seu caixa e equivalentes de caixa Essas informaccedilotildees podem ser utilizadas tambeacutem para avaliar a relaccedilatildeo entre essas atividades 59 A entidade deve divulgar juntamente com comentaacuterio da administraccedilatildeo em nota explicativa os valores significativos de saldos de caixa e equivalentes de caixa que natildeo estejam disponiacuteveis para uso pela entidade econocircmica 60 Existem diversas circunstacircncias em que os saldos de caixa e equivalentes de caixa da entidade natildeo estatildeo disponiacuteveis para uso pela entidade econocircmica Entre os exemplos estatildeo saldos de caixa e equivalentes de caixa em poder de entidade controlada que opere em paiacutes no qual se apliquem controles cambiais ou outras restriccedilotildees legais que impeccedilam o uso geral dos saldos pela entidade controladora ou outras entidades controladas
Sabendo-se que haacute trecircs fluxos de movimentaccedilatildeo do Caixa e Equivalentes de Caixa nas entidades
e que uma delas eacute o fluxo de caixa de financiamentos no qual haacute os reflexos do endividamento ou seja do ingresso ou desembolso de recursos de terceiros caso os valores de terceiros que estatildeo sob a guarda do ente sejam utilizados por este entatildeo tais valores devem fazer parte do saldo de CEC nesse fluxo havendo conciliaccedilatildeo entre os valores apurados na Demonstraccedilatildeo dos Fluxos de Caixa ndash DFC e o Balanccedilo Patrimonial Entretanto se os valores de terceiros estiverem sob a guarda do ente mas natildeo estiverem financiando suas atividades entatildeo deveraacute constar na DFC no Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais
Haacute que se observar que um ativo eacute um recurso controlado no presente pela entidade como resultado de evento passado A questatildeo fundamental eacute focada no controle quem de fato exerce o controle dos recursos considerados valores que estatildeo sob a guarda do ente O controle envolve a capacidade da entidade em utilizar o recurso (ou controlar o uso por terceiros) de modo que haja a geraccedilatildeo do potencial de serviccedilos ou dos benefiacutecios econocircmicos originados do recurso para o cumprimento dos seus objetivos de prestaccedilatildeo de serviccedilos entre outros Para que haja a adequada contabilizaccedilatildeo eacute fundamental o julgamento profissional agrave luz da norma e conceitos apresentados
Com base nos conceitos apresentados os valores retidos e as consignaccedilotildees em poder de determinado oacutergatildeo ou entidade devem ser registrados na entidade que deteacutem o controle dos recursos como CEC (grupo de contas do PCASP criado para tal finalidade 1113) em contrapartida ao reconhecimento da obrigaccedilatildeo de devoluccedilatildeo ou recolhimento no passivo
Os valores registrados em caixa e equivalentes na forma do paraacutegrafo anterior deveratildeo ser evidenciados em notas explicativas conforme item 59 da NBC TSP 12 Do ponto de vista fiscal tais valores natildeo seratildeo computados na disponibilidade de caixa liacutequida do depositaacuterio ou consignataacuterio
Por outro lado na oacutetica reversa as entidades que possuem recursos sob a guarda de terceiros (depoacutesitos bancaacuterios bloqueados depoacutesitos judiciais etc) devem analisar cada transaccedilatildeo a fim de identificar se seus saldos estatildeo ou natildeo imediatamente disponiacuteveis para os pagamentos normais da empresa jaacute que podem estar sujeitos a restriccedilotildees quanto agrave retirada ou a outras condiccedilotildees Dessa forma
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tais Depoacutesitos Bancaacuterios Vinculados natildeo devem integrar o saldo das Disponibilidades e sua classificaccedilatildeo no Balanccedilo deve levar em conta suas caracteriacutesticas especiacuteficas e as restriccedilotildees existentes Tais depoacutesitos satildeo classificaacuteveis em conta agrave parte no Ativo Circulante ou Realizaacutevel a Longo Prazo na condiccedilatildeo de creacuteditos e valores a receber
433 Aplicaccedilotildees Financeiras O paracircmetro para que uma aplicaccedilatildeo financeira possa ser enquadrada como CEC eacute que possua a
finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e natildeo investimento ou outros fins seja prontamente conversiacutevel em quantia conhecida de caixa no curto prazo e esteja sujeita a risco insignificante de mudanccedila de valor
Quanto ao requisito de risco insignificante de mudanccedila de valor entende-se que classificar as aplicaccedilotildees financeiras em preacute-fixadas ou poacutes-fixadas natildeo eacute um criteacuterio que deve ser utilizado para definir o niacutevel de risco uma vez que os dois tipos de investimentos estatildeo expostos agrave volatilidade do mercado assim realizar tal distinccedilatildeo natildeo determina o enquadramento das aplicaccedilotildees quanto agrave mensuraccedilatildeo se custo amortizado ou valor justo
Quanto aos rendimentos das aplicaccedilotildees financeiras de liquidez imediata classificaacuteveis como equivalentes de caixa esses acompanham o principal e devem ser registrados de forma a agregar o saldo dos valores disponiacuteveis ou seja no grupo de contas de CEC
44 ASPECTOS ORCcedilAMENTAacuteRIOS A Lei ndeg 432064 traz o conceito de ativo financeiro para fins do caacutelculo do superavit financeiro
o qual eacute fonte para abertura de creacuteditos adicionais Nesse contexto destacamos os artigos 43 e 105 da referida norma
Art 43 sect 2ordm Entende-se por superaacutevit financeiro a diferenccedila positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro conjugando-se ainda os saldos dos creacuteditos adicionais transferidos e as operaccedilotildees de credito a eles vinculadas Art 105 sect 1ordm O Ativo Financeiro compreenderaacute os creacuteditos e valores realizaacuteveis independentemente de autorizaccedilatildeo orccedilamentaacuteria e os valores numeraacuterios sect 2ordm O Ativo Permanente compreenderaacute os bens creacuteditos e valores cuja mobilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo dependa de autorizaccedilatildeo legislativa
Logo eacute necessaacuterio segregar os ativos em financeiros e permanentes para fins de apuraccedilatildeo do
superavit financeiro e para tanto as contas contaacutebeis possuem um atributo de indicador de superavit financeiro
A utilizaccedilatildeo do atributo indicador de superavit financeiro P e F Permanente ou Financeiro nas contas de investimentos e por conseguinte no grupo de CEC eacute bastante relevante sendo necessaacuteria uma anaacutelise amparada na legislaccedilatildeo Embora o conceito de ativo financeiro da Lei ndeg 432064 natildeo seja o mesmo conceito de ativo financeiro sob a oacutetica patrimonial que estaacute amparada nas normas internacionais de contabilidade observa-se uma relaccedilatildeo entre os conceitos estabelecidos A utilizaccedilatildeo dos atributos P e F estaacute intrinsicamente vinculada agrave disponibilidade dos recursos que satildeo ldquomarcadosrdquo com esta classificaccedilatildeo Logo excetuados os ingressos extraorccedilamentaacuterios os itens classificados com atributo F devem de fato estar livres e desembaraccedilados para utilizaccedilatildeo pela Administraccedilatildeo Puacuteblica (ingressos orccedilamentaacuterios) assim como as aplicaccedilotildees financeiras enquadraacuteveis como Equivalentes de Caixa que tecircm as mesmas caracteriacutesticas do Caixa alta liquidez prontamente conversiacuteveis em um montante conhecido de caixa e estarem sujeitas a um insignificante risco de mudanccedila de valor
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Jaacute as aplicaccedilotildees financeiras sujeitas a variaccedilotildees significativas de valor inclusive podendo ocasionar perdas do principal investido natildeo se coadunam com as condiccedilotildees estabelecidas para classificaccedilatildeo como Equivalentes de Caixa justamente pelo fato de estarem sujeitas a risco relevante e a finalidade preciacutepua ser a de remunerar ativos ou seja investir Investimentos dessa natureza devem ser classificados em grupo proacuteprio ou seja natildeo fazem parte de CEC
45 CONTABILIZACcedilAtildeO Na tabela a seguir satildeo observadas alguns tipos de investimentos em renda fixa comumente
utilizados pelos entes puacuteblicos no Brasil Como exemplo temos um banco de maior porte e notoriamente mais seguro (Banco Y) e dois bancos de meacutedio porte (Banco X e Z) que por terem um porte menor seus produtos apresentam um risco mais alto para o investidor Analogamente a Empresa A eacute uma grande empresa enquanto a Empresa B eacute uma empresa de meacutedio porte Finalmente tambeacutem foram incluiacutedos Tiacutetulos do Tesouro Nacional
Os coacutedigos de grupos de contas contaacutebeis 111 114 e 121 fazem referecircncia agraves contas do Plano de Contas Aplicado ao Setor Puacuteblico ndash PCASP respectivamente Caixa e Equivalentes de Caixa Investimentos e Aplicaccedilotildees Temporaacuterias a Curto Prazo e Investimentos e Aplicaccedilotildees Temporaacuterias a Longo Prazo Para que uma aplicaccedilatildeo seja considerada Equivalente de Caixa eacute necessaacuterio que o risco desse ativo seja baixo e a liquidez alta Dessa forma o gestor deve observar as caracteriacutesticas de cada ativo para definir em qual conta deveraacute ser alocado Por exemplo as primeiras duas linhas mostram CDBs (Certificados de Depoacutesitos Bancaacuterios) ofertados pela mesma instituiccedilatildeo financeira com remuneraccedilotildees diferentes e mesmo niacutevel de risco poreacutem a diferenccedila na liquidez faz com que o item CDB ldquoBrdquo Banco Y seja classificaacutevel no grupo Caixa e Equivalentes jaacute o item CDB ldquoArdquo Banco Y deveraacute ser classificado como Investimentos e Aplicaccedilotildees Temporaacuterias a Curto Prazo
Tiacutetulo Vencimento Remuneraccedilatildeo Risco Liquidez 111 114 121
CDB ldquoArdquo BANCO Y nov22 11150 do CDI Baixo Baixa ndash No vencimento
X
CDB ldquoBrdquo BANCO Y mai22 104 do CDI Baixo Alta - Diaacuteria X
CDB BANCO Z dez24 120 do CDI Meacutedio Baixa ndash No vencimento
X
LCA BANCO X mai22 103 do CDI Meacutedio Baixa ndash No vencimento
X
LCA BANCO Y jun24 111 do CDI Meacutedio
Baixa ndash No vencimento X
Debecircntures Empresa A jun26 IPCA + 360 Meacutedio Meacutedia X
Debecircntures Empresa B jun26 IPCA + 423 Alto Meacutedia X
Tesouro Prefixado 2024 Jul24 791 Meacutedio Alta X
Tesouro IPCA+ 2045 mai45 IPCA + a17 Meacutedio Alta X
Tesouro Selic 2024 set24 SELIC+ 024 Baixo Alta X
Compromissada BANCO Y jun2021 60 do CDI Baixo Alta X
Observaccedilatildeo Todas as informaccedilotildees foram coletadas na data 31052021
Como jaacute abordado acima o reconhecimento e a mensuraccedilatildeo dos ativos financeiros dependem
diretamente da finalidade dos recursos no ente a partir da anaacutelise do modelo de negoacutecios atrelado aos valores aplicados Nesse contexto o julgamento profissional fundamentado nas normas vigentes eacute fundamental para o adequado registro especialmente no que diz respeito aos ativos classificaacuteveis como equivalentes de caixa Sob essa perspectiva segue abaixo roteiro de contabilizaccedilatildeo de aplicaccedilatildeo financeira classificaacutevel como Equivalente de Caixa
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Exemplo Um ente comprou um tiacutetulo de diacutevida puacuteblica em outubro de X1 por R$ 100000 e ateacute
a data do balanccedilo recebeu R$ 6000 de rendimentos pela aplicaccedilatildeo Na data de fechamento do balanccedilo o ativo possuiacutea um valor de R$ 115000 O tiacutetulo possui risco baixo Modelo de negoacutecios no qual haacute finalidade de receber os fluxos de caixa tanto quanto liquidaacute-lo a qualquer momento para suprir o pagamento de obrigaccedilotildees
a Na aquisiccedilatildeo dos tiacutetulos
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111150xx Aplicaccedilotildees Financeiras de Liquidez Imediata (F) C 11111xxxx Caixa e Equivalentes (F) 1000
b Na afericcedilatildeo dos rendimentos Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111150xx Aplicaccedilotildees Financeiras de Liquidez Imediata (F) C 4452xxxxx Remuneraccedilatildeo de Aplicaccedilotildees Financeiras 6000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a realizar C 6212xxxxx Receita realizada 6000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da disponibilidade de recursos C 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos 6000
c Ajuste a Valor Justo em 3112X1 Base de Caacutelculo R$ 115000 - R$ 100000 - R$ 6000 = R$ 9000 Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111150xx Aplicaccedilotildees Financeiras de Liquidez Imediata (F) C 4452xxxxx Remuneraccedilatildeo de Aplicaccedilotildees Financeiras 9000 Natureza da informaccedilatildeo orccedilamentaacuteria D 6211xxxxx Receita a realizar C 6212xxxxx Receita realizada 9000 Natureza da informaccedilatildeo controle D 7211xxxxx Controle da disponibilidade de recursos C 82111xxxx Disponibilidade por destinaccedilatildeo de recursos 9000
d Em janeiro de X2 resgate para fazer face agraves obrigaccedilotildees de curto prazo Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 11111xxxx Caixa e Equivalentes (F) C 1111150xx Aplicaccedilotildees Financeiras de Liquidez Imediata (F) 115000
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5 ESTOQUES A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis relativos aos estoques foi elaborada com base na
Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 04 ndash Estoques do Conselho Federal de Contabilidade observando tambeacutem a International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 12 ndash Inventories do International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) e legislaccedilatildeo brasileira quando aplicaacutevel
Este capiacutetulo dispotildee sobre o tratamento contaacutebil para os estoques Traz a orientaccedilatildeo sobre a determinaccedilatildeo do valor de custo dos estoques e sobre o seu subsequente reconhecimento como variaccedilotildees patrimoniais aumentativas (por exemplo entidades puacuteblicas que possuem produtos para venda) ou variaccedilotildees patrimoniais diminutivas (por exemplo pela distribuiccedilatildeo pelo consumo ou perda do estoque) no resultado incluindo qualquer reduccedilatildeo ao valor realizaacutevel liacutequido Tambeacutem proporciona orientaccedilatildeo sobre o meacutetodo e os criteacuterios usados para atribuir custos aos estoques
Para esta ediccedilatildeo do manual os procedimentos contaacutebeis aqui descritos se aplicam a todos os estoques com exceccedilatildeo dos seguintes
a Produccedilatildeo em andamento proveniente de contratos de construccedilatildeo incluindo contratos de
serviccedilos diretamente relacionados b Instrumentos financeiros c Ativos bioloacutegicos relacionados com a atividade agriacutecola e o produto agriacutecola no ponto da
colheita d Serviccedilos em andamento proporcionados sem custos ou por valor irrisoacuterio diretamente
cobrado do beneficiaacuterio e Estoques mantidos por produtores de produtos agriacutecolas e florestais produtos agriacutecolas apoacutes
o ponto da colheita minerais e produtos minerais na medida em que eles sejam mensurados pelo valor realizaacutevel liacutequido
f Estoques mantidos por operadores de commodities que mensurem seus estoques pelo valor justo deduzido dos custos de venda
Esses estoques envolvem questotildees especiacuteficas do setor puacuteblico que exigem consideraccedilotildees
adicionais e por isso foram excluiacutedos Assim a aplicabilidade das definiccedilotildees bem como os criteacuterios de reconhecimento de mensuraccedilatildeo e de evidenciaccedilatildeo satildeo referenciadas aos criteacuterios gerais de ativo identificados na NBC TSP ndash Estrutura Conceitual
51 DEFINICcedilOtildeES Estoques Satildeo ativos a Na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de produccedilatildeo b Na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou empregados na prestaccedilatildeo de
serviccedilos c Mantidos para venda incluindo por exemplo mercadorias compradas por varejista para
revenda ou terrenos e outros imoacuteveis para revenda ou d Mantidos para distribuiccedilatildeo no curso normal das operaccedilotildees ou no processo de produccedilatildeo
incluindo por exemplo livros didaacuteticos para doaccedilatildeo a escolas Alguns estoques do setor puacuteblico podem incluir
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a Municcedilatildeo b Estoque de material de consumo c Material de manutenccedilatildeo e expediente d Peccedilas de reposiccedilatildeo para instalaccedilotildees industriais e equipamentos exceto aquelas tratadas pelas
normas de ativos imobilizados e Estoques estrateacutegicos (por exemplo reservas de energia) f Estoques de moeda natildeo emitida g Materiais de serviccedilo postal mantidos para venda (por exemplo selos) h Serviccedilos em andamento incluindo i Materiais educacionais (didaacuteticos) ou para treinamento j Serviccedilos a clientes (por exemplo serviccedilos de consultoria e informaacutetica) que satildeo vendidos sob
valores normais de mercado em transaccedilatildeo sem favorecimentos e k Terrenos e propriedades mantidos para a venda Custo histoacuterico A quantia fornecida para se adquirir ou desenvolver um ativo o qual corresponde ao caixa ou
equivalentes de caixa ou o valor de outra quantia fornecida agrave eacutepoca de sua aquisiccedilatildeo ou desenvolvimento
O termo ldquocusto histoacutericordquo tambeacutem pode ser apresentado como ldquomodelo de custordquo ou genericamente como ldquomensuraccedilatildeo baseada em custosrdquo
Custo corrente de reposiccedilatildeo Eacute o custo que a entidade incorreria para adquirir o mesmo ativo na data da demonstraccedilatildeo
contaacutebil Valor realizaacutevel liacutequido Eacute o preccedilo estimado de venda no curso normal das operaccedilotildees menos os custos estimados para a
conclusatildeo e os custos estimados de venda troca ou distribuiccedilatildeo O valor realizaacutevel liacutequido pode natildeo ser equivalente ao valor justo deduzido dos gastos necessaacuterios
para vender O valor justo reflete a quantia pela qual o mesmo estoque pode ser trocado entre compradores e vendedores bem informados e dispostos a isso natildeo sendo especiacutefico para a entidade
52 MENSURACcedilAtildeO
521 Bases de Mensuraccedilatildeo Os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo histoacuterico ou pelo valor realizaacutevel liacutequido
dos dois o menor exceto a Os estoques adquiridos por meio de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo que devem ser
mensurados pelo seu valor justo na data da aquisiccedilatildeo b Os bens de almoxarifado que devem ser mensurados pelo preccedilo meacutedio ponderado das
compras em conformidade com o inciso III do art 106 da Lei nordm 43201964 Devem ser mensurados pelo custo histoacuterico ou pelo custo corrente de reposiccedilatildeo dos dois o
menor os estoques mantidos para a Distribuiccedilatildeo gratuita ou por valor irrisoacuterio
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Exemplo produtos a serem distribuiacutedos por meio de cesta baacutesica b Consumo no processo de produccedilatildeo de mercadorias a serem distribuiacutedas gratuitamente ou
por valor irrisoacuterio Exemplo estoque para merenda escolar (quando a entidade possui merendeira que prepara a comida)
522 Custo dos Estoques O valor de custo dos estoques deve incluir todos os custos de aquisiccedilatildeo e de transformaccedilatildeo bem
como outros custos incorridos para trazer os estoques agrave sua condiccedilatildeo e localizaccedilatildeo atuais O custo de aquisiccedilatildeo compreende a O preccedilo de compra b Os impostos de importaccedilatildeo e outros tributos natildeo recuperaacuteveis c Frete (transporte) d Seguro e Manuseio e f Outros diretamente atribuiacuteveis agrave aquisiccedilatildeo de produtos acabados materiais e suprimentos Descontos comerciais abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na
determinaccedilatildeo do custo de aquisiccedilatildeo O custo de transformaccedilatildeo inclui aqueles relacionados com as unidades produzidas ou com as
linhas de produccedilatildeo tais como a Matildeo-de-obra direta b Alocaccedilatildeo sistemaacutetica de custos indiretos de produccedilatildeo variaacuteveis e fixos que sejam incorridos
para transformar os materiais em produtos acabados Os custos indiretos de produccedilatildeo satildeo classificados em variaacuteveis ou fixos se variam ou natildeo
diretamente com o volume de produccedilatildeo A alocaccedilatildeo dos custos fixos e variaacuteveis incorridos na melhoria de terrenos rdquobrutosrdquo mantidos para
a venda em empreendimentos comerciais ou residenciais pode incluir por exemplo custos relacionados ao paisagismo drenagem assentamento de tubulaccedilatildeo para conexatildeo das instalaccedilotildees etc
Satildeo exemplos de itens que natildeo devem ser incluiacutedos no custo dos estoques e reconhecidos como
VPD do periacuteodo em que satildeo incorridos a Valor anormal de desperdiacutecio de materiais matildeo-de-obra ou outros insumos de produccedilatildeo b Despesa de armazenamento a menos que sejam necessaacuterias ao processo produtivo como
entre uma ou outra fase de produccedilatildeo c Despesa administrativas que natildeo contribuem para trazer os estoques ao seu local e condiccedilatildeo
atuais e d Despesa de comercializaccedilatildeo O ente deve usar o criteacuterio de valoraccedilatildeo de custo uniforme para todos os estoques que possuam
natureza e uso semelhantes Sempre que possiacutevel deve ser atribuiacutedo pelo uso da identificaccedilatildeo especiacutefica dos seus custos individuais Quando natildeo for possiacutevel a identificaccedilatildeo especiacutefica o ente pode utilizar o criteacuterio primeiro a entrar primeiro a sair (PEPS) ou pelo criteacuterio do custo meacutedio ponderado
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Os bens de almoxarifado devem ser mensurados pelo preccedilo meacutedio ponderado das compras em conformidade com o inciso III do art 106 da Lei nordm 43201964
O lanccedilamento inicial tiacutepico para contabilizaccedilatildeo de estoques adquiridos eacute o seguinte
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 115xxxxxx Estoques (P) C 213xxxxxx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (P)
523 Ajuste de Perdas de Estoques O custo dos estoques pode natildeo ser recuperaacutevel se esses estoques estiverem danificados se se
tornarem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preccedilos de venda tiverem diminuiacutedo O custo dos estoques pode tambeacutem natildeo ser recuperaacutevel se os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para realizar a venda tiverem aumentado
A praacutetica de ajustar o valor de custo dos estoques para o valor realizaacutevel liacutequido eacute consistente com o ponto de vista de que os ativos natildeo devem ser escriturados por quantias superiores agravequelas que se espera que sejam realizadas com a sua venda troca distribuiccedilatildeo ou uso
O lanccedilamento para contabilizaccedilatildeo do ajuste de perdas de estoques para adequar ao valor
realizaacutevel liacutequido eacute o seguinte
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3618xxxxx VPD com Ajuste de Perdas de Estoques C 1159xxxxx (-) Ajuste de Perdas de Estoques
524 Reconhecimento no Resultado Quando os estoques satildeo vendidos trocados ou distribuiacutedos o valor contaacutebil desses itens deve ser
reconhecido como VPD do periacuteodo em que a respectiva VPA eacute reconhecida Se natildeo houver nenhuma VPA a VPD eacute reconhecida quando os ativos satildeo distribuiacutedos ou o serviccedilo
eacute prestado A quantia de qualquer reduccedilatildeo dos estoques para o valor realizaacutevel liacutequido e todas as perdas de estoques deve ser reconhecida como VPD do periacuteodo em que a reduccedilatildeo ou perda ocorrer
Entretanto alguns itens de estoques podem ser transferidos para outras contas do ativo como por exemplo estoques usados como componentes de ativos imobilizados de construccedilatildeo proacutepria Os estoques alocados a outro ativo compotildeem o custo desses ativos e satildeo reconhecidos como VPD durante a sua vida uacutetil
Um exemplo de lanccedilamento contaacutebil para baixa de materiais de distribuiccedilatildeo gratuita e reconhecimento no resultado eacute esse
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3312xxxxx VPD Distribuiccedilatildeo de Material Gratuito C 115xxxxxx Estoques (P)
53 EVIDENCIACcedilAtildeO As demonstraccedilotildees contaacutebeis devem divulgar a As poliacuteticas contaacutebeis adotadas na mensuraccedilatildeo dos estoques incluindo formas e criteacuterios de
valoraccedilatildeo utilizados
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b O valor total escriturado em estoques e o respectivo desdobramento utilizado pelo ente c O valor de estoques reconhecido como VPD durante o periacuteodo d O valor de qualquer ajuste de perdas de estoques reconhecida no resultado do periacuteodo e As circunstacircncias ou acontecimentos que conduziram agrave reversatildeo da reduccedilatildeo de estoques e f O valor escriturado de estoques dados como garantia a passivos As classificaccedilotildees mais comuns satildeo mercadorias para revenda produtos e serviccedilos acabados
mateacuterias-primas e almoxarifado O ente tambeacutem pode ter trabalhos em andamento classificaacuteveis como estoques de materiais em elaboraccedilatildeo
6 ATIVO BIOLOacuteGICO E PRODUTO AGRIacuteCOLA A normatizaccedilatildeo do tratamento contaacutebil aplicaacutevel aos ativos bioloacutegicos e produtos agriacutecolas no
setor puacuteblico foi elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 26 ndash Ativo Bioloacutegico e Produto Agriacutecola do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) O objetivo deste capiacutetulo eacute descrever o tratamento contaacutebil e a divulgaccedilatildeo aplicados agraves atividades agriacutecolas natildeo se aplicando agraves terras relacionadas agrave atividade agriacutecola aos ativos intangiacuteveis relacionados agrave atividade agriacutecola e aos ativos bioloacutegicos mantidos para a prestaccedilatildeo de serviccedilos Assim os ativos bioloacutegicos que sejam utilizados por exemplo em atividades de pesquisa educaccedilatildeo transporte entretenimento recreaccedilatildeo controle alfandegaacuterio ou quaisquer outras atividades que natildeo sejam agriacutecolas natildeo seratildeo contabilizados de acordo com este capiacutetulo
Este capiacutetulo natildeo trata do processamento da produccedilatildeo agriacutecola apoacutes a obtenccedilatildeo do produto agriacutecola mas sim da obtenccedilatildeo dos produtos agriacutecolas a partir de sua produccedilatildeo Desse modo apoacutes este momento outros capiacutetulos a exemplo do que trata sobre estoques devem ser aplicados
61 DEFINICcedilOtildeES Ativo bioloacutegico Ativo bioloacutegico eacute o animal ou planta vivos Transformaccedilatildeo bioloacutegica Transformaccedilatildeo bioloacutegica compreende o processo de crescimento degeneraccedilatildeo produccedilatildeo e
procriaccedilatildeo que causam mudanccedilas qualitativas e quantitativas no ativo bioloacutegico Produccedilatildeo agriacutecola Produccedilatildeo agriacutecola corresponde ao produto obtido de ativo bioloacutegico da entidade Atividade agriacutecola Atividade agriacutecola eacute o gerenciamento da transformaccedilatildeo bioloacutegica e da obtenccedilatildeo do produto
agriacutecola de ativos bioloacutegicos realizado pela entidade para venda distribuiccedilatildeo gratuita ou por valor irrisoacuterio ou conversatildeo em produto agriacutecola ou em outros ativos bioloacutegicos destinados agrave venda distribuiccedilatildeo gratuita ou por valor irrisoacuterio
Compreende diversas atividades como criaccedilatildeo de rebanhos silvicultura e cultivo de pomares apresentando algumas caracteriacutesticas comuns como a capacidade o gerenciamento e a mensuraccedilatildeo de mudanccedila O gerenciamento que facilita a transformaccedilatildeo bioloacutegica eacute que distingue as atividades agriacutecolas de outras como a pesca no oceano ou o desmatamento
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Despesa de venda Despesa de venda satildeo despesas incrementais diretamente atribuiacuteveis agrave alienaccedilatildeo de ativo com
exceccedilatildeo das despesas financeiras e dos tributos sobre a renda Grupos de ativos bioloacutegicos Grupo de ativos bioloacutegicos eacute a agregaccedilatildeo de animais ou plantas vivos com caracteriacutesticas
semelhantes Obtenccedilatildeo do produto agriacutecola Obtenccedilatildeo do produto agriacutecola eacute o processo de separaccedilatildeo do produto agriacutecola de ativo bioloacutegico
ou de cessaccedilatildeo da vida de ativo bioloacutegico
62 RECONHECIMENTO A entidade deve reconhecer o ativo bioloacutegico somente quando a produccedilatildeo agriacutecola atender aos
criteacuterios de reconhecimento de um ativo ou seja bull Houver controle sobre o ativo como resultado de evento passado bull For provaacutevel que benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos associados ao ativo
fluiratildeo para a entidade e bull O valor justo ou o custo do ativo puder ser mensurado confiavelmente O valor justo do ativo eacute baseado na sua localizaccedilatildeo e nas condiccedilotildees atuais Por exemplo o valor
justo de um gado na fazenda eacute o preccedilo de mercado relevante menos a despesa de transporte e outras despesas necessaacuterias para colocaacute-lo no referido mercado ou no local em que seraacute distribuiacutedo gratuitamente ou por preccedilo irrisoacuterio
Por sua vez o controle na atividade agriacutecola pode ser evidenciado pela propriedade legal do gado ou a sua marcaccedilatildeo no momento da aquisiccedilatildeo nascimento ou desmame por exemplo
Jaacute os benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos normalmente satildeo avaliados por meio da mensuraccedilatildeo de atributos fiacutesicos relevantes
63 MENSURACcedilAtildeO O ativo bioloacutegico deve ser mensurado pelo seu valor justo liacutequido de despesas de venda no
momento do reconhecimento inicial e na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis inclusive quando a entidade adquire ativo bioloacutegico por meio de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo
Como exceccedilatildeo a essa regra quando o valor ou preccedilo determinado pelo mercado natildeo estiver disponiacutevel e as estimativas do valor justo natildeo forem confiaacuteveis o ativo bioloacutegico deve ser mensurado pelo seu custo menos qualquer depreciaccedilatildeo acumulada e qualquer perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumulada Poreacutem quando o valor justo se tornar confiavelmente mensuraacutevel a entidade deve mensurar o ativo bioloacutegico pelo valor justo liacutequido de despesas de venda Por exemplo quando o ativo bioloacutegico satisfizer aos criteacuterios para ser classificado como mantido para venda presume-se que seu valor justo possa ser mensurado confiavelmente
A determinaccedilatildeo do valor justo pode ser facilitada pelo agrupamento de ativos bioloacutegicos ou produccedilotildees agriacutecolas conforme atributos relevantes como por exemplo idade ou qualidade
Os preccedilos contratados estabelecidos em contratos de venda dos ativos bioloacutegicos ou da produccedilatildeo agriacutecola natildeo satildeo necessariamente relevantes na determinaccedilatildeo do valor justo dado que esse reflete o mercado corrente no qual o comprador e o vendedor estariam interessados e iriam realizar a transaccedilatildeo
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Como consequecircncia o valor justo do ativo bioloacutegico ou da produccedilatildeo agriacutecola natildeo eacute ajustado em funccedilatildeo da existecircncia de contratos
No caso de existir mercado ativo para ativo bioloacutegico ou produccedilatildeo agriacutecola considerando sua localizaccedilatildeo e condiccedilatildeo atuais o preccedilo corrente naquele mercado eacute a base apropriada para determinar o seu valor justo Se natildeo existir mercado ativo a entidade deve utilizar quando disponiacutevel uma ou mais das alternativas a seguir para a determinaccedilatildeo do valor justo
a o preccedilo de mercado da transaccedilatildeo mais recente desde que natildeo tenha havido nenhuma
mudanccedila significativa nas circunstacircncias econocircmicas entre a data da transaccedilatildeo e a data das demonstraccedilotildees contaacutebeis
b preccedilos de mercado de ativos similares com ajustes para refletir diferenccedilas e c referecircncias do setor tais como o valor da saca de cafeacute ou da arroba de gado Ainda assim em algumas circunstacircncias o preccedilo ou valor determinado pelo mercado pode natildeo
estar disponiacutevel para um ativo bioloacutegico nas condiccedilotildees atuais Nesse caso na determinaccedilatildeo do valor justo a entidade deve utilizar o valor presente dos fluxos de caixa liacutequidos esperados do ativo descontados agrave taxa corrente determinada pelo mercado
Ativos bioloacutegicos satildeo muitas vezes fixados na terra como por exemplo as aacutervores de floresta plantada Nesses casos pode natildeo existir mercado separado para os referidos ativos mas pode existir mercado ativo para a combinaccedilatildeo deles isto eacute para os ativos bioloacutegicos terra nua e melhorias realizadas na terra como um conjunto Assim a entidade pode utilizar informaccedilotildees sobre ativos combinados para determinar o valor justo dos ativos bioloacutegicos Por exemplo o valor justo da terra nua e das melhorias realizadas nela pode ser deduzido do valor justo dos ativos combinados visando obter o valor justo dos ativos bioloacutegicos
64 GANHOS E PERDAS No reconhecimento inicial do ativo bioloacutegico ou da produccedilatildeo agriacutecola pelo valor justo liacutequido de
despesas de venda a entidade pode apurar ganho ou perda Nesses casos os ganhos ou perdas ou as mudanccedilas no valor justo devem ser incluiacutedos no resultado do periacuteodo a que se refere
65 DIVULGACcedilAtildeO Os ativos bioloacutegicos podem ser classificados como consumiacuteveis ou para reproduccedilatildeo eou
produccedilatildeo de novos ativos bioloacutegicos Ativos bioloacutegicos consumiacuteveis satildeo aqueles mantidos para a obtenccedilatildeo do produto agriacutecola como
produccedilatildeo agriacutecola ou para venda ou distribuiccedilatildeo gratuita ou por valor irrisoacuterio como ativo bioloacutegico Como exemplos pode-se citar os animais e plantas destinados agrave utilizaccedilatildeo em uma uacutenica vez tais como rebanhos de animais destinados para a produccedilatildeo de carne ou para a venda produccedilatildeo de peixe em fazendas aquaacuteticas plantaccedilotildees de milho e trigo e aacutervores para produccedilatildeo de madeira serrada
Ativos bioloacutegicos para reproduccedilatildeo eou produccedilatildeo satildeo aqueles utilizados repetidamente ou continuamente por mais de um ano na atividade agriacutecola Estes ativos natildeo satildeo considerados produccedilatildeo agriacutecola pois satildeo autorrenovaacuteveis Exemplos desses ativos bioloacutegicos incluem peixes e aves para reproduccedilatildeo rebanhos de animais para produccedilatildeo de leite (gado leiteiro) e ovelhas ou outros animais utilizados para produccedilatildeo de latilde
Assim a entidade deve fornecer descriccedilatildeo dos ativos bioloacutegicos que se distinguem entre consumiacuteveis e para reproduccedilatildeo eou produccedilatildeo de novos ativos bioloacutegicos bem como entre ativos mantidos para venda e aqueles que satildeo mantidos para distribuiccedilatildeo gratuita ou por valor irrisoacuterio
Aleacutem disso a entidade eacute incentivada quando apropriado a fazer distinccedilatildeo entre ativos bioloacutegicos maduros e imaturos pois essa informaccedilatildeo pode ser uacutetil para estimativa do prazo dos fluxos de caixa futuros e do potencial de serviccedilos divulgando os criteacuterios utilizados para realizar esta distinccedilatildeo
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Ativos bioloacutegicos maduros satildeo aqueles que alcanccedilaram a condiccedilatildeo para serem obtidos como produto agriacutecola (para ativos bioloacutegicos consumiacuteveis) ou estatildeo aptos para permitirem a obtenccedilatildeo do produto agriacutecola de maneira regular (para ativos bioloacutegicos de reproduccedilatildeo eou produccedilatildeo)
A entidade deve divulgar os meacutetodos e as premissas relevantes aplicados na determinaccedilatildeo do valor justo de cada grupo de produccedilatildeo agriacutecola no momento da obtenccedilatildeo do produto agriacutecola e de cada grupo de ativos bioloacutegicos
A entidade deve divulgar ainda a a existecircncia e o valor contaacutebil de ativos bioloacutegicos cuja titularidade legal seja restrita e o valor
contaacutebil de ativos bioloacutegicos dados como garantia de passivos b a natureza e a extensatildeo das restriccedilotildees da capacidade de a entidade utilizar ou vender ativos
bioloacutegicos c o montante de compromissos relacionados com o desenvolvimento ou a aquisiccedilatildeo de ativos
bioloacutegicos e d as estrateacutegias de gestatildeo de riscos financeiros relacionadas com a atividade agriacutecola A entidade deve apresentar tambeacutem a conciliaccedilatildeo das mudanccedilas no valor contaacutebil dos ativos
bioloacutegicos entre o iniacutecio e o fim do periacuteodo corrente A conciliaccedilatildeo inclui a o ganho ou a perda decorrente da mudanccedila no valor justo liacutequido de despesas de venda
divulgado separadamente para ativos bioloacutegicos para reproduccedilatildeo eou produccedilatildeo e ativos bioloacutegicos consumiacuteveis
b aumentos devido a compras c aumentos devido a ativos adquiridos por meio de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo d reduccedilotildees atribuiacuteveis a vendas e a classificaccedilotildees de ativos bioloacutegicos como mantidos para
venda e reduccedilotildees devidas agrave distribuiccedilatildeo gratuita ou por valor irrisoacuterio f reduccedilotildees devidas agrave obtenccedilatildeo do produto agriacutecola g aumento resultante de combinaccedilotildees no setor puacuteblico h diferenccedilas cambiais liacutequidas decorrentes de conversatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis para
outra moeda de apresentaccedilatildeo e tambeacutem de conversatildeo de operaccedilotildees em moeda estrangeira para a moeda de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees da entidade que reporta e
i outras mudanccedilas Se a entidade mensura ativos bioloacutegicos pelo seu custo menos qualquer depreciaccedilatildeo e perda por
reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas no final do periacuteodo deve divulgar as seguintes informaccedilotildees a descriccedilatildeo dos ativos bioloacutegicos b explicaccedilatildeo da razatildeo pela qual o valor justo natildeo pode ser mensurado confiavelmente c intervalo de estimativas dentro do qual existe alta probabilidade de se encontrar o valor justo
se possiacutevel d meacutetodo de depreciaccedilatildeo utilizado e vida uacutetil ou taxa de depreciaccedilatildeo utilizada e f valor contaacutebil bruto e depreciaccedilatildeo acumulada (aleacutem da perda por reduccedilatildeo ao valor
recuperaacutevel acumulada) no iniacutecio e no final do periacuteodo Se o valor justo dos ativos bioloacutegicos que foram previamente mensurados pelo seu custo menos
depreciaccedilatildeo e perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas se tornar mensuraacutevel confiavelmente durante o periacuteodo atual a entidade deve divulgar as seguintes informaccedilotildees a respeito desses ativos bioloacutegicos
a descriccedilatildeo dos ativos bioloacutegicos
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b explicaccedilatildeo da razatildeo pela qual o valor justo se tornou mensuraacutevel confiavelmente e c o efeito da mudanccedila
7 PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis relativos agrave Propriedade para Investimento foi
elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 06 ndash Propriedade para Investimento do Conselho Federal de Contabilidade
Este capiacutetulo dispotildee sobre o tratamento contaacutebil aplicaacutevel agraves propriedades para investimento Traz a orientaccedilatildeo sobre o reconhecimento e os criteacuterios para sua mensuraccedilatildeo bem como os procedimentos para contabilizar as transaccedilotildees que envolvam propriedade para investimento tais como reclassificaccedilatildeo e alienaccedilatildeo
Os procedimentos contaacutebeis aqui descritos natildeo se aplicam a a Propriedade mantida para venda no curso normal das operaccedilotildees ou em processo de
construccedilatildeo ou desenvolvimento com a finalidade de venda Em tais hipoacuteteses a propriedade
deve ser classificada como estoque Eacute o caso por exemplo de uma secretaria de habitaccedilatildeo
que vende rotineiramente parte de suas habitaccedilotildees em estoque
b Propriedade em construccedilatildeo ou desenvolvimento por conta de terceiros Por exemplo uma
secretaria pode celebrar contratos de construccedilatildeo com entidades externas ao Governo
c Propriedade ocupada pelo proprietaacuterio incluindo entre outras coisas propriedade mantida
para ocupaccedilatildeo futura propriedade ocupada por empregados (que paguem ou natildeo alugueacuteis
a taxas de mercado) e propriedade ocupada pelo proprietaacuterio ao aguardo de alienaccedilatildeo
d Propriedade que eacute arrendada a outra entidade sob arrendamento mercantil financeiro (neste
caso observar o disposto na Parte III ndash PCE Capiacutetulo de Operaccedilotildees de Creacutedito)
e Propriedade mantida para fornecer serviccedilo social ainda que gere entradas de caixa Por
exemplo uma secretaria de habitaccedilatildeo pode manter amplos estoques de habitaccedilotildees utilizados
para fornecer moradia para famiacutelias de baixa renda por alugueacuteis com preccedilo abaixo do
mercado Nessa situaccedilatildeo a propriedade eacute mantida primordialmente para fornecer serviccedilos
de habitaccedilatildeo e a renda de aluguel gerada eacute atinente aos propoacutesitos pelos quais a propriedade
eacute mantida
f Propriedade mantida para propoacutesitos estrateacutegicos
g Propriedades mantidas pelos Regimes Proacuteprios de Previdecircncia Social
Nas situaccedilotildees acima as propriedades devem ser contabilizadas de acordo com o Capiacutetulo de
Estoques ou Capiacutetulo de Ativo Imobilizado conforme o caso
71 DEFINICcedilOtildeES Propriedade para investimento Eacute a propriedade (terreno ou edificaccedilatildeo ndash ou parte da edificaccedilatildeo ndash ou ambos) mantida para auferir
receitas de aluguel ou para valorizaccedilatildeo do capital ou para ambas e natildeo para a uso na produccedilatildeo ou fornecimento de bens ou serviccedilos ou para finalidades administrativas
ou
b venda no curso normal das operaccedilotildees
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Propriedade ocupada pelo proprietaacuterio Eacute a propriedade mantida para uso na produccedilatildeo ou fornecimento de bens ou serviccedilos ou para
finalidades administrativas Incluem-se na definiccedilatildeo as propriedades mantidas pelo arrendataacuterio em arrendamento mercantil financeiro
711 Determinando se a propriedade se qualifica como propriedade para investimento As entidades do setor puacuteblico podem manter propriedades para auferir receitas de aluguel para
valorizaccedilatildeo do capital ou para ambas finalidades Tais propriedades geram fluxos de caixa de forma independente dos outros ativos mantidos pela entidade distinguindo-as de outros imoacuteveis controlados pelas entidades do setor puacuteblico os quais geralmente satildeo ocupados pelo proprietaacuterio para fins administrativos ou para facilitar a produccedilatildeo de outros bens
Satildeo exemplos de propriedades para investimento a Terrenos mantidos para valorizaccedilatildeo do capital a longo prazo
b Terrenos mantidos para uso futuro ainda natildeo definido
c Edifiacutecio mantido pela entidade sob arrendamento mercantil operacional com fins comerciais
d Edifiacutecio que esteja desocupado mas esteja mantido para ser arrendado em arrendamento
mercantil operacional com fins comerciais a terceiros e
e Propriedade em construccedilatildeo ou desenvolvimento para uso futuro como propriedade para
investimento
Em alguns casos entidades do setor puacuteblico mantecircm propriedades que compreendem (a) parte que eacute mantida para auferir receitas de aluguel ou para a valorizaccedilatildeo do capital e (b) outra parte que eacute mantida para uso na produccedilatildeo ou fornecimento de bens ou serviccedilos ou para
finalidades administrativas Se tais partes puderem ser vendidas separadamente a entidade deve contabilizaacute-las
separadamente Caso contraacuterio a propriedade somente deve ser considerada propriedade para investimento se parte insignificante eacute mantida para uso na produccedilatildeo ou fornecimento de bens ou serviccedilos ou para finalidades administrativas
Em alguns casos a entidade presta serviccedilos de apoio aos ocupantes da propriedade por ela mantida A entidade deve tratar tal propriedade como propriedade para investimento quando os serviccedilos forem insignificantes em relaccedilatildeo ao acordo como um todo Caso os serviccedilos sejam significativos a propriedade deve ser considerada como ocupada pelo proprietaacuterio
Exemplos a Uma agecircncia governamental possui um edifiacutecio de escritoacuterios mantido exclusivamente para
aluguel com fins comerciais e tambeacutem presta serviccedilos de seguranccedila e de manutenccedilatildeo aos
arrendataacuterios que ocupam o edifiacutecio Neste caso o serviccedilo prestado eacute insignificante frente ao
acordo como um todo e a propriedade deveraacute ser classificada como propriedade para
investimento
b Um governo pode possuir um edifiacutecio ou complexo administrativo no qual algumas salas ou espaccedilos satildeo alugados a terceiros para prestaccedilatildeo de serviccedilos aos funcionaacuterios como
restaurantes Tal edifiacutecio ou complexo deve ser considerado propriedade ocupada pelo
proprietaacuterio e natildeo propriedade para investimento
Em alguns casos a entidade possui propriedade que estaacute arrendada e ocupada por sua
controladora ou por outra controlada A propriedade natildeo se qualifica como propriedade para
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investimento nas demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas porque a propriedade estaacute ocupada pelo proprietaacuterio sob a perspectiva do grupo A NBC TSP 06 estabelece que sob a perspectiva da entidade que a possui tal propriedade deve ser considerada propriedade para investimento se satisfizer agrave definiccedilatildeo sendo apresentada como tal nas suas demonstraccedilotildees contaacutebeis individuais No entanto tendo em vista a metodologia atualmente em vigor para a consolidaccedilatildeo das contas nacionais que dificulta a aplicaccedilatildeo desta determinaccedilatildeo recomenda-se que o ativo seja contabilizado como imobilizado inclusive nas demonstraccedilotildees individuais de acordo com o capiacutetulo de Ativo Imobilizado deste Manual
72 RECONHECIMENTO A propriedade para investimento deve ser reconhecida como ativo quando a for provaacutevel que os benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos associados agrave
propriedade para investimento fluiratildeo para a entidade e
b o custo ou valor justo da propriedade para investimento puder ser mensurado
confiavelmente
Atendida a definiccedilatildeo e os criteacuterios de reconhecimento a propriedade deveraacute ser reconhecida no
ativo na conta ldquo12221xxxx - PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTO ndash CONSOLIDACcedilAtildeOrdquo conforme estrutura do PCASP e observado o detalhamento especiacutefico quando houver A contrapartida dependeraacute da forma de aquisiccedilatildeo como por exemplo se o pagamento foi agrave vista ou a prazo se decorre de uma transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo permuta ou reclassificaccedilatildeo de outro ativo nos casos previstos no item 113
73 MENSURACcedilAtildeO
731 Mensuraccedilatildeo no reconhecimento A propriedade para investimento deve ser inicialmente mensurada pelo seu custo incluiacutedos os
custos de transaccedilatildeo O custo da propriedade para investimento adquirida compreende o seu preccedilo de compra e
qualquer gasto diretamente atribuiacutevel tais como a remuneraccedilatildeo profissional de serviccedilos legais tributos de transferecircncia de propriedade e outros custos de transaccedilatildeo
Se o pagamento da propriedade para investimento for a prazo o seu custo eacute o equivalente ao valor agrave vista A diferenccedila entre o valor agrave vista e o total dos pagamentos deve ser reconhecida como despesa financeira durante o periacuteodo do financiamento
Natildeo compotildeem o custo de propriedade para investimentos a gastos de iniacutecio das operaccedilotildees (a natildeo ser que sejam necessaacuterios para trazer a propriedade agrave
condiccedilatildeo necessaacuteria a fim de que seja capaz de funcionar da forma pretendida pela
administraccedilatildeo)
b perdas operacionais incorridas antes de a propriedade para investimento ter atingido o niacutevel
de ocupaccedilatildeo previsto ou
c quantidades anormais de material matildeo de obra ou outros recursos consumidos na
construccedilatildeo ou desenvolvimento da propriedade 7311 Aquisiccedilatildeo por meio de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo Quando a propriedade para investimento eacute adquirida por meio de transaccedilatildeo sem
contraprestaccedilatildeo seu custo deve ser mensurado pelo seu valor justo na data da aquisiccedilatildeo
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Satildeo exemplos de aquisiccedilatildeo de propriedade para por meio de transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo (a) transferecircncia de um edifiacutecio de escritoacuterios do governo nacional para o governo subnacional
que por sua vez aluga-o a preccedilos de mercado (b) confisco Em tais circunstacircncias o custo da propriedade eacute seu valor justo na data da aquisiccedilatildeo Ressalta-se que neste caso o valor justo eacute considerado como custo da propriedade A entidade
deve decidir subsequentemente ao reconhecimento inicial adotar o modelo do valor justo ou o modelo do custo
7312 Arrendamento mercantil O custo inicial do direito sobre propriedade mantida em arrendamento mercantil e classificado
como propriedade para investimento deve ser o estabelecido como o menor valor entre o valor justo da propriedade e o valor presente dos pagamentos miacutenimos do arrendamento Montante equivalente deve ser reconhecido como passivo
Se o direito sobre propriedade mantida sob arrendamento mercantil for classificado como propriedade para investimento o item contabilizado pelo valor justo eacute esse direito e natildeo a propriedade subjacente
7313 Permuta Uma propriedade para investimento pode ser adquirida por meio de permuta por um ou mais
ativos natildeo monetaacuterios ou pela combinaccedilatildeo de ativos monetaacuterios e natildeo monetaacuterios Em regra o custo de tal propriedade deve ser mensurado pelo valor justo Caso a entidade seja
capaz de mensurar confiavelmente o valor justo tanto do ativo recebido quanto do ativo cedido entatildeo deve-se utilizar preferencialmente o valor justo do ativo cedido
A utilizaccedilatildeo do valor justo natildeo se aplica quando (a) a transaccedilatildeo de permuta natildeo tiver essecircncia comercial ou (b) nem o valor justo do ativo recebido nem o valor justo do ativo cedido sejam confiavelmente
mensuraacuteveis Nestes casos o custo deve ser mensurado pelo valor contaacutebil do ativo cedido Em outras palavras deve-se observar na determinaccedilatildeo do custo para fins de reconhecimento
inicial de uma propriedade para investimento adquirida por meio de permuta a ordem a seguir 1 valor justo dos ativos cedidos quando o ativo recebido e o ativo cedido forem mensurados
confiavelmente
2 valor justo do(s) ativo(s) recebido(s) quando o ativo cedido natildeo puder ser mensurado
confiavelmente
3 valor contaacutebil do ativo cedido quando os ativos natildeo puderem ser mensurados confiavelmente
ou quando a operaccedilatildeo natildeo tiver natureza comercial
O valor justo eacute facilmente identificado quando existem transaccedilotildees de mercado para esse ativo Quando natildeo houver transaccedilotildees comparaacuteveis o valor de mercado eacute considerado confiavelmente mensuraacutevel se
(a) a variabilidade na faixa de estimativas razoaacuteveis do valor justo natildeo for significativa para esse
ativo ou (b) as probabilidades de vaacuterias estimativas dentro dessa faixa puderem ser razoavelmente
avaliadas e utilizadas na mensuraccedilatildeo do valor justo
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732 Mensuraccedilatildeo apoacutes o reconhecimento Apoacutes o reconhecimento inicial a entidade poderaacute escolher como poliacutetica contaacutebil o modelo do
valor justo ou o modelo do custo Realizada a escolha essa poliacutetica deveraacute ser aplicada a todas as suas propriedades para investimento
Excetuam-se desta regra as seguintes situaccedilotildees a o direito sobre propriedade mantida por arrendataacuterio em arrendamento mercantil
operacional caso em que o modelo do valor justo deve ser obrigatoriamente aplicado
b quando a entidade adquire pela primeira vez uma propriedade para investimento (ou
quando uma propriedade existente se torna pela primeira vez propriedade para
investimento apoacutes a alteraccedilatildeo em seu uso) e haacute clara evidecircncia de que o valor justo da propriedade para investimento natildeo eacute determinaacutevel confiavelmente de forma contiacutenua Isso
ocorre quando satildeo pouco frequentes as transaccedilotildees de mercado comparaacuteveis e quando natildeo
estatildeo disponiacuteveis estimativas alternativas confiaacuteveis (por exemplo com base em projeccedilotildees
de fluxos de caixa descontados) Em tais casos a entidade deve mensurar essa propriedade
para investimento utilizando o modelo do custo
Na situaccedilatildeo descrita no item b embora a entidade possa utilizar o modelo do custo para uma
propriedade para investimento a entidade poderaacute contabilizar as propriedades restantes utilizando o modelo do valor justo
Ressalta-se que a exceccedilatildeo do item b deve ser observada na aquisiccedilatildeo inicial Se a entidade tiver previamente mensurado a propriedade para investimento pelo valor justo ela deve continuar a mensuraacute-la pelo valor justo ateacute sua alienaccedilatildeo ou alteraccedilatildeo de uso mesmo que os preccedilos do mercado se tornem menos disponiacuteveis
Embora natildeo seja obrigatoacuterio incentiva-se a entidade a mensurar o valor justo das propriedades para investimento tendo por base avaliaccedilatildeo realizada por avaliador independente que tenha qualificaccedilatildeo profissional relevante e reconhecida e que tenha experiecircncia recente no local e na categoria da propriedade para investimento que esteja sendo avaliada
Recomenda-se ainda que as entidades determinem o valor justo de todas as suas propriedades para investimento seja para a finalidade de mensuraccedilatildeo (se a entidade utilizar o modelo do valor justo) ou para divulgaccedilatildeo em notas explicativas (se utilizar o modelo do custo)
A alteraccedilatildeo voluntaacuteria na poliacutetica contaacutebil deve ser feita apenas se a alteraccedilatildeo resultar em
apresentaccedilatildeo mais apropriada das operaccedilotildees de outros eventos ou de condiccedilotildees nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis da entidade
7321 Modelo do Valor Justo Apoacutes o reconhecimento inicial a entidade que escolhe o modelo do valor justo deve mensurar
todas as suas propriedades para investimento pelo valor justo O ganho ou a perda proveniente de alteraccedilatildeo no valor justo de propriedade para investimento
deve ser reconhecido no resultado do periacuteodo em que ocorra O valor justo de propriedade para investimento eacute o preccedilo pelo qual a propriedade poderia ser
negociada entre partes conhecedoras e interessadas em transaccedilatildeo sem favorecimentos a ldquoConhecedorasrdquo significa que tanto o comprador quanto o vendedor interessado estatildeo
razoavelmente informados acerca da natureza e caracteriacutesticas da propriedade para
investimento dos seus usos reais e potenciais e das condiccedilotildees do mercado na data das
demonstraccedilotildees contaacutebeis
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b O comprador interessado estaacute motivado mas natildeo compelido a comprar Ele natildeo pagaria
preccedilo mais elevado do que o exigido pelo mercado
c O vendedor interessado natildeo eacute compelido a vender a qualquer preccedilo Ele estaacute motivado a
vender a propriedade para investimento nas condiccedilotildees de mercado pelo melhor preccedilo
possiacutevel
d Transaccedilatildeo sem favorecimentos sob condiccedilotildees normais de mercado eacute a transaccedilatildeo entre partes
que natildeo tenham relacionamento particular ou especial entre elas que torne os preccedilos das
transaccedilotildees natildeo caracteriacutesticos das condiccedilotildees de mercado A transaccedilatildeo eacute tida como transaccedilatildeo
entre entidades natildeo relacionadas cada uma delas atuando independentemente
O valor justo eacute especiacutefico no tempo e na data determinada pelo fato de as condiccedilotildees de mercado
estarem sujeitas a mudanccedilas O valor justo da propriedade para investimento deve refletir as condiccedilotildees de mercado na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis
A melhor evidecircncia de valor justo eacute dada por preccedilos correntes em mercado ativo de propriedades semelhantes no mesmo local e condiccedilatildeo ou sujeitas a arrendamentos mercantis e a outros contratos semelhantes A entidade deve identificar quaisquer diferenccedilas na natureza local ou condiccedilatildeo da propriedade ou nos termos contratuais dos arrendamentos e de outros contratos relacionados com a propriedade
Na ausecircncia de preccedilos correntes em mercado ativo a entidade deve considerar a informaccedilatildeo proveniente de outras fontes incluindo
a preccedilos correntes em mercado ativo de propriedades de diferente natureza condiccedilatildeo ou
localizaccedilatildeo (ou sujeitas a diferentes arrendamentos mercantis ou outros contratos)
ajustados para refletir essas diferenccedilas
b preccedilos recentes de propriedades semelhantes em mercados menos ativos com ajustes para
refletir quaisquer alteraccedilotildees nas condiccedilotildees econocircmicas desde a data das transaccedilotildees que
ocorreram sob esses preccedilos e
c projeccedilotildees de fluxos de caixa descontados com base em estimativas confiaacuteveis de fluxos de
caixa futuros utilizando taxas de desconto que reflitam avaliaccedilotildees correntes de mercado
quanto agrave incerteza na quantia e no prazo dos fluxos de caixa
Em alguns casos as vaacuterias fontes listadas no item anterior podem sugerir conclusotildees diferentes quanto ao valor justo da propriedade para investimento A entidade deve considerar as razotildees dessas diferenccedilas com o objetivo de chegar agrave estimativa mais confiaacutevel
O valor justo natildeo se confunde com o valor em uso O valor justo reflete o conhecimento e as estimativas de compradores e vendedores conhecedores do negoacutecio e interessados nele Em contraste o valor em uso reflete as estimativas da entidade incluindo os efeitos de fatores que podem ser especiacuteficos da entidade e natildeo aplicaacuteveis agraves entidades em geral Por exemplo o valor justo natildeo reflete qualquer dos seguintes fatores
a valor adicional derivado da criaccedilatildeo de carteira de propriedades em diferentes localizaccedilotildees
b sinergias entre propriedades para investimento e outros ativos
c direitos ou restriccedilotildees legais que somente sejam especiacuteficos ao proprietaacuterio atual e
d benefiacutecios ou encargos tributaacuterios que sejam especiacuteficos ao proprietaacuterio atual
O valor justo da propriedade para investimento natildeo reflete os investimentos futuros de capital
fixo que melhorem ou aumentem a propriedade e natildeo reflete os benefiacutecios futuros relacionados a esses gastos
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Ao determinar o valor justo da propriedade para investimento a entidade natildeo deve contar duplamente ativos ou passivos que satildeo reconhecidos como ativos ou passivos separados por exemplo
a equipamentos tais como elevadores ou aparelhos de ar-condicionado satildeo muitas vezes parte
integrante da edificaccedilatildeo e estatildeo geralmente incluiacutedos no valor justo da propriedade para
investimento natildeo sendo reconhecidos separadamente como ativo imobilizado
b se o escritoacuterio for arrendado mobiliado o valor justo do escritoacuterio inclui geralmente o valor
justo da mobiacutelia porque a receita do arrendamento se relaciona com o escritoacuterio mobiliado
Quando a mobiacutelia for incluiacuteda no valor justo da propriedade para investimento a entidade
natildeo deve reconhecer a mobiacutelia como ativo separado
c o valor justo da propriedade para investimento exclui a receita de arrendamento mercantil
operacional recebida antecipadamente ou apropriada por competecircncia porque a entidade a
reconhece como passivo ou ativo separado
d o valor justo da propriedade para investimento mantida em arrendamento mercantil reflete
os fluxos de caixa esperados Assim se a avaliaccedilatildeo obtida para a propriedade for liacutequida de
todos os recebimentos que se esperam que sejam feitos eacute necessaacuterio voltar a adicionar
qualquer passivo de arrendamento reconhecido para atingir o valor contaacutebil da propriedade
para investimento utilizando o modelo do valor justo
7322 Modelo do Custo Apoacutes o reconhecimento inicial a entidade que escolher o modelo do custo deve mensurar todas
as suas propriedades para investimento de acordo com os requisitos do Capiacutetulo de Ativo Imobilizado isto eacute custo menos qualquer depreciaccedilatildeo e perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas
8 INVESTIMENTO EM COLIGADA E EM EMPREENDIMENTO CONTROLADO EM CONJUNTO (ECC)
81 CONSIDERACcedilOtildeES GERAIS OBJETIVO E ALCANCE A contabilizaccedilatildeo de investimentos em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto
(ECC) nas entidades do setor puacuteblico devem observar a seguinte normatizaccedilatildeo contaacutebil que foi estabelecida com base na NBC TSP 18 ndash Investimento em Coligada e em Empreendimento Controlado em Conjunto do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)
O objetivo do Manual sobre o presente tema eacute estabelecer criteacuterios e determinar o tratamento contaacutebil mais adequado para a apresentaccedilatildeo e elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis quando houver investimentos em coligadas e Empreendimento Controlado em Conjunto - ECC
De forma geral encontra-se sob o alcance desta norma sobre coligadas e ECC as entidades conceituadas na Parte Geral Capiacutetulo 5 deste Manual bem como na NBC TSP Estrutura Conceitual considerando-se assim em especial mas de forma natildeo exaustiva tais entidades definidas neste Manual como entidades do setor puacuteblico o objeto de alcance primaacuterio desta norma
Para fins especiacuteficos desta norma considera-se sob seu alcance qualquer entidade vinculada ao setor puacuteblico que elabora e apresenta demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com o regime de competecircncia quando a entidade em anaacutelise se encontre na situaccedilatildeo de investidora com controle em conjunto ou com influecircncia significativa sobre uma investida cujo investimento leve agrave manutenccedilatildeo de direito de propriedade quantificaacutevel considerando-se ainda a necessidade do devido ajuste pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
Compreende-se por direito de propriedade o investimento em outras entidades (investidas) que confere agrave entidade (investidora) riscos e retornos especiacuteficos e proporcionais a esse tipo de direito No
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entanto o direito de propriedade deve ser quantificaacutevel passiacutevel de registro contaacutebil de acordo com as caracteriacutesticas qualitativas da informaccedilatildeo contaacutebil Isso inclui direitos de propriedade oriundos de investimentos na estrutura de capital formal de outra entidade que significa capital social ou uma forma equivalente de capital tais como quotas de fundo de investimentos
Ressalte-se que estaacute fora do alcance desta parte do Manual a situaccedilatildeo em que a estrutura de capital da investida seja precariamente definida deixando pouco provaacutevel a obtenccedilatildeo de medida confiaacutevel de direito de propriedade Da mesma forma contribuiccedilotildees realizadas por entidades do setor puacuteblico que por vezes possam ateacute ser denominadas ldquoinvestimentordquo mas que natildeo originem direito de propriedade encontrar-se-atildeo fora do alcance da normatizaccedilatildeo ora tratada
82 DEFINICcedilOtildeES As seguintes definiccedilotildees devem ser utilizadas quando tratadas questotildees especificamente relativas
agrave elaboraccedilatildeo e apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis com implicaccedilotildees decorrentes de investimentos em coligadas e empreendimentos controlados em conjunto Os mesmos termos podem se repetir com significados diferentes em outros Capiacutetulos desse Manual
Coligada Eacute a entidade sobre a qual o investidor tem influecircncia significativa Influecircncia Significativa
Eacute o poder de participar nas decisotildees de poliacuteticas financeiras e operacionais de outra entidade
mas sem controlar individualmente ou conjuntamente essas poliacuteticas Acordo vinculante Eacute aquele que confere direitos e obrigaccedilotildees executaacuteveis agraves partes prevalecendo a essecircncia sobre
a forma Isso inclui direitos contratuais ou outros direitos legais mesmo que sem a forma ordinaacuteria de contratos
Demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas Satildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis de entidade econocircmica em que ativos passivos patrimocircnio
liacutequido receitas despesas e fluxos de caixa da entidade controladora e de suas controladas satildeo apresentados na forma de uma uacutenica entidade econocircmica
Meacutetodo da Equivalecircncia Patrimonial Eacute o meacutetodo contaacutebil por meio do qual o investimento eacute inicialmente reconhecido pelo seu custo
e ajustado posteriormente pela participaccedilatildeo do investidor na variaccedilatildeo do patrimocircnio liacutequido da coligada ou do empreendimento controlado em conjunto O resultado do periacuteodo do investidor inclui sua participaccedilatildeo no resultado do periacuteodo da investida Jaacute o patrimocircnio liacutequido do investidor inclui sua participaccedilatildeo nas variaccedilotildees do patrimocircnio liacutequido da investida que natildeo foram reconhecidas no resultado do periacuteodo da investida
Acordo em Conjunto
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Eacute o acordo pelo qual duas ou mais partes tecircm controle em conjunto Controle em Conjunto Eacute o compartilhamento do controle por meio de acordo vinculante que existe apenas quando
decisotildees sobre as atividades relevantes exigirem o consentimento unacircnime das partes que compartilham o controle
Empreendimento Controlado em Conjunto Eacute o acordo por meio do qual as partes controlam em conjunto o empreendimento e possuem
direitos em seus ativos liacutequidos Empreendedor em Conjunto Eacute a parte de empreendimento controlado em conjunto que compartilha o controle por meio de
acordo vinculante que exige o consentimento unacircnime de ambas as partes do empreendimento Entidade de Investimento Eacute a entidade que a Obteacutem recursos de um ou mais investidores com o intuito de prestar a esses investidores
serviccedilos de gestatildeo de investimentos b Tem o propoacutesito de investir recursos exclusivamente para retornos de valorizaccedilatildeo de capital
receitas de investimento ou ambos e c Mensura e avalia ao valor justo o desempenho de substancialmente todos os seus
investimentos Ressalte-se que a lista acima natildeo eacute exaustiva assim outros termos podem ser utilizados nesta
parte Quando isso ocorrer seratildeo utilizados com o mesmo significado que tenha sido definido em outras partes do Manual
83 INFLUEcircNCIA SIGNIFICATIVA A anaacutelise e conclusatildeo sobre existecircncia de influecircncia significativa eacute uma questatildeo de julgamento
que cabe ao profissional da aacuterea contaacutebil o qual deve ser baseado a na natureza do relacionamento entre o enteentidade investidor(a) e a entidade investida b na definiccedilatildeo de influecircncia significativa desta norma c na determinaccedilatildeo de direito de propriedade quantificaacutevel da investidora sobre a investida Esse direito de propriedade quantificaacutevel deve ser demonstrado direta ou indiretamente na
forma de posse de accedilotildees ou outras estruturas de capital formais ou outra forma na qual o direito da entidade investidora possa ser mensurado confiavelmente
Presume-se assim que a entidade tenha influecircncia significativa se manteacutem direito de propriedade quantificaacutevel e deteacutem direta ou indiretamente (por exemplo por meio de controladas) vinte por cento ou mais do poder de voto da investida a menos que possa ser claramente demonstrado o contraacuterio
Por outro lado presume-se que ela natildeo tenha influecircncia significativa se deteacutem direta ou indiretamente (por exemplo por meio de controladas) menos de vinte por cento do poder de voto da
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investida a menos que essa influecircncia possa ser claramente demonstrada A propriedade substancial ou majoritaacuteria da investida por um segundo investidor (outra pessoa alheia agrave entidade investidora) natildeo necessariamente impossibilita a entidade de ter influecircncia significativa sobre a investida
A tiacutetulo exemplificativo a existecircncia de influecircncia significativa pela entidade geralmente eacute
evidenciada por uma ou mais das seguintes formas a Representaccedilatildeo no conselho de administraccedilatildeo ou oacutergatildeo administrativo equivalente da
investida b Participaccedilatildeo nos processos de elaboraccedilatildeo de poliacuteticas inclusive em decisotildees sobre
dividendos ou distribuiccedilotildees similares c Transaccedilotildees materiais entre a entidade e sua investida d Intercacircmbio de diretores ou gerentes ou e Fornecimento de informaccedilatildeo teacutecnica essencial Com isso percebe-se que o julgamento sobre a existecircncia de influecircncia significativa busca
identificar se haacute capacidade por parte da investidora de influenciar de forma significativa as poliacuteticas operacionais e financeiras da investida Assim esse julgamento natildeo deve se limitar aos itens supracitados
Adicionalmente deve-se observar a existecircncia de potenciais direitos de voto da investidora como no caso de detectar que a investidora possua eventuais opccedilotildees de compra de accedilotildees da investida padronizadas ou natildeo bem como instrumentos de diacutevida ou patrimoniais conversiacuteveis em accedilotildees ordinaacuterias ou outros instrumentos similares que se executados ou convertidos possam proporcionar agrave investidora poder de voto adicional ou por outro lado a reduccedilatildeo do poder de voto de outra parte (externa agrave investidora) sobre as poliacuteticas financeiras e operacionais da investida Contudo esses potenciais direitos devem ser correntemente exerciacuteveis ou conversiacuteveis independentemente da vontade de terceiros da proacutepria administraccedilatildeo da investidora ou da capacidade desta de exercecirc-los ou convertecirc-los
Assim a entidade deve ser capaz de demonstrar que possui em essecircncia direito de propriedade vigente e mensuraacutevel como resultado de transaccedilatildeo que no momento corrente proporcione a ela o acesso aos benefiacutecios associados a esse direito ou seja de influenciar significativamente as decisotildees sobre poliacuteticas operacionais e financeiras da investida Nesse sentido todos os fatos e circunstacircncias que possam afetar tais direitos potenciais devem ser considerados individualmente ou em conjunto quando da devida anaacutelise e julgamento profissional
Em sentido contraacuterio a entidade perde a influecircncia significativa sobre a investida quando perde o poder de participar das decisotildees sobre as poliacuteticas financeiras e operacionais daquela investida A perda de influecircncia significativa pode ocorrer com ou sem mudanccedila no niacutevel de participaccedilatildeo acionaacuteria absoluta ou relativa Isso pode ocorrer por exemplo quando a coligada se torna sujeita ao controle de outro ente entidade ou administrador externo ao setor puacuteblico aleacutem da possibilidade de decorrer de acordo vinculante que resulte em afastamento de sua influecircncia
84 MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL A entidade (investidora) que verifique que possui controle em conjunto ou influecircncia significativa
sobre outra entidade (investida) deve contabilizar seu investimento em coligadas ou ECC com a utilizaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial Esse investimento deve ser inicialmente reconhecido pelo seu custo Apoacutes utilizando meacutetodo da equivalecircncia patrimonial o seu valor contaacutebil deve ser aumentado ou diminuiacutedo pelo reconhecimento da participaccedilatildeo do investidor no resultado do periacuteodo da investida em cada exerciacutecio Assim a participaccedilatildeo do investidor no resultado do periacuteodo da investida deve ser reconhecida no resultado do periacuteodo do investidor Distribuiccedilotildees recebidas da investida reduzem o valor contaacutebil do investimento no ativo do investidor
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O iniacutecio da contabilizaccedilatildeo do investimento por meio do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial deve se dar a partir da data em que tal investimento se qualifique como coligada ou empreendimento controlado em conjunto
Ajustes no valor contaacutebil do investimento podem ser necessaacuterios pela mudanccedila na participaccedilatildeo proporcional do investidor em decorrecircncia de variaccedilotildees do patrimocircnio liacutequido da investida que natildeo foram reconhecidas no resultado do periacuteodo desta Tais variaccedilotildees incluem por exemplo aquelas decorrentes da reavaliaccedilatildeo de ativos imobilizados e das diferenccedilas de conversatildeo em moeda estrangeira Para esse tipo de situaccedilatildeo assim como contabilizado na investida a participaccedilatildeo do investidor nessas variaccedilotildees deve ser reconhecida diretamente no patrimocircnio liacutequido do investidor como Ajuste de Avaliaccedilatildeo Patrimonial
Se o direito de propriedade da entidade em coligada ou em ECC for reduzido mas o investimento continuar a ser classificado como coligada ou ECC respectivamente a entidade deve transferir diretamente para o resultado acumulado a proporccedilatildeo do ganho ou da perda que teria sido anteriormente reconhecida no patrimocircnio liacutequido relacionada agrave reduccedilatildeo do direito de propriedade caso a transferecircncia para o resultado acumulado desse ganho ou perda tivesse sido requerida pela alienaccedilatildeo dos ativos ou passivos relacionados
Assim o investimento em coligada ou em ECC contabilizado por meio do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial deve ser classificado como ativo natildeo circulante
85 APLICACcedilAtildeO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL Supondo um ente A que possui participaccedilatildeo em duas empresas B e C sobre as quais tenha
influecircncia e que no periacuteodo em questatildeo tenham o resultado do periacuteodo como uacutenica mutaccedilatildeo de patrimocircnio liacutequido
Resultado Liacutequido
Apurado
Participaccedilatildeo no Capital Votante
Equivalecircncia Patrimonial
Saldo Contaacutebil
Inicial
Saldo Contaacutebil
Final
Empresa B -170000 40 -68000 600000 532000
Empresa C 800000 25 200000 900000 1100000
Total 1500000 1632000
De acordo com as normas pelo Meacutetodo da Equivalecircncia Patrimonial cada mutaccedilatildeo verificada no
patrimocircnio liacutequido da coligada (ou controlada) corresponderaacute no investidor a um ajuste para mais ou menos no grupo de Investimentos na conta relativa ao valor patrimonial do investimento Assim o respectivo grupo iraacute variar conforme as alteraccedilotildees no patrimocircnio liacutequido da investida
No Ente A Meacutetodo da Equivalecircncia Patrimonial da Empresa B Natureza da Informaccedilatildeo patrimonial D 3921xxxxx Resultado Negativo de Equivalecircncia Patrimonial C 1221101xx Participaccedilotildees avaliadas pelo MEP R$ 68000
No Ente A Meacutetodo da Equivalecircncia Patrimonial da Empresa C Natureza da Informaccedilatildeo patrimonial D 1221101xx Participaccedilotildees avaliadas pelo MEP C 4921xxxxx Resultado Positivo de Equivalecircncia Patrimonial R$ 200000
Conforme detalhado no texto quando detectados ganhos e perdas natildeo realizados devem ser
eliminados contra o investimento contabilizado pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial e natildeo devem
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ser apresentados como ganhos ou perdas diferidos no balanccedilo patrimonial consolidado da entidade ou no balanccedilo patrimonial da entidade na qual os investimentos satildeo contabilizados pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
86 ASPECTOS ESPECIacuteFICOS DA APLICACcedilAtildeO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL
861 No Reconhecimento Inicial No reconhecimento inicial de uma participaccedilatildeo em uma coligada eou controlada em regra o
valor a ser registrado no patrimocircnio do ente seraacute o resultante do percentual da participaccedilatildeo em relaccedilatildeo ao patrimocircnio da investida desde que isso ocorra na integralizaccedilatildeo de capital Entretanto quanto a aquisiccedilatildeo do investimento ocorre por valor superior ao valor patrimonial dessa participaccedilatildeo pode surgir
a um aacutegio por ldquomais-valia de ativos liacutequidosrdquo pela diferenccedila positiva entre a parte do investidor
no valor justo dos ativos liacutequidos e o valor patrimonial da participaccedilatildeo adquirida eou b um ldquoaacutegio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)rdquo pela diferenccedila positiva entre o
preccedilo de aquisiccedilatildeo pelo investidor (acrescido do valor justo de alguma participaccedilatildeo preexistente se houver) e a parte do investidor no valor justo dos ativos liacutequidos
Embora tais valores integrarem o saldo contaacutebil do investimento para fins de controle e
transparecircncia o ente deve registraacute-los em contas especiacuteficas que integraratildeo o Investimento (em Coligada Controlada ou Controlada em Conjunto) ou seja valor patrimonial do investimento mais-valia de ativos liacutequidos e aacutegio por rentabilidade futura (goodwill) Ressalta-se ainda que eacute recomendaacutevel que as participaccedilotildees em cada sociedade sejam contabilizadas em contas separadamente
Para ilustrar o reconhecimento inicial nas situaccedilotildees descritas acima segue o seguinte caso hipoteacutetico
bull Ente A adquire uma participaccedilatildeo por $10 milhotildees de 20 do patrimocircnio liacutequido da entidade X cujo patrimocircnio liacutequido contaacutebil era de $ 30 milhotildees na data dessa aquisiccedilatildeo
bull O valor de aquisiccedilatildeo em excedente ao valor patrimonial dessa participaccedilatildeo foi de $4 milhotildees jaacute que 20 x $30 milhotildees = $6 milhotildees Esse valor ldquoa maiorrdquo foi pago pelas razotildees expostas a seguir
bull Na data da aquisiccedilatildeo verificou-se no caacutelculo do valor justo dos ativos liacutequidos da investida que o valor justo do imobilizado da entidade X era $ 3 milhotildees maior que seu saldo contaacutebil bem como que existe um software criado pela proacutepria entidade e que por isso natildeo estava contabilizado mas que pode ser negociado normalmente no mercado por $ 2 milhotildees Assim o patrimocircnio liacutequido da entidade X considerando os valores justos dos ativos deduzidos dos valores justos dos passivos eacute de $ 35 milhotildees Logo 20 dessa importacircncia correspondem a $ 7 milhotildees vecirc-se entatildeo que se pagou $ 1 milhatildeo em decorrecircncia da mais-valia dos ativos liacutequidos ($ 7 milhotildees ndash $ 6 milhotildees)
bull O valor da entidade X estaacute se mostrando maior do que o valor de $ 35 milhotildees que representam o que seria obtido na sua dissoluccedilatildeo ordenada na data da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo jaacute que apoacutes negociaccedilotildees com a outra parte o valor que o ente A se dispocircs a pagar foi de $ 10 milhotildees Portanto a diferenccedila de $ 3 milhotildees ($ 10 milhotildees ndash 20 times $ 35 milhotildees) representa o quanto foi pago em excesso por expectativas de rentabilidade futura por conta de benefiacutecios econocircmicos futuros esperados por existirem ativos que natildeo puderam ser separadamente reconhecidos e principalmente pelo uso conjunto dos ativos no negoacutecio ou seja caracterizando a existecircncia de um goodwill
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Assim deve-se separar os registros do investimento (participaccedilotildees em coligadas) em contas especiacuteficas no reconhecimento inicial da seguinte forma
No Ente A Reconhecimento Inicial Participaccedilatildeo em Coligada na Entidade Y Natureza da Informaccedilatildeo patrimonial D 1221101xx Participaccedilotildees avaliadas pelo MEP ndash Entidade Y C 1111xxxxx Caixa e Equivalentes R$ 6000000 (Valor patrimonial) D 122110104 Mais Valia sobre os Ativos das Investidas ndash Entidade Y C 1111 xxxxx Caixa e Equivalentes R$ 1000000 (Mais valia) D 122110196 Aacutegio por Expectativa de Rentabilidade Futura ndash Entidade Y C 1111 xxxxx Caixa e Equivalentes R$ 3000000 (Goodwill)
862 Distribuiccedilatildeo de Lucros No Meacutetodo da Equivalecircncia Patrimonial as alteraccedilotildees no patrimocircnio da investida satildeo refletidas
nos saldos das contas de Investimento da investidora Isso vale tanto para os casos de lucros na investida que refletem em acreacutescimos no ativo da investidora quanto nos casos de prejuiacutezos que impactam reduzindo o saldo da conta de investimento Eacute importante destacar que em caso de lucro na investida o registro da receita com equivalecircncia patrimonial agrave deacutebito da conta de investimento iraacute ocorrer desde que natildeo haja a distribuiccedilatildeo dos lucros conforme demonstrado no item 1 Se houver distribuiccedilatildeo de lucros via dividendos o lanccedilamento a ser executado na Investidora seraacute o seguinte Natureza da Informaccedilatildeo patrimonial D 1111 xxxxx Caixa e Equivalentes C 1221101xx Participaccedilotildees avaliadas pelo MEP
87 EXCECcedilOtildeES DA APLICACcedilAtildeO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL Primeiramente ressalta-se que a investidora natildeo estaacute obrigada a aplicar o meacutetodo da
equivalecircncia patrimonial para seus investimentos em coligadas e em ECC se todos os itens seguintes se aplicarem
a A entidade em si eacute entidade controlada e as necessidades de informaccedilatildeo dos usuaacuterios satildeo
atendidas pelas demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas de sua controladora e no caso de controle parcial todos os outros proprietaacuterios inclusive aqueles sem direito a voto foram informados e natildeo fizeram objeccedilatildeo quanto agrave entidade natildeo aplicar o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
b Os instrumentos de diacutevida ou patrimoniais natildeo satildeo negociados em mercado aberto (bolsa de valores domeacutestica ou estrangeira mercados de balcatildeo incluindo mercados locais e regionais)
c A entidade natildeo arquivou ou natildeo estaacute em processo de arquivamento de suas demonstraccedilotildees contaacutebeis na comissatildeo de valores mobiliaacuterios ou em outro oacutergatildeo regulador visando agrave emissatildeo de qualquer classe de instrumentos em mercado aberto
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d A controladora final ou qualquer controladora intermediaacuteria da entidade elabora demonstraccedilotildees contaacutebeis disponiacuteveis ao puacuteblico em que as controladas satildeo consolidadas ou mensuradas ao valor justo
Outro ponto a ser observado eacute em relaccedilatildeo a parcelas de investimentos em coligadas ou ECC
quando mantidas direta ou indiretamente por entidade que seja organizaccedilatildeo de capital de risco ou fundo muacutetuo fundo de investimento e entidades similares inclusive fundos de investimentos com produtos vinculados a seguros Nesses casos a entidade pode decidir mensurar os investimentos naquelas coligadas ou ECC ao valor justo por meio do resultado independentemente de a organizaccedilatildeo de capital de risco ou fundo muacutetuo fundo de investimentos e entidades similares inclusive fundos de investimentos com produtos vinculados a seguros ter influecircncia significativa sobre a parcela do investimento pela qual seja responsaacutevel
As demais parcelas remanescentes de seu investimento em coligadas e ECC que natildeo estiverem sendo mantidas por meio de organizaccedilatildeo de capital de risco ou fundo muacutetuo fundo de investimentos e entidades similares inclusive fundos de investimentos com produtos vinculados a seguros deveratildeo ser avaliadas pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
Se qualquer das entidades que sejam organizaccedilatildeo de capital de risco ou fundo muacutetuo fundo de investimento e entidades similares inclusive fundos de investimentos com produtos vinculados a seguros enquadrar-se na definiccedilatildeo de entidade de investimento deve por definiccedilatildeo adotar o criteacuterio de avaliaccedilatildeo dos investimentos pelo valor justo por meio do resultado Ao mesmo tempo a entidade investidora que tiver investimento em coligada ou ECC do qual uma parcela eacute mantida indiretamente por meio de entidade de investimento tambeacutem deve mensurar essa parcela do investimento ao valor justo por meio do resultado
88 DESCONTINUIDADE DO USO DO MEacuteTODO DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL A entidade deve descontinuar o uso do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial a partir da data em
que seu investimento deixar de se qualificar como coligada ou empreendimento controlado em conjunto de acordo com o que segue
a Se o investimento passar a se qualificar como em controlada a entidade deve contabilizar seu
investimento de acordo com as normas aplicaacuteveis a investimentos em controladas conforme Capiacutetulo de Combinaccedilotildees no Setor Puacuteblico Parte II ndash Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais deste Manual
b Se a participaccedilatildeo remanescente no investimento antes qualificado como em coligada ou em ECC for considerada como ativo financeiro a entidade deve mensuraacute-la ao valor justo A participaccedilatildeo remanescente que natildeo tiver preccedilo de mercado em mercado ativo natildeo deve ser mensurada ao valor justo se o intervalo de estimativas razoaacuteveis do seu valor justo for significativo e as probabilidades das vaacuterias estimativas natildeo puderem ser confiavelmente avaliadas Nesse caso a entidade deve mensurar a participaccedilatildeo remanescente pelo valor contaacutebil do investimento na data em que deixar de se qualificar como em coligada ou em ECC e o valor contaacutebil deve ser considerado como o custo no reconhecimento inicial tal qual um ativo financeiro A entidade deve reconhecer no resultado do periacuteodo qualquer diferenccedila entre
i O valor justo (ou se relevante valor contaacutebil) de qualquer participaccedilatildeo remanescente
e qualquer receita da alienaccedilatildeo parcial da participaccedilatildeo na coligada ou no ECC e ii O valor contaacutebil do investimento na data em que o meacutetodo da equivalecircncia
patrimonial foi descontinuado
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c Quando a entidade descontinuar a utilizaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial deve contabilizar todos os valores anteriormente reconhecidos diretamente no patrimocircnio liacutequido da entidade referentes agravequele investimento na mesma base que teria sido requerida se a investida tivesse alienado diretamente os ativos ou os passivos relacionados
Se o investimento em coligada passar a se qualificar como ECC ou o investimento em ECC passar
a se qualificar como em coligada a entidade deve continuar a aplicar o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial e natildeo deve remensurar a participaccedilatildeo remanescente
89 PROCEDIMENTOS E CRITEacuteRIOS CONTAacuteBEIS Primeiramente cabe destacar que muitos dos procedimentos que satildeo adequados para a aplicaccedilatildeo
do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial satildeo similares agravequeles de consolidaccedilatildeo Aleacutem disso os conceitos que fundamentam os procedimentos utilizados para contabilizar a aquisiccedilatildeo de controlada satildeo tambeacutem adotados para contabilizar a aquisiccedilatildeo de investimento em coligada e em empreendimento controlado em conjunto
Considera-se investimento em coligadas ou ECC a soma das participaccedilotildees mantidas pela controladora e suas controladas em determinada coligada ou ECC Assim as participaccedilotildees mantidas por outras coligadas ou ECC do grupo devem ser ignoradas para essa finalidade Disso resulta que caso a coligada ou ECC possua investimentos em outras controladas ou mesmo coligadas ou ECC o resultado do periacuteodo e os ativos liacutequidos que devem ser considerados na aplicaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial satildeo aqueles reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis das coligadas ou dos ECC (incluindo a participaccedilatildeo que lhe couber no resultado do periacuteodo e nos ativos liacutequidos de suas coligadas e empreendimentos controlados em conjunto) apoacutes os ajustes necessaacuterios para uniformizar as poliacuteticas contaacutebeis
Os resultados decorrentes de transaccedilotildees ascendentes (upstream) e descendentes (downstream) entre a entidade (incluindo suas controladas consolidadas) e sua coligada ou ECC devem ser reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade somente na extensatildeo da participaccedilatildeo de outros investidores sobre essa coligada ou ECC As transaccedilotildees ascendentes satildeo por exemplo vendas de ativos da coligada ou ECC para o investidor As transaccedilotildees descendentes satildeo por exemplo vendas ou contribuiccedilatildeo na forma de ativos do investidor para sua coligada ou ECC A participaccedilatildeo do investidor no resultado decorrente dessas transaccedilotildees deve ser eliminada como resultado do processo de equivalecircncia patrimonial
Quando houver transaccedilatildeo entre a investidora e a investida se surgirem evidecircncias de reduccedilatildeo do valor realizaacutevel liacutequido dos ativos a serem vendidoscomprados ou objetos de contribuiccedilatildeo ou de perda por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel desses ativos tais perdas devem ser reconhecidas da seguinte forma se se tratar de transaccedilatildeo ascendente o investidor deve reconhecer apenas a sua participaccedilatildeo em tais perdas contudo se se tratar de transaccedilatildeo descendente o investidor deve reconhecer integralmente tais perdas
Ressalte-se o cuidado especial que se deve ter em relaccedilatildeo agraves transaccedilotildees descendentes que envolverem a contribuiccedilatildeo de ativos natildeo monetaacuterios da investidora agrave investida Se essa transaccedilatildeo possuir natureza comercial deve ser contabilizada conforme preconizado no paraacutegrafo anterior Por outro lado se natildeo possuir natureza comercial o ganho ou perda a princiacutepio deve ser considerado como natildeo realizado a natildeo ser que a investidora receba de volta da investida algo diferente de participaccedilatildeo patrimonial Neste caso entatildeo a investidora deve reconhecer integralmente no seu resultado do periacuteodo a proporccedilatildeo do ganho ou da perda da contribuiccedilatildeo relacionada aos ativos monetaacuterios ou natildeo monetaacuterios recebidos
Quando detectados ganhos e perdas natildeo realizados devem ser eliminados contra o investimento contabilizado pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial e natildeo devem ser apresentados como ganhos ou perdas diferidos no balanccedilo patrimonial consolidado da entidade ou no balanccedilo patrimonial da entidade na qual os investimentos satildeo contabilizados pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
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Na aquisiccedilatildeo do investimento qualquer diferenccedila entre o custo do investimento e a participaccedilatildeo da entidade no valor justo liacutequido dos ativos e passivos identificaacuteveis da investida deve ser contabilizada como segue
a Diferenccedila a maior do custo do investimento x participaccedilatildeo na investida ndash o aacutegio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) relativo ao investimento em coligada ou em empreendimento controlado em conjunto deve ser incluiacutedo no valor contaacutebil do investimento e sua amortizaccedilatildeo natildeo eacute permitida Esse aacutegio deve ser contabilizado no subgrupo de Ativos Intangiacuteveis no balanccedilo consolidado e no subgrupo de Investimentos no balanccedilo individual
b Diferenccedila a menor do custo do investimento x participaccedilatildeo na investida ndash qualquer excedente da participaccedilatildeo da entidade no valor justo liacutequido dos ativos e dos passivos identificaacuteveis da investida sobre o custo do investimento (ganho por compra vantajosa) deve ser incluiacutedo como receita na determinaccedilatildeo da participaccedilatildeo da entidade investidora no resultado do periacuteodo da coligada ou do ECC no periacuteodo em que o investimento for adquirido
Ajustes apropriados devem ser efetuados apoacutes a aquisiccedilatildeo nos resultados da coligada ou ECC
por parte do investidor para considerar por exemplo a depreciaccedilatildeo de ativos com base nos respectivos valores justos da data da aquisiccedilatildeo Da mesma forma retificaccedilotildees na participaccedilatildeo do investidor nos resultados da coligada ou ECC devem ser feitas apoacutes a aquisiccedilatildeo por conta de perdas reconhecidas pela coligada ou ECC em decorrecircncia da reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel de ativos tais como o aacutegio por expectativa de rentabilidade futura ou para o ativo imobilizado As demonstraccedilotildees contaacutebeis mais recentes disponiacuteveis da coligada ou do ECC devem ser utilizadas pela entidade para a aplicaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial Quando o final do periacuteodo das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade investidora for diferente daquele da investida a entidade investidora deve
a Obter da investida com a finalidade de aplicar o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
informaccedilatildeo contaacutebil adicional elaborada na mesma data das demonstraccedilotildees contaacutebeis da investidora ou
b Usar as demonstraccedilotildees contaacutebeis mais recentes da investida ajustadas por transaccedilotildees ou eventos relevantes que ocorrerem entre a data dessas demonstraccedilotildees e a das demonstraccedilotildees contaacutebeis da investidora
Deve-se assegurar que as demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade devem ser elaboradas com a
utilizaccedilatildeo de poliacuteticas contaacutebeis uniformes para transaccedilotildees e eventos de mesma natureza em circunstacircncias semelhantes Assim se a coligada ou o ECC utilizar poliacuteticas contaacutebeis diferentes daquelas da entidade para transaccedilotildees e eventos de mesma natureza em circunstacircncias semelhantes ajustes devem ser realizados para adequar as poliacuteticas contaacutebeis da coligada ou do ECC agravequelas da entidade quando da utilizaccedilatildeo de suas demonstraccedilotildees contaacutebeis para a aplicaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
Todavia se a entidade tem participaccedilatildeo em coligada ou em ECC que seja enquadrado como entidade de investimento a entidade deve quando da aplicaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial manter a mensuraccedilatildeo ao valor justo aplicada por aquela entidade de investimento em suas participaccedilotildees em entidades controladas
Se a participaccedilatildeo da entidade investidora no prejuiacutezo do periacuteodo da investida for igual ou maior do que a sua participaccedilatildeo patrimonial a entidade investidora deve descontinuar o reconhecimento de sua participaccedilatildeo em deacuteficits adicionais A participaccedilatildeo na coligada ou no ECC eacute o valor contaacutebil do respectivo investimento determinado com a utilizaccedilatildeo do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial juntamente com quaisquer participaccedilotildees de longo prazo que em essecircncia constituem o investimento liacutequido da entidade na coligada ou no ECC Por exemplo um item cuja liquidaccedilatildeoexecuccedilatildeoalienaccedilatildeo natildeo estaacute planejada nem eacute provaacutevel que ocorra em futuro previsiacutevel eacute em essecircncia uma extensatildeo do investimento da entidade naquela coligada ou empreendimento controlado em conjunto Tais itens podem incluir accedilotildees preferenciais e empreacutestimos ou recebiacuteveis de longo prazo poreacutem natildeo incluem
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itens como recebiacuteveis ou exigiacuteveis de natureza comercial ou quaisquer recebiacuteveis de longo prazo para os quais existam garantias adequadas tais como empreacutestimos com garantias O deacuteficit reconhecido pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial que exceda o investimento em accedilotildees ordinaacuterias da entidade deve ser aplicado aos demais itens que constituem a participaccedilatildeo desta na coligada ou no ECC em ordem inversa de sua prioridade na liquidaccedilatildeo
Caso a participaccedilatildeo da entidade investidora na investida seja reduzida a zero deacuteficits adicionais somente devem ser considerados e o passivo reconhecido na medida em que a entidade tenha incorrido em obrigaccedilotildees legais ou construtivas ou realizado pagamentos em nome da coligada ou do ECC Da mesma forma se a coligada ou ECC subsequentemente reportar superaacutevits a entidade investidora somente deve retomar o reconhecimento de sua participaccedilatildeo nesses superaacutevits apoacutes sua participaccedilatildeo nos superaacutevits se igualarem aos deacuteficits natildeo reconhecidos
O investimento em coligada ou em ECC deve ser contabilizado nas demonstraccedilotildees contaacutebeis separadas da entidade
9 COMBINACcedilOtildeES NO SETOR PUacuteBLICO A normatizaccedilatildeo do tratamento contaacutebil aplicaacutevel agraves fusotildees e aquisiccedilotildees no setor puacuteblico foi
elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 21 ndash Combinaccedilotildees no Setor Puacuteblico do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) O objetivo deste capiacutetulo eacute descrever o tratamento contaacutebil aplicado agraves combinaccedilotildees no setor puacuteblico em especial agrave fusatildeo e agrave aquisiccedilatildeo
91 DEFINICcedilOtildeES Combinaccedilotildees no setor puacuteblico Combinaccedilotildees no setor puacuteblico podem ser definidas como a uniatildeo de operaccedilotildees separadas em uma
entidade do setor puacuteblico Por sua vez pode-se definir operaccedilotildees como sendo o conjunto integrado de atividades e de ativos eou passivos relacionados que podem ser conduzidas e gerenciadas para atingir os objetivos da entidade por meio do fornecimento de bens eou serviccedilos
Fusatildeo Eacute classificada como fusatildeo a transaccedilatildeo ou evento que daacute origem a uma entidade resultante que eacute
o resultado de duas ou mais operaccedilotildees que se combinam na qual nenhuma das partes da combinaccedilatildeo obteacutem o controle de uma ou mais operaccedilotildees ou na qual uma das partes da combinaccedilatildeo obteacutem o controle de uma ou mais operaccedilotildees e em que haacute evidecircncias de que a combinaccedilatildeo tem a essecircncia econocircmica de fusatildeo
Aquisiccedilatildeo Aquisiccedilatildeo eacute a combinaccedilatildeo em que uma parte da combinaccedilatildeo obteacutem o controle de uma ou mais
operaccedilotildees denominada de adquirente e haacute evidecircncias que a combinaccedilatildeo natildeo eacute fusatildeo considerando os indicadores relacionados agrave contraprestaccedilatildeo e ao processo de tomada de decisatildeo
Contraprestaccedilatildeo contingente Contraprestaccedilatildeo contingente eacute geralmente a obrigaccedilatildeo da adquirente de transferir ativos
adicionais ou participaccedilotildees para os antigos proprietaacuterios da operaccedilatildeo adquirida como parte da mudanccedila do controle da operaccedilatildeo adquirida se eventos futuros especiacuteficos ocorrerem ou condiccedilotildees forem atendidas No entanto a contraprestaccedilatildeo contingente tambeacutem pode dar agrave adquirente o direito ao retorno da contraprestaccedilatildeo previamente transferida se as condiccedilotildees especificadas forem atendidas
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Aacutegio por expectativa de rentabilidade futura Aacutegio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) eacute o ativo que representa benefiacutecios
econocircmicos futuros resultantes de outros ativos adquiridos em uma aquisiccedilatildeo que natildeo satildeo individualmente identificados e reconhecidos em separado
92 FUSAtildeO A fusatildeo entre oacutergatildeos entidades e ateacute unidades gestoras ocorre quando nenhuma das partes
envolvidas obtiver o controle de uma ou mais operaccedilotildees Quando em uma combinaccedilatildeo uma das partes envolvidas obtiver o controle de uma ou mais
operaccedilotildees deve-se classificar como aquisiccedilatildeo exceto se a operaccedilatildeo tenha essecircncia econocircmica de fusatildeo Neste caso para avaliar a essecircncia econocircmica da combinaccedilatildeo a entidade deve considerar os
indicadores relacionados agrave contraprestaccedilatildeo e ao processo de tomada de decisatildeo A combinaccedilatildeo natildeo precisa satisfazer a necessariamente esses dois indicadores para ser classificada como fusatildeo
921 Indicadores Relacionados agrave Contraprestaccedilatildeo bull A contraprestaccedilatildeo eacute paga por outras razotildees que natildeo a de compensar aqueles que detecircm
direito aos ativos liacutequidos da operaccedilatildeo transferida em razatildeo da renuacutencia a esse direito bull A contraprestaccedilatildeo natildeo eacute paga agravequeles que detecircm o direito aos ativos liacutequidos da operaccedilatildeo
transferida ou bull A contraprestaccedilatildeo natildeo eacute paga porque natildeo haacute ningueacutem com direito aos ativos liacutequidos da
entidade transferida 922 Indicadores Relacionados ao Processo de Tomada de Decisatildeo bull A combinaccedilatildeo eacute imposta por terceiro sem que qualquer das partes da combinaccedilatildeo seja
envolvida no processo de tomada de decisatildeo bull A combinaccedilatildeo estaacute sujeita agrave aprovaccedilatildeo dos cidadatildeos de cada uma das partes por meio de
consultas agrave sociedade34 ou bull Ocorre a combinaccedilatildeo de entidades sob controle comum A anaacutelise dos indicadores relacionados agrave contraprestaccedilatildeo e ao processo de tomada de decisatildeo
pode em circunstacircncias excepcionais produzir resultados inconclusivos ou natildeo fornecer evidecircncias suficientes para determinar se a combinaccedilatildeo eacute uma fusatildeo com base na substacircncia econocircmica da combinaccedilatildeo e nos indicadores descritos Nessas circunstacircncias a entidade deve considerar qual classificaccedilatildeo e tratamento contaacutebil resultante fornece informaccedilotildees que melhor atendam aos objetivos das demonstraccedilotildees contaacutebeis A entidade tambeacutem deve considerar qual classificaccedilatildeo e tratamento contaacutebil resultante poderia fornecer informaccedilatildeo que melhor satisfaccedila agraves caracteriacutesticas qualitativas de relevacircncia representaccedilatildeo fidedigna compreensibilidade tempestividade comparabilidade e verificabilidade
923 Contabilizaccedilatildeo da Fusatildeo A entidade resultante deve contabilizar cada fusatildeo aplicando o meacutetodo modificado da uniatildeo de
participaccedilotildees A aplicaccedilatildeo de tal meacutetodo consiste na identificaccedilatildeo da entidade resultante da fusatildeo na determinaccedilatildeo da data da fusatildeo no reconhecimento e mensuraccedilatildeo dos ativos identificaacuteveis recebidos
34 Nesse caso trata-se da combinaccedilatildeo entre entes federativos como estados e municiacutepios conforme consta na Consituiccedilatildeo Federal art 18
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os passivos assumidos e qualquer participaccedilatildeo de natildeo controladores nas operaccedilotildees da combinaccedilatildeo e no reconhecimento e mensuraccedilatildeo dos componentes do patrimocircnio liacutequido e outros ajustes da fusatildeo
9231 Meacutetodo Modificado da Uniatildeo de Participaccedilotildees A aplicaccedilatildeo do meacutetodo modificado da uniatildeo de participaccedilotildees exige bull identificar a entidade resultante bull determinar a data da fusatildeo bull reconhecer e mensurar os ativos identificaacuteveis recebidos os passivos assumidos e qualquer
participaccedilatildeo de natildeo controladores nas operaccedilotildees da combinaccedilatildeo e bull reconhecer e mensurar os componentes do patrimocircnio liacutequido e outros ajustes da fusatildeo Para cada fusatildeo a entidade resultante deve ser identificada Aleacutem disso a entidade resultante
deve identificar a data da fusatildeo que eacute a aquela em que se obteacutem o controle das operaccedilotildees da combinaccedilatildeo Essa data pode ser aquela em que a entidade recebe os ativos e assume os passivos das operaccedilotildees da combinaccedilatildeo ou aquela cuja responsabilidade pelos ativos e passivos eacute formalmente delegada a ela Pode ainda ser a data especificada em que por exemplo a legislaccedilatildeo ou o acordo prevecirc que a entidade obtenha o controle dos ativos e passivos das operaccedilotildees
924 Reconhecimento A partir da data da fusatildeo a entidade resultante deve reconhecer os elementos patrimoniais que
sejam reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis das operaccedilotildees da combinaccedilatildeo Os efeitos de todas as transaccedilotildees entre as operaccedilotildees da combinaccedilatildeo devem ser eliminados na
elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade resultante a qual natildeo deve adotar classificaccedilotildees diferentes no reconhecimento inicial mesmo que esse procedimento seja permitido por outro capiacutetulo deste Manual
A licenccedila ou patente reconhecido como ativo intangiacutevel anteriormente deve ser reconhecido da mesma forma na entidade resultante natildeo deve ser eliminado no ajuste e manter o periacuteodo de amortizaccedilatildeo Quando o direito for concedido por tempo indeterminado a entidade resultante deve realizar o teste de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel anualmente e sempre que houver indiacutecio de que o direito eacute objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel A entidade resultante que posteriormente venda essa licenccedila ou direito similar a terceiro deve incluir o valor contaacutebil do ativo intangiacutevel na determinaccedilatildeo do ganho ou da perda na venda
A transferecircncia o empreacutestimo concedido ou o benefiacutecio similar previamente recebido por operaccedilatildeo combinada com base em criteacuterios que mudam como resultado da fusatildeo devem ser reavaliados prospectivamente de acordo com as normas especiacuteficas
As fusotildees envolvendo entidades do setor puacuteblico podem resultar na natildeo exigecircncia de tributos por autoridade fiscal apoacutes a fusatildeo A entidade resultante deve contabilizar a natildeo exigecircncia tributaacuteria prospectivamente
925 Mensuraccedilatildeo A entidade resultante deve mensurar os ativos e os passivos identificaacuteveis das operaccedilotildees da
combinaccedilatildeo por seus valores contaacutebeis nas demonstraccedilotildees contaacutebeis dessas operaccedilotildees a partir da data da fusatildeo e apoacutes deve ajustar seus valores contaacutebeis quando necessaacuterio para se adequarem agraves poliacuteticas contaacutebeis da entidade resultante
A entidade deve reconhecer e mensurar receita remanescente de tributos e o passivo referente ao benefiacutecio a empregados conforme as normas especiacuteficas
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9251 Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo dos Elementos do Patrimocircnio Liacutequido A fusatildeo natildeo daacute origem ao aacutegio por expectativa de rentabilidade futura A entidade resultante da fusatildeo deve reconhecer no PL pelo mesmo valor os ativos e passivos das
operaccedilotildees combinadas aleacutem dos valores contaacutebeis da participaccedilatildeo de natildeo controladores nas operaccedilotildees combinadas Aleacutem disso deve eliminar as transaccedilotildees entre as operaccedilotildees de combinaccedilatildeo ajustar o valor contaacutebil quando necessaacuterio para melhor refletir as poliacuteticas contaacutebeis da entidade e ajustar em relaccedilatildeo agraves exceccedilotildees do intangiacutevel tributos remanescentes e o passivo do benefiacutecio a empregados
Assim a entidade resultante pode apresentar os valores reconhecidos no PL conforme acima ou atraveacutes de um balanccedilo de abertura individual ou componentes separados do PL
9252 Periacuteodo de Mensuraccedilatildeo O periacuteodo de mensuraccedilatildeo eacute aquele que apoacutes a data da fusatildeo a entidade resultante pode ajustar
os valores provisoacuterios reconhecidos na fusatildeo O periacuteodo de mensuraccedilatildeo fornece agrave entidade resultante prazo razoaacutevel para obter as informaccedilotildees necessaacuterias para identificar e mensurar os ativos identificaacuteveis os passivos e qualquer participaccedilatildeo de natildeo controladores nas operaccedilotildees da combinaccedilatildeo
Caso a contabilizaccedilatildeo inicial da fusatildeo estiver incompleta ateacute o final do periacuteodo a que se referem agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis no qual a fusatildeo ocorre a entidade resultante deve informar nas demonstraccedilotildees os montantes provisoacuterios para os referidos itens Assim durante o periacuteodo de mensuraccedilatildeo a entidade resultante deve ajustar retrospectivamente os valores provisoacuterios para refletir com fidedignidade as informaccedilotildees sobre os fatos O periacuteodo de mensuraccedilatildeo natildeo deve exceder em um ano a partir da fusatildeo
Durante o periacuteodo de mensuraccedilatildeo a entidade resultante tambeacutem deve reconhecer ativos ou passivos adicionais se novas informaccedilotildees forem obtidas dos fatos e das circunstacircncias que existiam a partir da data da fusatildeo e se conhecidos teriam resultado no reconhecimento desses ativos e passivos a partir dessa data
Durante o periacuteodo de mensuraccedilatildeo a entidade resultante da fusatildeo deve reconhecer ajustes no valor provisoacuterio como se a contabilizaccedilatildeo tivesse sido concluiacuteda na data da fusatildeo Assim a entidade resultante deve revisar informaccedilotildees comparativas de periacuteodos anteriores apresentados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis se necessaacuterio incluindo a alteraccedilatildeo na depreciaccedilatildeo ou amortizaccedilatildeo reconhecida em complemento agrave contabilizaccedilatildeo inicial
Apoacutes o teacutermino do periacuteodo de mensuraccedilatildeo a entidade resultante natildeo deve revisar a contabilizaccedilatildeo da fusatildeo a menos para corrigir erro
926 Apresentaccedilatildeo das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis Exceto quando a entidade resultante natildeo for uma nova entidade resultante da combinaccedilatildeo seu
primeiro conjunto de demonstraccedilotildees contaacutebeis apoacutes a fusatildeo deve incluir a Balanccedilo patrimonial de abertura na data da fusatildeo b Balanccedilo patrimonial na data a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis c Demonstraccedilatildeo do resultado do periacuteodo entre a data da fusatildeo e a data a que se referem as
demonstraccedilotildees contaacutebeis d Demonstraccedilatildeo das mutaccedilotildees do patrimocircnio liacutequido do periacuteodo entre a data da fusatildeo e a data
a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis e Demonstraccedilatildeo dos fluxos de caixa do periacuteodo entre a data da fusatildeo e a data a que se referem
as demonstraccedilotildees contaacutebeis f Se a entidade disponibilizar ao puacuteblico seu orccedilamento aprovado a comparaccedilatildeo dos valores
orccedilados e realizados para o periacuteodo entre a data da fusatildeo e a data a que se referem as
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demonstraccedilotildees contaacutebeis quer como demonstraccedilatildeo contaacutebil adicional separada ou como coluna adicional agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis e
g Notas explicativas compreendendo o resumo das poliacuteticas contaacutebeis significativas entre outras
Quando a combinaccedilatildeo natildeo gerar uma nova entidade a entidade resultante deve divulgar a Os valores reconhecidos de cada classe principal de ativos passivos e componentes do
patrimocircnio liacutequido das operaccedilotildees combinadas incluiacutedas na entidade resultante b Qualquer ajuste efetuado nos componentes do patrimocircnio liacutequido quando necessaacuterio para
conformidade das poliacuteticas contaacutebeis das operaccedilotildees da combinaccedilatildeo com aquelas da entidade resultante e
c Qualquer ajuste realizado para eliminar transaccedilotildees entre as operaccedilotildees combinadas A apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis para periacuteodos anteriores agrave data da fusatildeo eacute permitida
mas natildeo exigida da entidade resultante Quando a entidade resultante optar por apresentar demonstraccedilotildees contaacutebeis para periacuteodos anteriores agrave data da fusatildeo deve divulgar a informaccedilatildeo conforme casos especiacuteficos
927 Evidenciaccedilatildeo A entidade resultante deve divulgar as seguintes informaccedilotildees para cada fusatildeo que ocorrer
durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis a O nome e a descriccedilatildeo de cada operaccedilatildeo combinada b A data da fusatildeo c Os principais motivos da fusatildeo incluindo quando aplicaacutevel a sua base legal d Os valores reconhecidos a partir da data da fusatildeo para cada classe principal de ativos e
passivos transferidos e Os ajustes realizados nos valores contaacutebeis de ativos e de passivos registrados em cada
operaccedilatildeo combinada a partir da data da fusatildeo para eliminar o efeito das transaccedilotildees entre operaccedilotildees combinadas e para se adequar agraves poliacuteticas contaacutebeis da entidade resultante
f A anaacutelise do patrimocircnio liacutequido incluindo quaisquer componentes que sejam apresentados separadamente e ajustes significativos tais como ganhos e perdas de reavaliaccedilatildeo
928 Casos Especiacuteficos 9281 Situaccedilatildeo 1 Se a entidade resultante optar por apresentar demonstraccedilotildees contaacutebeis para periacuteodos anteriores
agrave data da fusatildeo deve divulgar as seguintes informaccedilotildees para cada operaccedilatildeo combinada deve divulgar as seguintes informaccedilotildees para cada operaccedilatildeo combinada
a Balanccedilo patrimonial do final do periacuteodo anterior b Demonstraccedilatildeo do resultado do periacuteodo anterior c Demonstraccedilatildeo das mutaccedilotildees do patrimocircnio liacutequido do periacuteodo anterior d Demonstraccedilatildeo dos fluxos de caixa do periacuteodo anterior e e Notas explicativas que compreendem um resumo das poliacuteticas contaacutebeis significativas entre
outras
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A entidade resultante natildeo deve reapresentar essa informaccedilatildeo mas deve divulgaacute-la conforme a mesma base utilizada nas demonstraccedilotildees contaacutebeis das operaccedilotildees combinadas A entidade resultante deve divulgar a base sobre a qual essa informaccedilatildeo eacute apresentada
9282 Situaccedilatildeo 2 Se no momento que as demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade resultante estiverem autorizadas
para emissatildeo e as referidas demonstraccedilotildees natildeo antecederem imediatamente a data da fusatildeo a entidade resultante deve divulgar as seguintes informaccedilotildees
a Os valores das receitas das despesas e do resultado de cada operaccedilatildeo combinada a partir da
uacuteltima data das demonstraccedilotildees contaacutebeis das operaccedilotildees combinadas ateacute a data da fusatildeo b Os valores divulgados por operaccedilatildeo combinada imediatamente antes da data da fusatildeo para
cada classe principal de ativos e de passivos c Os valores divulgados por operaccedilatildeo combinada imediatamente antes da data da fusatildeo no
patrimocircnio liacutequido
Por exemplo houve uma fusatildeo de A com B e gerou C em 3006X2 Quando as demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade resultante (C) foram autorizadas para emissatildeo a uacuteltima demonstraccedilatildeo contaacutebil da entidade A e B correspondiam a 3112X1 Assim no item ldquoirdquo acima o periacuteodo seria de 010120X2 a 300620X2 e os demais itens seria a data de 300620X2
A entidade resultante natildeo eacute obrigada a divulgar essa informaccedilatildeo quando tenha optado por apresentar demonstraccedilotildees contaacutebeis para periacuteodos anteriores agrave data da fusatildeo
9283 Situaccedilatildeo 3 A entidade resultante deve divulgar informaccedilotildees que permitam aos usuaacuterios de suas
demonstraccedilotildees contaacutebeis avaliarem os efeitos financeiros dos ajustes reconhecidos no periacuteodo corrente a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis relacionadas a fusotildees ocorridas nesse periacuteodo ou anteriores Assim a entidade resultante deve ainda divulgar as seguintes informaccedilotildees
a Se a contabilizaccedilatildeo inicial da fusatildeo estiver incompleta para ativos ou passivos especiacuteficos os
valores reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis da fusatildeo foram assim determinados somente provisoriamente
i Os motivos pelos quais a contabilizaccedilatildeo inicial da fusatildeo estaacute incompleta
ii Os ativos ou os passivos para os quais a contabilizaccedilatildeo inicial estaacute incompleta e iii A natureza e o valor de qualquer ajuste do periacuteodo de mensuraccedilatildeo reconhecido durante
o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis b Se os valores do tributo devido natildeo forem mais exigidos como resultado dos termos da fusatildeo
i Deve divulgar o valor do tributo devido que natildeo foi mais exigido e ii Quando a entidade resultante eacute a autoridade fiscal deve divulgar os detalhes do ajuste
realizado nos tributos a receber
93 AQUISICcedilAtildeO A adquirente deve contabilizar cada aquisiccedilatildeo aplicando o meacutetodo de contabilizaccedilatildeo da aquisiccedilatildeo
que consiste na identificaccedilatildeo do adquirente na determinaccedilatildeo da data de aquisiccedilatildeo no reconhecimento
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e mensuraccedilatildeo dos ativos adquiridos e dos passivos assumidos aleacutem do aacutegio por expectativa de rentabilidade futura ganho ou a perda na aquisiccedilatildeo
931 Contabilizaccedilatildeo da Aquisiccedilatildeo
A aplicaccedilatildeo do meacutetodo de contabilizaccedilatildeo da aquisiccedilatildeo exige bull identificaccedilatildeo do adquirente
bull determinaccedilatildeo da data da aquisiccedilatildeo
bull reconhecimento e mensuraccedilatildeo dos ativos adquiridos e dos passivos assumidos e
bull reconhecimento e mensuraccedilatildeo do aacutegio por expectativa de rentabilidade futura o ganho ou a
perda na aquisiccedilatildeo
Para cada aquisiccedilatildeo a parte da combinaccedilatildeo que obteacutem o controle de uma ou mais operaccedilotildees deve ser identificada como adquirente
A adquirente deve identificar a data da aquisiccedilatildeo como aquela em que se obteacutem o controle da operaccedilatildeo adquirida
932 Reconhecimento A partir da data da aquisiccedilatildeo a adquirente deve reconhecer separadamente de qualquer aacutegio por
expectativa de rentabilidade futura os ativos identificaacuteveis adquiridos e os passivos assumidos bem como qualquer participaccedilatildeo de natildeo controladores na operaccedilatildeo adquirida Pode haver casos em que a adquirente tenha que reconhecer alguns ativos e passivos que a adquirida natildeo tinha reconhecido Por exemplo a adquirente deve reconhecer um intangiacutevel quando a adquirida natildeo o reconheceu porque o desenvolveu internamente e alocou os devidos custos em despesa
Aleacutem disso a qualificaccedilatildeo para o reconhecimento como parte da aplicaccedilatildeo do meacutetodo de aquisiccedilatildeo os ativos identificaacuteveis adquiridos e passivos assumidos devem fazer parte do que a adquirente e a operaccedilatildeo adquirida (ou seus antigos proprietaacuterios) trocaram na transaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo em vez de resultado de transaccedilotildees separadas A adquirente deve determinar quais ativos adquiridos ou passivos assumidos fazem parte da troca da operaccedilatildeo adquirida e quais se houver satildeo resultado de transaccedilotildees separadas a serem contabilizadas de acordo com a sua natureza
Na data da aquisiccedilatildeo a adquirente deve classificar ou designar os ativos adquiridos e os passivos assumidos com base nos termos do acordo vinculante (incluindo termos contratuais) condiccedilotildees econocircmicas suas poliacuteticas contaacutebeis ou operacionais e outras condiccedilotildees pertinentes se existentes na data da aquisiccedilatildeo A uacutenica exceccedilatildeo quanto a isso eacute a classificaccedilatildeo de contrato como de seguro Nesse caso manteacutem-se a classificaccedilatildeo do iniacutecio do acordo vinculado
A adquirente deve reconhecer o passivo contingente assumido na aquisiccedilatildeo se for obrigaccedilatildeo presente que surge de eventos passados e seu valor justo pode ser mensurado de forma confiaacutevelmesmo que natildeo seja provaacutevel que a saiacuteda de recursos incorpore benefiacutecios econocircmicos ou potencial de serviccedilos que seratildeo necessaacuterios para liquidar a obrigaccedilatildeo
933 Mensuraccedilatildeo A adquirente deve mensurar os ativos identificaacuteveis adquiridos e passivos assumidos em seus
valores justos na data da aquisiccedilatildeo A entidade deve reconhecer e mensurar receita remanescente de tributos e o passivo referente
ao benefiacutecio a empregados conforme as normas especiacuteficas A adquirente pode tambeacutem reconhecer um ativo de indenizaccedilatildeo pelo resultado de incerteza ou
contingecircncia relacionada com o todo ou parte de ativo ou de passivo especiacutefico A adquirente deve reconhecer o ativo de indenizaccedilatildeo ao mesmo tempo que reconhece o item objeto da indenizaccedilatildeo nas mesmas bases sujeitos agrave avaliaccedilatildeo da necessidade de constituir provisatildeo para os valores incobraacuteveis
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Em algumas circunstacircncias a indenizaccedilatildeo pode estar relacionada ao ativo ou ao passivo excetuado pelo reconhecimento ou mensuraccedilatildeo como por exemplo a indenizaccedilatildeo pode estar relacionada ao passivo contingente natildeo reconhecido na data da aquisiccedilatildeo porque seu valor justo natildeo era mensuraacutevel na data Alternativamente a indenizaccedilatildeo pode estar relacionada ao ativo ou ao passivo por exemplo aquele que resulta em benefiacutecio de empregado e que eacute mensurado em base diferente na data da aquisiccedilatildeo pelo valor justo
A adquirente deve mensurar o valor de direito readquirido reconhecido como ativo intangiacutevel em funccedilatildeo do prazo remanescente do acordo vinculante relacionado independentemente de os participantes do mercado considerarem a potencial renovaccedilatildeo do acordo vinculante ao mensurar seu valor justo
9331 Reconhecimento e Mensuraccedilatildeo do Aacutegio por Expectativa de Rentabilidade Futura ou do
Ganho Proveniente de Compra Vantajosa Na aquisiccedilatildeo a adquirente deve analisar a contraprestaccedilatildeo transferida (geralmente o valor justo
na data da aquisiccedilatildeo) o montante da participaccedilatildeo de natildeo controladores e o valor justo na data da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo societaacuteria adquirida anteriormente na operaccedilatildeo da adquirente quando for uma aquisiccedilatildeo realizada por estaacutegios Esse valor deve ser confrontado com o o valor liacutequido na data da aquisiccedilatildeo dos ativos identificaacuteveis adquiridos e passivos assumidos Assim pode-se ter uma perda que deve ser reconhecida no resultado ou uma compra vantajosa reconhecendo o ganho no resultado do periacuteodo na data da aquisiccedilatildeo O ganho deve ser atribuiacutedo agrave adquirente
A adquirente deve reconhecer o aacutegio por expectativa de rentabilidade futura apenas na
proporccedilatildeo que a aquisiccedilatildeo resultaraacute na a Geraccedilatildeo de entradas de caixa (como a aquisiccedilatildeo de operaccedilatildeo geradora de caixa) eou b Reduccedilatildeo nas saiacutedas de caixa liacutequidas da adquirente No setor puacuteblico a entidade agraves vezes obteacutem o controle de operaccedilatildeo em transaccedilatildeo sem
contraprestaccedilatildeo na qual natildeo transfere nenhuma contraprestaccedilatildeo Quando a fundamentaccedilatildeo econocircmica da combinaccedilatildeo eacute de aquisiccedilatildeo a adquirente que obteacutem o controle na operaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo em que natildeo transfere a contraprestaccedilatildeo natildeo deve reconhecer o aacutegio por expectativa de rentabilidade futura
9332 Periacuteodo de Mensuraccedilatildeo O periacuteodo de mensuraccedilatildeo eacute aquele que apoacutes a data da aquisiccedilatildeo a adquirente pode ajustar os
valores provisoacuterios reconhecidos na aquisiccedilatildeo O periacuteodo de mensuraccedilatildeo fornece agrave adquirente prazo razoaacutevel para obter as informaccedilotildees necessaacuterias para identificar e mensurar os ativos identificaacuteveis os passivos e qualquer participaccedilatildeo de natildeo controladores nas operaccedilotildees da combinaccedilatildeo
Caso a contabilizaccedilatildeo inicial da aquisiccedilatildeo estiver incompleta ateacute o final do periacuteodo a que se referem agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis no qual a aquisiccedilatildeo ocorre a adquirente deve informar nas demonstraccedilotildees os montantes provisoacuterios para os referidos itens Assim durante o periacuteodo de mensuraccedilatildeo a adquirente deve ajustar retrospectivamente os valores provisoacuterios para refletir com fidedignidade as informaccedilotildees sobre os fatos O periacuteodo de mensuraccedilatildeo natildeo deve exceder em um ano a partir da aquisiccedilatildeo
Durante o periacuteodo de mensuraccedilatildeo a adquirente tambeacutem deve reconhecer ativos ou passivos adicionais se novas informaccedilotildees forem obtidas dos fatos e das circunstacircncias que existiam a partir da data da aquisiccedilatildeo e se conhecidos teriam resultado no reconhecimento desses ativos e passivos a partir dessa data
Durante o periacuteodo de mensuraccedilatildeo a adquirente deve reconhecer os ajustes nos valores provisoacuterios como se a contabilizaccedilatildeo tivesse sido concluiacuteda na data da aquisiccedilatildeo Assim a adquirente
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deve revisar as informaccedilotildees comparativas dos periacuteodos anteriores apresentados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis se necessaacuterio incluindo alterar a depreciaccedilatildeo a amortizaccedilatildeo ou outros rendimentos reconhecidos em complemento agrave contabilizaccedilatildeo inicial
Apoacutes o teacutermino do periacuteodo de mensuraccedilatildeo a adquirente natildeo deve revisar a contabilizaccedilatildeo da aquisiccedilatildeo a menos para corrigir erro
934 Evidenciaccedilatildeo A adquirente deve divulgar aos usuaacuterios das suas demonstraccedilotildees contaacutebeis informaccedilotildees que
permitam avaliar a natureza e o efeito financeiro da aquisiccedilatildeo que ocorre durante o periacuteodo atual a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis ou apoacutes o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis mas antes que essas sejam autorizadas para emissatildeo
A adquirente deve divulgar as seguintes informaccedilotildees para cada aquisiccedilatildeo que ocorre durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis
a O nome e a descriccedilatildeo da operaccedilatildeo adquirida b A data da aquisiccedilatildeo c O percentual de participaccedilotildees com direito a voto ou equivalentes adquiridas d Os principais motivos para a aquisiccedilatildeo e a descriccedilatildeo de como a adquirente obteve o controle
da operaccedilatildeo adquirida incluindo quando aplicaacutevel a base legal e A descriccedilatildeo qualitativa dos fatores que compotildeem o aacutegio por expectativa de rentabilidade
futura como sinergias esperadas da combinaccedilatildeo das transaccedilotildees da operaccedilatildeo adquirida e da adquirente ativos intangiacuteveis que natildeo se qualificam para reconhecimento em separado ou outros fatores
f O total do valor justo da data da aquisiccedilatildeo da contrapartida transferida e de cada grande classe tais como caixa outros ativos tangiacuteveis ou intangiacuteveis incluindo operaccedilatildeo ou entidade controlada da adquirente passivos incorridos como por exemplo o passivo de contraprestaccedilatildeo contingente e instrumentos patrimoniais da adquirente incluindo o nuacutemero daqueles emitidos ou passiacuteveis de emissatildeo e o meacutetodo de mensuraccedilatildeo do valor justo desses instrumentos patrimoniais
g Para acordos de contraprestaccedilatildeo e ativos de indenizaccedilatildeo o valor reconhecido na data da aquisiccedilatildeo a descriccedilatildeo do acordo e a base para determinar o montante do pagamento e a estimativa da gama de resultados (natildeo descontados) ou se o intervalo natildeo puder ser estimado esse fato e as razotildees pelas quais natildeo pode ser estimado Se o montante maacuteximo do pagamento eacute ilimitado a adquirente deve divulgar esse fato
h Para recebiacuteveis adquiridos o valor justo dos recebiacuteveis os valores brutos a receber de acordo com o acordo vinculante e a melhor estimativa na data da aquisiccedilatildeo dos fluxos de caixa segundo o acordo vinculante que natildeo se espera que seja cobrado As divulgaccedilotildees devem ser fornecidas pela classe principal de recebiacuteveis tais como empreacutestimos arrendamentos financeiros diretos e qualquer outra classe de recebiacuteveis
i Os valores reconhecidos a partir da data da aquisiccedilatildeo para cada classe principal de ativos adquiridos e passivos assumidos
j Para cada passivo contingente reconhecido a recomendaccedilatildeo de evidenciaccedilatildeo para provisotildees contida no MCASP Se o passivo contingente natildeo for reconhecido porque o valor justo natildeo puder ser mensurado de forma confiaacutevel a adquirente deve divulgar os motivos pelos quais o passivo natildeo pode ser mensurado de forma confiaacutevel
k O montante total do aacutegio por expectativa de rentabilidade futura que se espera seja dedutiacutevel para fins tributaacuterios
l Para operaccedilotildees que satildeo reconhecidas separadamente da aquisiccedilatildeo de ativos e assunccedilatildeo de passivos a descriccedilatildeo de cada operaccedilatildeo como a adquirente contabilizou cada operaccedilatildeo os valores reconhecidos para cada operaccedilatildeo e o item das demonstraccedilotildees contaacutebeis que cada
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valor eacute reconhecido e se a operaccedilatildeo for a liquidaccedilatildeo efetiva de relaccedilatildeo preexistente o meacutetodo utilizado para determinar o valor da liquidaccedilatildeo
m A divulgaccedilatildeo de operaccedilotildees reconhecidas separadamente exigidas na aliacutenea (l) deve incluir o montante dos custos relacionados com a aquisiccedilatildeo e separadamente seus valores reconhecidos como despesa e os itens na demonstraccedilatildeo do resultado que aquelas despesas satildeo reconhecidas O montante de qualquer custo de emissatildeo natildeo reconhecido como despesa e como eles foram reconhecidos tambeacutem devem ser divulgados
n Na aquisiccedilatildeo que a perda eacute reconhecida como resultado do periacuteodo o montante da perda reconhecida e o item da demonstraccedilatildeo do resultado que ela eacute reconhecida e a descriccedilatildeo das razotildees pelas quais a operaccedilatildeo resultou em perda
o Na compra vantajosa i O montante de qualquer ganho reconhecido e o item da demonstraccedilatildeo do resultado
que o ganho eacute reconhecido e ii A descriccedilatildeo das razotildees pelas quais a operaccedilatildeo resultou em ganho
p Para cada aquisiccedilatildeo que a adquirente deteacutem menos de 100 das participaccedilotildees quantificaacuteveis
ou equivalentes na operaccedilatildeo adquirida na data da aquisiccedilatildeo
i O valor da participaccedilatildeo de natildeo controladores na operaccedilatildeo adquirida reconhecida na data da aquisiccedilatildeo e a base de mensuraccedilatildeo desse montante e
ii Para cada participaccedilatildeo de natildeo controladores na operaccedilatildeo adquirida mensurada pelo valor justo as teacutecnicas de avaliaccedilatildeo e insumos significativos utilizados para mensurar esse valor
q Na aquisiccedilatildeo realizada em estaacutegios
i O valor justo da data da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo na operaccedilatildeo adquirida detida pela adquirente imediatamente anterior a data da aquisiccedilatildeo e
ii O valor de qualquer ganho ou perda reconhecido como resultado da reavaliaccedilatildeo ao valor justo da participaccedilatildeo na operaccedilatildeo adquirida detida pela adquirente antes da aquisiccedilatildeo e o item da demonstraccedilatildeo do resultado que esse ganho ou perda eacute reconhecido
r As seguintes informaccedilotildees
i Os valores de receita e de despesa e o resultado do periacuteodo da operaccedilatildeo adquirida desde a data da aquisiccedilatildeo incluiacuteda na demonstraccedilatildeo consolidada do resultado do periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis e
ii A receita a despesa e o resultado do periacuteodo da entidade combinado para o atual periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis como se a data para todas as aquisiccedilotildees ocorridas durante o ano fosse desde o iniacutecio do periacuteodo Se a divulgaccedilatildeo de qualquer informaccedilatildeo exigida por esse item (r) for impraticaacutevel a adquirente deve divulgar esse fato e explicar por que a divulgaccedilatildeo eacute impraticaacutevel
Para aquisiccedilotildees imateriais ocorridas individualmente durante o periacuteodo a que se referem as
demonstraccedilotildees contaacutebeis que sejam coletivamente materiais a adquirente deve divulgar em agregado as informaccedilotildees exigidas pelos itens de (e) a (r)
Se a data da aquisiccedilatildeo for posterior agrave data final a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis mas anterior agrave data que eacute autorizada a emissatildeo dessas demonstraccedilotildees a adquirente deve divulgar as informaccedilotildees exigidas conforme acima dos itens (a) a (r) a menos que a contabilizaccedilatildeo inicial da aquisiccedilatildeo esteja incompleta no momento que eacute autorizada a emissatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis Nessa situaccedilatildeo a adquirente deve descrever quais informaccedilotildees natildeo poderiam ser divulgadas e os motivos pelos quais natildeo podem ser efetuadas
A adquirente deve divulgar informaccedilotildees que permitam aos usuaacuterios das suas demonstraccedilotildees contaacutebeis avaliarem os efeitos financeiros dos ajustes reconhecidos no periacuteodo atual a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis relacionadas com as aquisiccedilotildees que ocorreram no periacuteodo ou periacuteodos
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anteriores Assim a adquirente deve divulgar as seguintes informaccedilotildees para cada aquisiccedilatildeo material ou no agregado para aquisiccedilotildees individualmente imateriais que sejam coletivamente materiais
a Se a contabilizaccedilatildeo inicial da aquisiccedilatildeo estiver incompleta para ativos e passivos especiacuteficos
participaccedilotildees de natildeo controladores ou itens de contraprestaccedilatildeo e os montantes reconhecidos nas demonstraccedilotildees contaacutebeis para a aquisiccedilatildeo foi assim determinada apenas provisoriamente
i Os motivos pelos quais a contabilizaccedilatildeo inicial da aquisiccedilatildeo estaacute incompleta ii Os ativos os passivos as participaccedilotildees quantificaacuteveis (ou equivalentes) ou os itens de
contraprestaccedilatildeo pela qual a contabilidade inicial estaacute incompleta e iii A natureza e o montante de qualquer ajuste do periacuteodo de mensuraccedilatildeo reconhecido
durante o periacuteodo de relatoacuterio b Para cada periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis apoacutes a data da aquisiccedilatildeo ateacute
que a entidade realize venda ou de outra forma perca o direito ao ativo de contraprestaccedilatildeo contingente ou ateacute a entidade liquidar o passivo de contraprestaccedilatildeo contingente ou ateacute que o passivo seja cancelado ou expirado
i Qualquer alteraccedilatildeo nos valores reconhecidos incluindo quaisquer diferenccedilas surgidas na liquidaccedilatildeo
ii Qualquer alteraccedilatildeo na gama de resultados (natildeo descontados) e os motivos para essas mudanccedilas e
iii As teacutecnicas de avaliaccedilatildeo e os insumos do modelo-chave utilizados para mensurar a contraprestaccedilatildeo contingente
c Para os passivos contingentes reconhecidos na aquisiccedilatildeo a adquirente deve divulgar as informaccedilotildees conforme normas especiacuteficas para cada classe de provisatildeo
d A conciliaccedilatildeo do valor reconhecido do aacutegio por expectativa de rentabilidade futura no iniacutecio e no final do periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis deve mostrar separadamente
i O valor bruto e as perdas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas no iniacutecio do periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis
ii O aacutegio por expectativa de rentabilidade futura adicional reconhecido durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis
iii Ajustes resultantes do reconhecimento subsequente de valores durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com outra norma que trate de tributos sobre a renda
iv O aacutegio por expectativa de rentabilidade futura desreconhecido durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis
v Perdas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel reconhecidas durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis e reduccedilatildeo do valor recuperaacutevel do aacutegio por expectativa de rentabilidade futura
vi Diferenccedilas cambiais liacutequidas resultantes do periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis
vii quaisquer outras alteraccedilotildees no valor contaacutebil durante o periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis
viii O valor bruto e as perdas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas no final do periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis
e O valor e a explicaccedilatildeo de qualquer ganho ou perda reconhecida no periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis no periacuteodo corrente quando
i Relacionam-se com ativos identificaacuteveis adquiridos ou passivos assumidos na aquisiccedilatildeo que foi efetuada no periacuteodo a que se referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis no periacuteodo corrente ou anterior a que se referem e
ii Satildeo de tal tamanho natureza ou incidecircncia que a divulgaccedilatildeo eacute relevante para a compreensatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis da entidade combinada e
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iii Se os montantes dos tributos devidos que natildeo forem mais exigidos como resultado dos termos da aquisiccedilatildeo
iv Deve divulgar o montante dos tributos devidos que natildeo forem mais exigidos e v Quando a adquirente eacute a autoridade fiscal deve divulgar os detalhes do ajuste
efetuado nos tributos a receber
10 ACORDOS EM CONJUNTO
101 OBJETIVO E CONTEXTUALIZACcedilAtildeO A normatizaccedilatildeo do tratamento contaacutebil aplicaacutevel a acordos em conjunto foi elaborada com base
na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 19 ndash Acordos em Conjunto do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)
O objetivo deste capiacutetulo eacute estabelecer criteacuterios para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo de informaccedilatildeo contaacutebil por entidades que tenham participaccedilatildeo em acordos em conjunto
Esta norma se aplica a qualquer entidade puacuteblica que seja parte do acordo em conjunto e que elabora e apresenta demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com o regime de competecircncia
102 DEFINICcedilOtildeES Acordo vinculante Eacute aquele que confere direitos e obrigaccedilotildees executaacuteveis agraves partes prevalecendo a essecircncia sobre
a forma Isso inclui direitos contratuais ou outros direitos legais mesmo que sem a forma ordinaacuteria de contratos
Acordo em Conjunto Eacute o acordo pelo qual duas ou mais partes tecircm controle em conjunto Controle em Conjunto Eacute o compartilhamento do controle por meio de acordo vinculante que existe apenas quando
decisotildees sobre as atividades relevantes exigirem o consentimento unacircnime das partes que compartilham o controle
Operaccedilatildeo em conjunto Corresponde ao acordo em conjunto em que as partes que o controlam tecircm direitos sobre os
ativos e obrigaccedilotildees junto aos passivos relacionadas ao acordo Operador em conjunto Eacute uma parte da operaccedilatildeo em conjunto que possui controle em conjunto dessa operaccedilatildeo Empreendimento Controlado em Conjunto Eacute o acordo por meio do qual as partes controlam em conjunto o empreendimento e possuem
direitos em seus ativos liacutequidos
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Empreendedor em Conjunto Eacute uma parte de empreendimento controlado em conjunto que tem controle em conjunto desse
empreendimento Parte em acordo em conjunto Eacute a entidade que participa de acordo em conjunto independentemente de ter o controle em
conjunto do acordo Instrumento separado Eacute a estrutura financeira identificaacutevel separadamente incluindo entidades legalmente separadas
ou reconhecidas por estatuto independentemente de essas entidades terem personalidade juriacutedica Ressalta-se que a lista acima natildeo eacute exaustiva assim outros termos podem ser utilizados
nesta parte Quando isso ocorrer seratildeo utilizados com o mesmo significado que tenha sido definido em outras partes do Manual
103 CONCEITO Entende-se por acordo em conjunto aquele em que duas ou mais entidades que fazem parte do
acordo possuem o controle em conjunto isto eacute o compartilhamento do controle do acordo o qual exige consentimento unacircnime a respeito das decisotildees relevantes sobre as atividades do acordo O compartilhamento do controle pode ter sido firmado por meio de acordo vinculante o qual inclui direitos contratuais ou outros direitos legais podendo ser formalizado mediante contrato mas natildeo somente podendo ainda se dar por meio de outros mecanismos legais tais como atos dos Poderes Legislativo ou Executivo
As entidades que tecircm participaccedilatildeo em acordo em conjunto controlam o negoacutecio conjuntamente sem que nenhuma delas exerccedila individualmente preponderacircncia sobre o negoacutecio ou poder administrativo
Embora o controle seja uma caracteriacutestica do acordo em conjunto nem todas as partes que participam do acordo em conjunto deteacutem o controle do negoacutecio Esse capiacutetulo distingue as partes que tecircm controle conjunto de um acordo em conjunto (operadores ou empreendedores) e as partes que participam mas que natildeo tecircm o controle de um acordo em conjunto
Por exigir consentimento unacircnime nas decisotildees relevantes das atividades da entidade uma entidade que faccedila parte do acordo natildeo pode tomar decisatildeo unilateral sobre atividade relevante sendo assim qualquer parte que detenha o controle do acordo pode impedir que outra parte possa tomar decisotildees unilaterais nas atividades relevantes da entidade
O acordo em conjunto tem como principais caracteriacutesticas o controle em conjunto nas decisotildees relevantes e a presenccedila do acordo vinculante a qual confere direitos e obrigaccedilotildees executaacuteveis agraves partes prevalecendo a essecircncia sobre a forma
Ressalte-se que podem participar do acordo em conjunto entidades que natildeo tenham controle em conjunto do acordo mas que tenham direitos sobre os ativos e obrigaccedilotildees sobre os passivos Apesar de ser uma caracteriacutestica do acordo em conjunto o controle natildeo eacute uma condiccedilatildeo imprescindiacutevel para a participaccedilatildeo de uma entidade no negoacutecio cabendo ao profissional da aacuterea contaacutebil avaliar se as partes que compotildeem o acordo em conjunto tecircm o controle do acordo ou natildeo
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104 TIPOS DE ACORDO EM CONJUNTO Haacute dois tipos de acordo em conjunto operaccedilatildeo em conjunto (joint operation) e empreendimento
controlado em conjunto (joint venture) Na operaccedilatildeo em conjunto as partes que controlam o acordo (negoacutecio) detecircm o direito em conjunto
sobre os ativos e obrigaccedilotildees sobre os passivos relacionados ao acordo No empreendimento controlado em conjunto as partes tecircm o direito somente sobre os ativos liacutequidos
do acordo Eacute responsabilidade da proacutepria entidade determinar o tipo de acordo em conjunto em que se encontra
envolvida Para isso deve fazer uso de julgamento profissional baseado em seus direitos suas obrigaccedilotildees a estrutura e a forma juriacutedica decorrentes do acordo os termos acordados pelas partes ou estabelecidos por autoridade competente bem como outros fatos e circunstacircncias quando relevantes
Nesse sentido a entidade deveraacute reavaliar o tipo de acordo em conjunto a qual estaacute envolvida caso haja mudanccedilas nos fatos e circunstacircncias do acordo
105 DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DAS PARTES DE ACORDO EM CONJUNTO A entidade que tem atividades em operaccedilatildeo em conjunto deve reconhecer nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis a sua participaccedilatildeo em operaccedilatildeo em conjunto relacionada a a os ativos incluindo a sua participaccedilatildeo em quaisquer ativos mantidos em conjunto b seus passivos incluindo a sua participaccedilatildeo em quaisquer passivos incorridos em conjunto c sua receita de venda da sua parcela sobre a produccedilatildeo advinda da operaccedilatildeo em conjunto
(venda direta por parte do operador em conjunto) d sua parcela sobre a receita de venda da produccedilatildeo da operaccedilatildeo em conjunto (venda por parte
da operaccedilatildeo em conjunto) e e suas despesas incluindo a sua participaccedilatildeo em quaisquer despesas incorridas em conjunto Todas as entidades que tenham direitos sobre os ativos e obrigaccedilotildees sobre os passivos em
operaccedilatildeo em conjunto devem contabilizar a sua participaccedilatildeo no respectivo acordo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis mesmo que natildeo tenham controle em conjunto
O operador em conjunto deve contabilizar os ativos os passivos as receitas e as despesas relacionados agrave sua participaccedilatildeo em operaccedilatildeo em conjunto de acordo com as regras aplicaacuteveis aos demais ativos passivos receitas e despesas especiacuteficas
Uma parte em operaccedilatildeo em conjunto mesmo que natildeo detenha o controle em conjunto tambeacutem deve contabilizar sua participaccedilatildeo no acordo conforme mencionado nos paraacutegrafos anteriores caso tenha com relaccedilatildeo agrave operaccedilatildeo em conjunto direitos sobre os ativos e as obrigaccedilotildees quanto aos passivos Caso contraacuterio deve contabilizar sua participaccedilatildeo na operaccedilatildeo em conjunto em conformidade com o tipo de investimento
Na operaccedilatildeo em conjunto a operacionalizaccedilatildeo do acordo pode ser por meio da constituiccedilatildeo de uma entidade separada das partes que compartilham o controle ou pode simplesmente ser operacionalizada pelas proacuteprias partes Para ser considerada uma operaccedilatildeo em conjunto os ativos e passivos do negoacutecio natildeo satildeo da entidade separada mas sim das partes do acordo que compartilham o controle
As partes que possuam operaccedilatildeo em conjunto devem reconhecer os ativos passivos receitas e despesas relacionados a sua parte na operaccedilatildeo em conjunto e devem aplicar os pronunciamentos orientaccedilotildees e interpretaccedilotildees desse manual conforme a natureza de cada item Assim os seus registros contaacutebeis devem ser mantidos e apresentados em suas proacuteprias demonstraccedilotildees contaacutebeis e cada controladora elaboraraacute sua proacutepria consolidaccedilatildeo de balanccedilos computando apenas os ativos passivos receitas e despesas da controlada em conjunto na proporccedilatildeo da porcentagem de participaccedilatildeo que possuir no capital social da investida
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No empreendimento controlado em conjunto haacute a constituiccedilatildeo de uma entidade criada especificamente para operacionalizar o acordo e que seraacute controlada em conjunto Nesse modelo de acordo os ativos e passivos mantidos pela entidade controlada em conjunto pertencem a entidade que fora criada e natildeo das partes instituidoras
As entidades que faccedilam parte de empreendimento controlado em conjunto devem reconhecer seus interesses como investimento e contabilizaacute-lo utilizando o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial Por este meacutetodo o valor do investimento deve ser reconhecido inicialmente pelo custo posteriormente o seu valor contaacutebil deve ser aumentado ou diminuiacutedo pelo reconhecimento da participaccedilatildeo do investidor no resultado do periacuteodo da investida em cada exerciacutecio
106 DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS SEPARADAS Nas suas demonstraccedilotildees contaacutebeis separadas todas as partes que tenham direitos sobre os
ativos e obrigaccedilotildees sobre os passivos em operaccedilatildeo em conjunto devem contabilizar a sua participaccedilatildeo no acordo mesmo que natildeo tenham controle em conjunto devendo reconhecer os ativos passivos receitas e despesas relacionados a sua parte na operaccedilatildeo em conjunto e aplicar os pronunciamentos orientaccedilotildees e interpretaccedilotildees desse manual conforme a natureza de cada item
A apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis separadas para os empreendimentos controlados em conjunto mesmo que a parte natildeo tenha o controle do acordo mas detenha influecircncia significativa a sua participaccedilatildeo no empreendimento poderaacute ser contabilizada
a ao custo b ao valor justo por meio do resultado ou c utilizando o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
11 ATIVO IMOBILIZADO O objetivo deste capiacutetulo eacute estabelecer os tratamentos contaacutebeis para o ativo imobilizado das
entidades do setor puacuteblico de forma que os usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis possam analisar informaccedilotildees consistentes acerca deste item do ativo natildeo circulante
A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis relativos ao ativo imobilizado foi elaborada em consonacircncia com a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) ndash 07 ndash Ativo Imobilizado
Os procedimentos deste Manual aplicam-se ao ativo imobilizado com exceccedilatildeo dos ativos bioloacutegicos produtos agriacutecolas direitos minerais e reservas minerais tais como petroacuteleo gaacutes natural e recursos natildeo regenerativos semelhantes A exceccedilatildeo natildeo se aplica aos ativos imobilizados utilizados para desenvolver ou manter esses ativos os quais deveratildeo observar os procedimentos aqui descritos
Os procedimentos de reconhecimento e mensuraccedilatildeo de ativos imobilizados devem ser aplicados tambeacutem para bens do patrimocircnio cultural que possuem aleacutem de seu valor cultural benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos Eacute o caso por exemplo de um preacutedio histoacuterico usado como escritoacuterio
Os itens do ativo imobilizado estatildeo sujeitos agrave depreciaccedilatildeo ou exaustatildeo cuja apuraccedilatildeo deve ser feita mensalmente quando o item do ativo estiver em condiccedilotildees de uso Ao final de cada exerciacutecio financeiro recomenda-se que a entidade realize a revisatildeo da vida uacutetil e do valor residual do item do ativo Ao fim da depreciaccedilatildeo e da exaustatildeo o valor liacutequido contaacutebil deve ser igual ao valor residual
111 DEFINICcedilOtildeES
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Ativo Imobilizado Eacute o item tangiacutevel que eacute mantido para o uso na produccedilatildeo ou fornecimento de bens ou serviccedilos ou
para fins administrativos inclusive os decorrentes de operaccedilotildees que transfiram para a entidade os benefiacutecios riscos e controle desses bens cuja utilizaccedilatildeo se daraacute por mais de um periacuteodo35 (exerciacutecio)
Bens Moacuteveis Compreende os bens que tecircm existecircncia material e que podem ser transportados por movimento
proacuteprio ou removidos por forccedila alheia sem alteraccedilatildeo da substacircncia ou da destinaccedilatildeo econocircmico-social Satildeo exemplos de bens moacuteveis as maacutequinas aparelhos equipamentos ferramentas bens de informaacutetica (equipamentos de processamento de dados e de tecnologia da informaccedilatildeo) moacuteveis e utensiacutelios materiais culturais educacionais e de comunicaccedilatildeo veiacuteculos bens moacuteveis em andamento dentre outros
Bens Imoacuteveis Compreende os bens vinculados ao terreno (solo) que natildeo podem ser retirados sem destruiccedilatildeo
ou danos Satildeo exemplos deste tipo de bem os imoacuteveis residenciais comerciais edifiacutecios terrenos aeroportos pontes viadutos obras em andamento hospitais dentre outros
Os bens imoacuteveis classificam-se em a Bens de uso especial compreendem os bens tais como edifiacutecios ou terrenos destinados a
serviccedilo ou estabelecimento da administraccedilatildeo federal estadual ou municipal inclusive os de suas autarquias e fundaccedilotildees puacuteblicas como imoacuteveis residenciais terrenos glebas aquartelamento aeroportos accediludes fazendas museus hospitais hoteacuteis dentre outros
b Bens dominiaisdominicais compreendem os bens que constituem o patrimocircnio das pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico como objeto de direito pessoal ou real de cada uma dessas entidades Compreende ainda natildeo dispondo a lei em contraacuterio os bens pertencentes agraves pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico a que se tenha dado estrutura de direito privado como apartamentos armazeacutens casas glebas terrenos lojas bens destinados a reforma agraacuteria dentre outros
c Bens de uso comum do povo podem ser entendidos como os de domiacutenio puacuteblico construiacutedos ou natildeo por pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico
d Bens imoacuteveis em andamento compreendem os valores de bens imoacuteveis em andamento ainda natildeo concluiacutedos Exemplos obras em andamento estudos e projetos (que englobem limpeza do terreno serviccedilos topograacuteficos etc) benfeitoria em propriedade de terceiros dentre outros
e Demais bens imoacuteveis compreendem os demais bens imoacuteveis natildeo classificados anteriormente Exemplo bens imoacuteveis locados para terceiros imoacuteveis em poder de terceiros dentre outros bens
35 Devido agrave falta de criteacuterio uniforme o sect 2ordm do art 15 da Lei nordm 43201964 diferencia o material permanente do material de consumo com base na duraccedilatildeo do material (dois anos)
sect2ordm Para efeito de classificaccedilatildeo da despesa considera-se material permanente o de duraccedilatildeo superior a dois anos Entretanto para se classificar um item como ativo imobilizado deve-se observar se ele atende agrave definiccedilatildeo e aos criteacuterios de reconhecimento Para maiores informaccedilotildees a respeito das diferenccedilas entre material permanente e ativo imobilizado consulte o item 4611 da Parte I ndash Procedimentos Contaacutebeis Orccedilamentaacuteriosrdquo
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Valor Liacutequido Contaacutebil Eacute o valor do bem registrado na Contabilidade em determinada data deduzido da correspondente
depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo acumulada bem como das perdas acumuladas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel
Classe de Ativo Imobilizado Representa um agrupamento de ativos de natureza ou funccedilatildeo similares nas operaccedilotildees da
entidade que eacute evidenciado como um uacutenico item para fins de divulgaccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis Custo do Ativo Eacute o montante gasto ou o valor necessaacuterio para adquirir um ativo na data da sua aquisiccedilatildeo ou
construccedilatildeo Valor Justo Eacute o preccedilo que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferecircncia de um
passivo em uma transaccedilatildeo natildeo forccedilada entre participantes do mercado na data de mensuraccedilatildeo Depreciaccedilatildeo Eacute a reduccedilatildeo do valor dos bens tangiacuteveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso accedilatildeo da
natureza ou obsolescecircncia Valor Depreciaacutevel Eacute o custo de um ativo ou outra base que substitua o custo menos o seu valor residual Exaustatildeo Eacute a reduccedilatildeo do valor decorrente da exploraccedilatildeo dos recursos minerais florestais e outros recursos
naturais esgotaacuteveis Valor Residual de um Ativo Eacute o valor estimado que a entidade obteria com a alienaccedilatildeo do ativo caso o ativo jaacute tivesse a idade
a condiccedilatildeo esperada e o tempo de uso esperados para o fim de sua vida uacutetil O caacutelculo do valor residual eacute efetuado por estimativa sendo seu valor determinado antes do iniacutecio da depreciaccedilatildeo Assim o valor residual seria o valor de mercado depois de efetuada toda a depreciaccedilatildeo O valor residual eacute determinado para que a depreciaccedilatildeo natildeo seja incidente em cem por cento do valor do bem e desta forma natildeo sejam registradas variaccedilotildees patrimoniais diminutivas aleacutem das realmente incorridas
Vida Uacutetil O periacuteodo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo ou nuacutemero de unidade de produccedilatildeo
ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilizaccedilatildeo do ativo
112 RECONHECIMENTO
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1121 Princiacutepio Geral do Reconhecimento A entidade deveraacute aplicar o princiacutepio geral de reconhecimento para todos os ativos imobilizados
no momento em que os custos satildeo incorridos incluindo os custos iniciais e os subsequentes Antes de efetuar a avaliaccedilatildeo ou mensuraccedilatildeo de ativos faz-se necessaacuterio o reconhecimento do bem como ativo
O ativo imobilizado incluindo os gastos adicionais ou complementares eacute reconhecido inicialmente com base no valor de aquisiccedilatildeo produccedilatildeo ou construccedilatildeo
O custo de um item do imobilizado deve ser reconhecido como ativo sempre que for provaacutevel que benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos associados ao item fluiratildeo para a entidade e se o custo ou valor justo do item puder ser mensurado com seguranccedila Partindo dessa premissa o item do imobilizado deve ter uma base monetaacuteria confiaacutevel
Itens como peccedilas de reposiccedilatildeo equipamentos sobressalentes e equipamentos de manutenccedilatildeo devem ser reconhecidos como ativo imobilizado quando atenderem agrave definiccedilatildeo Caso natildeo atendam a definiccedilatildeo de ativo imobilizado devem ser classificados como estoques
Equipamentos militares especializados geralmente se enquadram na definiccedilatildeo de ativo imobilizado devendo ser reconhecidos como ativo
1122 Criteacuterio do Valor do Conjunto Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes tais como livros de biblioteca
perifeacutericos de computadores e pequenos itens de equipamentos Ao aplicar o criteacuterio do valor do conjunto eacute necessaacuterio exercer julgamento em relaccedilatildeo ao reconhecimento das circunstacircncias especiacuteficas da entidade
Aplicando o criteacuterio do valor do conjunto a entidade avalia todos os seus custos de ativos imobilizados no momento em que eles satildeo incorridos Esses custos incluem custos incorridos inicialmente para adquirir ou construir um item do ativo imobilizado e os custos incorridos posteriormente para renovaacute-los e substituir suas partes
1123 Ativos Imobilizados Obtidos a Tiacutetulo Gratuito Quando se tratar de ativos imobilizados obtidos a tiacutetulo gratuito estes devem ser registrados pelo
valor justo na data de sua aquisiccedilatildeo sendo que deveraacute ser considerado o valor resultante da avaliaccedilatildeo obtida com base em procedimentos teacutecnicos ou o valor patrimonial definido nos termos da doaccedilatildeo
Deve ser evidenciado em notas explicativas o criteacuterio de mensuraccedilatildeo ou avaliaccedilatildeo dos ativos do imobilizado obtidos a tiacutetulo gratuito bem como a eventual impossibilidade de sua valoraccedilatildeo devidamente justificada
1124 Bens de Uso Comum do Povo Os bens de uso comum do povo podem ser encontrados em duas classes de ativos ativos de
infraestrutura e bens do patrimocircnio cultural 11241 Ativos de Infraestrutura Ativos de infraestrutura satildeo ativos que normalmente podem ser conservados por um nuacutemero
significativamente maior de anos do que a maioria dos bens do ativo imobilizado Para serem classificados como ativos de infraestrutura os mesmos deveratildeo ser partes de um sistema ou de uma rede especializados por natureza e natildeo possuiacuterem usos alternativos Exemplos desses ativos incluem redes rodoviaacuterias sistemas de esgoto sistemas de abastecimento de aacutegua e energia rede de comunicaccedilatildeo pontes calccediladas calccediladotildees dentre outros
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O reconhecimento e a mensuraccedilatildeo dos ativos de infraestrutura seguem a mesma base utilizada para os demais ativos imobilizados
Para os casos de reconhecimento inicial e para ajustes ou reclassificaccedilotildees em atendimento agraves novas praacuteticas contaacutebeis natildeo havendo nenhuma evidecircncia disponiacutevel para determinar o valor de mercado devido a sua natureza especializada o valor justo pode ser estimado usando-se o custo de reposiccedilatildeo depreciado
O custo de reposiccedilatildeo de um ativo eacute o custo para repor seu potencial de serviccedilo bruto Este custo eacute depreciado para refletir o ativo na sua condiccedilatildeo atual Um ativo pode ser reposto por meio da reproduccedilatildeo do ativo existente ou por meio da reposiccedilatildeo do potencial de serviccedilo bruto O custo de reposiccedilatildeo depreciado eacute mensurado como a reproduccedilatildeo ou o custo de reposiccedilatildeo do ativo o que for mais baixo menos a depreciaccedilatildeo acumulada calculada com base neste custo para refletir o potencial de serviccedilo jaacute consumido ou esgotado do ativo
Em diversos casos esse custo de reposiccedilatildeo depreciado pode ser estabelecido com referecircncia ao preccedilo de compra dos componentes usados para produzir um ativo similar com semelhante potencial de serviccedilos remanescentes
Dessa forma para se determinar o valor desses ativos deve-se determinar a condiccedilatildeo e estado fiacutesico desses bens para que se possa aplicar um percentual como fator de depreciaccedilatildeo de periacuteodos anteriores a fim de se refletir seu valor justo
Em relaccedilatildeo agrave depreciaccedilatildeo dos ativos de infraestrutura recomenda-se que cada componente de um item com custo significativo em relaccedilatildeo ao custo total do item seja depreciado separadamente Por exemplo pode ser necessaacuterio que se deprecie separadamente a pavimentaccedilatildeo estruturas meios-fios e canais calccediladas pontes e iluminaccedilatildeo de um sistema de rodovias Deve-se analisar ainda se um componente considerado significativo tem a vida uacutetil e o meacutetodo de depreciaccedilatildeo que sejam os mesmos de outros componentes significativos do mesmo item pois nesse caso esses componentes podem ser agrupados no caacutelculo da depreciaccedilatildeo
11242 Bens do Patrimocircnio Cultural O artigo 216 da Constituiccedilatildeo Federal de 1988 conceitua patrimocircnio cultural como sendo os bens
de natureza material e imaterial tomados individualmente ou em conjunto portadores de referecircncia agrave identidade agrave accedilatildeo agrave memoacuteria dos diferentes grupos formadores da sociedade brasileira Esse artigo prevecirc o reconhecimento dos bens culturais como patrimocircnio a ser preservado pelo Estado em parceria com a sociedade e define que o poder puacuteblico com a colaboraccedilatildeo da comunidade promoveraacute e protegeraacute o patrimocircnio cultural brasileiro por meio de inventaacuterios registros vigilacircncia tombamento e desapropriaccedilatildeo e outras formas de acautelamento e preservaccedilatildeo
Ativos descritos como bens do patrimocircnio cultural satildeo assim chamados devido a sua significacircncia histoacuterica cultural ou ambiental Exemplos incluem monumentos e preacutedios histoacutericos siacutetios arqueoloacutegicos aacutereas de conservaccedilatildeo e reservas naturais Estes ativos satildeo raramente mantidos para gerar entradas de caixa e pode haver obstaacuteculos legais ou sociais para usaacute-los em tais propoacutesitos
Certas caracteriacutesticas satildeo geralmente apresentadas por bens do patrimocircnio cultural (apesar de
natildeo serem exclusivas de tais ativos) a O seu valor cultural ambiental educacional e histoacuterico provavelmente natildeo eacute refletido
totalmente no valor financeiro puramente baseado no preccedilo de mercado b As obrigaccedilotildees legais ou estatutaacuterias podem impor proibiccedilotildees ou restriccedilotildees severas na
alienaccedilatildeo por venda c Satildeo geralmente insubstituiacuteveis e seus valores podem aumentar ao longo do tempo mesmo se
sua condiccedilatildeo fiacutesica se deteriorar d Pode ser difiacutecil estimar sua vida uacutetil a qual em alguns casos pode ser centenas de anos
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Os entes devem reconhecer e mensurar os bens do patrimocircnio cultural conforme as normas aqui apresentadas e de acordo com os prazos previstos no Plano de Implantaccedilatildeo dos Procedimentos Contaacutebeis Patrimoniais ndash PIPCP Portaria STN nordm 5482015
Um preacutedio histoacuterico utilizado como escritoacuterio pode possuir benefiacutecio econocircmico ou potencial de serviccedilos aleacutem de seu valor cultural neste caso o ativo deve ser reconhecido e mensurado na mesma base de outros ativos imobilizados
Ressalta-se que alguns recursos minerais e florestais tais como petroacuteleo gaacutes natural e recursos natildeo regenerativos semelhantes satildeo de difiacutecil mensuraccedilatildeo e ainda carecem de normatizaccedilatildeo especiacutefica
1125 Custos Subsequentes O custo de um item do imobilizado deve ser reconhecido como ativo sempre que
cumulativamente a For provaacutevel que benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos associados ao item
fluiratildeo para a entidade e b O custo ou valor justo do item puder ser mensurado com seguranccedila ou seja em base
monetaacuteria confiaacutevel Assim a entidade natildeo reconhece no valor contaacutebil de um item do ativo imobilizado os custos da
manutenccedilatildeo perioacutedica do item (por exemplo custos de matildeo-de-obra produtos consumiacuteveis) Esses custos satildeo reconhecidos no resultado do exerciacutecio quando incorridos
A entidade deve reconhecer no valor contaacutebil de um item do ativo imobilizado o custo da reposiccedilatildeo de parte desse item sempre que houver uma melhoria ou adiccedilatildeo complementar significativa no bem e se o custo puder ser mensurado com seguranccedila Aleacutem disso o valor contaacutebil das peccedilas que satildeo substituiacutedas deve ser desreconhecido
Assim os gastos posteriores agrave aquisiccedilatildeo ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geraccedilatildeo de benefiacutecios econocircmicos futuros ou potenciais de serviccedilos
Nesse caso para se realizar a depreciaccedilatildeo do bem com o valor ajustado apoacutes a ativaccedilatildeo dos custos com melhorias e adiccedilotildees complementares a entidade poderaacute
a Depreciar a parte complementar do bem ora adquirida separadamente ou b Estabelecer novo criteacuterio de depreciaccedilatildeo do bem que recebeu a melhoria ou a adiccedilatildeo
complementar Qualquer outro gasto que natildeo gere benefiacutecios futuros deve ser reconhecido como variaccedilatildeo
patrimonial diminutiva do periacuteodo em que seja incorrido
1126 Transferecircncia de Ativos No caso de transferecircncias de ativos o valor a atribuir deve ser o valor contaacutebil liacutequido constante
dos registros da entidade de origem Em caso de divergecircncia deste criteacuterio com o fixado no instrumento de autorizaccedilatildeo da transferecircncia o fato deve ser evidenciado em notas explicativas
Exemplo
Lanccedilamentos no ente puacuteblico que transfere o ativo imobilizado
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Quando o ativo imobilizado tem vida uacutetil econocircmica limitada e o ente puacuteblico realiza o procedimento de depreciaccedilatildeo apura-se o valor liacutequido contaacutebil do bem conforme o lanccedilamento contaacutebil
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1238xxxxx (-) Depreciaccedilatildeo Acumulada D 1239xxxxx (-) Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel de Imobilizado C 1231xxxxx Bens Moacuteveis
Apoacutes a apuraccedilatildeo do valor liacutequido contaacutebil do bem faz-se o lanccedilamento de entrega do bem conforme o lanccedilamento contaacutebil
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 35122xxxx Transferecircncias Concedidas Independentes de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria - Intra OFSS C 1231xxxxx Bens Moacuteveis
Lanccedilamentos no ente que recebeu o ativo imobilizado
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1231xxxxx Bens Moacuteveis (recebido) C 45122xxxx Tranferecircncias Recebidas Independentes de Execuccedilatildeo Orccedilamentaacuteria - Intra OFSS
No exemplo acima o ente puacuteblico atribuiu ao ativo o valor constante no termo de transferecircncia
do bem
113 MENSURACcedilAtildeO Antes de iniciar os procedimentos usuais de mensuraccedilatildeo descritos nesta seccedilatildeo eacute importante
destacar que o oacutergatildeo ou entidade inicialmente devem realizar ajustes para que o balanccedilo patrimonial reflita a realidade dos seus elementos patrimoniais Dessa forma por exemplo os estoques imobilizados e intangiacuteveis devem ser mensurados inicialmente pelo custo ou valor justo adotando-se posteriormente procedimentos de mensuraccedilatildeo apoacutes o reconhecimento inicial (como a depreciaccedilatildeo para o caso do ativo imobilizado) O oacutergatildeo ou entidade deve reconhecer os efeitos do reconhecimento inicial dos ativos como ajuste de exerciacutecios anteriores no periacuteodo em que eacute reconhecido pela primeira vez de acordo com as novas normas contaacutebeis para apoacutes isto adotar os procedimentos de mensuraccedilatildeo descritos nesse capiacutetulo
Um item do ativo imobilizado deve ser mensurado no reconhecimento pelo seu custo Quando adquirido por meio de uma transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo como eacute o caso de terrenos
recebidos por um particular sem pagamento ou com pagamento simboacutelico para possibilitar ao governo local por exemplo desenvolver estacionamentos estradas etc seu custo deve ser mensurado pelo seu valor justo na data da aquisiccedilatildeo
Os elementos do custo de um ativo imobilizado compreendem a Seu preccedilo de aquisiccedilatildeo acrescido de impostos de importaccedilatildeo e tributos natildeo recuperaacuteveis
sobre a compra depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos b Quaisquer custos diretamente atribuiacuteveis para colocar o ativo no local e condiccedilatildeo necessaacuterios
para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administraccedilatildeo Satildeo exemplos de custos diretamente atribuiacuteveis
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a Custos de pessoal decorrentes diretamente da construccedilatildeo ou aquisiccedilatildeo de item do ativo imobilizado
b Custos de preparaccedilatildeo do local c Custos de frete e manuseio (para recebimento e instalaccedilatildeo) e d Honoraacuterios profissionais Por outro lado natildeo se consideram custo de um item do ativo imobilizado as despesas
administrativas e outros gastos indiretos O reconhecimento dos custos no valor contaacutebil de um item do ativo imobilizado cessa quando o
item estaacute no local e nas condiccedilotildees operacionais pretendidas pela administraccedilatildeo Portanto os custos incorridos no uso ou na transferecircncia ou reinstalaccedilatildeo de um item natildeo satildeo incluiacutedos no seu valor contaacutebil como por exemplo os custos incorridos durante o periacuteodo em que o ativo ainda natildeo estaacute sendo utilizado ou estaacute sendo operado a uma capacidade inferior agrave sua capacidade total
1131 Mensuraccedilatildeo Inicial do Custo Para a mensuraccedilatildeo inicial do custo de um item de ativo imobilizado pode haver duas alternativas a A do preccedilo agrave vista ou b O valor justo na data do reconhecimento quando um ativo eacute adquirido por meio de uma
transaccedilatildeo sem contraprestaccedilatildeo Se o prazo de pagamento excede os prazos normais de creacutedito a diferenccedila entre o preccedilo
equivalente agrave vista e o total dos pagamentos deve ser reconhecida como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva com juros durante o periacuteodo do creacutedito
Exemplo
Um oacutergatildeo puacuteblico adquiriu a prazo uma maacutequina para uso em suas atividades por R$ 24000000
para pagamento em quatro parcelas mensais iguais de R$ 6000000 Se essa maacutequina fosse adquirida agrave vista custaria R$ 20000000
1 Registro Contaacutebil da compra da maacutequina
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 123110100 Maacutequinas Aparelhos Equipamentos e Ferramentas 20000000 D 212810000 (-) Encargos Financeiros a Apropriar ndash Interno 4000000 C 213110000 Fornecedores e Contas a Pagar Nacionais a Curto Prazo 24000000
2 Reconhecimento dos Juros ndash Primeiro Mecircs
Sabendo que a taxa da transaccedilatildeo eacute de 77138 ao mecircs tem-se
Parcelas Saldo Juros Amortizaccedilatildeo Parcela (juros + amort) Saldo devedor
1 20000000 1542769 4457231 6000000 15542769
2 15542769 1198946 4801054 6000000 10741715
3 10741715 828599 5171401 6000000 5570314
4 5570314 429686 5570314 6000000 000
4000000 20000000 24000000
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Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 3411xxxxx Juros e Encargos da Diacutevida Contratual 1542769 C 212810000 (-) Encargos Financeiros a Apropriar - Interno 1542769
Quando o ativo imobilizado for adquirido por meio de permuta por ativo natildeo monetaacuterio ou
combinaccedilatildeo de ativos monetaacuterios e natildeo monetaacuterios deve ser mensurado pelo valor justo a natildeo ser que a A operaccedilatildeo de permuta natildeo tenha natureza comercial ou b O valor justo do ativo recebido e do ativo cedido natildeo possam ser mensurados com seguranccedila Ainda no caso de permuta o ativo adquirido deveraacute ser mensurado pelo valor justo mesmo que
a entidade natildeo consiga dar baixa imediata ao ativo cedido Se o ativo adquirido natildeo for mensuraacutevel ao valor justo seu custo eacute determinado pelo valor contaacutebil do ativo cedido
1132 Mensuraccedilatildeo Apoacutes o Reconhecimento Apoacutes o reconhecimento inicial do ativo imobilizado com base neste Manual a entidade deve
mensurar esses itens escolhendo entre o Modelo do Custo - onde o item do ativo eacute evidenciado pelo custo menos qualquer depreciaccedilatildeo e reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas ou pelo Modelo da Reavaliaccedilatildeo ndash onde o item do ativo cujo valor justo possa ser mensurado confiavelmente deve ser apresentado pelo seu valor reavaliado correspondente ao seu valor justo agrave data da reavaliaccedilatildeo menos qualquer depreciaccedilatildeo e reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel acumuladas subsequentes devendo a poliacutetica adotada ser uniforme em cada classe de ativos imobilizados
O valor justo de terrenos e edifiacutecios eacute normalmente determinado com base no mercado Para diversos ativos o valor justo seraacute prontamente determinaacutevel com referecircncia a preccedilos cotados em mercado ativo e liacutequido Por exemplo preccedilos correntes de mercado podem normalmente ser obtidos para terrenos edificaccedilotildees natildeo especializadas motores de veiacuteculos e diversos outros tipos de instalaccedilotildees e equipamentos
Caso natildeo haja nenhuma evidecircncia disponiacutevel para determinar o valor de mercado em um mercado ativo de um item de terrenos e edifiacutecios o valor justo do item pode ser estabelecido com referecircncia a outros itens com caracteriacutesticas semelhantes em circunstacircncias e locais semelhantes Por exemplo o valor justo de um terreno desocupado do governo que tenha sido mantido por um periacuteodo em que poucas transformaccedilotildees tenham ocorrido pode ser estimado tendo como referecircncia o valor de mercado de terreno com caracteriacutesticas e topologia semelhantes em uma localizaccedilatildeo semelhante para o qual haja evidecircncias de mercado disponiacuteveis
Caso natildeo haja evidecircncias baseadas no mercado para atribuiccedilatildeo do valor justo pelo fato da natureza especializada do item do ativo imobilizado a entidade pode precisar estimar o valor justo usando por exemplo o custo de reproduccedilatildeo (replicaccedilatildeo) o custo de reposiccedilatildeo depreciado o custo de restauraccedilatildeo ou a abordagem de unidades de serviccedilo
O custo de reposiccedilatildeo depreciado de um item do ativo imobilizado pode ser estabelecido com referecircncia ao preccedilo de mercado de compra dos componentes usados para produzir o ativo ou um iacutendice de preccedilo para ativos iguais ou semelhantes baseados no preccedilo de periacuteodos passados
114 REAVALIACcedilAtildeO DO ATIVO IMOBILIZADO
Diversos fatores podem fazer com que o valor contaacutebil de um ativo natildeo corresponda ao seu valor justo Assim se apoacutes o reconhecimento inicial de uma classe de ativo imobilizado a entidade adotar esse modelo de mensuraccedilatildeo eacute necessaacuterio que periodicamente esses bens passem por um processo visando adequar o seu valor contaacutebil
A frequecircncia com que as reavaliaccedilotildees satildeo realizadas depende das mudanccedilas dos valores justos dos itens do ativo que seratildeo reavaliados Quando o valor justo de um ativo difere materialmente de seu
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valor contaacutebil registrado exige-se nova reavaliaccedilatildeo Os itens do ativo que sofrerem mudanccedilas significativas no valor justo necessitam de reavaliaccedilatildeo anual Reavaliaccedilotildees frequentes satildeo desnecessaacuterias para itens do ativo que natildeo sofrem mudanccedilas significativas no valor justo para esses casos as entidades podem reavaliar o item apenas a cada trecircs ou cinco anos devendo ser realizada somente se houver necessidade
As empresas estatais dependentes seguem normas especiacuteficas quanto agrave reavaliaccedilatildeo Quando um item do ativo imobilizado eacute reavaliado a depreciaccedilatildeo acumulada na data da
reavaliaccedilatildeo deve ser eliminada contra o valor contaacutebil bruto do ativo atualizando-se o seu valor liacutequido pelo valor reavaliado
O valor do ajuste decorrente da atualizaccedilatildeo ou da eliminaccedilatildeo da depreciaccedilatildeo acumulada faz parte do aumento ou da diminuiccedilatildeo no valor contaacutebil registrado
Eacute importante salientar que se um item do ativo imobilizado for reavaliado eacute necessaacuterio que toda a classe de contas do ativo imobilizado agrave qual pertence esse ativo seja reavaliada
Classe de contas do ativo imobilizado eacute um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operaccedilotildees da entidade Satildeo exemplos de classe de contas
a Terrenos b Edifiacutecios operacionais c Estradas d Maquinaacuterio e Redes de transmissatildeo de energia eleacutetrica f Navios g Aeronaves h Equipamentos militares especiais i Veiacuteculos a motor j Moacuteveis e utensiacutelios k Equipamentos de escritoacuterio l Plataformas de petroacuteleo Os itens da classe de contas do ativo imobilizado satildeo reavaliados simultaneamente para que seja
evitada a reavaliaccedilatildeo seletiva de ativos e a divulgaccedilatildeo de montantes nas demonstraccedilotildees contaacutebeis que sejam uma combinaccedilatildeo de valores em datas diferentes
Na reavaliaccedilatildeo de bens imoacuteveis especiacuteficos a estimativa do valor justo pode ser realizada utilizando-se o valor de reposiccedilatildeo do bem devidamente depreciado Caso o valor de reposiccedilatildeo tenha como referecircncia a compra de um bem esse bem deveraacute ter as mesmas caracteriacutesticas e o mesmo estado fiacutesico do bem objeto da reavaliaccedilatildeo Outra possibilidade eacute considerar como valor de reposiccedilatildeo o custo de construccedilatildeo de um ativo semelhante com similar potencial de serviccedilo
A reavaliaccedilatildeo pode ser realizada por meio da elaboraccedilatildeo de um laudo teacutecnico por perito ou entidade especializada ou ainda por meio de relatoacuterio de avaliaccedilatildeo realizado por uma comissatildeo de servidores O laudo teacutecnico ou relatoacuterio de avaliaccedilatildeo conteraacute ao menos as seguintes informaccedilotildees
a Documentaccedilatildeo com a descriccedilatildeo detalhada referente a cada bem que esteja sendo avaliado b A identificaccedilatildeo contaacutebil do bem c Quais foram os criteacuterios utilizados para avaliaccedilatildeo do bem e sua respectiva fundamentaccedilatildeo d Vida uacutetil remanescente do bem para que sejam estabelecidos os criteacuterios de depreciaccedilatildeo ou
de exaustatildeo e Data de avaliaccedilatildeo e f A identificaccedilatildeo do responsaacutevel pela reavaliaccedilatildeo
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Exemplos de fontes de informaccedilotildees para a avaliaccedilatildeo do valor de um bem podem ser o valor do metro quadrado do imoacutevel em determinada regiatildeo ou a tabela Fipe36 no caso dos veiacuteculos
Caso seja impossiacutevel estabelecer o valor de mercado do ativo pode-se defini-lo com base em paracircmetros de referecircncia que considerem bens com caracteriacutesticas circunstacircncias e localizaccedilotildees assemelhadas
1141 Registro Contaacutebil da Reavaliaccedilatildeo de Ativos
Inicialmente cabe ressaltar que uma vez adotado o meacutetodo da reavaliaccedilatildeo a mesma natildeo pode ser realizada de forma seletiva Ou seja deve-se avaliar na data das demonstraccedilotildees contaacutebeis se haacute necessidade de se proceder agrave reavaliaccedilatildeo de todos os itens da mesma classe Isso pode ensejar aumentos ou diminuiccedilotildees de valores contaacutebeis de ativos jaacute que o modelo tem por principal referecircncia o valor de mercado
Em consonacircncia com o previsto nas normas brasileiras de contabilidade do setor puacuteblico se o valor contaacutebil da classe do ativo aumentar em virtude da reavaliaccedilatildeo esse aumento deve ser creditado diretamente agrave conta de reserva de reavaliaccedilatildeo Entretanto o aumento deve ser reconhecido no resultado do periacuteodo quando se tratar da reversatildeo de decreacutescimo por reavaliaccedilatildeo da classe do ativo anteriormente reconhecido no resultado
Se o valor contaacutebil de uma classe do ativo diminuir em virtude da reavaliaccedilatildeo essa diminuiccedilatildeo deve ser reconhecida no resultado do periacuteodo Poreacutem se houver saldo de reserva de reavaliaccedilatildeo a diminuiccedilatildeo do ativo deve ser debitada diretamente agrave reserva de reavaliaccedilatildeo ateacute o limite de qualquer saldo existente na reserva de reavaliaccedilatildeo referente agravequela classe de ativo
Os aumentos ou diminuiccedilotildees de reavaliaccedilatildeo relativa a ativos individuais devem ser feitas dentro da classe agrave qual o ativo pertence
Exemplo Um ente puacuteblico procedeu a reavaliaccedilatildeo de seus ativos bull Apuraccedilatildeo do valor liacutequido contaacutebil pela baixa da depreciaccedilatildeo acumulada
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1238xxxxx (-) Depreciaccedilatildeo acumulada C 123xxxxxx Ativo Imobilizado
bull Valorizaccedilatildeo do Ativo pela Reavaliaccedilatildeo
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 123xxxxxx Ativo Imobilizado C 2361xxxxx Reserva de Reavaliaccedilatildeo do Ativo Imobilizado
A reserva de reavaliaccedilatildeo do patrimocircnio liacutequido decorrente do ativo imobilizado deveraacute ser realizada quando
a Pelo desreconhecimento ou alienaccedilatildeo do ativo b Pelo uso Nesse caso parte da reserva eacute transferida enquanto o ativo eacute usado pela entidade
O valor da reserva de reavaliaccedilatildeo a ser desreconhecido eacute a diferenccedila entre a depreciaccedilatildeo baseada no valor contaacutebil reavaliado do ativo e a depreciaccedilatildeo que teria sido reconhecida com base no custo histoacuterico original do ativo
36 Tabela Fipe eacute o nome dado agrave divulgaccedilatildeo realizada pela Fundaccedilatildeo Instituto de Pesquisas Econocircmicas (Fipe) e expressa os preccedilos meacutedios de veiacuteculos
no mercado nacional
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Exemplo Depreciaccedilatildeo no valor de R$ 10000 incidente sobre o ativo reavaliado A depreciaccedilatildeo incidente
sobre o ativo com base em seu custo histoacuterico seria no valor de R$ 7000 ou seja a reavaliaccedilatildeo do ativo resultou em acreacutescimo de depreciaccedilatildeo no valor de R$ 3000
D 333xxxxxx Depreciaccedilatildeo Amortizaccedilatildeo e Exaustatildeo 7000 D 2361xxxxx Reserva de Reavaliaccedilatildeo do Ativo Imobilizado 3000 C 1238xxxxx (-) Dep Amortizaccedilatildeo e Exaustatildeo Acumuladas 10000
As transferecircncias da reserva de reavaliaccedilatildeo para resultados acumulados natildeo transitam pelo
resultado do periacuteodo Os entes puacuteblicos que ainda natildeo tenham um controle patrimonial adaptado para o registro da
reserva de reavaliaccedilatildeo e que estatildeo reconhecendo os aumentos ou diminuiccedilotildees relativas agrave reavaliaccedilatildeo de seus ativos no resultado patrimonial do periacuteodo conforme procedimento facultativo previsto na 7ordf ediccedilatildeo do MCASP deveratildeo fazer os ajustes necessaacuterios para a contabilizaccedilatildeo conforme o previsto nas normas brasileiras de contabilidade do setor puacuteblico A partir do ano de 2021 natildeo seraacute mais admitido o reconhecimento facultativo dos aumentos ou diminuiccedilotildees relativas agrave reavaliaccedilatildeo de seus ativos diretamente no resultado do exerciacutecio
115 DEPRECIACcedilAtildeO Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida uacutetil econocircmica limitada ficam sujeitos a
depreciaccedilatildeo sistemaacutetica durante esse periacuteodo A depreciaccedilatildeo tecircm como caracteriacutestica fundamental a reduccedilatildeo do valor do bem e se inicia a partir do momento em que o item do ativo se tornar disponiacutevel para uso A causa que influencia a reduccedilatildeo do valor eacute a existecircncia de duraccedilatildeo limitada prazo legal ou contratualmente limitado
A depreciaccedilatildeo eacute o decliacutenio do potencial de geraccedilatildeo de serviccedilos por ativos de longa duraccedilatildeo ocasionada pelos seguintes fatores
a Deterioraccedilatildeo fiacutesica b Desgastes com uso e c Obsolescecircncia Em funccedilatildeo desses fatores faz-se necessaacuteria a devida apropriaccedilatildeo do consumo desses ativos ao
resultado do periacuteodo por meio da depreciaccedilatildeo atendendo ao regime de competecircncia Assim eacute importante verificar que o reconhecimento da depreciaccedilatildeo se encontra vinculado agrave
identificaccedilatildeo das circunstacircncias que determinem o seu registro de forma que esse valor seja reconhecido no resultado do ente atraveacutes de uma variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD)
Para efetuar a depreciaccedilatildeo eacute necessaacuterio que a base monetaacuteria inicial seja confiaacutevel ou seja o valor registrado deve espelhar o valor justo
Os ativos imobilizados estatildeo sujeitos agrave depreciaccedilatildeo no decorrer da sua vida uacutetil A manutenccedilatildeo adequada desses ativos natildeo interfere na aplicaccedilatildeo da depreciaccedilatildeo A apuraccedilatildeo da depreciaccedilatildeo deve ser feita mensalmente a partir do momento em que o item do ativo se tornar disponiacutevel para uso ou seja quando estaacute no local e em condiccedilatildeo de funcionamento na forma pretendida pela administraccedilatildeo Por outro lado se o meacutetodo de depreciaccedilatildeo for o de unidades produzidas a VPD de depreciaccedilatildeo pode ser zero enquanto natildeo houver produccedilatildeo
A depreciaccedilatildeo cessa quando do teacutermino de vida uacutetil do ativo ou quando ele eacute desreconhecido Ao final da vida uacutetil o valor contaacutebil do ativo seraacute igual ao seu valor residual ou na falta deste igual a zero
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A partir desse momento o bem somente poderaacute ser depreciado se houver uma reavaliaccedilatildeo acompanhada de uma anaacutelise teacutecnica que defina o seu tempo de vida uacutetil restante
A depreciaccedilatildeo natildeo cessa quando o ativo se torna ocioso ou eacute retirado temporariamente de uso Em funccedilatildeo de suas caracteriacutesticas alguns itens do ativo natildeo deveratildeo ser depreciados Como
exemplos de bens que natildeo se encontram sujeitos agrave depreciaccedilatildeo tecircm-se os terrenos e os bens de natureza cultural
A estimativa da vida uacutetil econocircmica do item do ativo eacute definida conforme alguns fatores a Desgaste fiacutesico pelo uso ou natildeo b Geraccedilatildeo de benefiacutecios futuros c Limites legais e contratuais sobre o uso ou a exploraccedilatildeo do ativo e d Obsolescecircncia tecnoloacutegica Ao realizar a estimativa do tempo de vida uacutetil de um determinado ativo deve-se verificar a O tempo pelo qual o ativo manteraacute a sua capacidade para gerar benefiacutecios futuros para o ente b Os aspectos teacutecnicos referentes ao desgaste fiacutesico e a obsolescecircncia do bem Por exemplo a
utilizaccedilatildeo ininterrupta do bem pode abreviar a sua vida uacutetil c O tempo de vida uacutetil de um bem que possui a sua utilizaccedilatildeo ou exploraccedilatildeo limitada
temporalmente por lei e contrato natildeo pode ser superior a esse prazo d A poliacutetica de gestatildeo de ativos da entidade ao considerar a alienaccedilatildeo de ativos apoacutes um
periacuteodo determinado ou apoacutes o consumo de uma proporccedilatildeo especiacutefica de benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos incorporados no ativo fazendo com que a vida uacutetil de um ativo possa ser menor do que a sua vida econocircmica
Assim as tabelas de depreciaccedilatildeo contendo o tempo de vida uacutetil e os valores residuais a serem
aplicadas deveratildeo ser estabelecidas pelo proacuteprio ente de acordo com as caracteriacutesticas particulares da sua utilizaccedilatildeo Assim um veiacuteculo por exemplo poderaacute ser depreciado em periacuteodo menor ou maior devido agraves caracteriacutesticas do uso desse bem Ao final do periacuteodo de vida uacutetil o veiacuteculo ainda pode ter condiccedilotildees de ser utilizado devendo ser feita uma reavaliaccedilatildeo do bem caso o valor residual natildeo reflita o valor justo atribuindo a ele um novo valor baseado em dados teacutecnicos A partir daiacute pode-se iniciar um novo periacuteodo de depreciaccedilatildeo
Dessa forma a entidade deve utilizar o prazo de vida uacutetil e as taxas anuais de depreciaccedilatildeo conforme as peculiaridades de sua gestatildeo Por exemplo um veiacuteculo utilizado que se destina apenas a serviccedilos burocraacuteticos (levar correspondecircncias transportar servidores para um determinado lugar) pode natildeo ter a mesma vida uacutetil daquele utilizado pela ronda policial
Assim natildeo eacute necessaacuterio que o ente possua uma tabela uacutenica de depreciaccedilatildeo sendo possiacutevel que determinados bens sejam depreciados a taxas diferentes em funccedilatildeo de suas caracteriacutesticas devendo tambeacutem essa particularidade ser evidenciada em notas explicativas
Terrenos e edifiacutecios satildeo ativos separaacuteveis e satildeo contabilizados separadamente mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente Com algumas exceccedilotildees como as pedreiras e os locais usados como aterro os terrenos tecircm vida uacutetil ilimitada e portanto natildeo satildeo depreciados Os edifiacutecios tecircm vida limitada e por isso satildeo ativos depreciaacuteveis
O aumento de valor de um terreno no qual um edifiacutecio esteja construiacutedo natildeo afeta a determinaccedilatildeo do montante depreciaacutevel do edifiacutecio
Deve ser depreciado separadamente cada componente de um item do ativo imobilizado com custo significativo em relaccedilatildeo ao custo total do item Por exemplo pode ser apropriado depreciar separadamente a estrutura de uma aeronave e os motores da aeronave sejam eles proacuteprios ou sujeitos a um arrendamento financeiro
Um componente significativo de um item do ativo imobilizado pode ter a vida uacutetil e o meacutetodo de depreciaccedilatildeo que sejam os mesmos que a vida uacutetil e o meacutetodo de depreciaccedilatildeo de outro componente significativo do mesmo item Nesse caso os componentes podem ser agrupados no caacutelculo da depreciaccedilatildeo
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Agrave medida que a entidade deprecia separadamente alguns componentes de um item do ativo imobilizado tambeacutem deprecia separadamente o remanescente do item Esse remanescente consiste em componentes de um item que natildeo satildeo individualmente significativos Se a entidade possui expectativas diferentes para essas partes teacutecnicas de aproximaccedilatildeo podem ser necessaacuterias para depreciar o remanescente de forma que represente fidedignamente o padratildeo de consumo eou a vida uacutetil desses componentes
A VPD de depreciaccedilatildeo de cada periacuteodo deve ser reconhecida no resultado patrimonial em contrapartida a uma conta retificadora do ativo Entretanto por vezes os benefiacutecios econocircmicos futuros ou potenciais de serviccedilos incorporados no ativo satildeo absorvidos para a produccedilatildeo de outros ativos Nesses casos a depreciaccedilatildeo faz parte do custo de outro ativo devendo ser incluiacuteda no seu valor contaacutebil Por exemplo a depreciaccedilatildeo de ativos imobilizados usados para atividades de desenvolvimento pode ser incluiacuteda no custo de um ativo intangiacutevel
Em regra observam-se os seguintes efeitos nas demonstraccedilotildees
Reflexos Patrimoniais da Depreciaccedilatildeo Amortizaccedilatildeo e Exaustatildeo
Demonstraccedilatildeo das Variaccedilotildees Patrimoniais (DVP) Balanccedilo Patrimonial (BP)
Variaccedilatildeo Patrimonial Diminutiva (VPD) Conta Retificadora do Ativo
333xxxxxx Depreciaccedilatildeo Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo
12xxxxxxx (-) Depreciaccedilatildeo Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo Acumuladas
Diminui o Resultado Patrimonial Diminui o Ativo e o Patrimocircnio Liacutequido por meio da
reduccedilatildeo do resultado do exerciacutecio
1151 Valor Depreciaacutevel e Periacuteodo de Depreciaccedilatildeo O valor depreciaacutevel de um ativo deve ser alocado de forma sistemaacutetica ao longo da sua vida uacutetil
estimada sendo determinado apoacutes a deduccedilatildeo de seu valor residual Na praacutetica observa-se que o valor residual de um ativo eacute usualmente insignificante e imaterial na determinaccedilatildeo do valor depreciaacutevel
Valor depreciaacutevel = valor contaacutebil bruto ndash valor residual
1152 Meacutetodos de Depreciaccedilatildeo O meacutetodo de depreciaccedilatildeo deve refletir o padratildeo em que os benefiacutecios econocircmicos futuros ou
potencial de serviccedilos do ativo satildeo consumidos pela entidade Vaacuterios meacutetodos de depreciaccedilatildeo podem ser utilizados para alocar de forma sistemaacutetica o valor
depreciaacutevel de um ativo ao longo da sua vida uacutetil Natildeo eacute exigido que todos os bens sejam depreciados pelo mesmo meacutetodo Dentre os meacutetodos destaca-se o da linha reta (ou cotas constantes) o da soma dos diacutegitos e o de unidades produzidas
O meacutetodo das cotas constantes utiliza-se de taxa de depreciaccedilatildeo constante durante a vida uacutetil do ativo caso o seu valor residual natildeo se altere
O meacutetodo da soma dos diacutegitos resulta em uma taxa decrescente durante a vida uacutetil Esse eacute o meacutetodo mais adequado para itens como por exemplo veiacuteculos que costumam ter uma depreciaccedilatildeo maior nos primeiros anos de uso
O meacutetodo das unidades produzidas resulta em uma taxa baseada no uso ou produccedilatildeo esperados A vida uacutetil do bem eacute determinada pela capacidade de produccedilatildeo
11521 Caso Praacutetico 1 Uma entidade pretende realizar a depreciaccedilatildeo de um bem utilizando o meacutetodo das cotas
constantes O valor bruto contaacutebil eacute R$ 260000 foi determinado o valor residual de R$ 60000 e valor depreciaacutevel de R$ 200000
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A vida uacutetil do bem eacute de cinco anos conforme a poliacutetica da entidade assim a taxa de depreciaccedilatildeo ao ano eacute de 20 Por questotildees didaacuteticas a depreciaccedilatildeo seraacute calculada anualmente A tabela abaixo demonstra os caacutelculos
Caso Praacutetico 1
Ano Depreciaccedilatildeo Depreciaccedilatildeo Acumulada Valor Liacutequido Contaacutebil
1 R$ 40000 R$ 40000 R$ 220000
2 R$ 40000 R$ 80000 R$ 180000
3 R$ 40000 R$ 120000 R$ 140000
4 R$ 40000 R$ 160000 R$ 100000
5 R$ 40000 R$ 200000 R$ 60000
Valor Residual = R$ 60000
11522 Caso Praacutetico 2 Uma entidade pretende realizar a depreciaccedilatildeo de um bem utilizando o meacutetodo da soma dos
diacutegitos O valor bruto contaacutebil eacute R$ 260000 foi determinado o valor residual de R$ 60000 e valor depreciaacutevel de R$ 200000 A vida uacutetil do bem eacute de cinco anos conforme a poliacutetica da entidade assim a taxa de depreciaccedilatildeo ao ano eacute de 20
Por questotildees didaacuteticas a depreciaccedilatildeo seraacute calculada anualmente A tabela abaixo demonstra os caacutelculos
Caso Praacutetico 2
Ano Depreciaccedilatildeo Depreciaccedilatildeo Acumulada
Valor Liacutequido Contaacutebil
1 515200000 = R$ 66667 R$ 66667 R$ 193333
2 415200000 = R$ 53333 R$ 120000 R$ 140000
3 315200000 = R$ 40000 R$ 160000 R$ 100000
4 215200000 = R$ 26667 R$ 186667 R$ 73333
5 115200000 = R$ 13333 R$ 200000 R$ 60000
Valor Residual = R$ 60000
11523 Caso Praacutetico 3 Uma entidade pretende realizar a depreciaccedilatildeo de um bem utilizando o meacutetodo das unidades
produzidas O valor bruto contaacutebil eacute R$ 260000 foi determinado o valor residual de R$ 60000 e valor depreciaacutevel de R$ 200000
A vida uacutetil do bem eacute determinada pela capacidade de produccedilatildeo que eacute igual a 5000 unidades sendo 500 unidades ao ano conforme a poliacutetica da entidade assim a taxa de depreciaccedilatildeo ao ano eacute de 10 Por questotildees didaacuteticas a depreciaccedilatildeo seraacute calculada anualmente A tabela abaixo demonstra os caacutelculos
Caso Praacutetico 3
Ano Depreciaccedilatildeo Depreciaccedilatildeo Acumulada Valor Liacutequido Contaacutebil
1 R$ 20000 R$ 20000 R$ 240000
2 R$ 20000 R$ 40000 R$ 220000
3 R$ 20000 R$ 60000 R$ 200000
4 R$ 20000 R$ 80000 R$ 180000
5 R$ 20000 R$ 100000 R$ 160000
6 R$ 20000 R$ 120000 R$ 140000
7 R$ 20000 R$ 140000 R$ 120000
8 R$ 20000 R$ 160000 R$ 100000
9 R$ 20000 R$ 180000 R$ 80000
10 R$ 20000 R$ 200000 R$ 60000
Valor Residual = R$ 60000
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1153 Aspectos Praacuteticos da Depreciaccedilatildeo A depreciaccedilatildeo deveraacute ser realizada mensalmente em quotas que representam um duodeacutecimo da
taxa de depreciaccedilatildeo anual do bem Embora o lanccedilamento contaacutebil possa ser realizado pelo valor total da classe dos bens depreciados ao qual aquele item se refere eacute importante destacar que o caacutelculo do valor a depreciar deve ser identificado individualmente item a item em virtude da possibilidade de haver bens similares com taxas de depreciaccedilatildeo diferentes e bens totalmente depreciados
Tambeacutem deve-se verificar que no caso dos imoacuteveis somente a parcela correspondente agrave construccedilatildeo deve ser depreciada natildeo se depreciando o terreno
Com relaccedilatildeo aos bens que entrem em condiccedilotildees de uso no decorrer do mecircs existem duas
alternativas para a realizaccedilatildeo da depreciaccedilatildeo desse mecircs a A depreciaccedilatildeo inicia-se no mecircs seguinte agrave colocaccedilatildeo do bem em condiccedilotildees de uso natildeo
havendo para os bens da entidade depreciaccedilatildeo em fraccedilatildeo menor que um mecircs b A taxa de depreciaccedilatildeo do mecircs pode ser ajustada pro-rata em relaccedilatildeo a quantidade de dias
corridos a partir da data que o bem se tornou disponiacutevel para uso Nesse caso um bem disponiacutevel no dia 5 seraacute depreciado em uma funccedilatildeo de 2630 da taxa de depreciaccedilatildeo mensal Tambeacutem eacute possiacutevel que seja definida uma fraccedilatildeo do mecircs para servir como referecircncia Como exemplo desse segundo caso poderia ser definido como fraccedilatildeo miacutenima de depreciaccedilatildeo o periacuteodo de 10 dias Nesse caso o mesmo bem seria depreciado em uma funccedilatildeo de 2030 da taxa de depreciaccedilatildeo mensal
Caso o bem a ser depreciado jaacute tenha sido usado anteriormente agrave sua posse pela Administraccedilatildeo
Puacuteblica pode-se estabelecer como novo prazo de vida uacutetil para o bem a Metade do tempo de vida uacutetil dessa classe de bens b Resultado de uma avaliaccedilatildeo teacutecnica que defina o tempo de vida uacutetil pelo qual o bem ainda
poderaacute gerar benefiacutecios para o ente e c Restante do tempo de vida uacutetil do bem levando em consideraccedilatildeo a primeira instalaccedilatildeo desse
bem As opccedilotildees apresentadas acima nas letras (a) (b) e (c) podem tambeacutem ser utilizados nos casos
em que o ente apoacutes ajustar seu patrimocircnio a valor justo comeccedilar a depreciar os bens jaacute utilizados Nesse caso o controle patrimonial deveraacute ocorrer separadamente para os bens utilizados e para os bens adquiridos na condiccedilatildeo de novos construiacutedos ou produzidos jaacute que possuiratildeo vida uacutetil diferenciadas
Exemplo
O ente puacuteblico deveraacute apropriar mensalmente no Sistema de Controle Patrimonial a reduccedilatildeo do
valor do bem pelo desgaste com o uso ou pela deterioraccedilatildeo fiacutesica pela accedilatildeo da natureza ou pela obsolescecircncia do veiacuteculo conforme o lanccedilamento
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 333xxxxxx Depreciaccedilatildeo Amortizaccedilatildeo e Exaustatildeo C 1238xxxxx (-)Depreciaccedilatildeo Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo Acumuladas
A depreciaccedilatildeo e a exaustatildeo deveratildeo ser reconhecidas ateacute que o valor liacutequido contaacutebil do ativo
(bem) seja igual ao valor residual
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116 EXAUSTAtildeO A exaustatildeo eacute realizada para elementos de recursos naturais esgotaacuteveis que tiverem a vida uacutetil
econocircmica limitada e tecircm como caracteriacutestica fundamental a reduccedilatildeo do valor do bem e a principal causa da reduccedilatildeo do valor eacute a exploraccedilatildeo
Determinados bens encontrados no ativo imobilizado estaratildeo sujeitos agrave exaustatildeo ao inveacutes da depreciaccedilatildeo Tais bens satildeo aqueles explorados atraveacutes da extraccedilatildeo ou aproveitamento mineral ou florestal por exemplo uma floresta mantida com fins de comercializaccedilatildeo de madeira Dessa forma a exaustatildeo permitiraacute ao ente que o custo do ativo seja distribuiacutedo durante o periacuteodo de extraccedilatildeoaproveitamento
Para esse fim eacute necessaacuterio que haja uma anaacutelise teacutecnica da capacidade de extraccedilatildeoaproveitamento do ativo em questatildeo pois a exaustatildeo se daraacute proporcionalmente agrave quantidade produzida pelo ativo
Por exemplo no caso abaixo a Jazida com capacidade de produccedilatildeo de 500000 toneladas registrada contabilmente pelo ente
em 100000000 b Extraccedilatildeo realizada no mecircs de 40000 toneladas O caacutelculo da exaustatildeo da jazida nesse periacuteodo seraacute 40000 t500000 t = 8 Exaustatildeo = 8 de 100000000 = 8000000 Todas as operaccedilotildees realizadas referentes a capacidade de extraccedilatildeoaproveitamento bem como
os relativos a extraccedilatildeoaproveitamento realizado em cada periacuteodo devem estar bem documentadas de forma a embasar adequadamente o registro contaacutebil
117 REDUCcedilAtildeO AO VALOR RECUPERAacuteVEL A entidade deve avaliar se haacute alguma indicaccedilatildeo de que o ativo imobilizado possa ter sofrido perda
ao valor recuperaacutevel Reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel pode ser entendida como uma perda dos futuros benefiacutecios
econocircmicos ou do potencial de serviccedilos de um ativo aleacutem da depreciaccedilatildeo Se o valor recuperaacutevel for menor que o valor liacutequido contaacutebil este deveraacute ser ajustado Destarte a reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel eacute um instrumento utilizado para adequar o valor contaacutebil dos ativos agrave sua real capacidade de retorno econocircmico ou seja reflete o decliacutenio na utilidade de um ativo para a entidade que o controla
A reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel natildeo deve ser confundida com a depreciaccedilatildeo A depreciaccedilatildeo eacute entendida como o decliacutenio gradual do potencial de geraccedilatildeo de serviccedilos por ativos de longa duraccedilatildeo ou seja a perda do potencial de benefiacutecios de um ativo motivada pelo desgaste uso accedilatildeo da natureza ou obsolescecircncia Jaacute a reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel eacute a desvalorizaccedilatildeo de um ativo quando seu valor contaacutebil excede seu valor recuperaacutevel
Para determinar se o ativo imobilizado deve ser objeto de reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel a entidade deve observar o capiacutetulo sobre Reduccedilatildeo ao Valor Recuperaacutevel da Parte II desse Manual o qual dispotildee sobre os procedimentos aplicaacuteveis para os ativos geradores de caixa e natildeo- geradores de caixa
118 DESRECONHECIMENTO DO VALOR CONTAacuteBIL DE UM ITEM DO ATIVO IMOBILIZADO
O desreconhecimento do valor contaacutebil de um item do ativo imobilizado deve ocorrer por sua
alienaccedilatildeo ou quando natildeo haacute expectativa de benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos com
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a sua utilizaccedilatildeo ou alienaccedilatildeo Quando o item eacute desreconhecido os ganhos ou perdas decorrentes desta baixa devem ser reconhecidos no resultado patrimonial
Os ganhos ou perdas decorrentes do desreconhecimento de um item do ativo imobilizado devem ser determinados pela diferenccedila entre o valor liacutequido da alienaccedilatildeo se houver e o valor contaacutebil do item
Exemplo Apuraccedilatildeo do valor liacutequido contaacutebil do bem
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1238xxxxx (-) Depreciaccedilatildeo Acumulada C 1231xxxxx Bens Moacuteveis
Registro do desreconhecimento do valor contaacutebil do ativo e da entrada em caixa do valor
referente a receita da venda com apuraccedilatildeo do ganho na operaccedilatildeo
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa ou Equivalentes de Caixa C 1231xxxxx Bens Moacuteveis C 4622xxxxx Ganho com a Alienaccedilatildeo de Imobilizado
Nesse exemplo o bem foi vendido com valor acima do valor contaacutebil com registro de ganho em
conta de variaccedilatildeo patrimonial aumentativa (VPA) Registro do desreconhecimento do valor contaacutebil do ativo e da entrada em caixa do valor
referente a receita de venda com registro da perda de valor do ativo
Natureza da informaccedilatildeo patrimonial D 1111xxxxx Caixa ou Equivalentes de caixa D 3622xxxxx Perdas com Alienaccedilatildeo de Imobilizado C 1231xxxxx Bens Moacuteveis
No exemplo acima o bem foi vendido abaixo do valor contaacutebil sendo registrado perda do valor
do ativo em conta de variaccedilatildeo patrimonial diminutiva (VPD)
119 EVIDENCIACcedilAtildeO Recomenda-se divulgar para cada grupo de ativo imobilizado reconhecido nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis a Os criteacuterios de mensuraccedilatildeo utilizados para determinar o valor contaacutebil bruto b Os meacutetodos de depreciaccedilatildeo utilizados c As vidas uacuteteis ou taxas de depreciaccedilatildeo utilizadas d O valor contaacutebil bruto e a depreciaccedilatildeo acumulada (mais as perdas por reduccedilatildeo ao valor
recuperaacutevel acumuladas) no iniacutecio e no final do periacuteodo e e A conciliaccedilatildeo do valor contaacutebil no iniacutecio e no final do periacuteodo demonstrando
i Adiccedilotildees ii Baixas
iii Aquisiccedilotildees por meio de combinaccedilotildees de negoacutecios iv Aumentos ou reduccedilotildees decorrentes de reavaliaccedilotildees e perda por reduccedilatildeo ao valor
recuperaacutevel de ativos reconhecida ou revertida diretamente no patrimocircnio liacutequido
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v Perdas por desvalorizaccedilatildeo de ativos reconhecidas no resultado vi Reversatildeo das perdas por desvalorizaccedilatildeo de ativos reconhecidas no resultado
vii Depreciaccedilotildees
A seleccedilatildeo do meacutetodo de depreciaccedilatildeo e a estimativa da vida uacutetil dos ativos satildeo questotildees de julgamento Por isso a divulgaccedilatildeo dos meacutetodos adotados e das estimativas das vidas uacuteteis ou das taxas de depreciaccedilatildeo fornece aos usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis informaccedilatildeo que lhes permite revisar as poliacuteticas selecionadas pela administraccedilatildeo e facilita comparaccedilotildees com outras entidades Por razotildees semelhantes eacute necessaacuterio divulgar
a A depreciaccedilatildeo quer seja reconhecida no resultado quer como parte do custo de outros
ativos durante o periacuteodo e b A depreciaccedilatildeo acumulada no final do periacuteodo Recomenda-se que a entidade divulgue a natureza e o efeito de uma mudanccedila de estimativa
contaacutebil que tenha impacto no periacuteodo corrente ou que seja esperada por afetar periacuteodos subsequentes Para ativos imobilizados tal divulgaccedilatildeo pode resultar de mudanccedilas de estimativas relativas a
a Valores residuais b Custos estimados de desmontagem remoccedilatildeo ou restauraccedilatildeo de itens do ativo imobilizado c Vidas uacuteteis e d Meacutetodos de depreciaccedilatildeo
Caso uma classe do ativo imobilizado seja contabilizada a valores reavaliados recomenda-se a seguinte divulgaccedilatildeo
a A data efetiva da reavaliaccedilatildeo b O responsaacutevel ou os responsaacuteveis (no caso de uma equipe interna de servidores ndash a equipe
responsaacutevel pelo controle patrimonial da entidade pode ser competente para efetuar a reavaliaccedilatildeo)
c Os meacutetodos e premissas significativos aplicados agrave estimativa do valor justo dos itens d Se o valor justo dos itens foi determinado diretamente a partir de preccedilos observaacuteveis em
mercado ativo ou baseado em transaccedilotildees de mercado recentes realizadas sem favorecimento entre as partes ou se foi estimado usando outras teacutecnicas de avaliaccedilatildeo
Os usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis tambeacutem podem entender que as informaccedilotildees seguintes
satildeo relevantes para as suas necessidades a O valor contaacutebil do ativo imobilizado que esteja temporariamente ocioso b O valor contaacutebil bruto de qualquer ativo imobilizado totalmente depreciado que ainda esteja
em operaccedilatildeo c O valor contaacutebil de ativos imobilizados retirados de uso ativo e d O valor justo do ativo imobilizado quando este for materialmente diferente do valor contaacutebil
apurado pelo modelo do custo A entidade que implantar os procedimentos pela primeira vez deve reconhecer inicialmente o
ativo imobilizado pelo custo ou valor justo Para itens do ativo imobilizado que foram adquiridos gratuitamente ou por um valor simboacutelico a mensuraccedilatildeo ocorre pelo valor justo do item na data de aquisiccedilatildeo
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1110 ESQUEMA DE IMPLEMENTACcedilAtildeO DA AVALIACcedilAtildeO E DEPRECIACcedilAtildeO DE BENS PUacuteBLICOS
A Administraccedilatildeo Puacuteblica de uma forma geral natildeo aplicava os criteacuterios de reconhecimento e
mensuraccedilatildeo dos ativos imobilizado e intangiacutevel conforme descrito neste Manual Dessa forma a introduccedilatildeo de uma data de corte faz-se necessaacuteria para identificar o iniacutecio da adoccedilatildeo dos procedimentos de depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo e exaustatildeo pelo ente
Assim com a finalidade de auxiliar os entes segue um esquema para a introduccedilatildeo das praacuteticas de avaliaccedilatildeo e depreciaccedilatildeoamortizaccedilatildeoexaustatildeo com a descriccedilatildeo do passo a passo e das informaccedilotildees que devem ser divulgadas em notas explicativas
Legenda VC = Valor contaacutebil VJ = Valor justo NE = nota explicativa
No primeiro exerciacutecio de implementaccedilatildeo das normas descritas nesse manual por se tratar de
uma mudanccedila na poliacutetica contaacutebil seraacute necessaacuterio realizar ajustes patrimoniais efetuando lanccedilamento no ativo em contrapartida agrave conta Ajustes de Exerciacutecios Anteriores do grupo Resultados Acumulados no PL Apoacutes o ajuste inicial nos ativos e a implementaccedilatildeo dos procedimentos de depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo e exaustatildeo poderatildeo ocorrer valorizaccedilotildees ou desvalorizaccedilotildees em contas de ativos que deveratildeo ser realizadas nas respectivas contas de Reavaliaccedilatildeo ou Reduccedilatildeo a Valor Recuperaacutevel
11101 Passo a Passo 1 Realizar uma verificaccedilatildeo no inventaacuterio (imobilizado e intangiacutevel) da entidade no setor de
patrimocircnio de modo a separar as perdas Os bens que natildeo estejam sendo utilizados e que natildeo tenham valor de venda em virtude de serem inserviacuteveis (obsoleto quebrado inutilizado etc) deveratildeo ser baixados como perda diretamente em conta de resultado (VPD)
2 Analisar a data de aquisiccedilatildeo do bem a Bem adquirido no ano de iniacutecio da implantaccedilatildeo da depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo
exaustatildeo deve ser depreciado sem que seja necessaacuterio realizar uma avaliaccedilatildeo de seu valor justo
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b Bem adquirido antes do ano da implantaccedilatildeo da depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo exaustatildeo no ente (antes da data de corte) analisar se o valor contaacutebil (VC) do bem estaacute registrado no patrimocircnio da entidade acima ou abaixo do valor justo (VJ) Se o ativo estiver registrado abaixo do valor justo deve-se realizar um ajuste a maior Caso contraacuterio (valor contaacutebil acima do valor justo) o bem deve sofrer ajuste a menor Assim caso o valor contaacutebil do bem divirja de maneira relevante do valor justo o seu valor deveraacute ser ajustado para apoacutes isto serem implantados os procedimentos de depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo e exaustatildeo Para estes bens os procedimentos de avaliaccedilatildeo e depreciaccedilatildeoamortizaccedilatildeoexaustatildeo podem ser feitos por etapas considerando as condiccedilotildees operacionais de cada oacutergatildeo e entidade
Observaccedilatildeo o ajuste de exerciacutecios anteriores o teste de impairment a reavaliaccedilatildeo de ativos e a
depreciaccedilatildeoamortizaccedilatildeoexaustatildeo devem ser seguidos de notas explicativas (NE)
11102 Notas Explicativas bull NE 1 ndash Perdas
a Os eventos e as circunstacircncias que levaram ao reconhecimento da inservibilidade do bem
bull NE 2 - Ajuste de Exerciacutecios Anteriores
a Data de corte adotada pelo ente b Periacuteodo inicial e final em que a comissatildeo realizou o estudo para o caacutelculo do ajuste c Montante total do impacto diminutivo causado no patrimocircnio do ente de acordo com a
respectiva desvalorizaccedilatildeo estimada d Se foi ou natildeo utilizado avaliador independente e para quais itens do ativo e Base de mercado usada por classe de ativo
bull NE 3 - Ajuste de Exerciacutecios Anteriores
a Data de corte adotada pelo ente b Periacuteodo inicial e final em que a comissatildeo realizou o estudo para o caacutelculo do ajuste c Montante total do impacto aumentativo causado no patrimocircnio do ente de acordo com a
respectiva valorizaccedilatildeo estimada d Se foi ou natildeo utilizado avaliador independente e para qual ativo e Base de mercado usada por classe de ativo
bull NE 4 - Depreciaccedilatildeo A entidade deveraacute divulgar para cada classe de ativo
a O meacutetodo utilizado a vida uacutetil econocircmica e a taxa utilizada b O valor contaacutebil bruto e a depreciaccedilatildeo a amortizaccedilatildeo e a exaustatildeo acumuladas no iniacutecio e
no fim do periacuteodo c As mudanccedilas nas estimativas em relaccedilatildeo a valores residuais vida uacutetil econocircmica meacutetodo
e taxa utilizados bull NE 5 - Impairment
a Os eventos e as circunstacircncias que levaram ao reconhecimento ou reversatildeo da perda por desvalorizaccedilatildeo
b O valor da perda por desvalorizaccedilatildeo reconhecida ou revertida c Se o valor recuperaacutevel eacute seu valor liacutequido de venda ou seu valor em uso
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d Se o valor recuperaacutevel for o valor liacutequido de venda (valor de venda menos despesas diretas e incrementais necessaacuterias agrave venda) a base usada para determinar o valor liacutequido de venda (por exemplo se o valor foi determinado por referecircncia a um mercado ativo)
e Se o valor recuperaacutevel for o valor em uso a (s) taxa (s) de desconto usada (s) na estimativa atual e na estimativa anterior
f Para um ativo individual a natureza do ativo bull NE 6 - Reavaliaccedilatildeo
a A data efetiva da reavaliaccedilatildeo b Se foi ou natildeo utilizado avaliador independente c Os meacutetodos e premissas significativos aplicados agrave estimativa do valor justo dos itens d Se o valor justo dos itens foi determinado diretamente a partir de preccedilos observaacuteveis em
mercado ativo ou baseado em transaccedilotildees de mercado realizadas sem favorecimento entre as partes ou se foi estimado usando outras teacutecnicas de avaliaccedilatildeo
e Para cada classe de ativo imobilizado reavaliado o valor contaacutebil que teria sido reconhecido se os ativos tivessem sido contabilizados de acordo com o meacutetodo de custo
12 ATIVO INTANGIacuteVEL O objetivo deste capiacutetulo eacute estabelecer os tratamentos contaacutebeis para o ativo intangiacutevel das
entidades do setor puacuteblico de forma que os usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis possam analisar informaccedilotildees consistentes acerca deste item do ativo natildeo circulante
A normatizaccedilatildeo dos procedimentos contaacutebeis relativos ao ativo intangiacutevel foi elaborada em consonacircncia com a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 08 ndash Ativo Intangiacutevel
A entidade deve aplicar os procedimentos deste capiacutetulo para ativo intangiacutevel e ao efetuar anaacutelise de fenocircmenos tais como gastos com propaganda marcas patentes treinamento iniacutecio das operaccedilotildees (preacute-operacionais) e atividades de pesquisa e desenvolvimento
Os entes que reconhecerem e mensurarem os ativos intangiacuteveis do patrimocircnio cultural que possuem aleacutem de seu valor cultural potencial de serviccedilos devem evidenciar esses bens conforme as normas desse Manual
Os procedimentos natildeo devem ser aplicados para determinadas atividades ou transaccedilotildees que satildeo extremamente especializadas e datildeo origem a questotildees contaacutebeis que requerem tratamento diferenciado tais como exploraccedilatildeo ou o desenvolvimento e a extraccedilatildeo de petroacuteleo gaacutes e depoacutesito minerais de induacutestrias extrativas ou no caso de contratos de seguros
Os procedimentos descritos tambeacutem natildeo se aplicam a a Ativos financeiros b Reconhecimento e mensuraccedilatildeo do direito de exploraccedilatildeo e avaliaccedilatildeo de ativos c Gastos com o desenvolvimento e a extraccedilatildeo de recursos minerais petroacuteleo gaacutes natural e
outros recursos natildeo-renovaacuteveis similares d Ativo intangiacutevel adquirido em combinaccedilatildeo de negoacutecio e Aacutegio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill ou fundo de comeacutercio)
decorrente da combinaccedilatildeo de negoacutecio que natildeo deve ser reconhecido f Direitos e poderes conferidos pela legislaccedilatildeo constituiccedilatildeo ou por meios equivalentes g Ativos fiscais diferidos e h Custos de aquisiccedilatildeo diferidos e ativos intangiacuteveis resultantes dos direitos contratuais de
seguradora segundo contratos de seguro
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121 DEFINICcedilOtildeES Ativo Intangiacutevel Eacute um ativo natildeo monetaacuterio sem substacircncia fiacutesica identificaacutevel controlado pela entidade e gerador
de benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos Pesquisa Eacute a investigaccedilatildeo original e planejada realizada com a expectativa de adquirir novo conhecimento
e entendimento cientiacutefico ou teacutecnico Desenvolvimento Eacute a aplicaccedilatildeo dos resultados da pesquisa ou de outros conhecimentos em um plano ou projeto
visando agrave produccedilatildeo de materiais dispositivos produtos processos sistemas ou serviccedilos novos ou substancialmente aprimorados antes do iniacutecio da sua produccedilatildeo comercial ou do seu uso
Amortizaccedilatildeo Eacute a alocaccedilatildeo sistemaacutetica do valor amortizaacutevel do ativo intangiacutevel ao longo da sua vida uacutetil Valor Contaacutebil Eacute o montante pelo qual o ativo eacute reconhecido apoacutes a deduccedilatildeo da amortizaccedilatildeo acumulada e das
perdas acumuladas por reduccedilatildeo ao valor recuperaacutevel
122 PROCEDIMENTOS PARA IDENTIFICAR UM ATIVO INTANGIacuteVEL Um ativo enquadra-se na condiccedilatildeo de ativo intangiacutevel quando pode ser identificaacutevel controlado
e gerador de benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos Caso estas caracteriacutesticas natildeo sejam atendidas o gasto incorrido na sua aquisiccedilatildeo ou geraccedilatildeo interna dever ser reconhecido como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva
Um ativo intangiacutevel satisfaz o criteacuterio de identificaccedilatildeo quando a For separaacutevel ou seja puder ser separado da entidade e vendido transferido licenciado
alugado ou trocado individualmente ou junto com um contrato ativo ou passivo relacionado independente da intenccedilatildeo de uso pela entidade ou
b Resultar de compromissos obrigatoacuterios (incluindo direitos contratuais ou outros direitos legais) independentemente de tais direitos serem transferiacuteveis ou separaacuteveis da entidade ou de outros direitos e obrigaccedilotildees
Controlar um ativo significa dizer que a entidade deteacutem o poder de obter benefiacutecios econocircmicos
futuros ou potencial de serviccedilos gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefiacutecios ou serviccedilos A ausecircncia de direitos legais dificulta a comprovaccedilatildeo do controle No entanto a imposiccedilatildeo legal de um direito natildeo eacute uma condiccedilatildeo imprescindiacutevel para o controle visto que a entidade pode controlar benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos de outra forma
No entanto existem casos excepcionais como ao se tratar de pessoal O controle da entidade sobre os eventuais benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos gerados pelo pessoal especializado e pelo treinamento eacute insuficiente para que se enquadrem na definiccedilatildeo de ativo intangiacutevel bem como o talento gerencial ou teacutecnico especiacutefico a natildeo ser que esteja protegido por direitos legais
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123 RECONHECIMENTO A substacircncia fiacutesica natildeo eacute a caracteriacutestica fundamental de um ativo Assim os intangiacuteveis natildeo
deixam de ser ativos simplesmente porque natildeo possuem esta caracteriacutestica O reconhecimento de um item como ativo intangiacutevel exige que a entidade demonstre que ele atenda
a A definiccedilatildeo de ativo intangiacutevel e b Os criteacuterios de reconhecimento ou seja quando
i For provaacutevel que os benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos esperados atribuiacuteveis ao ativo seratildeo gerados em favor da entidade e
ii O custo ou valor justo do ativo possa ser mensurado com seguranccedila O aacutegio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente natildeo deve
ser reconhecido como ativo A entidade deve avaliar a probabilidade de geraccedilatildeo dos benefiacutecios econocircmicos futuros ou
potencial de serviccedilos esperados utilizando premissas razoaacuteveis e comprovaacuteveis que representem a melhor estimativa da administraccedilatildeo em relaccedilatildeo ao conjunto de condiccedilotildees econocircmicas que existiratildeo durante a vida uacutetil do ativo
Alguns ativos intangiacuteveis podem estar contidos em elementos que possuem substacircncia fiacutesica como no caso de software ou no de licenccedila ou patente Para saber se um ativo que conteacutem elementos intangiacuteveis e tangiacuteveis deve ser tratado como ativo imobilizado ou como ativo intangiacutevel a entidade avalia qual elemento eacute mais significativo Por exemplo um software de uma maacutequina-ferramenta controlada por computador que natildeo funciona sem esse software especiacutefico ndash sem similar no mercado ndash eacute parte integrante do referido equipamento devendo ser tratado como ativo imobilizado O mesmo se aplica ao sistema operacional de um computador Quando o software natildeo eacute parte integrante do respectivo hardware ele deve ser tratado como ativo intangiacutevel
O reconhecimento inicial de um ativo intangiacutevel pode ocorrer de trecircs formas a Aquisiccedilatildeo separada b Geraccedilatildeo interna e c Aquisiccedilatildeo por meio de transaccedilotildees sem contraprestaccedilatildeo 1231 Aquisiccedilatildeo Separada Normalmente o preccedilo que a entidade paga para adquirir separadamente um ativo intangiacutevel
reflete sua expectativa sobre a probabilidade de os benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos esperados incorporados no ativo fluiacuterem a seu favor
O custo de ativo intangiacutevel adquirido separadamente inclui a Seu preccedilo de compra acrescido de impostos natildeo recuperaacuteveis sobre a compra apoacutes
deduzidos os descontos comerciais e abatimentos e b Qualquer custo diretamente atribuiacutevel agrave preparaccedilatildeo do ativo para a finalidade proposta Satildeo exemplos de custos diretamente atribuiacuteveis a Custos de pessoal incorridos diretamente para que o ativo fique em condiccedilotildees operacionais
(de uso ou funcionamento) b Honoraacuterios profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique em condiccedilotildees
operacionais e c Custos com testes para verificar se o ativo estaacute funcionando adequadamente
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Satildeo exemplos de gastos que natildeo fazem parte do custo de ativo intangiacutevel a Gastos incorridos na introduccedilatildeo de novo produto ou serviccedilo (incluindo propaganda e
atividades promocionais) b Gastos da transferecircncia das atividades para novo local (incluindo custos de treinamento) e c Gastos administrativos e outros indiretos O reconhecimento dos custos no valor contaacutebil de ativo intangiacutevel cessa quando esse ativo estaacute
nas condiccedilotildees operacionais pretendidas pela administraccedilatildeo Portanto os gastos incorridos no uso ou na transferecircncia ou reinstalaccedilatildeo de ativo intangiacutevel natildeo satildeo incluiacutedos no seu valor contaacutebil como por exemplo os gastos incorridos durante o periacuteodo em que um ativo capaz de operar nas condiccedilotildees operacionais pretendidas pela administraccedilatildeo natildeo eacute utilizado
O ativo intangiacutevel adquirido em separado pode ser mensurado de maneira confiaacutevel quando eacute pago em dinheiro ou por outros ativos monetaacuterios Se o ativo intangiacutevel natildeo eacute pago pelo preccedilo agrave vista a diferenccedila entre o preccedilo pago e o preccedilo agrave vista deve ser reconhecida como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva com juros
1232 Geraccedilatildeo Interna Os gastos relativos a projeto de pesquisa ou desenvolvimento em andamento adquiridos em
separado e reconhecidos como ativo intangiacutevel ou incorridos apoacutes a aquisiccedilatildeo desse projeto devem ser contabilizados de acordo com a fase de pesquisa ou de desenvolvimento
Para o reconhecimento de ativo intangiacutevel gerado internamente aleacutem de atender agraves exigecircncias gerais de reconhecimento e mensuraccedilatildeo inicial de ativo intangiacutevel a entidade deve aplicar os requisitos e orientaccedilotildees a seguir devendo antes classificar a geraccedilatildeo do ativo em
Caso a entidade natildeo consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento de projeto
interno de criaccedilatildeo de ativo intangiacutevel o gasto com o projeto deve ser tratado como incorrido apenas na fase de pesquisa
12321 Fase de pesquisa Nenhum ativo intangiacutevel resultante de pesquisa deve ser reconhecido Os gastos com pesquisa
devem ser reconhecidos como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva quando incorridos Durante a fase de pesquisa a entidade natildeo estaacute apta a demonstrar a existecircncia de ativo intangiacutevel
que geraraacute provaacuteveis benefiacutecios econocircmicos futuros ou potencial de serviccedilos Portanto tais gastos satildeo reconhecidos como variaccedilatildeo patrimonial diminutiva quando incorridos
Satildeo exemplos de atividades de pesquisa a Atividades destinadas agrave obtenccedilatildeo de novo conhecimento b Busca avaliaccedilatildeo e seleccedilatildeo final das aplicaccedilotildees dos resultados de pesquisa ou outros
conhecimentos c Busca de alternativas para materiais dispositivos produtos processos sistemas ou serviccedilos
e
Gerados Internamente Fase de Pesquisa
Fase de Desenvolvimento