Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter - med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen

62 Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2016Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter – med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen

63Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2016 Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter – med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen

Af seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d., LL.M. Jesper Seehausen, Faglig udviklingsafdeling, Beierholm, ekstern lektor, Institut for Øko-nomi og Ledelse samt Juridisk Institut, Aalborg Universitet og med-lem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe1

• Artiklen omhandler alene revisors selskabsretlige rettigheder og plig-ter, når revisor fungerer som ”almindelig” revisor, dvs., når revisor er valgt til at afgive erklæringer på selskabets årsrapporter. Artiklen om-handler derimod ikke revisors selskabsretlige rettigheder og pligter, når revisor fungerer som vurderingsmand, jf. f.eks. SL § 37, ligesom artiklen ikke omhandler revisors selskabsretlige rettigheder og pligter, når revisor fungerer som granskningsmand, jf. SL §§ 150-1525

• Artiklen omhandler alene revisors selskabsretlige rettigheder og pligter, når revisor fungerer som ”majoritetsrevisor”, jf. SL § 144, stk. 1, der dog alene omfatter generalforsamlingsvalgte ”majoritets-revisorer”. Artiklen omhandler derimod ikke revisors selskabsretlige rettigheder og pligter, når revisor fungerer som minoritetsrevisor, jf. SL § 144, stk. 2.6

Revisor har en lang række selskabsretlige rettigheder og pligter, herun-der i relation til ledelsen, og det er vigtigt, at både ledelsen og revisor kender disse rettigheder og pligter. Det kan imidlertid være vanskeligt for ledelsen og revisor at gennemskue, præcist hvilke selskabsretlige rettigheder og pligter revisor har. Dette skyldes bl.a., at der efter-hånden er mange erklæringsmuligheder på årsrapporten, og revisors selskabsretlige rettigheder og pligter afhænger i vidt omfang af, hvor-vidt revisor er generalforsamlingsvalgt eller ej, og dermed indirekte af, hvilken erklæring der afgives på årsrapporten.7 8

Artiklen er opbygget på følgende måde: afsnit 2 indeholder nogle generelle bemærkninger om revisors selskabsretlige rettigheder og pligter. Dette afsnit indeholder bl.a. en oversigt over revisors selskabs-retlige rettigheder og pligter, herunder i relation til ledelsen. Afsnit 3 omhandler revisors selskabsretlige rettigheder og pligter som ikke ge-neralforsamlingsvalgt. Afsnit 4 omhandler ledelsens instruktionsbefø-jelse over for revisor. Afsnit 5 omhandler revisors selskabsretlige rettig-heder og pligter vedrørende møder i det øverste ledelsesorgan.9 Afsnit 6 omhandler revisors selskabsretlige rettigheder og pligter vedrørende adgang til oplysninger m.v. Afsnit 7 omhandler revisors selskabsretlige rettigheder og pligter i selskaber med et revisionsudvalg.

1. Indledning

Denne artikel omhandler revisors selskabsretlige rettigheder og pligter.Artiklen fokuserer – som det fremgår af titlen – på revisors selskabs-

retlige rettigheder og pligter i relation til ledelsen. Artiklen omhandler derimod kun i begrænset omfang revisors øvrige selskabsretlige rettig-heder og pligter i relation til f.eks. generalforsamlingen.2

Artiklen er herudover afgrænset på følgende måde:• Artiklen omhandler alene revisors selskabsretlige rettigheder og

pligter i selskaber omfattet af SL, dvs. aktieselskaber, anpartsselska-ber, herunder iværksætterselskaber, og partnerselskaber. Artiklen omhandler derimod ikke revisors selskabsretlige rettigheder og plig-ter i andre selskabsformer

• Artiklen omhandler alene revisors selskabsretlige rettigheder og pligter, dvs. de rettigheder og pligter for revisor, der er reguleret i SL. Artiklen omhandler derimod ikke revisors generelle revisor- og revisionsretlige rettigheder og pligter, der er reguleret i f.eks. RL, herunder f.eks. revisors tavshedspligt3 4

Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter – med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen


3. Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter som ikke generalforsamlingsvalgt

Hvis revisor er valgt til at udføre review eller assistance med opstilling af selskabets årsregnskaber, er revisor som tidligere nævnt ikke gene-ralforsamlingsvalgt. Det fremgår af tabel 1, at revisor i denne situation – sammenlignet med den situation, hvor revisor er valgt til at revidere eller udføre udvidet gennemgang af selskabets årsregnskaber – ikke har følgende selskabsretlige rettigheder og pligter:• Generalforsamling:

• Revisor kan ikke forlange, at der skal indkaldes til ekstraordinær generalforsamling, jf. SL § 89, stk. 1, modsætningsvist

• Revisor har hverken ret eller pligt til at være til stede på general-forsamlingen, jf. SL § 103, stk. 1, modsætningsvist

• Hvis revisor er til stede på generalforsamlingen, har revisor ikke pligt til at besvare spørgsmål om den årsrapport m.v., der behandles på den pågældende generalforsamling, jf. SL § 103, stk. 2, modsætningsvist. Det må dog antages, at det er god re-visorskik, at revisor alligevel besvarer spørgsmål om årsrapporten m.v., idet det ellers ikke giver mening, at revisor er til stede på generalforsamlingen

• Møder i det øverste ledelsesorgan:• Revisor kan ikke forlange, at det øverste ledelsesorgan skal ind-

kaldes, selv om der er tale om et aktie- eller partnerselskab, jf. SL § 123, 2. pkt., modsætningsvist

• Revisor har hverken ret eller pligt til at deltage i det øverste le-delsesorgans møder under behandlingen af årsrapporter m.v., jf. SL § 103, stk. 3, modsætningsvist

• Adgang til oplysninger m.v.:• Ledelsen har ikke – efter SL – pligt til at give revisor de oplysnin-

ger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, jf. SL § 133, stk. 1, modsætningsvist

• Ledelsen har ikke – efter SL – pligt til at give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendige, lige-som ledelsen ikke – efter SL – har pligt til at sikre, at revisor får de oplysninger og den bistand, som revisor anser for nødvendig for udførelsen af sit hverv, jf. SL § 133, stk. 2, modsætningsvist

• Fratrædelse:• Revisor kan afsættes før hvervets udløb, selv om det ikke er et

begrundet forhold, der giver anledning hertil, jf. SL § 146, stk. 1, 2. pkt., modsætningsvist.

Hvis revisor er valgt til at udføre review eller assistance med opstilling af selskabets årsregnskaber, men revisor ønsker at have en eller flere af disse selskabsretlige rettigheder, må dette aftales med ledelsen. Tilsva-rende må det aftales med revisor, hvis ledelsen ønsker, at revisor skal have en eller flere af disse selskabsretlige pligter.

Det er dog vigtigt at være opmærksom på, at det forhold, at ledel-sen ikke – efter SL – har pligt til at give revisor de oplysninger, der må

2. Generelt om revisors selskabsretlige rettigheder og pligter

SL indeholder i §§ 144-149 en række selskabsretlige rettigheder og pligter for generalforsamlingsvalgte revisorer, jf. § 144, stk. 1.

Hvis revisor er valgt af generalforsamlingen til at revidere eller udføre udvidet gennemgang af selskabets årsregnskaber, er revisor general-forsamlingsvalgt. Hvis revisor er valgt til at udføre andre opgaver for selskabet, er revisor derimod ikke generalforsamlingsvalgt – heller ikke selv om revisor rent faktisk er valgt af generalforsamlingen og ikke f.eks. af det centrale ledelsesorgan.10

Hvis revisor er valgt til at udføre review eller assistance med opstilling af selskabets årsregnskaber, er revisor således ikke generalforsamlings-valgt revisor. Revisor er i denne situation som udgangspunkt underlagt de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som generalforsam-lingsvalgte revisorer, idet revisor ifølge SL er underlagt de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som generalforsamlingsvalgte re-visorer, medmindre der konkret, dvs. i den pågældende bestemmelse, sondres mellem generalforsamlingsvalgte og andre, dvs. ikke general-forsamlingsvalgte, revisorer, jf. § 144, stk. 5. Det samme gælder, hvis revisor i øvrigt skal erklære sig om et selskabs forhold. Den revisor, der skal afgive en eller flere selskabsretlige erklæringer for et selskab uden samtidig at være selskabets generalforsamlingsvalgte revisor, er således som udgangspunkt underlagt de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som generalforsamlingsvalgte revisorer.

Det er dog vigtigt at være opmærksom på, at den revisor, der skal afgive en eller flere selskabsretlige erklæringer for et selskab uden samtidig at være selskabets generalforsamlingsvalgte revisor, kun som udgangspunkt er underlagt de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som generalforsamlingsvalgte revisorer, hvis revisor afgiver erklæringen eller erklæringerne i egenskab af ”almindelig” revisor og ikke i egenskab af vurderingsmand. Hvis revisor afgiver erklæringen eller erklæringerne i egenskab af vurderingsmand, er revisor derimod kun underlagt nogle af de selskabsretlige rettigheder og pligter, som generalforsamlingsvalgte revisorer er underlagt. Artiklen omhandler som tidligere nævnt ikke revisors selskabsretlige rettigheder og pligter, når revisor fungerer som vurderingsmand.

Tabel 1 indeholder en oversigt over revisors selskabsretlige rettighe-der og pligter ved henholdsvis revision, udvidet gennemgang, review og assistance med opstilling af finansielle oplysninger, hvilket i denne sammenhæng vil sige årsregnskaber. Denne tabel omfatter ikke blot revisors selskabsretlige rettigheder og pligter i relation til ledelsen, men også revisors øvrige selskabsretlige rettigheder og pligter i relati-on til f.eks. generalforsamlingen, selv om artiklen som tidligere nævnt fokuserer på revisors selskabsretlige rettigheder og pligter i relation til ledelsen.

Det er vigtigt at være opmærksom på, at den revisor, der skal afgive en eller flere selskabsretlige erklæringer for et selskab uden samtidig at være selskabets generalforsamlingsvalgte revisor, kun som udgangspunkt er under-lagt de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som generalforsamlingsvalgte revisorer, hvis revisor afgiver erklæringen eller erklæringerne i egenskab af ”almindelig” revisor og ikke i egenskab af vurderingsmand.


SelskabslovenRevisors selskabsretlige rettigheder og pligter Revision

Udvidet gennemgang Review

Assistance med opstil-

ling af finan-sielle oplys-

ninger Omtales i …

Generalforsamling

SL § 89, stk. 1 Revisor kan forlange, at der skal indkal-des til ekstraordinær generalforsamling

Ja Ja1 Nej Nej -

SL § 103, stk. 1 Revisor har ret til at være til stede på ge-neralforsamlingen og pligt hertil, hvis et medlem af det øverste eller det centrale ledelsesorgan2 eller en kapitalejer anmo-der herom

Ja Ja1 Nej Nej -

SL § 103, stk. 4 Revisor har pligt til at være til stede på den ordinære generalforsamling, hvis der er tale om et aktieselskab, der har værdi-papirer optaget til handel på et reguleret marked, eller et statsligt aktieselskab

Ja Ikke relevant – krav om re-vision (regn-

skabsklasse D)

Ikke relevant – krav om re-vision (regn-

skabsklasse D)

Ikke relevant – krav om re-vision (regn-

skabsklasse D)

-

SL § 103, stk. 2 Revisor har pligt til på generalforsam-lingen at besvare spørgsmål om den årsrapport m.v., der behandles på den pågældende generalforsamling

Ja Ja1 Nej Nej -

Møder i det øverste ledelsesorgan3

SL § 123, 2. pkt. Hvis der er tale om et aktie- eller part-nerselskab, kan revisor forlange, at det øverste ledelsesorgan skal indkaldes

Ja Ja1 Nej Nej Afsnit 5.1

SL § 103, stk. 3 Revisor har ret til at deltage i det øverste ledelsesorgans møder under behandlin-gen af årsrapporter m.v. og pligt hertil, hvis et medlem af det øverste ledelsesor-gan anmoder herom


Adgang til oplysninger m.v.

SL § 133, stk. 1 Ledelsen skal give revisor de oplysninger, der må anses af betydning for bedøm-melsen af selskabet og en evt. koncern


SL § 133, stk. 2 Ledelsen skal give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendige. Ledelsen skal des-uden sikre, at revisor får de oplysninger og den bistand, som revisor anser for nødvendig for udførelsen af sit hverv


SL § 133, stk. 3 Ledelsen i et dansk datterselskab har tilsvarende forpligtelser over for moder-selskabets revisor


SL § 149 Revisor kan af medlemmerne af ledelsen kræve de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern. Det samme gælder i forhold til medlemmerne af ledelsen i et dansk datterselskab

Ja Ja1 Ja Ja Afsnit 6.2

Fratrædelse

SL § 146, stk. 1, 2. pkt.

Revisor kan kun afsættes før hvervets udløb, hvis et begrundet forhold giver anledning hertil

Ja Ja1 Nej Nej -

TABEL 1: REVISORS SELSKABSRETLIGE RETTIGHEDER OG PLIGTER – REVISION, UDVIDET GENNEMGANG, REVIEW OG ASSISTANCE MED OPSTILLING AF FINANSIELLE OPLYSNINGER

1 Medmindre der undtagelsesvist er tale om et selskab, der tidligere har fravalgt revision, men nu frivilligt tilvælger udvidet gennemgang uden igen at tilvælge revision.

2 Dvs. bestyrelsen, hvis selskabet har en bestyrelse, tilsynsrådet, hvis selskabet har et tilsynsråd, eller direktionen, hvis selskabet hverken har en bestyrelse eller et tilsynsråd.

3 Dvs. bestyrelsen eller tilsynsrådet, hvis selskabet har en bestyrelse eller et tilsynsråd, ellers direktionen.


anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, at give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendige, og at sikre, at revisor får de oplysninger og den bistand, som revisor anser for nødvendig for udførelsen af sit hverv, jf. SL § 133, stk. 1 og 2, modsætningsvist, ikke er ensbetydende med, at det er uden konsekvenser, hvis ledelsen ikke giver revisor de oplys-ninger m.v., som revisor anmoder om, idet dette kan have betydning for revisors erklæring, f.eks. – for så vidt angår review – i form af et forbehold. Dette uddybes i afsnit 6 nedenfor, der omhandler revisors selskabsretlige rettigheder og pligter vedrørende adgang til oplysnin-ger m.v.

Hvis revisor er valgt til at udføre review eller assistance med opstil-ling af selskabets årsregnskaber, er revisor som tidligere nævnt ifølge SL underlagt de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som ge-neralforsamlingsvalgte revisorer, medmindre der konkret sondres mel-lem generalforsamlingsvalgte og andre revisorer, jf. § 144, stk. 5.

Det fremgår imidlertid af tabellen, at der for langt hovedparten af de selskabsretlige rettigheders og pligters vedkommende faktisk sondres mellem generalforsamlingsvalgte og andre revisorer. Eneste undta-gelse er revisors ret til af medlemmerne af ledelsen at kræve de oplys-ninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, jf. SL § 149, idet revisor har denne rettighed, uanset om revisor er generalforsamlingsvalgt eller ej. Det er således i realite-ten en illusion, at den revisor, der er valgt til at udføre review eller as-sistance med opstilling af selskabets årsregnskaber, som udgangspunkt er underlagt de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som generalforsamlingsvalgte revisorer, idet udgangspunktet i realiteten er det stik modsatte, nemlig at den revisor, der er valgt til at udføre review eller assistance med opstilling af selskabets årsregnskaber, som udgangspunkt ikke er underlagt de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som generalforsamlingsvalgte revisorer.

Det fremgår af lovbemærkningerne, at revisor er omfattet af lovens rettigheder og pligter, uanset om revisor udelukkende skal erklære sig om et konkret forhold, f.eks. ved vurdering af et aktiv i forbindelse med indskud af andre værdier end kontanter. Dette gælder dog ikke, hvis der i lovteksten sondres mellem f.eks. revisorer, der foretager re-vision af årsregnskabet, og andre revisorer, der udfører andet arbejde vedrørende årsregnskabet eller andre dokumenter. Hvis revisor skal erklære sig om et enkelt forhold, er revisors rettigheder og pligter be-grænset til den konkrete opgave.11

Det kan umiddelbart undre, at lovbemærkningerne nævner vurde-ring af et aktiv i forbindelse med indskud af andre værdier end kon-tanter, idet revisor i denne situation ikke afgiver erklæring i egenskab af ”almindelig” revisor, men i egenskab af vurderingsmand. Artiklen omhandler som tidligere nævnt ikke revisors selskabsretlige rettighe-der og pligter, når revisor fungerer som vurderingsmand.

4. Ledelsens instruktionsbeføjelse over for revisorSL indeholder ikke regler om ledelsens instruktionsbeføjelse over for revisor. I det følgende tages derfor udgangspunkt i generalforsamlin-gens instruktionsbeføjelse over for revisor, hvorefter ledelsens instrukti-onsbeføjelse over for revisor omtales.

Den evt. generalforsamlingsvalgte revisor skal efterkomme de krav vedrørende revisionen (eller den udvidede gennemgang), som gene-ralforsamlingen stiller, hvis disse krav ikke strider mod lov, herunder – bl.a., men ikke kun – SL, vedtægterne eller god revisionsskik (eller ”god skik vedrørende udvidet gennemgang”), jf. SL § 147, stk. 1.

Generalforsamlingen har således instruktionsbeføjelse over for revi-sor, men kun hvis:• Revisor er generalforsamlingsvalgt, dvs. hvis revisor er valgt af ge-

neralforsamlingen til at revidere eller udføre udvidet gennemgang af selskabets årsregnskaber, og

• Generalforsamlingens krav vedrørende revisionen eller den udvide-de gennemgang ikke strider mod lov, vedtægterne, god revisions-skik eller ”god skik vedrørende udvidet gennemgang”.

Hvis revisor ikke er generalforsamlingsvalgt, f.eks. hvis revisor er valgt til at udføre review eller assistance med opstilling af selskabets årsregnskaber, har generalforsamlingen derimod ikke – efter SL – in-struktionsbeføjelse over for revisor. Det samme gælder naturligvis, hvis generalforsamlingens krav vedrørende revisionen eller den udvidede gennemgang strider mod lov, vedtægterne, god revisionsskik eller ”god skik vedrørende udvidet gennemgang”.12

Generalforsamlingen har således i et vist omfang instruktionsbefø-jelse over for revisor. Man kan udtrykke det på den måde, at general-forsamlingen har udvidende, men ikke indskrænkende instruktions-beføjelse over for revisor. Generalforsamlingen har således mulighed for at pålægge revisor at udføre bestemte yderligere handlinger som led i revisionen eller den udvidede gennemgang af årsregnskabet eller pålægge revisor at udføre yderligere opgaver ud over revisionen eller den udvidede gennemgang af årsregnskabet.13 Generalforsamlingen har derimod ikke mulighed for at pålægge revisor ikke at udføre be-stemte handlinger som led i revisionen eller den udvidede gennem-gang af årsregnskabet.

Det fremgår således at lovbemærkningerne, at det kun er muligt for generalforsamlingen at fastsætte regler om supplerende revisions-handlinger eller undersøgelser. Det vil derimod ikke være muligt for generalforsamlingen at fastsætte regler, der begrænser revisors revi-sion af selskabet.14

SL indeholder som nævnt ikke regler om ledelsens instruktionsbefø-jelse over for revisor. Det må imidlertid antages, at ledelsen – ligesom generalforsamlingen – i et vist omfang har instruktionsbeføjelse over for revisor.

Generalforsamlingen har som nævnt kun instruktionsbeføjelse over for revisor, hvis revisor er generalforsamlingsvalgt. Det må derimod

Generalforsamlingen har i et vist omfang instruktionsbeføjelse over for revisor. Man kan udtrykke det på den måde, at generalforsamlingen har udvidende, men ikke indskrænkende instruktionsbeføjelse over for revisor. Ge-neralforsamlingen har således mulighed for at pålægge revisor at udføre bestemte yderligere handlinger som led i revisionen eller den udvidede gennemgang af årsregnskabet eller pålægge revisor at udføre yderligere opgaver ud over revisionen eller den udvidede gennemgang af årsregnskabet.


ikke reelt – eller formelt – må overtage opgaver, der påhviler ledel-sen.

Revisor skal bl.a. tage forbehold i en revisionspåtegning, en er-klæring om udvidet gennemgang eller en reviewerklæring, hvis der er begrænsninger i revisors arbejde, og der er tale om væsentlige begrænsninger. Hvis ledelsen – eller generalforsamlingen – ikke blot havde udvidende, men også indskrænkende instruktionsbeføjelse over for revisor, kunne det medføre begrænsninger i revisors arbejde og dermed forbehold i revisionspåtegningen, erklæringen om udvidet gennemgang eller reviewerklæringen på årsrapporten.18

5. Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter vedrø-rende møder i det øverste ledelsesorgan

I dette afsnit om revisors selskabsretlige rettigheder og pligter vedrø-rende møder i det øverste ledelsesorgan omtales først revisors rolle i relation til indkaldelse af det øverste ledelsesorgan og dernæst revisors ret og pligt til at deltage i møder i det øverste ledelsesorgan.19

5.1. Revisors rolle i relation til indkaldelse af det øverste ledel-sesorgan

Hvis der er tale om et aktie- eller partnerselskab, kan den evt. gene-ralforsamlingsvalgte revisor forlange, at det øverste ledelsesorgan skal indkaldes, jf. SL § 123, 2. pkt.

Revisor kan således forlange, at det øverste ledelsesorgan skal indkal-des, men kun hvis:• Der er tale om et aktie- eller partnerselskab, og• Revisor er generalforsamlingsvalgt.

Hvis der er tale om et anpartsselskab, herunder et iværksætterselskab, kan revisor derimod ikke – efter SL – forlange, at det øverste ledelses-organ skal indkaldes. Det samme gælder, hvis revisor ikke er general-forsamlingsvalgt.

Hvis der er tale om et aktie- eller partnerselskab, og revisor er ge-neralforsamlingsvalgt, kan revisor naturligvis ikke kun forlange, at det øverste ledelsesorgan skal indkaldes, men også at det øverste ledelses-organ faktisk holder et møde.

Hvis revisor forlanger, at det øverste ledelsesorgan skal indkaldes, skal formanden for det øverste ledelsesorgan sikre, at det øverste le-delsesorgan indkaldes, jf. SL § 123, 1. pkt.

Hvis revisor forlanger, at der skal indkaldes til ekstraordinær general-forsamling, jf. SL § 89, stk. 1, men det centrale ledelsesorgan undlader at indkalde til generalforsamling, indkaldes generalforsamlingen af Erhvervsstyrelsen efter anmodning fra revisor (eller et medlem af ledel-sen eller en kapitalejer), jf. SL § 93, stk. 2.

Hvis revisor forlanger, at det øverste ledelsesorgan skal indkaldes, men formanden for det øverste ledelsesorgan undlader at sikre, at det

antages, at ledelsen har instruktionsbeføjelse over for revisor, uanset om revisor er generalforsamlingsvalgt eller ej. Det må således antages, at ledelsen ikke blot har instruktionsbeføjelse over for revisor, hvis revi-sor er valgt af generalforsamlingen til at revidere eller udføre udvidet gennemgang af selskabets årsregnskaber, men også hvis revisor f.eks. er valgt til at udføre review eller assistance med opstilling af selskabets årsregnskaber.

Det må dog antages, at ledelsen kun har instruktionsbeføjelser over for revisor, hvis:• Ledelsens krav vedrørende revisionen, den udvidede gennemgang,

reviewet eller assistancen med opstilling af selskabets årsregnskaber ikke strider mod generalforsamlingens evt. krav. Tilsvarende må direktionens evt. krav ikke stride mod den evt. bestyrelses eller det evt. tilsynsråds evt. krav

• Ledelsens krav vedrørende revisionen, den udvidede gennemgang, reviewet eller assistancen med opstilling af selskabets årsregnskaber ikke strider mod lov, vedtægterne, god revisionsskik, ”god skik ved-rørende udvidet gennemgang”, ”god reviewskik” eller ”god skik vedrørende assistance med opstilling af finansielle oplysninger”.

Hvis ledelsens krav vedrørende revisionen, den udvidede gennem-gang, reviewet eller assistancen med opstilling af selskabets årsregn-skaber strider mod generalforsamlingens krav, må det antages, at generalforsamlingens krav har ”forrang”, idet generalforsamlingen er et trinhøjere selskabsorgan end direktionen og den evt. bestyrelse eller det evt. tilsynsråd. Tilsvarende må det antages, at den evt. bestyrelses eller det evt. tilsynsråds krav har forrang, hvis direktionens krav strider mod den evt. bestyrelses eller det evt. tilsynsråds krav, idet den evt. bestyrelse eller det evt. tilsynsråd er et trinhøjere selskabsorgan end direktionen.

Det må desuden antages, at ledelsen – ligesom generalforsamlingen – kun har udvidende, men ikke indskrænkende instruktionsbeføjelse over for revisor.

Bunch og Rosenberg (2014) anfører, at selskabsorganerne, herunder generalforsamlingen, ikke kan give revisor instrukser, der indskrænker omfanget eller udførelsen af revisionen samt rapporteringen herom.15

Dette indikerer også, at ledelsen i et vist omfang har instruktionsbe-føjelse over for revisor, idet forfatterne ikke blot henviser til generalfor-samlingen, men til selskabsorganerne generelt, hvilket også omfatter direktionen, den evt. bestyrelse eller det evt. tilsynsråd.

Boe og Christensen (2009) anfører, at det må stå ledelsen frit for at anmode revisor om at udvise særlig opmærksomhed ved revisionen af bestemte dele af årsrapporten (årsregnskabet) eller i relation til be-stemte temaer, f.eks. anliggender, hvorom der er grund til at antage, at der kan være uregelmæssigheder, så længe dette ikke betyder, at revisor reelt overtager (dele af) de opgaver, der påhviler ledelsen.16 17

Dette indikerer ligeledes, at ledelsen i et vist omfang har instrukti-onsbeføjelse over for revisor. Det kan naturligvis tiltrædes, at revisor


øverste ledelsesorgan indkaldes, har Erhvervsstyrelsen derimod ikke mulighed for at indkalde det øverste ledelsesorgan – heller ikke efter anmodning fra revisor (eller et medlem af ledelsen eller en kapitalejer).

5.2. Revisors ret og pligt til at deltage i møder i det øverste ledelsesorgan

Den evt. generalforsamlingsvalgte revisor har ret til at deltage i det øverste ledelsesorgans møder under behandlingen af årsrapporter m.v. og har pligt til at deltage, hvis et medlem af det øverste ledelses-organ anmoder herom, jf. SL § 103, stk. 3.

Revisor har således altid ret til at deltage i møder i det øverste ledel-sesorgan, men kun under behandlingen af årsrapporter m.v., og kun hvis revisor er generalforsamlingsvalgt.

Hvis revisor ikke er generalforsamlingsvalgt, har revisor derimod ikke – efter SL – ret til at deltage i møder i det øverste ledelsesorgan.

Revisor har desuden pligt til at deltage i møder i det øverste ledelses-organ, hvis et medlem af det øverste ledelsesorgan anmoder herom, men igen kun under behandlingen af årsrapporter m.v., og igen kun hvis revisor er generalforsamlingsvalgt.

Hvis revisor ikke er generalforsamlingsvalgt, har revisor derimod ikke – efter SL – pligt til at deltage i møder i det øverste ledelsesorgan. Det samme gælder, selv om revisor er generalforsamlingsvalgt, hvis ikke et medlem af det øverste ledelsesorgan anmoder revisor om at deltage i et møde i det øverste ledelsesorgan.

Det forhold, at revisor har forlangt, at det øverste ledelsesorgan skal indkaldes, er ikke – efter SL – ensbetydende med, at revisor også har pligt til at deltage i det pågældende møde. I praksis vil revisor dog naturligvis altid deltage i det pågældende møde, hvis revisor har for-langt, at det øverste ledelsesorgan skal indkaldes.

Christensen (2012) anfører, at alle medlemmer af det øverste ledel-sesorgan i praksis typisk vil sikre sig revisors deltagelse.20

Dette kan som udgangspunkt tiltrædes. Det er dog vigtigt at fast-holde, dels at det er tilstrækkeligt til, at revisor har pligt til at deltage i møder i det øverste ledelsesorgan, at et enkelt medlem af det øverste ledelsesorgan anmoder herom, dels at revisor kun har ret og pligt til at deltage i møder i det øverste ledelsesorgan under behandlingen af årsrapporter m.v.

Kristensen (1994) anfører, at hvis revisor udebliver fra et bestyrelses-møde til trods for en lovlig indkaldelse, medfører dette ikke, at besty-relsen mister sin beslutningsgyldighed. Udeblivelsen vil dog selvsagt være i strid med god revisorskik (samt SL) og kan endvidere efter om-stændighederne medføre, at revisor ifalder erstatningsansvar.21

Dette kan tiltrædes – med den tilføjelse, at et evt. erstatningsansvar for revisor naturligvis forudsætter, at de almindelige erstatningsbetin-gelser er opfyldt.

Schaumburg-Müller og Werlauff (2014) anfører, at hvis revisor på grund af andre uopsættelige gøremål ikke kan deltage i et planlagt

bestyrelsesmøde, hvor et eller flere bestyrelsesmedlemmer har anmo-det herom, må mødetidspunktet ændres.22

Dette kan tiltrædes.Det må antages, at begrebet ”årsrapporter m.v.” skal fortolkes bredt.

Det må således antages, at dette begreb omfatter alle regnskaber og regnskabsmæssige opgørelser, som revisor har været involveret i og evt. erklæret sig om.

I responsum nr. 980 af 8. april 1991 udtalte FSR – danske revisorers Responsumudvalg bl.a. følgende om revisors deltagelse i møder i det øverste ledelsesorgan:

”Revisors opgaver vil afhænge af de spørgsmål, der bliver behandlet på møderne, ligesom for eksempel selskabets størrelse og bestyrelsens sammensætning kan have betyd-ning. Efter udvalgets opfattelse er der ingen fast praksis for, hvilke opgaver der generelt påhviler revisor under et bestyrelsesmøde.… Med bestemmelsen [ÅRL af 1981 § 61 k, stk. 2, nu SL § 103, stk. 3] er det … forudsat, at revisors deltagelse i besty-relsesmøder ikke kan indskrænke eller udvide revisors ansvar eller indebære overførsel af bestyrelsens ansvar til revisor.Efter udvalgets opfattelse … [er] hovedsigtet med revisors deltagelse under bestyrelsesmøder, at bestyrelsen kan stille spørgsmål til revisor under behandlingen af årsregnskaber, perioderegnskaber m.v., der påtegnes af revisor.Bestemmelsen forudsætter imidlertid også, at revisor selv kan tage ordet. Det er vanskeligt at konkretisere de tilfælde, hvor revisor af egen drift bør afgive oplysninger eller stille spørgsmål under bestyrelsesmøder. Udvalget finder dog, at pligten hertil er indlysende i forbindelse med behandlingen af de af revisor påtegnede regnskaber eller ved rådgivningsopgaver udført af revisor. Det er udvalgets opfattelse, at revisor i andre situationer af egen drift bør kommentere eller berigtige de fremlagte oplysninger og materialer, som efter revisors opfattelse synes at være be-hæftet med åbenbare og væsentlige fejl, usikkerhed eller mangler.”

6. Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter vedrø-rende adgang til oplysninger m.v.

Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter vedrørende adgang til oplysninger m.v. fremgår af SL §§ 133 og 149. I det følgende omtales disse bestemmelser – først § 133 og dernæst § 149.

Det er vigtigt at fastholde, dels at det er tilstrækkeligt til, at revisor har pligt til at deltage i møder i det øverste ledelsesorgan, at et enkelt medlem af det øverste ledelsesorgan anmoder herom, dels at revisor kun har ret og pligt til at deltage i møder i det øverste ledelsesorgan under behandlingen af årsrapporter m.v.


6.1. Selskabslovens § 133

Ledelsen skal give den generalforsamlingsvalgte revisor de oplysnin-ger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, jf. SL § 133, stk. 1.23

Ledelsen skal desuden give den evt. generalforsamlingsvalgte revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendi-ge, og skal sikre, at revisor får de oplysninger og den bistand, som revi-sor anser for nødvendig for udførelsen af sit hverv, jf. SL § 133, stk. 2.

Ledelsen i et dansk datterselskab har tilsvarende forpligtelser over for moderselskabets revisor, jf. SL § 133, stk. 3.

Ledelsen skal således give revisor de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, ligesom ledelsen skal dels give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendige, dels sikre, at revisor får de oplysninger og den bistand, som revisor anser for nødvendig for udførelsen af sit hverv, men kun hvis revisor er generalforsamlingsvalgt.24

Hvis revisor ikke er generalforsamlingsvalgt, har ledelsen derimod ikke – efter SL – pligt til at give revisor de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, ligesom ledelsen – efter SL – hverken har pligt til at give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendige, eller sikre, at revisor får de oplysninger og den bistand, som revisor anser for nødvendig for udførelsen af sit hverv.

For så vidt angår SL § 133, stk. 1, fremgår det af lovbemærknin-gerne, at:• Oplysningspligten ifølge denne bestemmelses ordlyd gælder for

selskaber, der er omfattet af revisionspligt, eller som har valgt at lade årsregnskabet revidere, eller hvis ledelsen eller generalforsam-lingen i øvrigt har bedt en revisor om at erklære sig om selskabets forhold. Oplysningspligten omfatter således også bl.a. review og anden assistance fra revisor

• Ledelsens oplysningspligt over for revisor gælder, uanset om revisor er valgt på generalforsamlingen eller på anden måde af selskabets organer. Den pågældende skal dog være valgt af selskabet.25

Dette kan umiddelbart undre, idet bestemmelsen er formuleret såle-des, at ledelsen skal give enhver revisor (eller granskningsmand), der er valgt af generalforsamlingen, og som skal erklære sig om selskabets forhold, de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern. Det synes således at fremgå direkte af bestemmelsen, at den alene omfatter generalforsamlingsvalgte reviso-rer (og granskningsmænd) og dermed kun situationer, hvor revisor er valgt af generalforsamlingen til at revidere eller udføre udvidet gen-nemgang af selskabets årsregnskaber.

Det fremgår desuden af lovbemærkningerne, at der skal være tale om nødvendige oplysninger m.v. i forhold til den opgave, som revisor er antaget til. Det samme fremgår af lovbemærkningerne, for så vidt angår SL § 133, stk. 2.

Dette kan naturligvis tiltrædes.Christensen (2012) anfører, at ledelsens pligt til at give de i SL § 133,

stk. 1 omhandlede oplysninger gælder, uanset om generalforsamlingen har valgt en revisor, fordi selskabet er underlagt revisionspligt, eller fordi selskabet på frivillig basis har valgt at lade årsrapporten (årsregn-skabet) revidere eller gennemgå af en revisor med henblik på afgivelse af en erklæring. Også revisorer, der skal afgive andre former for erklæ-ringer vedrørende selskaber, omfattes af denne bestemmelse.26 27

Dette kan ikke tiltrædes, idet SL § 133, stk. 1 som nævnt er formu-leret således, at ledelsen skal give enhver revisor (eller gransknings-mand), der er valgt af generalforsamlingen, og som skal erklære sig om selskabets forhold, de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern.

Schaumburg-Müller og Werlauff (2014) anfører, at medlemmer af ledelsen har oplysningspligt over for revisor i forbindelse med revisors udarbejdelse af erklæringer på selskabsretlige dokumenter. Oplys-ningspligten gælder for selskaber, der er omfattet af revisionspligt eller har valgt at lade årsregnskabet revidere, eller hvis ledelsen eller generalforsamlingen i øvrigt har bedt revisor om at erklære sig om sel-skabets forhold. Oplysningspligten omfatter således også bl.a. review og anden assistance fra revisor.28

Dette kan – med samme begrundelse som ovenfor – ikke tiltrædes. Hertil kommer, at SL § 133, stk. 1, ikke kun omfatter selskabsretlige dokumenter som antydet af forfatterne, idet årsrapporten næppe kan karakteriseres som et egentligt selskabsretligt dokument. Der er ganske vist en række selskabsretlige retsvirkninger knyttet til årsrap-porten, f.eks. i relation til udlodning af udbytte, jf. SL § 180, stk. 2, men årsrapporten er i første omgang ikke et selskabsretligt, men et regnskabsretligt dokument.

Forfatterne anfører desuden, at ledelsens oplysningspligt over for revisor gælder, uanset om revisor er valgt på generalforsamlingen eller på anden måde af selskabets organer. Den pågældende skal dog være valgt af selskabet.

Dette kan heller ikke tiltrædes.

6.2. Selskabslovens § 149

Revisor kan af medlemmerne af ledelsen kræve de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, jf. SL § 149.29 Det samme gælder i forhold til medlemmerne af ledel-sen i et dansk datterselskab.

Ledelsen skal som nævnt kun give revisor de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, hvis revisor er generalforsamlingsvalgt, ligesom ledelsen kun skal dels give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendige, dels sikre, at revisor får de oplysninger og den bistand, som revisor anser for nødvendig for udførelsen af sit hverv, hvis revisor er generalforsamlingsvalgt. Revisor kan derimod kræve de oplysninger


af ledelsen, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, uanset om revisor er generalforsamlingsvalgt el-ler ej.30 Selv om revisor ikke er generalforsamlingsvalgt, er det således ikke nødvendigt at aftale med ledelsen, at revisor kan kræve de op-lysninger af ledelsen, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, idet dette følger direkte af SL.

6.3. Forskellen mellem de to bestemmelser

Forskellen mellem SL § 133, stk. 1, § 133, stk. 2 og § 149 er følgende:• SL § 133, stk. 1 pålægger ledelsen – af egen drift – at give revisor

de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern. Denne bestemmelse pålægger såle-des ledelsen at give oplysninger til revisor, selv om revisor ikke har anmodet om de pågældende oplysninger

• SL § 133, stk. 2 pålægger ledelsen at sikre, at revisor får de oplys-ninger og den bistand, som revisor anser for nødvendig for udfø-relsen at sit hverv. Denne bestemmelse pålægger således ledelsen at give oplysninger og yde bistand til revisor, hvis revisor anmoder om oplysninger eller bistand. Bestemmelsen pålægger desuden le-delsen at give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendige

• SL § 149 giver revisor ret til af medlemmerne af ledelsen at kræve de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selska-bet og en evt. koncern. Denne bestemmelse pålægger således ikke medlemmerne af ledelsen at give oplysninger til revisor – hverken af egen drift eller efter anmodning fra revisor. Sådanne pligter fremgår derimod af SL § 133, stk. 1 og 2. Bestemmelsen giver således blot revisor ret til at kræve oplysninger af medlemmerne af ledelsen

• SL § 133, stk. 1 og 2 omhandler den samlede ledelse, hvorimod SL § 149 omhandler de enkelte ledelsesmedlemmer. Det er således den samlede ledelse og ikke de enkelte ledelsesmedlemmer, der har pligt til at give revisor de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, ligesom det er den samlede ledelse og ikke de enkelte ledelsesmedlemmer, der har pligt til dels at sikre, at revisor får de oplysninger og den bistand, som revisor anser for nødvendig for udførelsen at sit hverv, dels at give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendige. Revisor har derimod ret til af medlemmerne af ledelsen – og dermed de enkelte ledelsesmedlemmer – at kræve de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selska-bet og en evt. koncern.

For så vidt angår SL § 133, stk. 1, fremgår det af lovbemærkningerne, at ledelsen – i det omfang ledelsen er opmærksom på forhold af be-tydning for revisionen (eller den udvidede gennemgang) – skal give revisor disse oplysninger, selv om revisor ikke spørger om dem. Denne bestemmelse er begrundet med, at revisor er udefra kommende og

uafhængig af selskabet og derfor ikke altid kan vide, hvilke forhold der er af særlig interesse.31

Bunch og Rosenberg (2014) anfører tilsvarende, at ledelsen har en særskilt pligt til at sikre, at revisor har de oplysninger, der er nødven-dige og af betydning for udførelse af revisors opgaver, uanset om revisor er opmærksom herpå eller ej. Ledelsen bør være opmærksom på, at revisor er udefra kommende og uafhængig af selskabet og der-for ikke nødvendigvis har kendskab til, hvilke forhold der er af særlig interesse. Det er således ikke tilstrækkeligt, at ledelsen giver revisor de oplysninger, der konkret anmodes om.32

For så vidt angår SL § 149, anfører forfatterne, at ledelsen ikke efter-følgende kan forklare en manglende udlevering af væsentlige doku-menter til revisor med, at revisor ikke efterspurgte disse dokumenter.33

Dette kan naturligvis tiltrædes, og det viser tydeligt, at SL § 133, stk. 1 pålægger ledelsen – af egen drift – at give revisor de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern.

6.4. Hvad hvis ledelsen ikke giver de oplysninger m.v., som re-visor anmoder om?

Revisor skal som tidligere nævnt tage forbehold i en revisionspåteg-ning, en erklæring om udvidet gennemgang eller en reviewerklæring, hvis der er begrænsning i revisors arbejde, og der er tale om en væ-sentlig begrænsning. Hvis ledelsen ikke giver revisor de oplysninger m.v., som revisor anmoder om, er der tale om en begrænsning i revi-sors arbejde – evt. med et forbehold i revisionspåtegningen, erklærin-gen om udvidet gennemgang eller reviewerklæringen til følge.

Det er således vigtigt at være opmærksom på, at det forhold, at ledelsen – hvis revisor er valgt til at udføre review eller assistance med opstilling af selskabets årsregnskaber – ikke – efter SL – har pligt til at give revisor de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmel-sen af selskabet og en evt. koncern, ligesom ledelsen – efter SL – hver-ken har pligt til at give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendige, eller sikre, at revisor får de oplysninger og den bistand, som revisor anser for nødvendig for udførelsen af sit hverv, ikke er ensbetydende med, at det er uden konsekvenser, hvis ledelsen ikke giver revisor de oplysninger m.v., som revisor anmoder om, idet dette kan have betydning for revisors erklæring, f.eks. – for så vidt angår review – i form af et forbehold.

Hvis revisor er valgt til at udføre assistance med opstilling af sel-skabets årsregnskaber, er konsekvensen, at revisor ikke kan afgive en erklæring på årsrapporten og derfor må fratræde opgaven. Alternativt kan revisor – efter aftale med ledelsen – afgive f.eks. en reviewerklæ-ring, hvor revisor kan tage det nødvendige forbehold.34

Figur 1 indeholder et eksempel på en revisionspåtegning med en konklusion med forbehold, dvs. en ”bortset fra”-konklusion, som følge af, at der er en væsentlig begrænsning i revisors arbejde i form af, at:

Det er vigtigt at være opmærksom på, at det forhold, at ledelsen – hvis revisor er valgt til at udføre review eller as-sistance med opstilling af selskabets årsregnskaber – ikke – efter SL – har pligt til at give revisor de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, ligesom ledelsen – efter SL – hverken har pligt til at give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendige, eller sikre, at revi-sor får de oplysninger og den bistand, som revisor anser for nødvendig for udførelsen af sit hverv, ikke er ensbety-dende med, at det er uden konsekvenser, hvis ledelsen ikke giver revisor de oplysninger m.v., som revisor anmoder om, idet dette kan have betydning for revisors erklæring, f.eks. – for så vidt angår review – i form af et forbehold.


FIGUR 1: REVISIONSPÅTEGNING MED KONKLUSION MED FORBEHOLD – VÆSENTLIG, MEN IKKE GENNEMGRIBENDE BEGRÆNSNING I REVISORS ARBEJDE

Den uafhængige revisors erklæringer

Til kapitalejerne i Selskab BC

Påtegning på årsregnskabet

Vi har revideret årsregnskabet for Selskab BC for regnskabsåret 1. ja-nuar – 31. december 20x1, der omfatter [anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance, pengestrømsopgørelse og noter].1 Års-regnskabet udarbejdes efter årsregnskabsloven.

Ledelsens ansvar for årsregnskabet

Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af et årsregnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Le-delsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser for nødvendig for at udarbejde et årsregnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl.

Revisors ansvar

Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på grundlag af vores revision. Vi har udført revisionen i overensstem-melse med internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at vi overholder etiske krav samt planlægger og udfører revisionen for at opnå høj grad af sikkerhed for, om årsregnskabet er uden væsentlig fejlinfor-mation.

En revision omfatter udførelse af revisionshandlinger for at opnå revisionsbevis for beløb og oplysninger i årsregnskabet. De valgte revisionshandlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurde-ring af risici for væsentlig fejlinformation i årsregnskabet, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Ved risikovurderingen overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for selskabets udarbejdelse af et årsregnskab, der giver et retvisende billede. Formålet hermed er at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændig-hederne, men ikke at udtrykke en konklusion om effektiviteten af selskabets interne kontrol. En revision omfatter endvidere vurdering af, om ledelsens valg af regnskabspraksis er passende, om ledelsens regnskabsmæssige skøn er rimelige samt den samlede præsentation af årsregnskabet.

Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion med forbehold.

Forbehold

Grundlag for konklusion med forbehold (eksempel 1)

Selskabets ledelse har i strid med lovgivningen og trods vores an-modning herom ikke givet os adgang til samtlige oplysninger ved-

rørende en retssag anlagt mod selskabet med påstand om betaling af … kr. Vi tager derfor forbehold for denne begrænsning i vores arbejde.

Grundlag for konklusion med forbehold (eksempel 2)

Selskabets ledelse har i strid med lovgivningen og trods vores an-modning herom ikke givet os adgang til at foretage de undersøgel-ser, som vi har fundet nødvendige til vurdering af Datterselskab NN’s forhold. Vi tager derfor forbehold for denne begrænsning i vores arbejde. Datterselskabet indgår i moderselskabets årsregnskab med et resultat efter skat på … kr. og i balancen med en værdi på … kr.

Konklusion med forbehold

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra den mulige ind-virkning af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af …

Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Som omtalt i grundlaget for konklusion med forbehold har selska-bets ledelse i strid med lovgivningen og trods vores anmodning herom ikke givet os adgang til samtlige oplysninger vedrørende en retssag anlagt mod selskabet [eller] ikke givet os adgang til at fore-tage de undersøgelser, som vi har fundet nødvendige til vurdering af Datterselskab NN’s forhold. Ledelsen kan ifalde ansvar herfor.

Udtalelse om ledelsesberetningen

Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberet-ningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstem-melse med årsregnskabet.

X-by (revisors kontorsted), datoStatsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma

NNStatsautoriseret revisor/registreret revisorCVR-nr.

1 Tilpasses årsregnskabets elementer.


• Revisor ikke har fået adgang til samtlige oplysninger vedrørende en retssag anlagt mod selskabet (eksempel 1)

• Revisor ikke har fået adgang til at foretage undersøgelser vedrø-rende et datterselskab (eksempel 2).35

Figur 2 indeholder et eksempel på en revisionspåtegning med en manglende konklusion som følge af, at der er generelle begrænsnin-ger i revisors arbejde.36

Der er i begge figurer tale om en revisionspåtegning på en årsrap-port for et selskab omfattet af regnskabsklasse B eller C, hvor årsrap-porten er udarbejdet efter ÅRL, og årsrapporten indeholder en ledel-sesberetning, men ikke et koncernregnskab.

Revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, hvis en be-grænsning i revisors arbejde er væsentlig, men ikke gennemgribende for årsregnskabet, hvorimod revisor skal udtrykke en manglende konklusion, hvis begrænsningen i revisors arbejde er både væsentlig og gennemgribende for årsregnskabet. Det er en konkret vurdering, hvorvidt en begrænsning i revisors arbejde er væsentlig og gennem-gribende.37

7. Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter i selska-ber med et revisionsudvalg

Revisionsudvalg – også kaldet revisionskomiteer – er ikke reguleret i SL, men i RL.38

Revisionsudvalg er kun obligatoriske for virksomheder, der har værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked i et EU- eller EØS-land, herunder børsnoterede virksomheder. Andre selskaber kan derimod frivilligt vælge, om de vil have et revisionsudvalg eller ej.

Det fremgår således af RL § 31, stk. 1, at virksomheder, der har vær-dipapirer optaget til handel på et reguleret marked i et EU- eller EØS-land, skal etablere et revisionsudvalg. Revisionsudvalget skal bestå af medlemmer af bestyrelsen eller tilsynsrådet, der ikke samtidig indgår i direktionen. Mindst ét medlem af revisionsudvalget skal både være uafhængigt af virksomheden (ud over vedkommendes hverv som medlem af bestyrelsen eller tilsynsrådet) og have kvalifikationer inden for regnskabsvæsen eller revision.39

I aktieselskaber skal flertallet af bestyrelsens medlemmer være perso-ner, der ikke er direktører, jf. SL § 111, stk. 1, nr. 1. Revisionsudvalget skal i denne situation nedsættes blandt disse personer. Et medlem af direktionen kan ikke være medlem af tilsynsrådet, jf. SL § 111, stk. 1, nr. 2. Revisionsudvalget kan i denne situation nedsættes frit blandt medlemmerne af tilsynsrådet, idet der dog som nævnt er krav om, at mindst ét medlem af revisionsudvalget skal have kvalifikationer inden for regnskabsvæsen eller revision.

Revisionsudvalget skal således nedsættes blandt medlemmerne af bestyrelsen eller tilsynsrådet. Det er derimod ikke muligt at have et eller flere eksterne medlemmer af revisionsudvalget, dvs. medlem-

mer, der ikke samtidig er medlemmer af bestyrelsen eller tilsynsrå-det.

Revisionsudvalgets opgaver skal i det mindste bestå af følgende:• At overvåge regnskabsaflæggelsesprocessen• At overvåge, om virksomhedens interne kontrolsystem, evt. interne

revision og risikostyringssystemer fungerer effektivt• At overvåge den lovpligtige revision af årsregnskabet • At overvåge og kontrollere revisors uafhængighed, herunder særligt

leveringen af yderligere tjenesteydelser til virksomheden, jf. RL § 31, stk. 2.

I virksomheder, der har etableret et revisionsudvalg, skal det øverste ledelsesorgans forslag om valg af revisor baseres på en indstilling fra revisionsudvalget, jf. RL § 31, stk. 3.

Virksomheder, der har værdipapirer optaget til handel på et regule-ret marked i et EU- eller EØS-land, skal som nævnt etablere et revisi-onsudvalg. Der er dog to undtagelser hertil.

Den første undtagelse findes i RL § 31, stk. 4. Det fremgår af denne bestemmelse, at virksomheder, der har pligt til at etablere et revisions-udvalg, kan vælge, at revisionsudvalgets funktioner i stedet skal ud-øves af det samlede øverste ledelsesorgan. Dette forudsætter, hvis der er tale om en virksomhed med en bestyrelse og en direktion, at ingen bestyrelsesmedlemmer samtidig er medlem af direktionen. Det for-udsætter desuden, at mindst ét medlem af det øverste ledelsesorgan både er uafhængigt af virksomheden (ud over vedkommendes hverv som medlem af bestyrelsen eller tilsynsrådet) og har kvalifikationer inden for regnskabsvæsen eller revision.

Den anden undtagelse findes i RL § 31, stk. 5. Det fremgår af denne bestemmelse, at virksomheder, der har pligt til at etablere et revisionsudvalg, kan vælge, at revisionsudvalgets funktioner i stedet skal udøves af det samlede øverste ledelsesorgan. Dette forudsætter, hvis der er tale om en virksomhed med en bestyrelse og en direkti-on, at formanden for bestyrelsen ikke er medlem af direktionen. Det forudsætter desuden, at virksomheden i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser:• Et antal heltidsbeskæftigede på 250 medarbejdere• En balance på 43 mio. euro (svarende til ca. 321 mio. kr.)• En nettoomsætning på 50 mio. euro (svarende til ca. 373 mio. kr.).

I aktieselskaber kan formanden eller næstformanden for bestyrelsen ikke være direktør, jf. SL § 111, stk. 1, nr. 1.

I virksomheder, hvor revisionsudvalgets funktioner udøves af det samlede øverste ledelsesorgan, skal der oplyses herom i årsrapporten, jf. RL § 31, stk. 6.

Reglerne om etablering af et revisionsudvalg gælder ikke for bl.a. virksomheder, der er dattervirksomheder, hvis modervirksomheden er omfattet af disse regler, jf. RL § 31, stk. 7.

Ledelsen bør være opmærksom på, at revisor er udefra kommende og uafhængig af selskabet og derfor ikke nødvendigvis har kendskab til, hvilke forhold der er af særlig interesse. Det er så-ledes ikke tilstrækkeligt, at ledelsen giver revisor de oplysninger, der konkret anmodes om.


FIGUR 2: REVISIONSPÅTEGNING MED MANGLENDE KONKLUSION – VÆSENTLIGE OG GENNEMGRIBENDE BEGRÆNSNINGER I REVISORS ARBEJDE

Den uafhængige revisors erklæringer

Til kapitalejerne i Selskab BC

Påtegning på årsregnskabet

Vi er valgt med henblik på at revidere …

Ledelsens ansvar for årsregnskabet

Ledelsen har ansvaret for …

Revisors ansvar

Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på grundlag af udførelsen af en revision i overensstemmelse med inter-nationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revi-sorlovgivning. På grund af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi imidlertid ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion.

Forbehold

Grundlag for manglende konklusion

Vi har ikke været i stand til at kontrollere den fysiske tilstedeværelse af varebeholdninger, ligesom vi ikke har kunnet udsende saldomed-delelser til debitorer som følge af begrænsninger pålagt os af sel-skabets ledelse. Vi tager derfor forbehold for disse begrænsninger i vores arbejde.

Manglende konklusion

På grund af betydeligheden af de forhold, der er beskrevet i grund-laget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet.

Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.

Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Som omtalt i grundlaget for manglende konklusion har vi ikke været i stand til at kontrollere den fysiske tilstedeværelse af varebehold-ninger, ligesom vi ikke har kunnet udsende saldomeddelelser til debitorer som følge af begrænsninger pålagt os af selskabets ledelse. Ledelsen kan ifalde ansvar herfor.

Udtalelse om ledelsesberetningen

Som det fremgår af den manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi har ikke gennemlæst ledelsesberet-ningen for at konstatere, om oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Vi kan derfor ikke afgive en udtalelse om ledelsesberetningen.

X-by (revisors kontorsted), datoStatsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma

NNStatsautoriseret revisor/registreret revisorCVR-nr.


Tabel 2 indeholder en oversigt over reglerne om etablering af et revi-sionsudvalg i aktieselskaber, der har værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked i et EU- eller EØS-land, herunder aktieselskaber, der har en direktion og en bestyrelse, samt aktieselskaber, der har en direktion og et tilsynsråd.

Spørgsmålet er nu, hvorledes revisors selskabsretlige rettigheder og pligter, herunder i relation til ledelsen, påvirkes af, at et selskab har pligt til at etablere et revisionsudvalg.

Hvis der er tale om et selskab, der har pligt til at etablere et revi-sionsudvalg, men hvor revisionsudvalgets funktioner udøves af den samlede bestyrelse eller det samlede tilsynsråd, påvirkes revisors selskabsretlige rettigheder og pligter ikke af, at selskabet har et revi-sionsudvalg.

Hvis der er tale om et selskab, der har pligt til at etablere et revisi-onsudvalg, og hvor revisionsudvalgets funktioner ikke udøves af den samlede bestyrelse eller det samlede tilsynsråd, men hvor revisionsud-

valget består af udvalgte medlemmer af bestyrelsen eller tilsynsrådet, må det ligeledes antages, at revisors selskabsretlige rettigheder og pligter ikke påvirkes af, at selskabet har et revisionsudvalg. Dette gæl-der revisors selskabsretlige rettigheder og pligter i relation til general-forsamlingen, revisors selskabsretlige rettigheder og pligter i relation til ledelsen, herunder revisors selskabsretlige rettigheder og pligter vedrørende møder i det øverste ledelsesorgan og adgang til oplysnin-ger m.v., samt revisors selskabsretlige rettigheder og pligter i relation til fratrædelse.

For så vidt angår revisors selskabsretlige rettigheder og pligter vedrø-rende møder i det øverste ledelsesorgan, gælder der følgende:• Revisor kan forlange, at det øverste ledelsesorgan skal indkaldes, jf.

SL § 123, 2. pkt., forudsat at der er tale om et aktieselskab, hvilket der som altovervejende hovedregel vil være, hvis der er tale om et selskab, der har pligt til at etablere et revisionsudvalg, og forudsat at revisor er generalforsamlingsvalgt, hvilket revisor som altoverve-

Aktieselskaber, der har værdipapirer op-taget til handel på et reguleret marked i et EU- eller EØS-land Aktieselskaber, der har en direktion og en bestyrelse Aktieselskaber, der har en direktion og et tilsynsråd

Hovedregel Skal etablere et revisionsudvalg

Revisionsudvalget skal bestå af medlemmer af bestyrel-sen, der ikke samtidig indgår i direktionen

Mindst ét medlem af revisionsudvalget skal være uaf-hængigt af selskabet (ud over vedkommendes hverv som medlem af bestyrelsen) samt have kvalifikationer inden for regnskabsvæsen eller revision

Skal etablere et revisionsudvalg

Revisionsudvalget skal bestå af medlemmer af tilsynsrådet

Mindst ét medlem af revisionsudvalget skal være uaf-hængigt af selskabet (ud over vedkommendes hverv som medlem af tilsynsrådet) samt have kvalifikationer inden for regnskabsvæsen eller revision

Undtagelse 1 Kan vælge, at revisionsudvalgets funktioner skal udøves af den samlede bestyrelse

Dette forudsætter, at ingen bestyrelsesmedlemmer samti-dig er medlem af direktionen

Det forudsætter desuden, at mindst ét medlem af be-styrelsen både er uafhængigt af selskabet (ud over ved-kommendes hverv som medlem af bestyrelsen) samt har kvalifikationer inden for regnskabsvæsen eller revision

Kan vælge, at revisionsudvalgets funktioner skal udøves af det samlede tilsynsråd

Dette forudsætter, at mindst ét medlem af tilsynsrådet både er uafhængigt af selskabet (ud over vedkommendes hverv som medlem af tilsynsrådet) samt har kvalifikatio-ner inden for regnskabsvæsen eller revision

Undtagelse 2 Kan vælge, at revisionsudvalgets funktioner skal udøves af den samlede bestyrelse

Dette forudsætter, at formanden for bestyrelsen ikke er medlem af direktionen

Det forudsætter desuden, at selskabet i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskri-der to af følgende størrelser:

• Et antal heltidsbeskæftigede på 250 medarbejdere• En balance på 43 mio. euro (svarende til ca. 321 mio. kr.)• En nettoomsætning på 50 mio. euro (svarende til ca. 373 mio. kr.)

Kan vælge, at revisionsudvalgets funktioner skal udøves af det samlede tilsynsråd

Dette forudsætter, at selskabet i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser:

• Et antal heltidsbeskæftigede på 250 medarbejdere• En balance på 43 mio. euro (svarende til ca. 321 mio. kr.)• En nettoomsætning på 50 mio. euro (svarende til ca. 373 mio. kr.)

Undtagelse 3 Skal ikke etablere et revisionsudvalg, hvis selskabet er et datterselskab, og moderselskabet er omfattet af reglerne om etablering af et revisionsudvalg

Skal ikke etablere et revisionsudvalg, hvis selskabet er et datterselskab, og moderselskabet er omfattet af reglerne om etablering af et revisionsudvalg

TABEL 2: REGLERNE OM ETABLERING AF ET REVISIONSUDVALG I AKTIESELSKABER, DER HAR VÆRDIPAPIRER OPTAGET TIL HANDEL PÅ ET REGULERET MARKED I ET EU- ELLER EØS-LAND, HERUNDER AKTIESELSKABER, DER HAR EN DIREKTION OG EN BESTYRELSE, SAMT AKTIE-SELSKABER, DER HAR EN DIREKTION OG ET TILSYNSRÅD


jende hovedregel vil være i selskaber, der har pligt til at etablere et revisionsudvalg

• Revisor har ret til at deltage i det øverste ledelsesorgans møder un-der behandlingen af årsrapporter m.v. og pligt hertil, hvis et med-lem af det øverste ledelsesorgan anmoder herom, jf. SL § 103, stk. 3, igen forudsat at revisor er generalforsamlingsvalgt.

Det må tilsvarende antages, at revisor kan forlange, at revisionsud-valget skal indkaldes, ligesom det må antages, at revisor har ret til at deltage i møder i revisionsudvalget, forudsat at revisor er generalfor-samlingsvalgt.40

Dette fremgår dog ikke direkte af SL, men må antages at følge af en fortolkning af SL sammenholdt med RL § 31.

For så vidt angår revisors selskabsretlige rettigheder og pligter vedrø-rende adgang til oplysninger m.v., gælder der følgende:• Ledelsen skal give revisor de oplysninger, der må anses af betyd-

ning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, jf. SL § 133, stk. 1, ligesom ledelsen dels skal give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendige, dels skal sikre, at revisor får de oplysninger og den bistand, som revisor anser for nødvendig for udførelsen af sit hverv, jf. SL § 133, stk. 2, forudsat at revisor er generalforsamlingsvalgt

• Revisor kan af medlemmerne af ledelsen kræve de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, jf. SL § 149.

Det må – allerede fordi der er tale om et selskab, hvor revisionsudval-get består af medlemmer af bestyrelsen eller tilsynsrådet – tilsvarende antages, at revisionsudvalget skal give revisor de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern, ligesom revisionsudvalget dels skal give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendige, dels skal sikre, at revisor får de oplysninger og den bistand, som revisor anser for nød-vendig for udførelsen af sit hverv, forudsat at revisor er generalforsam-lingsvalgt.

Det må – af samme årsag – desuden antages, at revisor af medlem-merne af revisionsudvalget kan kræve de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern.

Det skal afslutningsvist nævnes, at Erhvervsstyrelsen den 21. decem-ber 2015 har udsendt et høringsudkast til et lovforslag om ændring af RL og forskellige andre love.41 Dette høringsudkast indeholder bl.a. en række ændringer af RL § 31, jf. høringsudkastets § 1, nr. 49. Der er bl.a. tale om følgende ændringer:• RL § 31 udvides fra kun at omfatte virksomheder, der har værdipa-

pirer optaget til handel på et reguleret marked, til som udgangs-punkt at omfatte alle virksomheder af interesse for offentligheden

• Det bliver muligt at have et eller flere eksterne medlemmer af revi-sionsudvalget, dvs. medlemmer, der ikke samtidig er medlemmer

af bestyrelsen eller tilsynsrådet. Det fremgår i den forbindelse af høringsudkastet, at et medlem af revisionsudvalget, der af general-forsamlingen eller et tilsvarende organ er valgt til at være medlem af revisionsudvalget, under udførelse af sit hverv som medlem af revisionsudvalget er omfattet af samme regulering som et medlem af revisionsudvalget, som også er medlem af bestyrelsen eller til-synsrådet

• Der indføres et – indlysende – krav om, at revisionsudvalgets med-lemmer samlet set skal have kompetencer af relevans for virksom-heden

• Revisionsudvalgets opgaver præciseres og suppleres med en række yderligere opgaver.

Lovforslaget forventes vedtaget i løbet af foråret.

8. Afslutning

Denne artikel har omhandlet revisors selskabsretlige rettigheder og pligter – med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til le-delsen.

Revisor har en lang række selskabsretlige rettigheder og pligter, herunder i relation til ledelsen, og det er vigtigt, at både ledelsen og revisor kender disse rettigheder og pligter. Det kan imidlertid være vanskeligt for ledelsen og revisor at gennemskue, præcist hvilke sel-skabsretlige rettigheder og pligter revisor har. Formålet med artiklen har været at hjælpe ledelsen og revisor med dette.

Det er et vigtigt budskab, at revisors selskabsretlige rettigheder og pligter, herunder i relation til ledelsen, i vidt omfang afhænger af, hvorvidt revisor er generalforsamlingsvalgt eller ej, og dermed indi-rekte af, hvilken erklæring der afgives på årsrapporten.

Hvis revisor er valgt af generalforsamlingen til at revidere eller udføre udvidet gennemgang af selskabets årsregnskaber, er revisor gene-ralforsamlingsvalgt. Hvis revisor er valgt til at udføre review eller as-sistance med opstilling af selskabets årsregnskaber, er revisor derimod ikke generalforsamlingsvalgt – heller ikke selv om revisor rent faktisk er valgt af generalforsamlingen og ikke f.eks. af det centrale ledelses-organ.

Hvis revisor ikke er generalforsamlingsvalgt, er revisor som udgangs-punkt underlagt de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som generalforsamlingsvalgte revisorer, idet ikke generalforsamlingsvalgte revisorer ifølge SL er underlagt de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som generalforsamlingsvalgte, medmindre der konkret sondres mellem generalforsamlingsvalgte og andre revisorer. For langt hovedparten af de selskabsretlige rettigheder og pligters vedkom-mende sondres der imidlertid mellem generalforsamlingsvalgte og andre revisorer. Det er således i realiteten en illusion, at ikke general-forsamlingsvalgte revisorer som udgangspunkt er underlagt de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som generalforsamlingsvalgte,


idet udgangspunktet i realiteten er det stik modsatte, nemlig at ikke generalforsamlingsvalgte revisorer som udgangspunkt ikke er under-lagt de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som generalfor-samlingsvalgte.

Denne illusion er vigtig – bl.a. fordi den kan føre til vildfarelse hos både ledelsen og revisor, hvis ledelsen og revisor ikke er bevidste herom.

Illusionen er desuden et godt eksempel på, at den teoretiske hoved-regel (i dette tilfælde hovedreglen om, at ikke generalforsamlingsvalg-te revisorer som udgangspunkt er underlagt de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som generalforsamlingsvalgte) er den praktiske undtagelse – og at den teoretiske undtagelse (i dette tilfælde undta-gelsen om, at ikke generalforsamlingsvalgte revisorer ikke er underlagt de samme selskabsretlige rettigheder og pligter som generalforsam-lingsvalgte, hvis der konkret sondres mellem generalforsamlingsvalgte og andre revisorer) tilsvarende er den praktiske hovedregel.

Forkortelser

forordningen om lovpligtig revision af virksomheder af interesse for offentligheden

Europa-Parlamentets og Rådets forordning nr. 537/2014 af 16. april 2014 om specifikke krav til lovpligtig revision af virksomheder af interesse for offentligheden og om ophævelse af Kommissio-nens afgørelse nr. 2005/909/EF

MFL markedsføringsloven, bekendtgørelse nr. 1216 af 25. september 2013 af lov om markedsføring med senere ændringer

RL revisorloven, lov nr. 468 af 17. juni 2008 om god-kendte revisorer og revisionsvirksomheder med senere ændringer

SL selskabsloven, bekendtgørelse nr. 1089 af 14. sep-tember 2015 af lov om aktie- og anpartsselskaber

strfl. straffeloven, bekendtgørelse nr. 873 af 9. septem-ber 2015 af straffeloven med senere ændringer

ændringsdirek-tivet

Europa-Parlamentets og Rådets direktiv nr. 2014/56/EU af 16. april 2014 om ændring af Euro-pa-Parlamentets og Rådets direktiv nr. 2006/43/EF af 17. maj 2006 om lovpligtig revision af årsregn-skaber og konsoliderede regnskaber (8. direktiv)

ÅRL årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr. 1580 af 10. december 2015 af årsregnskabsloven

ÅRL af 1981 årsregnskabsloven af 1981, lov nr. 285 af 10. juni 1981 om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab m.v. med senere ændringer (historisk)

Litteratur

Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2013): ISRS 4410 – ny stan-dard vedrørende opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, Revi-sion & Regnskabsvæsen, nr. 10, pp. 14-36Boe, Jørgen og Jan Schans Christensen (2009): Om grænsedragnin-gen mellem ledelsens og revisors ansvar for aflæggelse af årsrapport i børsnoterede selskaber, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 1, pp. 12-20Bunch, Lars og Ida Rosenberg (2014): Selskabsloven med kommenta-rer, 2. udgave, København: Karnov GroupChristensen, Jan Schans (2012): Selskabsloven med kommentarer, Kø-benhavn: Karnov GroupKomiteen for god selskabsledelse (2014): Anbefalinger for god sel-skabsledelse, København: ErhvervsstyrelsenKristensen, Lars Hedegaard (1994): Revisors rolle på generalforsam-linger og bestyrelsesmøder, RevisionsOrientering, indeks G 4Schaumburg-Müller, Peer og Erik Werlauff (2014): Selskabsloven med kommentarer, 2. udgave, København: Jurist- og Økonomforbundets ForlagSeehausen, Jesper (2014a): Revisor og revision m.v. – i selskabsretligt perspektiv, København: Jurist- og Økonomforbundets ForlagSeehausen, Jesper (2014b): Valg af erklæring på årsrapporten, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 10, pp. 34-57Seehausen, Jesper (2015a): Forbehold i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 8, pp. 26-52Seehausen, Jesper (2015b): Valg af erklæring på årsrapporten – efter den ”nye” årsregnskabslov, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 11, pp. 42-53


Noter1 Artiklen er udtryk for forfatterens personlige holdninger og er ikke nødvendigvis

udtryk for holdningerne i FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe.

2 Revisors øvrige selskabsretlige rettigheder og pligter er behandlet af Seehausen

(2014a).

3 Ud over RL, jf. § 30, stk. 1, 1. pkt., jf. strfl. §§ 152-152 f, er revisors tavsheds-

pligt også reguleret i MFL § 19.

4 Mange af revisors generelle revisor- og revisionsretlige rettigheder og pligter er

behandlet af Seehausen (2014a).

5 Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter som vurderings- eller gransknings-

mand er behandlet af Seehausen (2014a).

6 Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter som minoritetsrevisor er behandlet

af Seehausen (2014a).

7 For så vidt angår de forskellige erklæringsmuligheder på årsrapporten, kan der

henvises til Seehausen (2014b og 2015b).

8 Det forhold, at det kan være vanskeligt for ledelsen og revisor at gennemskue,

præcist hvilke selskabsretlige rettigheder og pligter revisor har, skyldes desuden,

at revisor også kan fungere som vurderings- eller granskningsmand, og i dette

tilfælde er revisors selskabsretlige rettigheder og pligter ikke helt de samme,

som når revisor fungerer som ”almindelig” revisor. Artiklen omhandler som

nævnt ikke revisors selskabsretlige rettigheder og pligter, når revisor fungerer

som vurderings- eller granskningsmand.

9 Dvs. bestyrelsen eller tilsynsrådet, hvis selskabet har en bestyrelse eller et tilsyns-

råd, ellers direktionen.

10 Dvs. bestyrelsen, hvis selskabet har en bestyrelse, ellers direktionen.

11 Bemærkningerne til lovforslag nr. L 170 af 25. marts 2009 til SL ad § 144.

12 Hvis generalforsamlingens krav vedrørende revisionen eller den udvidede gen-

nemgang kun strider mod vedtægterne, men ikke mod lov, god revisionsskik

eller ”god skik vedrørende udvidet gennemgang”, har generalforsamlingen

naturligvis mulighed for at ændre vedtægterne, således at generalforsamlingens

krav ikke længere strider mod vedtægterne. Dette kan ske med almindelig ved-

tægtsændringsmajoritet, dvs. som udgangspunkt ”dobbelt 2/3” flertal, jf. SL §

106, stk. 1.

13 Forudsat naturligvis at revisor modtager betaling for disse yderligere handlinger

eller opgaver.


15 Bunch og Rosenberg (2014, p. 542).

16 Boe og Christensen (2009, p. 19).

17 Det er ikke årsrapporten, men årsregnskabet, der revideres.

18 Der kan i den forbindelse henvises til fremstillingen hos Seehausen (2015a).

19 Jf. note 9 ovenfor.

20 Christensen (2012, p. 330).

21 Kristensen (1994, p. 17).

22 Schaumburg-Müller og Werlauff (2014, p. 575).

23 For så vidt angår en evt. koncern, fremgår det af SL § 133, stk. 1, at der er tale

om en evt. koncern i henhold til ÅRL. Definitionen af en koncern i ÅRL, jf. bilag

1, B, nr. 1-4, er imidlertid omtrent den samme som definitionen af en koncern i

SL, jf. § 5, nr. 3, 19 og 21 samt §§ 6 og 7.

24 Der ses her og efterfølgende bort fra, at ledelsen i et dansk datterselskab har

tilsvarende forpligtelser over for moderselskabets revisor.


26 Christensen (2012, p. 399).


28 Schaumburg-Müller og Werlauff (2014, p. 706).


30 Der ses her og efterfølgende bort fra, at det samme gælder i forhold til ledelsen

i et dansk datterselskab.

31 Bemærkningerne til lovforslag nr. L 170 af 25. marts 2009 til SL ad § 133. Se

også bemærkningerne til SL § 149.



34 Der kan i den forbindelse henvises til fremstillingen hos Bisgaard og Seehausen

(2013).

35 En erklæring om udvidet gennemgang med en konklusion med forbehold vil

se ud på omtrent samme måde. Det samme vil en reviewerklæring med en

konklusion med forbehold – bortset fra, at det af en sådan erklæring ikke vil

fremgå, at ledelsen kan ifalde ansvar. Erklæringen vil desuden ikke indeholde en

udtalelse om ledelsesberetningen.

36 En erklæring om udvidet gennemgang med en manglende konklusion vil se ud

på omtrent samme måde. Det samme vil en reviewerklæring med en mang-

lende konklusion – bortset fra, at det af en sådan erklæring ikke vil fremgå,

at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten, ligesom det ikke vil

fremgå, at ledelsen kan ifalde ansvar. Erklæringen vil desuden ikke indeholde en

udtalelse om ledelsesberetningen.

37 Der kan i den forbindelse henvises til fremstillingen hos Seehausen (2015a).

38 Der kan desuden henvises til anbefalingerne for god selskabsledelse (Komiteen

for god selskabsledelse, 2014). Disse anbefalinger omtales ikke nærmere.

39 Dette medlem af revisionsudvalget kan f.eks. være en revisor, der i sagens natur

har kvalifikationer inden for både regnskabsvæsen og revision. Det er imidlertid

ikke nødvendigt, at vedkommende har kvalifikationer inden for både regnskabs-

væsen og revision, idet det er tilstrækkeligt, at vedkommende har kvalifikationer

inden for ét af disse fagområder, der dog naturligvis er nært beslægtede.

40 I virksomheder, der har etableret et revisionsudvalg, skal det øverste ledelsesor-

gans forslag om valg af revisor som nævnt baseres på en indstilling fra revisions-

udvalget, jf. RL § 31, stk. 3.

41 Høringsudkast til lovforslag om ændring af RL og forskellige andre love (gen-

nemførelse af ændringer i revisordirektivet og valgmuligheder i forordningen

om særlige krav til revision af virksomheder af interesse for offentligheden).

Business

Revisors selskabsretlige rettigheder og pligter - med fokus på revisors rettigheder og pligter i relation til ledelsen