2013 IFA CIS Conference - Taxation of Permanent Establishments

Олег Коннов (Herbert Smith Freehills)Кирилл Викулов (Baker & McKenzie)Вадим Медведев (Avellum Partners)Якоб Рикс (Lund Elmer Sandager)Павел Царев (Baker Tilly Bel)

Налогообложение постоянных представительств

7 октября 2013 г.

2013 Regional CIS International Tax Conference

Вопросы к рассмотрению

Основные методы и принципы отнесения прибыли к постоянному представительству

Подход отдельного и независимого предприятия

Функциональный и фактологический анализ

Практика различных стран (Республика Беларусь, Украина, Россия, Дания) и case study

Налогообложение партнерств

Обновленные предложение касательно толкования и применения ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР

2013 Regional CIS International Tax Conference (OK) 2

Развитие правил определения налоговой базы постоянных представительств

• 3 основных этапа развития правил определения налоговой базы постоянных представительств:

o Этап I: с 1920х гг. – 1933 г.;

o Этап II: с 1933 г. – 1960 г.;

o Этап III: с 1960 г. – настоящее время.

2013 Regional CIS International Tax Conference (КВ) 3

Этап I

• Проекты Соглашения Лиги Наций 1927 и 1928 гг.: o Доход от производственного, торгового или сельскохозяйственного

предприятия и любой иной торговой или профессиональной деятельности облагается налогами в том государстве, в котором лица, контролирующие такое предприятие или ведущие торговую или профессиональную деятельность, имеют постоянное представительство;

o Проекты Соглашений предусматривали налогообложение доходов постоянного представительства только в государстве-источнике;

• Доклад Митчела Б. Кэрролла Лиге Наций 1929 г. Вопрос о методах определения прибыли предприятия в иностранном государстве:o Метод отдельных счетов (“separate accounts”);

o Эмпирический метод (“empirical method”);

o Метод фракционного (пропорционального) отнесения (“fractional apportionment”).


Этап II

• 1933 г. Проект конвенции об отнесении доходов от предпринимательской деятельности между государствами для целей налогообложения. Подготовлен Лигой Нацийo Постоянное представительство должно рассматриваться как отдельное

предприятие, действующее в одинаковых или схожих условиях;

• Подготовка Лигой Наций Мексиканской Модельной Конвенции 1943 г. и Лондонской Модельной Конвенции 1946 г.

• В проколах к конвенциям отмечалось следующее: o При определении прибыли на основании отдельных счетов постоянного

представительства могут учитываться надлежащим образом определенные общеадминистративные расходы головного офиса;

o Ведение отдельных счетов постоянного представительства объективировано следующими факторами: необходимостью избегать ссылок на информацию, хранящуюся за границей, одинаковыми требованиями к резидентам и нерезидентам, обычаями делового оборота по ведению отдельных счетов представительства и противодействием уклонению от уплаты налогов в государстве-источнике


Этап III

• Деятельность ОЭСР, направленная на развитие правил определения налоговой базы постоянных представительств;

• Модельная конвенция 1963 г.o Ст. 7: прибыль компании могла подлежать налогообложению в иностранном

государстве только при наличии постоянного представительства и только в относимой к нему части. К постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло получить, действуя как отдельная независимая организация в сопоставимых условиях;

• Март 2001 г. Проект доклада по отнесению прибыли к постоянным представительствам:o Цель – выработать общепринятую трактовку модельного положения ОЭСР

по вопросу налогообложения постоянных представительств;

• 2008 г. Публикация консолидированного текста доклада по отнесению прибыли к постоянным представительствам;

• 2010 г. Новая редакция Модельной конвенции и Доклада.


• Постоянное представительство не является самостоятельным юридическим лицом. Деятельность постоянного представительства является частью деятельности иностранной организации;

• Определение деятельности постоянного представительства. Разграничение деятельности иностранной организации и постоянного представительства;

• Учет деятельности постоянного представительства. Отсутствие документов характерных для отношений между организациями;

• «Взаимозависимость» подразделений иностранной организации. Необходимость корректировок цен «внутренних сделок».

Некоторые сложности определения прибыли постоянного представительства

2013 Regional CIS International Tax Conference (ОК) 7

• Прибыль от предпринимательской деятельности• 1. Прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может

облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то его прибыль может облагаться налогом в этом другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

• 2. С учетом положений пункта 3, если предприятие одного Договаривающегося Государства осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное представительство, то в каждом Договаривающемся Государстве к такому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было обособленным и отдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях и действовало совершенно независимо от предприятия, постоянным представительством которого оно является.

Статья 7 Соглашения между РФ и Республикой Беларусь (1)


• 3. При определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей такого постоянного представительства, включая управленческие и общие административные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в Государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.

• 4. Если в Договаривающемся Государстве определение прибыли, относящейся к постоянному представительству на основе пропорционального распределения общей суммы прибыли предприятия по его различным подразделениям, является обычной практикой, ничто в пункте 2 не запрещает Договаривающемуся Государству определять налогооблагаемую прибыль посредством такого распределения, как это обычно принято.

• 5. В случае, когда прибыль включает виды доходов, о которых говорится отдельно в других статьях настоящего Соглашения, положения этих статей не затрагиваются положениями настоящей статьи.

Статья 7 Соглашения между РФ и Республикой Беларусь (2)


В соответствии с п.3 ст.7 Модельной конвенции ООН при определении прибыли постоянного представительства должны учитываться расходы, понесенные для целей осуществления деятельности постоянного представительства, включая управленческие и общие административные расходы, понесенные для этих целей, причем как в Государстве, в котором находится постоянное представительство, так и в любом другом месте. Тем не менее, не учитываются в качестве расходов какие-либо суммы (если применимо), выплаченные (за исключением возмещения фактически понесенных расходов) постоянным представительством головной организации лица, либо любому другому его подразделению в виде роялти, вознаграждения или иных подобных платежей за использование патентов или иных прав, либо путем комиссии, платы за какие-либо особые оказанные услуги или за услуги по управлению, или, за исключением банковских организаций, в виде процентов по денежным средствам, выданным в долг постоянному представительству.

Модельная конвенция ООН


В соответствии с п.3 ст.7 Модельной конвенции США при определении прибыли постоянного представительства от ведения предпринимательской деятельности должны учитываться расходы, понесенные для целей постоянного представительства, включая обоснованно относимую к нему управленческие и общеадминистративные расходы, расходы на НИОКР, проценты, а также иные расходы, понесенные для целей деятельности лица в целом (или его части, включающей в себя постоянное представительство), причем понесенные как в государстве, в котором находится постоянное представительство, так и в любом другом месте.

Модельная конвенция США


• Неограниченная сила притяжения (full force of attraction) – постоянное представительство «притягивает» любой доход организации, полученный в стране, где такое постоянное представительство находится;

• Ограниченная сила притяжения (limited force of attraction) – постоянное представительство «притягивает» доходы организации только в случае, если деятельность, от которой получены такие доходы, идентична или аналогична деятельности постоянное представительство;

• Отсутствие силы притяжения (no force of attraction) – государство облагает налогами только прибыль иностранной организации, относящуюся к ее постоянному представительству;

• Комментарии 15.10 к ст. 5 и 4, 6, 7 к ст. 7 Модельной Конвенции ООН.

Концепция силы притяжения

2013 Regional CIS International Tax Conference (ВМ) 12

Концепция силы притяжения в СНГ

• Россия:o В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и

сборах и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества в Российской Федерации может облагаться налогом на прибыль только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство и может быть отнесена к этому постоянному представительству.

• Беларусь:o В соответствии с белорусским законодательством и нормами соглашений

об избежании двойного налогообложения доходов и имущества в Республике Беларусь налогом на прибыль облагается сумма прибыли, полученная через постоянное представительство на территории Республики Беларусь от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.

2013 Regional CIS International Tax Conference (ВМ/ПЦ) 13

• В международной налоговой практике сложились следующие методы определения прибыли постоянного представительства:o Условный метод – постоянному представительству вменяется прибыль,

определяемая расчетным методом, например, как процент от расходов. Предполагается, что прибыль, рассчитанная условным методом, равна прибыли, «обычно» получаемой аналогичными независимыми компаниями. С учетом развитых правил трансфертного ценообразования сейчас во всех случаях можно определить прибыль прямым методом. Условный метод должен быть исключен как нарушающий принцип «вытянутой руки»;

o Метод фракционного отнесения прибыли – определение прибыли постоянного представительства путем разделения прибыли организации в соответствии с пропорцией, учитывающей определенные факторы (активы, оборот, фонд оплаты труда). Согласно позиции ОЭСР в современных условиях использование фракционного метода искусственно и не соответствует принципу «вытянутой руки»;

o Метод фактического отнесения прибыли (метод отдельных счетов) - определение прибыли постоянного представительства на основе учета операций постоянного представительства и ведения постоянным представительством отдельных счетов:

Подход соответствующей коммерческой деятельности (relevant business activity approach);

Подход отдельного и независимого предприятия (functionally separate entity approach).

Основные методы определенияприбыли постоянного представительства

2013 Regional CIS International Tax Conference (ПЦ) 14

• Постоянное представительство рассматривается, как составная часть всей организации;

• Налогооблагаемая база постоянного представительства зависит от финансового результата в целом по организации от деятельности, в которой данное постоянное представительство участвует;

• Убыток организации от соответствующей деятельности приводит к нулевой налогооблагаемой базе постоянного представительства, занятого в такой деятельности;

• Прибыль, полученная за пределами государства, не учитывается.

• Трактовка понятия «соответствующей» деятельности;

• Трудности при налоговом администрировании.

+ -

Подход «соответствующей коммерческой деятельности»


• Подход «отдельного и независимого предприятия» соответствует принципу «вытянутой руки»;

• Коммерческие отношения между аффилированными лицами могут строиться на условиях, отличных от рыночных;

• Для целей налогообложения предполагается, что взаимозависимые компании взаимодействуют на условиях, которые были бы установлены независимыми контрагентами, действующими из собственных коммерческих интересов при нормальных экономических условиях (ст. 9 МК ОЭСР);

• К отношениям постоянного представительства и предприятия этот подход применятся с учетом присущих им особенностей.

Принцип «вытянутой руки»


• Подход предполагает создание гипотетической модели постоянного представительства как «отдельного независимого предприятия». Правила функционирования макросистемы отношений между отдельными организациями применяются к микромиру – взаимодействию между подразделениями внутри компании;

• Используются сразу две фикции:(1) постоянное представительство – это не отдельное предприятие;(2) прибыль постоянного представительства может не определяться

рыночными факторами;• Размер прибыли постоянного представительства не ограничен общей

прибылью/убытком иностранной организации. Постоянное представительство может признать прибыль, например при передаче актива другому подразделению внутри компании – сама иностранная организация при этом не получает прибыли. Теоретически постоянное представительство может получить прибыль, даже если организация в целом несет убытки.

Подход «отдельного и независимого предприятия»


• База для применения подхода «отдельного и независимого предприятия»:o Модельная конвенция ОЭСР 2010 г.

o «…прибыль, относящаяся в каждом Договаривающемся государстве к постоянному представительству, соответствует прибыли, которую оно могло бы получить, в частности от операций с другими частями организации, если бы оно было отдельным и независимым предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях, принимая во внимание осуществляемые функции, используемые активы и риски, принимаемые предприятием через постоянное представительство и другие части предприятия».

o Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР 2010 г.o Доклад ОЭСР по отнесению прибыли к постоянным представительствам

2010 г.o Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию 2010 г.

Подход «отдельного и независимого предприятия»


• Правила налогообложения постоянных представительств в России содержатся в ст. 307 Налогового кодекса РФ:o Прямой метод (доходы минус расходы);o Условный метод в отношении доходов от подготовительной

деятельности в пользу третьих лиц без вознаграждения. Налоговая база – 20% от суммы расходов;

o Формально не допускается принятие экстерриториальных расходов;o Запрет на объединение финансовых результатов нескольких

постоянных представительств иностранной организации (за исключением деятельности в рамках единого технологического процесса и в рамках оффшорных проектов);

o Отсутствует регулирование вопросов определения прибыли иностранных постоянных представительств российских организаций;

o Определение доходов постоянного представительства с учетом выполняемых функций, используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков.

Правила определения прибыли постоянных представительств в России


Дело Hogan and Hartson LLP


представительствопредставительство

Hogan and Hartson LLP

клиент

США

РФ

• Американская юридическая фирма оказывала услуги российским и иностранным клиентам, в том числе через зарегистрированный в России филиал

• Когда клиентами являлись российские организации, представительство уплачивало НДС в бюджет

• Налоговым органом начислен налог на прибыль по услугам, оказанным в пользу российских клиентов непосредственно головным офисом американской юридической фирмы

Дело Hogan and Hartson LLP


Дело Bloomberg


Bloomberg

20 журналистов

КлиентБлумберг

Россия Установка оборудования

США

Франция Россия Япония

Обработка информация

Обработка информации

• Американское информационное агентство обеспечивало доступ к специализированным аналитическим программам и электронным базам финансовой информации и новостей.

• Налоговый орган признал наличие ПП, так как деятельность выходила за рамки «подготовительного и вспомогательного» характера.

• Налоговая база по налогу на прибыль рассчитана исходя из выручки, отраженной самой компанией в декларации по НДС с учетом расходов, отраженных в пояснительных записках к отчетности.

Дело Bloomberg


Дело Provea


филиалфилиал

Provea S.A.

Швейцария

РФ

• Швейцарская компания через филиал в РФ осуществляет деятельность по продажам текстильных изделий по моделям, разработанным дизайнерами компании, в т.ч. посредством почтовых отправлений.

• В штате московского филиала отсутствуют сотрудники, осуществляющие моделирование изделий и организацию производства.

• Данные функции, а также информационные и управленческие функции выполняют работники головного офиса.

• Оплату труда работников производят сотрудники головного офиса.

• Часть затрат по методике передается от головного офиса филиалу.

• Инспекция: расходы не подтверждены документально, невозможно установить характер произведенных затрат и относимость их к фактической деятельности ПП.

• Суд: трудовая деятельность сотрудников головного офиса направлена на осуществление филиалом своей деятельности.

Дело Provea


Правила определения прибылипостоянных представительств в Украине

• Общий (прямого подсчета)• Фракционного отнесения прибыли• Административный (условный)


Методы определения прибыли

• Статья 160.8 Налогового кодекса Украины:o «Сумма прибыли нерезидента, который ведет деятельность на территории

Украины через постоянное представительство, облагается налогом в общем порядке. При этом, такое постоянное представительство приравнивается с целью налогообложения к налогоплательщику, который ведет деятельность независимо от такого нерезидента

o В случае, если нерезидент ведет деятельность не только на территории Украины, но и за ее пределами, и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, которая ведется им через постоянное представительство в Украине, сумма прибыли, которая подлежит налогообложению в Украине, определяется на основании составления нерезидентом отдельного баланса финансово хозяйственной деятельности, согласованного с контролирующим органом по местонахождению постоянного представительства

o В случае невозможности определить путем прямого подсчета прибыль, полученную нерезидентами с источниками ее происхождения из Украины, налогооблагаемая прибыли определяется контролирующим органом как разница между доходом и расходами, признанными путем применения к сумме полученного дохода коэффициента 0,7»


Правила определения прибылипостоянных представительств в Украине

Метод фракционного отнесения


Административные вопросы при применении метода фракционного отнесения прибыли• Административные вопросы при использовании метода фракционного

отнесения прибыли:

o Сведения о показателях финансовой деятельности нерезидента в целом должны быть заверены иностранным налоговым органом;

o Если в стране резидентности нерезидента налоговая отчетность подается раз в полугодие или раз в год, за периоды, в которые налоговая отчетность в стране резидентности не подается, сведения могут быть заверены аудиторами;

o Правила для случая, когда налоговые периоды в стране резидентности не совпадают с периодами в Украине, не предусмотрены

o Требование о согласовании «отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности» с налоговым органом по месту регистрации представительства отменено в 2011 году


Если нерезидент, осуществляющий деятельность на территории Украины через постоянное представительство, не имеет возможности определить прибыль с источником ее происхождения в Украине путем прямого подсчета, налогооблагаемая прибыль такого представительства определяется органом государственной налоговой службы как разница между доходом и расходами, определенными путем применения к сумме полученного дохода коэффициента 0,7. Расчет с применением упомянутого коэффициента осуществляется, в частности, в случае, если расходы, связанные с деятельностью постоянного представительства, понесены нерезидентом как в Украине, так и за ее пределами (Министерство финансов Украины, Приказ от 25.06.2013 )В законодательстве прямо не установлено, может ли налогоплательщик самостоятельно выбирать метод определения прибыли. Тем не менее, на данный момент налоговый орган принимает у налогоплательщиков расчеты по любому из трех предусмотренных законодательством методов.Налоговые органы не могут без существенных основаниях применять условный метод – для этого необходимо, чтобы на основании учета налогоплательщика невозможно было определить сумму прибыли прямым методом (Дело Нокиа)

Административный (условный) метод


• Основание для разделения дохода:

o прямое указание на выполнение отдельных услуг через представительство в приложениях к рамочному договору;

o составленные акты приема-передачи.

Дело Нокиа (Украина)



Nokia Siemens

Астелит

Finland

Ukraine

Услуги

Оплата

• При совмещении коммерческой и вспомогательной деятельности освобождение для «доходов от деятельности подготовительного и вспомогательного характера» не предоставляется

• Ведение деятельности, включенной в список видов деятельности подготовительного и вспомогательного характера, в пользу третьих лиц, не считается деятельностью подготовительного и вспомогательного характера и приводит к возникновению постоянного представительства. Специальных правил определения налогооблагаемой прибыли в таких случаях не предусмотрено

Деятельность подготовительного и вспомогательного характера (Украина)


• Письмо 2005 года: Перечисление постоянным представительством прибыли в пользу центрального офиса является выплатой дохода нерезиденту. Такой доход квалифицируется как «иной доход с источником происхождения в Украине» и подлежит налогообложению в Украине. Постоянные представительства нерезидентов, выплачивающие такие доходы, являются налоговыми агентами. При наличии налогового соглашению со страной резидентности нерезидента налог при выплате представительством дохода не удерживается

• Разъяснения 2013 года: Налогообложение выплаты постоянным представительством дохода центральному офису зависит от способа получения дохода. Доходы от продажи товаров (работ, услуг), кроме тех, которые прямо перечислены как налогооблагаемые доходы с источником в Украине, не облагаются. Доходы от отчуждения недвижимого имущества – облагаются в Украине


Перечисление прибыли центральному офису

Недискриминация

• Существуют единичные решения, в которых украинские суды применяли положения международных соглашений о недискриминации постоянного представительства:

o Представительство имеет право на перенос убытков прошлых периодов на тех же условиях, на которых и налогоплательщики-резиденты (дело Мадаф оил)

o Финансирование представительства от центрального офиса нерезидента налогооблагается на тех же правилах, что и финансирование филиала украинской компании от ее центрального офиса


Правила определения прибыли постоянных представительств в Республике Беларусь

1. Прямой метод

Сумма прибыли, полученная через постоянное представительство на территории Республики Беларусь от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.

Кроме затрат, понесенных в Республике Беларусь, допускается учесть затраты, понесенные за пределами страны и непосредственно связанные с осуществлением деятельности ее постоянного представительства в Республике Беларусь, включая управленческие и общеадминистративные затраты.




Затраты, понесенные за пределами страны, должны быть подтверждены заключением аудиторской организации (аудитора) иностранного государства по месту резидентства иностранной организации.

Заключение должно быть предоставлено налоговому органу не позднее 20 марта года, следующего за истекшим.




Затраты, понесенные за пределами страны, должны быть подтверждены заключением аудиторской организации (аудитора) иностранного государства по месту резидентства иностранной организации.

Заключение должно быть предоставлено налоговому органу не позднее 20 марта года, следующего за истекшим.

Если затраты являются частью общих затрат, понесенных за пределами Республики Беларусь, в аудиторском заключении должно быть указано, в каком размере (части, проценте) данные затраты относятся к деятельности через постоянное представительство на территории Республики Беларусь и по какому признаку определяется этот размер (часть, процент).



2. Метод фракционного отнесения прибыли

Налоговая база определяется как произведение валовой прибыли иностранной организации и коэффициента удельного веса прибыли, подлежащей налогообложению в Республике Беларусь.

Коэффициент определяется как удельный вес одного из показателей деятельности постоянного представительства в общем объеме аналогичного показателя иностранной организации (затраты рабочего времени, суммы понесенных расходов или полученной выручки, отгруженная продукция, выполненные работы, оказанные услуги или иной показатель, согласованный с налоговым органом).



2. Метод фракционного отнесения прибыли

В течение налогового периода не допускается изменение принятого коэффициента исчисления валовой прибыли.

Не принимается перенос убытков, установленный законодательством по месту резидентства иностранной организации.



3. Расчетный метод

При невозможности определения прибыли предыдущими методами:

- на основании сведений о движении денежных средств по счетам в банке;

- на основании сведений о юридических лицах, осуществляющих аналогичные виды деятельности и данным таможенных органов.


• Основной задачей подхода «отдельного и независимого предприятия» является не попытка уровнять налогообложение постоянных представительств и дочерних организаций, а создать предпосылки применения к постоянным представительствам правил трансфертного ценообразования для корректного определения прибыли;

• Это достигается путем создания гипотетической модели «отдельного и независимого предприятия» посредством двухступенчатого анализа деятельности постоянного представительства:1. Функциональный и фактологический анализ:

o внутренних и внешних условий деятельности;o рисков;o используемых активов;o принимаемых прав и обязанностей;o капитала постоянного представительства;

2. Применение правил трансфертного ценообразования.

ОЭСР: основы подхода «отдельного и независимого предприятия»


• Постоянное представительство может осуществлять «внешние» (с третьими лицами) и «внутренние» (с другими подразделениями компании) сделки;

• Постоянное представительство является частью организации: (1) сделки заключаются компанией в целом, хотя могут относиться к постоянному представительству, (2) взаимоотношения внутри компании не предполагают заключения соглашений;

• Подход «отдельного и независимого предприятия» основан на выявлении «экономически значимых» условий деятельности:o Характеристик передаваемого имущества;o Оказываемых услуг;o Функций сторон с учетом активов и рисков;o Договорных условий;o Экономического положения сторон;o Бизнес стратегии.

Функциональный и фактологический анализ (условия деятельности) (1)


• Для проведения функционального и фактологического анализа необходимо исследовать внутреннюю структуру организации и существенные функции, выполняемые ее сотрудниками, включая работников постоянного представительства, и определить их значение для извлечения дохода;

• В отсутствие контрактов анализ «экономически значимых» условий основан на действиях постоянного представительства (например, отраженных в учете постоянного представительства);

• «Внутренние операции» постоянного представительства учитываются для целей налогообложения, если они относятся к реальному и определимому событию, влияют на распределение активов, риска или капитала;

• Условия «внутренней операции» определяются на основе документов постоянного представительства, если:

o Документы организации отражают экономическое существо операций;o Условия операций не отличаются от рыночных;o Не нарушаются принципы подхода ОЭСР.

Функциональный и фактологический анализ (условия деятельности) (2)


• В законодательстве нет четких правил или указаний относительно проведения функционального анализа

• Функции представительства определяются, как правило, исходя из заключенных представительством договоров

• Порядок расчета прибыли представительства от 1997 года содержал пример, в котором описывался фактологический анализ функций представительства, совершающего обслуживание товаров, поставляемых центральным офисом – исходя из выполнения данной функции персоналом представительства

• В судебной практике нет прецедентов, когда функции представительства и соответствующий доход были отнесены представительству исходя из штатного расписания и должностных инструкций работников

• Позиция налогового органа относительно анализа средств, получаемых в качестве оплаты за услуги через центральный офис: перечисляемые средства признаются оплатой за оказанные услуги и не подлежат повторному включению в налогооблагаемый доход только если такой порядок оплаты прямо предусмотрен в договоре

Функциональный и фактологический анализ (Украина)


Дело CMS Cameron McKenna


филиалфилиал

CMS Cameron McKenna

клиент

Великобритания

РФ

юридические услуги

• Английская юридическая фирма оказывала юридические услуги клиентам, в частности через российский филиал (ПП).

• При оказании услуг российским клиентам привлекались сотрудники головного офиса.

• Стоимость услуг юристов головного офиса учитывалась в составе выручки ПП.

• ПП учитывало в составе затрат услуги, оказанные головным офисом (а не фактические затраты головного офиса) на основании ежемесячных счетов.

• Налоговым орган: стоимость услуг головного офиса не может быть учтена при расчете налога на прибыль ПП.

Дело CMS Cameron McKenna


47

• Самостоятельные компании в своей коммерческой деятельности принимают на себя и управляют целым набором рисков. Риски могут различаться в зависимости от сферы деятельности компании (кредитный, валютный, риски изменения процентной ставки, изменения рыночных цен, ответственности за качество товаров/гарантии, изменения законодательства);

• Хотя юридически риск принимается всей компанией, в соответствии с подходом ОЭСР это не должно препятствовать его отнесению к конкретному подразделению организации;

• Чем выше уровень коммерческих рисков постоянного представительства, тем больше доходов к нему относится;

• Риски следуют за существенными функциями персонала, относящимися к их первоначальному принятию и последующему управлению. В каждом конкретном случае необходимо определить, чьи решения в ходе управленческой деятельности связаны с принятием рисков;

Функциональный и фактологический анализ (риски)


• Для создания гипотетической модели постоянного представительства как «отдельного независимого предприятия» необходимо определить его активы. Произвольная «приписка» компанией активов к постоянному представительству может создавать условия для уклонения от уплаты налогов;

• ОЭСР предлагает использовать функциональный и фактологический анализ для отнесения активов к постоянному представительству и вводит концепцию «экономического собственника актива»;o «Экономический собственник» определяется по месту использования

актива, за исключением случаев, когда обстоятельства прямо предполагают иное;

o Постоянное представительство, признаваемое экономическим собственником материального актива, имеет право на вычет амортизационных расходов (в случае амортизируемого имущества) и процентов, если для приобретения этого имущества использовались заемные средства;

o Постоянное представительство, временно использующее материальный актив (по аналогии с арендатором), имеет право на вычет условных арендных платежей. Вид и размер расходов определяются исходя из экономической сущности отношений.

Функциональный и фактологический анализ (активы)


• Доходы/расходы, связанные с активом, относятся к подразделению, являющемуся его «экономическим собственником»;

• Нематериальные активы организации, как правило, одновременно используются несколькими подразделениями;

• «Экономическим собственником» нематериального актива является подразделение, где принимается решение о создании/приобретении актива и которое несет расходы и риски, связанные с его созданием:o Постоянное представительство создает или покупает актив;o Актив создается постоянным представительством в рамках отношений

«подряда». Головной офис / постоянное представительство, «заказавшее» создание нематериального актива (определяющее параметры и направление процесса разработки, определяющее контрольные этапы, на которых рассматривается вопрос о дальнейшей судьбе проекта), становится его «экономическим собственником».

Функциональный и фактологический анализ (активы)


• Деятельность представительства (в соответствии с положением) – сдача в аренду недвижимости.

• Реконструкция недвижимости проводилась в рамках подготовки к началу деятельности.

• Позиция налогового органа: финансирование является безвозвратной финансовой помощью.

• Позиция суда: финансирование не может быть безвозвратной финансовой помощью, в качестве результата нерезидент получил отремонтированное принадлежащее ему недвижимое имущество.

Дело Медсен Менеджмент (Украина)



Медсен Менеджмент

Арендаторы

Финансирование

Подрядчики

• Для целей функционального и фактологического анализа необходимо определить права и обязательства постоянного представительства. Это предполагает выявление сделок, которые бы относились к постоянному представительству, если бы оно было «отдельным и независимым предприятием»;

• Отнесение прав и обязательств не должно представлять трудностей после определения рисков и активов постоянного представительства;

• Ранее ОЭСР указывала, что при определении прибыли постоянного представительства необходимо различать две ситуации: 1) имущество передается или услуга оказывается постоянным представительством в рамках нормальной коммерческой деятельности, и постоянное представительство имеет право на получение коммерческой наценки и 2) постоянное представительство участвует в совместной деятельности и ему компенсируются только его расходы;

• Эти правила были скорректированы для устранения противоречий с подходом «отдельного и независимого предприятия».

Функциональный и фактологический анализ (права и обязанности)


• До 2011 года иностранные расходы подлежат признанию только если это предусмотрено международным договором. Для признания иностранных расходов необходимо предоставить:

o расшифровку расходов; o подтверждение иностранного налогового органа относительно права

нерезидента применять положения налогового соглашения относительно суммы расходов;

o при необходимости, также расчет этих расходов.• С 2011 года непосредственных правил признания иностранных расходов

представительства не предусмотрено. Общие правила налогообложения не ограничивают права налогоплательщиков признавать иностранные расходы, связанные с хозяйственной деятельностью. Специальные ограничения в отношении признания иностранных расходов представительствами также не предусмотрены

• Благо, на приобретение которого были совершены иностранные расходы, может быть трактовано как бесплатно полученное от центрального офиса

Права и обязанности:иностранные расходы


• Финансирование юридических лиц может осуществляться двумя основными способами: за счет акционерного капитала и за счет заемных средств. При заемном финансировании заемщики-компании имеют право уменьшить налогооблагаемую базу на процентные выплаты;

• Принимая концепцию постоянного представительства как «отдельного и независимого предприятия», логично учитывать различия в способах финансирования и для целей постоянных представительств;

• Как определить допустимые процентные расходы постоянного представительства?o Финансовые и нефинансовые организации;o Внешнее и внутреннее финансирование;o Сложности отнесения процентных расходов к постоянным

представительствам в отсутствие договоров;• Для сближения налоговых последствий финансирования независимой

организации и постоянного представительства ОЭСР вводит понятие «бесплатного капитала» (free capital).

Функциональный и фактологический анализ (капитал)


• Для сближения налоговых последствий финансирования независимой организации и постоянного представительства ОЭСР вводит понятие «бесплатного капитала» (free capital) как характеристики гипотетической модели «отдельного и независимого предприятия»;

• «Бесплатный капитал» - вложение, которое не предполагает получение инвестиционного дохода в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения;

• Постоянное представительство должно иметь столько «бесплатного капитала», сколько ему необходимо исходя из имеющихся активов и принимаемых рисков:o Для финансовых организаций оценка «бесплатного капитала» – на основе

оценки рисков;o Для нефинансовых организаций оценка «бесплатного капитала» – на основе

оценки активов (балансовая/рыночная стоимость) и «существенных рисков». Нефинансовые компании, в основном, используют капитал для приобретения активов.

Функциональный и фактологический анализ (капитал)


• Определение размера бесплатного капитала:o метод отнесения капитала (основной метод). Размер «бесплатного капитала»

зависит от активов и рисков постоянного представительства, определяемых в ходе функционального и фактологического анализа. Если постоянное представительство имеет 10% активов и рисков организации в целом, то к нему должно относиться и 10% собственного капитала компании;

o метод отнесения экономического капитала. Объем капитала, необходимого бизнесу для обеспечения рисков, возникающих в ходе текущей деятельности (резерв на случай непредвиденных потерь для поддержания платежеспособности компании на определенное время);

o метод недостаточной капитализации. Размер «бесплатного капитала» определяется через соотношение собственного и заемного капитала, применяемого независимыми организациями;

o метод квази-недостаточной капитализации. Размер «бесплатного капитала» равен собственному капиталу, который обычно имеет независимая компания в этом секторе экономики;

• Предоставление капитала сверх размера «бесплатного капитала» может признаваться предоставлением заемного финансирования и дает право постоянному представительству – «заемщику» вычитать условные проценты. Вознаграждение казначейских функций.

Функциональный и фактологическийанализ (капитал)


• Позиция налогового органа: финансирование от центрального офиса является доходом представительства независимо от ее экономической природы. Понятие «свободный капитал» не применяется, а все финансирование считается оплатой центрального офиса за оказанные представительством услуги или безвозратной финансовой помощью

• Позиция судов: предоставление финансирования представительству не приводит к смене юридического собственника, что означает отсутствие налогооблагаемого события


Функциональный и фактологическийанализ (капитал): Украина

• Два подхода:

• Подход «двойного налогоплательщика» («dual taxpayer approach»):

o государство-источник доходов распространяет свою юрисдикцию сразу на двух лиц: зависимого агента (как правило, налогового резидента) и иностранную организацию;

• Подход «единого налогоплательщика» («single taxpayer approach»):

o все функции, активы и риски уже учтены у зависимого агента, поэтому нет оснований для отдельного определения прибыли постоянного представительства.

Определение прибыли постоянного представительства агентского вида


Дело «Torno Internazionale SPA»


Torno I SPA

Облавтодор

Оплата

Строй-площадка(автодорога)

Строй-площадка(автодорога)

• Налоговые органы признали наличие постоянного представительства (строительство более 12 месяцев)

• Налоговые органы не применили правила налогообложения прибыли, полученной через постоянное представительство, а взыскали налог на репатриацию с налогового агента (Облавтодор)

• Факторы: сумма налога; простота взыскания

Италия

Украина

Дело «Феникс капитал»


UBO

Phoenix Management International (CY)

Okland Holdings Limited (CY)

Klevia Ventures Limited (CY)

Феникс Капитал(Украина)

Договоры купли-продажи акций

• Печать и документы Окленд находились в офисе Феникс Капитал;• Договоры между Окленд и Феникс капитал подписаны по доверенности представителем

Окленд – резидентом Украины (секретарем Феникс капитал). Всего заключено более 30 договоров в течении нескольких лет

• Секретарь Феникс капитал в свидетельских показаниях указала, что действовала по инструкции финдиректора Феникс капитал, никакого отношения к Окленд не имеет

• Подписи на договорах вероятно были подделаны• По состоянию на 2008 год Окленд имел представительство в Украине

Позиция налогового органа (поддержанная судом):• Договоры признаны ничтожными. В результате, отказано в праве Феникс капитал на налоговые

расходы• С Феникс капитал как с налогового агента взыскан налог на репатриацию с суммы прибыли

Окленд от торговли ценными бумагами. В применении налогового соглашения между Украиной и Кипром в части налогообложения дохода от прироста капитала отказано со ссылкой на концепцию бенефициарного собственника.

2013 Regional CIS International Tax Conference 60

Дело «Феникс капитал»


• Налоговый кодекс РФ - применение положений Конвенции: предоставление подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в Договаривающемся Государстве;

• Конвенция применяется к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся Государствах;

• Термин «лицо» включает физическое лицо, компанию и любое другое объединение лиц за исключением партнерства.

Вопросы образования постоянного представительства партнерства


• По общему правилу партнерство является «лицом» в смысле, придаваемом этому термину налоговым соглашением;

• Партнерство не всегда признается «резидентом» в соответствии со статьей 4 МК ОЭСР «Резидент»;

• Если партнерство рассматривается с налоговой точки зрения как «прозрачное» образование в государстве, в котором оно учреждено, то оно не «подлежит в нем налогообложению» в смысле пункта 1 статьи 4 МК ОЭСР;

• В этом случае в применении налогового соглашения к партнерству как таковому должно быть отказано, если только в налоговом соглашении не содержится специального положения, охватывающего партнерства (например, Налоговое соглашение РФ – США).

Партнерства с точки зрения ОЭСР (1)


• Формально ни партнерство (поскольку оно не является резидентом), ни партнеры (поскольку доход не выплачивается непосредственно им) не могут претендовать на льготы по налоговому соглашению в отношении своего дохода;

• Принцип толкования: государством-источником дохода должно приниматься во внимание как часть фактического контекста применения налогового соглашения то, как этот вид дохода рассматривается в юрисдикции, резидентом которой является лицо, претендующее на льготы по налоговому соглашению;

• Если доход «протекает» через «прозрачное» партнерство к партнеру, подлежащему налогообложению в отношении этого дохода в государстве, резидентом которого он является, то такой доход «выплачивается» именно ему, поскольку именно к нему в указанном государстве относится для целей налогообложения данный доход;

• Таким образом, первому упомянутому государству следует применять положения налогового соглашения таким образом, как если бы партнеры получали такой доход напрямую.

Партнерства с точки зрения ОЭСР (2)


Статья 14 Конвенции: Независимые личные услуги:• 1. Доход, получаемый лицом с постоянным местожительством в одном

Договаривающемся Государстве от оказания профессиональных услуг или другой деятельности независимого характера, подлежит налогообложению только в этом Государстве, за исключением случаев, когда оно располагает в другом Договаривающемся Государстве регулярно доступной ему постоянной базой для целей осуществления своей деятельности. Если у него есть такая база, доход может облагаться налогом в другом Государстве, но только в части, относящейся к этой постоянной базе.

• 2. Термин "профессиональные услуги" включает, в частности, независимую научную, литературную, артистическую, образовательную или преподавательскую деятельность, а также независимую деятельность врачей, юристов, инженеров, архитекторов, стоматологов и бухгалтеров.

Вид дохода - независимые личные услуги?


Применимость концепции постоянного представительства при исчислении других налогов


Ingersoll-Rand International

Ltd.

Германия

РФ

ООО «Ингерсолл-Рэнд Сервис энд

Трейдинг»»

Interflex Dantensysteme GmBH & Co. KG

Договор об оказании маркетинговых услуг

Российская компания оказывала маркетинговые услуги в пользу иностранных компаний

НДС не исчислялся, т.к. место деятельности покупателей было за пределами РФ

Налоговым органом доначислен НДС, т.к. сделан вывод о том, что российское общество было обособленным подразделением для иностранных компаний, что создает ПП в силу ст. 306 НК РФ

Суд: «ссылка инспекции на вышеуказанную статью НК РФ не может быть применена, так как вышеуказанная статья определяет ПП для целей главы 25 НК РФ, в то время как в настоящем деле рассматривается правомерность налогообложения реализации услуг НДС, который регулируется нормами главы 21 НК РФ».

Дело Ingersoll-Rand International Ltd.


Дело ES Projectit Oy


отделениеотделение

ES Projectit Oy

Финляндия

РФ

Сбербанк (Екатеринбург)

• Финская компания ES Projectit OY (субподрядчик) заключила договор подряда с российским ЗАО «Ханса Строй» (генеральный подрядчик) на выполнение работ на строящемся здании Сбербанка России в г. Екатеринбурге.

• Подрядчик создал на территории РФ отделение, не являвшимся ни филиалом, ни представительством.

• Отделение поставлено в РФ на налоговый учет.• Отделение финской компании выплачивало доходы иностранным работникам.• Расходы по оплате труда включены в состав расходов отделения по налогу на

прибыль, но ЕСН не уплачивался и подоходный налог не удерживался.• Налоговый орган доначислил НДФЛ и ЕСН.• Суд: доказательств выплаты представительством Общества вознаграждений

иностранным работникам на территории РФ не представлено.

Дело ES Projectit Oy


Выводы и обсуждение

Тенденции определения прибыли постоянных представительств в СНГ


Обновленные предложения касательно толкования и применения статьи 5 модельной конвенции ОЭСР

2013 Regional CIS International Tax Conference (ОК)

Проект ОЭСР по ст. 5 МК ОЭСР

• Понятие термина «постоянное представительство» (ПП), которое содержится в ст. 5 МК ОЭСР не претерпело изменений начиная с 1977

• Но: Комментарий к ст. 5 МК ОЭСР обновляется на регулярной основе

- редакции 2003, 2008, 2010

- также планируется выпуск обновленной редакции 2014

• Цель

– Уяснение отдельных аспектов ныне действующего определения ПП

– Отсутствие изменений определения ПП, сформулированного в ст. 5 МК ОЭСР

• Содержание

– ОЭСР обратило внимание бизнес-сообщества и налоговых органов на 25 различных спорных вопросов

– Консолидированная версия проекта измененного комментария к ст. 5 МК ОЭСР (параграфы с 1 по 42.10) приложена к проекту

– Изменения касаются специальных вопросов и не затрагивают существа концепции ПП

– Вопрос отнесения доходов к ПП (статья 7 МК ОЭСР) не рассматривается в проекте



• Хронология

- 12 октября 2011 – проект опубликован и вынесен ОЭСР на публичное обсуждение

- до 10 февраля 2012 – 43 публичных комментария получено

- 7 сентября 2012 г. – проведены публичные консультации

- 12-13 сентября 2012 – проведены консультации с представителями налоговых органов в ходе Ежегодный встречи ОЭСР по налоговым соглашениям

- 19 октября 2012 г. – измененный проект опубликован и вынесен на публичное рассмотрение

- до 31 января 2013 г. – 29 публичных комментария получено

- февраль 2013 - комментарии рассмотрены на встрече Рабочей группы 1

- обновленные предложения доступны в бесплатном режиме: http://www.oecd.org/ctp/treaties/PermanentEstablishment.pdf

• Финальная версия будет включена в Комментарий ОЭСР к ст. 5 МК ОЭСР в редакции 2014• Общие замечания:

– Предложения составлены на базе конкретных примеров нежели теоретических принципов

– Такие примеры иногда выглядят искусственными, и, соответственно, практическая применимость данных примеров не всегда очевидна


http://www.oecd.org/ctp/treaties/PermanentEstablishment.pdf


Домашние помещения как ПП (новые параграфы 4.8 и 4.9 Комментария ОЭСР)

Несмотря на то, что деятельность предприятия может частично осуществляться в таком месте, как дом работника, это не должно автоматически приводить к выводу о признании такого места находящимся в распоряжении предприятия лишь по той причине, что дом используется физическим лицом (например, работником). Является ли дом местом, находящимся в распоряжении предприятия, зависит от конкретных фактов и обстоятельств.



Временные требования к образованию ПП (параграф 4.2 Комментария ОЭСР)

временные требования могут быть также соблюдены в случае нескольких коротких повторяющихся периодов, вызванных особенностями конкретной деятельности.



Предоставление персонала (параграф 10 Комментария ОЭСР)

Как указано в параграфе 8.11 Комментария к статье 15, могут иметь место случаи, когда физические лица, формально являющиеся работниками предприятия, будут осуществлять деятельность в интересах другого предприятия. В этом случае первое предприятие не должно признаваться осуществляющим свою собственную деятельность по месту деятельности физических лиц. В практике транснациональных корпораций достаточно обычной является ситуация, когда работники одной компании временно предоставляются другой компании группы для осуществления деятельности исключительно в интересах другой компании. В таких случаях в силу административных причин (например, должностной субординации либо сохранения прав на пенсионное обеспечение) часто вторая компания не может заключить трудовой договор непосредственно с такими работниками. Анализ в параграфах с 8.13 по 8.15 Комментария к статье 15 применим для разграничения таких случаев от ситуаций, при которых работники иностранного предприятия осуществляют деятельность в интересах такого иностранного предприятия.



Передача всех работ субподрядчику (параграфы 10 и 19 Комментария ОЭСР)

В таком случае строительная площадка должна признаваться находящейся в распоряжении генерального подрядчика в течение времени, проведенного на площадке любым субподрядчиком, если из условий предоставления следует, что генеральный подрядчик очевидно имеет строительную площадку в своем распоряжении исходя из совокупности факторов, таких как юридические права на объект, контроль за доступом и использованием площадки и несет общую ответственность за то, что происходит на площадке в течение данного периода времени.



Совместные предприятия и партнерства (параграфы 10 и 19 Комментария ОЭСР)

В случае, если предприятие является неналогооблагаемым партнерством, деятельность предприятия осуществляется каждым из партнеров. Соответственно, каждый из партнеров в отношении его доли прибыли является предприятием соответствующего Договаривающегося Государства, в котором он является резидентом. Если такое партнерство имеет постоянное представительство в Договаривающемся Государстве, доля каждого партнера в прибыли, относящейся к постоянному представительству, таким образом будет образовывать в целях статьи 7 прибыль предприятия Договаривающегося Государства, резидентом которого партнер является (см. также параграф 19.2)



Место управления (параграф 12 Комментария ОЭСР)

В настоящем параграфе приведен перечень, никоим образом не являющийся исчерпывающим, мест осуществления деятельности, образующих постоянное представительство в соответствии с параграфом 1, при условии соблюдения требований этого параграфа. В контексте общего определения, содержащегося в параграфе 1, термины «место управления», «филиал», «офис» должны быть истолкованы таким образом, что для образования постоянного представительства требования параграфа 1 должны соблюдаются, однако исключения в параграфе 4 не применимы.



Дополнительные работы на строительной площадке (параграф 19.1 Комментария ОЭСР)

Деятельность по ремонту, осуществляемая на строительной площадке после окончания строительных работ в соответствии с гарантийными обязательствами подрядчика, обычно не включается в продолжительность строительных работ. В зависимости от конкретных обстоятельств, однако, последующие работы (в том числе работы по гарантии) осуществляемые в течение длительного периода времени, могут приводить к образованию самостоятельного постоянного представительства.



Должна ли деятельность, поименованная в параграфе 4, носить подготовительный и вспомогательный характер (параграфы 21 и 23 Комментария ОЭСР)

В случае, если деятельность, осуществляемая через постоянное место деятельности, ограничена параграфами с а) по d), постоянное представительство не образуется.



Образует ли девелоперская деятельность постоянное представительство? (параграф 22 Комментария ОЭСР)

Параграф а) относится исключительно к случаям приобретения предприятием сооружений для целей хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий. Параграф b) относится непосредственно к запасам товаров или изделий и предусматривает, что запасы исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки не образую постоянное представительство. В контексте данных параграфов, слова «товары» и «изделия» относятся к движимому имуществу, которое может храниться, демонстрироваться и поставляться, и не включает, в частности, недвижимое имущество и информацию (однако, носители информации, такие как DVD и CD диски, будут включаться).



• Актуальность Комментария ОЭСР для толкования двусторонних налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения

– Комментарий используется как дополнительное средство для толкования

– Исторические материалы по толкованию

• Актуальность Комментария ОЭСР для толкования налоговых соглашений, заключенных до изменений

– ОЭСР и национальные налоговые органы (например в Германии и Австрии) обычно выступают за динамичное толкование: изменения, вносимые в Комментарий, учитываются при толковании налоговых соглашений, заключенные до таких изменений

– Немецкий Федеральный Фискальный Суд и Австрийский Верховный Административный Суд следует статическому толкованию: ссылки только на ту редакцию Комментария, которая уже действовала в момент заключения налогового соглашения

– Основные вопросы, касательно практического влияния предполагаемых изменений (если редакция 2014 будет принята): какие изменения, вносимые в Комментарий, носят исключительно разъяснительный характер, а какие привносят изменения?


Q & A


Спасибо!

Business

2013 IFA CIS Conference - Taxation of Permanent Establishments