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Informationsveranstaltung Donnerstag, 28.09.2017
„Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel“
Referent: StB Prof. Dr. Stefan Bendlinger
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel 1 © ICON
Y O U R G L O B A L T A X P E R T S
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel Donnerstag, 28. September 2017
StB Prof. Dr. Stefan Bendlinger ICON Wirtschaftstreuhand GmbH, Linz
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel 2 © ICON
Inhaltsübersicht
1. Unternehmensgewinne im IStR
2. Das OECD-MA, BEPS Action 7 und MLI
3. Der neue Betriebsstättenbegriff „post BEPS“
Feste Geschäftseinrichtungen
Hilfs- und Nebentätigkeiten
Bauausführungen und Montagen
Dienstleistungsbetriebsstätten
Vertreterbetriebsstätten
Drittstaatsbetriebsstätten in Niedrigsteuerländern
4. Digital Economy und virtuelle Betriebsstätten
5. Geschäfte im Ausland – Ergebnis und Ausblick
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Prof. Dr. Stefan Bendlinger
Schwerpunkte
1. Internationales Unternehmenssteuerrecht
2. Betriebsstättenbesteuerung
3. Auslandsentsendungen
Funktionen
Stv Landesobmann OÖ der VWT
Mitglied Fachsenat für Steuerrecht der KWT
Vertreter der IV bei BIAC (OECD)
Mitglied Arbeitskreis Großanlagenbau des VDMA
Mitglied International Fiscal Association (IFA)
Lehrtätigkeiten
Lektor an der JKU und der FH Wels
Fachvortragender bei Seminaren
Zahlreiche Publikationen
Steuerberater / Partner
Tel. (+43 732) 69 412 - 9274 stefan.bendlinger@icon.at
© ICON 3
ICON WIRTSCHAFTSTREUHAND GMBH
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Seite 02 | Willkommen bei ICON
© 2016 | ICON Wirtschaftstreuhand GmbH, Stahlstraße 14, 4020 Linz, Austria | icon.at
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Unternehmensgewinne im IStR Art. 7 Abs. 1 OECD-MA vor dem Update 2010
(1)Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates dürfen nur in
diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt
seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort
gelegene Betriebstätte aus. Übt das Unternehmen seine
Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so dürfen die Gewinne des
Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur
insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können.“
(2) ….(Fremdverhaltensgrundsatz)
(3) ….(Aufwandszuordnung)
(4) …..(indirekte Methode)
(5) ……(keine Gewinnzurechnung an Einkaufsbetriebsstätten)
(6) …. (Kontinuität bei der Methodenwahl)
(7) …..(Vorrang spezieller Verteilungsnormen)
Beurteilung der Betriebstätteneigenschaft als Vorfrage!
© ICON 5
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Unternehmensgewinne im IStR Art. 7 Abs. 1 OECD-MA idF Update 2010/2014/2017
© ICON 6
(1) „…auf diese Weise aus, so dürfen die Gewinne, die der
Betriebstätte in Übereinstimmung mit Abs. 2 zugerechnet werden
können, im anderen Staat besteuert werden.“
(2) Bei der Anwendung dieses Artikels sowie von Artikel 23 A, 23 B sind
die Gewinne, die der in Absatz 1 genannten Betriebsstätte in jedem
Vertragsstaat zuzurechnen sind, die Gewinne, die sie hätte erzielen
können, insbesondere im Verkehr mit anderen Teilen des
Unternehmens, dessen Betriebsstätte sie ist, wenn sie als
selbstständiges und unabhängiges Unternehmen eine gleiche oder
ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen
Bedingungen ausgeübt hätte; dabei sind die vom Unternehmen durch
die Betriebsstätte und durch andere Unternehmensteile ausgeübten
Funktionen, eingesetzten Wirtschaftsgüter und übernommenen Risiken
zu berücksichtigen.
(3) …(Gebot korrespondierender Gegenberichtigung)
(4) …(Vorrang spezieller Verteilungsnormen)
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Relevanz der Betriebsstätte im internationalen Steuerrecht
1. Ertragsteuerliche Konsequenzen im BS-Staat:
Unternehmensgewinne dürfen (anteilig) im
Quellenstaat/Betriebsstättenstaat besteuert werden,
„…jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte
zugerechnet werden können.“
2. Ertragsteuerl. Konsequenzen im Ansässigkeitsstaat:
Besteuerungsrecht des Quellenstaates
Verpflichtung des Ansässigkeitsstaates
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
–Befreiungsmethode (Art. 23 A OECD-MA)
– Progressionsvorbehalt
–Anrechnungsmethode (Art. 23 B OECD-MA)
© ICON 7
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Relevanz der Betriebsstätte im internationalen Steuerrecht
Keine 183-tägige Schonfrist für Arbeitnehmer
Betriebsstättenvorbehalt für Dividenden, Zinsen,
Lizenzgebühren und Veräußerungsgewinne
(zB Art. 10 Abs. 4 OECD-MA)
Schutz vor steuerlicher Diskriminierung
(Art. 24 Abs. 3 OECD-MK)
USt-liche Betriebsttätte (=feste Niederlassung)
Relevant für die Bestimmung des Leistungsortes
Ausschluss des „Reverse Charge“-Verfahrens möglich
© ICON 8
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
BEPS Action 7 Verhinderung künstlicher Betriebsstättenvermeidung
Arbeitsauftrag zu BEPS Action 7
„Es sollen Änderungen des Begriffs der Betriebsstätte
entwickelt werden um die künstliche Vermeidung des
Betriebsstättenstatus zu verhindern, die unter anderem
durch die Nutzung von Kommissionärsstrukturen und die
Inanspruchnahme der spezifischen Betriebsstätten-
ausnahmen erfolgt. Die Arbeit an diesen Problemen soll
auch die damit verbundenen Fragen der Betriebsstätten-
Ergebniszuordnung beinhalten.“
9 © ICON
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
BEPS Action 7 Verschärfung des Betriebsstättenbegriffs
A) Künstliche Vermeidung von Betriebsstätten
durch Kommissionärstrukturen und ähnliche Strategien
B) Künstliche Vermeidung von BS durch
die spezifischen Betriebsstättenausnahmen
1. Liste der gem Art. 5 (4) OECD-MA
vom BS-Begriff ausgenommenen Aktivitäten
2. Anti-Fragmentierungs-Regel
C) Andere Strategien zur künstlichen BS-Vermeidung
1. Trennung von Verträgen
2. Strategien zum Verkauf von Versicherungen,
ohne Betriebsstätten zu begründen
D) Betriebsstätten-Ergebnisabgrenzung
und deren Wechselwirkung mit Verrechnungspreisen
© ICON 10
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Verhinderung der BS-Vermeidung Die Inhalte von BEPS Action 7
BEPS Action 15
Entwicklung eines Multilateralen Instruments (MLI)
zwecks Änderung bilateraler Doppelbesteuerungsabkommen
Veröffentlichung (samt „Explanatory Notes“) am 24.
11.2016 nach Abstimmung zwischen mehr als 100 Staaten
aufgrund eines Mandates der G-20-Finanzminister und
Zentralbankgouverneure
Unterschrieben am 7.6.2017 in Paris durch 67 Staaten
2.362 DBA wurden insgesamt gelistet
© ICON 11
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Das Multilaterale Instrument Zielsetzung
Koordinierte Umsetzung der im BEPS-Paket
vorgeschlagenen Anpassungen des DBA-Rechts
„Innovativer Mechanismus“ zur
Aktualisierung des globalen Geflechts von mehr
als 3.500 DBA‘s weltweit, statt jahr(zehnte)-
langer bilateraler DBA-Verhandlungen
Bestehende DBA bleiben wirksam
Rechtliches Nebeneinander von DBA und MLI
MLI derogiert die Regelungen eines DBA
(keine bloße Auslegungshilfe)
DBA-Verhandlungen sind vom MLI unberührt
12 © ICON
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Das Multilaterale Instrument Die Funktionsweise
13 © ICON
1. Jeder Staat notifiziert, welche seiner DBA durch das
MLI geändert werden sollen („covered tax agreements“)
2. Möglichkeit, eine Bestimmung (oder Teile davon) auf
jene „covered tax agreements“ nicht anzuwenden,
die bereits eine entsprechende Vorschrift enthalten
3. Mindeststandards – „A la carte Menü“
4. Möglichkeit verschiedene Optionen/Alternativen zu
wählen („opting in“/“opting out“)
5. Staaten haben die vom MLI in ihren „covered tax
agreements“ betroffenen Bestimmungen der OECD
(„Depositary“) zu melden
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Das Multilaterale Instrument Die österreichischen „Covered Tax Agreements“
38 Staaten wurden von AT genannt (7.6.2017)
Belgien, Bulgarien, Chile, China, Deutschland,
Estland, Finnland, Frankreich, Griechenland,
Hongkong, Indien, Irland, Israel, Italien, Kanada,
Kroatien, Lettland, Litauen, Luxemburg, Malta,
Mexico, Niederlande, Pakistan, Polen, Portugal,
Rumänien, Russland, Schweiz, Serbien, Singapur,
Slowakei, Slowenien, Spanien, Südafrika,
Tschechien, Türkei, Ungarn, Zypern.
14 © ICON
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Das Multilaterale Instrument Umsetzung in Österreich
Von Österreich unterzeichnet
Deutsche Fassung:
„Mehrseitiges Übereinkommen zur Umsetzung
steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung
von Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung“ https://www.parlament.gv.at/PAKT/VHG/XXV/I/I_01670/index.shtml
Notifizierungen und Vorbehalte sind bekannt (ÖStZ 2017, 393)
MLI wurde in innerstaatliches Recht transformiert
Am 5.7.2017 im Parlament einstimmig beschlossen
MLI ist „self executing“ (keine Umsetzungsgesetzgebung)
Veröffentlichung konsolidierter DBA-Fassungen geplant
Kundmachung im BGBl, Teil III (§ 5 Abs. 1 Z 6 BGBlG) und
auf der www.bmf.gv.at
Abstimmung mit DBA-Staaten auf diplomatischem Weg
15
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Das Multilaterale Instrument Auswirkungen auf die österreichischen DBA
Das MLI ist ein dynamisches internationales Vertragswerk
Vorbehalte und Optionen von OECD veröffentlicht
http://www.oecd.org/ctp/treaties/mli-matching-database.htm
MLI Matching Database
http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-
implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm
Große Zurückhaltung Österreichs bei den MLI-Vorschlägen
zur Änderung des Betriebsstättenbegriffs
Jirousek/Zöhrer/Dziwinski, ÖStZ 15/16 2017, 393 mit einer
Übersicht zu den Änderungen des österreichischen DBA-
Netzwerkes durch das MLI
16 © ICON
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Der Betriebsstättenbegriff Art. 5 OECD-MA/BEPS Action 7
Die „feste Geschäftseinrichtung“ (Abs. 1)
Positivkatalog (Abs. 2)
Bauausführungen und Montagen (Abs. 3)
Negativkatalog (Abs. 4)
Abhängiger Vertreter (Abs. 5)
Unabhängiger Vertreter (Abs. 6)
Tochtergesellschaft ist keine BS (Abs. 7)
Lex specialis
© ICON Seite 17
EMPFEHLUNG DER KOMMISSION v. 28.1.2016 zur Umsetzung von Maßnahmen zur Bekämpfung
des Missbrauchs von Steuerabkommen C(2016) 271 final
Allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch Umsetzung der BEPS-Vorschläge zum Betriebstättenbegriff
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
EU/Empfehlung der Kommission Definition einer Betriebsstätte
„Die Mitgliedstaaten werden aufgefordert, in
Steuerabkommen, die sie untereinander oder mit
Drittländern schließen, die vorgeschlagenen neuen
Bestimmungen des Artikels 5 des OECD-
Musterabkommens umzusetzen und anzuwenden, um
gemäß dem Abschlussbericht zu Aktionspunkt 7 des
Aktionsplans zur Bekämpfung von Gewinnverkürzung
und Gewinnverlagerung (BEPS) eine künstliche
Umgehung des Status als Betriebsstätte zu
verhindern.“
© ICON 18
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Die „feste Geschäftseinrichtung“ Art. 5 Abs. 1 OECD-MA
Art. 5 Abs. 1 OECD-MA ist immer dann zu prüfen,
wenn kein Sondertatbestand (Art. 5 Abs. 3 oder 4 OECD-MA)
anzuwenden ist
1. Bestand einer „Geschäftseinrichtung“
Räumlichkeiten, maschinelle Anlagen, Einrichtungen
Ausreichende Verfügungsmacht
2. Die Einrichtung muss „fest“ sein
Geografisches Element (Rz 5 OECD-MK)
Zeitliches Element (Rz 6 OECD-MK)
3. Unternehmerische Tätigkeit „durch“ die Einrichtung
Personen, die vom Unternehmen in irgend einer Form
abhängig sind, üben im Quellenstaat Geschäftstätigkeit aus
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Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Die „feste Geschäftseinrichtung“ Zweifelsfragen
1. Notwendiges Ausmaß der „Verfügungsmacht“
2. Betriebsstätte bei Mitbenutzung?
Österreich derzeit noch ablehnend (EAS 3391 v. 5.9.2017)
Vorbehalt Deutschlands (Rz 45.8. OECD-MK)
Aber neue Rz 12 OECD-MK idF Update 2017
Keine BS bei kurzfristiger und unregelmäßiger Anwesenheit („…this will not be the case, however, where the enterprise‘s presence
at a location is so intermittent or incidental that the location cannot
be considered a place of business of the enterprise (eg where emloyees
of an enterprise have access to the premises of associated enterprises
which they often visit but without working in these premises for an
extended period of time“)
© ICON 20
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Die „feste Geschäftseinrichtung“ Zweifelsfragen
3. Wiederkehrende Leistungen (Rz 6.1. OECD-MK)
EAS 3257 (Mobile Abfallferwertungsanlage), EAS 2966
(Slowakische Pflegekräfte) EAS 2629 (Marktstand am
Wochenmarkt), EAS 1979 (Saisonale Hotelanmietung)
BFH 17.9.2013, I R 12/02, BStBl 2004 II, 396 - Verkaufsstand
auf Weihnachtsmarkt für jeweils 4 Wochen im Jahr ist keine BS
Rz 6 OECD-MA, Beispiel in Rz 6.1. BS-BS:
Bohrarbeiten über eine Dauer von 5 Jahren mit 3-monatigen
Bohrungen pa auf einer arktischen Insel – geplante
Gesamtdauer überschreitet 6/12 Monate
© ICON 21
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Die Dienstleistungsbetriebsstätte durch eine „feste Geschäftseinrichtung“
© ICON 22
Dienstleistungen „an“ einer GE und „in“ einer GE
Beispiele aus OECD-MK legen eine Umdeutung der „instrumentellen Funktion“ der BS zu einem „…an dem die Geschäftstätigkeit ausgeübt wird…“ nahe
Pflasterung der Straße, Anstreicher-Beispiel
Geschäftseinrichtung, „an der“ der Unternehmer tätig wird, wird zur festen GE des ausführenden Unternehmens „durch die“ er dessen Geschäftestätigkeit ganz oder teilweise ausübt
Das Objekt der Tätigkeit wird zur Betriebsstätte
Dienstleistungsbetriebsstätte, ohne den DBA-Wortlaut des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA zu ändern wird „durch die Hintertüre“ in das DBA-Recht implementiert
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Die Dienstleistungsbetriebsstätte Nach dem Vorbild des Art. 5 Abs. 3 lit b UN-MA
„Der Ausdruck ‚Betriebsstätte‘ umfasst unter anderem…
…das Erbringen von Dienstleistungen einschließlich
Beratungsleistungen seitens eines Unternehmens eines
Vertragsstaates durch Angestellte oder anderes Personal im
anderen Vertragsstaat, wenn diese Tätigkeit für das gleiche oder
ein damit zusammenhängendes Projekt nicht länger als
insgesamt sechs Monate innerhalb eines beliebigen
Zwölfmonatszeitraumes andauert.“
Keine „feste Geschäftseinrichtung“ gefordert
Vorteil: Unterbrechungen zählen nicht zur Frist (EAS 321)
Unter anderem in den österreichischen DBA mit: Albanien, Aserbaidschan, China, Indonesien, Kirgistan, Kuba, Mexico, Nepal, Neuseeland, Saudi Arabien, Thailand, Tschechien.
© ICON 23
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Steuerliche „Schonfrist“ 6/12/18/24 Mo Begriffsbestimmung Planung und Überwachung
Inbetriebnahme
Wartung, Instandhaltung
Technische Assistenz
Fristberechnung Beginn/Unterbrechung/Ende
Einschaltung von Subunternehmern
Mehrere Aufträge neben/nacheinander
Bauausführungen und Montagen Art. 5 Abs. 3 OECD-MA
Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine Betriebsstätte, wenn ihre Dauer 12 Monate überschreitet
Art. 5 Abs. 3 UN-MA: 6 Monate Anhand des konkreten DBA zu prüfen!
© ICON 24
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Künstliche Vertragstrennung Rz 18.1 OECD-MK (Art. 14 MLI)
Vorschlag einer neuen DBA-Bestimmung im OECD-MK:
„Für den alleinigen Zwecke der Feststellung, ob die Frist von zwölf
Monaten auf die in Abs. 3 Bezug genommen wird, überschritten worden
ist gilt,
a) dass dann, wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaaten in dem
anderen Vertragsstaat an einem Ort tätig ist, der eine
Bauausführung oder Montage ist und diese Tätigkeiten eine Dauer
von 12 Monaten nicht überschreiten und
b) an der gleichen Bauausführung oder Montage damit
zusammenhängende Tätigkeiten zu anderen Zeiträumen
durch ein oder mehrere mit dem erstgenannten Unternehmen eng
verbundene Unternehmen durchgeführt werden
diese verschiedenen Anwesenheitsdauern der Zeitdauer der vom erst
genannten Unternehmen durchgeführten Bauausführung oder Montage
zuzurechnen sind.“
© ICON 25
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Künstliche Vertragstrennung Rz 18.1 OECD-MK (Art. 14 MLI)
SCo
DBA-Staat
RCo
Österreich (AT)
Angebot Errichtung eines Kraftwerkes Bau-/Montagedauer 22 Mo
RCo
SubCo
100 %
Vertrag
A
Vertrag
B
Gemeinsame Haftung
für die Vertragserfüllung
11 Monate
11 Monate
© ICON 26
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Künstliche Vertragstrennung Rz 18.1 OECD-MK (Art. 14 MLI)
Kein Mindestandard (Art. 14 Abs. 3 MLI)
Auch durch PPT lösbar (Art. 7 Abs. 1 MLI)
Schon bisher nationale Missbrauchsabwehr:
Rz 9.2. OECD-MK zu Art. 1 OECD-MA: „….to the extent these anti-avoidance rules are part of the basic
domestic rules set by domestic tax laws for determining which facts
give rise to a tax liability, they are not addressed in tax treaties and
are therefore not affected by them. Thus, as a general rule there will
be no conflict bewtween such rules and the provisions of tax
conventions“
Vorbehalt Art. 14 MLI insgesamt nicht
in die „covered tax agreements“ zu übernehmen (Art. 14 Abs. 3 lit a MLI)
27 © ICON
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Hilfsbetriebsstätten Art. 5 Abs. 4 OECD-MA idF BEPS Action 7
„Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen
dieses Artikels gelten nicht als Betriebstätten:
a) Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder
Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt
werden;
b) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die
ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung
unterhalten werden;
c) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die
ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein
anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden;
d) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck
unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren
einzukaufen oder Informationen zu beschaffen;
© ICON 28
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Hilfsbetriebsstätten Art. 5 Abs. 4 OECD-MA idF BEPS Action 7
e) „eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck
unterhalten wird, für das Unternehmen andere Tätigkeiten
auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit
darstellen;
f) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck
unterhalten wird, mehrere der unter den Buchstaben a bis e
genannten Tätigkeiten auszuüben, vorausgesetzt, dass die sich
daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen Geschäftseinrichtung
vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt.“
sofern diese Tätigkeiten oder, im Fall der lit f die Gesamttätigkeit der
festen Geschäftseinrichtung von vorbereitender Art ist oder eine
Hilfstätigkeit darstellt. („…provided that such activity, or in the case of subparagraph f, the overall activity of
the fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary character.“)
© ICON 29
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Hilfsbetriebsstätten Art. 5 Abs. 4 OECD-MA (Art. 13 MLI)
Keine Ausnahme vom Betriebsstättenbegriff allein
aufgrund der Art der Tätigkeit
Einzelfallbetrachtung:
Die in Art. 5 Abs. 4 lit a bis f OECD-MA genannten Tätigkeiten
müssen aus der Sicht der gesamten Unternehmen-
stätigkeit vorbereitender Art sein oder eine Hilfstätigkeit
darstellen
Auch folgende Aktivitäten können künftig BS sein
Warenläger (zB iZm Online-Geschäften im Internet)
Warenbestände
Warenbestände zwecks Be-/Verarbeitung
Einkaufstätigkeiten
Einrichtungen zur Informationsbeschaffung
© ICON 30
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Hilfsbetriebsstätten Art. 5 Abs. 4 OECD-MA (Art. 13 MLI)
© ICON 31
Kein Mindeststandard
Zwei Optionen zur Auswahl
Option A (Art. 13 Abs. 2 MLI): Übernahme der von BEPS
Action 7 vorgeschlagenen Formulierung, wonach die in Art.
5 Abs. 4 OECD-MA genannten Tätigkeiten eine BS
begründen, wenn diese aus der Sicht der gesamten
Unternehmenstätigkeit von vorbereitender Art sind oder
eine Hilfstätigkeit darstellen
Option B (Art. 13 Abs. 3 MLI): Formulierung wonach die in
Art. 5 Abs. 4 lit a bis d OECD-MA in keinem Fall eine BS
begründen, ungeachtet ob diese von vorbereitender Art sind
oder eine Hilfstätigkeit darstellen
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Hilfsbetriebsstätten Art. 5 Abs. 4 OECD-MA (Art. 13 MLI)
© ICON 32
Übernahme der Option A durch Österreich
in alle 38 „covered tax agreements“ (Art. 13 Abs. 2 MLI)
„Matching“ mit folgenden Staaten: Deutschland, Indien, Israel,
Italien, Kroatien, Mexiko, Niederlande, Rumänien, Russland,
Serbien, Slowakei, Slowenien, Spanien, Südafrika, Türkei
Denn das BMF hat schon bisher die Position vertreten,
dass der Ausnahmekatalog nur anwendbar ist, wenn es
sich bei den darin genannten Aktivitäten nicht um
Kernfunktionen des Unternehmens handelt
(Jirousek/Zöhrer/Dziwinski, ÖStZ 2017, Heft 15/16)
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Hilfsbetriebsstätten Anti-Fragmentierungs-Regel (Art. 13 Abs. 4 MLI)
„Abs. 4 ist nicht anwendbar auf eine feste Geschäftseinrichtung die von
einem Unternehmen genutzt oder unterhalten wird, wenn das gleiche oder ein
zusammengehörendes Unternehmen am gleichen Ort oder an einem
anderen Ort innerhalb des anderen Vertragsstaates Geschäftstätigkeiten
durchführt und
a) dieser oder ein anderer Ort nach den Bestimmungen dieses Artikels eine
Betriebsstätte des Unternehmens oder des eng verbundenen
Unternehmens begründet, und
b) die Gesamttätigkeit, die sich aus der Kombination der von den beiden
Unternehmen am gleichen Ort oder durch das gleiche Unternehmen oder das
eng verbundene Unternehmen an verschiedenen Orten ausgeübten
Tätigkeiten ergibt, keine Tätigkeit vorbereitender Art oder eine
Hilfstätigkeit darstellt
sofern die Geschäftsaktivitäten die von den beiden Unternehmen an demselben
Ort oder bei demselben Unternehmen oder zusammengehörenden
Unternehmen an zwei verschiedenen Orten, sich ergänzende Aufgaben
darstellen, die Teil eines zusammenhängenden Geschäftsbetriebs sind.“
© ICON 33
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Hilfsbetriebsstätten Anti-Fragmentierungs-Regel (Art. 13 Abs. 4 MLI)
© ICON 34
Steuersubjektübergreifende Betrachtung
bei Aufteilung komplementärer Tätigkeiten im Konzern
Voraussetzungen:
1. Am selben Ort oder an einem anderen Ort innerhalb eines
DBA-Staates werden Geschäftstätigkeiten ausgeübt
2. Ein Ort begründet für ein Unternehmen oder ein eng verbundenes
Unternehmen eine Betriebsstätte
3. Die Gesamttätigkeit der von einem oder beiden Unternehmen
ausgeübten Tätigkeiten sind keine Tätigkeiten vorbereitender
Art oder eine Hilfstätigkeit
4. Geschäftstätigkeiten sind ergänzende Aufgaben, die Teil eines
zusammenhängenden Gechäftsbetriebes sind
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Anti-Fragmentierung Art. 5 Abs. 4.1. OECD-MA (Art. 13 Abs. 4 MLI)
Kein Mindeststandard (Art. 13 Abs. 6 MLI)
Österreichischer Vorbehalt Art. 13 Abs. 4 MLI
insgesamt nicht in seine „covered tax agreements“ zu
übernehmen (Art. 13 Abs. 6 lit c MLI)
Beispiel A (Rz 30.4. OECD_MK idF BEPS Action 7)
Bank unterhält in einem DBA-Staat eine Bankfiliale und
parallel dazu eine Hilfseinrichtung zwecks
Kreditwürdigkeitsprüfung
Beispiel B (Rz 30.4. OECD_MK idF BEPS Action 7)
Ein Unternehmen unterhält in einem DBA-Staat eine
Vertriebsgesellschaft und parallel dazu ein Warenlager
35 © ICON
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Der abhängige Vertreter Art. 5 Abs. 5 OECD-MA in aktueller Fassung
„Ist eine Person - mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters
im Sinne des Absatzes 6 - für ein Unternehmen tätig und besitzt
sie in einem Vertragsstaat die Vollmacht, im Namen des
Unternehmens Verträge abzuschließen, und übt sie die
Vollmacht dort gewöhnlich aus, so wird das Unternehmen
ungeachtet der Absätze 1 und 2 so behandelt, als habe es in
diesem Staat für alle von der Person für das Unternehmen
ausgeübten Tätigkeiten eine Betriebstätte, es sei denn, diese
Tätigkeiten beschränken sich auf die in Absatz 4 genannten
Tätigkeiten, die, würden sie durch eine feste
Geschäftseinrichtung ausgeübt, diese Einrichtung nach dem
genannten Absatz nicht zu einer Betriebstätte machten.“
© ICON 36
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Der abhängige Vertreter Art. 5 Abs. 5 OECD-MA (Art. 12 MLI)
„Ist ungeachtet der Abs. 1 und 2 jedoch vorbehaltlich des Abs. 6, eine Person
in einem Vertragsstaat für ein Unternehmen tätig und schließt sie dabei
gewöhnlich Verträge ab, oder spielt sie gewöhnlich eine wesentliche
Rolle, die zum Abschluss von Verträgen führt, die routinemäßig ohne
wesentliche Änderung durch das Unternehmen abgeschlossen
werden, und werden diese Verträge
a) im Namen des Unternehmens, oder
b) zur Übertragung des Eigentums, oder des Rechtes zur Nutzung von
Wirtschaftsgütern, die das Unternehmen besitzt oder zu nutzen
berechtigt ist, oder
c) zur Erbringung von Dienstleistungen durch dieses Unternehmen
geschlossen, so wird das Unternehmen so behandelt, als habe es in diesem
Vertragsstaat für alle von der Person für das Unternehmen ausgeübten
Tätigkeiten eine Betriebstätte, es sei denn, diese Tätigkeiten beschränken
sich auf die in Absatz 4 genannten Tätigkeiten, die, würden sie durch eine
feste Geschäftseinrichtung ausgeübt, diese Einrichtung nach dem genannten
Absatz nicht zu einer Betriebstätte machten.“
© ICON 37
= Vertreter
= Kommissionär
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Der abhängige Vertreter Art. 5 Abs. 5 OECD-MA (Art. 12 MLI)
Tätigkeiten einer (natürlichen oder juristischen) Person
im jeweiligen Marktgebiet
die über die reine Produktwerbung hinausgehen
Faktische Abschlussvollmacht ist ausreichend
wenn die Person (gewöhnlich) regelmäßig Verträge im Namen ihres österreichischen Geschäftsherrn abschließt
Vertreter muss Verträge nicht ausdrücklich im Namen des ausländischen Unternehmens abschließen.
auch der Kommissionär („Undisclosed Agent“) oder kann ein abhängiger Vertreter sein („faktische“ Bindung des Geschäftsherrn/Kommittenten)
Person verhandelt alle Vertragsdetails
Ort der Vertragsunterschrift ist irrelevant
Rz 32.7. ff. OECD-MK
38 © ICON
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Der abhängige Vertreter Art. 5 Abs. 5 OECD-MA (Art. 12 MLI)
Person, die gewöhnlich die wesentliche Rolle am
Abschluss von Verträgen spielt, die routinemäßig ohne
wesentliche Änderungen durch den Geschäftsherrn
abgeschlossen werden
Vertragsabschluss ist eine unmittelbare Folge
der von der Person am Auslandsmarkt gesetzten Aktivitäten
(zB Verhandlung wesentlicher Vertragselemente, Preisgestaltung)
selbst wenn die Person rechtlich betrachtet keinen
Vertragsabschluss getätigt hat, Vollmacht nicht mehr nötig
Person ist am Markt die entscheidende „Sales Force“
Verkauf im Namen des ausländischen Unternehmens ist nicht mehr
erforderlich, eine „wirtschaftliche Verpflichtung“ des
Geschäftsherrn liefern zu müssen, ist ausreichend
39 © ICON
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Der abhängige Vertreter Art. 5 Abs. 5 OECD-MA (Art. 12 MLI)
40 © ICON
Beispiel:
Eine Person verhandelt und nimmt Bestellungen entgegen (ohne formal den
Vertragsabschluss zu tätigen), die unmittelbar an ein vom Geschäftsherrn
unterhaltenes Lager weitergeleitet werden, von wo aus die Waren nach
routinemäßiger Zustimmung des Geschäftsherren an Kunden ausgeliefert
werden.
Reine Werbung für Produkte und Dienstleistungen
begründet keine Vertreterbetriebsstätte (Rz 32.5. OECD-MK)
Beispiel:
Der Vertreter eines Pharma-Unternehmen bewirbt die von seinem
Geschäftsherrn hergestellten Medikamente, indem er Ärzte besucht, die
dann diese Medikamente an ihre Patienten verschreiben. Die Aktivitäten
des Pharma-Vertreters führen nicht unmittelbar zum Vertragsabschluss
zwischen dem Pharma-Unternehmen und den Ärzten
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Der unabhängige Vertreter Art. 5 Abs. 6 lit a OECD-MA (Art. 12 MLI)
Abs 5 findet nicht Anwendung auf Personen die in einem
Vertragsstaat für ein Unternehmen des anderen
Vertragsstaates als unabhängiger Vertreter tätig sind und die
für das Unternehmen im Rahmen ihrer ordentlichen
Geschäftstätigkeit handeln. Wenn jedoch eine Person
ausschließlich oder nahezu ausschließlich für ein oder
für mehrere Unternehmen* tätig ist, mit denen sie eng
verbunden ist, so gilt diese Person in Bezug auf dieses
oder diese Unternehmen nicht als unabhängiger
Vertreter im Sinne dieses Absatzes.“
© ICON 41
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Der unabhängige Vertreter Art. 5 Abs. 6 lit a OECD-MA (Art. 12 MLI)
„Enge Verbundenheit“ bei 50 %iger Verflechtung (Art. 15 MLI/Art. 5 Abs. 6 lit b OECD-MA)
Keine Unabhängigkeit, wenn der Vertreter zu mehr
als 90 % für eng verbundene Unternehmen tätig ist
Kommissionär, der „exclusively or almost exclusively“
für den Kommittenten handelt (Rz 38.8. OECD-MK)
Vorbehalt Österreichs Art. 15 MLI insgesamt nicht
in die „covered tax agreements“ zu übernehmen
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Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Vertreterbetriebsstätten Umsetzung in Österreich (Art. 12 MLI)
Kein Mindeststandard
Die vorgeschlagenen Änderungen des Art. 5 Abs. 5 und
des Art. 5 Abs. 5 OECD-MA können nur insgesamt
umgesetzt werden (Art. 12 Z 4 MLI)
Vorbehalt Art. 12 MLI insgesamt nicht
in die „covered tax agreements“ zu übernehmen (Art. 11 Abs. 3 lit a)…. auch nicht von DE und CH nicht übernommen
Faktische „Liefergewinnbesteuerung“
Im „Outbound-Fall“ Verlust von österreichischem
Besteuerungssubstrat zu befürchten
Allerdings hat die österreichische VwPraxis einzelne
Aspekte des Begriffs der Vertreterbetriebsstätte schon
bisher im Lichte von BEPS Action 7 ausgelegt
(zB Rz 7934 EStR „faktische Abschlussvollmacht“)
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Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Vertreterbetriebsstätten Strategien zur Betriebsstättenvermeidung
1. Exakte Funktionsabgrenzung
2. Verträge (schriftlich)
3. Vertragskonforme Abwicklung
(kein Eingriff der Produktions GmbH in die von
der Vertriebs GmbH wahrzunehmenden
Aktivitäten)
4. Fremdübliche Preisgestaltung
(„Nullsummentheorie“)
5. Die für den Vertrieb relevanten „significant
people functions“ und das wirtschaftliche
Eigentum an den Produkten sollte beim
Geschäftsherrn bleiben
6. Drittgeschäfte der Vertriebs-GmbH
(> 10 %) dokumentieren die Unabhändigkeit
► Umwandlung der Vertriebs GmbH
in „low risk distributor“
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Produktions GmbH
Vertríebs GmbH
100 %
Vertreter-BS
Provision
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Kommissionär
Kommittent
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MLI-Positionen in der D-A-CH-Region Betriebsstättenstatus
MLI-Bestimmung Betroffener
Artikel OECD-MA Deutschland Österreich Schweiz
Art 12 Kommissionärsstrukturen Art 5 (5)+(6)
Art 13 Hilfsbetriebsstätte Art 5 (4) Option A Option A
Art 13 (4) Anti-Fragmentierung Art 5 (4)
Art 14 Contract Split Art 5 (3)
Art 15 Definition von eng
verbundenen Personen
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Abkommensmissbrauch Drittstaaten-Betriebsstätten (Art. 10 MLI)
Drittstaatsbetriebsstätten in Niedrigsteuerländern
Bezug von Einkommen aus dem Quellenstaat, das einer
Betriebsstätte in einem dritten Staat zuzuordnen ist
– die im Drittstaat keine aktive Geschäftstätigkeit ausübt
(„active conduct of a business“)
– die BS im Drittstaat einer Besteuerung von weniger als 60 %
der der Steuer unterliegt, die im Ansässigkeitsstaat des StH
anfallen würde
– der Ansässigkeitsstaat des StH von einem Besteuerungsrecht
des BS-Staates (B) ausgeht
Übernahme durch Österreich (Betroffene österreichische DBA: Deutschland, Indien, Israel, Mexiko, Niederlande, Rumänien, Russland, Slowakei, Slowenien, Spanien)
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Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Abkommensmissbrauch Drittstaaten-Betriebsstätten (Art. 10 MLI)
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NL-Corporation Lizenzgebühren
CH-
Betriebsstätte
Einkünftezuordnung
Niedrigbesteuerung: Steuerbelastung < 60 % als in den Niederlanden
Niederlande Österreich
Schweiz
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Besteuerung der Digital Economy Die „virtuelle“ Betriebsstätte
StR/IStR hinkt der digitalen Wirtschaft hinterher
Der Betriebsstättenbegriff ist mehr als 100 Jahre alt! (Vertrag zwischen dem Königreich Preußen und der K.K.
Österreichischen Regierung vom 21. 6. 1899 zur Beseitigung von
Doppelbesteuerung bzw Allgemeine GewO Preussen v. 17.1.1845)
DE erfordern idR keine physische Präsenz
der Bestand einer BS ist aber Anknüpfungsmerkmal
für eine Besteuerungsmöglichkeit des Quellenstaates
Siehe: Französische FinVw gegen Google
Erste Ansätze in BEPS Action 1:
„Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy“
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Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Besteuerung der Digital Economy Die „virtuelle“ Betriebsstätte
Aufforderung von DE, F, I, ES an die EU-Kommission mit
Vorschlägen zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft
„Joint Initiative on the Taxation of Companies
operating in the Digital Economy“
„Presidency Issues Notes“ der estnischen EU-
Ratspräsidentschaft mit Der Forderung nach einem „quick
fix“ iSe raschen Schließung von Besteuerungslücken
Einführung der „virtuellen“ Betriebsstätte
Quellensteuern
„equalisation levy“
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Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Digital Economy Die „virtuelle“ Betriebstätte
BS-Fiktion bei signifikanter digitaler Präsenz
Umsatz als Indikator (Schwellenwert)
Nutzung an den Markt angepasster digitaler Funktionen
lokaler Dateiname
lokale digitale Plattform durch eine auf Sprache, Kultur, Gegebenheiten, Landesrecht angepasste Website
lokale Zahlungsmöglichkeiten
lassen auf eine zielgerichtete und nachhaltige Teilnahme am Wirtschaftsleben schließen
Nutzung an den Markt angepasster digitaler Funktionen
Durchschnittliche Anzahl der Nutzer („monthly active user“)
Regelmäßige Vertragsabschlüsse
Betriebsstätten-Ergebnisermittlung?
Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Schelling-Plan zur Schließung internationaler Steuerflucht-Routen
1. Erfassung von Gewinnen (und Umsätzen) von
Internetkonzernen, auch wenn diese keine physische BS in
Österreich haben, aber Online-Präsenz aufweisen
Umsätze als Anknüpfungspunkt
Vorreiterrolle Österreichs
Präsentation von Lösungen auf EU-Ebene und bei der OECD
2. Leistungsaustausch
Suchleistungen im Internet oder Zurverfügungstellen von Social
Media Plattformen gegen „Bezahlung“ durch Daten des Nutzers
3. EU-Musterabkommen zur Vermeidung von DB
Stärkere Verhandlungsposition gegenüber Steueroasen
Anrechnungs- statt Befreiungsmethode
Mandat des Ministerrates zur Verhandlung des DBA-Irland
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Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Schelling-Plan zur Schließung internationaler Steuerflucht-Routen
4. Transparenter Steuerwettbewerb durch CCCTB
Gemeinsame KöSt-BMGRL innerhalb der EU (CCCTB)
5. Grenzüberschreitender Datenaustausch
Grenzüberschreitender Austausch von USt-Daten
innnerhalb der EU und softwaregestützte Zusammen-
führung
Betrugsbekämpfung durch frühzeitige USt-Prüfungen
5. Versandhandel: USt ab dem ersten EURO
Dzt Einfuhren aus Drittländern bis EUR 22,oo EUSt-frei
Wettbewerbsnachteil für EU-Anbieter
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Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Geschäfte im Ausland Ergebnis und Ausblick
Erweiterter Betriebsstättenbegriff
wird zum DBA-rechtlichen Standard
Änderung von nur 15 österreichisch DBA
Einzelne Staaten sehen in BEPS Action 7 nur Klarstellungen
Übernahme von BEPS Action 7 in das OECD-MA idF Update
2017 und auch in das UN-MA idF Update 2017
– Im OECD-MK idF des Update 2017 wird nicht zwischen der
Neufassung des OECD-MA idF Update 2017 und den Vorfassungen
unterschieden
–Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax
Convention, 11 July 2017
Berücksichtigung bei DBA-Neuverhandlungen/Revisionen
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Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Geschäfte im Ausland Ergebnis und Ausblick
Signifikante Erhöhung der Anzahl an Betriebsstätten
Bei „Inbound-Fällen“ wird eine Anpassung des§ 29 BAO wird
notwendig sein, um neu entstehende Besteuerungsrechte auch
geltend machen zu können
Verschiebung von Besteuerungssubstrat ist zu erwarten
Motivation zur „Liefergewinnbesteuerung“
Unabhängig davon, ob sich Art. 5/5 und 5 idF BEPS Action 7
in einem DBA findet oder nicht
Aufweichung des BS-Begriffs hat Auswirkungen auf
Die Arbeitnehmerbesteuerung (183-Tage-Regel)
Bestimmung des Leistungsortes im Umsatzsteuerrecht
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Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Geschäfte im Ausland Ergebnis und Ausblick
Erhöhter Verwaltungsaufwand steht voraussichtlich in
keiner Relation zum steuerlichen Mehraufkommen
„Papierkrieg“
Registrierung, Buchführung, Jahresabschluss, StErkl
BS-Ergebnisermittlung für neu entstehende BS ist unklar und
international nicht akkordiert (OECD, BEPS Action 7: Additional
Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, 22.6.
2017)
Gewinnlose „post-BEPS-PE‘s“ durch „Phantom-PE‘s“
Forciert „Gewinnaufteilungsmethoden“
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Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel
Geschäfte im Ausland Ergebnis und Ausblick
Es wird schwieriger Missbrauchsvorwürfe zu entkräften
DBA-rechtliche „Umkehr der Beweislast“
Rechtssicherheit leidet
Notwendigkeit steuerlicher Entstrickung (§ 6 Z 6a EStG)
Verständigungsverfahren werden zunehmen
Verbesserung der Mechanismen zur Streitbeilegung
Schiedsverfahren
DBA-Anwendung und Auslegung wird für den Rechtsanwender
deutlich schwieriger werden
Noch sorgfältigere Planung
grenzüberschreitender Geschäfte!
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Die Betriebsstätte im rechtlichen Wandel © ICON Dr. Bendlinger 2013 © ICON 2013
Danke für Ihre Aufmerksamkeit!
ICON Wirtschaftstreuhand GmbH, Stahlstraße 14, 4020 Linz, Austria
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