Unutarnja kontrola poreznog nadzora - ijf.hr · PDF file78 POREZNI VJESNIK 10/2012....

UNUTARNJA KONTROLA POREZNOG NADZORA 75

Zdravko Vuk{i}

Unutarnja kontrola poreznog nadzora

I. UVODJedna od najva`nijih funkcija, u svakoj modernoj dr`avi, pripada Ministarstvu fi nan-

cija. Ono ima {iroke ovlasti, obavlja brojne najrazli~itije poslove {to zahtijevaju stru~nu i dobro uhodanu organizaciju pa nad njom treba uspostaviti vi{estruku kontrolu zakonito-sti i svrhovitosti postupanja1.

S obzirom na obim djelatnosti i broj zaposlenih, Porezna uprava jedna je od zna~ajnih sastavnih dijelova ministarstva, a njezino se djelovanje ne mo`e ni zamisliti bez kvalitet-no ustrojene i u~inkovite unutarnje kontrole. U njezinu okrilju djeluje porezni nadzor koji obavlja osobitu upravnu djelatnost, zapravo dio poreznog postupka {to ga se provodi na temelju skupa pravnih pravila postupanja ovla{tenih djelatnika pri rje{avanju poreznih prava i obveza gra|ana. Tko i kako kontrolira porezni nadzor pitanja su {to ih se postavlja inspektorima u poreznom nadzoru (»nadzor nadzora«).

Cilj je ~lanka objasniti kako se provodi unutarnju (internu) kontrolu nad radom po-reznog nadzora.

1. Nositelji kontrole dr`avnih tijelaNositelje kontrole dr`avnih tijela mo`e se podijeliti u vanjske i unutarnje. U vanjske

se nositelje ubraja: a) kontrolu uprave {to je obavlja predstavni~ko tijelo, b) kontrolu uprave {to je provodi pu~ki pravobranitelj, c) kontrolu uprave dru{tvenim nadzorom (razli~ite nevladine ustanove, tisak, referendum i sl.) i d) kontrolu uprave putem sudova2. U unutarnje nositelje kontrole ubraja se tijela koja provode kontrolu u samoj upravi. S obzirom da se o vanjskim nositeljima pisalo,3 u nastavku vi{e o unutarnjim nositeljima kontrole Ministarstva fi nancija.

1 Kontrola zakonitosti (legaliteta) oblik je nadzora kakvim se uspore|uje suglasnost akata i mjera uprave s pravnim pravilima {to odre|uju kada se takve akte mo`e donositi, odnosno poduzimati mjere, te po-stupak njihova dono{enja odnosno poduzimanja. Kontrola svrhovitosti (oportuniteta) takav je oblik nadzora u kojega se akte i mjere uprave uspore|uje sa ciljem {to ga treba posti}i.

2 Prof. dr. sc. Ivo Borkovi}: Upravno pravo, VII. izmijenjeno i dopunjeno izdanje. Narodne novine d.o.o., Zagreb 2002, str. 114.

3 Vi{e o tome u Z. Vuk{i}: »Provedbe poreznog nadzora − Kontrola kvalitete poreznog nadzora«. Poseban broj Poreznog vjesnika za lipanj 2010, IJF, Zagreb, 2010, str. 596. do 620.

Unutarnja kontrola poreznog nadzora

76 POREZNI VJESNIK 10/2012.

2. Pojam unutarnje kontroleUnutarnju kontrolu, u naj{irem zna~enju, ~ini sustav kontrolnih, ustrojstvenih i drugih

postupaka, mjera i politika donesenih radi postizanja ciljeva. Mo`e je se defi nirati kao bilo koju aktivnost rukovoditelja, uprave ili drugih, {to vodi smanjenju rizika u postizanju ci-ljeva.

Bit je unutarnje kontrole u ~injenici da ne obuhva}a ~imbenike izvan ustroja Ministar-stva fi nancija odnosno Porezne uprave te je se obavlja tako da jedna slu`ba nadzire dru-gu(e). Kontrola unutar Porezne uprave ima i danas osobitu va`nost, napose stoga {to omogu}uje razvoj oblika hijerarhijske povezanosti te osigurava uskla|eno, zakonito i pravilno djelovanje. Unutarnja kontrola osobito nadzire:

− zakonitost rada i postupanja,− rje{avanje poreznih stvari,− djelotvornost, ekonomi~nost i svrhovitost rada u obavljanju poslova Porezne uprave,− svrhovitost unutarnjeg ustrojstva i osposobljenosti slu`benika i namje{tenika za

obavljanje poslova Porezne uprave te− odnos slu`benika i namje{tenika prema poreznim obveznicima.

3. Zakonodavni okvir unutarnje kontroleNavodimo osnovne zakonske propise na kojima se temelji unutarnja kontrola dr`avnih

tijela odnosno Porezne uprave:− Zakon o sustavu unutarnjih fi nancijskih kontrola u javnom sektoru (NN 141/06),− Pravilnik o provedbi fi nancijskog upravljanja i kontrola u javnom sektoru (NN

130/11),− Pravilnik o unutarnjoj reviziji korisnika prora~una (NN 35/08),− Uredba o uredu Vlade Republike Hrvatske za unutarnju reviziju (NN 39/12),− Kodeks strukovne etike unutarnjih revizora u javnom sektoru (NN 18/08).

Osim nabrojenih zakonskih propisa treba istaknuti da Vlada RH donosi Strategiju razvoja sustava unutarnjih fi nancijskih kontrola u javnom sektoru (Public Internal Finan-cial Control − PIFC) RH. Posljednja, tre}a dosad, donijeta je u rujnu 2009, a za razdoblje 2009. do 2011.

4. Institucionalni okvir unutarnje kontroleKontrola unutar Ministarstva fi nancija osobita je po brojnosti oblika u kojima se pojav-

ljuje. Koliko je raznolika i sadr`ajno bogata upravna djelatnost, toliko je raznolik skup subjekata nositelja kontrole nad Ministarstvom fi nancija.

Radi provedbe propisa, Ministarstvo fi nancija donijelo je Uredbu o unutarnjem ustroj-stvu Ministarstva fi nancija (NN 32/12. i 67/12. − dalje: Uredba) u okrilju koje je osnova-na Uprava za fi nancijsko upravljanje, unutarnju reviziju i nadzor, kao krovna ustanova unutarnjih kontrola.

4.1. Uprava za fi nancijsko upravljanje, unutarnju reviziju i nadzorUprava je, prema ~l. 17. Uredbe, sredi{nji sustav koji obavlja upravne i stru~ne poslo-

ve {to se, uz ostalo, odnose i na razvoj sustava javnih unutarnjih fi nancijskih kontrola sukladno me|unarodnim standardima. Ova uprava stvara i uskla|uje metodologije, stan-darde, procedure i etiku {to ih trebaju primjenjivati sva tijela dr`avne uprave.

UNUTARNJA KONTROLA POREZNOG NADZORA 77

4.2. Sektor za harmonizaciju unutarnje revizije i fi nancijske kontrolePrema ~l. 20. Uredbe, u sastavu Ministarstva fi nancija djeluje Sektor za harmonizaciju

unutarnje revizije i fi nancijske kontrole, zadu`en za uskla|enu uspostavu i razvoj sveo-buhvatnog sustava unutarnjih fi nancijskih kontrola u javnom sektoru RH, {to obuhva}a fi nancijsko upravljanje i kontrole te unutarnju reviziju.

4.3. Slu`ba za unutarnju revizijuPrema ~l. 23. Uredbe, Slu`ba za unutarnju reviziju provodi unutarnju reviziju za cijelo

Ministarstvo, daje stru~na mi{ljenja i savjete radi pobolj{anja gospodarenja, upravljanja ri-zicima i sustava unutarnjih kontrola. Slu`ba procjenjuje sustav unutarnjih kontrola na te-melju procjene rizika; izra|uje strate{ke i godi{nje planove unutarnje revizije; provodi pojedina~ne unutarnje revizije; analizira, testira i ocjenjuje sustave unutarnjih kontrola; daje preporuke revidiranim subjektima i ministru ili zamjeniku ministra, radi postizanja bolje u~inkovitosti sustava unutarnjih kontrola; izra|uje izvje{}a o obavljenoj unutarnjoj reviziji i podnosi ih ministru ili zamjeniku ministra; prati provedbu preporuka iz izvje{}a u prije obavljenim revizijama i o tome izvje{}uje ministra; obavlja revizije na zahtjev ministra; izra|uje propisana izvje{}a o radu Slu`be i dostavlja ih nadle`nim ustanovama; procjenjuje i prati provedbu preporuka Dr`avnog ureda za reviziju i drugih vanjskih revizora.

4.4. Odjel za unutarnji nadzorPrema ~l. 24. Uredbe, Odjel za unutarnji nadzor obavlja nadzor pravilna, pravodobnog

i zakonitoga rada ustrojstvenih jedinica u`eg dijela Ministarstva, Financijskog inspektorata i Ureda za sprje~avanje pranja novca; provodi postupak za utvr|ivanje ~injenica i okolnosti odlu~uju}ih pri ocjeni zakonitosti postupanja dr`avnih slu`benika i namje{tenika, odnosno ocjeni postojanja povreda slu`bene du`nosti; priprema stru~ne podloge nadle`nim slu`bama za podno{enje prijava ili zahtjeva za pokretanje prekr{ajnih, kaznenih i disciplinskih postu-paka zbog nepravilna i nezakonitog rada; provodi inspekcijski nadzor u predmetima po pravu nadzora; uskla|uje obavljanje poslova unutarnjeg nadzora nadle`nih slu`ba za unu-tarnji nadzor Porezne i Carinske uprave te obavlja druge poslove iz svoga djelokruga.

5. Unutarnja kontrola i unutarnja revizija poreznog nadzoraVe} opis rada spomenutih tijela Ministarstva koja obavljaju unutarnji nadzor, ~ini

o~itom uporabu naziva unutarnja kontrola i unutarnja revizija. Unutarnja kontrola4 u radu prete`ito provodi na~ela: iznenadnosti, istovremenosti, kontinuiteta, utvr|ivanja odgovor-nosti, dok revizija provodi na~ela: zakonitosti, dobre prakse i dokumentiranosti. No, neo-visno o tome, ni teorija ni praksa ne uspijevaju posve razgrani~iti te pojmove. Prema tome, ako se ipak govori o razgrani~enju pojmova, to se ne ~ini zato {to smo uvjereni da smo sami taj problem rije{ili, nego upozorujemo na odnose me|u tijelima Ministarstva fi nancija koja primjenjuju pojedinu metodu rada, ali i na prepletanje tih metoda i mogu}no sti da ih se u svakome slu~aju razlu~uje5. Razli~itost u vremenu obavljanja (ispitivanja) ~ini unu-tarnju kontrolu, u pravilu, preventivnom a unutarnju reviziju, kao povremeni i naknadni nadzor, korektivnom aktivno{}u. Unutarnja revizija neovisna je ustrojstvena jedinica koja

4 Glagol kontrolirati zapravo zna~i primoravati. Kontrola kao imenica, zna~i sredstvo prisile. U svakoj ustanovi sredstva prisile imaju rukovoditelji, kako bi postigli cilj.

5 Vi{e o tome prof. dr. Franjo Kraj~evi}, P. Lindeman, K. Nagel: Revizija i kontrola kod konvencionalne i automatske obrade podataka. Informator, Zagreb 1972, str. 3. do 27.

78 POREZNI VJESNIK 10/2012.

procjenjuje sustave unutarnjih kontrola. Dakle, Unutarnja revizija ne kontrolira poslovanje, nego procjenjuje sustav unutarnjih kontrola {to ga je u poslovanje ugradio rukovoditelj6.

6. Modeli unutarnje kontroleUnutarnju kontrolu naj~e{}e se provodi po tzv. modelu COSO (Committe of Sponsoring

Organisations of the Treadway Commission) temeljem kojega je se pojmovno odre|uje kao »proces {to ga uvodi uprava, rukovodstvo i drugi zaposlenici subjekta oblikovan tako da daje razumnu sigurnost u vezi s ostvarivanjem ciljeva«, odnosno sredstvo {to vodi k cilju, ne cilj sam po sebi; da unutarnju kontrolu obavljaju zaposlenici na svim razinama ustroja; te da se od unutarnje kontrole mo`e o~ekivati samo razumnu, a ne i apsolutnu sigurnost za rukovod-stvo. Model COSO temelji se na pet komponenata: kontrolno okru`enje, uprav ljanje rizicima, kontrolne aktivnosti, informacije i komunikacije te pra}enje i procjena sustava7.

II. UNUTARNJA KONTROLA POREZNOG NADZORASvaki subjekt, odnosno ministarstvo treba oblikovati vlastiti sustav unutarnje kontro-

le, {to }e stvoriti razumnu sigurnost postizanja op}ih ciljeva.

1. Unutarnja kontrola Porezne upraveSukladno zakonskim propisima, Porezna uprava tako|er je ustrojila unutarnju kontrolu.

Porezna uprava, prema ~l. 27. Zakona o Poreznoj upravi (NN 25/12), provodi unutarnji nadzor nad zakonito{}u rada i pravilnom primjenom propisa, radi otklanjanja utvr|enih nepravilnosti te ujedna~ivanja prakse rada. Porezna uprava provodi unutarnju kontrolu radi otkrivanja, utvr|ivanja i sprje~avanja kr{enja zakonitosti rada i pravila u poreznoj slu`bi.

1.1. Sektor za fi nancijsko upravljanje i kontroluFinancijsko upravljanje i kontrolu u Poreznoj upravi obavlja Sektor za fi nancijsko

upravljanje i kontrolu podijeljen u dvije slu`be.

Slu`ba za prethodnu kontrolu obavlja upravne i druge stru~ne poslove {to se odnose na sveobuhvatan skup fi nancijskih i drugih unutarnjih kontrola te na ustrojstvo, metode i postupke radi zakonite, ekonomi~ne i u~inkovite uporabe sredstava.

Slu`ba za naknadnu kontrolu obavlja upravne i druge stru~ne poslove {to se odnose na u~inkovitost prikupljanja dr`avnih prihoda, u~inkovitost i ekonomi~nost fi nanciranja dr`avne potro{nje; upravljanje fi nancijskom imovinom dr`ave; uspostavljanje sustava odgovornosti; postupak javne nabave; smanjenje rizika u postizanju ciljeva; uskla|enost sa zakonima i propisima; naknadne kontrole radi potvr|ivanja zakonitosti, to~nosti i u~inkovitosti radnja nakon {to ih se provede, tj. provjerava se uskla|enost radnja s pravi-lima, neposredno nakon {to ih se poduzme; utvr|ivanje i sankcioniranje nepravilnosti ili prijevara; provo|enje inspekcija ili istraga na temelju pritu`ba ili sumnja.

Samo inspektori Porezne uprave, u pravilu, odlaze k obveznicima te svojim pona{anjem i znanjem predstavljaju ustanovu iz koje dolaze. Od inspektora se o~ekuje jedinstvenu

6 Mr. sc. Boris Bu{ac: »Unutarnja kontrola, inspekcija i unutarnja revizija – znate li razliku«. RRiF 8/04, RRiF-Konzalting, Zagreb 2004, str. 38. do 41.

7 »Strategija razvoja unutarnje fi nancijske kontrole u javnom sektoru Republike Hrvatske«. Poseban broj Poreznog vjesnika 11a/2007, IJF, Zagreb 2007, str. 18. i 19. Komponente su utvr|ene sukladno (The In-ternational Organisation of Supreme Audit Institutions − Me|unarodna organizacija vrhovnih revizijskih ustanova) smjernicama za standarde unutarnje kontrole u javnome sektoru.

Revizijski standardi INTOSAI (NN 93/94)

UNUTARNJA KONTROLA POREZNOG NADZORA 79

primjenu zakona (pri ~emu se u ~injeni~no i pravno podudarnim primjerima odlu~uje na jednak na~in).

U tijeku 2009. Porezna uprava RH (dalje: PURH) provela je s Poreznom i Carinskom upravom Kraljevine Nizozemske (dalje: PiCu KN) projekt MATRA-FLEX pod nazivom »Izrada plana nadzora za 2010«.8

U dr`avama EU-a uobi~ajeno je da svaka nadzorna slu`ba mora imati unutanju kon-trolu. Ustrojstvo unutarnje kontrole poreznog nadzora mo`e se postaviti tako da su u njoj slu`benici kojima je unutarnja kontrola osnovna djelatnost ili da se osniva komisije za provedbu unutarnje kontrole koje dobivaju zada}u obaviti kontrolu u odre|enom razdob-lju. Sastav komisije mo`e se mijenjati svake godine kako bi priliku dobio ve}i broj inspek-tora, a osniva ih se na razini svakoga podru~nog ureda (~ine je inspektori podru~nog ureda, ali u ~lanstvu mo`e biti i inspektor iz drugog podru~nog ureda). Osobito treba istaknuti kako unutarnju kontrolu poreznog nadzora, u pravilu, mogu obavljati samo in-spektori s dugogodi{njim iskustvom u poreznom nadzoru, jer su stekli znanja i vje{tine nu`ne za obavljanje poreznog nadzora.

2. Faze unutarnje kontolePostupak unutarnje kontrole poreznog nadzora provodi se na sljede}i na~in:− planiranje unutarnje kontrole − operativna provedba poreznog nadzora provodi

se u sektorima, slu`bama i odjelima za nadzor ustrojenima u podru~nom uredu. Po`eljno je unutarnju kontrolu obaviti u svakom ustrojstvenom dijelu podru~nog ureda, i to najkasnije u razdoblju ~etiri godine, pa to ~ini ciklus u kojem se mora planirati obavljanje unutarnje kontrole u svakom ustrojstvenom dijelu nadzora podru~nog ureda.

− vrijeme obavljanja unutarnje kontrole − na~elo iznenadnosti jedno je od najva`nijih i najstarijih na~ela kontrole op}enito, jer se tako `eli, i mo`e, kontrolom nekih ~injenica i stanja sprije~iti prikrivanje i zatajivanje nepravilnosti u radu. Unutar nje se kontrole, dakle, ne najavljuje. Na~elo iznenadnosti blisko je povezano s na~e lom istodobnosti, pa se ta dva na~ela stoga primjenjuje naj~e{}e zajedno. U unutarnjoj kontroli poreznog nadzora na~elo istodobnosti razumijeva obavljanje kontrole u svih djelatnika – revizora/inspektora podru~nog ureda.

− postupak unutarnje kontrole − postupak unutarnje kontrole obavlja se u svakoga revizora/inspektora, prema metodi slu~ajnog odabira radnih naloga (metoda uzor-ka). Treba naglasiti da je zbog brojnosti obavljenih nadzora nemogu}e obaviti unu-tarnju kontrolu po svakom radnom nalogu odnosno nadzoru.

− razgovori s inspektorima o postupku unutarnje kontroli − kad zavr{i unutarnja kontrola, obavlja se razgovor sa svakim inspektorom, te ih se upozoruje na primi-je}ene propuste i nepravilnosti u radu. Nakon toga se saziva sastanak sa svima inspektorima i rukovoditeljima poreznog nadzora, i priop}uje im se u~inke prove-

8 Jedno predavanje bilo je o unutarnjoj kontroli poreznog nadzora (»samokontrola«). Najvi{e se pozornosti u PiCu KN usmjeruje djelatnicima koji nisu ispunili planiran broj naloga ili su imali te{ko}a u poreznom nadzoru. Kada se primijeti nedostatke u odre|enu podru~ju, ovla{tenog se djelatnika {alje na dodatnu izobrazbu na Poreznu akademiju. Ponove li se sli~ne te{ko}e u razdoblju dvije ili tri godine uzastopce, mogu} je premje{taj u druge slu`be PiCu KN ili ~ak i izvan PiCu KN prekidom radnog odnosa.

Na kraju godine PiCu KN sklapa ugovor s Ministarstvom fi nancija KN o osnovnim aktivnostima nu`nima za funkcioniranje dr`ave. Ugovara se, uz ostalo, broj i vrstu poreznih nadzora {to ih se mora obaviti u sljede}oj godini, a pri sklapanju novoga ugovora razmatra se izvje{}e o ispunjenju prethodnog ugovora, pri ~emu se podrobno analizira sva odstupanja od potpisanog ugovora.

80 POREZNI VJESNIK 10/2012.

dene unutarnje kontrole. Na sastancima se naj~e{}i iznosi propuste poreznog nad-zora, ali se izri~e i pohvale za dobro obavljene nadzore te se revizorima/inspekto-rima, uz ostalo, mo`e postavljati pitanja unutarnje kontrole.

− izvje{}e o obavljenoj unutarnjoj kontroli − pri tome se jedan primjerak obvezno dostavlja ravnatelju i pomo}niku ravnatelja za nadzor.

3. Predmet unutarnje kontrole poreznog nadzoraPredmet je unutarnje kontole poreznog nadzora:− planiranje,− priprema,− postupak,− sastavljenje poreznih akata nadzora,− podno{enje optu`nih prijedloga i kaznenih prijava,− unos podataka o poreznom nadzoru u aplikaciju Informacijskog sustava Porezne

uprave (dalje: ISPU), postupanje po Uredbi o uredskom poslovanju (NN 7/09) te iskazivanje rezultata u poreznom knjigovodstvu.

3.1. Unutarnja kontrola planiranja poreznog nadzora

Na kraju svake donosi se plan nadzora za sljede}u godinu. Planira se broj i vrste po-reznih nadzora, djelatnosti {to }e biti predmetom nadzora, a analizom rizika odabire se najrizi~nije obveznike za nadzor i sl. Plan se izra|uje tako da podr`ava zacrtane ciljeve Porezne uprave, uz nu`an uvjet da se ciljeve posti`e uz minimalne tro{kove. Prije dono{e-nja plana za sljede}u godinu obavlja se analizu ispunjenja plana iz pro{le godine, te se dobiva uvid u postotak nadziranih obveznika prekr{itelja poreznih propisa, koje su naj~e{}e povrede poreznih propisa i utvr|uje uzroke takva pona{anja, kako bi se moglo poduzeti korake za njihovo otklanjanje u budu}nosti.

Zada}a je unutarnje kontrole poreznog nadzora kontrolirati na~ine planiranja poreznog nadzora (interne norme, normativi, standardi, prosjeci i dr.) i provedbu (odstupanje) od planiranog.

3.2. Unutarnja kontrola pripreme poreznog nadzora

Pripremom se smatra poduzimanje razli~itih predradnja prije obavljanja glavne aktiv-nosti. Priprema nadzora skup je radnja, postupaka i procedura usmjerenih na utvr|ivanje uvjeta za provedbu poreznog nadzora. Pripremne radnje poduzima se, dakle, radi dje-lotvornijega i ekonomi~nijeg obavljanja poreznog nadzora, a temeljni je cilj:

a) odre|ivanje »te`i{ta« ib) izrada plana nadzora.

»Te`i{te« nadzora razumijeva predvi|anje i procjenu inspektora i njegovih pretpostav-ljenih (voditelja i ostalih »logisti~ara«, npr. djelatnika Odjela za pripremu i analizu), kako bi se u predmetu nadzora odredilo mjesta s najve}im odstupanjima stvarnog od zakonski propisanog stanja.

Plan obavljanja nadzora obuhva}a ukupnost (program) razli~itih postupaka nu`nih za provo|enje poreznog nadzora. Svrha mu je utvrditi ispravan smjer te odrediti najva`nije radnje i postupke u nadzoru. Ne mo`e se preko no}i postati stru~njak za gra|evinsku djelatnost, ugostiteljstvo, telekomunikacije, bankarstvo, poljoprivredu i dr. S obzirom da se inspektori su~eljuju s razli~itim djelatnostima i metodama rada izvan njihova podru~ja

UNUTARNJA KONTROLA POREZNOG NADZORA 81

znanja, prije po~etka poreznog nadzora treba izraditi plan nadzora s jasno odre|enim te`i{tem.

Zada}a je unutarnje kontrole procijeniti na~in pripreme poreznog nadzora, vrijeme nu`no za pripremu nadzora i provjeriti jesu li rezultati potvrdili isprav nost odabrana »te`i{ta« i predvi|en plan nadzora.

3.3. Unutarnja kontrola postupka poreznog nadzoraPorezni nadzor je i skup procesnih pravila o redoslijedu i obliku radnja pri dono{enju

poreznih akta i o obliku tih akata. Porezni sustavi suvremenih dr`ava vrlo su slo`eni te podlo`ni reformama i u~estalim promjenama poreznih propisa. Porezne propise gotovo je nemogu}e provoditi bez dobra poznavanja primjene fi nancijskih i ra~unovodstvenih pra-vila i propisa. Stoga su za provedbu poreznog nadzora nu`na osobita znanja i vje{tine. Porezno-pravni propisi obuhva}aju brojne i slo`ene propise u obliku zakona, pravilnika, uredba {to su podlo`ne stalnim promjenama i dopunama. Primjena zakonske regulative u provedbi poreznog nadzora znatno se razlikuje od obveznika do obveznika. Gotovo se u svakog obveznika druk~ije utvr|uje poreznu osnovicu, primjenjuje razli~ite vrste porez-nih stopa, vrijede razli~ita porezna oslobo|enja, razli~iti rokovi i na~ini prijavljivanja i pla}anja poreznih obveza te brojna druga pravila oporezivanja.

Zbog lak{eg razumijevanja pojma unutarnje kontrole poreznog nadzora, treba podsje-titi kako se propise primijenjene u poreznom nadzoru mo`e razvrstati na propise mate-rijalnoga i formalnog (postupovno, procesno) prava.

Materijalno pravo ure|uje norme {to propisuju zapovjedi, zabrane ili ovla{tenja za pona{anje i sankciju (posljedicu), ako takvo pona{anje izostane, {to zna~i da materijalno pravo odre|uje prava i du`nosti obveznika u pojedinima pravnim (poreznim) podru~jima. Materijalno pravo ure|uje va`ne dru{tvene odnose, kakve se uvjete mora ispuniti da bi se obveznicima moglo priznati pravo ili nametnuti neku obvezu, odnosno kakvo pona{anje obveznika dru{tvo zabranjuje i ka`njava, kakve su sankcije za nepridr`avanje obveza i sl. Materijalno pravo sadr`e materijalni zakoni (o PDV-u, o porezu na dohodak, o porezu na dobit te Kazneni zakon i dr.).

Formalno (procesno) pravo ~ine norme {to odre|uju kako }e se, u kakvome obliku materijalno pravo provoditi u posve odre|enoj okolnosti. To su propisi {to odre|uju na~in, tijek i oblik vo|enja nekog postupka. Procesno pravo ure|uje koja }e tijela skrbiti o pri-mjeni odre|enih pravila materijalnog prava, tko i kakvom svojstvu sudjeluje u postupku, kakvi su uvjeti za pokretanje i vo|enje takva postupka, koje se radnje mo`e poduzeti, tko ih i kada mo`e poduzeti, kakve su posljedice poduzimanja ili propu{tanja pojedinih radnja. U procesnom pravu propisani su stadiji (faze) odvijanja postupka, kako se i kojim sred-stvima utvr|uje ~injenice, kakve su odluke te tko ih donosi u pojedinom postupku. Pro-cesno pravo sadr`e procesni zakoni (o op}em upravnom postupku, Op}i porezni zakon i sl.). Procesno pravo nije samo sebi svrhom, jer je bitna pravilna i ujedna~ena primjena materijalnog prava. Da bi se to postiglo, procesno pravo mora se prilagoditi potrebama pravilne primjene materijalnog prava, {to zna~i da se mora mijenjati s promjenama toga prava, pa u vezi s tim treba razlikovati:

a) povredu materijalnog prava (ako inspektor nije primijenio pripadaju}u odredbu materijalnog prava, ili je taj zakon prestao va`iti, ili je zamijenjen novim),

b) povredu procesnog prava (ako inspektor nije pravilno primijenio neku odredbu pro-cesnog prava tijekom postupka, nije npr. obavio zaklju~ni razgovor a trebao je).

Sa `aljenjem se mora re}i kako u nas jo{ prevladava tzv. normativni optimizam. Radi se o shva}anju da je za pobolj{anje stanja u dru{tvu i provedbi svakodnevnih reforma

82 POREZNI VJESNIK 10/2012.

dostatna izrada novih i kvalitetnih pravnih norma. Izmjene u pozitivno-pravnoj regulaciji, dr`i se, same }e po sebi zajam~iti uspjeh. No, ciljeve reforme pravnog sustava ne mo`e se posti}i samim dono{enjem novih zakona, ma koliko oni bili moderni i kvalitetni, nego samo pravilnom i dosljednom primjenom tih zakona {to mogu provesti stru~ni − dobro osposobljeni kadrovi. Dosada{nja praksa pokazuje, me|utim, kako slu`benici koji vode upravne postupke, osobito oni koji nisu pravne struke, nisu dostatno osposobljeni za obav-ljanje toga posla, zbog ~ega se prihva}a 45% do 50% tu`ba u upravnom sporu9.

Ako se mnoga rje{enja nakon ̀ alba poreznih obveznika vra}a s drugostupanjskog tijela ili Upravnog suda, unutarnja kontrola treba predlo`iti nove na~ine rada kako bi se otklonilo nedostatke {to su prouzro~ili ukidanje ili vra}anje predmeta na ponovni postupak.

3.3.1. Primjena unutarnjih propisa

Osim zakonskih propisa, inspektori su obvezni uva`avati i unutarnje propise Porezne uprave (naputke ili upute, mi{ljenja i dr.). Naputak je propis {to odre|uje kako }e se primje-njivati neki drugi propis. Naputak redovito ne donosi nove pravne odredbe nego se po-drobnije ure|uje na~in primjene postoje}ih pravnih odredba. Naputak (uputa, instrukcija) po naravi je osobit oblik internoga propisa {to u upravnoj (ili nekoj drugoj) ustanovi vi{e tijelo podjeljuje ni`emu upute za poslovanje ili djelovanje u odre|enim situacijama10. Naputak nema obilje`ja pravnog pravila, pa se na njega ne mogu pozivati tre}e osobe.

Naputak zapravo ima savjetodavno-tehni~ke obilje`je, pa se mora ozbiljno shva}ati ob vezu njegove provedbe, a sankcije radi mo`ebitnoga neprovo|enja odnose se, u pravilu, na disciplinsku odgovornost. Logika je naputaka olak{ati provedbu zakonskih propisa tako da tvorac mora »i}i za njim na teren« u provjeri (provedbi) onoga {to je napisao, te kako bi »saznao« te{ko}e u primjeni. Osobito se to odnosi na op}e ali i posebne upute poreznog nadzora {to potanje odre|uju pravila provedbe zakonskih propisa u nesvakida{njoj okol-nosti te na~in jedinstvena postupanja.

No, pri rje{avanju poreznih stvari zakonske su odredbe ponekad nejasne ili vi{ezna~ne ili neodre|ene pa ih, zbog pravilne primjene, valja pojasniti.

Obveznik je, dakle, pred pitanjem {to porezna odredba poreznog propisa od njega stvarno zahtijeva? Na takvo se pitanje mora odgovoriti u mi{ljenju,11 a ta je zada}a neprije-porno najte`a u procesu primjene pravnih odredba i jedna od najte`ih u pravnoj znanosti. Problem se rje{ava, najop}enitije re~eno, tako da se najprije istra`i mogu}a zna~enja pravnih odredba a zatim odabere zna~enje kakvo Porezna uprava smatra najboljim s motri{ta interesa i pravila tvorbe mi{ljenja. To pak zna~i da odredba, osobito op}a pravna odredba (jednako kao knji`evno, glazbeno i likovno djelo itd.) nije samo tvorevina zako-nodavca i nikad nije posve zavr{ena tvorevina. Budu}i da se odredbu mo`e shvatiti na vi{e razli~itih na~ina, tu tvorevinu dovr{avaju ili (do)stvaraju njezini tuma~i u primjene na konkretne pravne odnose.

Unutarnja kontrola treba propitivati kvalitetu unutarnjih propisa, jer o njima ovisi u~inkovitost poreznog nadzora.

9 Ivica Kujund`i}: Reforma hrvatske dr`avne uprave. HAZU, Zagreb 2006, str. 67. − prema knjizi doc. dr. sc. Da rija \er|e: Op}i upravni postupak u Republici Hrvatskoj. In`enjerski biro d.d., Zagreb 2010, str. 75.

10 U francuskoj teoriji pojam okru`nica (circulares) ili slu`bena instrukcija (instructions de service) ozna~uje priop}enje hijerarhijski vi{ega tijela, naj~e{}e ministra, u kojemu se upoznaje pod~injene s nakanama va`nima za obavljanje slu`be.

11 Vi{e u Z. Vuk{i}: »Provedbe poreznog nadzora − Uloga mi{ljenja u poreznom nadzoru«. Poseban broj Poreznog vjesnika za lipanj 2010, IJF, Zagreb 2010, str. 275. do 296.

UNUTARNJA KONTROLA POREZNOG NADZORA 83

3.4. Unutarnja kontrola sastavljanja poreznih akata poreznog nadzoraPoreznu se stvar redovito u procesno-pravnom smislu rje{ava autoritativno, a u~inak

je dono{enje poreznog akta. Naj~e{}i su porezni akti u poreznom nadzoru: zapisnik, po-rezno rje{enje, zaklju~ak, slu`bena zabilje{ka, optu`ni prijedlog i dr. Pri sastavljanju po-reznih akata inspektori se moraju pridr`avati nomotehni~kih pravila12.

3.4.1. Naj~e{}e pogre{ke poreznih akata

Naj~e{}i su, pak, nedostaci poreznih akata, utvr|eni analizom ispunjenja godi{njih planova, rje{enja drugostupanjskih tijela i presuda Upravnog suda:

− bitna povreda odredba postupka,− pogre{na primjena materijalnog prava,− pogre{no i nepotpuno utvr|eno ~injeni~no stanje.

3.4.2. Pogre{ke u proceduri i formi

Zakonito postupanje u izradi poreznih akata zahtijeva dosljednu primjenu na~ela i metoda izrade. Pogre{ke su kakve se mogu pojaviti ako se zanemari ta na~ela:

a) u proceduri (npr. prije sastavljanja zapisnika o rezultatu nije se izvijestilo obvez-nika, odnosno nije se raspravilo sporne ~injenice, pravne ocjene kako predvi|a ~l. 111. Op}eg poreznog zakona /NN 147/08, 18/11. i 78/12/) i

b) u formi (npr. kad zapisnik ne sadr`i uputu o pravnom lijeku).

Za postupak {to prethodi dono{enju poreznog akta vrijede odredbe o pravilima pro-cedure utvr|ene u pravnoj normi ili izvedene iz same prakse, provedba kojih treba osigu-rati stvaranje nu`ne ~injeni~ne i pravne podloge za pravilno dono{enje poreznog akta. Osim toga, provo|enje odre|ene procedure omogu}uje obveznicima u postupku {to pret-hodi dono{enju rje{enja za{titu njihovih prava i pravnih interesa.

3.4.3. Materijalna povreda zakona

Nedostatak je najve}eg broja poreznih akata nedovoljno jasno obrazlo`enje i sadr`aj predmeta. Stoga treba prikupiti sve nu`ne ~injenice i u cijelosti pojasniti zakonsko upori{te na kojemu se temelji inspektorovo uvjerenje o obveznikovu pogre{nom postupanju i pogre{noj primjeni toga zakonskog upori{ta. Treba imati na umu kako mogu}i rezultat u poreznom aktu ovisi o tome kako su dobro predo~ene ~injenice, zakonsko upori{te i argu-menti {to podupiru nalaz u zapisniku.

Osobito se te`ak oblik nezakonitosti pojavljuje pri materijalnoj povredi zakona (mada se i takve pogre{ke, poput ostalih, mo`e stupnjevati po te`ini). Gre{ka nastaje kad:

a) inspektor ne primjeni materijalni propis kojeg je trebalo primijeniti,b) primjeni drugi propis, primjena kojega u odre|enoj okolnosti ne dolazi u obzir,c) se pravni propis {to ga je valjalo primijeniti pogre{no protuma~i i primjeni.

3.4.4. Pogre{ke u ~injeni~nom stanju

Ispravna i potpuna ~injeni~na podloga nu`na je pretpostavka za zakonito dono{enje poreznog akta. Pogre{ka se u ~injeni~nom stanju pojavljuje kada:

a) ~injeni~no stanje nije prezentirano u poreznom aktu,b) su ~injenice pogre{no ili nepotpuno utvr|ene,c) je iz utvr|enih ~injenica izveden pogre{an zaklju~ak u vezi sa ~injeni~nim stanjem.

12 Vi{e o tome u Z. Vuk{i}: »Provedbe poreznog nadzora −Zapisnik«. Poseban broj Poreznog vjesnika za lipanj 2010, IJF, Zagreb 2010, str. 367. do 397.

84 POREZNI VJESNIK 10/2012.

Nakon gre{ke u ~injeni~nom stanju, u pravilu se pojavljuje gre{ka u primjeni mate-rijalnog prava, i to zbog povezanosti i uvjetovanosti primjene pravnog pravila na odre|en dru{tveni odnos, pa se odstupa od pravilno i potpuno utvr|enog ~injeni~nog stanja. Prav-ni poredak stoga propisuje sankcije protiv akta donesenoga na temelju neutvr|ena, ne-potpuno utvr|enog ili pogre{no utvr|enoga ~injeni~nog stanja.

Unutarnja kontrola sastavljanja zapisnika poreznog nadzora njezin je najva`niji dio. Zapisnik je »snimak« ~injenica i ~injeni~nog stanja {to je predmet nadzora. Za izradu dob-roga zapisnika, osim znanja o pravilima izrade, nu`na je i odre|ena uvje`banost, kakvu se stje~e samo radom i iskustvom. Dobro sastavljen zapisnik »savr{eno je tkanje« ({tivo za lako ~itanje i razumijevanje), {to ga samo vje{to treba preuzeti u obrazlo`enju po reznog rje{enja (~ime se prakti~no osigurava da }e izreka rje{enja uvijek biti obrazlo`e na, pa }e postojati logi~na povezanost izreke i obrazlo`enja, uz isklju~enje suprotnosti izre ke i obrazlo`enja rje{enja). Tako izra|en zapisnik mo`e poslu`iti za podno{enje prijava, izra-du informacija, obuku inspektora i planiranje budu}ih nadzora.

Unutarnja kontrola poreznih akata sastoji se od kontrole ustroja i osnovnih zakonom propisanih sastavnih dijelova, na~ina prikupljanja ~injenica bitnih za oporezivanje, iz vo-|enja dokaznog postupka, provedbe u zakonom propisanim rokovima te ispravnog pozi-vanja na povrije|ene ~lanke zakona.

3.5. Unutarnja kontrola izrade optu`nih prijedloga, kaznenih prijavaAko su tijekom poreznog nadzora pojavi sumnja da je obveznik po~inio kazneno

djelo ili prekr{aj ovla{tena osoba obvezna je podnijeti prijavu nadle`nom tijelu (~l. 110. OPZ-a). Jedna je od zada}a podno{enja prijava postizanje u~inaka odvra}anja i ponavlja nja jednakih ili sli~nih nepravilnosti ili nezakonitosti. Podno{enjem prijave `eli se utjecati na kvalitetnu promjenu pona{anja obveznika u nekom budu}em razdoblju. Unu tar nja kontro-la treba provjeriti osnovne sastavne dijelove optu`nog prijedloga odnosno kaznene prijave te utvrditi zakonsku utemeljenost podno{enja i obrazlo`enje.

3.6. Unutarnja kontrola evidentiranja postupka poreznog nadzora u aplikaciji ISPUOsim poznavanja materijalnog i procesnog zakonodavstva, od inspektora Porezne

uprave o~ekuje se i informati~ku pismenost. Svaki va`an korak poreznog nadzora inspek-tor mora evidentirati u posebnoj aplikaciji Poslovi poreznog nadzora u ISPU ({to je po~eo s ra dom u sije~nju 1996). Tijekom vremena, informacijski podsustav Poslovi poreznog nad zora nadopunjavan je novim funkcijama te uskla|ivan s izmjenama zakonske regula-tive u podru~ju poreznih zakona i propisa. Informacijski podsustav Poslovi poreznog nad-zora sastoji se od sljede}ega:

1. Izdavanje Obavijesti za porezni nadzor 2. Obavijest o poreznom nadzoru − uvid i listanje 3. Obrazac RPN (Rezultat poreznog nadzora) − unos i promjene 4. Obrazac RPN − ispravci prihoda i ispis Izvje{}a, 5. Brisanje Obrasca RPN 6. Obrazac RPN − poni{tavanje i ispravak podataka 7. Ispravak svih podataka u Obrascu RPN 8. Obrazac RPN − uvid i listanje 9. Rezultati nadzora10. Pregled rezultata nadzora po ovla{tenom djelatniku11. Pregled nadzora po poreznim obveznicima

UNUTARNJA KONTROLA POREZNOG NADZORA 85

12. Evidencije ovla{tenih djelatnika Slu`be nadzora13. Uredsko poslovanje14. Kraj posla.

Inspektorima je propisan rok za unos odre|enih podataka, {to je nu`no radi sastav-ljanja odre|enih izvje{}a prema rukovodstvu.

Inspektori osobitu pozornost moraju usmjeriti radnoj dokumentaciji {to je valja voditi sukladno Uredbi o uredskom poslovanju {to ~ini skup pravila, mjera u postupanju s pisme-nima, o njihovu primanju i izdavanju, evidenciji i dostavi u rad, obradi, uporabi, otpremanju, ~uvanju, izlu~ivanju i predaji nadle`nom arhivu ili drugome nadle` nom tijelu.

Novoutvr|ene obveze u poreznom nadzoru, svejedno jesu li u tijeku nadzora upla}ene ili ne, ovla{ten slu`benik obvezan je iskazati u Izvje{}u o novoutvr|enim obvezama u po stupku poreznog nadzora {to ga dostavlja nadle`noj ispostavi Porezne uprave za knji-`enje u poreznom knjigovodstvu.

Unutarnja kontrola treba provjeriti a`urnost evidentiranja poslova poreznog nadzora, pridr`avaju li se inspektori pravila uredskog poslovanja, odnosno zadu`ivanja poreznih obveza u poreznom knjigovodstvu utvr|enih u nadzoru.

4. Rezultati unutarnje kontroleAko se u provedbi unutarnje kontrole utvrdi da postoje odre|ene nezakonitosti ili nepra-

vilnosti u dono{enju propisa odnosno op}ih akata, radu ili postupanju, odnosno nedostaci u rje{avanju poreznih stvari, da je unutarnje ustrojstvo nesvrhovito, da ne zadovoljava stru~na osposobljenost ili da ne postoji primjeren odnos slu`benika i namje{tenika prema obveznicima, poduzima se mjere za otklanjanje primije}enih nedostataka, a osobito:

− zahtijeva se izvje{}a, podatke i druge obavijesti o obavljanju poslova poreznog nad zora,

− raspravlja se o stanju obavljenih poslova poreznog nadzora i predla`e mjere {to ih se moraju poduzeti radi obavljanja pojedinih poslova,

− pokre}e se postupak za utvr|ivanje odgovornosti odre|enih osoba,− neposredno se obavlja poslove u granicama nadle`nosti slu`ba Porezne uprave,

tijela jedinica lokalne samouprave i uprave, odnosno obveznika s javnim ovlastima na njihov tro{ak,

− poduzima se i druge mjere propisane posebnim zakonom.

Nasuprot unutarnjoj kontroli, unutarnja revizija izvje{}uje vi{e rukovodstvo o otkri-venim nepravilnostima, no nema pravo predlagati individualne ili kolektivne sankcije13.

Proces unutarnje kontrole nije zavr{en sastavljanjem i dostavljanjem izvje{}a rukovod-stvu. Jedan je od osnovnih na~ina djelovanja unutarnje kontrole na~elo kontinuiteta. Unutarnji kontrolori trebaju, naime, pratiti i ispitati jesu li poduzete primjerene mjere i aktiv nosti u vezi s priop}enim rezultatima, odnosno je li rukovodstvo svjesno rizika nepodu-zimanja korektivnih akcija na temelju nalaza i preporuke unutarnje kontrole.

4.1. Utvr|ivanje odgovornostiOsobe su odgovorne za porezni nadzor inspektori i njihovi rukovoditelji, a osobita je

odgovornost sastaviti porezni akt. Zapisnik potpisuje inspektor koji je obavio nadzor, a

13 Strategija: Isto, str. 29.

86 POREZNI VJESNIK 10/2012.

porezno rje{enje potpisuje ~elnik poreznog tijela14. Gramati~kim tuma~enjem Zakona o op}emu upravnom postupku (NN 47/09) mo`e se zaklju~iti da se u posebnim propisima o ustroju javnopravnih tijela mo`e utvrditi kako jedna slu`bena osoba vodi upravni po-stupak, a druga rje{ava o upravnoj stvari. Taj Zakon, me|utim, predvi|a da osoba koja vodi upravni postupak donosi i odluku o upravnoj stvari. Razlog je prihva}anja takvoga koncepta danas u svijetu prevladavaju}e motri{te kako ovlast odlu~ivanja treba dati slu`benicima koji rje{avaju upravne stvari, a ne ~elnicima javnopravnih tijela. ̂ elnici tije-la trebaju se baviti poslovima upravljanja, poput strate{koga planiranja, nadzora rada, predstavljanja i zastupanja tijela, odnosa s drugim tijelima i sl., a odluke u upravnim stvarima u praksi trebaju donositi slu`benici. Koncept prema kojem slu`benik vodi uprav-ni postupak i donosi prijedlog rje{enja kojeg potpisuje ~elnik nedostatan je, jer tada za sadr`aj rje{enja prema vani odgovara ~elnik tijela koji nije izravno sudjelovao ni u po-stupku utvr|ivanja ~injenica ni u dono{enju odluke, a ne slu`benik koji je u postupku poduzeo sve postupovne radnje i predlo`io sadr`aj rje{enja15.

III. ZAKLJU^AKTreba podsjetiti kako se mo} pravne dr`ave ne izra`ava represivnim aparatom, nego

sposobno{}u ure|ivanja pravnog poretka. Jedna je od funkcija unutarnje kontrole osigu-rati povratne informacije, kako bi donositelji odluka imali stalan uvid u tijek izvr{enja (uvid u izlazne vrijednosti).

Svaka nadzorna institucija, pa tako i Porezna uprava, mora imati kontrolu nad vlasti-tim radom. Zato se u svakoj dr`avi, neovisno o njezinu dru{tvenom i politi~kom ure|enju, osobitu pozornost usmjeruje ustroju i polo`aju unutarnjih kontrola, {irini njihovih ovlasti i na~inu uporabe (primjene) tih ovlasti. Ustrojstvo unutarnje kontrole ustvari potanje ure|uje me|usobne odnose unutar Porezne uprave i ovlasti kakve dobivaju jedna (u pra-vilu vi{a) tijela u odnosu na druga (ni`a). Unutarnjom kontrolom posti`e se razumno uvjerenje, umjereno jamstvo o postizanju ciljeva. Unutarnja je kontrola svaki mehanizam u obrani od rizika i za nju su nadle`ni rukovoditelji. Razvoj sustava unutarnje kontrole poreznog nadzora zahtijevat }e i ubudu}e ulaganje u ljudske potencijale odnosno daljnju izobrazbu i stru~no usavr{avanje.

Osobito valja istaknuti kako »kontrola nije Šsuho’ autoritativno istupanje, nego zna~i pomaganje i savjetovanje onome koga se kontrolira, stvarno ispravljanje u~injenih gre{aka i nedostataka, te usavr{avanje u radu i odgajanju osoba zaposlenih u dr`avnoj upravi«.16

Literatura

Prof. dr. sc. Ivo Borkovi}: Upravno pravo, VII. izmijenjeno i dopunjeno izdanje. Narodne novine d.o.o., Zagreb 2002.

Doc. dr. sc. Dario \er|a: Op}i upravni postupak u Republici Hrvatskoj. In`enjerski biro d.d., Zagreb 2010.

Strategija razvoja unutarnje fi nancijske kontrole u javnom sektoru Republike Hrvatske, poseban broj Poreznog vjesnika 11a/2007, IJF, Zagreb, 2007.

14 ̂ lanci 13. do 15. Pravilnika o unutarnjem redu Ministarstva fi nancija (klasa: 023-03/09-01/23, ur. broj: 513-03/09-11, od 8. lipnja 2009). Poseban broj Poreznog vjesnika 7c/2009. − Normativno ure|enje orga-nizacije PURH, IJF, Zagreb 2009, str. 20.

15 Doc. dr. sc. Dario \er|a: Op}i upravni postupak u Republici Hrvatskoj. In`enjerski biro d.d., Zagreb 2010, str. 72. do 74.

16 Prof. dr. sc. Ivo Borkovi}: Isto, str. 112. (citat dr. I. Krbek)