Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

סוגי הנאמנויות השונות בהשוואה בין הדין הקיים לבין

הדין לאחר התיקון

מ"פתרונות מיסוי בע -חיבה את אלמקייס , ארצי

02.02.2014

1

ח רן ארצי "רו

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

אמנות נכסי להחזקת חברה הגדרת

"חוץ תושב" הגדרת מחיקת

קרובים בנאמנות יוצר חזקת שינוי

"בנאמנות נהנה" לחזקת תוספת

"ישראל תושבי נאמנות"ב שינויים

לישראל יוצר של עלייה

"ישראל תושב נהנה נאמנות"

"קרובים נאמנות"

"קרובים נאמנות"ב המיסוי הוראות

"חוץ תושבי נאמנות"

2014 לפני "קרובים נאמנות"

.לישראל מחוץ מופקות ההכנסות : במצגת ההנחה

תוכן עניינים

2

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

"חברה להחזקת נכסי נאמנות"הגדרת

.הנאמן בנכסי שמחזיק "אדם בני חבר" כל :התיקון לפני :התיקון לאחר

הנאמן של מלאה בבעלות (בת חברת )+ בלבד חברה. בלבד הנאמנות נכסי החזקת לשם - ייעודית.

קיימות החזקה חברות לגבי מה "...לשם הוקמה" -הסעיף לשון?

ההתאגדות מיום יום 90 תוך ש"לפ הודעה. הדוח הגשת במועד להודיע ניתן 8/2013 לפני שהוקמו נאמנויות לגבי

.2013 - לשנתלכאורה במועד הודעה ללא .בהגדרה מהותי תנאי מהווה במועד הודעה

רגילה בחברה מדוברכבעל 30%-ב מיסוי ,מהמקרים בחלק שלבי דו מיסוי -הודעה אי משמעות

.ההון משוק הרווחים במרבית 25% במקום מהותי מניות

3

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

שינוי בתפיסת תושבות יוצר

הנאמנות - חוץ תושב היה פטירתו שבמועד יוצר :לפני כל על ,חוץ תושב היוצר כאילו מותו לאחר גם נחשבה

תושב יוצר נאמנות סטאטוס שימור לרבות -המשתמע .היוצר פטירת לאחר גם חוץ

יותר תקפה לא החזקה לפיכך ,נמחקה ההגדרה :אחרי .(חוץ תושב נהנה בנאמנות למעט)

."ישראל תושב" בהגדרת בוצע במהותו דומה תיקון•

4

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

שינוי חזקת יוצר בנאמנות קרובים

.מיהו יוצר –ד75תיקון סעיף •

מקרה פרטי של נאמנות נהנה –קביעה כי בנאמנות קרובים •יחשב יוצר גם תושב ישראל אשר ( ראה בהמשך)תושב ישראל

העברה אשר מן הסתם לא , הקנה לתושב חוץ נכס בעבר, (2003משנת )הייתה פטורה ממס שכן הועברה לתושב חוץ

ובלבד שמעביר הנכס לתושב החוץ הוא או קורבו נהנים עד לתיקון קביעה זו חלה לגבי נאמנות יוצר תושב –בנאמנות

משבוטלה נאמנות מסוג זה הוחל הכלל על נאמנות –חוץ משמעות הקביעה הנה בטול למעשה של , קרובים לטעמינו

.יכולת נאמנות זו לבא בגדר נאמנות קרובים

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

"נהנה בנאמנות"תוספת לחזקת

ייחשב לפיה חזקה בעקיפין נהנה להגדרת (3)ה75 בסעיף הוספה אלא הנאמנות בכתב במפורש מצוין איננו אם גם כנהנה

."נאמנות באותה אחר נהנה באמצעות"

המשמעות רחבה ביותר:

תיקון זה במשולב עם נוסח ההגדרה בנאמנות קרובים יתכן • . וישלול את מעמדה של הנאמנות כנאמנות קרובים

כך תוכל רשות המסים לטעון שמי שקיבל מתנה מתושב •ואותו תושב חוץ קיבל חלוקה מנאמנות תושבי חוץ , חוץ

יראו את מקבל המתנה הישראלי כנהנה -שהוא נהנה בהוכך יישלל מעמדה ( באמצעות נהנה אחר)בעקיפין בנאמנות

....כנאמנות תושבי חוץ

6

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

"נאמנות תושבי ישראל"שינויים בבנאמנות היוצרים כל שבו מצב "ישראל תושבי נאמנות" להגדרת הוסף

.ישראל תושב שהוא לפחות אחד נהנה וקיים נפטרוכנאמנות צוואה פי על בנאמנות יראו לא -(3()א)ז75 סעיף פי על כי לזכור יש

תחשב לא חוץ תושב של במותו שהוקמה נאמנות למעשה –ישראל תושבי תושב היה לא היוצר שכן יב75 בסעיף כמשמעותה צוואה פי על כנאמנות

דלעיל ההגדרה לאור חוץ תושבי כנאמנות תחשב לא וכן בפטירתו ישראל לאחר היוצר תושבות שימור ביטול -"חוץ תושב" הגדרת תיקון עם במשולב)

.(פטירתוקרובים בנאמנות -([ח)1ח75 -ו (1()א)ז75] בפרק בהגדרות כפל בשל למעשה

להפוך בכדי נפטר היוצרים שאחד מספיק (ישראלי נהנה יש בה)

.היוצרים כל פטירת לאחר רק ולא ישראל תושבי לנאמנות הנאמנות את

סכנה לגבי נאמנויות זרות לחלוטין אשר במקרה יש בהן תושב ישראל נהנהבפרשנות , יקים מיסוי בפטירת אחד היוצרים( גם בשיעורים נמוכים)

! לכל הכנסות הנאמנות כיחיד תושב ישראל, דווקנית

7

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

עלייה של יוצר לישראל תושבי נאמנות"ל והפכה "חוץ תושב יוצר נאמנות"כ הוגדרה והנאמנות במידה :לפני

או לעולה הוענקו אשר להטבות זכאית הייתה היא ,חזרה/עלייה עקב "ישראל .רגיל חוזר לתושב הקלות או (פטור שנות 10) ותיק חוזר לתושב

שכל הנהנים זכאים להטבות שתחולנה עליהם -הוסף תנאי להטבות בנאמנות : אחרי .13/8/14הדין חל לגבי מי שעלה או חזר אחרי .או שהם תושבי חוץ

משמעות הקביעה תהיה בוודאות צמצום ולעיתים שלילת תקופת הטבות המס :למשל, לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים ואף תיצור עיוותים

ותיקים ועולים חדשים או כאלו שתמה תקופת , תמהיל נהנים של תושבים חוזרים רגילים– ההטבות לגביהם

?עד מתי יימשכו ההקלות -חזרה שונים של הנהנים/תמהיל של מועדי עלייה–עד לעלייה מוסה רק חלקו של הנהנה הישראלי )תמהיל של נהנים זרים ונהנה אחד ישראלי –

(.ולאחריה נשללת לכאורה ההטבה מכל הכנסות הנאמן

"שומה ובר חיוב בר יוצר" בחלופת שימוש :אפשרי פיתרון לבחון יש) ליוצר מיוחסות ההכנסות כל בה ,(ח)ז75 בסעיף

יש אך (הסעיף לשון לאור בעייתי -הודעה מועד תנאי קיום !! כשלים יהיו כך לא שאם – החקיקה תכלית לאור לאפשרו

8

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

"נאמנות נהנה תושב ישראל"

.קיים לא :לפני

מהותי הבדל "חוץ תושב יוצר נאמנות"ל דומה :אחרי חוץ תושבי הם המס בשנת יוצריה כל ועקרוני

תושב שהוא לפחות אחד נהנה בה ויש !!!(ובחיים) לגבי ומה .... מיסוי אין ישראל תושב נהנה בהעדר .ישראל ? משפחתי תא פיצול

"הגופים את שכוללת חדשה הגדרה - "ציבור לצרכי נהנה ."(ציבורי מוסד" גם כולל) (4()א)97 בסעיף המנויים

"סיווג לעניין כנהנה בו יראו לא – "ציבור לצרכי נהנה !חוץ תושבי כנאמנות להיחשב תמשיך כלומר ,הנאמנות

9

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

"נאמנות קרובים" .לא קיים :לפני

שבין היוצרים לבין" נאמנות נהנה תושב ישראל" :אחרי :הנהנים מתקיימים יחסי קרבה

, בן" )מתחת"או ( סב, אב" )מעל"דורות 2 -קרבה ראשונה 1. (.נכד

כלות , אחיינים חתנים, דודים, כולל אחים -קרבה שנייה2.ובתנאי " מתחת"או " מעל"יותר משני דורות , וגיסים

!ש כי מתקיים תום לב"ששוכנע פעמידה אין ,הנהנים בין נכלל החוץ תושב היוצר אם ,הסעיף לשון לפי לכאורה

לפנינו האם בתנאים עמידה אם ולפיכך עצמו של "קרוב" אינו אדם -בתנאים הדבר יפורש כך לא הנראה ככל . ?ישראל תושבי נאמנות

הפיכתה או הקמתה מיום יום 60 תוך – "קרובים נאמנות" לגבי הודעה חובת .הנאמנות לסיווג בסיסי תנאי מהווה לא -לכזו

10

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

"נאמנות קרובים"הוראות המיסוי ב .אין :לפני

המסלול )אחד מהם הוא לבחירת הנאמן . קיימים שני מסלולי מיסוי: אחרי (:השוטף

, על החלוקותמס 30%מיסוי בשיעור (: ברירת מחדל)מסלול החלוקה א-עמדת הרשות היא כי הנישום , לפי הטופס שפורסם. קרןלמעט לגבי חלוקת

.במקרה כזה הוא הנהנהעל הכנסה אשר 25%מיסוי בשיעור (: לבחירת הנאמן)המסלול השוטף ב-

ימים 60הבחירה תוך . הופקה מחוץ לישראל ומיועדת לחלוקה לנהנה ישראליעמדת , לפי הטופס שפורסם. ותעמוד לנצח כל עוד הנאמנות נאמנות קרובים .הרשות היא כי הנישום במקרה כזה הוא הנאמן

נדרש לבצע החלטה פוזיטיבית גם על מסלול -על פי הטופס שפורסםג- 30.6.2014עד ליום -מועד ההודעה ביחס לנאמנויות קיימות, כמו כן. החלוקה

ראוי ליתן פרק זמן . חוסר זמן ברור -2013או עד למועד הגשת הדוח לשנת .נוסף לסיום הליכי ההסדרה של הנאמנויות בהקשר לעבר

אחרת מס על הפסדים .. המונח הכנסה ראוי היה כי ייכתב הכנסה חייבת ד- .אפקטיבי 100%או מס של

11

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

"נאמנות קרובים"הוראות המיסוי ב

משמעות הקביעה כי יקום ביחס חלקו של נהנה תושב ישראל •על הכנסות הנאמנות מחייב כיום את 25%מס בשיעור של

תושבים חוזרים ותיקים וחוזרים , הסייג לגבי עולים חדשים .רגילים

- 25%או 30%על שיעורי המס של –? האם יחול מס יסף •לגישתנו תתכן פרשנות שלא שכן חלוקה אינה באה בגדר

.ראוי לבחון לעומק 25%לגבי 30%הכנסה במסלול

לדוגמא – 25%לגבי מקרים בהם שיעור המס עולה על •ריבית לנאמנות קרובים שהיא בעלת שליטה בחברה /דיבידנד

.. תקום הקלה בנטל המס –ז "רווחי חמי/ ז"רווחי חנ/ זרה ? ומה עוד

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

"נאמנות קרובים"הוראות המיסוי ב

כאילו נעשתה לפני , רואים בחלוקה שאיננה קרן .חלוקת הקרן

יראו את חלוקת הקרן לנהנה , בחלוקה למספר נהנים .בהתאם לחלקו היחסי בחלוקה –תושב ישראל

"שהפכה לכזו לאחר שנהנה אחד בה " נאמנות קרוביםשל )יחולו ההקלות –הפך לעולה או לתושב חוזר ותיק

, על הכנסת הנאמן או הכנסות הנהנה( שנים 10 .לפקודה 14בהתאם לסעיף

13

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

"נאמנות קרובים"הוראות המיסוי בגורמת להפיכת , !(אפילו אחד" )נאמנות קרובים"פטירת יוצר ב

"!נאמנות תושבי ישראל"הנאמנות ללפיה נדרש , זאת בניגוד לתוספת להגדרת נאמנות תושבי ישראל

. שכל היוצרים נפטרו יחולו - 14במקרה שיש נהנה אשר זכאי להטבות מכוח סעיף

אם לנאמנות כאמור יש נהנה . ההטבות לפי חלקו של אותו נהנהלכאורה ההקלות יחולו רק על חלקו -עולה חדש ונהנה תושב חוץ

!!!של העולה וחלקו של תושב החוץ ימוסה אחתבמקרה שיש בן זוג ליוצר שנפטר והוא היה בן זוגו במועד

שגורמות להפיכת הנאמנות )יחולו הוראות הסעיף –ההקניות , מכאן. רק לאחר פטירת אותו בן זוג"( נאמנות תושבי ישראל"ל

לנאמנות , ולו רק דולר אחד, ראוי להקנות, שאם יש בן זוג חדש לצורך שמירת סיווגה לאחר פטירת היוצר המהותי

14

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

חלוקות לנהנים -(ז)ז75שימוש בסעיף

מאפשר לייחס הכנסות לנהנים תושבי ישראל עד לסכום שחולק להם ( ז)ז75סעיף :חודשים מתום שנת המס 6תוך

י בעקבות פטירת "גם בנאמנות כאמור שהפכה לנאמנות ת)בנאמנות קרוביםניתן על אף מנגנון הייחוס , בה יש יחידים זכאים ותושבי ישראל רגילים, (יוצר

לחלק לאותם נהנים שהם יחידים זכאים ולבקש , ב חלוקה"או ע, השוטףאו /ב חלוקה ו"הוראות הסעיף ביחס למיסוי ע. שייוחסו להם הכנסות הנאמן

.מיסוי במסלול השוטף יחולו רק על יתרת ההכנסה בנאמנות

יצירת מנגנון כאמור יסייע גם במקרה שבנאמנות קרובים כאמור יש נהניםיבוצעו חלוקות קודם , כלומר. שיתרת תקופת ההטבות לגביהם גדולה יותר

לנהנים שתקופה ההטבות שלהם עומדת להסתיים ורק בשנים העוקבות לאלו .שעדיין זכאים להקלות

הסעיף מסייע למיצוע ומקסום תועלת המס בהון המשפחתי , באופן כלליהנאמן יוכל לחלק , כך. המנוהל באמצעות נאמנות העונה להגדרות שבסעיף

, הכנסות מסוימות לנהנים מסוימים גם בהתייחס לשיעורי המס החלים עליהם ;פטורים להם הם זכאים והפסדים ברי קיזוז שנצברו להם

15

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

"נאמנות תושבי חוץ"

".נאמנות יוצר תושב חוץ"הגדרת : לפני :במקרים הבאים, "נאמנות תושבי חוץ": אחרי

כל היוצרים והנהנים תושבי חוץ1.

או נהנים לצורכי ציבור /נהנים תושבי חוץ ו+ כל היוצרים תושבי חוץ 2. לא היו נהנים ישראליים ממועד יצירתה+

+ או נהנים לצורכי ציבור /נהנים תושבי חוץ ו+ כל היוצרים נפטרו 3. לא היו נהנים ישראליים ממועד יצירתה

נראה כי התנאי שלא היו מעולם נהנים ישראליים רלוונטי רק • (.?לא ברור מדוע)כשקיימים נהנים לצורכי ציבור

אך אחד )נאמנות שיוצריה נפטרו וכל הנהנים בה תושבי חוץ : אחרתנניח שבא -מהם היה לפני שנים רבות תושב ישראל לתקופה קצרה

!!נחשבת לנאמנות תושבי ישראל -(ללמוד באוניברסיטה

16

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

שינוי בעקבות פטירת יוצר

בשל . נאמנות בה יוצר תושב ישראל ונהנה תושב חוץ:שאלה 2014בשנת . הדירות הנאמנות נחשבה לנאמנות תושבי ישראל

?מהו אירוע המס החל. נפטר היוצר

:תשובה סמן את התשובה הנכונה

;רואים את נכסי הנאמנות כנמכרים ביום פטירת היוצר1.

ובהתאם ישולם המס ביום ( מס יציאה)א 100יחול סעיף 2. ;או בחישוב ליניארי בעת מכירת הנכסים" היציאה"

;לא חל כל אירוע מס3.

.כל התשובות נכונות4.

17

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

שינוי בעקבות פטירת יוצר

כל התשובות נכונות[ 4: ]תשובה

הנאמנות היא נאמנות נהנה תושב חוץ החל ממועד הפטירה בשל שימור 1.במעבר ([. 3()א)י75]האפשרות גם במקרה בו היוצר נפטר כתושב ישראל

יש מכירה רעיונית של , מנאמנות תושבי ישראל לנאמנות נהנה תושב חוץ ([. ב)ח75]חל סעיף -? נכסים

נאמנות שכל -הנאמנות היא נאמנות תושבי חוץ החל ממועד הפטירה2.במעבר מנאמנות תושבי ([. א)ט75]יוצריה נפטרו וכל הנהנים תושבי חוץ

מס )א 100האם במקרה זה חל סעיף –ישראל לנאמנות יוצר תושב חוץ תתכן פרשנות ,([ג)ח75]של היוצר " שינוי התושבות"כעיקרון בשל ( יציאה

?;אין יותר נאמנות יוצר תושב חוץ –שונה לאור אי התאמת ההגדרה

נפטר אחרון היוצרים -הנאמנות למעשה הופכת לנאמנות לפי צוואה3.יב שהיא נאמנות לפי 75יחולו הוראות , י שהוא תושב ישראל"בנאמנות ת

;(ד)יב75במשולב עם [ החדש( ד)ח75]צוואה ואין כל אירוע מס במעבר

.תהיה התשובה הנכונה 3ראוי שתשובה , לעמדתנו–

18

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

דיווח נהנה על חלוקה

:התיקון לפני + ;ישראל תושב נהנה רק1. + ;כסף שאינו נכס חלוקת בעת רק2. (שנתי דוח ולא) בלבד הודעה הגשת חובת3.

(?1.8.13 מיום חלוקות לגבי תחולה) התיקון אחרי

זר נהנה מחייבת החוק לשון .ישראל תושב נהנה רק לא1. המס לרשות חלוקות על לדווח למשל קרובים בנאמנות !בישראל

הכנסה אינה אם גם ,כסף חלוקת גם -נכס חלוקת רק לא2. !שולי בסכום אם גם ,חייבת

.זרות בנאמנויות לישראל מחוץ נכס חלוקת על חל לא3.

19

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הערות ודגשים

שני פרסמה המסים רשות - דיווח טפסי פרסום1. נכסי להחזקת חברה על הודעה)" חדשים טפסים בנאמנות מיסוי במסלול בחירה על הודעה"ו "נאמנות

."(קרובים נאמנות שהיא ישראל תושב נהנה

הקיימים הטפסים יתר עודכנו – בנוסף.

במידה - "ישראל תושבי נאמנות" - המחדל ברירת2. "חוץ תושבי נאמנות" הגדרת על עונה אינה ונאמנות

תושבי נאמנות"כ תחשב היא - "קרובים נאמנות" או ! "ישראל

20

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הערות ודגשים

2014שהוקמה לפני " נאמנות קרובים"הודעה על 3. 30.6.2014עד ליום: קרי, יום מיום התחילה 180לפי הוראות המעבר יש להודיע תוך. ללא , מס 25%של )למעשה ההודעה החשובה היא בחירה במסלול המיסוי השוטף

שהאחרונה היא דקלרטיבית , ולא הודעה על נאמנות קרובים( אפשרות חזרה או שינוי בעיקרה

או עד למועד 30.6.2014מתן ההודעה נדחה עד ליום -בהתאם לאמור בטופס הרלוונטי .לא ברור -2013הגשת הדוח לשנת

2014ראוי היה לאפשר את הבחירה עד למועד הגשת הדוח לשנת המס ,על מנת להעניק זמן לציבור הנאמנים ראשית לדעת על קיומו של הדין

.החדש ואף להיערך אליו באופן סבירכיוון שלא ניתן יהיה , רשות המסים תצא נפסדת אם לא תאריך את המועד כאמור

. לשלם את המס באופן שוטף

דיווח על חלוקות 4. י הנהנה"האם מחייבות דיווח ע -2013מהי עמדת הרשות לגבי חלוקות שבוצעו בשנת? לכל 1.8.2013יתכן וקיימת חובה כאמור רק לגבי חלוקות מיום , לפי לשון החוק

1.1.2014פרשנות ראויה תהייה כי חובה זו תחול רק לגבי חלוקות מיום , המוקדם .ואילך

21

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

!תודה על ההקשבה

מ"פתרונות מיסוי בע -חיבה את אלמקייס , ארצי

02.02.2014

ח רן ארצי"רו

22