Nye reviewerklæringer - med og uden forbehold og supplerende oplysninger

14 Revision & Regnskabsvæsen nr. 4 · 2014Nye reviewerklæringer – med og uden forbehold og supplerende oplysninger

15Revision & Regnskabsvæsen nr. 4 · 2014 Nye reviewerklæringer – med og uden forbehold og supplerende oplysninger

Nye reviewerklæringer – med og uden forbehold og supplerende oplysninger

1. Indledning

Denne artikel omhandler de nye reviewerklæringer, herunder både reviewerklæringer uden forbehold og supplerende oplysninger, reviewerklæringer med forbehold og reviewerklæ-ringer med supplerende oplysninger.2

Reviewerklæringer afgives efter erklæringsbekendtgørelsen – enten §§ 12-15 vedrørende erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber eller §§ 16-19 om andre erklæringer med sikkerhed – samt enten ISRE 2400 vedrørende opgaver om review af historiske regn-skaber eller ISRE 2410 DK om review af et perioderegnskab udført af selskabets (eller virk-somhedens) uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning.3

ISRE 2400 er en ny standard, der erstatter den tidligere ISRE 2400 DK om review af regn-skaber og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning med virkning for regnskabsperioder, som slutter den 31. december 2013 eller senere, jf. afsnit 13, og dermed med virkning for kalenderårsregnskaberne 2013. ISRE 2410 DK er derimod en ”gammel” standard, men artik-len omhandler både ISRE 2400 og ISRE 2410 DK – dels fordi det er vigtigt at være opmærk-som på, hvornår ISRE 2400 henholdsvis ISRE 2410 finder anvendelse, dels fordi FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg med udsendelsen af udtalelsen om ISRE 2410 DK, dvs. udtalelsen om den uafhængige revisors erklæringer om review af perioderegnskaber udført af selskabets (eller virksomhedens) uafhængige revisor, i januar 2014 har åbnet mulighed for, at reviewerklæringer efter ISRE 2410 DK kan ensrettes med reviewerklæringer efter ISRE 2400.

Artiklen omhandler både erklæringer om review af regnskaber, f.eks. årsregnskaber, der afgives efter erklæringsbekendtgørelsens §§ 12-15 vedrørende erklæringer om gennem-gang (review) af regnskaber, og erklæringer om review af andet end regnskaber i erklæ-ringsbekendtgørelsens forstand, der afgives efter erklæringsbekendtgørelsens §§ 16-19 om andre erklæringer med sikkerhed. Artiklen omhandler desuden som nævnt både reviewer-klæringer efter ISRE 2400 og reviewerklæringer efter ISRE 2410 DK.

Artiklen er opbygget på følgende måde; i afsnit 2 og 3 indplaceres reviewerklæringer dels i forhold til RL, dels i forhold til erklæringsbekendtgørelsen. I afsnit 4 omtales ISRE 2400 og ISRE 2410 DK, og i afsnit 5 omtales FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udta-lelser om reviewopgaver. I afsnit 6 behandles reviewerklæringer uden forbehold og supple-rende oplysninger. I afsnit 7og 8 behandles reviewerklæringer med henholdsvis forbehold og supplerende oplysninger. I afsnit 9 besvares spørgsmålet om, hvorvidt en reviewerklæ-

Af partner, statsaut. revisor, Anders Bisgaard, Faglig udviklingsaf-deling, Beierholm og medlem af FSR – danske revisorers Revisions-tekniske Udvalg og seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper

Seehausen, Faglig udviklingsafdeling, Beierholm, ekstern lektor, Institut for Økonomi og Ledelse samt Juridisk Institut, Aalborg Uni-versitet og medlem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe1


3.2. Erklæringsbekendtgørelsens anvendelsesområde

Erklæringsbekendtgørelsen sondrer mellem følgende typer af erklæ-ringer:• Erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen

eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. § 1, stk. 1, der er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen, herunder:• Revisionspåtegninger på – underforstået – reviderede regnska-

ber, jf. §§ 3-8• Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. §§ 9-11• Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber, jf. §§ 12-

15 • Andre erklæringer med sikkerhed, jf. §§ 16-19

• Erklæringer med sikkerhed, der ikke kræves i henhold til lovgivnin-gen og ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, der slet ikke er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen.

Erklæringer uden sikkerhed er heller ikke omfattet af erklæringsbe-kendtgørelsen, selv om der er tale om en erklæring, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgi-verens eget brug.

Det ses, at erklæringer om review af regnskaber er omfattet af §§ 12-15, medmindre der undtagelsesvist er tale om en reviewerklæring, der ikke kræves i henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor reviewerklæringen slet ikke er omfat-tet af erklæringsbekendtgørelsen.

Erklæringer om review af andet end regnskaber i erklæringsbekendt-gørelsens forstand er derimod omfattet af §§ 16-19, medmindre der undtagelsesvist er tale om en reviewerklæring, der ikke kræves i henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor reviewerklæringen slet ikke er omfattet af erklærings-bekendtgørelsen.

3.3. Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb

Erklæringsbekendtgørelsen definerer et ”regnskab” som:• En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrap-

port, et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til ÅRL samt

• Et andet tilsvarende regnskab, der:• Ikke er omfattet af ovenstående opregning,• I det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og

forklarende noter,• Tjener et generelt formål og• Retter sig mod en bred kreds af brugere, jf. § 2.

Det fremgår i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at det for-hold, at regnskabet skal tjene et generelt formål og rette sig mod en bred kreds af brugere, sædvanligvis vil skulle afgøres ud fra den regn-

ring skal indeholde en udtalelse om en evt. ledelsesberetning, og i afsnit 10 behandles andre erklæringer, der medtages som en del af en reviewerklæring. I afsnit 11 omtales selskabsretlige reviewerklæringer, idet enkelte selskabsretlige erklæringer skal afgives som reviewerklæ-ringer, ligesom en række selskabsretlige erklæringer frivilligt kan afgi-ves som reviewerklæringer.

Artiklen kommer ikke nærmere ind på den praktiske udførelse af re-view.4 Artiklen omhandler således alene reviewerklæringer.

2. Revisorloven og reviewerklæringer

RL sondrer mellem følgende typer af erklæringer:• Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer med

sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor er omfattet af hele loven, jf. § 1, stk. 2

• Andre erklæringer, dvs. erklæringer uden sikkerhed, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor er omfattet af dele af lo-ven, jf. § 1, stk. 3

• Erklæringer (med eller uden sikkerhed), der ikke kræves i henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor slet ikke er omfattet af loven.

Reviewerklæringer er erklæringer med sikkerhed, idet der er tale om erklæringer med begrænset sikkerhed.5 Revisor er derfor omfattet af hele loven ved afgivelse af reviewerklæringer, medmindre der undta-gelsesvist er tale om en reviewerklæring, der ikke kræves i henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor slet ikke er omfattet af loven.

3. Erklæringsbekendtgørelsen og reviewerklæringer

3.1. Den ”nye” erklæringsbekendtgørelse

Erhvervsstyrelsen udsendte den 22. april 2013 en ny erklæringsbe-kendtgørelse. Der er tale om bekendtgørelse nr. 385 af 17. april 2013 om godkendte revisorers erklæringer.

Den ”nye” erklæringsbekendtgørelse indeholder bl.a. et ”nyt” afsnit vedrørende erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. §§ 9-11.

Den ”nye” erklæringsbekendtgørelse indeholder desuden enkelte ændringer af afsnittet om revisionspåtegninger på reviderede regn-skaber, jf. §§ 3-8, afsnittet vedrørende erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber, jf. §§ 12-15, og afsnittet om andre erklæringer med sikkerhed, jf. §§ 16-19.

Erhvervsstyrelsen har (endnu) ikke udsendt en opdateret erklærings-vejledning. Erklæringsvejledningen knytter sig således (indtil videre) til den ”gamle” erklæringsbekendtgørelse.

ISRE 2410 DK finder anvendelse, hvis revisor er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber. ISRE 2400 finder derimod anvendelse, hvis revisor ikke er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber, herunder hvis revisor er valgt til at for-syne virksomhedens årsregnskaber med erklæringer om udvidet gennemgang.


skabsmæssige begrebsramme, som regnskabet er udarbejdet efter, jf. afsnit 4.2. Hvis den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme er udformet med henblik på at imødekomme almindelige oplysnings-behov hos en bred kreds af brugere, vil regnskabet være omfattet af erklæringsbekendtgørelsens definition.

Det fremgår desuden af denne vejledning, at andre former for regn-skabsmæssige opstillinger, der er udarbejdet efter regnskabsmæssige begrebsrammer, der skal imødekomme oplysningsbehov hos bestem-te brugere, ikke er regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand. De anses som andre dokumenter, hvor revisor afgiver en erklæring med sikkerhed efter §§ 13-16 (nu §§ 16-19) om andre erklæringer med sikkerhed.

Vejledningen giver en række eksempler på regnskaber henholdsvis andre dokumenter. Disse eksempler er vist i tabel 1.

TABEL 1: ERKLÆRINGSBEKENDTGØRELSENS REGNSKABSBEGREB – EKSEMPLER PÅ REGNSKABER HENHOLDSVIS ANDRE DOKUMENTER

Regnskaber Andre dokumenter

Regnskaber, der aflægges efter ÅRL Skatteregnskaber

Regnskaber, der aflægges af finansielle virksomheder efter regler fastsat af Finans-tilsynet

Mellembalancer

Regnskaber, der aflægges efter IFRS Åbningsbalancer

Regnskaber for ikke-erhvervsdrivende fonde

Likvidationsregnskaber

Regnskaber for friskoler og private grund-skoler m.v.

Fusionsregnskaber

Regnskaber for frie kostskoler Afsluttende boregnska-ber ved konkurs

Regnskaber for institutioner for erhvervs-rettet uddannelse

Statusoversigter som grundlag for akkord

Projektregnskaber

Tilskudsregnskaber

Tabel 2 indeholder en oversigt over udvalgte forskelle mellem erklæ-ringer om review af regnskaber omfattet af §§ 12-15 og andre erklæ-ringer med sikkerhed omfattet af §§ 16-19, herunder erklæringer om review af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand.

TABEL 2: UDVALGTE FORSKELLE MELLEM ERKLÆRINGER OM RE-VIEW AF REGNSKABER OG ANDRE ERKLÆRINGER MED SIKKERHED, HERUNDER ERKLÆRINGER OM REVIEW AF ANDET END REGNSKA-BER I ERKLÆRINGSBEKENDTGØRELSENS FORSTAND

Erklæringer om re-view af regnskaber

Andre erklæringer med sikkerhed, her-under erklæringer om review af andet end regnskaber

Erklæringsbekendt-gørelsen

§§ 12-15 §§ 16-19

Krav om evt. andre erklæringer

Ja (§ 12, stk. 1, nr. 7 og § 12, stk. 5)

Nej

Specifikke krav til, hvornår revisor skal tage forbehold

Ja, ved henvisning til reglerne om for-behold i revisions-påtegninger på revi-derede regnskaber (§ 13, stk. 1, jf. § 6, stk. 1 og 2)

Nej, alene generelle krav (§ 18, stk. 1)

Krav til overskrift på forbehold

Ja, krav om særskilt afsnit med overskrif-ten ”Forbehold” (§ 13, stk. 2)

Nej

Krav til overskrift på supplerende oplys-ninger

Ja, krav om særskilt afsnit med overskrif-ten ”Supplerende oplysninger” (§ 14, stk. 2)

Nej

I de to næste afsnit omtales erklæringsbekendtgørelsens krav til ind-holdet af henholdsvis erklæringer om review af regnskaber og andre erklæringer med sikkerhed, herunder erklæringer om review af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand.

3.4. Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber

Erklæringsbekendtgørelsens §§ 12-15 omhandler som tidligere nævnt erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber. Disse bestem-melser kræver bl.a., at erklæringen i det mindste skal indeholde føl-gende i nævnte rækkefølge:• En identifikation af det gennemgåede regnskab, jf. § 12, stk. 1, nr. 1• En omtale af revisors ansvar, jf. § 12, stk. 1, nr. 2, jf. også § 12, stk. 2• En omtale af, at omfanget af en gennemgang er mindre end om-

fanget af en revision, og at der derfor ikke udtrykkes en revisions-konklusion, jf. § 12, stk. 1, nr. 3

• Evt. forbehold, jf. § 12, stk. 1, nr. 4. Hvis revisor tager forbehold, skal dette klart fremgå af erklæringen, jf. § 13, stk. 2. Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Forbehold”


• En konklusion, jf. § 12, stk. 1, nr. 5, jf. også § 12, stk. 3 og 4• Evt. supplerende oplysninger, jf. § 12, stk. 1, nr. 6. Supplerende

oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Sup-plerende oplysninger”, jf. § 14, stk. 2

• Evt. andre erklæringer, jf. § 12, stk. 1, nr. 7, jf. også § 12, stk. 5.

Hertil kommer:• Datering og underskrift, jf. § 12, stk. 6 og 7.

Det ses, at erklæringsbekendtgørelsen indeholder specifikke krav til, hvilke overskrifter der skal anvendes, hvis reviewerklæringen indehol-der forbehold og/eller supplerende oplysninger. Erklæringsbekendt-gørelsen indeholder derimod ikke specifikke krav til, hvilke overskrifter der skal anvendes i henholdsvis afsnittet om revisors ansvar og konklu-sionen.

3.5. Andre erklæringer med sikkerhed

Erklæringsbekendtgørelsens §§ 16-19 omhandler som tidligere nævnt andre erklæringer med sikkerhed, herunder erklæringer om review af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand. Disse be-stemmelser kræver bl.a., at erklæringen i det mindste skal indeholde følgende i nævnte rækkefølge:• En identifikation af det forhold, hvorom der afgives erklæring, dvs.

erklæringsemnet, og en beskrivelse af erklæringsopgaven, jf. § 17, stk. 1, nr. 1

• En omtale af revisors ansvar og det udførte arbejde, jf. § 17, stk. 1, nr. 2, jf. også § 17, stk. 2

• Evt. forbehold, jf. § 17, stk. 1, nr. 3. Hvis revisor tager forbehold, skal dette klart fremgå af erklæringen, jf. § 18, stk. 2

• En konklusion vedrørende det udførte arbejde, jf. § 17, stk. 1, nr. 4, jf. også § 17, stk. 3-5

• Evt. supplerende oplysninger, jf. § 17, stk. 1, nr. 5.

Hertil kommer:• Datering og underskrift, jf. § 17, stk. 6 og 7.

Det ses, at erklæringsbekendtgørelsen ikke – som for erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber – indeholder specifikke krav om til, hvilke overskrifter der skal anvendes, hvis reviewerklæringen inde-holder forbehold og/eller supplerende oplysninger.

Tabel 4, der omtales i afsnit 6.4 nedenfor, indeholder en oversigt over forskellene og lighederne mellem mindstekravene til indholdet af en reviewerklæring i henholdsvis erklæringsbekendtgørelsen samt ISRE 2400 og ISRE 2410 DK. For så vidt angår erklæringsbekendtgørelsen, omfatter tabellen både erklæringer om review af regnskaber, f.eks. årsregnskaber, og erklæringer om review af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand.

4. Internationale standarder om reviewopgaver (ISRE)

4.1. De to internationale standarder om reviewopgaver

Der findes to internationale standarder om reviewopgaver:• ISRE 2400 vedrørende opgaver om review af historiske regnskaber• ISRE 2410 DK om review af et perioderegnskab udført af selskabets

(eller virksomhedens) uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning.

ISRE 2400 er som tidligere nævnt en ny standard, der erstatter den tidligere ISRE 2400 DK om review af regnskaber og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning med virkning for regnskabsperioder, som slutter den 31. december 2013 eller senere, jf. afsnit 13, og der-med med virkning for kalenderårsregnskaberne 2013.6 ISRE 2410 DK er derimod en ”gammel” standard.7

ISRE 2410 DK finder anvendelse, hvis revisor er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber. ISRE 2400 finder derimod anvendelse, hvis revisor ikke er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber, herunder hvis revisor er valgt til at forsyne virksomhedens årsregn-skaber med erklæringer om udvidet gennemgang.8 Det er uden betydning, om revisor faktisk har revideret virksomhedens seneste årsregnskab. Det afgørende er, om revisor er valgt til at revidere virk-somhedens årsregnskaber.

Det ses, at titlen på ISRE 2400 ikke – i modsætning til titlen på ISRE 2410 DK – henviser til ”yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning”. Dette ændrer naturligvis ikke på, at revisor også ved afgivelse af reviewerklæringer efter ISRE 2400 skal overholde dansk revisorlovgiv-ning. Dette uddybes i afsnit 5.3 nedenfor.

Tabel 3 indeholder en oversigt over anvendelsesområdet for hen-holdsvis ISRE 2400 og ISRE 2410 sammenholdt med erklæringsbe-kendtgørelsens regnskabsbegreb.

I de to næste afsnit omtales henholdsvis ISRE 2400 og ISRE 2410 DK.

Titlen på ISRE 2400 henviser – i modsætning til titlen på ISRE 2410 DK – ikke til ”yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning”. Dette ændrer naturligvis ikke på, at revisor også ved afgivelse af reviewerklæringer efter ISRE 2400 skal overholde dansk revisorlovgivning.


ISRE 2400 finder således anvendelse, hvis revisor ikke er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber, uanset om der er tale om re-view af historiske regnskaber eller review af andre historiske finansielle oplysninger.

4.3. ISRE 2410 DK

ISRE 2410 DK omhandler som tidligere nævnt review af et perioderegn-skab udført af selskabets (eller virksomhedens) uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Det fremgår således af denne standard, at formålet med standarden er at opstille standarder for og give vejledning om den uafhængige revisors professionelle pligter, når revisor påtager sig en opgave om review af en revisionsklients perio-deregnskab, samt om formen og indholdet af erklæringen, jf. afsnit 1.

Standarden definerer et ”perioderegnskab” som finansielle oplysnin-ger, der udarbejdes og aflægges i overensstemmelse med en relevant regnskabsmæssig begrebsramme, og som omfatter enten et fuldstæn-digt regnskab eller et regnskabssammendrag for en kortere periode end selskabets regnskabsår, jf. afsnit 2.

Det fremgår desuden af standarden, at en revisor, der påtager sig at udføre et review af et perioderegnskab uden at være virksomhedens valgte revisor, (skal) udføre(r) reviewet efter ISRE 2400, jf. afsnit 3.10

4.2. ISRE 2400

ISRE 2400 omhandler som tidligere nævnt opgaver om review af historiske regnskaber.9 Det fremgår således af denne standard, at stan-darden omhandler:• Revisors ansvar, når revisor engageres til at udføre review af histori-

ske regnskaber, og revisor ikke er den revisor, der reviderer virksom-hedens regnskab, samt

• Formen og indholdet af revisors erklæring på regnskabet, jf. afsnit 1.

Det fremgår desuden af standarden, at standarden ikke behandler review af en virksomheds regnskab eller perioderegnskab udført af en revisor, der er den uafhængige revisor, der reviderer virksomhedens regnskab, jf. afsnit 2. I denne situation finder ISRE 2410 DK anven-delse.

Det fremgår endvidere af standarden, at standarden med nødvendig tilpasning kan anvendes ved review af andre historiske finansielle op-lysninger, jf. afsnit 3. Erklæringsopgaver med begrænset sikkerhed, der ikke er review af historiske finansielle oplysninger, (skal) udføres efter ISAE 3000 DK om andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revi-sion eller review af historiske finansielle oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Denne standard omtales ikke nærmere.

TABEL 3: ANVENDELSESOMRÅDET FOR HENHOLDSVIS ISRE 2400 OG ISRE 2410 SAMMENHOLDT MED ERKLÆRINGSBEKENDTGØRELSENS REGNSKABSBEGREB

Internationale standarder om reviewopgaver

ISRE 2400 ISRE 2410 DK

Erklæringsbe-kendtgørelsen

Erklæringer om review af regnskaber (§§ 12-15)

Erklæringer om review af års-regnskaber, der aflægges efter ÅRL eller IFRS

Selskabsretlige reviewerklærin-ger (hvis revisor ikke er valgt til at revidere selskabets årsregn-skaber)1

Erklæringer om review af perioderegnskaber, der aflæg-ges efter ÅRL

Erklæringer om review af delårsregnskaber, der aflægges efter IFRS (IAS 34)

Selskabsretlige reviewerklæringer (hvis revisor er valgt til at revidere selskabets årsregnskaber)

Andre erklæringer med sik-kerhed, herunder erklærin-ger om review af andet end regnskaber (§§ 16-19)

Erklæringer om review af interne årsregnskaber (hvis revisor ikke er valgt til at revidere virksom-hedens årsregnskaber)1

Erklæringer om review af skatte-mæssige årsregnskaber (hvis re-visor ikke er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber)1

Erklæringer om review af interne årsregnskaber (hvis revisor er valgt til at revidere virksomhedens årsregnska-ber)

Erklæringer om review af skattemæssige årsregnskaber (hvis revisor er valgt til at revidere virksomhedens års-regnskaber)

1 Herunder hvis revisor er valgt til at forsyne virksomhedens eller selskabets årsregnskaber med erklæringer om udvidet gennemgang.


Det fremgår endvidere af standarden, at standarden retter sig mod review af perioderegnskaber udført af virksomhedens valgte revisor, jf. afsnit 3a. Standarden anvendes imidlertid også (kan imidlertid også anvendes) med nødvendige tilpasninger, når en virksomheds revisor påtager sig at udføre review af andre historiske finansielle oplysninger for en revisionsklient.

Standarden finder således anvendelse, hvis revisor er valgt til at revi-dere virksomhedens årsregnskaber, uanset om der er tale om review af perioderegnskaber eller review af andre historiske finansielle oplysninger.

5. FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udta-lelser om reviewopgaver

5.1. Udtalelse om ISRE 2400

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har i november 2013 udsendt en udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer om review af historiske regnskaber, dvs. ISRE 2400, herunder supplerende oplysninger og modifikationer til revisors konklusion.

Denne udtalelse indeholder dels en kort beskrivelse af reviewerklæ-ringer efter ISRE 2400, dels en række eksempler på sådanne erklærin-ger. Der er tale om følgende eksempler:• Erklæring om review af et årsregnskab (eksempel 1)• Erklæring om review af et internt årsregnskab (specifikationshæfte)

(eksempel 2)• Erklæring om review af bilag til selvangivelsen (skattemæssigt års-

regnskab) (eksempel 3)• Erklæring om review af et regnskab i henhold til aftale med tredje-

mand (eksempel 4)• Erklæring om review af en mellembalance ved udlodning af ekstra-

ordinært udbytte (eksempel 5)• Erklæringer om review af et årsregnskab med forbehold (eksempel

6-8).11

5.2. Udtalelse om ISRE 2410 DK

Revisionsteknisk Udvalg har desuden – i januar 2014 – udsendt en udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer om review af perio-deregnskaber udført af selskabets (eller virksomhedens) uafhængige revisor, dvs. ISRE 2410 DK.

Denne udtalelse indeholder – ligesom udtalelsen om ISRE 2400 – dels en kort beskrivelse af reviewerklæringer efter ISRE 2410 DK, dels en række eksempler på sådanne erklæringer. Der er tale om følgende eksempler:• Erklæring om review af et perioderegnskab (eksempel 1)• Erklæring om review af et delårsregnskab (IAS 34) (eksempel 2)• Erklæring om review af et internt årsregnskab (specifikationshæfte)

(eksempel 3)

• Erklæring om review af bilag til selvangivelsen (skattemæssigt års-regnskab) (eksempel 4)

• Erklæring om review af et regnskab i henhold til aftale med tredje-mand (eksempel 5)

• Erklæring om review af en mellembalance ved udlodning af ekstra-ordinært udbytte (eksempel 6)

• Erklæringer om review af et perioderegnskab med forbehold (ek-sempel 7-9).12

Udtalelsen giver mulighed for, at reviewerklæringer efter ISRE 2410 DK kan ensrettes med reviewerklæringer efter ISRE 2400. Følgende fremgår således af udtalelsen:

”Ved clarificeringen i 2009 af de internationale standarder om revision og den efterfølgende ajourføring af andre af IAASB’s internationale standarder er der gennemført en række ændringer i udformningen af den uafhængige revi-sors erklæring. Ændringerne er af rent formel karakter og har primært som formål at forbedre læsbarheden af revi-sors erklæring.Da ajourføringen af de internationale standarder sker suc-cessivt, er de pågældende ændringer endnu ikke indarbej-det i alle IAASB’s standarder med den konsekvens, at der er opstået forskelle i udformningen af revisors erklæring, der mere skyldes formalia end substans.Dette forhold gør sig i særlig grad gældende for revisors reviewerklæring, hvor forskellen mellem erklæringsek-semplerne i ISRE 2400 vedrørende opgaver om review af historiske regnskaber og ISRE 2410 DK om review af et perioderegnskab udført af selskabets uafhængige revisor er så markant, at brugerne af disse erklæringer med god grund kan føle anledning til at betvivle, at substansen i de to erklæringsopgaver reelt er den samme.Det er … [Revisionsteknisk Udvalgs] opfattelse, at en ens-artet udformning af revisors erklæring, herunder en ens-artet brug af begreber og overskrifter, fremmer læsernes forståelse af erklæringen samt bidrager til at tydeliggøre de substantielle forskelle, der er mellem de forskellige typer af erklæringsopgaver, opgavens mål og ikke mindst revisors konklusion på opgaven.På denne baggrund har … [Revisionsteknisk Udvalg] udarbejdet en række eksempler på revisors erklæring om review udført efter ISRE 2410 DK, der bortset fra hen-visningen til den anvendte standard er enslydende med de erklæringseksempler, … [Revisionsteknisk Udvalg] i

Det er vigtigt at være opmærksom på, at muligheden for, at reviewerklæringer efter ISRE 2410 DK kan ensrettes med reviewerklæringer efter ISRE 2400, alene er en mulighed, men ikke et krav.


november 2013 har offentliggjort i … [Revisionsteknisk Udvalgs] udtalelse om revisors erklæring om review af hi-storiske regnskaber.”

Det er vigtigt at være opmærksom på, at muligheden for, at review-erklæringer efter ISRE 2410 DK kan ensrettes med reviewerklæringer efter ISRE 2400, alene er en mulighed, men ikke et krav. Følgende fremgår således også af udtalelsen, jf. note 1:13

”Det skal understreges, at … [Revisionsteknisk Udvalgs] an-befaling om at anvende eksemplerne i denne udtalelse, når revisor udfører review af et regnskab efter ISRE 2410 DK, ikke udelukker brug af en reviewerklæring, der er udformet som eksemplerne i ISRE 2410 DK.”

I det følgende lægges det til grund, at reviewerklæringer efter ISRE 2410 DK ensrettes med reviewerklæringer efter ISRE 2400, idet dette anbefales – både af Revisionsteknisk Udvalg og af forfatterne.

5.3. Yderligere materiale fra Revisionsteknisk Udvalg

Ud over ovennævnte udtalelser om henholdsvis ISRE 2400 og ISRE 2410 DK har Revisionsteknisk Udvalg også – i november 2013 – ud-sendt følgende materiale:• Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning – bilag til de interna-

tionale standarder om reviewopgaver• Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning – bilag til de inter-

nationale standarder om andre erklæringsopgaver med sikkerhed (ISAE 3000 DK m.fl.).

Det første dokument indeholder en oversigt over de bestemmelser i dansk revisorlovgivning, der skærper eller udvider kravene i de internati-onale standarder om reviewopgaver, dvs. ISRE 2400 og ISRE 2410 DK.14

Det andet dokument indeholder tilsvarende en oversigt over de bestemmelser i dansk revisorlovgivning, der skærper eller udvider kra-vene i de internationale standarder om andre erklæringsopgaver med sikkerhed, dvs. ISAE 3000 DK m.fl.

Ved dansk revisorlovgivning forstås i denne sammenhæng:• RL, herunder kapitel 3, §§ 16-24 om revisors virksomhed m.v. og

kapitel 4, §§ 24-26 om revisors uafhængighed• Uafhængighedsbekendtgørelsen• Erklæringsbekendtgørelsen.

Det fremgår desuden af begge dokumenter, at anden lovgivning kan indeholde særlige krav til revisor og revisors arbejde. Der kan herud-over være særlovgivning, der knytter sig til virksomhedsform, branche eller hvervgivende myndighed. Det er den enkelte revisors ansvar i

den konkrete erklæringsopgave at identificere sådanne krav og i den forbindelse tage stilling til, om det er muligt at opfylde kravene uden at overtræde kravene i de internationale standarder og dansk revisor-lovgivning.

Begge dokumenter er – ud over en indledning – opdelt på følgende afsnit:• Erklæringens indhold og udformning• Modifikationer til konklusionen i revisors erklæring• Supplerende oplysninger i revisors erklæring• Underskriftsforhold• Opgavedokumentation• Rapportering om økonomiske forbrydelser.

Dokumentet vedrørende de internationale standarder om reviewopga-ver indeholder herudover følgende afsnit:• Andre erklæringsforpligtelser• Revisors fratræden.

Det forhold, at titlen på ISRE 2400 ikke – i modsætning til titlen på ISRE 2410 DK – henviser til ”yderligere krav ifølge dansk revisorlov-givning”, ændrer som tidligere nævnt naturligvis ikke på, at revisor også ved afgivelse af reviewerklæringer efter ISRE 2400 skal overholde dansk revisorlovgivning.

6. Reviewerklæringer uden forbehold og supplerende op-lysninger

6.1. Erklæringsbekendtgørelsen

Erklæringsbekendtgørelsen indeholder som tidligere nævnt en række mindstekrav til indholdet af en reviewerklæring. Dette gælder både, for så vidt angår erklæringer om review af regnskaber, f.eks. årsregn-skaber, og for så vidt angår erklæringer om review af andet end regn-skaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand.

6.2. ISRE 2400

Det fremgår af ISRE 2400, at en reviewerklæring (i det mindste) skal indeholde følgende:• En titel, der klart angiver, at der er tale om en reviewerklæring afgi-

vet af en uafhængig revisor• Adressat(er) som krævet af opgavens omstændigheder• Et indledende afsnit, der identificerer det regnskab, der reviewes,

henviser til anvendt regnskabspraksis og andre forklarende oplys-ninger, samt anfører, at regnskabet er blevet reviewet

• En beskrivelse af den daglige ledelses ansvar for udarbejdelsen af regnskabet15

• En beskrivelse af revisors ansvar for at udtrykke en konklusion om


regnskabet, herunder en henvisning til standarden og – hvor det er relevant – gældende lov eller øvrig regulering

• En beskrivelse af arten af et review af et regnskab og dets begræns-ninger, bl.a. med angivelse af, at de handlinger, der udføres som led i et review, er betydeligt mindre omfattende end de handlinger, der udføres ved en revision, og at revisor derfor ikke udtrykker en revisionskonklusion om regnskabet

• Et afsnit, der indeholder revisors konklusion om regnskabet som helhed og en henvisning til den relevante regnskabsmæssige be-grebsramme, der er anvendt ved udarbejdelsen af regnskabet

• Hvis revisors konklusion om regnskabet er modificeret:• Et afsnit med en passende overskrift, der indeholder revisors

konklusion med modifikationer• Et afsnit med en passende overskrift, der indeholder en beskri-

velse af det eller de forhold, som modifikationen skyldes• En henvisning til revisors forpligtelse i henhold til standarden til at

overholde relevante etiske krav• Datoen på revisors erklæring• Revisors underskrift• Det sted i jurisdiktionen, hvor revisor praktiserer, jf. afsnit 86.16

6.3. ISRE 2410 DK

Det fremgår tilsvarende af ISRE 2410 DK, at en reviewerklæring (i det mindste) skal indeholde følgende:• En passende overskrift• En adressat som påkrævet af opgavens omstændigheder• En identifikation af det perioderegnskab, der er reviewet• En omtale af, at det er ledelsens ansvar at udarbejde perioderegn-

skabet, og at det giver et retvisende billede i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, eller en omtale af, at det er ledelsens ansvar at udarbejde og aflægge pe-rioderegnskabet i overensstemmelse med den relevante regnskabs-mæssige begrebsramme

• En omtale af revisors ansvar for at udtrykke en konklusion om pe-rioderegnskabet baseret på reviewet

• En omtale af, at reviewet af perioderegnskabet blev udført efter standarden

• En omtale af, at omfanget af et review er betydeligt mindre end omfanget af en revision og derfor ikke sætter revisor i stand til at opnå sikkerhed for at blive bekendt med alle de betydelige forhold, der kunne være blevet afdækket ved en revision, og at der som konsekvens heraf ikke udtrykkes en revisionskonklusion

• En konklusion om, hvorvidt revisor er blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at perioderegnskabet ikke giver et retvisende billede i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, eller en konklusion om, hvorvidt revisor er bekendt med forhold, der giver anledning til at konklu-

dere, at perioderegnskabet ikke i al væsentlighed er udarbejdet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebs-ramme

• Dato for erklæringen• Revisor adresse• Revisors underskrift, jf. afsnit 43.

6.4. Forskelle og ligheder mellem erklæringsbekendtgørelsen samt ISRE 2400 og ISRE 2410 DK

Tabel 4 indeholder en oversigt over forskellene og lighederne mellem mindstekravene til indholdet af en reviewerklæring i henholdsvis er-klæringsbekendtgørelsen samt ISRE 2400 og ISRE 2410 DK. For så vidt angår erklæringsbekendtgørelsen, omfatter tabellen både erklæringer om review af regnskaber, f.eks. årsregnskaber, og erklæringer om re-view af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand.

Det ses for det første, at erklæringsbekendtgørelsen ikke kræver, at en reviewerklæring – uanset om der er tale om en erklæring om re-view af et regnskab eller en erklæring om review af andet end et regn-skab i erklæringsbekendtgørelsens forstand – skal indeholde en be-skrivelse af (den daglige) ledelse(n)s ansvar.17 Det er dog nødvendigt at medtage en sådan beskrivelse i reviewerklæringen for at overholde ISRE 2400 eller ISRE 2410 DK.

For det andet ses det, at ISRE 2400 sondrer mellem supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, supplerende oplys-ninger om anvendt regnskabspraksis m.v. og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet. Erklæringsbekendtgørelsen og ISRE 2410 DK sondrer derimod ikke mellem forskellige typer af supple-rende oplysninger, men taler blot om supplerende oplysninger. Dette uddybes i afsnit 8 nedenfor.

For det tredje ses det, at erklæringsbekendtgørelsen kræver, at reviewerklæringen skal omfatte andre erklæringer, hvis revisor har indgået aftale med virksomhedens ledelse om afgivelse af sådanne erklæringer, men kun for så vidt angår erklæringer om review af regn-skaber, f.eks. årsregnskaber. For så vidt angår erklæringer om review af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand, kræver erklæringsbekendtgørelsen derimod ikke, at reviewerklæringen skal omfatte andre erklæringer. ISRE 2400 og ISRE 2410 kræver heller ikke, at reviewerklæringen skal indeholde andre erklæringer. Dette uddybes i afsnit 10 nedenfor.

Det forhold, at titlen på ISRE 2400 ikke – i modsætning til titlen på ISRE 2410 DK – henviser til ”yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning”, ændrer naturligvis ikke på, at revisor også ved afgivelse af reviewerklæringer efter ISRE 2400 skal over-holde dansk revisorlovgivning.


Erklæringsbekendtgørelsen Internationale standarder om reviewopgaver

Erklæringer om re-view af regnskaber (§§ 12-15)

Andre erklæringer med sikker-hed, herunder erklæringer om review af andet end regnska-ber (§§ 16-19)

ISRE 2400 ISRE 2410 DK

– – En titel, der klart angiver, at der er tale om en reviewerklæring afgivet af en uafhængig revisor

En passende overskrift

– – Adressat(er) som krævet af opgavens omstæn-digheder

En adressat som påkrævet af opgavens om-stændigheder

En identifikation af det gennemgåede regnskab

En identifikation af det forhold, hvorom der afgives erklæring, dvs. erklæringsemnet, og en be-skrivelse af erklæringsopgaven

Et indledende afsnit, der identificerer det regn-skab, der reviewes, henviser til anvendt regn-skabspraksis og andre forklarende oplysninger, samt anfører, at regnskabet er blevet reviewet

En identifikation af det perioderegnskab, der er reviewet

– – En beskrivelse af den daglige ledelses ansvar for udarbejdelsen af regnskabet

En omtale af, at det er ledelsens ansvar at ud-arbejde perioderegnskabet, og at det giver et retvisende billede i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, eller en omtale af, at det er ledelsens ansvar at udarbejde og aflægge perioderegnskabet i overensstemmelse med den relevante regn-skabsmæssige begrebsramme

En omtale af revisors ansvar

En omtale af revisors ansvar og det udførte arbejde

En beskrivelse af revisors ansvar for at udtrykke en konklusion om årsregnskabet, herunder en henvisning til standarden og – hvor det er rele-vant – gældende lov eller øvrig regulering

En omtale af revisors ansvar for at udtrykke en konklusion om perioderegnskabet baseret på reviewet En omtale af, at reviewet af perioderegnskabet blev udført efter standarden

– – En henvisning til revisors forpligtelse i henhold til standarden til at overholde relevante etiske krav

–

En omtale af, at omfanget af en gen-nemgang er mindre end omfanget af en revision, og at der derfor ikke udtrykkes en revisionskonklusion

– En beskrivelse af arten af et review af et regn-skab og dets begrænsninger, bl.a. med angi-velse af, at de handlinger, der udføres som led i et review, er betydeligt mindre omfattende end de handlinger, der udføres ved en revision, og at revisor derfor ikke udtrykker en revisionskon-klusion om regnskabet

En omtale af, at omfanget af et review er be-tydeligt mindre end omfanget af en revision og derfor ikke sætter revisor i stand til at opnå sikkerhed for at blive bekendt med alle de be-tydelige forhold, der kunne være blevet afdæk-ket ved en revision, og at der som konsekvens heraf ikke udtrykkes en revisionskonklusion

Evt. forbehold Evt. forbehold Hvis revisors konklusion om regnskabet er mo-dificeret:• Et afsnit med en passende overskrift, der

indeholder revisors konklusion med modifi-kationer

• Et afsnit med en passende overskrift, der indeholder en beskrivelse af det eller de for-hold, som modifikationen skyldes

Evt. modifikationer af reviewerklæringen1

En konklusion En konklusion vedrørende det udførte arbejde

Et afsnit, der indeholder revisors konklusion om årsregnskabet som helhed og en henvisning til den relevante regnskabsmæssige begrebs-ramme, der er anvendt ved udarbejdelsen af regnskabet

En konklusion om, hvorvidt revisor er blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at perioderegnskabet ikke giver et retvisende billede i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, eller en konklusion om, hvorvidt revisor er ble-vet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at perioderegnskabet ikke i al væsentlighed er udarbejdet i overensstem-melse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme

Evt. supplerende op-lysninger

Evt. supplerende oplysninger Evt. supplerende oplysninger vedrørende forstå-else af regnskabet2

Evt. supplerende oplysninger3

– – Evt. supplerende oplysninger om anvendt regn-skabspraksis m.v.4

–

– – Evt. supplerende oplysninger vedrørende forstå-else af reviewet5

–

Evt. andre erklæringer – Evt. andre erklæringsforpligtelser6 –

Datering og under-skrift

Datering og underskriftDatoen på revisors erklæring Dato for erklæringen

Revisors underskrift Revisors underskrift

– – Det sted i jurisdiktionen, hvor revisor praktiserer Revisor adresse

TABEL 4: MINDSTEKRAV TIL INDHOLDET AF EN REVIEWERKLÆRING EFTER HENHOLDSVIS ERKLÆRINGSBEKENDTGØRELSEN SAMT ISRE 2400 OG ISRE 2410 DK

1 Jf. afsnit 45-54.

2 Jf. afsnit 87 og 89.

3 Jf. afsnit 43a.

4 Jf. afsnit 88.

5 Jf. afsnit 90.

6 Jf. afsnit 91.


Den uafhængige revisors erklæring om review af årsregnskabet

Til kapitalejerne i Selskab B

Vi har udført review af årsregnskabet for Selskab B for regnskabsåret 1. januar – 31. december 20x1, der omfatter [an-

vendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance, egenkapitalopgørelse, pengestrømsopgørelse og noter ].1

Ledelsens ansvar for årsregnskabet

Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af et årsregnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med

årsregnskabsloven. Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser for nødvendig for at

udarbejde et årsregnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl.

Revisors ansvar

Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet. Vi har udført vores review i overensstemmelse med den

internationale standard vedrørende opgaver om review af historiske regnskaber og yderligere krav ifølge dansk revi-

sorlovgivning. Dette kræver, at vi udtrykker en konklusion om, hvorvidt vi er blevet bekendt med forhold, der giver os

grund til at mene, at regnskabet som helhed ikke i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med

den relevante regnskabsmæssige begrebsramme [eller] at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede i overensstem-

melse med årsregnskabsloven.2 Det kræver også, at vi overholder etiske krav.

Et review af et regnskab udført efter den internationale standard vedrørende opgaver om review af historiske regn-

skaber og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning er en erklæringsopgave med begrænset sikkerhed. Revisor

udfører handlinger, der primært består af forespørgsler til ledelsen og, hvor det er hensigtsmæssigt, andre i selskabet,

samt anvendelse af analytiske handlinger og vurdering af det opnåede bevis.

Omfanget af de handlinger, der udføres ved et review, er betydeligt mindre end ved en revision udført efter de inter-

nationale standarder om revision. Vi udtrykker derfor ingen revisionskonklusion om årsregnskabet.

Konklusion

Ved det udførte review er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver os grund til at mene, at årsregnskabet ikke gi-

ver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 20x1 samt af resultatet af

selskabets aktiviteter [og pengestrømme] for regnskabsåret 1. januar – 31. december 20x1 i overensstemmelse med

årsregnskabsloven.

X-by (revisors kontorsted), dato

Statsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma

NN

Statsautoriseret /registreret revisor

FIGUR 1: ERKLÆRING OM REVIEW AF ET ÅRSREGNSKAB EFTER ISRE 2400

1 Tilpasses årsregnskabets elementer.

2 Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse

om ISRE 2400 anvender formulerin-

gen ”… at regnskabet som helhed

ikke i alle væsentlige henseender

er udarbejdet i overensstemmelse

med den relevante regnskabsmæs-

sige begrebsramme”, der er en

oversættelse af ”… that the financial

statements, taken as a whole, are

not prepared in all material respects

in accordance with the applicable

financial reporting framework”. Det

kan imidlertid overvejes, om formu-

leringen ”… at årsregnskabet ikke

giver et retvisende billede i overens-

stemmelse med årsregnskabsloven”

er mere hensigtsmæssig, når der er

tale om en erklæring om review af et

årsregnskab, der aflægges efter ÅRL.

Figur 1 og 2 indeholder to eksempler på reviewerklæringer:Figur 1 indeholder et eksempel på en erklæring om review af et årsregnskab efter

ISRE 2400. Årsregnskabet aflægges efter ÅRLFigur 2 indeholder et eksempel på en erklæring om review af et perioderegnskab

efter ISRE 2400 eller ISRE 2410 DK. ISRE 2410 DK skal anvendes, hvis revisor er valg til at revidere virksomhedens eller – som i eksemplet – selskabets års-regnskaber.


Den uafhængige revisors erklæring om review af perioderegnskabet

Til kapitalejerne i Selskab BC

Vi har udført review af perioderegnskabet for Selskab BC for perioden 1. januar – 30. juni 20x1, der omfatter [an-

vendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance, egenkapitalopgørelse, pengestrømsopgørelse og noter ].1

Ledelsens ansvar for perioderegnskabet

Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af et perioderegnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med

årsregnskabsloven. Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser for nødvendig for at ud-

arbejde et perioderegnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl.

Revisors ansvar

Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om perioderegnskabet. Vi har udført vores review i overensstemmelse med

[hvis erklæringen afgives efter ISRE 2400] den internationale standard vedrørende opgaver om review af historiske

regnskaber og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning [eller hvis erklæringen afgives efter ISRE 2410 DK] den

internationale standard om review af et perioderegnskab udført af selskabets uafhængige revisor og yderligere krav

ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at vi skal udtrykke en konklusion om, hvorvidt vi er blevet bekendt med

forhold, der giver os grund til at mene, at regnskabet som helhed ikke i alle væsentlige henseender er udarbejdet i

overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme [eller] at perioderegnskabet ikke giver et ret-

visende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven.2 Det kræver også, at vi overholder etiske krav.

Et review af et regnskab udført efter [hvis erklæringen afgives efter ISRE 2400] den internationale standard vedrøren-

de opgaver om review af historiske regnskaber og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning [eller hvis erklæringen

afgives efter ISRE 2410 DK] den internationale standard om review af et perioderegnskab udført af selskabets uaf-

hængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning er en erklæringsopgave med begrænset sikkerhed.

Revisor udfører handlinger, der primært består af forespørgsler til ledelsen og, hvor det er hensigtsmæssigt, andre i

selskabet samt anvendelse af analytiske handlinger og vurdering af det opnåede bevis.

Omfanget af de handlinger, der udføres ved et review, er betydeligt mindre end ved en revision udført efter de inter-

nationale standarder om revision. Vi udtrykker derfor ingen revisionskonklusion om perioderegnskabet.

Konklusion

Ved det udførte review er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver os grund til at mene, at perioderegnskabet

ikke giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 30. juni 20x1 samt af resultatet

af selskabets aktiviteter [og pengestrømme] for perioden 1. januar – 30. juni 20x1 i overensstemmelse med årsregn-

skabsloven.



NN

Statsautoriseret/registreret revisor

FIGUR 2: ERKLÆRING OM REVIEW AF ET PERIODEREGNSKAB EFTER ISRE 2400 ELLER ISRE 2410 DK

1 Tilpasses perioderegnskabets ele-

menter.

2 Revisionsteknisk Udvalgs udtal-

else om ISRE 2410 DK anvender

formuleringen ”… at regnskabet

som helhed ikke i alle væsentlige

henseender er udarbejdet i over-

ensstemmelse med den relevante

regnskabsmæssige begrebsramme”,

der er en oversættelse af ”… that

the financial statements, taken as

a whole, are not prepared in all

material respects in accordance with

the applicable financial reporting

framework”. Det kan imidlertid

overvejes, om formuleringen ”…

at perioderegnskabet ikke giver et

retvisende billede i overensstem-

melse med årsregnskabsloven” er

mere hensigtsmæssig, når der er

tale om en erklæring om review af

et perioderegnskab, der udarbejdes

efter ÅRL.


6.5. Eksempler på reviewerklæringer uden forbehold og sup-plerende oplysninger

Figur 1 og 2 indeholder to eksempler på reviewerklæringer:• Figur 1 indeholder et eksempel på en erklæring om review af et

årsregnskab efter ISRE 2400. Årsregnskabet aflægges efter ÅRL• Figur 2 indeholder et eksempel på en erklæring om review af et

perioderegnskab efter ISRE 2400 eller ISRE 2410 DK. ISRE 2410 DK skal som tidligere nævnt anvendes, hvis revisor er valg til at revidere virksomhedens eller – som i eksemplet – selskabets års-regnskaber. ISRE 2400 skal derimod anvendes, hvis revisor ikke er valgt til at revidere virksomhedens eller selskabets årsregnskaber, herunder hvis revisor er valgt til at udføre udvidet gennemgang af virksomhedens eller selskabets årsregnskaber. Perioderegnskabet udarbejdes efter ÅRL.18

Eksemplet i figur 1 er baseret på eksempel 1 i FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelser om ISRE 2400. Eksemplet i figur 2 er baseret på eksempel 1 i Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om ISRE 2410 DK.19

Der er i begge eksempler tale om erklæringer omfattet af erklærings-bekendtgørelsens regler om gennemgang (review) af regnskaber, jf. §§ 12-15.

Det ses, at de to eksempler er ens bortset fra følgende:• I eksemplet i figur 1 er titlen på erklæringen ”Den uafhængige

revisors erklæring om review af årsregnskabet”, hvorimod titlen på erklæringen i eksemplet i figur 2 er ”Den uafhængige revisors er-klæring om review af perioderegnskabet”

• I eksemplet i figur 1 er overskriften på afsnittet om ledelsens ansvar ”Ledelsens ansvar for årsregnskabet”, hvorimod overskriften på dette afsnit i eksemplet i figur 2 er ”Ledelsens ansvar for periode-regnskabet”

• I eksemplet i figur 1 henvises der i øvrigt generelt til årsregnskabet, hvorimod der i eksemplet i figur 2 generelt henvises til periode-regnskabet

• I eksemplet i figur 1 henvises der til den internationale standard vedrørende opgaver om review af historiske regnskaber, dvs. ISRE 2400, og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning, hvorimod der i eksemplet i figur 2 henvises til enten denne standard og disse krav eller den internationale standard om review af et perioderegn-skab udført af selskabets uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning, dvs. ISRE 2410 DK, afhængigt af om erklæringen afgives efter ISRE 2400 eller ISRE 2410 DK.

7. Reviewerklæringer med forbehold


7.1.1. Erklæringer om review af regnskaber

For så vidt angår erklæringer om review af regnskaber, f.eks. årsregn-skaber, fremgår det af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor skal tage forbehold i de tilfælde, der følger af § 6, stk. 1 og 2, som omhandler revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, jf. § 13, stk. 1. Revisor skal således i en erklæring om review af et regnskab tage forbehold i de samme tilfælde som i en revisionspåtegning på et regnskab (eller en erklæring om udvidet gennemgang af et regnskab, jf. § 10, stk. 1). Dvs., at revisor skal tage forbehold i en erklæring om review af et regnskab, hvis:• Revisor på baggrund af det opnåede bevis konkluderer, at regn-

skabet indeholder væsentlige fejl eller mangler (uenighed med ledelsen), eller

• Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl (begrænsning i revisors arbejde), jf. § 6, stk. 1.

Revisor skal – forudsat at forholdet er væsentligt, jf. § 1, stk. 2, 2. pkt. – altid tage forbehold, hvis:• Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisende

billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæs-sige begrebsramme, eller ikke opfylder andre tilsvarende, generelle kvalitetskrav,

• Regnskabet ikke indeholder de lovkrævede oplysninger eller ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, med-mindre de manglende oplysninger er uvæsentlige,

• Usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige forhold, der har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst,

• Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revi-sor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt,

• Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for revisor,

• Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af regn-skabet eller regnskabet som helhed, eller

• Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med lovgiv-ningens eller evt. andre bestemmelsers krav til regnskabsaflæggel-sen, jf. § 6, stk. 2.20

Hvis revisor tager forbehold, skal dette klart fremgå af erklæringen, jf. § 13, stk. 2. Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskrif-ten ”Forbehold”.

Revisor skal i erklæringen tydeligt begrunde ethvert forbehold, jf. § 13, stk. 3.

Titlen på ISRE 2400 henviser – i modsætning til titlen på ISRE 2410 DK – ikke til ”yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning”. Dette ændrer naturligvis ikke på, at revisor også ved afgivelse af reviewerklæringer efter ISRE 2400 skal overholde dansk revisorlovgivning.


Hvis der i erklæringen, f.eks. i et forbehold, er henvist til regnskabet, skal henvisningen foretages til konkrete poster eller noter i regnskabet, jf. § 15. Der må derimod ikke henvises til en evt. ledelsesberetning, idet det ikke er muligt at lade en evt. ledelsesberetning være omfattet af reviewet af regnskabet. Dette uddybes i afsnit 9 nedenfor.

Der er ikke – som for revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, jf. § 5, stk. 1, nr. 3 og § 5, stk. 3, samt erklæringer om udvidet gen-nemgang af regnskaber, jf. § 9, stk. 1, nr. 4 og § 9, stk. 3 – krav om, at revisor skal oplyse, hvis opgaven, dvs. reviewet, ikke har givet an-ledning til forbehold.

Der er desuden ikke – som for revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, jf. § 6, stk. 5, og erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. § 10, stk. 4 – krav om, at revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalfor-samlingen ikke bør godkende regnskabet.

7.1.2. Erklæringer om review af andet end regnskaber

For så vidt angår erklæringer om review af andet end regnskaber i er-klæringsbekendtgørelsens forstand, fremgår det af erklæringsbekendt-gørelsen, at revisor skal tage forbehold i erklæringen, hvis:• De oplysninger, der er lagt til grund for det udførte arbejde, er be-

hæftet med væsentlige fejl eller mangler,• Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til at

konkludere, at erklæringsemnet er uden væsentlige fejl, eller• Usikkerhed ikke er tilstrækkeligt oplyst, og denne usikkerhed ikke er

uvæsentlig, jf. § 18, stk. 1.

For så vidt angår erklæringer om review af andet end regnskaber, indeholder erklæringsbekendtgørelsen således alene generelle krav til, hvornår revisor skal tage forbehold. Dette skyldes formentlig, at §§ 16-19 om andre erklæringer med sikkerhed har et bredere anvendel-sesområde end §§ 12-15 vedrørende erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber. Det må derfor antages, at kravene til, hvornår

revisor skal tage forbehold, i realiteten er de samme for andre erklæ-ringer med sikkerhed, herunder erklæringer om review af andet end regnskaber, som for erklæringer om review af regnskaber.

Hvis revisor tager forbehold, skal dette klart fremgå af erklæringen, jf. § 18, stk. 2.

Der er igen ikke – som for revisionspåtegninger på reviderede regn-skaber, jf. § 5, stk. 1, nr. 3 og § 5, stk. 3, samt erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. § 9, stk. 1, nr. 4 og § 9, stk. 3 – krav om, at revisor skal oplyse, hvis opgaven, dvs. reviewet, ikke har givet anledning til forbehold, ligesom der ikke – som for revisionspåteg-ninger på reviderede regnskaber, jf. § 6, stk. 5, og erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. § 10, stk. 4 – er krav om, at revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende dokumentet, hvis dette er påkrævet.

Der er desuden ikke – som for erklæringer om review af regnskaber – krav om, at forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskrif-ten ”Forbehold”.

Revisor skal i erklæringen tydeligt begrunde ethvert forbehold, jf. § 18, stk. 3.

7.2. ISRE 2400

ISRE 2400 sondrer – ligesom erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 12, stk. 4 for så vidt angår erklæringer om review af regnskaber, samt § 18, stk. 4 og 5 for så vidt angår erklæringer om review af andet end regn-skaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand – mellem følgende typer af konklusioner:• Konklusion uden modifikationer:

• Konklusion uden forbehold• Konklusion med modifikationer:

• Konklusion med forbehold• Afkræftende konklusion• Manglende konklusion, jf. afsnit 73, 77 og 81.

Uvæsentlige forhold Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold

Væsentlige og gennemgribende forhold

Uenighed med ledelsen

Årsregnskabet indeholder efter revisors opfattelse (væ-sentlig) fejlinformation

Konklusion uden forbe-hold

”Ved det udførte review er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver os grund til at mene, at årsregnska-bet ikke giver et retvisende billede af …”

Konklusion med forbehold

”Ved det udførte review er vi, bortset fra ind-virkningen af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, ikke blevet bekendt med forhold, der giver os grund til at mene, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …”

Afkræftende konklusion

”På grundlag af det udførte review er det vo-res opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskre-vet i grundlaget for afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af …”

Begrænsning i revisors arbejde

Revisor er ikke i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis

Konklusion uden forbe-hold

Som ovenfor

Konklusion med forbehold

”Ved det udførte review er vi, bortset fra den mulige indvirkning af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, ikke blevet bekendt med forhold, der giver os grund til at mene, at årsregnska-bet ikke giver et retvisende billede af …”

Manglende konklusion

”På grund af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis, der kan danne grundlag for en konklusion om årsregnskabet. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om års-regnskabet”

TABEL 5: UENIGHED MED LEDELSEN OG BEGRÆNSNING I REVISORS ARBEJDE – KONKLUSION MED OG UDEN FORBEHOLD, AFKRÆFTENDE KONKLUSION SAMT MANGLENDE KONKLUSION


Det fremgår af denne standard, at revisor skal udtrykke en konklusion uden modifikationer, dvs. en konklusion uden forbehold, i sin erklæ-ring om regnskabet som helhed, hvis revisor har opnået begrænset sikkerhed om at kunne konkludere ikke at være blevet bekendt med forhold, der giver grund til at mene, at regnskabet ikke i alle væsent-lige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, jf. afsnit 73

Det fremgår desuden af standarden, at revisor skal udtrykke en kon-klusion med modifikationer i sin erklæring om regnskabet som helhed, dvs. tage forbehold, hvis:• Revisor på grundlag af de udførte handlinger og det opnåede bevis

fastslår, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation (uenig-hed med ledelsen), eller

• Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis for en eller flere specifikke poster i regnskabet, der er væsentlige for regn-skabet som helhed (begrænsning i revisors arbejde), jf. afsnit 75.

Disse forbeholdssituationer er sammenfaldende med de forbeholds-situationer, der fremgår af erklæringsbekendtgørelsen.

Det fremgår endvidere af standarden, at revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, en afkræftende konklusion eller ikke ud-trykke en konklusion i følgende situationer:• Konklusion med forbehold:

• Revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, hvis:• Revisor fastslår, at regnskabet indeholder væsentlig fejlin-

formation, og revisor konkluderer, at det eller de forhold, som modifikationen skyldes, har en væsentlig, men ikke gennemgribende indvirkning på regnskabet (uenighed med ledelsen), eller

• Revisor ikke er i stand til at udforme en konklusion om regn-skabet, fordi det ikke har været muligt at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis, og revisor konkluderer, at de mulige indvirk-ninger af evt. ikke opdaget fejlinformation på regnskabet kan være væsentlige, men ikke gennemgribende (begrænsning i revisors arbejde), jf. afsnit 77, litra a og afsnit 81, litra a

• Afkræftende konklusion:• Revisor skal udtrykke en afkræftende konklusion, hvis revisor

fastslår, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation, og revisor konkluderer, at det eller de forhold, som modifikationen skyldes, har både væsentlig og gennemgribende indvirkning på regnskabet, jf. afsnit 77, litra b

• Manglende konklusion: • Revisor skal udtrykke en manglende konklusion, hvis revisor ikke

er i stand til at udforme en konklusion om regnskabet, fordi det ikke har været muligt at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis, og revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger af evt. ikke opda-get fejlinformation på regnskabet kan være både væsentlige og gennemgribende, jf. afsnit 81, litra b.

Standarden definerer ikke begrebet ”væsentlig og gennemgribende”, men ISA 705 om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring definerer – for så vidt angår revisionspåtegninger – ”gennemgribende indvirkninger på regnskabet” som indvirkninger, der efter revisors vurdering:• Ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regn-

skabet,• Hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i

regnskabet repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af regnskabet, eller

• I relation til oplysninger er grundlæggende for brugernes forståelse af regnskabet, jf. afsnit 5, litra b.

Denne definition finder tilsvarende anvendelse, for så vidt angår re-viewerklæringer.

Tabel 5 indeholder en oversigt over de forskellige typer af konklusio-ner. I denne tabel lægges det til grund, at der er tale om en erklæring om review af et årsregnskab efter ISRE 2400 (svarende til eksemplet i figur 1), men der kunne i princippet lige så godt have været tale om f.eks. en erklæring om review af et perioderegnskab efter ISRE 2410 DK eller ISRE 2400 (svarende til eksemplet i figur 2).

7.3. ISRE 2410 DK

ISRE 2410 DK sondrer – ligesom erklæringsbekendtgørelsen og ISRE 2400 – mellem afvigelser fra den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, dvs. uenighed med ledelsen, jf. afsnit 45-47, og be-grænsning i revisors arbejde, jf. afsnit 48-54, herunder særligt afsnit 53.21

For så vidt angår uenighed med ledelsen, fremgår det af denne stan-dard, at revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold eller en afkræftende konklusion, hvis revisor bliver opmærksom på forhold, der giver revisor anledning til at konkludere, at der skal foretages en væ-sentlig ændring i perioderegnskabet, for at dette i al væsentlighed er udarbejdet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, jf. afsnit 45.

Det fremgår i den forbindelse af standarden, at modifikation af en reviewerklæring sædvanligvis gennemføres ved at tilføje et forklarende afsnit i reviewerklæringen og udtrykke en konklusion med forbehold, jf. afsnit 46, men at revisor (skal) udtrykke(r) en afkræftende konklu-sion, hvis indvirkningen på perioderegnskabet af en afvigelse er så væ-sentlig og gennemgribende, at revisor konkluderer, at en konklusion med forbehold ikke er tilstrækkelig til at vise, hvor vildledende eller mangelfuldt perioderegnskabet er, jf. afsnit 47.

For så vidt angår begrænsning i revisors arbejde, fremgår det af standarden, at begrænsningerne i visse sjældne tilfælde kan være klart afgrænset til et eller flere specifikke forhold, der er væsentlige, men ef-ter revisors bedømmelse ikke gennemgribende for perioderegnskabet,

For så vidt angår erklæringer om review af andet end regnskaber, indeholder er-klæringsbekendtgørelsen alene generelle krav til, hvornår revisor skal tage forbe-hold. Dette skyldes formentlig, at §§ 16-19 om andre erklæringer med sikkerhed har et bredere anvendelsesområde end §§ 12-15 vedrørende erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber.




Vi har udført review af …


Ledelsen har ansvaret for …

Revisors ansvar

Vores ansvar er at …

Et review af et regnskab …

Omfanget af de handlinger …

Forbehold

Grundlag for konklusion med forbehold [eller] Grundlag for afkræftende kon-

klusion

…

Konklusion med forbehold [eller] Afkræftende konklusion

[Konklusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennem-

gribende uenighed med ledelsen:]

Ved det udførte review er vi, bortset fra indvirkningen af de(t) forhold, der

er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, ikke blevet be-

kendt med forhold, der giver os grund til at mene, at årsregnskabet ikke

giver et retvisende billede af …

[Konklusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennem-

gribende begrænsning i revisors arbejde:]

Ved det udførte review er vi, bortset fra den mulige indvirkning af de(t)

forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, ikke

blevet bekendt med forhold, der giver os grund til at mene, at årsregn-

skabet ikke giver et retvisende billede af …

[Afkræftende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende

uenighed med ledelsen:]

På grundlag af det udførte review er det vores opfattelse, at årsregn-

skabet, som følge af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i

grundlaget for afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af

…



NN

Statsautoriseret revisor/registreret revisor

FIGUR 3: ERKLÆRING OM REVIEW AF ET ÅRSREGNSKAB EFTER ISRE 2400 MED FORBEHOLD – KONKLUSION MED FORBEHOLD ELLER AFKRÆFTENDE KONKLUSION



Vi er engageret til at udføre review af …



Revisors ansvar

Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet. På grund af

de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har

vi imidlertid ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis, der

kan danne grundlag for en konklusion om årsregnskabet.

Forbehold

Grundlag for manglende konklusion

…

Manglende konklusion

På grund af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget

for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstræk-

keligt og egnet bevis, der kan danne grundlag for en konklusion om års-

regnskabet. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet.


statsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma

NN

statsautoriseret revisor/registreret revisor

FIGUR 4: ERKLÆRING OM REVIEW AF ET ÅRSREGNSKAB EFTER ISRE 2400 MED FORBEHOLD – MANGLENDE KONKLUSION


jf. afsnit 53. I disse tilfælde modificerer revisor (skal revisor modificere) reviewerklæringen ved at udtrykke en konklusion med forbehold.

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om ISRE 2410 DK giver som tidligere nævnt mulighed for, at reviewerklæringer efter ISRE 2410 DK kan ensrettes med reviewerklæringer efter ISRE 2400. Dette gælder også, for så vidt angår reviewerklæringer med forbehold. Oversigten i tabel 5 er derfor ikke alene relevant i relation til reviewerklæringer efter ISRE 2400, men også i relation til reviewer-klæringer efter ISRE 2410 DK.

7.4. Eksempler på reviewerklæringer med forbehold

I figur 3 er vist, hvordan en reviewerklæring med en konklusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende uenighed med ledelsen eller begrænsning i revisors arbejde eller en af-kræftende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende uenighed med ledelsen ser ud. I figur 4 er vist, hvordan en review-erklæring med en manglende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende begrænsning i revisors arbejde ser ud. I begge eksempler er der tale om en erklæring om review af et årsregnskab ef-ter ISRE 2400 (svarende til eksemplet i figur 1), men der kunne i prin-cippet lige så godt have været tale om f.eks. en erklæring om review af et perioderegnskab efter ISRE 2410 DK eller ISRE 2400 (svarende til eksemplet i figur 2). Det forudsættes desuden, at erklæringen ikke også indeholder supplerende oplysninger.

Eksemplet i figur 3 er baseret på eksempel 6 og 7 i FSR – danske re-visorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelser om ISRE 2400, og eksem-plet i figur 4 er baseret på eksempel 8 i denne udtalelse.22

Det ses for det første, at et forbehold skal have to overskrifter: dels den overordnede overskrift ”Forbehold” efter erklæringsbekendtgø-relsen, jf. § 13, stk. 2, dels den underordnede overskrift ”Grundlag for konklusion med forbehold”, ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for manglende konklusion” efter ISRE 2400, jf. afsnit 76, litra b. Det er ikke tilladt at anvende overskriften ”Forbehold – grundlag for konklusion med forbehold” eller lignende, idet erklæ-ringsbekendtgørelsen eksplicit kræver, at overskriften ”Forbehold” skal anvendes.

For det andet ses det, at konklusionen i en reviewerklæring med forbehold skal have overskriften ”Konklusion med forbehold”, ”Afkræf-tende konklusion” eller ”Manglende konklusion”, jf. ISRE 2400, afsnit 76, litra a. Det er ikke nødvendigt at anvende overskriften ”Konklusion uden forbehold”, hvis der er tale om en reviewerklæring uden forbe-hold. Her er overskriften ”Konklusion” tilstrækkelig.

I begge eksempler er der som nævnt tale om en erklæring om re-view af et årsregnskab efter ISRE 2400 og dermed en erklæring om review af et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand.

Hvis der i stedet for en erklæring om review af et regnskab er tale om en erklæring om review af andet end et regnskab i erklæringsbe-

kendtgørelsens forstand, kræver erklæringsbekendtgørelsen ikke, at et forbehold skal have overskriften ”Forbehold”. I denne situation kræver erklæringsbekendtgørelsen således blot, at det klart skal fremgå af er-klæringen, hvis revisor tager forbehold, jf. § 18, stk. 2.

Hvis der i stedet for en reviewerklæring efter ISRE 2400 er tale om en reviewerklæring efter ISRE 2410 DK, kræver ISRE 2410 DK ikke, at et forbehold skal have overskriften ”Grundlag for konklusion med forbehold”, ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for manglende konklusion”. Denne standard kræver desuden ikke, at kon-klusionen i en reviewerklæring med forbehold skal have overskriften ”Konklusion med forbehold”, ”Afkræftende konklusion” eller ”Mang-lende konklusion”

Det anbefales dog, at:• Et forbehold i en reviewerklæring altid har to overskrifter: dels den

overordnede overskrift ”Forbehold”, dels den underordnede over-skrift ”Grundlag for konklusion med forbehold”, ”Grundlag for af-kræftende konklusion” eller ”Grundlag for manglende konklusion”

• Konklusionen i en reviewerklæring med forbehold altid har over-skriften ”Konklusion med forbehold”, ”Afkræftende konklusion” eller ”Manglende konklusion”.

Dette gælder, uanset om der er tale om en erklæring om review af et regnskab, f.eks. et årsregnskab, eller en erklæring om review af andet end et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand, og uanset om der er tale om en reviewerklæring efter ISRE 2400 eller ISRE 2410 DK.

Følgende fremgår af FSR – danske revisorers Revisionstekniske Ud-valgs udtalelse om ISRE 2400:

”… [Revisionsteknisk Udvalg] anbefaler, at man anvender de overskrifter, der er anvendt i standarden, som under-overskrifter til erklæringsbekendtgørelsens krævede over-skrift ’Forbehold’.”

Dette er i overensstemmelse med ovennævnte anbefalinger, selv om udtalelsen ikke i denne forbindelse sondrer mellem erklæringer om re-view af regnskaber og erklæringer om review af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand.

Følgende fremgår af Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om ISRE 2410 DK:

”For en nærmere omtale af brugen af begreber, overskrif-ter og modifikationer til konklusionen i revisors reviewer-klæring [efter ISRE 2410 DK] henvises til … [udtalelsen om ISRE 2400].”

Det anbefales, at revisor heller ikke i erklæringer om review af andet end regnska-ber i erklæringsbekendtgørelsens forstand giver supplerende oplysninger vedrø-rende andre forhold, herunder hverken supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen eller supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet dette kan være i strid med revisors tavshedspligt.


Dette må betyde, at Revisionsteknisk Udvalg – ud over en generel sproglig tilpasning af reviewerklæringer efter ISRE 2410 DK til review-erklæringer efter ISRE 2400 – også anbefaler, at der i reviewerklærin-ger efter ISRE 2410 DK anvendes samme overskrifter i forbindelse med forbehold som i reviewerklæringer efter ISRE 2400, hvilket ligeledes er i overensstemmelse med ovennævnte anbefalinger, selv om udtalelsen – ligesom udtalelsen om ISRE 2400 – ikke i denne forbindelse sondrer mellem erklæringer om review af regnskaber og erklæringer om re-view af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand.

8. Reviewerklæringer med supplerende oplysninger


8.1.1. Erklæringer om review af regnskaber

For så vidt angår erklæringer om review af regnskaber, f.eks. årsregn-skaber, fremgår det af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i erklæ-ringen skal give supplerende oplysninger om evt. forhold, som revisor påpeger uden at tage forbehold, jf. § 14, stk. 1. Sådanne supplerende oplysninger er direkte sammenlignelige med supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet i revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, jf. § 5, stk. 1, nr. 5 og § 7, stk. 1, samt erklæringer om ud-videt gennemgang af regnskaber, jf. § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 1.

Der er ikke – som for revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, jf. § 5, stk. 1, nr. 6 og § 7, stk. 2, samt erklæringer om udvidet gen-nemgang af regnskaber, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2 – krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder hverken supplerende oplysninger om overtrædelse af bogfø-ringslovgivningen eller supplerende oplysninger om ledelsesansvar.

Det fremgår i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at der i er-klæringer om review af regnskaber alene er krav om at give suppleren-de oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. afsnit 6.7. Revisor skal derimod ikke efter erklæringsbekendtgørelsen give supplerende oplysninger om øvrige forhold, f.eks. forhold, der kan medføre ledel-sesansvar. Hvorvidt revisor i øvrigt kan give supplerende oplysninger om øvrige forhold, f.eks. forhold, der medfører ledelsesansvar, må be-ro på en konkret vurdering, hvor det skal vurderes, hvorvidt RL’s regler om tavshedspligt overholdes ved afgivelse af sådanne oplysninger.

Det anbefales derfor, at revisor i erklæringer om review af regnskaber ikke giver supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herun-der hverken supplerende oplysninger om overtrædelse af bogførings-lovgivningen eller supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet dette kan være i strid med revisors tavshedspligt.23

Supplerende oplysninger må naturligvis ikke erstatte et forbehold, jf. § 14, stk. 2. Supplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger”.

Hvis der i erklæringen, f.eks. i supplerende oplysninger, er henvist

til regnskabet, skal henvisningen som tidligere nævnt foretages til konkrete poster eller noter i regnskabet, jf. § 15. Der må derimod ikke henvises til en evt. ledelsesberetning, idet det ikke er muligt at lade en evt. ledelsesberetning være omfattet af reviewet af regnskabet. Dette uddybes i afsnit 9 nedenfor.

8.1.2. Erklæringer om review af andet end regnskaber

For så vidt angår erklæringer om review af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand, fremgår det tilsvarende af erklæ-ringsbekendtgørelsen, at revisor i erklæringen skal give supplerende oplysninger om evt. forhold, som revisor påpeger uden at tage forbe-hold, jf. § 19, stk. 1. Sådanne supplerende oplysninger er som nævnt direkte sammenlignelige med supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet i revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, jf. § 5, stk. 1, nr. 5 og § 7, stk. 1, samt erklæringer om udvidet gen-nemgang af regnskaber, jf. § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 1.

Der er igen ikke – som for revisionspåtegninger på reviderede regn-skaber, jf. § 5, stk. 1, nr. 6 og § 7, stk. 2, samt erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2 – krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder hverken supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen eller supplerende oplysninger om ledelses-ansvar.

Det fremgår i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at der alene skal gives supplerende oplysninger om forhold i erklæringsemnet, jf. afsnit 7.6. Revisor skal således ikke efter erklæringsbekendtgørelsen give supplerende oplysninger om øvrige forhold, f.eks. forhold, der kan medføre ledelsesansvar.

Det anbefales derfor, at revisor heller ikke i erklæringer om review af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand giver supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder hverken supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen eller supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet dette kan være i strid med revisors tavshedspligt.

Supplerende oplysninger må naturligvis ikke erstatte et forbehold, jf. § 19, stk. 2.

8.2. ISRE 2400

ISRE 2400 sondrer mellem tre typer af supplerende oplysninger:• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, jf.

afsnit 87 og 89• Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v., jf.

afsnit 88• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, jf. afsnit

90.


Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet er direk-te sammenlignelige med supplerende oplysninger efter erklæringsbe-kendtgørelsen, uanset om der er tale om en erklæring om review af et regnskab, f.eks. et årsregnskab, eller en erklæring om review af andet end et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand.24 Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v. og supplerende oplys-ninger vedrørende forståelse af reviewet er derimod særskilte typer af supplerende oplysninger, der alene er reguleret i ISRE 2400, men ikke i erklæringsbekendtgørelsen.25

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet skal have overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet” eller en anden passende overskrift, jf. ISRE 2400, afsnit 89. Det anbefales dog at anvende overskriften ”Supplerende oplysnin-ger vedrørende forhold i regnskabet”, idet denne overskrift kendes fra både revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, jf. erklæringsbe-kendtgørelsens § 7, stk. 4, og erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 4.

Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v. skal ligeledes have overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet” eller en anden passende overskrift, jf. igen ISRE 2400, afsnit 89, f.eks. ”Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis [og om begrænsning i distribution og anvendelse]”, jf. bilag 2, eksempel 6 og 7. ISRE 2400 omtaler supplerende oplysnin-ger om anvendt regnskabspraksis m.v. under supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, men i eksemplerne i bilag 2 er de supplerende oplysninger medtaget under overskriften ”Supple-rende oplysninger om anvendt regnskabspraksis og om begrænsning i distribution og anvendelse” henholdsvis ”Supplerende oplysninger vedrørende anvendt regnskabspraksis”. Det samme gælder eksem-plerne i FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om ISRE 2400, jf. eksempel 3-4, men ikke eksempel 2. Det anbefales derfor at anvende overskriften ”Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis [og om begrænsning i distribution og anvendelse]”, idet denne overskrift kendes fra erklæringer om revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt for-mål efter ISA 800, jf. afsnit 14 og eksempel 1-3 i bilaget.

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet skal have overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet” eller en anden passende overskrift, jf. ISRE 2400, afsnit 90. Det anbefales at anvende overskriften ”Supplerende oplysninger ved-rørende forståelse af reviewet”.

Hvis revisor giver supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, og der er tale om en erklæring om review af et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand, f.eks. et årsregnskab, skal de supplerende oplysninger have to overskrifter: dels den overordnede overskrift ”Supplerende oplysninger” efter erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 14, stk. 2, dels den underordnede overskrift ”Supplerende oplys-ninger vedrørende forhold i regnskabet”(eller overskriften ”Supple-

rende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet” eller en anden passende overskrift), efter ISRE 2400, jf. afsnit 89. Det er ikke tilladt at anvende overskriften ”Supplerende oplysninger – supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet” eller lignende, idet er-klæringsbekendtgørelsen eksplicit kræver, at overskriften ”Supplerende oplysninger” skal anvendes.

Hvis revisor giver supplerende oplysninger om anvendt regnskabs-praksis m.v. eller supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, skal de supplerende oplysninger derimod ikke have to over-skrifter, men alene overskriften ”Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis [og om begrænsning i distribution og anvendelse]” (eller overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet” eller en anden passende overskrift) eller overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet” (eller en anden passende overskrift). De supplerende oplysninger skal derimod ikke have den overordnede overskrift ”Supplerende oplysninger”, idet denne overskrift ikke er påkrævet i erklæringsbekendtgørelsen i denne situation, uanset om der er tale om en erklæring om review af et regnskab eller en erklæring om review af andet end et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand.

Hvis revisor giver supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, og der er tale om en erklæring om review af andet end et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand, skal de supplerende oplysninger heller ikke have to overskrifter, men alene overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet” (eller ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet” eller en anden passende overskrift). De supplerende oplysninger skal deri-mod ikke have den overordnede overskrift ”Supplerende oplysninger”, idet denne overskrift heller ikke er påkrævet i erklæringsbekendtgørel-sen i denne situation.

Følgende fremgår af Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om ISRE 2400:

”… [Revisionsteknisk Udvalg] anbefaler, at man i erklærin-ger der vedrører review af regnskaber, der er omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 12-15 anvender den i stan-darden anviste overskrift ’Supplerende oplysninger vedrø-rende forståelse af regnskabet’ [eller en anden passende overskrift], som underoverskrift til erklæringsbekendtgørel-sens krævede overskrift ’Supplerende oplysninger’.Det skal bemærkes, at erklæringsbekendtgørelsen ikke stil-ler krav til brug af specifik overskrift på afsnittet om supple-rende oplysninger, når erklæringen er omfattet af kravene i erklæringsbekendtgørelsens §§ 16-19. Revisor kan i relation til sådanne erklæringer medtage supplerende oplysninger under overskriften, ’Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet’ eller anden passende overskrift, hvis relevant.”

Hvis revisor giver supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, og der er tale om en erklæring om review af andet end et regnskab i erklærings-bekendtgørelsens forstand, skal de supplerende oplysninger heller ikke have to overskrifter, men alene overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet” (eller ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet” eller en anden passende overskrift).


Dette er i overensstemmelse med ovennævnte anbefalinger, bortset fra at det som nævnt anbefales at anvende overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet” frem for overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet”, idet denne overskrift kendes fra både revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 4, og erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 4.

For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, fremgår det af ISRE 2400, at revisor kan anse det for nød-vendigt at henlede brugernes opmærksomhed på et forhold, der er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for brugernes forståelse af regnskabet, jf. afsnit 87. I sådanne tilfælde skal revisor medtage supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet i sin erklæring, forudsat at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet bevis til at konkludere, at det ikke er sandsynligt, at forholdet er væsentligt fejlbehæftet, sådan som det er præsenteret i regnskabet. Hvis denne forudsætning ikke er opfyldt, skal revisor i stedet tage forbehold. I supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet må der kun henvises til oplysninger, der er præsenteret eller oplyst i regnska-bet. Hvis revisor finder det nødvendigt at give yderligere oplysninger, skal revisor i stedet tage forbehold.

For så vidt angår supplerende oplysninger om anvendt regnskabs-praksis m.v., fremgår af denne standard, at revisors erklæring på et regnskab med særligt formål skal indeholde supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, der gør brugerne af revisors er-klæring bekendt med, at regnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med særligt formål, og at regnskabet derfor kan være uegnet til andre formål, jf. afsnit 88. Det anbefales som nævnt at anvende overskriften ”Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis [og om begrænsning i distribution og anvendelse]” på sådanne supplerende oplysninger.

Det fremgår i den forbindelse af standarden, at revisor – ud over kravet om at gøre læserne af revisors erklæring opmærksom på, når et regnskab er udarbejdet efter en begrebsramme med særligt formål – kan finde det passende at anføre, at revisors erklæring udelukkende er tiltænkt de specifikke brugere, jf. afsnit A134. Dette kan opnås ved at begrænse distributionen eller anvendelsen af revisors erklæring.26 I disse situationer kan det afsnit i erklæringen, hvor der gøres opmærk-som på, at der er anvendt en begrebsramme med særligt formål, udvides til også at omfatte disse andre forhold, og overskriften ændres i overensstemmelse hermed.

Det er vigtigt at være opmærksom på, at supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v. kun er relevante, hvis der er tale om review af et regnskab med særligt formål, men ikke hvis der er tale om review af et regnskab med generelt formål.

Det er desuden vigtigt at være opmærksom på, at det er et krav,

at revisor skal give supplerende oplysninger om anvendt regnskabs-praksis, hvis der er tale om review af et regnskab med særligt formål, hvorimod det er frivilligt for revisor at udvide de supplerende oplys-ninger om anvendt regnskabspraksis med omtale af begrænsning i distribution og anvendelse. Det anbefales som nævnt at anvende overskriften ”Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis [og om begrænsning i distribution og anvendelse]” på sådanne sup-plerende oplysninger”. Overskriften ”Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis” anvendes naturligvis, hvis de supplerende oplysninger ikke indeholder omtale af begrænsning i distribution og anvendelse, hvorimod overskriften ”Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis og om begrænsning i distribution og anven-delse” anvendes, hvis de supplerende oplysninger indeholder omtale af begrænsning i distribution og anvendelse.

Standarden definerer et ”regnskab med særligt formål” som et regnskab, der er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebs-ramme med særligt formål, jf. afsnit 17, litra j, dvs. en regnskabsmæs-sig begrebsramme, der er udformet for at imødekomme behovet for finansielle oplysninger hos specifikke brugere, jf. afsnit 17, litra k. Standarden definerer tilsvarende et ”regnskab med generelt for-mål” som et regnskab, der er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med generelt formål, jf. afsnit 17, litra c, dvs. en regnskabsmæssig begrebsramme, der er udformet til at imødekomme de almindelige behov for finansielle oplysninger hos en bred kreds af brugere, jf. afsnit 17, litra d.

Tabel 6 indeholder en række eksempler på begrebsrammer med generelt henholdsvis særligt formål. Eksemplerne er hentet fra dels ISRE 2400, jf. bilag 2, eksempel 6 og 7, dels Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om denne standard, jf. eksempel 2-5.

TABEL 6: EKSEMPLER PÅ BEGREBSRAMMER MED GENERELT HEN-HOLDSVIS SÆRLIGT FORMÅL

Begrebsrammer med generelt formål

Begrebsrammer med særligt formål

ÅRL

IFRS

Regnskabsbestemmelserne i en kontrakt

Regnskabspraksis for opgørelse af ind- og ud-betalinger

Den regnskabspraksis, der er beskrevet i an-vendt regnskabspraksis (hvis denne regnskabs-praksis afviger fra f.eks. ÅRL)

Gældende skattelovgivning


For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, fremgår det af standarden, at hvis revisor anser det for nød-vendigt at kommunikere om et forhold, der ikke er præsenteret eller angivet i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for brugernes forståelse af reviewet, revisors ansvar eller revisors erklæ-ring, skal revisor kommunikere om forholdet i supplerende oplysnin-ger vedrørende forståelse af reviewet, jf. afsnit 90.27 28

Det må forventes, at supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet vil blive anvendt i relativt begrænset omfang i praksis, hvil-ket svarer til den foreløbige erfaring fra supplerende oplysninger ved-rørende forståelse af revisionen, der kendes fra revisionspåtegninger, jf. ISA 706 om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regn-skabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring, afsnit 5, litra b og afsnit 8 (samt erklæringer om udvidet gennemgang, jf. FSR – danske revisorers stan-dard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, jf. afsnit 76).

8.3. ISRE 2410 DK

ISRE 2400 sondrer som tidligere nævnt mellem tre typer af supple-rende oplysninger.

ISRE 2410 DK sondrer derimod ikke mellem forskellige typer af sup-plerende oplysninger, men taler – ligesom erklæringsbekendtgørelsen – blot om supplerende oplysninger.29 Det fremgår således af denne standard, at revisor i erklæringen skal give supplerende oplysninger i overensstemmelse med erklæringsbekendtgørelsens § 11 (nu § 14), jf. afsnit 43a. Det kan i den forbindelse undre, at standarden kun henvi-ser til den nuværende § 14, der omhandler supplerende oplysninger i erklæringer om review af regnskaber, men ikke til den nuværende § 19, der omhandler supplerende oplysninger i erklæringer om review af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand, idet standarden som tidligere nævnt finder anvendelse, hvis revisor er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber, uanset om der er tale om review af et regnskab eller review af andet end et regnskab.

Det fremgår desuden af standarden, at:• Revisor i visse tilfælde (skal) tilføje(r) supplerende oplysninger i re-

viewerklæringen, uden at det påvirker revisors konklusion, med det formål at fremhæve forhold, der er uddybende omtalt i periode-regnskabet, jf. afsnit 55. De supplerende oplysninger (skal) placeres efter konklusionsafsnittet og vil normalt anføre, at konklusionen ikke er påvirket af det omtalte forhold

• Hvis perioderegnskabet indeholder passende oplysning, skal revisor tilføje supplerende oplysninger til reviewerklæringen for at frem-hæve en væsentlig usikkerhed i relation til en begivenhed eller en betingelse, der kan rejse betydelig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften, jf. afsnit 56

• Hvis revisor som resultat af forespørgsler og andre reviewhand-

linger bliver opmærksom på væsentlig usikkerhed i relation til en begivenhed eller en betingelse, der kan rejse betydelig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften, og der er tilstrækkeligt oplyst herom i perioderegnskabet, modificerer revisor (skal revisor modificere) reviewerklæringen ved at tilføje supplerende oplysnin-ger, jf. afsnit 58

• Revisor skal overveje at modificere reviewerklæringen ved at tilføje supplerende oplysninger for at fremhæve en anden betydelig usik-kerhed end usikkerheden om fortsat drift, hvis revisor har kendskab til en sådan usikkerhed, hvis udfald afhænger af fremtidige begi-venheder, og som kan påvirke perioderegnskabet, jf. afsnit 60.

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet efter ISRE 2400 er som tidligere nævnt direkte sammenlignelige med supplerende oplysninger efter erklæringsbekendtgørelsen, uanset om der er tale om en erklæring om review af et regnskab, f.eks. et årsregnskab, eller en erklæring om review af andet end et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand. Det samme gælder supplerende oplysninger efter ISRE 2410 DK, der således er direkte sammenligne-lige med både supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regn-skabet efter ISRE 2400 og supplerende oplysninger efter erklæringsbe-kendtgørelsen. Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v. og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet er derimod særskilte typer af supplerende oplysninger, der alene er regu-leret i ISRE 2400, men hverken i erklæringsbekendtgørelsen eller ISRE 2410 DK.

Der er således ikke krav om, at revisor i en reviewerklæring efter ISRE 2410 DK skal give supplerende oplysninger om anvendt regnskabs-praksis m.v. eller supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet. Der er imidlertid intet til hinder for, at revisor i en review-erklæring efter ISRE 2410 DK giver supplerende oplysninger om an-vendt regnskabspraksis m.v. eller supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet.

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om ISRE 2410 DK giver som tidligere nævnt mulighed for, at reviewerklæringer efter ISRE 2410 DK kan ensrettes med reviewerklæringer efter ISRE 2400. Dette gælder også, for så vidt angår reviewerklæringer med supplerende oplysninger.

Følgende fremgår således som tidligere nævnt af denne udtalelse:

”For en nærmere omtale af brugen af begreber, overskrif-ter og modifikationer til konklusionen i revisors reviewer-klæring [efter ISRE 2410 DK] henvises til … [Revisionstek-nisk Udvalgs udtalelse om ISRE 2400].”

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om ISRE 2410 DK giver mulighed for, at reviewerklæringer efter ISRE 2410 DK kan ensrettes med reviewerklæringer efter ISRE 2400. Dette gælder også, for så vidt angår reviewer-klæringer med supplerende oplysninger.


Dette må betyde, at Revisionsteknisk Udvalg – ud over en generel sproglig tilpasning af reviewerklæringer efter ISRE 2410 DK til review-erklæringer efter ISRE 2400 – også anbefaler, at der i reviewerklærin-ger efter ISRE 2410 DK anvendes samme overskrifter på supplerende oplysninger som i reviewerklæringer efter ISRE 2400.

8.4. Eksempler på reviewerklæringer med supplerende oplys-ninger

I figur 5-7 er vist, hvordan en reviewerklæring med supplerende op-lysninger ser ud. I figur 5 er der tale om en erklæring om review af et årsregnskab efter ISRE 2400 (svarende til eksemplet i figur 1). I figur 6 er der tale om en erklæring om review af et internt årsregnskab el-ler et skattemæssigt årsregnskab efter ISRE 2410 DK, og i figur 7 er der tale om en erklæring om review af et internt årsregnskab eller et skattemæssigt årsregnskab efter ISRE 2400. I alle tre eksempler forud-sættes det, at erklæringen både indeholder supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger ved-rørende forståelse af reviewet. I figur 6 og 7 indeholder erklæringen desuden supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v. I alle tre eksempler forudsættes det endvidere, at erklæringen ikke også indeholder forbehold.

Eksemplet i figur 6 er baseret på eksempel 3 og 4 i FSR – danske re-visorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om ISRE 2410 DK. Eksem-plet i figur 7 er baseret på eksempel 2 og 3 i Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om ISRE 2400.

I figur 5 er der som nævnt tale om en erklæring om review af et års-regnskab efter ISRE 2400. I denne situation er der krav om, at supple-rende oplysninger skal have overskriften ”Supplerende oplysninger”, men kun hvis reviewerklæringen indeholder supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet (under overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”, ”Supplerende oplys-ninger vedrørende forståelse af regnskabet” eller en anden passende overskrift). Hvis reviewerklæringen alene indeholder supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, er der derimod ikke krav om, at de supplerende oplysninger skal have overskriften ”Sup-plerende oplysninger”. I denne situation er overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet” (eller en anden pas-sende overskrift) således tilstrækkelig.

I figur 6 er der som nævnt tale om en erklæring om review af et internt årsregnskab eller et skattemæssigt årsregnskab efter ISRE 2410 DK. I denne situation er der ikke krav om, at supplerende oplysninger skal have overskriften ”Supplerende oplysninger”, selv om reviewer-klæringen indeholder supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet. Dette skyldes, at der er tale om en erklæring om review af andet end et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand. Sup-plerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v. er ikke på-krævet, men frivillige i ISRE 2410 DK, selv om der er tale om en erklæ-






Revisors ansvar




Konklusion

Ved det udførte review er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver os

grund til at mene, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af sel-

skabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 20x1 samt

af resultatet af selskabets aktiviteter [og pengestrømme] for regnskabsåret

1. januar – 31. december 20x1 i overensstemmelse med årsregnskabslo-

ven.

Supplerende oplysninger

Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet1

Uden at modificere vores konklusion …

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet2

…



NN


FIGUR 5: ERKLÆRING OM REVIEW AF ET ÅRSREGNSKAB EFTER ISRE 2400 MED SUPPLERENDE OPLYSNINGER – VEDRØRENDE FORSTÅ-ELSE AF REGNSKABET OG VEDRØRENDE FORSTÅELSE AF REVIEWET

1 Eller ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet” eller en

anden passende overskrift.

2 Eller en anden passende overskrift.


Den uafhængige revisors erklæring om review af det interne årsregnskab [eller] det skattemæssige årsregnskab

Til ledelsen i Selskab BC

Vi har udført review af det interne årsregnskab [eller] det skattemæssige

årsregnskab for Selskab BC for regnskabsåret 1. januar – 31. december 20x1

[eller] indkomståret 20x1, der omfatter [anvendt regnskabspraksis, resultat-

opgørelse, balance, egenkapitalopgørelse, pengestrømsopgørelse og noter ]

[eller] [opgørelse af skattepligtig indkomst, noter og specifikationer].1

[Vi har afgivet særskilt revisionspåtegning på det eksterne årsregnskab. Re-

visionen af det eksterne årsregnskab har ikke givet anledning til forbehold,

men revisionspåtegningen på det eksterne årsregnskab indeholder supple-

rende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, supplerende oplysninger

vedrørende forståelse af revisionen og supplerende oplysninger vedrørende

andre forhold.]

Ledelsens ansvar for det interne årsregnskab [eller] det skattemæssige

årsregnskab

Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af det interne årsregnskab [eller] det

skattemæssige årsregnskab i overensstemmelse med den regnskabspraksis,

der er beskrevet i afsnittet om anvendt regnskabspraksis [eller] gældende

skattelovgivning. Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol,

som ledelsen anser for nødvendig for at udarbejde et internt årsregnskab

[eller] et skattemæssigt årsregnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset

om denne skyldes besvigelser eller fejl.

Revisors ansvar

Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om det interne årsregnskab [eller]

det skattemæssige årsregnskab. Vi har udført vores review i overensstem-

melse med den internationale standard om review af et perioderegnskab

udført af selskabets uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk

revisorlovgivning [eller] den internationale standard, som finder anvendelse

ved review af andre historiske finansielle oplysninger udført af selskabets

uafhængige revisor, og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning.2 Dette

kræver, at vi skal udtrykke en konklusion om, hvorvidt vi er blevet bekendt

med forhold, der giver os grund til at mene, at regnskabet som helhed ikke

i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med den re-

levante regnskabsmæssige begrebsramme [eller] at det interne årsregnskab

ikke i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med den

regnskabspraksis, der er beskrevet i afsnittet om anvendt regnskabspraksis

[eller] at det skattemæssige årsregnskab ikke i alle væsentlige henseender er

udarbejdet i overensstemmelse med gældende skattelovgivning.3 Det kræ-

ver også, at vi overholder etiske krav.

Et review af et regnskab udført efter den internationale standard om review

af et perioderegnskab udført af selskabets uafhængige revisor og yderligere

krav ifølge dansk revisorlovgivning [eller] den internationale standard, som

finder anvendelse ved review af andre historiske finansielle oplysninger

udført af selskabets uafhængige revisor, og yderligere krav ifølge dansk re-

visorlovgivning er en erklæringsopgave med begrænset sikkerhed.2 Revisor

udfører handlinger, der primært består af forespørgsler til ledelsen og, hvor

det er hensigtsmæssigt, andre i selskabet samt anvendelse af analytiske

handlinger og vurdering af det opnåede bevis.

Omfanget af de handlinger, der udføres ved et review, er betydeligt mindre

end ved en revision udført efter de internationale standarder om revision. Vi

udtrykker derfor ingen revisionskonklusion om det interne årsregnskab [eller]

det skattemæssige årsregnskab.

Konklusion

Ved det udførte review er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver os

grund til at mene, at det interne årsregnskab ikke i alle væsentlige henseen-

der er udarbejdet i overensstemmelse med den regnskabspraksis, der er be-

skrevet i afsnittet om anvendt regnskabspraksis [eller] at det skattemæssige

årsregnskab ikke i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstem-

melse med gældende skattelovgivning.

Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis [og om be-

grænsning i distribution og anvendelse]4

Uden at modificere vores konklusion henleder vi opmærksomheden på

det interne årsregnskabs afsnit om anvendt regnskabspraksis. Det interne

årsregnskab er udarbejdet med henblik på at opfylde ledelsens krav til regn-

skabsinformationer og kan være uegnet til andre formål.

[Eller]

Uden at modificere vores konklusion henleder vi opmærksomheden på note

x i det skattemæssige årsregnskab, hvoraf det fremgår, at det skattemæssige

årsregnskab er udarbejdet og præsenteret på det grundlag, der er foreskre-

vet i gældende skattelovgivning, med henblik på selskabets overholdelse

af lovgivningen. Det skattemæssige årsregnskab kan derfor være uegnet til

andre formål

[Vores erklæring er udelukkende udarbejdet til brug for ledelsen [eller] ledel-

sen og SKAT og bør ikke udleveres til eller anvendes af andre parter.]




…



NN


FIGUR 6: ERKLÆRING OM REVIEW AF ET INTERNT ÅRSREGNSKAB ELLER ET SKATTEMÆSSIGT ÅRSREGNSKAB EFTER ISRE 2410 DK MED SUPPLERENDE OPLYSNINGER – OM ANVENDT REGNSKABSPRAKSIS M.V., VEDRØRENDE FORSTÅELSE AF REGNSKA-BET OG VEDRØRENDE FORSTÅELSE AF REVIEWET


1 Tilpasses det interne årsregnskabs eller det skattemæssige årsregnskabs elemen-

ter.

2 Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om ISRE 2410 DK anvender formuleringen

”den internationale standard om review af et perioderegnskab udført af selska-

bets uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning” sva-

rende til titlen på standarden. Det kan imidlertid overvejes, om formuleringen

”den internationale standard, som finder anvendelse ved review af andre histori-

ske finansielle oplysninger udført af selskabets uafhængige revisor, og yderligere

krav ifølge dansk revisorlovgivning”, er mere hensigtsmæssig, når der er tale om

en erklæring om review af andet end et perioderegnskab, f.eks. et internt års-

regnskab eller et skattemæssigt årsregnskab, jf. også ISRE 2410 DK, note 4 m.fl.

3 Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om ISRE 2410 DK anvender formuleringen

”… at regnskabet som helhed ikke i alle væsentlige henseender er udarbejdet i

overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme”, der

er en oversættelse af ”… that the financial statements, taken as a whole, are not

prepared in all material respects in accordance with the applicable financial re-

porting framework”. Det kan imidlertid overvejes, om formuleringen ”… at det

interne årsregnskab ikke i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overens-

stemmelse med den regnskabspraksis, der er beskrevet i afsnittet om anvendt

regnskabspraksis”, eller formuleringen ”… at det skattemæssige årsregnskab

ikke i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med gæl-

dende skattelovgivning” er mere hensigtsmæssig, når der er tale om en erklæ-

ring om review af et internt årsregnskab eller et skattemæssigt årsregnskab.

4 Eller ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet” eller en an-

den passende overskrift. Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis

m.v. er ikke påkrævet, men frivillige i ISRE 2410 DK.

5 Eller ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet” eller en

anden passende overskrift.

6 Eller en anden passende overskrift. Supplerende oplysninger vedrørende forstå-

else af reviewet er ikke påkrævet, men frivillige i ISRE 2410 DK.

ring om review af et regnskab med særligt formål. Det samme gælder supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, der således heller ikke er påkrævet, men frivillige i denne standard.

I figur 7 er der som nævnt tale om en erklæring om review af et in-ternt årsregnskab eller et skattemæssigt årsregnskab efter ISRE 2400. I denne situation er der heller ikke krav om, at supplerende oplysninger skal have overskriften ”Supplerende oplysninger”, selv om reviewer-klæringen indeholder supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet. Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v. er – i modsætning til ISRE 2410 DK – påkrævet i ISRE 2400, hvis der er tale om en erklæring om review af et regnskab med særligt formål. Det samme gælder supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, der således også er påkrævet i ISRE 2400, hvis betingelserne herfor er opfyldt.

9. Udtalelse om ledelsesberetningen i reviewerklæringer?

Der er ikke – som for revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 3, stk. 2, 2. pkt., § 5, stk. 1, nr. 7 og § 5, stk. 8, samt erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. § 9, stk. 1, nr. 8, jf. § 5, stk. 8, jf. også ÅRL § 135, stk. 5, 2. og 3. pkt. – krav om, at en erklæring om review af et regnskab, f.eks. et

årsregnskab, skal indeholde en udtalelse om en evt. ledelsesberetning. Der er imidlertid intet til hinder for, at en erklæring om review af f.eks. et årsregnskab indeholder en udtalelse om en evt. ledelsesberetning.

Hvis en erklæring om review af et årsregnskab indeholder en frivil-lig udtalelse om en ledelsesberetning, skal udtalelsen indeholde en udtalelse fra revisor om, hvorvidt revisors gennemlæsning af ledelses-beretningen – baseret på det udførte review – har givet anledning til bemærkninger, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1, nr. 7 og § 9, stk. 1, nr. 8, begge analogt.

Hvis der ikke er overensstemmelse mellem årsregnskabet og ledel-sesberetningen, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, der ikke er uvæsentlige, skal udtalelsen om ledelsesberetningen indeholde oplys-ninger om, hvori evt. uoverensstemmelser består, jf. § 5, stk. 7, ana-logt. Hvis revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen, skal udtalelsen om ledelsesberetningen ligeledes omfatte en beskrivelse heraf.

Der er således to situationer, hvor revisor skal tilpasse udtalelsen om ledelsesberetningen:• Der er ikke overensstemmelse mellem årsregnskabet og ledelses-

beretningen, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, der ikke er uvæsentlige, eller

• Der er væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen i øvrigt.


Den uafhængige revisors erklæring om review af det interne årsregnskab [eller] det skattemæs-sige årsregnskab

Til ledelsen i Selskab BC


[Vi har afgivet særskilt erklæring om udvidet gennemgang [eller] review på det eksterne årsregnskab. Den udvidede

gennemgang [eller] Reviewet af det eksterne årsregnskab har ikke givet anledning til forbehold, men erklæringen

om udvidet gennemgang [eller] review på det eksterne årsregnskab indeholder supplerende oplysninger vedrørende

forhold i regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang [eller] sup-

plerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet og

supplerende oplysninger vedrørende andre forhold.]

Ledelsens ansvar for det interne årsregnskab [eller] det skattemæssige årsregnskab


Revisors ansvar

Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om det interne årsregnskab [eller] det skattemæssige årsregnskab. Vi har

udført vores review i overensstemmelse med den internationale standard vedrørende opgaver om review af historiske

regnskaber og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver …

Et review af et regnskab udført efter den internationale standard vedrørende opgaver om review af historiske regn-

skaber og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning er en erklæringsopgave med begrænset sikkerhed. Revisor

udfører handlinger …


Konklusion

Ved det udførte review …

Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis [og om begrænsning i distribution og anvendelse]1

Uden at modificere vores konklusion henleder vi opmærksomheden på det interne årsregnskabs afsnit om anvendt

regnskabspraksis. Det interne årsregnskab er udarbejdet med henblik på at opfylde ledelsens krav til regnskabsinfor-

mationer og kan være uegnet til andre formål.

[Eller]

Uden at modificere vores konklusion henleder vi opmærksomheden på note x i det skattemæssige årsregnskab, hvor-

af det fremgår, at det skattemæssige årsregnskab er udarbejdet og præsenteret på det grundlag, der er foreskrevet i

gældende skattelovgivning, med henblik på selskabets overholdelse af lovgivningen. Det skattemæssige årsregnskab

kan derfor være uegnet til andre formål

[Vores erklæring er udelukkende udarbejdet til brug for ledelsen [eller] ledelsen og SKAT og bør ikke udleveres til eller

anvendes af andre parter.]




…



NN


FIGUR 7: ERKLÆRING OM REVIEW AF ET INTERNT ÅRS-REGNSKAB ELLER ET SKAT-TEMÆSSIGT ÅRSREGNSKAB EFTER ISRE 2400 MED SUP-PLERENDE OPLYSNINGER – OM ANVENDT REGNSKABS-PRAKSIS M.V., VEDRØRENDE FORSTÅELSE AF REGNSKABET OG VEDRØRENDE FORSTÅ-ELSE AF REVIEWET

1 Eller ”Supplerende oplysninger

vedrørende forståelse af regnska-

bet” eller en anden passende over-

skrift.

2 Eller en anden passende overskrift.


Den uafhængige revisors erklæringer


Erklæring om review af årsregnskabet




Revisors ansvar




Konklusion

Ved det udførte review …

Udtalelse om ledelsesberetningen

Vi har efter aftale med ledelsen gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har

ikke foretager yderligere handlinger i tillæg til det udførte review af års-

regnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne

i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.



NN


FIGUR 8: ERKLÆRING OM REVIEW AF ET ÅRSREGNSKAB EFTER ISRE 2400 – ÅRSRAPPORTEN INDEHOLDER EN LEDELSESBERETNING, OG REVIEWERKLÆRINGEN INDEHOLDER EN FRIVILLIG UDTALELSE OM LEDELSESBERETNINGEN

Hvis der ikke er overensstemmelse mellem årsregnskabet og ledelses-beretningen, og dette skyldes fejl i årsregnskabet, der ikke er uvæsent-lige, skal revisor i stedet tage forbehold i erklæringen om review af årsregnskabet.

Det fremgår af ISRE 2400, at en revisor i sin erklæring på regnskabet kan blive anmodet om at opfylde andre erklæringsforpligtelser, der går ud over revisors ansvar for at afgive erklæring om regnskabet, jf. afsnit 91. I sådanne situationer skal disse andre erklæringsforpligtelser behandles i et separat afsnit i revisors erklæring under overskriften ”Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering” eller en anden passende overskrift tilpasset afsnittets indhold efter afsnittet ”Erklæring på regnskabet”.

ISRE 2410 DK indeholder ikke en tilsvarende bestemmelse.Hvis en revisionspåtegning på en årsrapport eller en erklæring om

udvidet gennemgang af et årsregnskab indeholder en udtalelse om en ledelsesberetning, ændres titlen på revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang fra ”Den uafhængige revisors påtegning” henholdsvis ”Den uafhængige revisors erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet” til ”Den uafhængige revisors erklæringer”, samtidig med at der tilføjes to nye overskrifter i revisi-onspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang – dels overskriften ”Påtegning på årsregnskabet” henholdsvis ”Erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet”, dels overskriften ”Udtalelse om ledelsesberetningen”.30

Hvis en erklæring om review af et årsregnskab indeholder en frivillig udtalelse om en ledelsesberetning, anbefales det derfor også, at titlen på reviewerklæringen ændres fra ”Den uafhængige revisors erklæring om review af årsregnskabet” til ”Den uafhængige revisors erklærin-ger”, samtidig med at der tilføjes to nye overskrifter i reviewerklærin-gen – dels overskriften ”Erklæring om review af årsregnskabet”, dels overskriften ”Udtalelse om ledelsesberetningen”.

Figur 8 indeholder et eksempel på en erklæring om review af et årsregnskab efter ISRE 2400, hvor årsrapporten indeholder en ledelses-beretning, og reviewerklæringen indeholder en frivillig udtalelse om ledelsesberetningen.31

Det er ikke muligt – i stedet for at afgive en udtalelse om en evt. ledelsesberetning – at lade en evt. ledelsesberetning være omfattet af reviewet af årsregnskabet, idet en evt. ledelsesberetning er en del af årsrapporten, men ikke årsregnskabet, jf. ÅRL § 2, stk. 1, nr. 2. Hertil kommer, at både ISRE 2400 og ISRE 2410 alene omhandler review af historiske finansielle oplysninger, jf. ISRE 2400, afsnit 3 og ISRE 2410 DK, afsnit 3a, og at en evt. ledelsesberetning ikke alene indeholder historiske finansielle oplysninger.32

Hvis der i en erklæring om review af et årsregnskab, f.eks. i et forbe-hold eller supplerende oplysninger, er henvist til årsregnskabet, skal henvisningen som tidligere nævnt foretages til konkrete poster eller noter i årsregnskabet, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 15. Der må derimod ikke henvises til en evt. ledelsesberetning, idet det ikke er

muligt at lade en evt. ledelsesberetning være omfattet af reviewet af årsregnskabet.

10. Andre erklæringer i reviewerklæringer

For så vidt angår erklæringer om review af regnskaber, f.eks. årsregn-skaber, fremgår det af erklæringsbekendtgørelsen, at erklæringen skal indeholde evt. andre erklæringer, jf. § 12, stk. 1, nr. 7.


Hvis revisor har indgået aftale med virksomhedens ledelse om afgi-velse af andre erklæringer, skal disse erklæringer således angives i et særskilt afsnit efter erklæringen om review af regnskabet, jf. § 12, stk. 5.

Det bemærkes for det første, at disse bestemmelser blev indsat sam-tidig med det ”nye” afsnit vedrørende erklæringer om udvidet gen-nemgang af regnskaber, jf. §§ 9-11, men efter udløbet af høringsfri-sten. Hertil kommer, at Erhvervsstyrelsen som tidligere nævnt (endnu) ikke har udsendt en opdateret erklæringsvejledning. Der er derfor stor usikkerhed om, hvordan bestemmelserne konkret skal fortolkes. Hvis Erhvervsstyrelsen på et tidspunkt vælger at udsende en opdateret er-klæringsvejledning, er det forhåbningen, at bestemmelserne omtales udførligt heri, således at usikkerheden om, hvordan bestemmelserne konkret skal fortolkes, afklares i videst muligt omfang.

For det andet bemærkes det, at bestemmelserne er formuleret således, at erklæringerne ”skal” angives i et særskilt afsnit efter erklæ-ringen om review af regnskabet, hvis revisor har indgået aftale med virksomhedens ledelse om afgivelse af sådanne erklæringer. Der er således – sådan som bestemmelserne er formuleret – umiddelbart ikke tale om en valgmulighed – hverken for ledelsen eller for revisor.

For det tredje bemærkes det, at bestemmelserne umiddelbart er formuleret så bredt, at de i princippet omfatter alle erklæringer, uan-set om der er tale om erklæringer, der relaterer sig til regnskabet eller dele heraf, eller erklæringer, der slet ikke relaterer sig til regnskabet, og uanset om der er tale om erklæringer med eller uden sikkerhed. Det eneste, der kræves, er således, at revisor har indgået aftale med virk-somhedens ledelse om afgivelse af sådanne erklæringer. Det må dog antages, at bestemmelserne alene omfatter erklæringer, der relaterer sig til regnskabet eller dele heraf. Det er derimod usikkert, hvorvidt bestemmelserne alene omfatter erklæringer med sikkerhed eller også erklæringer uden sikkerhed. På den ene side omfatter erklæringsbe-kendtgørelsen som helhed alene erklæringer med sikkerhed, jf. § 1, stk. 1, hvilket taler for, at bestemmelserne alene omfatter erklæringer med sikkerhed. På den anden side er der intet i bestemmelserne, der kon-kret antyder, at bestemmelserne alene skulle omfatte erklæringer med sikkerhed, hvilket taler for, at bestemmelserne også omfatter erklærin-ger uden sikkerhed.

Bestemmelserne blev som nævnt indsat samtidig med det ”nye” afsnit vedrørende erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. §§ 9-11. Der findes derfor tilsvarende bestemmelser i dette afsnit, jf. § 9, stk. 1, nr. 9 og § 9, stk. 6.33

Det fremgår i den forbindelse af FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, at hvis revisor efter aftale med ledelsen afgiver andre erklæringer med sikkerhed om oplysninger i årsregnskabet eller oplysninger, der offentliggøres i tilknytning til årsregnskabet, anføres sådanne erklæ-ringer særskilt efter revisors erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet, jf. afsnit 80. Sådanne erklæringsopgaver udføres i

overensstemmelse med de internationale standarder, der er oversat og udsendt af FSR – danske revisorer.

Det bemærkes for det første, at denne bestemmelse – i modsætning til bestemmelserne i erklæringsbekendtgørelsen – er formuleret så-ledes, at erklæringerne ”anføres” særskilt efter revisors erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet, hvis revisor efter aftale med ledelsen afgiver andre erklæringer med sikkerhed om oplysninger i årsregnskabet eller oplysninger, der offentliggøres i tilknytning til års-regnskabet. Der er således – sådan som bestemmelsen er formuleret – umiddelbart tale om en valgmulighed, ikke et krav.

Det fremgår som nævnt af erklæringsbekendtgørelsen, at hvis revisor har indgået aftale med virksomhedens ledelse om afgivelse af andre erklæringer, skal disse erklæringer angives i et særskilt afsnit efter er-klæringen om review (eller udvidet gennemgang) af regnskabet, jf. § 12, stk. 5 (og § 9, stk. 6). Erhvervsstyrelsen har imidlertid tilkendegivet, at denne (disse) bestemmelse(r) skal fortolkes således, at hvis revisor har indgået aftale med virksomhedens ledelse om afgivelse af andre erklæringer, og virksomheden ønsker at offentliggøre disse erklæringer som en del af erklæringen om review (eller udvidet gennemgang) af regnskabet, skal disse erklæringer angives i et særskilt afsnit efter erklæringen om review (eller udvidet gennemgang) af regnskabet.34 Efter Erhvervsstyrelsens opfattelse kræver bestemmelsen (bestemmel-serne) således ikke, at andre erklæringer skal medtages i erklæringen om review (eller udvidet gennemgang) af regnskabet, men regulerer alene, hvor disse erklæringer skal placeres, hvis erklæringerne frivilligt medtages i erklæringen om review (eller udvidet gennemgang) af regnskabet. Efter Erhvervsstyrelsens opfattelse er der således tale om en valgmulighed, idet et krav. Dette understøtter fortolkningen af bestem-melsen i FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang.35

For det andet bemærkes det, at bestemmelsen i FSR – danske revi-sorers standard om udvidet gennemgang – igen i modsætning til be-stemmelserne i erklæringsbekendtgørelsen – er formuleret således, at bestemmelsen alene omfatter erklæringer, der relaterer sig til oplysnin-ger i årsregnskabet eller oplysninger, der offentliggøres i tilknytning til årsregnskabet. Det må dog som nævnt antages, at bestemmelserne i erklæringsbekendtgørelsen – trods disse bestemmelsers ordlyd – alene omfatter erklæringer, der relaterer sig til regnskabet eller dele heraf.

For det tredje bemærkes det, at bestemmelsen – også i modsæt-ning til bestemmelserne i erklæringsbekendtgørelsen – er formuleret således, at bestemmelsen alene omfatter erklæringer med sikkerhed. Det er som nævnt usikkert, hvorvidt bestemmelserne i erklæringsbe-kendtgørelsen alene omfatter erklæringer med sikkerhed eller også erklæringer uden sikkerhed. Den logiske konklusion må dog være, at bestemmelserne i erklæringsbekendtgørelsen – ligesom bestemmelsen i FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang – alene omfatter erklæringer med sikkerhed. Det forhold, at erklæringsbe-kendtgørelsen som helhed alene omfatter erklæringer med sikkerhed, jf. § 1, stk. 1, peger også i denne retning.

Samlet set giver kravet om andre erklæringer kun mening i relation til erklærin-ger med sikkerhed om oplysninger i regnskabet eller oplysninger, der offentlig-gøres i tilknytning til regnskabet.


Samlet set giver kravet om andre erklæringer således kun mening i relation til erklæringer med sikkerhed om oplysninger i regnskabet eller oplysninger, der offentliggøres i tilknytning til regnskabet. Dette gælder, uanset om der er tale om erklæringer om udvidet gennem-gang eller reviewerklæringer, idet fortolkningen af bestemmelserne må være den samme, uanset om der er tale om erklæringer om udvi-det gennemgang eller reviewerklæringer.

Der kan i princippet være tale om følgende erklæringer:• Erklæringer om revision af bestanddele af et regnskab samt specifik-

ke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, efter ISA 700 om udformning af en konklusion og afgivelse af en erklæring om et regnskab samt ISA 805 om særlige overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab og specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab36

• Reviewerklæringer efter ISRE 2400 eller ISRE 2410 DK• Erklæringer efter ISAE 3000 DK om andre erklæringsopgaver med

sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysnin-ger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning.

For så vidt angår erklæringer om revision, bemærkes det, at en er-klæring efter ISA 700 og ISA 805 alene kan omfatte bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, men ikke kan afgrænses til alene at omfatte en eller flere konkrete revisionshandlinger og/eller et eller flere konkrete re-visionsmål. En erklæring efter ISA 700 og ISA 805 kan f.eks. omfatte varebeholdninger som helhed, men kan ikke afgrænses til alene at omfatte deltagelse i fysisk lageroptælling og/eller varebeholdningernes tilstedeværelse.

For så vidt angår reviewerklæringer, bemærkes det, at en erklæring efter ISRE 2400 eller ISRE 2410 DK f.eks. kan være relevant, hvis der ønskes begrænset sikkerhed vedrørende en specifik post i regnskabet. Når revisor afgiver en erklæring om review af regnskab, opnår revisor begrænset sikkerhed for regnskabet som helhed, men ikke nødvendig-vis for hver enkelt post i regnskabet. Det kan derfor være relevant for revisor at afgive en erklæring om review af en specifik post i regnska-bet som en del af erklæringen om review af regnskabet.

ISRS 4410 vedrørende opgaver om opstilling af finansielle oplys-ninger er ikke relevant, idet en erklæring efter denne standard er en erklæring uden sikkerhed.

ISRS 4400 DK om aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabs-mæssige oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning er heller ikke relevant, ikke blot fordi en erklæring efter denne stan-dard også er en erklæring uden sikkerhed, men også fordi revisor ofte ikke kender regnskabsbrugerne, hvilket generelt er et krav for at kunne anvende ISRS 4400 DK, der omhandler arbejdshandlinger, der er aftalt mellem (regnskabs)brugerne og revisor.37

Hvis revisor – ud over en erklæring om review af et årsregnskab – også afgiver en erklæring om review af et internt årsregnskab

og/eller en erklæring om review af et skattemæssigt årsregnskab, skal denne eller disse erklæringer ikke medtages i erklæringen om review af årsregnskabet, selv om der er tale om erklæringer med sikkerhed, idet der ikke er tale om erklæringer om oplysninger i årsregnskabet eller oplysninger, der offentliggøres i tilknytning til årsregnskabet.

Det fremgår som tidligere nævnt af ISRE 2400, at en revisor i sin erklæring på regnskabet kan blive anmodet om at opfylde andre erklæringsforpligtelser, der går ud over revisors ansvar for at afgive erklæring om regnskabet, jf. afsnit 91. I sådanne situationer skal disse andre erklæringsforpligtelser behandles i et separat afsnit i revisors erklæring under overskriften ”Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering” eller en anden passende overskrift tilpasset afsnit-tets indhold efter afsnittet ”Erklæring på regnskabet”.

Hvis revisor efter aftale med ledelsen afgiver andre erklæringer om oplysninger i et årsregnskab eller oplysninger, der offentliggøres i tilknytning til årsregnskabet, og revisor – ligeledes efter aftale med ledelsen – anfører disse erklæringer særskilt efter revisors erklæring om review af årsregnskabet, anbefales det, at titlen på reviewerklæringen ændres fra ”Den uafhængige revisors erklæring om review af årsregn-skabet” til ”Den uafhængige revisors erklæringer”, samtidig med at der tilføjes to nye overskrifter i reviewerklæringen – dels overskriften ”Erklæring om review af årsregnskabet”, dels overskriften ”Andre er-klæringer”.

11. Selskabsretlige reviewerklæringer

Enkelte selskabsretlige erklæringer skal afgives som reviewerklæringer (eller erklæringer om revision eller udvidet gennemgang), hvis selska-bet er underlagt revisionspligt.38 Der er tale om følgende selskabsret-lige erklæringer:• Erklæringer om review (eller revision eller udvidet gennemgang) af

mellembalancer ved udlodning af ekstraordinært udbytte, jf. SL § 183, stk. 4.

Hertil kommer, at en række selskabsretlige erklæringer frivilligt kan afgives som reviewerklæringer, hvis selskabet eller selskaberne ikke er underlagt revisionspligt. Der er tale om følgende selskabsretlige erklæ-ringer:• Frivillige erklæringer om review af åbningsbalancer ved stiftelse af

et selskab ved indskud af en bestående virksomhed, jf. § 36, stk. 339

• Frivillige erklæringer om review af overtagelsesbalancer ved efterføl-gende erhvervelse af en bestående virksomhed, jf. § 43, stk. 2, jf. § 36, stk. 3

• Frivillige erklæringer om review af overtagelsesbalancer ved kapital-forhøjelse ved indskud af en bestående virksomhed, jf. § 160, jf. § 36, stk. 340


• Frivillige erklæringer om review af mellembalancer ved udlodning af ekstraordinært udbytte, jf. § 183, stk. 4

• Frivillige erklæringer om review af overdragelsesbalancer ved udlod-ning af udbytte (ordinært eller ekstraordinært) i form af en beståen-de virksomhed, jf. § 181 henholdsvis § 183, stk. 5, jf. § 36, stk. 341

• Frivillige erklæringer om review af overdragelsesbalancer ved kapi-talnedsættelse med udbetaling til kapitalejere ved udlodning af en bestående virksomhed, jf. § 190, jf. § 36, stk. 342

• Frivillige erklæringer om review af afsluttende likvidationsregnska-ber, jf. § 224, stk. 2

• Frivillige erklæringer om review af fusions- og spaltningsregnska-ber43

• Frivillige erklæringer om review af mellembalancer ved fusion eller spaltning (national eller grænseoverskridende) eller omdannelse af et andelsselskab til et aktieselskab, jf. § 239, stk. 3 og § 274, stk. 2 henholdsvis § 257, stk. 3 og § 294, stk. 2 henholdsvis § 328, stk. 3

• Frivillige erklæringer om review af omdannelsesbalancer ved om-dannelse af et anparts- eller partnerselskab til et aktieselskab, jf. § 319, stk. 1 henholdsvis § 324, stk. 1, jf. § 36, stk. 3.

I relation til erklæringsbekendtgørelsen er selskabsretlige erklæringer altid omfattet af reglerne om andre erklæringer med sikkerhed, jf. §§ 16-19. Selskabsretlige erklæringer er derimod aldrig omfattet af reglerne om gennemgang (review) af regnskaber, jf. §§ 12-15 – eller for den sags skyld af reglerne om revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, jf. §§ 3-8, eller reglerne om erklæringer om udvidet gen-nemgang af regnskaber, jf. §§ 9-11. Dette skyldes, at selskabsretlige erklæringer aldrig er erklæringer på regnskaber i erklæringsbekendtgø-relsens forstand.

Figur 9 indeholder et eksempel på en erklæring om review af en mellembalance ved udlodning af ekstraordinært udbytte efter ISRE 2410 DK. Dette eksempel er baseret på eksempel 6 i FSR – danske re-visorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om ISRE 2410 DK.44

12. Afslutning

Denne artikel har omhandlet de nye reviewerklæringer, herunder både reviewerklæringer uden forbehold og supplerende oplysninger, reviewerklæringer med forbehold og reviewerklæringer med supple-rende oplysninger.

Reviewerklæringer afgives efter erklæringsbekendtgørelsen – enten §§ 12-15 vedrørende erklæringer om gennemgang (review) af regn-skaber eller §§ 16-19 om andre erklæringer med sikkerhed – samt enten ISRE 2400 eller ISRE 2410 DK.

Erklæringsbekendtgørelsens §§ 12-15 finder anvendelse, hvis der er

tale om en erklæring om review af et regnskab, f.eks. et årsregnskab. §§ 16-19 finder derimod anvendelse, hvis der er tale om en erklæring om review af andet end et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand.

ISRE 2410 DK, der er en ”gammel” standard, finder anvendelse, hvis revisor er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber. ISRE 2400, der er en ny standard, som erstatter den tidligere ISRE 2400 DK med virkning for regnskabsperioder, der slutter den 31. december 2013 eller senere, og dermed med virkning for kalenderårsregnskaberne 2013, finder derimod anvendelse, hvis revisor ikke er valgt til at revi-dere virksomhedens årsregnskaber, herunder hvis revisor er valgt til at forsyne virksomhedens årsregnskaber med erklæringer om udvidet gennemgang.

Det er vigtigt at være opmærksom på, at der ikke er nogen sam-menhæng mellem erklæringsbekendtgørelsen og de internationale standarder om reviewopgaver således at forstå, at ISRE 2400 finder anvendelse, hvis revisor ikke er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber, uanset om erklæringsbekendtgørelsens §§ 12-15 eller §§ 16-19 finder anvendelse, ligesom ISRE 2410 DK finder anvendelse, hvis revisor er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber, uanset hvilke §§’er i erklæringsbekendtgørelsen der finder anvendelse.

Erklæringsbekendtgørelsens §§ 12-15 og §§ 16-19 indeholder for-skellige krav til reviewerklæringer. Dette gælder, uanset om der er tale om reviewerklæringer uden forbehold og supplerende oplysninger, reviewerklæringer med forbehold eller reviewerklæringer med supple-rende oplysninger.

ISRE 2400 og ISRE 2410 DK indeholder også forskellige – og sam-menholdt med erklæringsbekendtgørelsen supplerende – krav til reviewerklæringer. Dette gælder også, uanset om der er tale om re-viewerklæringer uden forbehold og supplerende oplysninger, review-erklæringer med forbehold eller reviewerklæringer med supplerende oplysninger, og uanset om der er tale om erklæringer om review af regnskaber eller erklæringer om review af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand. Det er således vigtigt, at re-viewerklæringer overholder både erklæringsbekendtgørelsen og ISRE 2400 eller ISRE 2410 DK. De eksempler på reviewerklæringer, der er præsenteret i denne artikel, overholder naturligvis både erklæringsbe-kendtgørelsen og ISRE 2400 eller ISRE 2410 DK.

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har med udsendel-sen af udtalelsen om ISRE 2410 DK i januar 2014 åbnet mulighed for, at reviewerklæringer efter ISRE 2410 DK kan ensrettes med reviewer-klæringer efter ISRE 2400. Denne mulighed hilses velkommen, og det anbefales, at reviewerklæringer efter ISRE 2410 DK i praksis ensrettes med reviewerklæringer efter ISRE 2400, således at de to typer af re-viewerklæringer fremstår så ens som muligt over for regnskabsbru-gerne.

Det er vigtigt at være opmærksom på, at der ikke er nogen sammenhæng mellem erklæringsbekendtgørelsen og de internationale standarder om reviewopgaver således at forstå, at ISRE 2400 finder anvendelse, hvis revisor ikke er valgt til at re-videre virksomhedens årsregnskaber, uanset om erklæringsbekendtgørelsens §§ 12-15 eller §§ 16-19 finder anvendelse, ligesom ISRE 2410 DK finder anvendelse, hvis revisor er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber, uanset hvilke §§’er i erklæringsbekendtgørelsen der finder anvendelse.


Den uafhængige revisors erklæring om review af mellembalancen

Til ledelsen i Selskab BCD

Vi har udført review af mellembalancen pr. xx. xxx 20x1 for Selskab BCD, der omfatter [anvendt regnskabs-

praksis, aktiver, passiver og noter ].1 [Mellembalancen er udarbejdet med henblik på at forsyne ledelsen med

en oversigt over selskabets finansielle stilling, herunder tilstedeværelsen af frie reserver [og likvide midler til

rådighed], der sammen med andre informationer kan give ledelsen et grundlag for dens overvejelser og

eventuelle beslutning om at gennemføre en udlodning af ekstraordinært udbytte.]2

Ledelsens ansvar for mellembalancen

Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af en mellembalance, der giver et retvisende billede i overensstem-

melse med principperne i årsregnskabsloven. Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som

ledelsen anser for nødvendig for at udarbejde en mellembalance uden væsentlig fejlinformation, uanset om

denne skyldes besvigelser eller fejl.

Revisors ansvar

Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om mellembalancen. Vi har udført vores review i overensstemmel-

se med den internationale standard om review af et perioderegnskab udført af selskabets uafhængige revisor

og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning [eller] den internationale standard, som finder anvendelse

ved review af andre historiske finansielle oplysninger udført af selskabets uafhængige revisor, og yderligere

krav ifølge dansk revisorlovgivning.3 Dette kræver, at vi skal udtrykke en konklusion om, hvorvidt vi er blevet

bekendt med forhold, der giver os grund til at mene, at regnskabet som helhed ikke i alle væsentlige hen-

seender er udarbejdet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme [eller] at

mellembalancen ikke giver et retvisende billede i overensstemmelse med principperne i årsregnskabsloven.4

Det kræver også, at vi overholder etiske krav.

Et review af et regnskab udført efter den internationale standard om review af et perioderegnskab udført

af selskabets uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning [eller] den internationale

standard, som finder anvendelse ved review af andre historiske finansielle oplysninger udført af selskabets

uafhængige revisor, og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning er en erklæringsopgave med begrænset

sikkerhed.3 Revisor udfører handlinger, der primært består af forespørgsler til ledelsen og, hvor det er hen-

sigtsmæssigt, andre i selskabet samt anvendelse af analytiske handlinger og vurdering af det opnåede bevis.

Omfanget af de handlinger, der udføres ved et review, er betydeligt mindre end ved en revision udført efter

de internationale standarder om revision. Vi udtrykker derfor ingen revisionskonklusion om mellembalancen.

Konklusion

Ved det udførte review er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver os grund til at mene, at mellemba-

lancen ikke giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. xx. xxx 20x1 i

overensstemmelse med principperne i årsregnskabsloven.

[Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis og om begrænsning i distribution og anvendelse5

Uden at modificere vores konklusion henleder vi opmærksomheden på, at mellembalancen er udarbejdet

med henblik på at forsyne ledelsen med en oversigt over selskabets finansielle stilling, herunder tilstedevæ-

relsen af frie reserver [og likvide midler til rådighed], der sammen med andre informationer kan give ledel-

sen et grundlag for dens overvejelser og eventuelle beslutning om at gennemføre en udlodning af ekstraor-

dinært udbytte. Mellembalancen kan derfor være uegnet til andre formål.

Vores erklæring er udelukkende udarbejdet for sammen med anden information at danne grundlag for

ledelsens overvejelser og beslutning om en eventuel udlodning af ekstraordinært udbytte og bør ikke udle-

veres til eller anvendes af andre parter.]5



NN


FIGUR 9: ERKLÆRING OM REVIEW AF EN MELLEMBALANCE VED UDLODNING AF EKSTRA-ORDINÆRT UDBYTTE EFTER ISRE 2410 DK

1 Tilpasses mellembalancens elementer.

2 Eksemplet i Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse

om ISRE 2410 DK indeholder supplerende oplys-

ninger om anvendt regnskabspraksis m.v. (under

overskriften ”Supplerende oplysninger om forstå-

else af mellembalancen og begrænsninger i distri-

bution og anvendelse”). En mellembalance ved

udlodning af ekstraordinært udbytte skal udarbej-

des efter de regler, som selskabet udarbejder års-

rapport efter, dvs. ÅRL eller IFRS, jf. SL § 183, stk.

4. Det kan derfor overvejes, hvorvidt en erklæring

om review af en mellembalance ved udlodning af

ekstraordinært udbytte i realiteten er en erklæring

om review af et ”regnskab” med generelt formål

– i modsætning til et ”regnskab” med særligt for-

mål. Det kan i forlængelse heraf overvejes, om de

supplerende oplysninger om anvendt regnskabs-

praksis m.v. kan udelades af reviewerklæringen.

Hvis de supplerende oplysninger om anvendt

regnskabspraksis m.v. medtages i reviewerklæ-

ringen, slettes sætningen, der starter med ”Mel-

lembalancen er udarbejdet med henblik på at

…”, i indledningen af reviewerklæringen. Hvis de

supplerende oplysninger om anvendt regnskabs-

praksis m.v. ikke medtages i reviewerklæringen,

slettes disse supplerende oplysninger naturligvis,

og sætningen, der starter med ”Mellembalancen

er udarbejdet med henblik på at …”, i indlednin-

gen af reviewerklæringen medtages i stedet.

3 Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om ISRE 2410

DK anvender formuleringen ”den internationale

standard om review af et perioderegnskab udført

af selskabets uafhængige revisor og yderligere

krav ifølge dansk revisorlovgivning” svarende til

titlen på standarden. Det kan imidlertid overvejes,

om formuleringen ”den internationale standard,

som finder anvendelse ved review af andre histo-

riske finansielle oplysninger udført af selskabets

uafhængige revisor, og yderligere krav ifølge

dansk revisorlovgivning”, er mere hensigtsmæs-

sig, når der er tale om en erklæring om review af

andet end et perioderegnskab, f.eks. en mellem-

balance, jf. også ISRE 2410 DK, note 4 m.fl.

4 Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om ISRE 2410

DK anvender formuleringen ”… at regnskabet

som helhed ikke i alle væsentlige henseender

er udarbejdet i overensstemmelse med den

relevante regnskabsmæssige begrebsramme”,

der er en oversættelse af ”… that the financial

statements, taken as a whole, are not prepared

in all material respects in accordance with the

applicable financial reporting framework”. Det

kan imidlertid overvejes, om formuleringen

”… at mellembalancen ikke giver et retvisende

billede i overensstemmelse med principperne

i årsregnskabsloven” er mere hensigtsmæssig,

når der er tale om en erklæring om review af

en mellembalance, der udarbejdes efter princip-

perne i ÅRL.

5 Eller ”Supplerende oplysninger vedrørende for-

ståelse af regnskabet” eller en anden passende

overskrift.


Forkortelser

Erklæringsbe-kendtgørelsen

Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 385 af 17. april 2013 om godkendte revisorers erklæringer

Erklæringsvejled-ningen

Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning af 24. marts 2009 om bekendtgørelsen om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørel-sen)

IAS International Accounting Standard

IFRS International Financial Reporting Standard(s)

ISA International Standard on Auditing (IAASB) / international standard om revision (FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)

ISAE International Standard on Assurance Enga-gements (IAASB) / international standard om erklæringsopgaver med sikkerhed (FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)

ISRE International Standard on Review Engagements (IAASB) / international standard om reviewop-gaver (FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)

ISRS International Standard on Related Services (IAASB) / international standard om beslægtede opgaver (FSR – danske revisorers Revisionstekni-ske Udvalg)

IAASB International Auditing and Assurance Standards Board

RL revisorloven, lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder med senere ændringer

SL selskabsloven, bekendtgørelse nr. 322 af 11. april 2011 af lov om aktie- og anpartsselskaber med senere ændringer

uafhængigheds-bekendtgørelsen

Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr. 663 af 26. juni 2008 om godkendte reviso-rers og revisionsvirksomheders uafhængighed

ÅRL årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr. 1253 af 1. november 2013 af årsregnskabsloven med senere ændringer

Standarder og udtalelser

ISA

ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab

ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring

ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supple-

rende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors

erklæring

ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstem-

melse med begrebsrammer med særligt formål

ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt speci-

fikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab

ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag

ISRE

ISRE 2400: Opgaver om review af historiske regnskaber

ISRE 2400 DK: Review af regnskaber og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgiv-

ning (historisk)

ISRE 2410 DK: Review af et perioderegnskab udført af selskabets uafhængige revisor

og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

ISAE

ISAE 3000 DK: Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af

historiske finansielle oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgiv-

ning

ISRS

ISRS 4400 DK: Aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabsmæssige oplysninger

og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

ISRS 4410: Opgaver om opstilling af finansielle oplysninger

RS

RS 2410: Review af et perioderegnskab udført af selskabets uafhængige revisor

(historisk)

Erhvervsstyrelsen

Erklæringsstandard for små virksomheder (udvidet gennemgang af årsregnskabet)

(bilag til erklæringsbekendtgørelsen)

FSR – danske revisorer

Standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har med udsendelsen af udtalel-sen om ISRE 2410 DK i januar 2014 åbnet mulighed for, at reviewerklæringer efter ISRE 2410 DK kan ensrettes med reviewerklæringer efter ISRE 2400. Denne mulig-hed hilses velkommen, og det anbefales, at reviewerklæringer efter ISRE 2410 DK i praksis ensrettes med reviewerklæringer efter ISRE 2400, således at de to typer af reviewerklæringer fremstår så ens som muligt over for regnskabsbrugerne.


FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg

Udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer om review af historiske regnska-

ber (ISRE 2400), herunder supplerende oplysninger og modifikationer til revisors

konklusion

Udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer om review af perioderegnskaber

udført af selskabets uafhængige revisor (ISRE 2410 DK)

Udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer vedrørende selskabsretlige for-

hold

Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning – bilag til de internationale standarder

om reviewopgaver

Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning – bilag til de internationale standarder

om andre erklæringsopgaver med sikkerhed (ISAE 3000 DK m.fl.)

IAS

IAS 34: Præsentation af delårsregnskaber

Litteratur

Bisgaard, Anders (2009): Revision og revisorrelaterede emner, herunder selskabsret-

lige erklæringer, INSPI, nr. 7-8, pp. 68-72

Bisgaard, Anders (2013): Udvidet gennemgang – formål, anvendelsesområde og

erklæring, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 6, pp. 24-39

Bisgaard, Anders, Eskild Nørregaard Jakobsen, Jens Steen Jensen, Jesper Seehausen

og Kim Tang Lassen (2013): Selskabsretlige forhold for revisorer med fokus på

selskabsretlige transaktioner, København: FSR – danske revisorer

Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2012a): Ny revisionspåtegning – hvad er

nyt, og hvordan ser den ud?, INSPI, nr. 2, pp. 30-45

Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2012b): Ny revisionspåtegning – revisions-

påtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger, Revision &

Regnskabsvæsen, nr. 2, pp. 40-58

Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2012c): Nye erklæringer vedrørende revision

på særlige områder – ISA 800, ISA 805 og ISA 810, Revision & Regnskabsvæsen,

nr. 3, pp. 13-28

Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2012d): Nye erklæringer vedrørende revi-

sion på særlige områder – ISA 800, ISA 805 og ISA 810, INSPI, nr. 3, pp. 42-57

Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2013a): Erklæringer om udvidet gennem-

gang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger, Revision & Regn-

skabsvæsen, nr. 7, pp. 12-35

Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2013b): ISRS 4410 – ny standard vedrøren-

de opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, Revision & Regnskabsvæsen,

nr. 10, pp. 14-36

Engelund, Lars og Jon Beck (2013): Udvidet gennemgang – praktiske problemstil-

linger, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 6, pp. 40-55

Kiertzner, Lars (2007): Revisors selskabsretlige erklæringer, Nordisk Tidsskrift for Sel-

skabsret, nr. 2, pp. 45-59

Kiertzner, Lars (2013): Når regnskaber ikke revideres – assistance/aftalte arbejds-

handlinger, review og udvidet gennemgang, København: Karnov Group

Seehausen, Jesper (2014): Selskabsretlige erklæringer – beslutningstræer, Revisions-

Orientering, indeks A 7.12

Sørensen, Finn og Klaus Tvede-Jensen (2000): Revisors særlige erklæringer, Revisi-

onsOrientering, artikel A 7.5

Noter1 Artiklen er udtryk for forfatternes personlige holdninger og er ikke nødvendigvis

udtryk for holdningerne i hverken FSR – danske revisorers Revisionstekniske Ud-

valg eller foreningens selskabsretsgruppe.

2 Artiklen er udarbejdet i forlængelse af forfatternes tidligere artikler om erklærin-

ger i Revision & Regnskabsvæsen. Disse artikler omfatter: (1) artiklen om den

på daværende tidspunkt nye revisionspåtegning, der omhandlede ISA 700 om

udformning af en konklusion om afgivelse af erklæring om et regnskab, ISA 705

om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring samt ISA

706 om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supple-

rende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors

erklæring, og som blev bragt i nr. 2, 2012 (Bisgaard og Seehausen, 2012b),

(2) artiklen om de nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder, der

omhandlede ISA 800 om særlige overvejelser ved revision af regnskaber udarbej-

det i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål, ISA 805 om

særlige overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke

elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, samt ISA 810 om opgaver

vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag, og som blev bragt

i nr. 3, 2012 (Bisgaard og Seehausen, 2012c), (3) forfatternes artikel vedrørende

erklæringer om udvidet gennemgang, der omhandlede Erhvervsstyrelsens erklæ-

ringsstandard for små virksomheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard

om udvidet gennemgang af årsregnskaber, og FSR – danske revisorers standard

om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, og som

blev bragt i nr. 7, 2013 (Bisgaard og Seehausen, 2013a), samt (4) forfatternes

artikel vedrørende opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, der omhand-

lede ISRE 4410 vedrørende opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, og

som blev bragt i nr. 10, 2013 (Bisgaard og Seehausen, 2013b).

3 Begreberne ”review” og ”gennemgang” er synonymer. Erklæringsbekendtgørel-

sen anvender begrebet ”gennemgang”, hvorimod ISRE 2400 og ISRE 2410 DK

anvender begrebet ”review”. For tydeligere at adskille review eller gennemgang

fra udvidet gennemgang anbefales det at anvende begrebet ”review” frem for

begrebet ”gennemgang”.

4 Der kan i den forbindelse henvises til fremstillingen hos Kiertzner (2013), der

bl.a. indeholder et kapitel om review (kapitel 2, pp. 32-94). Der kan desuden

i et vist omfang henvises til Engelund og Becks (2013) artikel om praktiske

problemstillinger i relation til udvidet gennemgang, der blev bragt i Revision &

Regnskabsvæsen, nr. 6, 2013, idet både Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard

for små virksomheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet

gennemgang af årsregnskaber, og FSR – danske revisorers standard om udvi-

det gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, i vidt omfang er

baseret på ISRE 2400. Denne artikel kan sammenholdes med Bisgaards (2013)


artikel om udvidet gennemgang – formål, anvendelsesområde og erklæring, der

blev bragt i samme nr.

5 Dette kan sammenlignes med revisionspåtegninger, der er erklæringer med høj

grad af sikkerhed, og erklæringer om udvidet gennemgang, der er erklæringer

med begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på grundlag af specifikt kræ-

vede supplerende handlinger.

6 ISRE 2400 blev udsendt i september 2012.

7 ISRE 2410 DK blev udsendt i januar 2012. Der er imidlertid tale om en genud-

sendelse af RS 2410, der oprindeligt blev udsendt i oktober 2008.

8 Udvidet gennemgang er lovgivningsmæssigt, men ikke arbejds- og erklærings-

mæssigt sidestillet med revision. Dette er årsagen til, at ISRE 2400 – ikke ISRE

2410 DK – finder anvendelse, hvis revisor er valgt til at forsyne virksomhedens

årsregnskaber med erklæringer om udvidet gennemgang.

9 Både Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder, dvs. Erhvervs-

styrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, og

FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber,

der udarbejdes efter ÅRL, er som tidligere nævnt i vidt omfang baseret på ISRE

2400, jf. note 4 ovenfor.

10 Standarden henviser til ISRE 2400 DK, men denne standard er som tidligere

nævnt erstattet af ISRE 2400.

11 ISRE 2400 indeholder også en række eksempler på reviewerklæringer, jf. bilag 2

(eksempel 1-7). Det anbefales dog ikke at anvende disse eksempler, idet eksem-

plerne ikke nødvendigvis overholder erklæringsbekendtgørelsen.

12 ISRE 2410 DK indeholder også en række eksempler på reviewerklæringer, jf.

bilag 4-7. Det anbefales dog ikke at anvende disse eksempler, idet eksemplerne

ikke nødvendigvis overholder erklæringsbekendtgørelsen.

13 Jf. dog ovenstående note.

14 Revisionsteknisk Udvalg har tidligere – i april 2011 – udsendt en oversigt over

de bestemmelser i dansk revisorlovgivning, der skærper eller udvider kravene i

de internationale standarder om revision, dvs. ISA’erne.

15 Dette ændrer – for så vidt angår erklæringer om review af årsregnskaber – ikke

på, at både den daglige og den øverste ledelse har ansvaret for årsrapporten og

dermed årsregnskabet, jf. ÅRL § 8, hvorfor både medlemmerne af den daglige

ledelse og medlemmerne af den øverste ledelse skal underskrive ledelsespåteg-

ningen og dermed årsrapporten, jf. § 9.

16 Der ses her bort fra, at regnskabet kan være et regnskab med særligt formål.

Regnskaber med særligt formål omtales i afsnit 8.2 nedenfor.

17 Jf. note 15 ovenfor.

18 ISRE 2410 DK kan ikke anvendes på erklæringer om review af årsregnskaber.

19 Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om ISRE 2400 indeholder ikke et eksempel på

en erklæring om review af et perioderegnskab.

20 For så vidt angår revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, er de enkelte

forbeholdssituationer uddybet i erklæringsvejledningen, jf. afsnit 5.4.2.

21 ISRE 2410 DK indeholder desuden en række bestemmelser om going concern

og betydelige usikkerheder, herunder betydningen for reviewerklæringen, jf.

afsnit 55-60. Det samme gør ISRE 2400, jf. afsnit 53 og 54, men disse bestem-

melser omhandler ikke betydningen for reviewerklæringen. De omtalte bestem-

melser i ISRE 2410 DK omtales i afsnit 8.3 nedenfor.

22 Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om ISRE 2410 DK indeholder også eksempler

på reviewerklæringer med forbehold, jf. eksempel 7-9.

23 Kiertzner (2013) anfører, at supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

i review vil være en overtrædelse af revisors tavshedspligt (p. 85). Dette er for-

mentlig for firkantet.

24 Dette fremgår også af Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om ISRE 2400. Det

fremgår således af denne udtalelse, dels at supplerende oplysninger vedrø-

rende forståelse af regnskabet svarer til de supplerende oplysninger, der stilles

krav om i erklæringsbekendtgørelsens § 14 (nærmere bestemt § 14, stk. 1) og

§ 19 (nærmere bestemt § 19, stk. 1), dels at standardens krav til supplerende

oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet omfatter kravet i erklærings-

bekendtgørelsens § 14 (nærmere bestemt § 14, stk. 1), der foreskriver, at revi-

sor i sin erklæring om et regnskab skal give supplerende oplysninger om evt.

forhold i regnskabet, som revisor ønsker at påpege uden at tage forbehold,

ligesom standardens krav til supplerende oplysninger vedrørende forståelse

af regnskabet omfatter kravet i erklæringsbekendtgørelsens § 19 (nærmere

bestemt § 19, stk. 1), der foreskriver, at revisor i sin erklæring skal give sup-

plerende oplysninger om evt. forhold, som revisor påpeger uden at tage for-

behold.

25 For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet,

fremgår dette også af Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om ISRE 2400. Det

fremgår således af denne udtalelse, at erklæringsbekendtgørelsen ikke regulerer

denne form for supplerende oplysninger.

26 Dette forudsætter dog, at dette ikke er forbudt ved lov eller øvrig regulering,

hvilket normalt ikke vil være tilfældet.

27 Jf. ovenstående note.

28 Kiertzner (2013) anfører, dels at særkravet om supplerende oplysninger vedrø-

rende undersøgelsen også gælder i review (i form af supplerende oplysninger

vedrørende forståelse af gennemgangen), men at der aldrig er krav herom, dels

at særreglen om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet ikke

er forbundet med eksplicitte krav, og at anvendelsen således er op til revisors

faglige vurdering (pp. 75 og 86). Dette kan ikke tiltrædes. Bestemmelsen om

supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, jf. ISRE 2400, afsnit

90, er ganske vist formuleret således, at ”hvis” revisor anser det for nødvendigt

at kommunikere om et forhold, der ikke er præsenteret eller angivet i regn-

skabet, og som efter revisors vurdering er relevant for brugernes forståelse af

reviewet, revisors ansvar eller revisors erklæring, ”skal” revisor kommunikere om

forholdet i supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, men det

samme er den centrale bestemmelse om supplerende oplysninger vedrørende

forståelse af regnskabet, jf. afsnit 87, der er formuleret således, at revisor ”kan”

anse det for nødvendigt at henlede brugernes opmærksomhed på et forhold,

der er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er

af en sådan vigtighed, at det er afgørende for brugernes forståelse af regnska-

bet, og at revisor i sådanne tilfælde ”skal” medtage supplerende oplysninger

vedrørende forståelse af regnskabet i sin erklæring, forudsat at revisor har op-

nået tilstrækkeligt og egnet bevis til at konkludere, at det ikke er sandsynligt, at

forholdet er væsentligt fejlbehæftet, sådan som det er præsenteret i regnskabet

– og der er næppe nogen tvivl om, at der er krav om, at revisor skal give sup-

Denne artikel har omhandlet de nye reviewerklæringer, herunder både reviewer-klæringer uden forbehold og supplerende oplysninger, reviewerklæringer med forbehold og reviewerklæringer med supplerende oplysninger.


plerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, hvis betingelserne

herfor er opfyldt.

29 Det fremgår af dokumentet ”Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning –

bilag til de internationale standarder om reviewopgaver”, at ISRE 2410 DK ikke

indeholder retningslinjer om brug af supplerende oplysninger. Dette er ikke helt

korrekt, dels fordi denne standard i den forbindelse henviser til erklæringsbe-

kendtgørelsens § 11 (nu § 14), jf. afsnit 43a, dels fordi standarden indeholder

en række bestemmelser om going concern og betydelige usikkerheder, jf. afsnit

55-60, jf. også note 21 ovenfor. Dette uddybes i teksten ovenfor.

30 Det antages her, at revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennem-

gang ikke indeholder supplerende oplysninger vedrørende andre forhold.

31 For virksomheder omfatter af regnskabsklasse B skal årsrapporten indeholde en

ledelsesberetning, hvis der er sket væsentlige ændringer i virksomhedens aktivi-

teter og økonomiske forhold, jf. ÅRL § 77. Hvis der ikke er sket sådanne ændrin-

ger, er der ikke krav om, at årsrapporten skal indeholde en ledelsesberetning.

32 Det fremgår som tidligere nævnt af ISRE 2400, at denne standard med nødven-

dig tilpasning kan anvendes ved review af andre historiske finansielle oplysnin-

ger, jf. afsnit 3. Erklæringsopgaver med begrænset sikkerhed, der ikke er review

af historiske finansielle oplysninger, (skal) udføres efter ISAE 3000 DK om andre

erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finan-

sielle oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Det fremgår

af ISRE 2410 DK, at denne standard retter sig mod review af perioderegnskaber

udført af virksomhedens valgte revisor, jf. afsnit 3a. Standarden anvendes imid-

lertid også (kan imidlertid også anvendes) med nødvendige tilpasninger, når en

virksomheds revisor påtager sig at udføre review af andre historiske finansielle

oplysninger for en revisionsklient.

33 Men ikke i afsnittet om revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, jf. §§ 3-8.

34 Dels over for FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg, dels på fore-

spørgsel fra forfatterne.

35 I samme retning Kiertzner (2013), der anfører, at det uanset den valgte rap-

porteringsform frit kan aftales mellem parterne, hvor afrapporteringen skal ske,

herunder om der ønskes en særlig erklæring, som kun parterne modtager, eller

erklæringen sættes ind som en anden erklæring i forlængelse af reviewerklærin-

gen på regnskabet (p. 78).

36 ISA 810 om opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammen-

drag er næppe relevant.

37 I modsat retning Kiertzner (2013), der anfører, at et hensigtsmæssigt alternativ

til en revisionserklæring (efter ISA 700 og ISA 805) er at opnå enighed om,

hvilke handlinger der skal udføres, og herefter rapportere disse i formatet om

aftalte arbejdshandlinger i ISRS 4400 DK (p. 78).

38 For så vidt angår selskabsretlige erklæringer generelt, kan der henvises til frem-

stillingerne hos henholdsvis Bisgaard m.fl. (2013) og Seehausen (2014). Der

kan desuden henvises til fremstillingerne hos henholdsvis Kiertzner (2007) samt

Sørensen og Tvede-Jensen (2000), der dog begge i sagens natur er væsentligt

forældede. Der kan endvidere henvises til den korte fremstilling hos Bisgaard

(2009). Endelig kan der naturligvis henvises til FSR – danske revisorers Revisions-

tekniske Udvalgs udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer vedrørende

selskabsretlige forhold fra januar 2014.

39 Ændringen af SL, hvorefter der i forbindelse med en stiftelse af et selskab ved

indskud af en bestemmende kapitalpost i et andet selskab (fremadrettet en

bestemmende post ejerandele i en anden virksomhed) ikke skal udarbejdes en

åbningsbalance, men kun en vurderingsberetning (medmindre SL § 38 finder

anvendelse), jf. lov nr. 616 af 12. juni 2013 om ændring af SL m.v. (herefter

ændringsloven) § 1, nr. 17 og SL § 36, stk. 3 (samt ændringslovens § 1, nr. 21

og SL § 40, stk. 6), er endnu ikke trådt i kraft. Indtil denne ændring træder i

kraft, skal der stadig udarbejdes en åbningsbalance i forbindelse med en stiftelse

af et selskab ved indskud af en bestemmende kapitalpost i et andet selskab

(fremadrettet en bestemmende post ejerandele i en anden virksomhed). For

så vidt angår ændringsloven generelt, kan der henvises til fremstillingen hos

Seehausen (2013b) og den korte fremstilling hos Seehausen (2013c). Der kan

desuden i det hele henvises til fremstillingen hos Sørensen og Neville (red.)

(2013), herunder især fremstillingen hos Bunch (2013).

40 Ændringen af SL, hvorefter der i forbindelse med en kapitalforhøjelse ved

indskud af en bestemmende kapitalpost i et andet selskab (fremadrettet en

bestemmende post ejerandele i en anden virksomhed) ikke skal udarbejdes en

overtagelsesbalance, men kun en vurderingsberetning (medmindre SL § 38

finder anvendelse), jf. ændringslovens § 1, nr. 17 og SL § 160, jf. § 36, stk. 3

(samt ændringslovens § 1, nr. 21 og SL § 40, stk. 6), er endnu ikke trådt i kraft.

Indtil denne ændring træder i kraft, skal der stadig udarbejdes en overtagelses-

balance i forbindelse med en kapitalforhøjelse ved indskud af en bestemmende

kapitalpost i et andet selskab (fremadrettet en bestemmende post ejerandele i

en anden virksomhed).

41 Ændringen af SL, hvorefter der i forbindelse med en udlodning af udbytte i

form af en bestemmende kapitalpost i et andet selskab (fremadrettet en be-

stemmende post ejerandele i en anden virksomhed) ikke skal udarbejdes en

overdragelsesbalance, men kun en vurderingsberetning (medmindre SL § 38

finder anvendelse), jf. ændringslovens § 1, nr. 17 og SL § 181 og § 183, stk. 5,

jf. § 36, stk. 3 (samt ændringslovens § 1, nr. 21 og SL § 40, stk. 6), er endnu

ikke trådt i kraft. Indtil denne ændring træder i kraft, skal der stadig udarbejdes

en overdragelsesbalance i forbindelse med en udlodning af udbytte i form af

en bestemmende kapitalpost i et andet selskab (fremadrettet en bestemmende

post ejerandele i en anden virksomhed).

42 Ændringen af SL, hvorefter der i forbindelse med en kapitalnedsættelse med ud-

betaling til kapitalejere ved udlodning af en bestemmende kapitalpost i et andet

selskab (fremadrettet en bestemmende post ejerandele i en anden virksomhed)

ikke skal udarbejdes en overdragelsesbalance, men kun en vurderingsberetning

(medmindre SL § 38 finder anvendelse), jf. ændringslovens § 1, nr. 17 og SL §

190, jf. § 36, stk. 3 (samt ændringslovens § 1, nr. 21 og SL § 40, stk. 6), er endnu

ikke trådt i kraft. Indtil denne ændring træder i kraft, skal der stadig udarbejdes

en overdragelsesbalance i forbindelse med en kapitalnedsættelse med udbetaling

til kapitalejere ved udlodning af en bestemmende kapitalpost i et andet selskab

(fremadrettet en bestemmende post ejerandele i en anden virksomhed).

43 Fusions- og spaltningsregnskaber er frivillige og er derfor ikke reguleret i SL.

44 Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om ISRE 2400 indeholder også et eksempel

på en erklæring om review af en mellembalance ved udlodning af ekstraordi-

nært udbytte, jf. eksempel 5.

Business

Nye reviewerklæringer - med og uden forbehold og supplerende oplysninger