Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

1.11.2012

1

סוגיות מיסוי מיוחדות -ן "יזמות נדל מיסוי מקרקעין

(משפטן)ח "ישי חיבה רו

tax.co.il-www.ahe

hiba@ahe-tax.co.il

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

עסקת קומבינציה

סוגי אפשרויות מימוש מקרקעין

מכר מקרקעין לא מבונים.

עסקת קומבינציה.

(.הזמנת שרותי בניה -כ "בד)בניה עצמית , יזמות עצמית

2

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

יתרונות וחסרונות עיקריים בשיטות המימוש השונות

מכר קרקערווח מוגבל לעליית ערך הקרקע .

אין כל סיכון שוק ואחריות: מאידך.

יזמות בניה עצמית ומכירה (.רווח יזמי ורווח קבלני, עליית ערך הקרקע)רווח מצרפי מרבי

תנודות במחירי עלויות , העסקת עובדים)סיכוני שוק מלאים : מאידך .חוק המכר/ואחריות קבלנית, סיכוני מחירי שוק הדירות, (בניה

קומבינציה (אך בכמות מופחתת, מכר של דירות מבונות)מיצוע הרווח

.ואחריות קבלנית, אין כל התעסקות בבניה

עסקת קומבינציה

3

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:מהות עסקת קומבינציה הינה עסקת חליפין

בעל הקרקע מוכר חלק מהקרקע לקבלן.

מקבל בעל הקרקע שירותי בניה על , במקום לקבל תמורה במזומן .חלק הקרקע שנותר בידו

:בסיומה של העסקה נמצא

בעל הקרקע הינו בעלים של מספר יחידות מבונות והקבלן הינו .מבונות בעלים של מספר יחידות

עסקת קומבינציה

4

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

עסקת קומבינציה

בין חלקו)שווי הקרקע משפיע על היחס בעסקת הקומבינציה

(. של בעל הקרקע לחלקו של הקבלן

.א"עסקת קומבינציה בדימונה מול עסקה זהה בצפון ת

:סוגי עסקאות קומבינציה קלאסיות (.טהורה או משולבת מזומנים)רגילה

(.בעלים משלם לקבלן)חלוקת תמורות

מימון.

5

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

עסקת קומבינציה

:המיסים המעורבים בעסקת קומבינציה

(.בגין מכר חלקי של הקרקע)מס שבח -בעל הקרקע

(.בגין רכישת חלק הקרקע)מס רכישה -הקבלן

בגין שרותי בניה שיקבל על חלק הקרקע שנותר )מ "מע -בעל הקרקע (.בידו

או /כ גם תשלומי היטל השבחה לרשות המקומית ו"בד -בעל הקרקע

.תשלומים שונים למנהל מקרקעי ישראל

6

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

עסקאות שנקבע לגביהן כי הינן עסקאות קומבינציה

( ומס רכישה לקבלן, מס שבח לבעלים)כדי להימנע משומות מקרקעין .של הזמנת שרותי בניה על כל הקרקע" דמה"בוצעו בעבר תדיר עסקאות

מוכר המבונה , לכאורה בעל הקרקע הופך לבעל כל הקרקע כשהיא מבונהמתוך תמורת המכירות בגין שרותי , כ"ומשלם לקבלן אח( כולו או חלקו)

.הבניה

רשויות המס ובעקבותיהם בתי המשפט קבעו מבחנים על פיהם יקבע אםבאמת מדובר על מתן שרותי בניה בלבד או למעשה על עסקת קומבינציה

(.מכר חלקי של הקרקע לקבלן)

או ככל שנוטל על עצמו /ו, בדירות/ככל שלקבלן כוח חזק יותר בקרקעכך ככל הנראה יהיה לו דין של בעל קרקע , סיכונים יזמיים רבים יותר

(.אשר רכש אותה בעסקת קומבינציה)

עסקת קומבינציה

7

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

עסקת קומבינציה

עניין לנו -פרמטרים אשר ככל שימצאו רבים יותר וחזקים יותר :בעסקת קומבינציה

(:614/82א "ע -ש העליון "פ של ביהמ.א.הינו הלכת ש, ד מנחה בעניין"פס)הקבלן נושא בתשלומים שונים המוטלים ככלל על בעל הקרקע. הקבלן נושא בתשלומי מיסים החלים על בעל המגרש. כולל תשלום , לקבלן היכולת לשנות את תוכניות הבניה ולשינויים אדריכליים

.לאדריכל לקבלן מסורה באופן כמעט בלעדי היכולת לשלוט במחיר הדירה ובתנאי

.התשלוםהקבלן מקבל יפויי כוח למכור את הדירות בשם הבעלים. מוטל על –כגון שינוי במחירי השוק של הדירות , מרבית הסיכון הכלכלי

.הקבלן .36/88ראו חוזר מס הכנסה

8

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:משפט המפתח לבחינה אם מדובר בעסקת קומבינציה (פ.א.מתוך הלכת ש)

בחינת היקפו ושיעורו של הכוח המסור לקבלן על פי החוזה "... , וככל שחופש פעולתו, בכל הנוגע לבניה עצמה ולמכירת הדירות

, מידת מעורבותו ומתחם שיקול דעתו בעניינים אלה גדולים יותרכי לא במבצע בניה ובמורשה גרידא , כך תיטה הכף לעבר המסקנה

, מאחורי המסך הלשוני של החוזה, אלא במי שגם רכש, עסקינן

".זכויות בנכס באופן אישי

עסקת קומבינציה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

עסקת קומבינציה

עסקת חלוקת תמורות כעסקת קומבינציה

(.1444/90ש העליון "הלכת דרעד בביהמד המנחה הינו "פסה

60%-50%יחידות תמורת תשלום לקבלן של 18הזמנת בניית : העסקה

. נקבע כי מדובר בקומבינציה. מתמורת הדירות

הקבלן אחראי על שלב התכנון.

הקבלן נשא באחריות מלאה כלפי צד ג' .

מתשלומי הארנונה ההיטלים ותשלומי חובה הקשורים 50%-הקבלן נשא ב .לבניה

היה הסדר לחלוקה בעין של הדירות שלא ימכרו.

הקבלן נשא בערבות המכר שניתנה לרוכשי הדירות.

עלויות קבלת הלוואות מהבנקים בגין הבניה חולקו בין הצדדים.

10

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

קומבינציה עסקת

עסקת מימון כעסקת קומבינציה (:1835/95ש חבס "ד המנחה הינו עמ"פסה)

( חברה קבלנית)העמדת שרותי מימון ניהול ושיווק לבעל קרקע : העסקה . נקבע כי העסקה הינה עסקת קומבינציה. יחידות דיור ומסחר 235לבניית

וזכאי למחצית , המממן נושא במחצית מחובות הפרויקט .הפסדיו/מרווחיו

המממן אחריות כלפי רוכשים ורשויות. ושותף בוועדת היגוי משותפת , המממן רשאי להשתתף בכל החלטה

.אחראי על שלב התכנון.שתקבע נוסח להסכמי המכירהלממן ולבעלים חשבון בנק משותף. מ עם רוכשים"המממן שותף לניהול מו.

.9/99ראו הוראת ביצוע

11

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

עסקת קומבינציה

:קומבינציה הינה עסקת חליפין

ומקבל בתמורה מהקבלן שרותי, בעל הקרקע מוכר חלק מקרקע

.על חלק הקרקע הנותר בידו, בניה

מס)איזה שומה יוציא מנהל מיסוי מקרקעין ?מהו שווי העסקה

?(שבח למוכר ומס רכישה לקונה

האם לפי שווי חלק הקרקע הנמכר?

האם לפי שווי שרותי הבניה הניתנים מנגד?

12

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

עסקת קומבינציה

בעבר היו נוהגות שיטות לא אחידות בתחנות השונות של מיסוי

.מקרקעין

רביבים מעוזי ד"פס את המיסים רשות אימצה 1/91 בחוזר• לפי להעריכה רשאי השומה עורך כי ונקבע (119/87 ש"עמ)

העסקה לכשתושלם המוכר ביד שיהיה המושלם הנכס שווי .(שלו היתה שממילא) הקרקע שווי בניכוי

העסקה שווי כי ונקבע הגישה שונתה 23/98 ביצוע בהוראת• .אישיים ולא קבועים תחשיבים לפי הבניה שרותי שווי הינו

.(בלבד 1-3 סעיפים) 23/98 ב"והו 1/91 חוזר ראו

13

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

עסקת קומבינציה

:מקרים מיוחדים (הקבלן משלם לבעל הקרקע)עסקת תמורות •

בעל הקרקע מוכר את כל הקרקע שלו לקבלן ומקבל בתמורה אחוזים . מכלל התמורות שיקבל הקבלן

(.שיתוף הבעלים בתנודת מחיר הדירות.)זהו מכר מלא ולא חלקי -

מה דין עודף תמורות המתקבלות בפועל על השומה שהוצאה בעת - חתימת העסקה

.בעניין שמשון זליג 1341/08ע "ו -ו,( 10793/08א "ע)ראו הלכת נאות דברת

בלא עסקת מכירה כלל–קבלן /הכנסת שותף מממן• ,לפקודת מס הכנסה' א104שימוש בסעיף - ,לחוק מיסוי מקרקעין 71או שימוש בסעיף - .ביצוע הקצאה-

14

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

עסקת קומבינציה

מועדים ודיווחים –( מס שבח למוכר ומס רכישה לקונה) –מיסוי מקרקעין

.יום חתימת החוזה ככלליום המכירה הינו • .יום ממועד העסקה 40מועד הדיווח והגשת השומה העצמית הינו תוך •. לחוק 51ניתן לדחות את מועד תשלום המס בהתקיים התנאים בסעיף •

.ראו שםאשר התמורה , (ללא מזומנים)בעסקת קומבינציה טהורה –חריג •

יום –ע "מושפעת מהגדלת זכויות בניה כתוצאה משינוי צפוי בתב .ע"המכירה הינו יום שינוי התב

–בגין שרותי הבניה שנותן הקבלן לבעלים – מ"מעכ עם העליה "ובדר, מועד החיוב הינו ככלל עם קבלת חזקה על הקרקע•

.על הקרקעעקב חוסר הזהות במועד החיוב בין שני החוקים יתכן לעיתים כי שווי •

.המכירה יהא שונה ממחיר העסקה

15

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

.לחוק 1בסעיף " זכות במקרקעין"אינה כלולה בהגדרת –אופציה

: אופציה כלולה בהגדרת מכירה בחוק, על אף האמור

...-בין בתמורה ובין ללא תמורה, לעניין זכות במקרקעין – "מכירה"

(1 )- ...

..."הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין –( 2)

.בקיצור אופציה הינה נשוא לחבות במיסוי מקרקעין

אופציה הינה רק -" זכות לקבל זכות במקרקעין: "לפי הנוסח המילולי

.PUTולא אופצית , CALLאופצית

מכר אופציה למכר נכס בסיס היה עלול להיות נישום כמכר הבסיס, בעבר

(.מס שבח ומס רכישה)כיום עסקה כזו תתחייב רק לפי תמורת האופציה . כולו

אופציה

16

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

לחוק מיסוי מקרקעין' י49סעיף

2הוראת שעה בפרק חמישי , 50כדי לעודד סיחור במקרקעין נקבעה בתיקון

.'י49והוסף סעיף , לחוק

2007ומשנת , 2006הוארכה עד , 2003הוראת השעה נקבעה בתחילה עד שנת

.הפכה להוראת קבע

".אופציה יחודית"אופציה לפי הוראת השעה כונתה

רכישה של אופציה יחודית לא תהא נשוא לחוק מיסוי/נקבע כי מכירה

(.מס רכישה/מס שבח )מקרקעין

אופציה

17

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:לקיום אופציה יחודית( עיקריים)תנאים מצטברים

.ניתנה בכתב•

.ניתן לסחרה•

.התחייבות בלתי חוזרת•

.חודש 24נתנה לתקופה של עד •

.משווי נכס הבסיס 5%תמורתה הינה עד •

.30ק תוך "ניתנה הודעה למנהל מסמ•

אופציה

18

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

אופציה

.רכישה וממס שבח ממס פטורה תהא יחודית אופציה מכירת•

.העניין לפי הון רווח/ הכנסה במס יחוייב – האופציה מוכר•

– האופציה מימוש בעת•

חויב שלא ככל) המימוש למחיר האופציה מחיר יווסף - המוכר בידי– .השבח מס חישוב לצורך ,(כדלעייל הון רווח/הכנסה במס

מס חישוב לצורך ,המימוש למחיר האופציה מחיר יווסף - הקונה בידי– .הרכישה

19

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

אופציה

(1998.11 בתאריך ניתן) 97/249 א"ע ק"מסמ מנהל נגד כסיף ואורית בר תאודור הלכת :האופציה וניצול ,המקרה תאור

:העליון פסיקת

כי אכן הייתה עסקת , נראה לנו כי נסיבותיה העובדתיות של העסקה מעידות עליה"•לקונה ניתנה זכות ברירה להשתמש . אופציה אמיתית ולא עסקת מכר שביצועה נדחה

.או לוותר על הזכות, באופציה ולרכוש את הדירההסכום ששולם לידי המערערים תמורת האופציה אינו עומד בשום יחס למחיר •

כי העסקה , ועדת הערר סברה. שבו ניתנה לקונה ברירה לרכוש את הדירה, המוסכם . הייתה מלאכותית ונועדה לחפות על עסקת מכר החייבת בתשלום מס שבח מקרקעין

המערערים אכן ביקשו להימנע . נחה דעתנו שקביעה זו אינה עומדת במבחן הביקורת•מטעם זה נמנעו מהתקשרות בעסקת מכר והסתפקו . מתשלום מס שבח מקרקעין

זהו מהלך לגיטימי של תכנון מס שהמערערים רשאים היו לנקוט . בהענקת אופציה (ח.י. ההדגשה שלי.)בו

דינה של ועדת הערר ואת החלטת -מבטלים את פסק, אנו מקבלים את הערעור• ".כי העסקה נשוא הדיון אינה חייבת במס שבח, המשיב וקובעים

20

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

אופציה

:1י49 סעיף חיקוק – המיסים רשות של הנגד מכת (7.11.2001 50 , תיקון במסגרת הוסף)

זכות לקבלת זכות מימוש שהיא במקרקעין זכות במכירת" הקלה או פטור יחול לא ,אופציה מימוש לרבות במקרקעין

מכירת היתה לא לראשונה הזכות מתן במועד אם ממס אחרת ."הקלה לאותה זכאית או המס מאותו פטורה במקרקעין הזכות

! קבע הוראת - ?קבע הוראת או שעה הוראת

21

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

קבוצת רכישה

:זה מונח נוצר מה לשם לרכוש ,הקבלני מהרווח חלק לחסוך שביקשו אנשים קבוצת - בתאוריה•

כלל בדרך .שישכר מבצע קבלן באמצעות כמובן) "לבד" ולבנות קרקע .מארגן גורם הקבוצה את הוביל

הרשויות טענו ,והחקיקתי הפסיקתי למיצוייה הגיעה שהסוגיה עד• דירות קנו הרוכשים ולמעשה "שוא מצג"ב מדובר כי ,בצדק כ"ובדר

מקבלן או (קבלן עם שהתקשר) הקרקע מבעל או וברורות ידועות .מלאכותית הינה עסקאות לשתי וההפרדה ,(קרקע בעל עם שהתקשר)

ניץ'ויז רמת הקהילה ועד ,(1262/02 ע"ו) ן"נדל קווי דין פסקי ראו

.(204/07 א"ע) וינר והלכת ,(6165/04 א"ע)

22

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

קבוצת רכישה

:קבוצות הרכישה פעלו בשתי דרכים מרכזיות

באמצעות גורם מתווך שחיבר בין בעלי הקרקע לקבוצת הרוכשים –האחת •במקרים מסויימים ראו בו ". בלבד"והכל תמורת עמלה , ולחברה הקבלנית

כ מכרן "בנה הדירות ואח, הרשויות כאילו הוא בעצמו את רכש הקרקע .ליחידי קבוצת הרכישה

הגורם המארגן (. ולכך הוא בעצם נוצר)באמצעות מכשיר האופציה –השניה •ובתוך מסגרת הזמן הנקובה , רוכש אופציה לרכישת הקרקע מבעל הקרקע

ומסחר אליהם , לחלקים מן הקרקע, מוצא קונים פוטנציאלים , באופציה הקונים ממשים את האופציה (. כמובן תוך השגת רווח)את האופציה

ורוכשים ממנו את הקרקע לפי המחיר הנקוב , ישירות מול בעל הקרקע .בכתב האופציה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

קבוצת רכישה

רכישה כקבוצת בהתארגנות שהיו המס יתרונות

.מ"במע חייבת אינה – פרטי מאדם פרטיים אנשים י"ע קרקע רכישה• שרותי לתת שנשכרה הקבלנית מהחברה הפרטיים קבוצת י"ע בניה שרותי רכישת•

.רכישה במס חייבת אינה – בניה .רכישה מס שולם לא הבניה מרכיב ועל ,מ"מע שולם לא הקרקע מרכיב על : בסיכום• .זו "פרצה"מ המס ברשויות גדול לחץ נוצר• בקשה המיסים שרשות מס תכנוני של ארוכה רשימה במסגרת ,2007 בשנת כבר•

וכך .2006-ז"התשס ,(בדיווח החייב מס תכנון) הכנסה מס תקנות פורסמו ,לתוקפם :רכישה קבוצת בענין בהן נכתב

:בדיווח החייב מס תכנון הן להלן המפורטות הפעולות .2"–

(1)... לקבוצת במקרקעין זכות למכירת במקרקעין זכות בעל עם התקשרות(13)

המקרקעין על ולבניה הזכות לרכישת כקבוצה המתארגנת רוכשים פועל הוא אם בין – "מארגן גורם" ,זו בפסקה ;מארגן גורם באמצעות

פועל הוא אם ובין במקרקעין הזכות רכישת לצורך הקבוצה לארגון .המקרקעין על בניה שרותי רכישת לצורך גם לארגונה

24

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

קבוצת רכישה

...תפורט 2 בתקנה כאמור דיווח חייב מס תכנון שהיא פעולה .3 :פעולה כל לגבי להלן כמפורט

(1) ... היתה שבה המס לשנת בדוח תפורט (13)2 בתקנה כאמור פעולה (13)

במקרקעין הזכות בעל ידי על במקרקעין הזכות למכירת ההתקשרות ."המארגן הגורם ידי ועל

- אם כאמור בדיווח צורך אין כי נקבע ולבסוף

"4

(ב)

כמכירת מקרקעין מיסוי למנהל דווחה (13)2 בתקנה כאמור התקשרות - (2) הזכות בעל ידי ועל ,מקרקעין מיסוי חוק הוראות לפי מקרקעין זכות

."הרוכשים לקבוצת המארגן הגורם ידי ועל המארגן לגורם במקרקעין)!!!!(

25

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

קבוצת רכישה

:שנקראה המיסים ברשות המשפטי היועץ בראשות מיוחדת ועדה הוקמה ,בהמשך

."רכישה בקבוצות המס היבטי לבחינת הועדה"

.2010 יוני בחודש נתפרסמו הוועדה מסקנות

:הינן ההמלצות עיקרי רכש הוא כי קביעה המארגן הגורם על גורף האופן להחיל ניתן לא•

.דירות ומכר קרקע אף ,היחודית האופציה בעניין החקיקה הוראות את לבטל מקום אין•

.רכישה בקבוצות נרחב באופן משמשת שהינה .קרקע רק ולא מוגמרות דירות רכשה כאילו בקבוצה לראות יש• אדם הינו המוכר אם אף הקרקע מרכיב רכישת על מ"מע להטיל יש•

.פרטי הרכישה מקבוצת כחלק בהצטרפות לרבות המארגן הגורם של הכנסתו•

.מעסק הכנסה תחשב ,ומכירתן דירות בקבלת

26

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

קבוצת רכישה

:הוועדה דוח בעקבות חקיקה תיקוני

:כך נקבע 1.11.2011 מיום בתחולה מ"מע לחוק 40 בתיקון•

כעסקת תחשב – רכישה לקבוצת "פרטי אדם י"ע מקרקעין מכירת– (לחוק 1 סעיף ).אקראי

בעסקת מחיוב בשונה עצמו (הפרטי האדם) המוכר הינו מ"במע החייב– (לחוק 21 סעיף) .מ"במע החייב הוא הרוכש לפיה אחרת אקראי

:כך נקבע מקרקעין מיסוי לחוק 69 תיקון במסגרת•

.(לחוק 1 סעיף) לחוק ,רכישה קבוצת הגדרת הוכנסה–

זכות במכירת הנמכרת הזכות שווי": כי נקבע רכישה מס חבות ובעניין– הנכס של המכירה שווי יהא רכישה קבוצת עם הנמנה לרוכש במקרקעין

."למגורים לשמש המיועדת דירה שהוא הבנוי

27

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

קבוצת רכישה

:החקיקה שינויי לאחר ומסקנות תוצאות

חברי לרוכשים ,פרטי מאדם קרקע במכירת מ"מע "בריחת" יותר תתאפשר לא• .רוכשים קבוצת

שהרכישה כגון) רכישה קבוצת לפניו כי ידע שלא ככל – הפרטי המוכר :בעיה

לא שכלל תמורה על מ"ממע חיוב שומת לקבל עלול ,(נאמן באמצעות בוצעה

לרבות ,עצמו את להבטיח אלו מעיין בעסקאות לקונה מומלץ .(דרש לא כי) קיבל

.רכישה קבוצת בעצם היה הרוכש כי יטען בו למקרה ,ושיפויים ערבויות קבלת

שנרכשה אף) מושלמת מגורים כדירת יחושב ,(מגורים לדירת בקרקע) הרכישה מס• .(קרקע רק

,₪ 1,350,000 של סך עד אפס הינו ראשונה לדירה רכישה מס :דהיום החוקי במצב .בשכרו דווקא ,רכישה קבוצת חבר של הפסדו יוצא שלעיתים כך

הרכישה מס ושיעור מהותי "קנס" ישנו -ומעלה שניה בדירה שמדובר ככל מאידך . ₪ מליון 3-מ 7%-ו ₪ מליון 1-3 מ 6% , ₪ מליון 1 עד 5% הינו

28

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

רקע כלליהינה תכנית המתאר הארצית שמטרתה לאפשר קבלת היתרי בניה 38א "תמ•

. ללא צורך בהכנת תכנית מפורטת, לחיזוק מבנים קיימים בפני רעידות אדמה

. 38א "אישרה המועצה הארצית לתכנון ובניה את תמ 7/12/2004ביום • . 18/5/2005התוכנית פורסמה ברשומות ביום

פ "ע .1.1.1980חלה על מבנים שהיתר הבניה בגינם ניתן עד ליום 38א "תמ•מהמבנים בישראל אינם עומדים בתקן לעמידות בפני רעידות 40%, הערכות (.413. י.ת)אדמה

38א "על מנת לעודד את בעלי הבתים והקבלנים לחזק את המבנים נקבעו בתמ•במתן זכויות בניה עודפות שורה של תמריצים כלכליים בדרך של הקלות

קבלן תממן את חיזוק / כי מכירת הזכויות ליזם, מתוך נקודת מוצא, לדיירים .המבנה ושיפוצו

38א "תמ

29

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

הוועדה המקומית לתכנון ולבניה רשאית לאשר את , 38א "בהתאם לתמ• :הפעולות הבאות

.חיזוק המבנה ללא תוספות בניה–

סגירה ומילוי של קומה : חיזוק המבנה ותוספת יחידות בניה חדשות–בניית קומה נוספת על גג הבנין או הקמת , (קומת עמודים)מפולשת .בהתאם למאפייני המגרש והמבנה, אגף חדש

התוספת (. ר לדירה"מ 25עד )חיזוק המבנה והרחבת דירות קיימות – (.ר נטו"מ 9 -ר ברוטו ו"מ 12)ד "חייבת לכלול ממ

(.ר ברוטו לכל דירה"מ 13עד )חיזוק המבנה והקמת מרפסת –

א מאפשרת תוספת מעלית גם באופן החורג מקווי הבניה "התמ– . הרגילים של הבנין

38א "תמ

30

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

38א "תמ

היבטי מיסוי

:למעשה מדובר בעסקת קומבינציה•

הדיירים מוכרים לקבלן חלק מזכויות המקרקעין שלהם בבנין – (א"גם הזכויות שקבלו בגין התמ/את)

הקבלן נותן לדיירים שרותי בניה על יתרת זכויות הדיירים – . בבניין

מס רכישה , עניין לנו בהשלכות מס שבח לדיירים :בסיכום• .ומס ערך מוסף על שרותי הבניה, לקבלן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

38א "תמ

מיסוי מקרקעין פטור במכירת זכות במקרקעין: 5לחוק מיסוי מקרקעין הוסף פרק חמישי

. 38א "שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ

:אלה עיקריו

.31.12.2016 -18.5.2005הפרק הינו הוראת שעה לתקופה •

פטורה 38א "מכירת זכות במקרקעין שתמורה מושפעת מזכויות לפי תמ• :ממס שבח בתנאי שהתקיימו שני אלה

, מכירת הזכויות ללא ביצוע של החיזוק. )לבניין, בוצעו שרותי חיזוק– (אינה פטורה

" שרותי בניה לפי תוכנית החיזוק"התמורה שקבלו הדיירים הינו ב– (. בלבד)

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

38א "תמ

:הערות נוספות

מעבר לזכויות שקבלו , לעיתים נמכרות לקבלן גם זכויות בניה נוספות שיש לדיירים בבניין• .במקרה זה הפטור ממס שבח יחול באופן יחסי בלבד. א"התמבמסגרת

אחרים שאינם בשרותיםתמורה המתקבלת בידי הדיירים במזומן או בשווה כסף או •, תחשב כתמורה בעד מכירת זכות במקרקעין אחרת –" שרותי בניה לפי תוכנית החיזוק"

.ולא תהא פטורה ממס שבח :בחוק" סגורה"הינה רשימה " שרותי בניה לפי תוכנית החיזוק"•

המבנה מפני רעידות אדמה חיזןק– (ר ליחידה"מ 25עד )הרחבת היחידות הדיור הקיימות במבנה – התקנת מעלית– עיצוב המבנה ושיפוצו– .כפי שיקבע המנהל, תשלומי כיסוי הוצאות הכרוכות בשרותי בניה לפי תוכנית החיזוק–

ד ויועצים "ט עו"קבע מנהל רשות המיסים כי מדובר בשכ 10/2009בהוראת ביצוע מס שבח הובלת ריהוט וציוד , ד לתקופת ביניים ככל שנדרש פינוי הדיירים לתקופת השיפוץ"שכ, שונים

.'וכד

.לא ניתן פטור ממס רכישה לקבלן המחזק•

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

38א "תמ

יום המכירה ודיווח

מוכרים ), מכיוון שמדובר כמעט תמיד בעסקאות מורכבות ורבות דיירים• :השכיל המחוקק לאפשר דחיית ארוע יום המכירה( רבים בזמנים שונים

. 1לב49"

היתה המכירה של הזכות הנמכרת מותנית , על אף האמור בחוק זה –בפרק זה )בתנאי מתלה או מכירה של זכות לרכישת זכות במקרקעין

יהיה יום המכירה המוקדם מבין אלה ובלבד שנמסרה הודעה , (האופציה ...למנהל

המועד שבו התקיים התנאי או שבו מומשה האופציה לפי העניין ( 1)

".המועד שבו החל במתן שרותי בניה לפי תוכנית החיזוק( 2)

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

וזהו תנאי )ישנה חובה למתן הודעה למנהל על הסכם מכירה • .יום מיום החתימה30תוך , ( יום המכירה"לדחיית

יום מיום המכירה 40תבוצע בתוך , הצהרה והגשת שומה עצמית• . כדלעייל

38א "תמ

35

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

38א "תמ

מס ערך מוסף

חוקק , וכצעד משלים, לחוק מיסוי מקרקעין 5במקביל לחקיקת פרק חמישי .31.12.2016אשר יחול כהוראת שעה עד , מ "ב לחוק מע31סעיף

מתן שרותי בניה לפי תוכנית החיזוק בתמורה ": הסעיף קובע בפשטות כילחוק מיסוי ' לג49למכירת הזכות הנמכרת הפטורה ממס בהתאם לסעיף

."יהיה פטור ממס, מקרקעין

:דגשים

ולא )הפטור חל רק על שרותי חיזוק הניתנים מול עסקת שבח פטורה • (.בשרותים הניתנים כנגד מכר זכויות אחרות במקרקעין

זוהי לקונה כואבת מאוד . מ בשיעור אפס"מ ולא במע"מדובר בפטור ממע•מ תשומות הכרוך ביצירת עסקאות "לא ניתן לקזז מע, משום שכך

(. מ"לחוק מע 41כהוראת סעיף )מ אלו "פטורות ממע

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

תוספות -38א "תמ

( 2)38א "תמ יתאפשר במקרים מסויימים להרוס את, 2.10.2010ע מיום "על פי שינוי לתב

.המבנה ולהקים מבנה מחוזק גדול יותר וגבוה יותר מהמבנה המקורי

סירבה להעניק את הקלות פרק, רשות המיסים בהחלטת מיסוי שלא בהסכם

שכן אין מדובר על מתן שרותי חיזוק אלא, לחוק על עסקה מסוג זה 5חמישי

.על הריסה ובניה

: אם כך העסקה אינה פטורה אלא חוזרת לבסיסה המקורי

,על כל המשתמע מכך, החלפת זכות במקרקעין בשרותי בניה –קומבינציה

, (שהרי אין מדובר בשיפוץ)לרבות ניצול פטורים שונים במכירת דירות מגורים

.בידי דיירים רלוונטיים

. 22.2.2011.מיום 5887ראו החלטת מיסוי

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

הוחל פרק , 7.8.2012לחוק מסוי מקרקעין מיום 74בתיקון • (.2)38א "גם על תמ 5חמישי

:ואולם ההחלה הינה בתנאים וסייגים לא פשוטים כגון•

ע ולא על זכויות בניה "הפטור יחול רק על זכויות שנתנו מכוח התב– (.כ ישנן גם זכויות בניה אחרות לא זניחות"ובפועל בדר)אחרות

ובפועל סביר ( )שתיים –בפריפריה )ניתן לקבל פטור רק על דירה אחת – (.להניח כי לדיירים יווצרו יותר מדירה אחת לכל אחד

ר בלבד מעבר "מ 25הפטור לדירה חלופית חדה ינתן עד הגדלה של – .לדירה הנהרסת וכו

ויתכן, (2)38א "בקיצור לא בטוח שכדאי להחיל את הוראות הפרק על תמ

.ועדיף לנצל את הוראות הפטורים הרגילים

תוספות - 38א "תמ

38

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

תודה רבה חיבה את אלמקייס, ארצי

מ"פתרונות מיסוי בע 03-6133113פקס , 03-6134111טלפון www.ahe-tax.co.il