השתלמות חמיז רן 14.12.14

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l תכנוני , התיקון החדש - ז"חמי

מס והיערכות מושכלת מכון להשתלמויות ולימודי תעודה -ח "לשכת רו

מ"פתרונות מיסוי בע -כהן , אלמקייס, חיבה, ארצי

14.12.2014

1

ח רן ארצי "רו

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

.וייס ינקו ד"פס

יד משלח בחברת ישראלים מניות בעלי - 1ב175 סעיף .(ז"חמי) זרה

זרה יד משלח חברת - חקיקה תיקוני השלכות .(ז"חמי)

- חוזרים ולתושבים לעולים והטבות יחיד תושבות הביטוח בהיבט ספיר ד"פס ,(כ.א ד"ופס ספיר ד"פס)

.צור יעל ד"פס ,הלאומי

ענייניםתוכן

2

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


וייס-ינקו בעניין המחוזי ש"בביהמ ד"פס ניתן 2013 בדצמבר ,והניהול השליטה מבחן בעניין (1090-06 מ"ע) אחזקות .חברה של תושבותה לקביעת כפרמטר

לפיה המגמה נמשכת ,כשנתיים מלפני ניאגו ד"לפס בהמשך בהקשר (אגרסיבי) מס תכנון של לתקיפה המשפטי האמצעי

לפיה עובדתית קביעה באמצעות הוא ,חברה של זרה לתושבות .מישראל מופעלים החברה עסקי על והניהול השליטה

של הקיצוניות המקרה נסיבות כאן גם ,לניאגו בדומה השומה פקיד י"ע התיק של טוב וניהול ,ממס הימנעות

של נמנעת הבלתי לפסיקה הדרך את התוו והפרקליטות .ש"ביהמ

מחשבות -שליטה ולא ניהול לא

ד ינקו וייס"בעקבות פס

3

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


:הרלוונטיות העובדות את נתאר שורות במספר

.צבר סלטי בחברת מניות בעלת הייתה המערערת

אופציית קיבלה היא ,12.1998-ב ,נוסף משקיע כניסת במסגרתPUT בכ מניותיה לרכוש לחיייבו לה המאפשר משקיע מאותו-

.דולר מיליוני 6

.בבלגיה כחברה המערערת נרשמה 9.1999-ב

לו ומכרה האופציה מימוש על למשקיע הודיעה 7.2000-ב .המניות

כי בטענה ההון רווח עסקת על כלל דווחה לא 2000 לשנת בדוח .ההון רווחי ממס פטורה היא - האמנה פי ועל בלגיה כתושבת



4

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


להיות שעשויים מחשבות או נושאים במספר נתמקד :וניהול שליטה בחינת של אחרים במקרים רלוונטיים

הבלגי המס דין לפי בלגיה לתושבת נחשבה החברה1. המס דיני לפי (השומה פקיד לטענת) ישראל ולתושבת המס באמנת השוויון שובר כלל מופעל כזה במצב .בישראל

ניהול מקום לפי תיקבע התושבות לפיו ,לבלגיה ישראל בין החריגות המקרה נסיבות בגלל .בפועל החברה עסקי

הרשות הסכימה ,שקויימו הדדית הסכמה בהליכי תושבת בחברה שמדובר בכך להכיר הבלגית המוסמכת

.השוויון שובר מכוח ישראל



5

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


לפקודה א100 בסעיף גם כאלו במקרים להשתמש ניתן כיום2. קיימת ,זאת עם יחד .חברה על גם שחל (יציאה מס)

התושבות שניתוק מקום ,הסעיף הוראות בהחלת בעייתיות .הפנימי הדין הוראות לפי ולא בלבד אמנה הוראות לפי נעשה

לא ל"בחו הניהולי המנגנון כי הוכח ,ניאגו למקרה בדומה3. של שכרם ,הנדון במקרה כי לציין די .מספיק דומיננטי היה

אור לשפוך כדי ,בחודש אירו 250 על עמד הזרים המנהלים .ל"מחו הניהול (?פיקטיביות שמא או) אפקטיביות טענת על



6

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


לנהל היכולת ,הקיימת הטכנולוגיה לאור כי מציין השופט4. קשה ההיפך הוכחת חובת לפיכך .יותר קלה רחוק בשלט /בעלים ידי על שניהול אפשר כי נאמר ,זאת עם יחד .יותר

אף בחלקו או ,לישראל מחוץ ייעשה ישראליים מנהלים .ל"בחו ממוקם הניהולי המנגנון עיקר עוד כל ,בישראל

תושבות לניתוק בדומה כי נראה והפסק המקרה מעובדות5. מחוץ אל חברה של וניהול שליטה העברת גם ,יחיד של

מבניית המורכב ,פעמי חד אקט ולא תהליך הינה לישראל התושבות מעמד שינוי .הקודם המנגנון ונטישת זר מנגנון

.הזמן עם יתחזק



7

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


שמעורבותם ולומר זה ממקרה להשליך שיש טענה תיטען אם6. וניהול שליטה קיום משמעותה ,החברה בעסקי בעלים של

רבות ישראליות לחברות שביחס הרי ,מושבם ממקום אותה ולפי ,(אמנה ממדינות) חוץ תושבי ידי על הנשלטות

ישראליות חברות באותן לראות יש כי לטעון ניתן ,לוגיקה השלכות יש ולכך הרלוונטית לאמנה בהתאם ,חוץ כתושבות .לכת מרחיקות



8

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


.1ב75 סעיף - זה בסעיף (א)

;ב75 בסעיף כהגדרתם - "קרוב"ו "שליטה בעל" ,"שליטה אמצעי" :אלה כל בו שמתקיימים ,חוץ תושב אדם בני חבר - "זרה יד משלח חברת" ;(א)76 בסעיף כמשמעותה מעטים חברת הוא - חברה הוא אם (1) בידי ,בעקיפין או במישרין ,מוחזקים בו השליטה מאמצעי יותר או באחד יותר או 75% (2)

,השליטה באמצעי בעקיפין ההחזקה שיעור יחושב זה לעניין ;ישראל תושבי יחידים או במישרין ,זכותו שיעור בחשבון יובא ולא ,(2()ד()1()א)ב75 בסעיף לאמור בהתאם בסעיף כאמור ,ותיק חוזר לתושב או לראשונה ישראל לתושב שהיה יחיד של ,בעקיפין

;כאמור ישראל לתושב שהיה מהמועד שנים עשר חלפו וטרם ,(א)14 או 50%-ב ,בעקיפין או במישרין ,לחוד או יחד המחזיקים ,קרוביהם או השליטה בעלי (3)

,מיוחד יד במשלח החברה בעבור עוסקים ,השליטה מאמצעי יותר או באחד יותר שליטה באמצעי ,בעקיפין או במישרין מחזיקים הם שבה חברה באמצעות או במישרין ;לפחות 50% של בשיעור

;מיוחד יד במשלח מקורם ,המס בשנת החברה של רווחיה או הכנסתה מרבית (4)

בעלי מניות ישראלים - 1ב75סעיף (ז"חמי)בחברת משלח יד זרה

9

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


המשך - .1ב75 סעיף

או ממס פטורה במכירה המניות מבעל מניה שקיבל מי - מניות בעל של ,"חליף" ;בהורשה

הרווחים מכלל יחסי חלק - "מיוחד יד ממשלח ברווחים מניות בעל של יחסי חלק" לשיעור בהתאם לישראל מחוץ המס בשנת נצמחו או שהופקו מיוחד יד ממשלח

בחברת לרווחים בזכויות ישראל תושב מניות בעל של ,ובעקיפין במישרין חלקו ;המס שנת של האחרון ביום הזרה היד משלח

של הכספים ועדת באישור ,האוצר שר שקבע מקצוע או עיסוק - "מיוחד יד משלח" ;הכנסת

יד משלח חברת של חייבת בהכנסה שמקורם רווחים - "מיוחד יד ממשלח רווחים" יד במשלח מפעילות והנובעת לישראל מחוץ המס בשנת נצמחה או שהופקה זרה

;מיוחד

.א3 בסעיף כהגדרתו האזור תושב ישראל אזרח לרבות - "ישראל תושב"


10

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en



חברת של ורווחיה החייבת הכנסתה ,הכנסתה יחושבו ,זה סעיף לעניין (ב) "החלים המס דיני" ,זה לעניין ;החלים המס לדיני בהתאם זרה יד משלח

:העניין לפי ,מאלה אחד -

בסעיף כמשמעותה גומלת מדינה תושב שהוא אדם בני חבר לגבי (1) או הכנסותיו על דוח המגיש (גומלת מדינה - זה בסעיף) 196

;מדינה באותה המס דיני - כאמור במדינה הנישום

המס דיני - (1) בפסקה האמור בו מתקיים שלא אדם בני חבר לגבי (2) לשקלים יומרו שלפיהם המרה כללי לקבוע רשאי המנהל ;בישראל .זה סעיף לפי תשלומים חדשים


11

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en



חברת של והרווחים החייבת ההכנסה ,ההכנסה בחישוב ,(ב) קטן בסעיף האמור אף על (ג)

:אלה גם ייכללו כאמור גומלת מדינה תושב האדם בני חבר שהיא זרה יד משלח

המס דיני לפי הכנסה שאינם או ממס פטורים הם אם גם הון רווח או דיבידנד (1) מס אירוע דחיית שמהותו מבנה שינוי במסגרת הון רווח למעט ,המדינה באותה

;המנהל שקבע מסוג מבנה שינוי לרבות ,במקרקעין מקרקעין חילופי כולל ואינו ;'ה חלק להוראות בהתאם ההון רווח יחושב זה לעניין

לפי כניכוי או כהוצאה מוכרים שאינם מדינה באותה מס לצורך שנוכו סכומים (2) :שלהלן (ה) עד (א) משנה בפסקאות כאמור ,מקובלים חשבונאות כללי

;רעיונית ריבית (א)

;רעיוניים תמלוגים (ב)

;שולמה זו שעלות בלי חדש עלות בסיס קביעת בשל פחת (ג)

;בפועל ששולמה לעלות מעבר פחת (ד)

.הכנסת של הכספים ועדת באישור ,האוצר שר שקבע כפי נוספות הוצאות (ה)


12

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en



לה שיש זרה יד משלח בחברת שליטה בעל שהוא ישראל תושב מניות בעל (1) (ד) קיבל כאילו אותו יראו ,מיוחד יד ממשלח נצמחו או שהופקו רווחים

הקובע המס שיעור עליו ויחול ,רווחים באותם היחסי חלקו את כדיבידנד .(א)126 בסעיף

כהכנסה הדיבידנד את יראו 28 בסעיף כמשמעותו הפסד קיזוז לעניין (2) .יד ממשלח

במועד רק זה סעיף הוראות יחולו שליטה בעל שאינו מניות בעל לעניין (3) .בפועל התשלום

ישראל תושב היותו בשל (א)14 סעיף הוראות לפי להטבות שזכאי מניות בעל (4) חלקו בשל סעיף אותו לפי ההטבות לו יינתנו ,ותיק חוזר תושב או לראשונה

כל ,לארץ בחוץ נצמחו או הופקו אשר הזרה היד משלח חברת ברווחי היחסי .ישראל לתושב שהיה מהמועד שנים עשר חלפו טרם עוד


13

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en



מס תשלום חובת הזרה היד משלח חברת של המושב במדינת חלה (1) (ה) המס בגובה ,(ד) קטן סעיף לפי החל המס כנגד זיכוי יינתן ,זר חברות

של הזכויות בשיעור מוכפל כשהוא ,החברה בידי בפועל ששולם הזר חברת של מיוחד יד ממשלח ברווחים ישראל תושב המניות בעל

.הזרה היד משלח

חייב מניות שבעל המס על יעלה לא (1) בפסקה כאמור הזיכוי סכום (2) .זה סעיף פי על החייבת הכנסתו על בישראל בו


14

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en



לחליפו או מניות לבעל בפועל דיבידנד שולם ,(ד) קטן סעיף מהוראות לגרוע בלי (ו) :אלה הוראות יחולו ,מיוחד יד ממשלח רווחים מתוך זרה יד משלח בחברת

בסעיף כמשמעותה בית חברת שאינה ישראל תושבת חברה המניות בעל היה (1) נאמנות נכסי להחזקת חברה או ,א64 בסעיף כמשמעותה משפחתית חברה ,64

- ג75 בסעיף כהגדרתה

קטן סעיף לפי המניות בעל ידי על בפועל ששולם המס מהדיבידנד יופחת (א) לא אם ,(ה) קטן סעיף לפי זר ממס הזיכוי זה ממס שהופחת לאחר (ג)

במס יחויב כאמור ההפחתה לאחר הדיבידנד ;לשלמו החברה את חייב ;(ב)126 סעיף להוראות בהתאם

,ישראל תושבת בחברה שליטה בעל ליחיד בפועל דיבידנד תשלום בעת (ב) לפי מס עליהם ששולם מיוחד יד ממשלח רווחים מתוך ,ברישה כאמור

היד משלח חברת ששילמה הזר המס בגובה זיכוי יינתן ,(ד) קטן סעיף ;ישראל תושבת לחברה הדיבידנד חלוקת בשל הזרה


15

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en



(ו)

להחזקת חברה או משפחתית חברה ,בית חברת המניות בעל היה (2) מהדיבידנד יופחת ,יחיד או ,(1) בפסקה כמשמעותן נאמנות נכסי לאחר (ד) קטן סעיף לפי המניות בעל ידי על בפועל ששולם המס

את חייב לא אם ,(ה) קטן סעיף לפי זר ממס הזיכוי זה ממס שהופחת לפי במס יחויב כאמור ההפחתה לאחר הדיבידנד ;לשלמו החברה המס ששיעור ובלבד ,204 סעיף הוראות ויחולו ב125 סעיף הוראות המרבי השיעור על יעלה לא ,(ד) קטן סעיף ולפי זו פסקה לפי שישולם

.ב121 בסעיף הקבוע המס ובתוספת 121 בסעיף הקבוע


16

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


את להסיט חופשי מקצוע בעלי מנישומים למנוע :ההוראה מטרת במטרה נפרדת משפטית למסגרת ידם ממשלח לישראל מחוץ הכנסותיהם

.הפרסונאלי המיסוי לשיטת משלימה הוראה .מס מתשלום להימנע

.ישראלית כחברה יד ממשלח הכנסותיה על החברה מיסוי :העיקרון

לפי ,מיוחד יד ממשלח זרה יד משלח חברת של הכנסותיה :המהותי הדין המופקות להכנסות ייחשבו - ישראל תושבי יחידים של חלקם שיעור

.(ישראל תושבת חברה ידי על) בישראל

:(ז"חמי) זרה יד משלח חברת הגדרת עיקרי

; ישראל תושבי יחידים מניות בעלי ידי על יותר או 75% של בשיעור נשלטת

;מיוחד יד ממשלח נובעים המס בשנת ורווחיה הכנסתה רוב

החברה בעבור ויותר 50% יחדיו המחזיקים השליטה בעלי של עיסוק .מיוחד יד במשלח

משלח יד זרהחברת

מושגי יסוד ועקרונות כלליים

17

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


:אמנה במדינת ז"חמי זכות אין לישראל כי טענה תוך ,(אמנה מדינת) גומלת במדינה ז"החמי הקמת :בעבר מוסד באמצעות הופקו אם אלא ,גומלת מדינה תושבת חברה של להכנסות ביחס מיסוי

.(ז"לחמי בנוגע המצב זה אין כ"בד) בישראל קבע

בעל מיסוי) ז"חנ על החל לזה ז"חמי על החל המס משטר השוואת :2014.1.1 - מ החל :הבאות ההתאמות ביצוע תוך ,(החברה מיסוי ולא הישראלי השליטה

השליטה בעל אם גם) החברות מס שיעור יהיה שיחול המס שיעור .א

;ז"החמי ידי על ששולם זר מס כזיכוי יינתן וכנגדו (יחיד הוא

לא ,ישראלית חברה הוא הדיבידנד מקבל אם - הדיבידנד חלוקת בעת .ב נוסף מס יחול ,ישראלי יחיד הוא הדיבידנד מקבל אם ;נוסף מס יחול

.חלוקתו בעת במקור שנוכה זר ממס זיכוי מתן תוך הדיבידנד על

על ישראלית חברה באמצעות יד במשלח פעילות של מצב מדמה המיסוי ,עקרוני באופן .הנישום אינה שהחברה אף

משלח יד זרהחברת

תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם

18

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


,(1072-07 ה"עמ) ספיר בעניין המחוזי ש"בביהמ ד"פס ניתן ,2013 ביוני .2005 עד 2001 המס בשנות יחיד של תושבותו בסוגית העוסק

לצרכי המשפחתי התא את לפצל יש הנדונות בנסיבות כי קבע ד"פסה של מזו ,ישראל כתושב המערער של תושבותו בין להפריד ,כלומר ,מס

במערער התלויות התושבות זיקות רוב כאשר ,ישראל תושבת - אשתו מצויות במערער תלויות שאינן שהזיקות בעוד ,זרה במדינה מצויות

שאליו בישראל בנק וחשבון בישראל מגורים דירת ,כגון) בישראל .(צבאית פנסיה קצבת מועברת

שלא בוודאי ,נגד משקל להוות יכולה אינה נשואים הזוג-בני היות עובדת במדינה המצויות במערער התלויות הזיקות שאר כל כנגד ,מכריע משקל .הזרה

מרכז את לישראל להסיט כדי בהם אין ,בישראל המערער ביקורי גם כך .הזרה במדינה ,כאמור שהוא המערער של חייו

תושבות תוך פיצול קביעת

(מחוזי)ספיר ד "פס - "התא המשפחתי"

19

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


להתגורר ומשפחתו המערער עברו ,המערער של עבודתו במסגרת המערער של עבודתו סיום ולאחר ,1998 עד 1994 השנים בין בסינגפור

של מעדותו שעולה כפי .בישראל להתגורר משפחתו-ובני המערער חזרוַמּה המערער ,המערער לאחר .בה ולחיות לסינגפור לחזור להזדמנות כָּ

,בסינגפור ששמר החברתיים הקשרים ולאור לישראל המערער של חזרתו .בסינגפור גורם עבור כיועץ לעבוד הצעה אליו הועברה

שאשתו בעוד ,2001 ביוני 1 -ב בסינגפור ולעבוד להתגורר עבר המערער להתגורר המשיכה היא אלא ,שם להתגורר עמו לעבור שלא החליטה הזוג-בני ,המשפט בבית המערער של מעדותו שעולה כפי .בישראל

את ,עצמו את יממש מהם אחד כל לפיה ,משותפת להחלטה הגיעו ;אחרת במדינה ,בנפרד שלו והיכולות חייו מרכז ,שאיפותיו

הזרה במדינה הנישום - עצמו משל חיים מרכז יש הזוג-מבני אחד לכל .בישראל הזוג-ובת


(מחוזי)ספיר ד "פס -" התא המשפחתי"

20

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


רשויות .הדדי כבוד מתוך הייתה נפרד במקום הזוג מבני אחד כל של העצמית ההגשמה בישראל ונותר היה אלא ,הזרה למדינה עבר לא הנישום של חייו מרכז כי ,טענו המס של היעדרויותיו כי ,המס רשויות טענו עוד .השתנה הנישום של עבודתו מקום ורק

בבית הנישום של מעדותו .וממושכות קבועות ואינן ארעיות היו מישראל המערער במדינה היה חייו מרכז כי ,מצביעות במערער התלויות הזיקות מירב כי ,עולה המשפט

:הזרה

;שכורה בדירה שנים 10 - כ זה הזרה במדינה מתגורר המערער

של קבע תושב תעודות ונושא ,הפנימי הדין פי על הזרה המדינה כתושב נחשב המערער ;תחום בכל לעסוק לו המאפשרת ,2002 משנת החל הזרה המדינה

;שם להתגורר המשיך הוא הזרה במדינה הגורם עבור המערער של עבודתו סיום לאחר

;הזרה במדינה חברה של בעלים הינו המערער

;ענפים חברתיים קשרים הזרה במדינה יצר ;שם הקהילה בחיי מעורב המערער

ממשלתית בחברה רפואי בביטוח מבוטח ,שם ממשלתית מקרן חודשית רנטה מקבל .הזרה במדינה מס דוחות ומגיש ,שם


(מחוזי)ד ספיר "פס -" התא המשפחתי"

21

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


מירב כי וקבע ,המערער טענת את המשפט בית קיבל ,לעיל שהובאו הנסיבות לאור המס שנת) 2005 עד 2002 המס בשנות המערער של חייו מרכז כי ,מצביעות הזיקות

תושבת הינה שאשתו העובדה חרף ,זאת .בסינגפור הינו (הדין בפסק שנדונה האחרונה .בישראל ומתגוררת ישראל

של תושבותו לעניין "השוויון שוברי"ל המשפט בית נדרש לא ,דינו שבפסק נדגיש הוא שהמערער פסק ש"ביהמ ,משמע .לסינגפור ישראל בין באמנה המנויים יחיד

משקל ניתן כי אם ,האמנה הוראות בשל רק ולא הפקודה הוראות י"עפ חוץ תושב .בסינגפור מס לצורכי תושב המערער של להיותו

המחוזיים המשפט בתי לפסיקת המשך מהווה ,לעיל המחוזי המשפט בית של פסיקתו זיקת"ש סברו המשפט בתי שבהן ,תושבות לעניין ,צייגר ובפרשת סולר בפרשת מזיקות להבדיל) עצמו לנישום הנוגעות הזיקות לפי ובראשונה בראש נבחנת "הנישום כל את מאיין אינו הנישום של משפחתו בני מגורי מקום וכי ,(משפחתו לבני הנוגעות לנישום יוצרים אינם בישראל משפחה בני מגורי וכי ,עצמו בנישום התלויות הזיקות

.בלבד בישראל מגורים מקום



22

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


בכרסום נוסף נדבך גם מהווה המחוזי המשפט בית של האחרונה פסיקתו את לפצל זוג-לבני מתירות אינן המס רשויות לפיה ,המס רשויות עמדת בהחלטת לדוגמא ביטוי לידי שבאה כפי ,תושבות לצרכי המשפחתי התא

קביעת" בנושא 1/2012 ה"מ בחוזר שפורסמה המסים רשות של מיסוי לתושב חוץ תושב הפך בו ומועד ישראל תושב של תושבות ניתוק מועד

התא את לפצל נישום בקשת דחתה המסים רשות שבה - "ישראל עברו ל"בחו עמו שהתגוררו הנישום של משפחתו שבני בעת ,המשפחתי

נוהג היה והוא בישראל קבע בית ולנישום ,קבוע באופן בישראל להתגורר כי ,מלמד החיים ניסיון .בשנה בממוצע יום 125 - כ משפחתו את לבקר

במדינה אחד כל ,מגוריהם מקום הפרדת תוך להתנהל מחליטים זוג-בני .נפרדים בית משקי שני למעשה ומקיימים ,אחרת



23

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


את רק "מגורים בית"כ לראות אין כי ,סבורים אנו זאת לאור והלה ,יחדיו משפחתו-ובני הנישום מתגוררים שבו המקום

נישום שבהם ,מצבים ייתכנו אלא ,בלבד חייו מרכז את יהווה ככל ,משפחתו מבני בנפרד ל"בחו בית משק לנהל יחליט

,הכלכליים האינטרסים שאר מצטרפים ל"בחו הקבע שלבית שיכריעו ,עצמו בנישום התלויים והתעסוקתיים החברתיים

.הנישום של חייו מרכז סוגיית לעניין

תושבות תוך פיצול קביעת (מחוזי)ד ספיר "פס -" התא המשפחתי"

24

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


בעניין העליון המשפט בית של דינו פסק פורסם 2014 במאי פסק על המדינה של בערעורה (4862/13 א"ע) ספיר מיכאל .כשנה לפני שניתן מחוזי

פי על ,מס לצורכי משפחתי תא פיצול הינו ההליך נושא ייחשב (והילדים) הזוג מבני שאחד כך ,הפקודה הוראות .חוץ לתושב ייחשב השני הזוג שבן בעוד ישראל לתושב

נוסף נדבך מהווה בו שנקבעה וההלכה הדין שפסק כבר נציין המסים רשות של ועקבית מסורתית בעמדה בכרסום וחשוב ,אפשרי ואינו כמעט משפחתי תא פיצול לפיה ,השנים לאורך .הפקודה הוראות לפי לפחות

תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית (ד ספיר עליון"פס)בישראל ותוך פיצול תא משפחתי

25

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


בסינגפור חיו ומשפחתו הנישום :בקצרה המקרה עובדות את נזכיר חברה עבור הנישום של שליחות במסגרת ,1998 עד 1994 השנים בין

.לישראל חזרו ,עבודתו סיום עם ,1998 כשבשנת ,עבד בה ישראלית גורם עבור לעבוד כדי בתחילה ,2001 בשנת לסינגפור חזר הנישום

חברה של עצמאית במסגרת מכן ולאחר בסינגפור סינגפורי .בישראל לחיות נותרה (ובנותיו זוגו בת) משפחתו כאשר ,בבעלותו

לתושב נחשב הנישום כי המחוזי הדין בפסק דבר של בסופו נקבע מבחני מכוח ולא )!!!( הפקודה הוראות פי על ,מס לצורכי סינגפור

חשיבות לכך .תושבות כפל במצבי המופעלים באמנה השוויון שוברי במדינות המתגוררים יחידים על הדין פסק החלת לעניין מכרעת

להטבות הנישום של זכאותו לעניין וכן ,ישראל עם אמנה אין להן .לישראל חזרתו לאחר


26

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


והמצגים הנסיבות ניתוח מבחינת הרבה מוסיף אינו העליון ש"ביהמ בית של הניתוח דרך התקבלה כ"בסה) הסופית למסקנה המובילים

כי לקורא מתברר העליון הדין בפסק רק אולם ,(המחוזי המשפט (ב()2()א) שבפסקה המספרית החזקה מתקיימת ,המקרה בעובדות של נוכחות לפיו ,מצטבר שנתי תלת מבחן) לפקודה ישראל תושב בהגדרת

קובע לה שקדמו ובשנתיים המס בשנת ימים 425-ו המס בשנת ימים 30 ,האוזן את לסבר !!!הנדונות השנים כל לאורך זאת ,(תושבות חזקת ,185-ו 145 ,166 ,148 :הינו 2002 משנת שנה בכל ששהייה ימי מספר

אף על חוץ לתושב נחשב הנישום כי דבר של בסופו נפסק ,כך .בהתאמה תושב שהינו ,השנים פני על עקבי באופן מספרית חזקה של קיומה .בישראל משפחתו מגורי אף ועל ,ישראל

תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית

(ד ספיר עליון"פס)בישראל ותוך פיצול תא משפחתי

27

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


בשנה הסתם מן מתקיימת הימים 425 של המספרית החלופה כ"בד המלאה הנוכחות בשל ישראל את יחיד של ליציאתו והשנייה הראשונה

זו חזקה של קיומה ואולם ,ישראל תושב היחיד היה בה בתקופה כ"בד לאחר גם בישראל וניכרת עקבית נוכחות על מצביע ארוכה תקופה פני על

כי נזכיר .מס לצורכי התושבות נותקה זאת ובכל ,הזרה למדינה היציאה הנדון ובמקרה ,לסתירה ניתנת בפקודה הקבועה המספרית החזקה נציין אגב בהערת .לסינגפור הועבר חייו מרכז כי להוכיח הנישום הצליח

כ"בד נעשה אינו התושבות שניתוק אף על ,המשפט בית שלגישת הזרה במדינה שהה שכבר מי ידי על תושבות ניתוק ,"חרב באבחת"

אוכלוסיה לגבי זו עמדה להשליך ניתן .יותר מהיר להיות עשוי בעבר למדינת כ"בד ,ישראל את עוזבים וכשהם ,ובהווה בעבר עולים של שלמה

.קצר יותר הרבה להיות צריך הניתוק הליך ,מושבם


28

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


רשות של הרשמית עמדתה את ולשנות לבחון אולי ראוי ,הדין פסק לאור מקצועיים בחוזרים למשל משתקפת שהיא כפי ,לסוגיה ביחס המסים

:למשל ,שפורסמו

בתמצית מוצגים (תושבות וקביעת תושבות ניתוק) 1/2012 הכנסה מס בחוזר1. .לגביהם שנתקבלו וההחלטות המסים ברשות שנבחנו מסוימים מקרים יחיד של דומה במקרה מדובר (2.1 סעיף) בחוזר המצוין הראשון במקרה בקשתו ונדחתה לישראל המשפחה חזרת למרות הזרה במדינה לחיות שנשאר

של פיצול זה במקרה לאפשר שאין מהטעם" חוץ לתושב להיחשב להמשיך עם בישראל להתגורר מרבה היחיד כי העובדה לאור במיוחד ,המשפחתי התא

סעיף) שמצוינת נוספת דוגמא" (...בשנה בממוצע ימים 125-ל מעל) משפחתו בו ,בישראל קבע בית שליחיד מהטעם" הנישום של חוץ תושבות שוללת (2.3

זמן פרקי למשך הוא אף מתגורר ובו וילדיו אשתו בקביעות מתגוררים ביטוח שלצרכי פי על אף זאת וכל שנה מדי חודשים 3-5 בין הנעים ממושכים

."ישראל כתושב להיחשב חדל לאומי

חוץ על אף קיום חזקה מספרית תושבות (ד ספיר עליון"פס)בישראל ותוך פיצול תא משפחתי

29

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


מס חוזר עם ביחד שפורסם תושבות לקביעת ירוק מסלול בטופס2. חוזר תושב או עולה מעמד אישור בבקשת טיפול) 2/2013 מספר הכנסה

בישראל שהו ומשפחתו שהוא יחיד לגבי רק ניתן ירוק מסלול ,(ותיק עם) בשנה ימים 90 – מ פחות במשך לחזרה הקודמות השנים 10 במשך

,היחיד ואת המשפחה בני את המשמש מגורים בית יש וכאשר (חריגים לאור .ישראל לתושבי המשפחה בני נחשבים בה בתקופה כבר מדובר

תושבות מעמד לקבלת התנאים את במעט להגמיש אולי ראוי הדין פסק .הירוק במסלול

חוץ על אף קיום חזקה מספרית תושבות (ד ספיר עליון"פס)בישראל ותוך פיצול תא משפחתי

30

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


נדונה בו (36696-10-10-מ"ע) כ.א מר בעניין ד"פס נתפרסם ,2013 במרץ קבע השומה שפקיד לאחר זאת ,המערער של מס לצורך תושבותו קביעת

₪ מיליון 3.5 של בסך במס אותו וחייב ישראל כתושב שומתו את .(נומינלי)

מס בתשלום חייב אינו הוא לפיה ,בהשגתו המערער של העיקרית טענתו תושב אלא ישראל תושב אינו שהוא משום ,2006 -ו 2005 בשנים בישראל לפיה מהקביעה יוצא כפועל) .ש"ביהמ י"ע נדחתה ,שנים באותן רומניה

להיחשב יוכל לא גם הוא ,הנדונות בשנים ישראל תושב היה המערער .(2009 משנת החל ותיק חוזר לתושב

בקביעת הדנים מיסוי והחלטות חוזרים מספר פרסמה המסים רשות מפורט כה באופן העוסק ראשון דין פסק זהו אך ,יחיד של תושבותו

הן ד"בפס הנדונות השנים .לפקודה 132 תיקון לאחר התושבות בסוגית .2006 -ו 2005

שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד הכרעה

כ.ד א"פס -כתושב ישראל

31

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


רומנית חברה הקים 1998 -ב עוד :ברומניה הוא חייו מרכז כי טען המערער מגוריו מקום את העתיק 2001 -ב ,ן"הנדל בתחום עסקית בפעילות שם והחל אחת בכל ;המקום ותושבת אזרחית זוג בת עם חי שם ברומניה בראשוב לעיר

הודיע הקליטה ומשרד ;יום 183 -מ פחות בישראל שהה הוא הנדונות מהשנים ."חוזר תושב" הגדרת על עונה שהוא 2009 בשנת לו

:בישראל חייו מרכז וכי ישראל תושב הוא שהמערער מנגד טען השומה פקיד

;בישראל המתגוררים בגירים ילדים לשני ואב ישראל לתושבת נשוי הוא

בשליש מחזיק הוא ;ביבנה אשתו שם ועל שמו על הרשום בבית מתגורר הוא ;שכר קיבל גם ממנה ישראלית חברה ממניות

פעיל מתנדב הוא ;ישראל כתושב זיכוי נקודות דרש הוא הכנסה למס בדיווחיו ;האזרחי במשמר

;בישראל המנוהל בנק חשבון לו יש



32

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


הקובעת לפקודה (ב()2()א)1 בסעיף הקבועה הימים חזקת בו מתקיימת יום 425 וכן המס בשנת יום 30 בישראל שהה הנישום אם תושבות חזקת

;לה שקדמו ובשנתיים המס בשנת במצטבר

החברה עסקי מתנהלים בה החנות מחצית של כבעלים רשום הוא המשמשת נוספת מגורים דירת של אשת עם יחד כבעלים וכן הישראלית

.בנם למגורי

צורך אין שממילא וקבע ההוכחה נטל לשאלת תחילה נדרש ש"ביהמ לאור ,המערער כתפי על מוטל ושזה התושבות הוכחת נטל בשאלת להכריע

תושב" בהגדרת הקבועות המספריות החזקות אחת של התקיימותה בהעדר התושבות בעניין ההוכחה נטל שאלת .לפקודה 1 בסעיף "ישראל

בפסק נאמר כי אם ,עיון בצריך נותרה המספריות החזקות של התקיימותן מעמדו שינוי את להוכיח עליו הראיה נטל ,ישראל תושב שהיה מי"ש הדין

."חוץ לתושב



33

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


:בפקודה תושב בהגדרת הקבועים הפרמטרים לבחינת ש"ביהמ פנה ,בהמשך מקום ,הקבוע או הרגיל העיסוק מקום ,המגורים מקום ,הקבע בית

במוסדות או באיגודים ,בארגונים ופעילות הפעילים הכלכליים האינטרסים :שונים

בבית ונפרדת גדולה דיור יחידת עמדה המערער שלרשות העובדה לאור .בישראל קבע בית שלמערער קבע ,ביבנה המשפחה

להוכיח כדי דיים מספקים היו לא המערער שהציג המסמכים כי קבע ש"ביהמ קבע בית יהיה פלוני ולנישום שייתכן נוסיף) ברומניה הוא שלו הקבע שבית .רומנייה זוג בת עם שם שחי לא ואף ,(מדינות בשתי

בכל שהה בהם הימים מספר את גם בדק ש"ביהמ ,המגורים מקום בבחינת החזקות לעניין בפקודה הקבוע הימים ספירת אופן לפי ,מהמדינות אחת

ספירה זה לעניין לבצע יש שלדעתנו בעוד ,(מיום חלק לרבות) המספריות .המדינות בין לטוס מרבה הנישום כאשר במיוחד רבה חשיבות לכך ;"רגילה"



34

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


היו ברומניה המערער של עיסוקיו הנדון שבמקרה נקבע ,העיסוק מקום לעניין מהחברה משכורת לקבל שהמשיך העובדה כי אם ,בארץ מעיסוקיו רבים

.לרועץ לו היתה ,ממניותיה 1/3 שירש הישראלית

שבו המקום לפי ובראשונה בראש זה מבחן לגבי להכריע יש ,שלדעתנו נציין של מושבו מקום לפי ולא ההכנסה מניבת העסקית הפעילות מתקיימת

."המעביד"

חשבונות לרבות ,בישראל פעילים כלכליים אינטרסים שלמערער נוכח ש"ביהמ שבוצעו לשכנע הצליח לא המערער כאשר ,פעיל בנק חשבון וכן ,ג"וקופ חסכון

.(בנפרד לאשתו "מזונות" תשלום כגון) "אוטומטיות" עתיות פעולות רק בו

חברה ,ן"נדל נכסי לרבות ,ברומניה רבים נכסים למערער שלכאורה למרות לשכנע כדי הוכחות די סיפק לא המערער אלו לגבי גם ,ורכבים השקעות ,פעילה

.ש"ביהמ את



35

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


ד"בפס גם שנקבע כפי ,הסובייקטיבי ההיבט את בחשבון ש"ביהמ הביא ,לבסוף :גונן אריה

בראייתו לתמוך כדי ראיות להמציא טרח לא שהמערער נוכח ש"ביהמ העובדה עמדה ,מנגד ואילו ,ישראל תושב אינו הוא לפיה הסובייקטיבית

.בישראל שהגיש המס בדוחות ישראל כתושב זיכוי נקודות דרש שהמערער ,ח"ורוה אחיו י"ע ,משים מבלי "מחדל ברירת"כ נעשו שהדיווחים טען המערער

.בידיעתו שלא הוגשו שהדוחות ואף

ציין שהמערער העובדה שאמנם ש"ביהמ קבע (2006 ,מחוזי) סולר ד"בפס הוא כי (המערער ח"רוה גם שהיה אחיו באמצעות) ידו על שהוגשו חות"בדו

של הסברו את קיבל אולם ,מסוים מכשול המערער בפני מקימה ישראל תושב שכן" ,הדעת בהיסח מקורה אשר בטעות מדובר לפיו ,העניין בנסיבות המערער

למעשים ,בפועל התקיים אשר ולמצב לעובדות נודעת העיקרית החשיבות ."אובייקטיביות ראיות של ולקיומן ,(ננקטו לא או) שננקטו



36

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


העובדה כי מודגש כששוב ,המערער טענת את דחה ש"ביהמ ,שלפנינו בנסיבות .לרועץ לו עומדת ,ח"רוה ואת אחיו את להעיד טרח לא שהמערער

המערער שהציג מהאישורים כי נקבע ,ברומניה מס לצורך הנישום תושבות לעניין אינו הוא ,(שם הכנסתו את הפיק הוא שהרי) ברומניה מסים ששילם אף על כי עולה .שם פיסקאלי לתושב נחשב

היה לפיה המספרית החזקה את להפריך הצליח לא שהמערער הכריע ש"ביהמ להעיד העשויים מסמכים לספק הצליח לא שהמערער לעובדה בנוסף .ישראל תושב

שורה מהעדת המערער של בהימנעותו בהרחבה דן ש"ביהמ ,טענותיו צדקת על .הדעת את מניחים נימוקים ללא ,עדים של ארוכה

מבלי הפקודה הוראות י"עפ המערער של תושבותו את בחן ש"שביהמ לבסוף נעיר בשל ,לנהוג יש כך אכן .לרומניה ישראל בין האמנה י"עפ תושבותו לבחינת להידרש ,הנדונות בשנים מס לצורך רומניה לתושב שנחשב הוכיח לא שהמערער העובדה בה הקבועים השוויון שוברי לרבות ,האמנה הוראות עליו חלות לא ממילא ולפיכך .המדינות בשתי לתושב הנחשב יחיד של תושבותו הכרעת לעניין



37

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


ש העליון"בביהמבעקבות הלכת ספיר בעניין מס הכנסה -תושבות

רקע

כמפורט התושבות למבחן מתייחס (ל"המל :להלן) לאומי לביטוח המוסד :להלן

ישראל כתושב באדם להכיר ממשיך ל"המל :פרקטי ובאופן כלל בדרך1. ל"המל מכן לאחר .ל"בחו נמצא הוא שבהן הראשונות השנים בחמש התושבות שולל ל"המל כלל בדרך .חייו מרכז בעניין בירור עימו מבצע

שיכנע המבוטח שבהם במקרים למעט ,השישית ההיעדרות משנת החל .תושבותו את לשנות כדי בה ואין ארעית היא היעדרותו כי ל"המל את

מתבסס ל"המל ולכן ישראל לתושב הגדרה אין הלאומי הביטוח בחוק2. .לעבודה הארצי הדין בית של הלכות על

הלאומיספיר בהיבט הביטוח ד "פס

38

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


,בישראל הקבוע מגוריו שמקום מי הוא ישראל תושב הדין פסקי פי על3. למרות ישראל תושב להיות כוונתו על מצהיר הוא ,בישראל חייו מרכז

.זמנית היא והיעדרותו ל"בחו הזמנית השהייה

הוא ל"בחו בעודו המבוטח תושבות קביעת על המשפיעים הגורמים אחד4. (ביטוח דמי :להלן) בריאות ביטוח ודמי לאומי ביטוח דמי תשלום

להכריע כדי ל"המל בפני המוצגות בעובדות אין כאשר ובמיוחד ,בארץ מעבר לא אך) תושב המבוטח נחשב תאריך לאיזה עד וברור חד באופן .(ל"בחו שנים לחמש

השנים חמש במהלך רטרואקטיבית תושבות שולל ל"המל אין כלל בדרך5. לשלילה החריגים אחד .הביטוח דמי שולמו אם ל"בחו הראשונות

מי של שאירים לקצבת או זקנה לקצבת תביעה הוא ,כספי ולהחזר .ל"בחו הראשונות השנים בחמש גם ל"המל פקיד לדעת תושב שאינו


39

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


בתוך המבוטח תושבות לבחינת המביאות נוספות נסיבות6. כספי חוב הם מהארץ להיעדרותו הראשונות השנים חמש .תושבות ניתוק לביצוע עצמו המבוטח בקשת או ל"למל

המשפחתי בתא רואה שהוא ל"המל מהתנהלות עולה ,ככלל7. פי על .והאישה הבעל בין בתושבות הפרדה ללא משותף כתא נשארים ביתו ובני פרנסה לצורך ל"לחו יוצא זוג בן כאשר רוב

שהותו חרף ישראל תושב וייחשב ימשיך הזוג בן ,בארץ .ל"בחו הארוכה


40

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


הלאומי הביטוח על השלכות

הלאומי הביטוח לסוגיות כלל התייחס לא העליון ש"ביהמ .כאמור הצדדים ובטענות בעובדות שאוזכרו

היא התושבות בעניין החלטתם כי הינה ל"המל עמדת מס כגון אחרים גופים של בקביעתם תלויה ובלתי סוברנית

.הפנים ומשרד הכנסה

לו העליון ש"מביהמ אחרת יפסוק הארצי הדין בית האם ?לפתחו יגיע זה מקרה


41

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


יעל של בעניינה ד"פס המחוזי ש"בביהמ ניתן ,2014 בנובמבר עסק אשר ,"(צים)" צים חברת עובדת ,"(המערערת)" צור

.ומועדו מס לצורכי ישראלית תושבות ניתוק בשאלת

שניכרת מסוימת למגמה המשך לטעמנו מהווה הדין פסק בכפר לפיה ,משפחתי תא ניתוק בעניין היתר בין ,בפסיקה

יחידים של מושבם במקום שינויים בו הנוכחי הגלובאלי שאלת את לבחון מקום יש ,שבשגרה לעניין הפך ומשפחות

.ליבראלי יותר באופן התושבות ניתוק

גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי (ד יעל צור"פס)חיים בבחינת מרכז

42

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


:בקצרה המקרה פרטי

לעבוד והחלה החברה את עזבה ,בצים שכירה שהייתה המערערת כשבינואר 2005 שנת מסוף "(הזרה החברה)" קונג בהונג הבת בחברת

.משפחתה בני אליה הצטרפו 2006

האובייקטיביים הסימנים התקיימו ,ל"בחו שהו בה בתקופה ספורים שהייה ימי לרבות ,קונג בהונג חיים מרכז על המעידים בישראל קיומו היעדר ,(שכירות) ל"בחו קבע בית של קיומו ,בישראל

בהונג חינוך למוסדות הילדים רישום ,(שבבעלותם הבית של השכרה) .ב"וכיו לישראל מחוץ וקהילה חברה חיי קיום ,קונג

בתפקיד להישאר הייתה המערערת של שציפייתה אף על ,בפועל כשנתיים לאחר הופסקה עבודתה ,שנים מספר משך הזרה בחברה

.לישראל משפחתה עם חזרה שלאחריהם וחצי


43

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


את ניתקה (משפחתה גם הנראה וככל) המערערת כי נקבע הדין בפסק ,(1Day -ב ניתוק) ישראל את עזיבתה עם מיד הישראלית תושבותה

.וברור חד יהיה השינוי שבהם מצבים להיות עשויים" השופט 'כב וכדברי מהווה זו שקביעה להדגיש ראוי ."ברור הינו השינוי הנוכחי במקרה

תושבות לקביעת הוראות ולא בישראל הפנימי הדין הוראות של יישום ,הסופית המסקנה מלבד .(קונג-הונג עם כזו שאין הגם) מס אמנת פי על

:אחרות מעניינות נקודות מעלה הדין פסק

שכר מהמערערת ולנכות להמשיך בחר (צים) שהמעביד העובדה לשאלת ביחס המקצועית הקביעה על משפיעה אינה ישראל כתושבת

ניכוי חובת הייתה לא כלל לעמדתנו כי ,נוסיף זה בעניין .תושבותה שיחסי משום ,המערערת של התושבות לשאלת קשר ללא במקור וייתכן ,הזרה החברה עם אלא צים עם התקיימו לא כלל עבודה

.לצים המסים רשות בין שנערך הסכם של בתולדה שמדובר


44

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


יחסית קצרה תקופה למשך חוץ תושבות תיתכן לפיה הקביעה על ופחות זמן תקופת באותה אובייקטיביים סימנים על מתבססת

המבחן כי נראה ,בכלל .המערערת של סובייקטיבית כוונה או נטייה .התושבות שאלת בבחינת פחות משקל הזמן עם מקבל הסובייקטיבי

קצובה זמן לתקופת ישראל את לעזוב יכול נישום כי נקבע בנוסף את שיבסס ובתנאי חוץ לתושב במהלכה ולהיחשב מראש וידועה

זו שהלכה נציין .תקופה באותה החיים מרכז מבחן של הקריטריונים 1/2012 בחוזר ביטוי לידי שבאה כפי המסים רשות לעמדת מנוגדת

רילוקיישן של במקרה בה ,(תושבות בעניין מיסוי החלטות קובץ) ורק בלבד אמנה לעניין תושבות נותקה ,שנים 3 על העולה לתקופה

לא ,שנים 3-מ הקצרה תקופה של ובמקרה ,העזיבה לאחר שנה חצי 2.8-ו 2.7 סעיפים ראה) !האמנה לעניין לא גם ,כלל תושבות נותקה .(לחוזר


45

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


של המספרית החזקה שמתקיימת מקום ,ההוכחה נטל כי נקבע ,(שנים בשלוש במצטבר ימים 425) בישראל כוללת שהייה תקופת

חּות הינו 183 של המספרית החזקה בהתקיים הנדרש לנטל ביחס פָּ מתאימה הכוללת שהחזקה משום בעיקר ,המס בשנת בישראל ימים בין קבוע באופן זמנו את המחלק אדם של תושבותו לבחינת יותר של הליך שביצע למי מתאימה ופחות ,יותר או מדינות שתי

על להשפיע אמורה לא לעזיבתו הקודמת התקופה שאז) רילוקיישן .(הניתוק מועד שאלת

היה מראש בו במקרה האם - היא פתוחה שנשארה תהייה היה עדיין ,וחצי שנתיים בת ידועה לתקופה מבוצע "רילוקיישן"ה

הכוונה שמא או ?הראשון מהיום נעשה התושבות ניתוק כי נקבע המערערת ביוזמת שלא וקטיעתה יותר ארוכה לשהייה הראשונית

...ההחלטה על שהשפיעו הם


46

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en


!תודה על ההקשבה

47

מ"פתרונות מיסוי בע -כהן , אלמקייס, חיבה, ארצי

14.12.2014

Documents

השתלמות חמיז רן 14.12.14