חשבים רן היערכות סוף 2012 1

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

1

היערכות לתום שנת המס 2012

מיסוי חברות

"חשבים"חיבה את אלמקייס בשיתוף עם , ארצי

רן ארצי ח "רו22.11.2012

1

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

בסיס מזומן מצטבר• הרווחים הכלואים יוצאים לחופשי –חוק עידוד השקעות הון • מיסוי חברות ארנק• (ד רחובות הירוקה"פס)כחוב רע –הלוואה לפעילות עסקית • (ד שנהב"פס)חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב והפסד ממחילת חוב • (ד נטע גולן"פס)? חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה תכנון מס לגיטימי• לים'האנגחוק • חברות משפחתיות • ?אימתי –סיווג עסקה כעסקה מלאכותית • ?עדיין אפשרי - 25%בשיעור מס דיבידנד •

עיקרי הנושאים

2

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

הקודחים שבת 8305/06א "ע עיקר הדיון נסב , ד דן בעניינה של חברה אשר עסקה בעבודות קידוח לבנייה"פס.1

סביב שתי הלוואות שהעמידה החברה לגורמים שונים ולא רשמה הכנסות ריבית בגין ש המחוזי נקבע כי החברה מנהלת את ספריה בשיטת "נבהיר כי בבהמ. הלוואות אלה

.החשבונאות המצטברתהחברה טענה לראשונה בערעור כי היא רשאית לדווח על הכנסותיה מעסקאות .2

היו חלק מעיסוקיה לפי שיטת המזומנים , אשר לפי עדות בעל השליטה בה, ההלוואה (.בה ערכה את דוחותיה הכספיים ודוחותיה למס)ולא לפי השיטה המצטברת

לחילופין טענה החברה כי גם אם יקבע כי עליה לדווח על הכנסות הריבית בבסיס .3הרי שגם על פי שיטה זו אין חובה לדווח על הכנסות ריבית שאיננה –מצטבר

של המוסד 25ראה לעניין זה תקן חשבונאות –משתלמת באופן עקבי ושיטתי .לתקינה חשבונאית

.ה טען כי עיסוק החברה אינו פסיבי ולכן לא הייתה רשאית לדווח בבסיס מזומן"מ.4

בסיס מזומן מצטבר סקירת פסיקה

3

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

המשך -שבת הקודחים 8305/06א "ע

:ש פוסק"ביהמ ולפיכך היא , המערערת לא הפיקה למעשה הכנסות ריבית מהסכם ינאי"

, מחויבת לשאת במס במיליוני שקלים עבור הכנסות שכנראה לא הופקובשנות המס הרלבנטיות היא לא יכולה אף לדרוש הכרה בזכותה לקבלת

ולא ברור עד כמה הגבייה החלקית של כספים ממימוש , הריבית כחוב רעאם , יכולה לרפא מצב זה, בעשר שנים לאחר מתן ההלוואה, השעבוד

מצדיקים אפוא את החזרת הדיון , ל בהצטברם"השיקולים הנ... בכלל ".בטענותיה החדשות של המערערת לבית המשפט המחוזי

4


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון 494/87א "ע לא היה , בעיקר מוסדיים גדולים, החברה עסקה בשירותי שמירה וניקיון ללקוחות.1

.לחברה מלאי והיא לא עסקה ביצור או מסחרעל פי , (ס"נה)א להוראות ניהול ספרים "החברה ניהלה ספריה בהתאם לתוספת י.2

מכך ביקש פקיד השומה להסיק כי שיטת הדיווח , שיטת החשבונאות הכפולה .המתאימה לחברה הינה בסיס מצטבר

.לא הייתה ראיה כי החברה ערכה דוחותיה הכספיים על בסיס השיטה המצטברת.3ש המחוזי קבע כי פועל יוצא משיטת הרישום הכפולה הינו חובת החברה "בהמ.4

הואיל והשיטה הכפולה כללה בחובה רשימת –לדווח על בסיס השיטה המצטברת .חייבים וזכאים

ש העליון קבע כי שתי הגישות לגיטימיות והן תלויות בראש ובראשונה בסוג "בהמ.5שיטת המזומנים יפה לנישום שעסקאותיו –עיסוקו של הנישום ואופי פעילותו

. פשוטות ואין לו מלאי

5


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

המשך –חברת קבוצת השומרים 494/87א "עש קובע כי תורת החשבונאות מכירה בכמה שיטות רישום ובענייננו "בהמ.1

.שיטת בסיס מזומנים ושיטת הצבירה –בשתיים –מטרתם פנימה החשבונאות של ראיית החשבון ש קובע כי כללי "בהמ.2

ואילו ... לשקף את פעילות העסק ומצבו הפיננסי וזאת למען הנישום עצמו, כלפי שלטונות המס –מטרתה החוצה , מטרתה שונהחשבונאות לצורך מס

.על מנת שיוכלו לקבוע את ההכנסה החייבתש בפסיקתו קבע כי החברה רשאית לדווח על הכנסותיה לצרכי מס "בהמ.3

הוא אינו בודק כלל אם אכן החברה דווחה בדוח החשבונאי . בבסיס מזומןעל בסיס מצטבר ופוסק באופן ברור כי שיטת המזומנים הנה שיטה

ובלבד שיישמר עקרון העקביות והנישום לא יעבור , בהעדר מלאי, לגיטימית .בין השיטות מבלי לעשות את ההתאמות הנדרשות

6


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

דמבו 192/91 ה"עמ

נפט וסולר לשימוש , ענייננו בחברה לעבודות התקנה ותיקונים של מערכות גז.1

החברה דווחה לצרכי מס –לחברה היה מלאי אשר שימש אותה בעסקיה . ביתי .בבסיס מזומנים

כי אין זיקה בין , ש המחוזי בחיפה קבע כפי שנקבע בהלכת השומרים"בהמ.2

המחייבת את החברה לנהל לפי שיטת החשבונאות הכפולה ובין שיטת – ס"נה .הדיווח

7


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

רזניצקי 171/81 ה"עמהשותפות לא , ד דן בעניינו של שותף בשותפות לאספקת שירותי ניקיון"פס.1

יחד עם זאת דוחותיה -החזיקה מלאי ודוחותיה הכספיים נערכו בבסיס מצטבר .לצרכי מס נערכו בבסיס מזומנים

אינני מוצא כי לעובדה שהמערער או השותפות : "ש כי"ד קובע בהמ"בפס.2

מנהלת בנפרד מערכת חשבונות בשביל עצמה על בסיס מסחרי יש השלכה כלשהי ".באיזה צורה מותר לה לדווח לצרכי מס

ש קבע כי הן שיטת הצבירה והן שיטת המזומנים הינן שיטות "בהמ.3

הרי שאין בצורת , ד קבוצת השומרים"חשבונאיות מקובלות וכמו שנפסק בפס .הדיווח לצרכים פנימיים בכדי לקבוע את צורת הדיווח לצרכי מס

, באמצעות המחוקק, משרד האוצר/ש מדגיש כי אם רצה פקיד השומה"בהמ.4

היה עליו לבצע זאת בהוראת , לקבוע מהי דרך הדיווח העדיפה בעיניו לצרכי מס . חוק ולא בכל דרך אחרת

8


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

החוזר ניסה לצמצם . ד קבוצת השומרים"חוזר מס הכנסה יצא לאחר פס•בסיס , ד"על אף צמצום פס, ד וקבע מספר מסגרות אשר היוו"את תחולת פס

.לפרקטיקה שליוותה עשור שלם של דיווחים

מדובר בדחיית הכנסות "החוזר קבע כי יתאפשר דווח בבסיס מזומן כאשר • ".בכפוף למבחני העקביות והמלאכותיות, שלושה –לפרק זמן של כחודשיים

מבחן המלאי הוא מבחן עיקרי ומכריע : "בהקשר למלאי קובע החוזר כי• ". חייב בדווח לפי בסיס מצטבר... ולפיכך מי שיש בבעלותו מלאי

39/93ה "חוזר מ

9

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

חוזר זה ובו הבהירה כי ה"נצמפרסמה , דמבוד "בסמוך ולאחר פס•על פקידי ה"נצמהגישה ערעור לבית המשפט העליון ולפיכך מורה

אף אם הוא זניח לפעילות , שכן מלאי -ד "השומה לא לפעול על פי פסשכן נפגע עקרון ההקבלה וכך , הרי שבבסיס מזומן יוצר עיוות, החברה

אשר קיים , ירשמו רק קניות ולא יהיה ביטוי לערך המלאי בסוף השנה .רק בבסיס צבירה

, בהקשר למלאי שולי אשר לא מהווה מוקד רווח -על אף האמור לעיל • .באפשרות של הנישום כאמור לדווח בבסיס מזומן ה"נצממכירה

.מהערעור ה"נצמראוי לאזכר כי בסופו של יום חזרה בה •

12/94חוזר

10

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

עיוות גדול זה ופרסמה את החוזר האמור " לתקן" ה"נצמהחליטה –בחלוף עשור •החוזר דן במקרים בהם הדיווח החשבונאי הינו על בסיס צבירה והדיווח . כעדכון

בנושא וזכה ה"נצמהחוזר ביקש לקבוע את עמדת . לצרכי מס הנו בבסיס מזומן .לביקורת רבה

לפיה חוות דעת , לפקודה 131החוזר פותח ודן בסוגיית הדיווח העולה מתוך סעיף • " .מציינת את מידת עמידת הדיווח בכללי חשבונאות מקובלים"ח המצורפת לדוח "רו

אם כי לא ברור על איזו –ד קבוצת השומרים "כמסקנה המתבקשת מפס, החוזר קבע•כי לא ניתן לשנות את בסיס הדיווח מדוח ההתאמה , ד מסתמך החוזר"אמירה בפס

.לבסיס מזומן, למסבהקשר לדוחות לשנים קודמות . 2003תחולת החוזר הייתה לגבי דוחות לשנת המס •

ניתנה הנחייה לפיה יש להעביר דוחות שבהם ניכרת הפחתה ( 2002עד וכולל ) .משמעותית של נטל המס לנציבות לשם בחינת הליכי השומה

חברות אשר קיימת לגביהן חובה סטטוטורית כלשהי לדווח בבסיס צבירה לצרכי • . לא יכלו לדווח בבסיס מזומן גם בשנים קודמות, חשבונאות

12/2003חוזר

11

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

ד "לביקורת נוקבת שחלקה הגדול התבסס על ניתוח פס" זכה"החוזר •תוך הדגשת העובדה כי בית המשפט לא נדרש לסוגיית , קבוצת השומרים

. הבוחרת לדווח לצרכי מס בבסיס מזומנים, הדיווח החשבונאי

הוכיח כי לעסקים מסוימים יפה , ד קבוצת השומרים"נהפוך הוא פס•וראויה יותר שיטת הדיווח לצרכי מס על בסיס מזומן מזו שבבסיס

.מצטבר

חלקן , חלק מטענות שהיו ראויות באותו מועד הנן ראויות אף היום• .ד שנסקרו לעיל"כלולות בתמצית פס

12/2003חוזר

12

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

ולאור גלי המחאה שפקדו את נציבות מס 12/2003עוד בטרם יושם חוזר •, 12/2004ובעקבותיה פורסם חוזר ה"בנצמקבעה ועדת פסיקה , הכנסה

.2004תיכנסנה לתוקפן לגבי דוחות לשנת 12/2003כי הוראות חוזר

קובע החוזר כי יש , לגבי חברות שמניותיהן רשומות למסחר בבורסה•חובה עליהן לדווח על בסיס השיטה המצטברת וזאת יש לבחון לגבי כל

.השנים הפתוחות לדיון

לאור , בסמוך להקמת רשות המסים פרסמה ועדת פסיקה את החלטתה• 12/2003חוזר -ו 12/2004התלבטות פנימית ברשות עצמה לפיה חוזר

ח ולרשות "יבוטלו עד לפרסום מסקנות הועדה המשותפת ללשכת רו .המסים

שנקבע מיד 39/93עמד על כנו חוזר 25/7/2012אמור מכאן כי עד ליום • .ד קבוצת השומרים"לאחר פס

12/2004חוזר

13

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

שבה רשות המסים וקידמה את נושא הדיווח על בסיס מזומן בידי 2012ביולי –חברות שעורכות דוחות כספיים בבסיס צבירה לקדמת הנושאים המקצועיים

שנים מאז פורסמה ההודעה לעיתונות שלכאורה טמנה 7-זאת בחלוף למעלה מקובעת רשות המסים כי ההוראה , ביודעה זאת. נושא זה בקרבי ההיסטוריה

.2011הקודמת תעמוד בתוקף ביחס לדוחות לשנת המס עד וכלל

לאחר בחינת הסוגיה מחדש הינם , כמופיעים בהוראה, נימוקי רשות המסים : שלושה בעיקרם

.הנושא עולה בדוחות של חברות רבות. אלאורם של השינויים המשמעותיים בכללי חשבונאות מקובלים ובכללם . ב

פרסום תקנים חדשים המבוססים על תקנים בינלאומיים כדוגמת תקן ".IFRS -החלה גורפת של כללי ה"ו 29' חשבונאות מס

. הצורך במתן וודאות וטיפול שומתי אחיד. ג

8/2012הוראת ביצוע

14

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

ד "ד קבוצת השומרים ופס"פס –ההוראה מאזכרת את הפסיקה העיקרית • .דמבו

כי יבחנו בעיקר בשעה זו של מיתון , נימוקיה של רשות המסים ראויים•כלכלי כבד הניצב בפתחה של הכלכלה הישראלית בכלל וחברות עסקיות

האבודים בידי –זאת תוך ידיעה ברורה כי מצבת החובות הרעים , בפרט . בשנים הבאות תלך ותגדל, אותן חברות

והוחל סעיף – 42תיקון –מ "חל תיקון לחוק מע( 2012)נציין שאך השנה •מ יורחב בעניינם "כי בסיס הדיווח במזומן לצרכי מע, תוך קביעה( א1)29

. ₪מיליון 15ויחול עד למחזור של ס"לנהא "של הבאים בגדר תוספת י

8/2012הערות להוראת ביצוע

15

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

' א87אשר במסגרתם הוסף סעיף ( 12/01/2012מיום ) 188ותיקון , 174תיקון •שמשמעותו דחיית – 29 –תקן חשבונאות אי תחולה של , לפקודה שעניינו

!על דוחות המס IFRS -החלת כללי ה

, הביא לנטל כבד על כתפי החברות הציבוריות, שצוין לעיל' א87סעיף •שהן חלק נכבד בכלכלה )החברות המסונפות להן , חברות הבת שלהן

האמור 29וכן חברות אחרות אשר כן מיישמות את תקן ( הישראלית .ונאלצות לבצע דוח כספי או התאמה מוכרת לצרכי מס בלבד


16

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

חלק נכבד מהחברות נמצא בקשרים עסקיים עם גופים ממשלתיים אשר נוטים •

החברה נאלצת לממן גם את המס : התוצאה –יום 120 -ל 90לשלם בפיגור של בין ? וגם את האשראי הניתן לחברות הממשלתיות

אשר גם בחברות המדווחות בבסיס מזומן וגם –חלק גדול מעסקאות רווח הון •הינן , (קביעה שיש מומחים טובים ורבים החולקים עליה)מדווח בבסיס צבירה

לדווח , שבהן בחרה הרשות ומרבית הנישומים, עסקאות מותנות תוצאות עתידיותהאם , מכאן. המידית והמותנית –כאירוע מס ביום המכירה לשתי התמורות בתנאים מסוימים בסיס לדחיית , בהתבסס על עקרונות חשבונאיים הרואים

תסכים הרשות לדחות גם את הדיווח לצרכי מס על , הדיווח בגין העסקה המותנית ?פי אותם כללי חשבונאות מקובלים בישראל

ש העליון בעניין השומרים קבעה נחרצות כי עסק הנישום בבסיס "פסיקת בהמ•, פה אחד –ש "מזומן הינו עסק פשוט אשר אין בו מלאי מהותי ולפיכך הגיע בהמ

זאת אף מבלי שבחן כלל את שיטת , למסקנה כי יש לאשר דווח בבסיס מזומן . האם הייתה בבסיס מצטבר –הדיווח בה בחרה החברה לצרכיה הפנימיים


17

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

נאזכר את דברי השופטים בפסקי הדין השונים כדוגמת קבוצת השמירה •הוראת הביצוע . אשר הפנתה את ריבון המס לעשות מעשה ולחוקק חוק

, רק תגביר את חוסר הוודאות והחיכוך עם ציבור חברות זה, שאינה חוק . ותשלחם אל עבר בית המשפט

מחדדים את גישת בתי , פרל ואחרים, קלימן –ד האחרונים בעניין "פס•המשפט בישראל לגבות מס אמת מהנישום תוך התעלמות מדרכי

פרשנות קיצונית כמו בעניינם של רווחי אקוויטי וחלוקת של רווחים אם זה היה חששה של רשות המסים הרי שלא , שטרם באו במצודת המס

מסירים את חששה של , נבהיר כי שני פסקי הדין האמורים. ציינה זאתהרשות מחלוקת רווחי חברות המדווחות על הכנסותיהן החשבונאיות

שמן העניין סכומן עולה על עלו המדווחים לצרכי מס )בבסיס מצטבר תחלקנה את רווחיהן בטרם חבו במס כדיבידנד לבעלי ( בבסיס מזומן

ואז יגיעו אל חדלות פירעון ולא ישלמו ( נניח מהלוואה בנקאית)מניותיהן . את המס המגיע

בעניין זה נאזכר את חוק העמקת הגבייה שהתקבל אך לאחרונה בכנסת .ונתן מענה לחששות כגון אלו


18

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

ו "לפקודת מס הכנסה משנת תשל 69נזכיר בהזדמנות זו את הצעת החוק •בה בקשה הממשלה להוסיף הוראת חוק לפיה כל הכנסה שאינה ( 1977)

אלא אם נקבע אחרת בדבר , תקבע בבסיס מצטבר, הכנסת עבודההצעת החוק ציינה כי מטרת ההוראה הינה לצמצם את השימוש . חקיקה

.בשיטת המזומנים

ה"לפמ 69הצעה לתיקון

19

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

, לחוק מס ערך מוסף 42התקבל בכנסת ישראל תיקון 21.3.2012ביום המבוסס על הצעת חוק הממשלה ודברי ההסבר ( החוק –להלן ) 1975-ו"התשלשינויים רבים בתיקון לחוק נועדו להקל על . 8.11.2011מיום ( 625' מס)אליה

ושינויים אחרים נועדו להכביד על ( קטניםבעלי עסקים בעיקר )עוסקים להלן מספר שינויים . עוסקים וזאת על מנת לאתר עסקאות בלתי מדווחות

מהותיים לחוק שעברו במסגרת התיקון האמור אשר באו להקל עם ציבור :כדלקמן, עוסקים רחב

. עוסקי "מ במתן שירות ע"הקלה במועד חיוב במע•

.יצרןי עוסק שהוא "מכר נכס ע•

.חשבוניתמועד הוצאת •

2012 -מ "לחוק מע 42תיקון

20

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

ושלישית שנייה בקריאה הכנסת במליאת אושר 5.11.2012 ביום• הוראת" -להלן) הון השקעות עידוד לחוק 69 לתיקון החוק

."(השעה

לקופת מס ולהזרים הישראלי למשק לסייע נועדה השעה הוראת• ממפעל "פטורים רווחים" צברו אשר ,חברות עידוד תוך המדינה מס תשלום אשר ,(החלופי במסלול רווחים) ,מוטב וממפעל מאושר

ליעדם - כדיבידנד חלוקתם למועד עד נדחה בגינם החברות ."(נבחרת צבורה הכנסה" -להלן) לחלוקה

-להלן) ההטבה בתקופת מוטב במס תחויב זו נבחרת צבורה הכנסה• חוק פ"ע חל שהיה הרגיל החברות למס ביחס "(מופחת חברות מס"

.25%-10% בין שנע ,העידוד

הרווחים -עידוד השקעות הון חוק

הכלואים יוצאים לחופשי

21

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:ההטבה לקבלת העקרונות להלן•

מוטבת צבורה הכנסה ליעד החלטתה על להודיע יכולה החברה• המס ."(ההטבה תקופת"-להלן) החוק פרסום מיום שנה עד

.יום 30 תוך ישתלם זו מבחירה המתחייב

ליום עד שנצמחו פטורים רווחים על תחול השעה הוראת• ביולי שפורסם כפי החוק תזכיר במסגרת כי נציין ,2011/12/31 פטורים רווחים על רק תחול השעה הוראת כי נקבע 2012

.(בנושא 458 מבזק ראה) 31/12/2010 ליום עד שנצמחו

צורך ואין לחלוקה הרווחים יעוד עצם על תחול המס הקלת• את ולא החברות מס את רק לשלם יש כלומר ,בפועל לחלקם

.שקיים וככל אם הדיבידנד על המס

22



Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

על שיחול החברות מס בשיעור הטבה מעניקה ההוראה• ששיעור ככל וגדלה שהולכת הטבה ,הנבחרת הצבורה ההכנסה וגדל הולך הפטורים הרווחים סך מתוך המופשרים הרווחים

."(ההפשרה יחס" -להלן)

הצבורה ההכנסה מתוך בפועל בעתיד שיחולק דיבידנד• במס יתחייב (המופחת החברות מס תשלום לאחר) הנבחרת שהינו דיבידנד מקבל לגבי .יחיד מקבל בידי ,15% בשיעור

דיבידנד קרי ,לחוק 68 תיקון של המעבר הוראות יחולו חברה שבחרה מחלקת לחברה ביחס במס חיוב יחול לא חברתי בין

.2015 עד הדיבידנד וחלקה (68 תיקון) החדש בדין

23



Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:המופחת המס שיעור חישוב

נבחרת צבורה הכנסה = ההפשרה יחס•

הצבורה ההכנסה כ"סה

0.3 + (0.3* ההפשרה יחס) = ההטבה יחס•

(1 - ההטבה יחס) * "הרגיל" החברות מס שיעור = המוטב המס שיעור•

.6%- ל מתחת יהיה לא המוטב המס שיעור )*(•

5 במהלך להשקיע החברה על השעה הוראת בתנאי עמידה לצורך בנוסף• ,מוטב מס לשלם החברה ביקשה בה המס בשנת שתחילתן ,שנים

בשכר או/ו פ"במו או/ו יצרניים נכסים ברכישת "מיועדת השקעה"ב .2011 שנת בתום במפעל העובדים 'למס ביחס חדשים עובדים העסקת

מיועדת השקעה סכום .458 במבזק ראו "מיועדת השקעה"ה נוסחת על .נוסף חברות כמס ישולם ,כאמור שנים 5 בתוך יושקע שלא

24



Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

הבחירה בשלב תעשייתי מפעל בעל שאינו מי כי נראה החוק לשון לפי• המיועדת ההשקעה בתנאי עמידה אי .האמורה ההטבה את לקבל יתקשה

השנים חמש נסתיימו בה המס בשנת המס חבות להשלמת תביא .האמורות

:למחשבה נקודות•

– ב (68 תיקון) החדש לדין כניסה ובוחנות הישן בדין היו שלא חברות• להכנס 2011 לשנת ביחס להן עדיף ,כלל בחוק היו שלא חברות : 2011

לבצע ומיידית ,בחירה כשנת 2011 על ולהכריז הישן הדין לתחולת יותר נמוך למס להגיע ובכך "כלואים רווחים"כ 2011 רווחי של "חלוקה"

החוקי למועד עד להגיש ניתן זה מסוג הודעה .החדש הדין של מזה מיום יאוחר לא אך (אורכות כולל) 2011 לשנת ח"הדו להגשת

עד שהחלה מזכה מזערית השקעה מחייב זה מצב כי נציין . 31/12/2012 .31/12/2010 ליום

25



Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

נקבע 68 תיקון במסגרת :החדש לדין 2011 בשנת שעברו חברות• טרם ,החוק במסגרת להטבות שזכאית חברה כי שעה בהוראת על תודיע אם 2011 המס לשנת ההטבות על לוותר יכולה ,התיקון

ללא ,החדש הדין עליה שיחול ולבקש , 30/05/2011 ליום עד כך-10% של חברות מס שיעור 2011 המס בשנת ,קרי .!!!חזרה זכות הינו הנוכחית שעה מהוראת יוצא פועל .(הפיתוח באזור תלוי) 15%

לדין להיכנס מבחירתה ניזוקה יצאה ,כאמור שבחרה חברה כי ואפילו לרדת עומד החברות מס ששיעור הידיעה אי לאור ,החדש

מס 15% של מסלול העדיפה היא שכן .בה לחזור זכות לה אין המס שיעור הישן שבדין ידיעה תוך ,החדש לדין בהתאם חברות

להגיע שניתן מתברר וכעת 25% על יעמוד דיבידנד חלוקת בעת !!!10% של מס לשיעור

26



Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

למועד ביחס החוק של המאוחר הפרסום ולאור ,לפיכך• לחזור לחברות תאפשר המיסים רשות כי הראוי מן ,הבחירה

.מבחירתן בהן

כי הינו ההטבות לקבלת מהתנאים אחד - חובה יתרות• חברות כי נעיר זה לעניין .במס חויבו טרם הפטורים הרווחים

מהטבות ליהנות והמעוניינות ,חובה יתרות המניות לבעלי בהן על היתרות של מיידי לפירעון ידאגו כי רצוי ,השעה הוראת

השומה פקיד י"ע הפטורים הרווחים לחיוב חשיפה למנוע מנת .ההטבות תקופת טרם ,שחולק דיבידנד בטענת

27



Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

צוברת חברה - 'א מודל חלופת

לא טרכטנברג ועדת כוונה לגישתנו כי ונבהיר נקדים1. עסקיים סיכונים לאור ,פעילותם היקף לאור אשר ,לעצמאים ומפעילים כחברות מתאגדים מובהקים כלכליים ומטעמים

אין ,לעמדתנו לפיכך – חברה אותה במסגרת עסקם את .שהוצגו כפי ההמלצות את אלו חברות על להכיל

חברה צוברת –מיסוי חברות ארנק

28

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

כל של הליבה במרכז עומדת ,אחזקה חברות באמצעות פעילות כי נדגיש2. הכלכלה של צמיחתה את ,לה ליחס יש רבה ובמידה כלכלית מערכת

אלו חברות ,כי נדגיש השקעה וחברות אחזקה חברות בעניין .הישראלית :כגון מרכזיים פעילות במגזרי משמעותית עסקית לפעילות מקור הינן

,ומסחר תעשיה בחברות ,לתעשייה ן"בנדל ,מסחרי ן"בנדל השקעות האחזקה חברות השקעות גם כי נדגיש .ההון ובשוק הזנק בחברות

הפעילות הרחבת לשם ההון מקורות להרחבת גורמות ההון בשוק היקף בעלות חברות של הון לגיוסי עיקרי מקור ומהווה בארץ הכלכלית

, האחזקה וחברות ההון שוק אלמלא ,לעיתים אשר ,משמעותי פעילות את זה לעניין ראה .ממשלתיים ממקורות הונן את לגייס נאלצות היו

חברות של תרומתן כי מכאן אמור .חשמל חברת של הגיוס היקפי חייבות תשואותיהן כל כי וברי רבה הינה המשקית לפעילות האחזקה

.החברה ברמת במס


29

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

כך בעודפיהן החברות משימושי מתעלמים המוצעים המודלים שני3. דיבידנד תקבל מניב מקרקעין נכס רכשה אשר אחזקות חברת ,לדוגמא לשאת שתאלץ הרי ההלוואה פירעון לשם זאת כל בשליטתה מחברה

,ומובהק כפול במס תוכה ובכך מהחלופות אחת בכל מס בתשלום הדיבידנד חלוקות בעוד בהפסד המקרקעין נכס יימכר בו מקום לדוגמא

אחת בכל מוסו לרכישתו שנלקחו ההלוואות להחזר מקור שהיה ולא ,מעטים חברות על ההוראות תחולת נקבעה לחינם לא .מהחלופות

חברות של בתרומתן ההכרה מפאת זאת ,בהן עניין שלציבור חברות על .בישראל העסקי המגזר לפיתוח אחזקה


30

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

בתחומי הן אשר היזם השקעות בין הפרדה הינו ומוכר ידוע עסקי מודל4. האחזקה חברת הוקמה המקרים בכל כמעט ,כך לשם .שונים פעילות

הדיבידנד מסכום מחצית לחלק החובה בצורת נוסף מס הטלת משמעות השונים העסקים תחומי של והפיתוח ההשקעה המשך על יקשה

חלק לקריסת ויביא יתכן שבהכרח דבר ,יזם אותו ידי על המוחזקים .מכך יוצא כפועל המס גביית ולצמצום מהעסקים

מצבה את בוחנת שאינה הראשונה מהחלופה העולה העיקרית הלקונה5. פירעון לשם כגון – בכסף ושימושיה הדיבידנד מקבלת החברה של

של השקעותיהם את מעודדת אינה וכן בנקאיות וחוץ בנקאיות הלוואות .בעסקיהם העסקים בעלי


31

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

נדרש היזם , כי בכדי לפתח פעילות עסקית יזמית חדשה, ראוי לציין6.גם בהיבט זה יוצאת ההצעה כנגד מדיניות האוצר ובנק . להון עצמי

שהרי ככל שמקורות ההון העצמיים לשם פיתוח פעילות חדשה , ישראל, תרד רמת חשיפת המגזר הפיננסי בישראל אשר מעמיד אשראי, יגדלו

. לשם פיתוח פעילות כלכלית בארץבעיקר , ראוי היה כי דעתם של ראשי המגזר הפיננסי תשמע גם היא

.לנוכח צמצום מקורות ההון העצמי שיועמדו לפיתוח כלכלת ישראל

ח אותם בצעו לאחרונה חברות אחזקה "חלק גדול מתשלומי אג7.היו בלתי אפשריים וגל הסדרי החוב היה עצום שבעתיים לו , ציבוריות

קביעתו של המודל , מכאן כי. היו ההוראות חלות כבר בשנים עברוהראשון תביא בסופו של יום לעלייה במספר החברות שימצאו דרכן אל

והניזוק מהסדרים , שעריו של בית המשפט בהסדרי חוב כאלו ואחרים .אלו יהיה אוצר המדינה וכמובן כלכלת ישראל


32

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

מס ארנק –' חלופת מודל ב

,עקיף מס - רגרסיבי מס השתת למעשה מהווה השני המודל חלופת1. בנבכי .עסקית פעילות לכל חסם ומהווה מס מערכת בכל נגע שהינו שירותים נותני חברות על החל ,המס שיעור העלאת טמונה ,המודל

,זו חלופה קביעת אחרי להסתתר אין ,לדעתנו .פרטיות אחזקה וחברות במדינת חברות מס שעורי שני קביעת מפורש באופן הדבר לציין אלא

.ישראל

,"ארנק מס" לקביעת כבסיס גבוהה רווחיות שיעור נקבע השני במודל2. חברי יצאו בכך כי נציין .נוסף המס להטלת משול הינו כאמור אשר

בזהירות עסקם את מנהלים אשר אלו כנגד חוצץ הנכבדים הוועדה כוונת כלום ותמהנו .עסקיות להרפתקאות נגררים ולא וביעילות עסקיים הפסדים שיגררו חפוזות השקעות לעודד הינה המציעים

.הון והפסדי

מס ארנק –מיסוי חברות ארנק

33

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

השני ראוי כי יאפשר הגנה על הונה של החברה אשר הושקע המודל 3.תותר ליזם הוצאה , ראוי כי". מס ארנק" -בדיוק כפי שמבקש האוצר

לאור הסיכונים העסקיים אותם היא , רעיונית כניכוי מהכנסת החברה" ניכוי הוצאות יזמות"ראוי לקרוא לכך . נוטלת לשם פיתוח החברה

הוצאה זו . מהון ששימש להשקעות ופיתוח הפעילות, 10%בשיעור של .תותר בניכוי מההכנסה החייבת של החברות מידי שנה בשנה

מס ארנק –מיסוי חברות ארנק

34

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

מ"ע) הירוקה רחובות בעניין המחוזי ש"ביהמ של דינו פסק התקבל לאחרונה• ,ביזמות 1993 משנת העוסקת חברה הינה המערערת .שבנדון החברה ,(1113/04 הינה "(אומש" :להלן) מ"בע השקעות ש.מ.ו.א חברת .ן"נדל ופיתוח קבלנות

בשתי השליטה בעל שהינו משעל מר ידי על בעקיפין המוחזקת קשורה חברה .החברות

:להלן) מ"בע (1994) רותם מלונות ר.א לבין אומש בין הסכם נחתם 1995 בשנת• :נקבע במסגרתו בירושלים מקרקעין בעלת שהייתה "(רותם מלונות"

.₪ מליון 1.7-כ תמורת ממניותיה 50% אומש לחברת תקצה רותם מלונות• השכרת לצורך המקרקעין את ויפתחו יבנו רותם מלונות באמצעות הצדדים•

.מכירתם או השטחים

בסך עצמי הון אומש לה תעמיד רותם מלונות י"ע בנקאי מימון קבלת לצורך• המניות בעלי ח"ע זה יהיה הבנקים י"ע יחולט אם ואשר ,דולר מליון 3 - כ של

.שווים בחלקים

רעכחוב -לפעילות עסקית הלוואה

(ד רחובות הירוקה"פס)

35

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

בשנת המערערת נטלה אומש י"ע העצמי מההון חלק העמדת לצורך• העמידה והאחרונה לאומש אותה והמחתה מהבנק הלוואה 1995

:להלן) המקרקעין בניית לצורך רותם מלונות של לרשותה אותה ."(ההלוואה"

לחברה כהלוואה המערערת בספרי הסכומים נרשמו 1995 בשנת• ח"ע תשלומים"כ הסכום נרשמם 1996 משנת והחל ,(אומש) קשורה

.(מקרקעין)

הונה וכל פירעון חדלות של למצב הגיעה רותם מלונות 1999 בשנת• קבעה אשר המקרקעין של שווי הערכת בשל .לבנקים הועבר העצמי

מלונות בספרי הכל) לבנק מההתחייבויות נמוך הקרקע ערך כי 1998-2000 בשנים ערך לירידת הפרשה המערערת רשמה (רותם

.₪ מיליוני 4.3-כ כ"סה ,ההשקעה נמחקה שבסופה



36

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

ההפרשה בגין ההוצאות את מס לצורכי בדוחותיה תבעה המערערת• :חלופיות טענות שתי על נתמכת כשהיא ערך לירידת

תהיה ,אומש לבין המערערת בין שהיו ההסכמות במסגרת• אומש שתרכוש במקרקעין חלקים לקבל זכות למערערת

כי המערערת טענה ולפיכך ,הלוואה אותה כנגד וזאת ,מהפרוייקט ניתן לפיכך .במקרקעין זכויות של עסקי מלאי בהחזקת המדובר

העובדתי הרקע על בעיקר נדחתה זו טענה .ערכו בירידת להכיר אלא מקרקעין מלאי של ערך בירידת המדובר אין כי קבע ש"וביהמ

.זו בטענה נרחיב לא ולפיכך בהלוואה

הינו ההלוואה ממתן הנובע ההפסד כי היא החלופית הטענה • ניתן אשר לפקודה (4)17 סעיף להוראות בהתאם רע חוב בבחינת

.פירותית כהוצאה בו להכיר



37

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

המדובר שאין אף על כי הקביעה את המשפט בית מקבל זה בעניין• ממחיקת הנובע בהפסד לראות ניתן הלוואות מתן של בעסק

לעמדתה מוחלט בניגוד זאת פירותית כהוצאה ההלוואה :שנים זה המיסים רשות של המסורתית

בעסק נוצר אם אלא רע בחוב להכיר ניתן לא כי המשיב טוען"• לא אף ,הפקודה בלשון עיגון לה שאין טענה - אשראי למתן

הסחר במהלך נתגבש שהחוב הוא הניכוי להתרת הכלל .בפסיקה מהוות שבו ,אשראי מתן של לעסק בהתייחס ,אדרבה... ...הרגיל

"רעות ההלוואות" את לראות ניתן ,עסקי מלאי משום הלוואות סעיף הוראת בהחלת צורך ואין ,לקיזוז המותר רגיל עסקי כהפסד

נעשו החובות כי הוכחה חובת הנישום על המטילה לפקודה (4)17 "..."מסופקים" או "רעים"



38

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

בהתאם ההפסד של סיווגו את לבחון יש המשפט בית לקביעת בהתאם• ,הונית ולא עסקית פעילות שהיא ההלוואה כספי של הסופית למטרתם

!!!אחרת משפטית ישות של עסקית בפעילות מדובר אם אפילו

כדי לאומש ההלוואה כספי את המערערת העבירה ,שלפניי במקרה"• לקבל שתוכל מנת-על וזאת ,רותם מלונות לחברת עצמי כהון שישמשו

.המקרקעין על לקום שתוכנן הפרויקט בבנית ולהתחיל מהבנק אשראי רותם ומלונות פיתוח רותם לבין אומש שבין ההסכם נועד ,מלכתחילה

זה היה ולא ,רותם מלונות של שבבעלותה במקרקעין הזכויות לרכישת ".הונית כבהשקעה ככאלה מניות לרכישת הסכם

:ועוד•

ההלוואה כספי להעברת צינור אך שימשה אומש ,כן כי הנה"• "...במקרקעין הזכויות רכישת לשם רותם למלונות מהמערערת

רעכחוב -לפעילות עסקית הלוואה (ד רחובות הירוקה"פס)

39

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

הטענה בבחינת ,הסף על דחה ש"שביהמ אף כי נעיר מוסגר במאמר)• מקרקעין מלאי כברכישת בהלוואה התחשבות ,המערערת של הראשונה

מתייחס ש"ביהמ ,החלופית הטענה בבחינת שדווקא הרי ,כדלעייל עצמה המערערת י"ע מקרקעין של ממשית כרכישה להלוואה במפורש

כספים הלוותה המערערת :עובדתית/המשפטית מהכסות התעלמות תוך רכשה מצידה אשר , "(בת חברה" אינה שאף) קשורה כחברה לאומש

הלוואה העמידה ובנוסף ,מקרקעין באיגוד מניות ,הקצאה של בדרך .(איגוד אותו י"ע המקרקעין בניית לצורך איגוד לאותו

:וקובע ש"ביהמ ומוסיף•

מלונות לידי ישירות המערערת מידי ההלוואה כספי הועברו אילו"• היתה ,(בראיות גובתה לא אך המערערת ידי-על שנטענה טענה) רותם

הישימים הפסיקה מבחני פי-על פירותית כעסקה מסווגת העסקה .(?שוטפת פירותית הוצאה היתה ומחיקתה) ".לענייננו


40

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

כי וקובע ,העסק מבחני בראי ההלוואה ביצוע את בוחן המשפט בית• ,המקרקעין בתחום ענפה עסקית פעילות בעלת הינה והמערערת מאחר בתהליכי מעורבת משעל מר באמצעות ,זר בהון ההלוואה את מימנה

שאוגד הגם) זה ופרויקט ומאחר ,המקרקעין והשבחת הייעוד שינוי למערערת שהיו פרויקטים של ישיר המשך הינו (אחרת חברה באמצעות

בניסיונו שימוש ועשה הפרויקט מאחורי החיה הרוח הוא משעל מר וכי פעילות במהלך כהלוואה בהלוואה לראות יש ,ובכישוריו במומחיותו

.(4)17 להוראות בהתאם רע כחוב בהפסד לראות ולפיכך עסקית

:וקובע העל למבחן מתייחס המשפט בית•

כי השתכנעתי ,לה הצדדים וכוונת העסקה נסיבות על "על מבט"מ"• ,בפרויקט רגל דריסת לקבל המערערת ביקשה לאומש ההלוואה במתן

אינה הדגשה)."הפירותית העסקית מפעילותה כחלק וזאת ,כלשונה .(א.ח.א במקור


41

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:וכן•

אשר ,העסקה של האמיתית הכלכלית המהות את לבחון יש ,אכן"• פעילות במסגרת ונעשתה ,פירותית היא ,הנסיבות לאור ,זה במקרה (א.ח.א במקור אינה הדגשה) ".המערערת של העסק

ההכרה עיתוי מהו ,היא בקצרה המשפט בית התייחס אליה נוספת שאלה• ?רע מחוב בהוצאה או/ו בהפסד

:כי ש"ביהמ קובע זו לשאלה ביחס•

שבה ,1999 בשנת רק "רע הפך החוב" כי עולה העובדות מן :ודוק.."• באמצעות רותם מלונות של ההלוואות את לפרוע החלו הבנקים

ומלונות אומש דיווחו זו בשנה .בידם שהופקדו והפיקדונות הערבויות .(א.ח.א במקור אינה הדגשה) ".המקרקעין ערך ירידת על רותם


42

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

הנושים שבו במועד כבר בהפסד הכרה לאפשר יש ,כלומר• והפיקדונות הערבויות באמצעות חובם את לפרוע מתחילים ההליכים של לביצועם עד בהכרח ולא בידם שהופקדו

.הנכסים וכינוס הפירוק של הפורמאליים

שניתנה הלוואה כי התזה את מקבל המשפט בית :לסיכום• בפעילות קשורה אשר אחרת חברה של עסקית פעילות לצורך

במסגרת הלוואה בבחינת שהינה יכול המלווה של העסקית להכיר יש ולפיכך ,הונית הלוואה ולא העיסקית הפעילות

לסעיף בהתאם רע כחוב ,לטמיון ההלוואה מירידת בהפסד17(4).



43

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

דינו פסק ,אביב בתל המחוזי ש"בביהמ התקבל בפברואר 26 ביום• יהודה ר"ד 1013/02 מ"ע ד"בפס אלטוביה מגן השופט כבוד של

מכוח ,רכש המערער .3 אביב תל ש"פ 'נ שנהב חנה ר"וד שנהב שננקטו פירוק הליכי במסגרת ,11/1992-ב שאושר נושים הסדר

מ"בע ישראל אווז חברת של המניות הון מלוא את ,החברה כנגד לחברה יזרים המערער כי קבע הנושים הסדר ."(החברה" -להלן)

(בעיקר ספקים) מובטחים הבלתי לנושיה תשלם החברה ,600,000$ תומחה ,₪ מיליון 5 -כ בסך (75%) הנושים חוב ויתרת מחובם 25%

המערער הזרים החברה רכישת שלאחר בשנים .(המשקיע) למערער ₪ מיליון 4.2 -כ של בסך ,בעלים כהלוואות נוספים סכומים לחברה

.(31/12/1996 ליום נכון)

44

חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב והפסד

(ד שנהב"פס)ממחילת חוב

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

בסך הון רווח לו ונצמח מניות להחלפת עסקה המערער ביצע 1997 בשנת• ובין המערער בין הסכם נחתם 1997 באפריל .₪ מיליון 4.5 -כ של

ובמכתב ₪ מיליון 3.4 -כ בסך חוב על לחברה המערער מחל לפיו ,החברה המחילה וסכום החוב מחילת הסכם את המערער עדכן 1998 מדצמבר

המערער י"ע הון כהפסד נדרש החוב מחילת סכום .₪ מיליון 4 לסך נקבע .המניות מהחלפת ההון רווח כנגד וקוזז

:הדין בפסק נדונו סוגיות 2•

.הנושים הסדר במסגרת למערער שהומחתה לספקים ההתחייבות דין מה• ?מועדה ומהו חוב המחאת או ממחילת הכנסה למערער נצמחה האם

,1997 בשנת החברה עם המערער שחתם חוב למחילת ההסכם דין מה• ?שנה באותה מכך כתוצאה ההון בהפסד למערער להכיר המשיב על האם

45



Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

לנושים בהתחייבות לראות יש כי קבע השומה פקיד :הראשונה בסוגיה• ,(לספקים המערער של החוב( חוב ממחילת הכנסה ,למערער שהומחתה

במחילת מדובר אין כי טען ,מנגד המערער .1994 המס בשנת שנצמחה ,לטענתו .(לחברה נושה נעשה שהוא כך) חוב בהמחאת אלא ,כאמור ,חוב

אם ,מקרה ובכל ,בפועל מהחברה מזומן קבלת במועד רק תוכר ההכנסה 1992/3 בשנת נעשה שזה הרי ,הנושים הסדר ביצוע במועד להכירה יש

1993 או 1992 בשנת נצמחה היא ,הכנסה למערער שהייתה ככל ,ולפיכך לפיה המערער טענת את מקבל ש"ביהמ .(שהתיישנו שנים ,הנראה כפי)

הסדר חתימת במועד נצמחה (חוב ממחילת או החוב מהמחאת) ההכנסה ותוך) ולפיכך שהתיישנו מס שנות -1993 -ב המאוחר ולכל 1992 הנושים

,מהחברה המערער בידי הכספים לכשיתקבלו כי ש"ביהמ של הנחה זה בעניין והערעור הדיון המשך מתייתר ,(המס עליהם ישולם בפועל

.מתקבל

46



Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

בהכנסה ההכרה מועד בעניין כלשהי קביעה משום זו בפסיקה אין ,לדעתנו• , הון שטר או בעלים הלוואת עם יחד בקשיים חברה מניות רכישת של במקרה משיכת בעת רק תוכר ההכנסה ,זה במקרה ."הנקוב ערכם"מ נמוך במחיר .הרכישה עלות על העולים בפועל כספים

חוב נמחל כאשר כי ,וקובע העובדות את ש"ביהמ בוחן :השנייה בסוגיה• מחילת שמטרת ,חשש מתעורר ,והנמחל המוחל בין מיוחדים יחסים וקיימים

ש"ביהמ בוחן לפיכך .מלאכותי הפסד יצירת הינו ,ובכלל שנעשתה במועד החוב :המקרה נסיבות את

מצבה היה 1997 עד 1993 השנים ובכל ,המערער י"ע החברה רכישת ממועד• ."חי עסק" הערת נרשמה אף הכספיים ובדוחותיה קשה החברה של הפיננסי -המסקנה .₪ מיליון 4.2 -כ זו בתקופה בחברה המערער השקיע זאת למרות חיצוני מצורך אלא ,החברה של הקשה הכלכלי ממצבה נבעה לא החוב מחילת

.הנישום של

47



Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

של הפיננסי מצבה 2007 שנת בתחילת דווקא כי עולה ש"ביהמ מניתוח• .(פוטנציאלי ומשקיע בנקים חובות פריסת) מבעבר יותר טוב היה החברה

-ל רטרואקטיבית 12/1998 -ב) ₪ מיליון 4 של לסך המחילה סכום עדכון• ההון רווח לסכום הותאם המחילה שסכום כך על מצביע (12/1997

.לקזז ביקש שהמערער

המערער י"ע החוב במחילת לראות יש כי ש"ביהמ קובע המקרה בנסיבות• עסקה (א.ח.א ?? יותר מוקדמות בשנים ולא) ,1997 בשנת לחברה

:להתעלם השומה פקיד רשאי ממנה ,מלאכותית

החוב למחילת כגורם המערער מצביע עליהם האירועים כי נראה"• אין מקום ומכל החברה מבחינת חיוביים אירועים הינ ,1997 באפריל

אמון נותן איני ,לפיכך .1997 באפריל החוב למחילת הצדקה בהם למצוא אין כי מוחלט באופן התברר" 1997 בשנת דווקא כאילו המערער בגרסת

."לה שהזרמתי ההלוואות את לי תחזיר שהחברה סיכוי כל

48



Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

אם ברור כי מצבה הפיננסי של החברה במועד מחילת , תוהים אנו•מדוע נדרש , וברי כי ההלוואות לא תוחזרנה למערער, החוב קשה

ואם ? המערער להצדיק מחילת החוב במועד הספציפי בו נמחלהיה מתעורר , היה המערער בוחר למחול על החוב שנתיים קודם

תכנון מס )לתקנות מס הכנסה ( 5)2נזכיר ונציין כי בתקנה ? ויכוחנקבעה חובת דיווח במקרה בו בוצעה מחילה לקרוב , ( חייב בדיווח

תכנון "אך התקנה תוחמת את חובת הדיווח כ( בתנאים מסוימים)מחילת . למקרה בו המוחל הינו חבר בני אדם בלבד" מס אגרסיבי

חוב בידי יחיד אינה נתפסת בעיני המחוקק כתכנון מס אגרסיבי כי גם פקידי השומה מחליטים מתי נמחל חוב , עוד נזכיר!! )

ב "חברות משפחתיות וכיו, בהתייחס לשומות פתוחות, לחברה (.פ צרכי השומה"ע

49



Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:הדין פסק עובדות תמצית•

חברת של מניותיה בהון שווים בחלקים החזיקו אחיה ושני המערערת• בירושה קיבלו אותה ,"(החברה" -להלן) "מ"בע תעשיות מחאלבין"

.מאביהם

שהמערערת לכך שהובילו דעות חילוקי התגלעו לאחיה המערערת בין• כ של כוללת בתמורה וזאת בחברה חלקה את לאחיה תמכור כי החליטה

החליטו המניות מכירת בגין ומתן המשא במסגרת ,דולר מליון 1 – רק שיחולק לדיבידנד חלקה יוחס של בדרך תקבע התמורה כי הצדדים

.למערערת

50

?מס לגיטימיתכנון דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה חלוקת (1110/06 ה"עמ –ד נטע גולן "פס)

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

המניות של סיווגן שונה למערערת רק הדיבידנד חלוקת לצורך• אלו מניות של זכויותיהן כל ',א סוג למניות ברשותה היו אשר

החברה תקנון שונה גם כך ,דיבידנד לקבל הזכות למעט נשללו חלוקת לקבוע רשאית תהיה החברה של כללית אסיפה לפיו

.לכולן או האחרות למניות רק או 'א סוג למניות רק דיבידנד

יחולק כי הייתה למכירה בסמוך הכללית האסיפה החלטת ואכן• החזקותיה בגין למערערת רק ,₪ 3,485,000 של בסך דיבידנד .המניות מכירת בגין שולמה התמורה יתרת .'א סוג במניות

51

?חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה תכנון מס לגיטימי (1110/06 ה"עמ –ד נטע גולן "פס)

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

ולמניות לדיבידנד העסקה בגין התמורה פיצול ,כי טען השומה פקיד• הכנסה מס לפקודת 86 בסעיף כמשמעותה מלאכותית עסקה מהווה

הדיבידנד ולפיכך "(לפקודה"-להלן) 1961 – א"התשכ ,(חדש נוסח) .הון רווח במס החייב המניות מתמורת חלק הינו המערערת שקיבלה

שנקבעו החלוקה לכללי בהתאם חולק הדיבידנד ,כי טענה המערערת•

אשר בעבר החברה רווחי את מייצגת הדיבידנד חלוקת וכי החברות בחוק• תמורת ואילו ,שבהשקעתה הסיכון על לפצותה כדי למערערת חולקו זכויותיה על המערערת ויתור עבור תשלום מהווה המניות מכירת

זכות נותרה האחים השתלטות עם בפועל שכן בלבד לדיבידנד העתידיות .שברשותה המהותית כזכות זו

52


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

53


של האמיתית הכלכלית המהות את מגלמת המערערת הצהרת ,משכך• ב94 סעיף ,שכן כלכלי לעיוות המערערת טענה עוד .המדווחת העסקה היה זו מגבלה ובשל ואילך 1995 משנת לרווחים רק ל"רר מאפשר לפקודה

.לכן קודם בשנים שנצבר הדיבידנד את לחלק עליה

:ש"ביהמ קביעת•

העסקה הינה עסקה מלאכותית וכי אין בפיצול התמורה , ש קבע כי"ביהמ•בסכום אלא התחמקות מתשלום מס ויש לראות , טעמים כלכלים של ממש

. כחלק מהתמורה בגין המניותהדיבידנד שחולק

נקבעה המניות בגין הכוללת שהתמורה ,בכך קביעתו את מבסס ש"ביהמ• מזאת ויתרה שונים למרכיבים העסקה את פיצלו מכן לאחר ורק מראש והכל דיבידנד לה רק שיקנו כך המניות סיווג ושינוי תקנון שינוי ביצעו .העסקה תנאי שנקבעו לאחר

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

54


מכירת עסקת במסגרת שבהם ממקרים בפניו שהובא ד"פס את מאבחן ש"ביהמ• המניות לבעלי דיבידנד יחולק כי המוכרים המניות בעלי מחליטים מניות

:כי וקובע המוכרים

אגב הזכויות בעלי לכל דיבידנד לחלוקת המחשה לשם דומה הדבר אין"• לידם למשוך מניות בעלי של לרצונם ממש של כלכלי טעם יש .המכירה מקדמת לו הזכאים בין דיבידנד חלוקת .בחברה שהצטברו מרווחים דיבידנד

בחירה שהוא מהלך היא ,הזכויות מבעלי מי של ליציאתו סמוך נעשית ,דנן מניות בעל של יציאה עסקת ערב ליצור אולם .מס דל במסלול "לגיטימית"

שהיא ,האחת המניות בעלת שרק באופן בחברה הזכויות בעלי בין אפליה זכאית תהא ,לחברה זכויותיה את מוכרת מכן לאחר רגע אשר המערערת ".צדדיו מכל נוטפת שלו הלגיטימיות שאי מהלך הוא זה מהלך ,לדיבידנד

.(א.ח.א במקור אינה ההדגשה)

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

55


הינה מניות מכירת עסקת במסגרת דיבידנד חלוקת ,ש"ביהמ קביעת לאור• החלוקה כי בתנאי ,מלאכותית עסקה מהווה ואינה לגיטימית בחירה בעלי בין העדפה נוצרה לא לעסקה בסמוך וכי המניות בעלי לכל נעשתה .המניות

החלוקה מגבלת עקב שנוצר הכלכלי העיוות בטענת דן לא ש"ביהמ ,בנוסף• :כי קובע אולם ,לפקודה ב94 שבסעיף

מהחלת הנובעת המס לתוצאת ביחס המערערת טענת את אקבל אם אף"• להצדיק כדי בכך אין ,המניות מכירת על לפקודה ב 94 סעיף הוראות הקבועה השנים מגבלת את לעקוף שמטרתה מלאכותית עסקה עריכת

של פתלתלה בדרך הליכה ,הוא נהפוך .לפקודה 'ב 94 בסעיף במפורש לעקוף כדי החברה תקנון שינוי תוך המערערת שבידי המניות סוג שינוי

תכליתו שכל במהלך מדובר כי הדעה את ממחזק יותר הסעיף מגבלת את ".נאותה בלתי מס הפחתת

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

56


כלכלים עיוותים קיימים ואף יכולים כי עולה ש"ביהמ בדברי• יש וכי לחלוקה ראויים ברווחים העוסקים ב94 סעיף בהוראות

בשל ,זה בנושא זה דין בפסק דן לא ש"ביהמ ,בהם לדון מקום .המערערת של לגיטימיות הבלתי פעולותיה

אשר "חיון"ו "ברנע עלי" ,"שחם" ד"לפס מתווסף זה ד"פס• למניות שנות זכויות להקנות נישומים לניסיון בהקשר דנו

מניות של בדרך או בכורה מניות של בדרך עם שברשותם .בלבד לדיבידנד זכות בעלות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

תיקוני) 2011-2012 לשנים הכלכלית המדיניות חוק במסגרת• כהוראת לקבוע הוחלט - 'ז פרק - 2011-א"התשע (חקיקה

:שעה

העוסקות חברות של פעילות לעודד שמטרתן מס הוראות• ספק אין - צמיחתן של שונים בשלבים ידע עתירות בתעשיות

שניתנו מס הטבות המשווה האוצר משרד של זו קביעה כי השקעה כגון - לקדם המדינה בכוונת שהיה למגזרים בעבר

עידוד ותהווה מבורכת הינה בסרטים והשקעה נפט בחיפושי .(פ"מו) ופיתוח במחקר ההשקעה לעידוד ניכר

לים'האנגחוק - הוראת שעה

57

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

מחקר עתירות ישראליות בחברות ההשקעות היקף הגדלת • .ופיתוח

של בדרך המשקיעים ההון בעלי את לתמרץ באה ההוראה• הקדמת לאפשר ובכך בידם כהוצאה ההשקעה סכום התרת הונית הוצאה מבסיס סווגה שינוי תוך ההוצאה תביעת

.מקור כל כנגד קיזוז ברת פירותית להוצאה

-שעה הוראת מטרת לים'האנגחוק

58

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

פ "המוחוק לעידוד פ ב"הסעיף מפנה להגדרת מו -(א) 19סעיף •ובלבד שהמדען הראשי אישר כי המחקר " פיתוח"ו" מחקר"

.והפיתוח הם כהגדרתם בחוק האמור

מתוך במטרה לגלות ידע חדשחקירה מתוכננת - "מחקר"•שידע זה יהיה מועיל בפיתוח מוצר חדש או תהליך חדש ציפיה

.או בשיפור מהותי במוצר או בתהליך קיימים

המכוונים לייצור , יישום ממצאי מחקר או ידע אחר - "פיתוח"•מוצר חדש או לפיתוח תהליך חדש או לשיפור מהותי במוצר

, תכנית או בדיקתם קויילרבות גיבוש , או בתהליך קיים קייםבניית אב טיפוס והפעלת דגם ניסוי או , הכנת תכניות ומדגמים

.מיתקן חצי חרושתי

לים'האנגחוק –הגדרות

59

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

חברת"ב "יחיד" של "המזכה השקעתו" לכל] ₪ מליון 5 של לסכום עד ,"המטרה

היחיד של הכנסתו מכלל בניכוי תותר [חברה על ההשקעה בוצעה בה המס בשנת החל ![ההטבה תקופת] שנים 3 פני

לים'האנגחוק –ההטבה ליחיד

60

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

בחברת מטרה בשנת מס יחידהשקעה של -" השקעה מזכה"•בחברת המטרה באותה מניותאשר בשלה הוקצו לו , כלשהי

.שנה

ח אינן נחשבות להשקעה מזכה "אג/השקעה באופציות•

הסכום ששולם ייחשב להשקעה מזכה, מימוש/ההמרהביום •

רק ביום המרתן -הלוואות בעלים תיחשבנה להשקעה מזכה• (וממועד ההמרה בלבד)להון מניות

.חלה גם על בעלי שליטההגדרת השקעה כאמור •

לים'האנגחוק –ההשקעה מזכה

61

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

לים'האנגחוק –חברת מטרה

62

וניהולם עסקיה על ושהשליטה בישראל שהתאגדה חברה1.

בישראל מופעלים כלשהו ערך נייר רשום לא ההטבה תקופת כל במהלך2.

.בבורסה למסחר שלה במשקיע יפגע רגיל ח"אג גיוס גם• אמורה לא - בבורסה רישום ללא תשקיף של בדרך הנפקה•

.הפרה להיות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

משמשים , לפחות מסכום ההשקעה המזכה של היחיד 375%. .לא יאוחר מתום תקופת ההטבה, פ"להוצאות מו

זהו התנאי היחידי הקושר בין השקעת המשקיע לשימוש בכספים • בחברה

המשקיע יודיע לחברה שהוא רוצה להשתמש בהוראות הסעיף • .פ להשקעתו"חלק מהוצאות המו" תקצה"והחברה

ישנם משקיעים שהחברה יכולה לבחור שלא לייחס להשקעתם • .פ לייחוס למשקיעים האחרים"יותר מו -המשמעות. פ"הוצאות מו

פ שהוצאו לפני "מו' ניתן לייחס להשקעה מסוימת גם הוצ -בפועל• כל עוד מדובר באותה שנה, ההשקעה

עם הגשת הדוחות לאותה שנה -"משקיעים המיוחסים"הבחירה ב•


63

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

פ שהוציאה החברה במהלך תקופת ההטבה "לפחות מהוצאות המו 475%. .בישראלהוצאו

הכנסותיה של החברה לא עלו על -ההטבה' לתקהראשונות בשנתיים 5.הוני או -הכנסותיה של החברה מכל מקור .פ"מסכום הוצאות המו 50%

.פירותי

כל תקופת ההטבה הוצאות המחקר והפיתוח הוצאו לשם קידומו במהלך 6. .או פיתוחו של מפעל שבבעלות החברה

.החברהבבעלות [ I.P]הכוונה שהקניין הרוחני , לפי חוזר רשות המסים•

הוצאות המחקר והפיתוח , אחת משנות המס במהלך תקופת ההטבהבכל 7. .מכלל הוצאות החברה, לפחות 70%מהוות

מהשקעת 75%-ש]לעיל ( 3)תנאי זה מפסיק להיבדק לאחר קיום תנאי • ;[פ"המשקיע הוצאו למו


64

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

"קרוב" בהגדרה (2)-ו (1) בפסקאות שמנוי מי - "קרוב"•

אחד כל של זוגו ובן ,זוג בן של וצאצא צאצא ,הורה הורה ,הורה ,אחות ,אח ,זוג בן (1)• .מאלה

.הורה של אחות או ואח ,אחות של או אח של צאצא (2)•

שולם המזכה ההשקעה סכום שבה המס בשנת החל מס שנות 3 - "ההטבה תקופת"• .המטרה לחברת

די ולא בפועל כספית העברה מחייב דהיינו – ישולם ההשקעה סכום כל כי נדרש האם• ...שכן כנראה ?בעתיד תשולם אשר המשקיע כרטיס בחיוב

כהשקעה תמנה מניות תוקצנה שבגינה העברה כל -דרך אבני פי על סכומים העברת• תקופה פני על תפרס כזו השקעה .ההשקעה תקרת למגבלת בכפוף זאת ,נפרדת מזכה

.תשלומו מיום שנים 3 פני על יפרס מההשקעה חלק כל שכן יותר ארוכה

אף למשל נמוכות הכנסות בשל הניכוי תביעת על מסוימת בשנה לוותר רשאי היחיד• היחיד של בחירתו לפי ,ההטבה בשנות ההוצאה ניכוי וקצב אופן -מס לסף מגיעות שאינן

לים'האנגחוק –הגדרות

65

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

סכום ההשקעה . )₪מיליון 5עד לסך של , סכום השקעה מזכה במניות של חברת מטרה• ההשקעה המרביסכום . בודדתהיא לכל משקיע בנפרד וביחס לחברה ההגבלה (. המרבי

ובלבד שהתקיימו כל , במשך תקופת ההטבה, יותר ליחיד ניכויו מכלל הכנסתו בשנת המס :אלה

התרת השקעה במניות כהוצאה

.31.12.2015לבין 1.1.2011סכום ההשקעה שולם בין 1.

כל החזיק במניות שהוקצו לו בתמורה להשקעתו המזכה בחברת המטרה במשך היחיד 2.מומלץ לפנות לקבלת ( 'פשיטת רגל וכו, גירושים)מכירות כפויות לגבי . ההטבהתקופת מיסויהחלטת

–או הפחתת מס בלתי נאותות אינן בין המטרות העיקריות של ההשקעה ממסהימנעות 3.

שליטהבעיקר בהקשר לפעולות של בעלי

יובאו בחשבון כלל השקעותיו המזכות של היחיד בחברת סכום ההשקעה המרבי בחישוב • בחברהוכן השקעות כאמור שביצע קרובו , במישרין, המטרה

המחיר המקורי של המניות יוקטן בכל סכום ההשקעה שהותר : לעניין חישוב רווח הון• . בניכוי כאמור

לים'האנגחוק – מירביסכום השקעה

66

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

לים'האנגחוק –דגשים וסוגיות נבחרות

67

פתח לתכנון מס –התרת ההפחתה חלה גם בעניינו של יחיד תושב חוץ • לתושבי חוץ

התרת ההפחתה חלה גם בעניין של נאמנויות•מה )התרת ההפחתה עשויה להיות מותרת גם כאשר שותפות משקיעה •

(?לגבי קרנות הון סיכוןאינם זכאים לניכוי , לפי עמדת רשות המסים -אופציות ומניות לעובדים•

.החוק עצמו אינו מונע זאת מפורשות. ההוצאהייוותר , לפי עמדת רשות המסים: יתרת ניכוי לאחר תום תקופת ההטבה•

.לא צוין מפורשות בחוק שלא ניתן לתבוע הפסד. חלק מעלות המניות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

?משפחתיתהשקעה של יחיד באמצעות חברה •

?משפחתיתהשקעה בחברת מטרה שהיא חברה •

?ההשקעהתנאים בהסכמי ? ניגוד אינטרסים בין המשקיע לחברה •

.נתון לבדיקה קפדנית במדען הראשי -פ"שכר בעלי שליטה כמו•

הנחיות לגישה מקילה מצד פקיד השומה? דוחותתיקוני •

לים'האנגחוק –דגשים וסוגיות נבחרות

68

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

פ דורשות את אישור המדען הראשי"הוצאות המו•

המדען הראשי מעניק אישורים מקדמיים לחברות מגייסות בדבר • (עמידה בתנאי החדשנות)פ "המפותח להגדרת מוהמוצר התאמת

המדען הראשי קיבל על עצמו לנקוט בגישה מקילה בבחינת המושג • חזקת חדשנות טכנולוגית לאורך הדרך: למשל, פ"מו

אינה חייבת ( לרולינג או לאישורים שנתיים)הבקשה מהמדען • להיות במסגרת בקשה למענק

ובינם לבין רשות , מערכת דיווחים וטפסים בין המשקיע לחברה• .המסים

לים'האנגחוק –פרוצדורה

69

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

70 70

הזדמנויות חלון – נוספת לשנה מקרקעין במיסוי השעה הוראת הארכת

!!!2013 בשנת משפחתית לחברה

בדבר המקלה השעה הוראת ביטול את שימנע כנראה הכנסת פיזור• .מגורים דירות בניית לשם קרקעות מכירת

בעלי מבחינת קריטית משמעות ישנה נוספת בשנה התקופה להארכת•

חברה" בגדר שהינה בחברה הקרקעות את המחזיקים קרקעות .בפקודה כהגדרתה "משפחתית

גם ההנחה את להחיל יש כי נקבע הכספים בוועדת הדיונים במסגרת• מפורשות זאת לקבוע ויש משפחתית בחברה המוחזקות לקרקעות ,2012 בתום לבטלה כוונה היתה אשר ,השעה בהוראת .ראשית בחקיקה

.משפחתית לחברה ביחס גם הינה תחולתה כי מפורשות נקבע

הארכת הוראת –חברות משפחתיות (מיסוי מקרקעין)השעה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

71 71

מיסוי לחוק נכנסה "משפחתית חברה" בה הראשונה הפעם זו ,למעשה• .נוספות השלכות לכך יש ולטעמנו הראשית בדלת מקרקעין

בשנה משפחתית בחברה הכרה לצורך כי נקבע לפקודה (א)א64 בסעיף• ובחברה ,המס שנת תום לפני לחודש עד בקשה להגיש יש מסוימת

.התאגדותה לאחר חודשים שלושה תוך חדשה

+ 705/05 ה"עמ) קליאוט ד"פס לאור גם כמו ,המיסים רשות גישת לפי• יש ,(לעליון ערעור עליו שהוגש) במחוזי לאחרונה שניתן ,(783/05 ה"עמ

פרשנות ישנה כי נציין) השנה נובמבר חודש תום עד הבקשה את להגיש לא אך ,דצמבר חודש לתום עד הבקשה את להגיש ניתן לפיה נוספת .(כעת זו בפרשנות נעסוק


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

72 72

זו מהנחה ליהנות שרוצה משפחתית בחברה מניות בעל לכך בהתאם• משפחתית כחברה להיחשב בקשה ולהגיש להזדרז חייב שבח במס

.2012 נובמבר חודש תום עד 2013 בשנת


Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

73

,התקציבי הגירעון לצמצום ישראל ממשלת של למדיניותה בהתאם• המס נטל ולשינוי הגירעון לצמצום החוק 2012 באוגוסט 13 ביום פורסם

.2012- ב"התשע ,(חקיקה תיקוני) נוסף מס יוטל 1.1.2013 -מ החל כי היתר בין נקבע זה חוק במסגרת•

.₪ 800,000 על העולה יחיד של החייבת הכנסתו על 2% של בשיעור ."(הנוסף המס" -להלן)

לרבות) בפקודה כמשמעותה חייבת הכנסה - "חייבת הכנסה" זה לעניין• .(ופטור חייב) אינפלציוני סכום ולמעט ,שבח לרבות ,(הון רווח

ממס בפטור מגורים דירות מכירת שבח כי יובהר מקרקעין שבח בעניין• שלא מגורים דירת ממכירת שבח ואולם ,אופן בכל הנוסף במס יחויב לא

ושווי במידה רק הנוסף במס יחויב ,שבח ממס פטור בגינו נתקבל .₪ מליון 4 על עלה המכירה

,לפקודה (ד)91 בסעף הקבועה הון רווח מקדמת תשלום חבות כי יצויין• .הנוסף המס מהחלת תושפע לא

מס -מיסוי יחיד -חברות משפחתיות

(בחוק לצמצום הגרעון)נוסף

73

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

74

:ותובנות הארות

להחיל אין לדעתנו - מוגבל מס בשיעור שכירות מדמי הכנסות• של מוגבל מס בשיעור דירה שכר הכנסות על הנוסף המס את

מדובר שכן ,(לפקודה א122) 15% או (לפקודה 122 סעיף) 10% חל הנוסף שהמס בעוד "ההכנסה מחזור" על בעצם שחל במס

המיסים רשות בדעת אם כי נציין .החייבת ההכנסה" על להיות צריכה שהיא הרי זו הכנסה על הנוסף המס את להטיל כך ,המחזור על ולא החייבת ההכנסה על רק לדעתנו מוטלת

בהכנת צורך יהיה ,אלו הכנסות על הנוסף המס החלת שלצורך ,הוצאות לאחר) החייבת ההכנסה את המחשב נוסף דוח

ולא החייבת ההכנסה על חל הנוסף המס שכן (ופטורים ניכוים .המחזור על



74

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

75

יחולו (ג)8 סעיף הוראות" :כדלקמן נקבע החוק במסגרת - פריסה• לעניין החייבת ההכנסה בחישוב ,בו הקבועות ההכנסות לגבי

לפיו ,שבטון שרל ד"פס את תואמת זו קביעה כי נראה ".זה סעיף קביעת על משפיעה אשר מהותית פריסה הינה פיצוים פריסת

המיוחס המענק לחלק ביחס בנפרד שנה כל של החייבת ההכנסה ימנע אחורה פרישה מענק 2013 בשנת יפרוס אשר אדם כך .לה

המס של לתחולתו שקדמו השנים בגין הנוסף המס מתשלום פרישה מענקי ,עקרון אותו בסיס על כי לב לשים יש .הנוסף

המס חל בהן לשנים ,קדימה נפרסו ואשר 1.1.2013 לפני ששולמו המס לשנות הנפרס הרכיב בגין הנוסף במס חבות יקימו הנוסף

רשות תאפשר אם יהיה נכון כי לציין המקום זה .ואילך 2013 או קדימה ארוכה בפריסה מבחירה חרטה אפשרות המיסים

.לקצרה באפשרות



75

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

76

במסגרת אומנם – מוגבל מס בשיעור מסויימות הכנסות על הנוסף המס תחולת• יתכן אולם "חיקוק בכל האמור אף על יחולו זה סעיף הוראות " כי נקבע החוק

,"...על יעלה לא המס שיעור " כי צויין בהם סעיפים לפיה פרשנות ותתאפשר כי הקובע 'ג9 סעיף למשל ,לפיכך .הנוסף המס את גם השיעור תקרת תכלול

היה אילו קצבה אותה על מדינה באותה משתלם שהיה המס על יעלה לא המס הנוסף המס ואין הנוסף המס את גם בתוכו כולל ,מדינה אותה תושב נשאר

לכך שלא ויתכן) ובהרחבה כן כמו .מדינה באותה המס שיעור על תוספת מהווה רווח) (ב)91 בסעיפים המפורטים המרביים המס ושיעורי יתכן ,(המחוקק כיוון

את גם בקרבם מכילים ,ועוד (נפטר שומת) 'א125 ,(מפתח דמי) 124 ,(ראלי הון .יעלה הכולל המס ששיעור מבלי ,הנוסף המס

שיטת את לשנות יבחרו אשר מסויימים נישומים ויהיו יתכן - הדיווח שיטת• בהתאם ,למזומן ממצטבר או למצטבר ממזומן ,יתאפשר שהדבר ככל הדיווח

.מקרה כל לנסיבות



76

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

77

הדין פסק .(11835/05 מ"ע) קליימן בעניין המחוזי ש"ביהמ של דינו פסק ניתן אלו בימים מתוך דיבידנד להם שחילקה משפחתית בחברה מניות בעלי בידי במס החבות בסוגית עוסק .החשבונאים בדוחותיה רשמה אותם אקוויטי רווחי

:המקרה עובדות שנת בסוף שהוקמו אחזקה חברות באמצעות מטאור חברת במניות החזיקו המערערים

החברות קבלו 1999 בשנת כבר ,מכן לאחר מיד) .2000 בשנת למשפחתיות והפכו ,1999 רשמו 2002-2000 בשנים ,(במס חייב שאינו - חברתי בין דיבידנד ,ממטאור מהותי דיבידנד חילקו שנים באותם ועוד ,מטאור חברת של רווחיה בגין אקוויטי רווחי האחזקה חברות ללא ,בהן שנצברו האקוויטי רווחי מתוך ,מניותיהן לבעלי דיבידנדים האחזקות חברות

.משפחתית בחברה ומדובר היות במס חיוב :לפקודתה (1()א)א64 סעיף שמלשון היא השומה פקיד טענת

זה סעיף פ"ע חושב בו חייבת שהיא שהמס בשנים החברה מהכנסות שחולקו רווחים" ."...חולקו לא כאילו יראו

החברה של מהכנסתה ולא מטאור שבחברת מהכנסה מקורו שחולק הדיבידנד דנן ובמקרה ש"ביהמ .במס חיוב יחול ולכן ,בלבד חשבונאי ברישום מדובר לטענתו כן כמו .המשפחתית

אלו שרווחים מכיוון (1()א) 64 סעיף לעניין "כהכנסה" האקוויטי ברווחי לראות שאין פסק .לפקודה 1 סעיף להוראות בהתאם "הכנסה" בגדר אינם

חלוקת דיבידנד מרווחי -חברות משפחתיות

( ד קליימן"פס)אקוויטי בחברה משפחתית

77

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

78

:נקודות כמה עולות ש"ביהמ וקביעת המקרה מעובדות .הפקודה פ"ע הכנסה בגדר אינם אקוויטי רווחי• נטען לא – העברה אחרי מיד ומהותית מהירה דיבידנד וחלוקת 104 סעיף לפי מניות העברת•

.עסקינן מלאכותית בעסקה כי לגביהן לעומת מצטבר בסיס :כגון כאמור פערים ויהיו יכול - החייבת להכנסה חשבונאי רווח בין פערים•

ההכנסה על חשבונאית הכנסה עודף כל האם .'וכד פחת הפרשי ,שערוך רווחי ,מזומן בסיס ?במס תתחייב וחלוקתו ,משפחתית בחברה הכנסות בגדר אינו החייבת

,עיתוי הפרשי כגון במקרים במיוחד ,גורפת קביעה בכל לראות שיש סבורים אנו אין• .('וכד פחת הפרשי , מצטבר/מזומן)

בית של עמדתו תהיה כי נראה מקובלים חשבונאות לכללי בהתאם - שיערוך מרווחי חלוקות• לפיה עמדה על להגן ניתן לדעתנו ,כאן גם אך אקוויטי רווחי בעניין שקבע למה בדומה המשפט .המימוש למועד נדחה עליה הדיווח מועד אשר הפקודה הוראות פ"ע בהכנסה המדובר

•IFRS - מחלוקת אין כי נראה ,אקוויטי רווחי על כללי באופן המשפט בית של לעמדתו ביחס כגון גרידא חשבונאיות פעולות של תוצר שהם הגם רווחים לחלק חברה של יכולתה בדבר

כללי של מיישומם הנובעים שיערוך רווחי של חלוקתם למעשה כך ,כדיבידנד 'וכו שערוך אקוויטי במס יחויבו לא האם לחברה וחולקו שבמידה כך ,ועניין דבר לכל דיבידנד בבחינת הם ,IFRS - ה

- לפקודה א87 סעיף הוראות לדעתנו .(ב)126 סעיף להוראות בהתאם לתקינה הישראלי המוסד שקבע 29 'מס חשבונאות תקן יחול לא החייבת הכנסה בקביעת"•

".2009 – ו 2008 ,2007 המס שנות לגבי הכספיים בדוחות הוחל אם אף ,בחשבונאות



78

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

79

וחולקו ,המחלקת החברה י"ע התקן הוחל חשבונאית שכן דבר משנות אינן

,המקבלת החברה של החייבת הכנסתה בקביעת .כדיבידנד ,השיערוך רווחי דיבידנד אך ,התקן את מחילים ואין ,א87 סעיף הוראות את מיישמים

זו מעין חלוקה מסווג אשר , דנן הדין פסק לאור כי נראה ולפיכך ,!! התקבל ,המחלקת החברה של "הכנסה"ב המדובר אין כי קובע ורק ,כדיבידנד חשבונאיים רווחים חלוקת סוגיית עם להתמודד המיסים רשות תתקשה .כדיבידנד ,כלשהם



79

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

80

ובשל בשליטתם בחברות חובה ביתרות מצויים רבים מניות בעלי• ,בתקנות כקבוע בריבית מחויבים כך

מיום החל) ,(ט)3 סעיף של מתחולתו להימנע במטרה וזאת• 2012 ובשנת 5.24% הוא 2011 בשנת הריבית שיעור ,05.11.2011

או כהלוואה המשיכה סיווג של לסוגיה להיכנס מבלי .(6.24% הוא לדעתנו ,המניות בעל בידי כשכר או כדיבידנד לסווגה שיש כמשיכה

יכולה למשפחתית החברה הפיכת לפיה העמדה על להגן ניתן אחרות השלכות להביא שיש כמובן) ,משמעותי מס לחסכון להביא

,(למשפחתית החברה של מהפיכתה כתוצאה להיווצר העשויות :כדלקמן

הכנסות המשפחתית לחברה ייווצרו ההלוואה לתנאי בהתאם• תיוחסנה לפקודה 'א64 סעיף הוראות לאור .הצמדה והפרשי ריבית

המס לשיעורי בהתאם במס ותחויבנה המייצג לנישום אלו הכנסות .יחיד על החלים

ריבית בגין יתרות -חברות משפחתיות

חובה של בעלי שליטה בחברה משפחתית

80

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

81

פטורות הצמדה מהפרשי ההכנסות המייצג הנישום מבחינת :הצמדה הפרשי•

הפרשי בגין ממס פטור הקובעות לפקודה (13)9 סעיף הוראות מכוח וזאת של תחולתו לעניין נכס בבחינת הינה הלוואה ,כי נציין .יחיד בידי הצמדה .(זיילר ד"פס ,זה לענין ראה) (13)9 בסעיף הקבוע הפטור

: כי הקובעות לפקודה 'ג125 סעיף הוראות יחולו הריבית הכנסת לגבי :ריבית• את ויראו ,%25 על יעלה שלא בשיעור מריבית הכנסה על במס חייב יחיד"

אינה ההדגשה) ".החייבת הכנסתו בסולם ביותר הגבוה כשלב זו הכנסתו .(א.ח.א - במקור

25% של בשיעור במס יחויבו החובה יתרת בגין המימון הכנסות כי כן אם נמצא• !!!ההצמדה רכיב בגין ממס ופטור הריבית רכיב בגין

יוכל משפחתית כחברה נישומה שהחברה מהתקופה בהכנסות ומדובר מאחר• שיתרת כך נוסף במס חיוב ללא מהחברה אלו הכנסות למשוך המייצג הנישום של בשיעור ממיסוי בעצם עברנו בכך .הריבית זקיפת בשל תגדל לא שלו החובה

לשיעורים בהתאם) 4%+מדד בגובה הכנסות על (דיבידנד+חברות מס) 43% !!!בלבד הריבית ועל ,בלבד 25% של בשיעור למס ,(לעיל כמפורט החדשים



81

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

82

בין זו עמדה תקבל לא המיסים ורשות יתכן כי כאן כבר נבהיר• אשר ,(ד)ג125 בסעיף והן (13)9 בסעיף הן האמור לאור היתר

:הוא המופחת המס שיעור או הפטור לקבלת תנאי במסגרתם

ואינם (1)2 סעיף לפי הכנסה אינם ההצמדה הפרשי" (13)9• "כאמור ברישום חייבים או חשבונותיו בפנקסי רשומים

רשומה שהיא או (1)2 סעיף לפי הכנסה היא הריבית (1") (ד)ג125• ;כאמור ברישום חייבת שהיא או חשבונותיו בספרי

שולל אינו זה תנאי כי הינה המיסים רשות עמדת ידיעתנו למיטב• מפיקדונות ריבית כגון הכנסות על 25%/20% בשיעור במס חבות

הפיקדונות של רישומם למרות ,משפחתית חברה בידי בבנקים הוא ולפיכך ,המשפחתית החברה של החשבונות בפנקסי וההכנסות

.לענייננו הדין



82

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

83

הקבועים המופחת המס לשיעור הסייגים יתר גם ,לדעתנו• :ונפרט בענייננו מתקיימים לא (ד)ג125 בסעיף

את ששילם האדם-בני-בחבר מהותי מניות בעל הוא היחיד (3) את המשלם הוא המניות בעל ,שכן יחול לא זה סייג ;הריבית .המניות לבעל משלמת החברה ולא לחברה ריבית הכנסת

או ,הריבית את ששילם האדם-בני-בחבר עובד הוא היחיד (4) יחסים לו שיש או ,מוצרים לו מוכר או שירותים לו נותן שהוא

פקיד של דעתו להנחת הוכח כן אם אלא ,עמו אחרים מיוחדים מקיומם שהושפע ובלי לב בתום נקבע הריבית ששיעור השומה

;האדם-בני-חבר לבין היחיד בין כאמור יחסים של

.(א.ח.א - במקור אינה ההדגשה)•



83

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

84

דנן במקרה שכן יחול לא המיוחדים היחסים לעניין הסייג גם שאין כך ,המחוקק ידי על נקבעה המינימאלית הריבית שיעור

.המיוחדים היחסים השפעת ללא לב בתום נקבעה היא כי ספק

בעל שנטל בהלוואה כי עמדה על להגן ניתן לדעתנו ,לסיכום יהיו הצמדה הפרשי ,בשליטתו משפחתית מחברה שליטה וללא 25% של מס בשיעור תחויב הריבית והכנסת פטורים .והריבית ההצמדה הפרשי בגין החובה יתרת הגדלת



84

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

85

מ"ע) קליאוט בעניין ד"פס בחיפה ש"בביהמ ניתן 13.7.2011 ביום• הינה לעניינו המעניינת הסוגיה .סוגיות במספר שדן (783/05 -ו 705/05 ניתן בו האחרון התאריך :מוכרת סוגיה בעניין שיפוטית עמדה קביעת .הבאה המס שנת בגין משפחתית כחברה להיחשב בקשה להגיש

הינה החברה כי צוין ובו ,2001 בשנת 2009 לשנת דוח הוגש הנדון במקרה• הנישום ומשנתבקש השומה פקיד ברישומי הופיע לא הדבר .משפחתית

ביום ,משפחתית כחברה להחשב בקשה הוגשה כי נמצא ,תיעוד להציג .אחר שומה בפקיד 31.12.1998

א64 'סע י"עפ משפחתית כחברה החברה לרישום בקשה כי קבע ש"ביהמ• של תחילתה לפני מחודש יאוחר לא השומה לפקיד תומצא" לפקודה

גם בו ,צר מילולי פירוש סובלת אינה זו לשון כאשר "פלונית מס שנת היא המחוקק של הכוונה אלא ,בתנאי לעמידה יחשב "מחודש חלק"

המס שנת תחילת לפני אחד מלא חודש לפחות הבקשה להגשת .המבוקשת

עקרון הקפדה על –חברות משפחתיות מועדים

85

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

86

נוגע שהדבר ככל דווקנות נדרשת" כי ככלל קובע ש"ביהמ :וכן ,המס בדיני "למועדים

רשות פעולות לגבי רק נשמר לא מועדים על הקפדה עקרון"• הנוגעות ההוראות כלל לגבי פרשני כעקרון מופעל אלא ,המס המכתיבה דווקנית שפרשנות הטעם מן ,היתר בין ,המס לדיני

הפשט פי על פרשנות כלל דרך היא ,זמנים בלוח עמידה ראוי איזון משום יש כזו בפרשנות .שיוויונית החלה ומאפשרת

".ויציבות וודאות ,יעילות שיקולי בין


86

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

87

:הדין מפסד העולות חשובות ותובנות הערות מספר נציין כל כנדרש שהוגשה כהודעה תחשב בארץ השומה ממשרדי אחד לכל המוגשת הודעה כל•

השומה למשרד תוגש ההודעה כי הכרח ואין ,הקבועים המועדים במסגרת הוגשה עוד יעשו אחרים למשרדים המוגשות הודעות כי לציין שיש ,כמובן .הנישום תיק מתנהל בו

השייכות ציון תוך ,(ב"וכיו למגיש גיאוגרפית קרבה :כגון) והגיוניים סבירים מטעמים למשרדי דומות להגשות גם יפים אלו דברים כי לומר ניתן . הרלוונטי השומה לפקיד

.מקרקעין ומיסוי ,מ"מע עד (אחרת יקבע לא עוד וכל זה ד"פס פ"ע) תוגש ,משפחתית כחברה להיחשב בקשה•

! הבאה המס שנת לגבי ,מס שנת של בנובמבר 30 במספר התנגדה לא/אישרה הכנסה מס נציבות ,דנן ד"בפס השומה פקיד מעמדת בשונה•

!! דצמבר חודש במהלך שהוגשו ,משפחתית כחברה לרישום לבקשות ,בעבר מקרים

עדיין דווקני באופן במועדים בעמידה הקשור בכל החוק לשון את לפרש שיש למרות• סמכות לו ויש במידה רק זאת ואולם ,הקבועים מהמועדים השומה פקיד לסטות יכול

ההכנסה מס בפקודה אין ,הידוע ככל .וחריגים מיוחדים ומטעמים לכך מפורשת .זה בעניין שנקבעו ממועדים לחרוג הרשות למנהל או השומה לפקיד מפורשת סמכות

סמכות הנותן ,מקרקעין מיסוי לחוק 107 וסעיף ,מ"מע לחוק (א)116 סעיף לעומת זאת .אלו בחוקים שנקבע מועד כל כמעט להאריך המיסים רשות למנהל רחבה


87

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

88

מנהל י"ע מנוהלת בישראל המיסים רשות בהיות כיום ,לדעתנו הקשור בכל גם למנהל תינתן דומה סמכות כי ראוי אחד

היתר ובין ,ההכנסה מס בפקודת שנקבעו מועדים להארכת כחברה חברה לרישום בקשה להגשת המועד את להאריך

זו שסמכות ,כמובן .לפקודה א64 בסעיף כהגדרתה משפחתית .דעת שיקול פי ועל חריגים במקרים תופעל


88

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

89

אלטוביה מגן השופט כבוד י"ע ,המחוזי ש"בביהמ ניתן 2011 ביולי 19 ביום•

בעקבות התקבל הדין פסק .(1129/07 מ"ע) שרה זבלי בעניין (חלקי) ד"פס שתידחה כך ,ערעורם את המקבל ,חלקי ד"פס לקבל המערערים של דרישתם

סיכומיו הגיש לא האחרון שזה לאחר ,העסקה למלאכותיות השומה פקיד טענת .זו בשאלה

ש"ביהמ להכרעת הושארה ,נפרד חישוב בעניין בערעור שעלתה נוספת שאלה• .שקורי בעניין העליון

הגישה אשר ,"(החברה" :להלן) טכנולוגיות .ט.פ בשם חדשה בחברה הינו הנדון• 30.12.99 ביום .2000 המס משנת החל משפחתית להיחשב 30.11.99 ביום בקשה

בתמורה ,לחברה ,שבבעלותה גוונים חברת מניות העברת על המערערת דיווחה .לפקודה א104 לסעיף בהתאם ,בחברה מניות להקצאת

מחברת שהתקבל דיבידנד הוצג 1999 לשנת החברה של הכספיים בדוחות• כי נמצא ,זו דיבידנד לחלוקת תיעוד השומה פקיד ידי על משנתבקש .גוונים

דיבידנדים חלוקת על הוחלט בה ,גוונים חברת דירקטוריון ישיבת פרוטוקול .1999.12.31 הינו האקס כשיום 2001.4.16 מיום הינו ,המניות לבעלי

והפיכת , א104העברת מניות לפי -חברות משפחתיות ?עסקה מלאכותית, הקולטת לחברה משפחתית

89

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

90

החברה .₪ מיליון 7.9 בסך הינו בדיבידנדים החברה של חלקה• ,במס חייבת שאינה ,כהכנסה שקיבלה דיבידנד על דיווחה

.(2000 -מ למשפחתית הפכה החברה שכן) 1999 בשנת

לחברה נצמחו ,משפחתית בהיותה 2002 עד 2000 בשנים• להחיל שלא החברה של בחירתה ולאור ,סחירים ע"מני רווחים

.ממס פטורים הללו היו ,התאומים חוק הוראות את עליה רווחים ובהיות הרפורמה לאחר ,הכנסה מס מפקחת לדברי

מיליון 7.9 -כ "הושבו" החברה ידי על גם במס חייבים ע"מני .הון שטר הנפקת כנגד ,לגוונים ח"ש

הרים המשיב כי ש"ביהמ קובע ,מנומק ממש ולא קצר ד"בפס• לפיכך .נדחה הערעור וכי העסקה מלאכותיות הוכחת נטל את

.כנם על יישארו המשיב קביעת פ"ע שהוצאו הצווים


90

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

91

טענת קבלת ולעצם הדין פסק מרוח לעולה חריפות תמיהות להביע ברצוננו• .המשפט בית בידי המלאכותיות

,כשלעצמה ,אינה א104 סעיף פ"ע מניות להקצאת בתמורה לחברה נכס העברת• ש"פ 'נ ויהודית אליהו מאיר ד"בפס :כלכלי טעם דורשת ואינה מלאכותית

קובע ,זה ד"פס לתוצאות מאוד דומות שתוצאותיו (1225/07 מ"ע) תקווה פתח :אלטוביה השופט כבוד

לפקודה א104 סעיף פי על הנכסים בעל שבבעלות לחברה נכסים העברת....."• ".... כלכלי טעם צריכה אינה

,משפחתית להיחשב א64 סעיף בתנאי העומדת חברה של הסטטוטורית זכותה• ,306/88 א"בע .המייצג הנישום ,ליחיד תוצאותיה השקפת הינה והמשמעות

,דאז העליון ש"ביהמ נשיא כבוד קובע ,חיפה שומה פקיד 'נ פלזנשטיין אורי או החייבת הכנסתה בייחוס הוא לפקודה 'א64 סעיף של פועלו" :שמגר

משמעות .הנישום החבר הוא ,המניות מבעלי לאחד החברה של הפסדיה האישיות ועיקרון כחברה ההתאגדות יתרונות על שמירה היא הדבר

,ליחיד המיוחדים המיסוי ביתרונות וזכיה ,גיסא מחד ,הנפרדת המשפטית "...גיסא מאידך


91

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

92

מ"ע) קליאוטה בעניין ד"פס נתפרסם זה בחודש אך ,כן כמו• רישום) ההסדר" :בו נכתב וכך (409 מס מבזק ראה) (705/05 באמצעות היתר ובין ,מס תכנון מאפשר (משפחתית כחברה כך לנישום רבה דינמיות אפשר ההסדר .מייצג נישום בחירת

כחברה הוא בחר אם שנה מדי להודיע אפשרות לו שניתנה אינו הוא שאחריה בשנה או קודמת בשנה אם אף משפחתית

נקודת ...מס לתכנוני רחב פתח שפותח באופן ,כך נחשב ,מס תכנון המאפשר בהסדר מדובר כי ,אפוא היא המוצא

"...המייצג ליחיד העומדים במס ליתרונות מביא אשר

.ברורים והדברים


92

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

93

צריכה ,בסמוך בוצעו אם אף ,אלו פעולות שתי שילוב ,כן אם מדוע ,אנו ותוהים ?כלכלי טעם ,2001 -ב שהתקבלה החלטה פ"ע 99-ב רטרואקטיבית הדיבידנדים חלוקת ,אכן

לראותם יש האם :כמחולקים בדיבידנדים לראות יש בו המועד בדבר תהיות מעלה היתה בה ,2001 -ב שמא או ,משפחתית היתה בטרם 1999 בשנת לחברה כמחולקים

.(המייצג הנישום בידי התקבלו כאילו ,במס לחייבם יש שאז) משפחתית חברה ."מסייעת אינה" היא אף ,לגוונים חזרה ,שחולק הסכום "השבת "כי נציין כן כמו

מחוייב הדיבידנד ואם ?הדין בפסק הנקבע את מצדיקה זו עובדה האם ,ואולם בתקופת בחברה שנצמחו ע"מני הרווחים של אף במס לחיוב הצדקה היש ,במס

?משפחתית היותה

תקופת לאחר רק משפחתית לחברה להפוך תוכל ,דיבידנד שקבלה חברה האם• ??השומה פקיד בעיני חן שתשא צינון

ממכירת הון רווח עסקת מתוכננת בה בשנה למשפחתית חברה הפיכת האם• ,למשל 20% הינו המניות בעל בידי ההון רווח מס ששיעור ,בחברה מהותי נכס

?מלאכותית עסקה הינה


93

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

94

בשנה למשפחתית תהפוך חברה כי לבקש ,פסול מס תכנון בגדר זה יהיה האם• לבעל "יעלה" שההפסד תוך ,מפסידה להיות צפויה החברה בה שנה ,הבאה

??המניות

משפחתית חברה של היותה הפסקת על לבקש פסול מס תכנון בגדר זה יהיה האם • לקבל צפוייה היא או/ו ,מהותיים עסקיים רווחים לה צפויים בה העוקבת בשנה

??משמעותי דיבידנד

התיר עצמו המחוקק אך .נבוש ולא נודה ,בעיקר מיסוי מטעמי הינם הללו כל• לצאת עלולה המס שרשות תוך אמנם ,אחרת או זו בבחירה דעת ושיקול התארגנות

??מה אז ,"נפסדת"

מס עתירות דווקא תהיינה פעילויותיו שתוצאות כך צעדיו את לתכנן הנישום על וכי• א"דנ) חזון בהלכת במפורש נקבע אף וכך ,שלא בטוחנו ?השומה פקיד עם ומיטיבות3017/94)

הפעולות רצף כגון במקרים ,מנחה כפסיקה זו פסיקה עם להשלים אין לדעתנו• !בסיסי מס תכנון בגדר הינם הללו שכן ,דלעיל

BAD CASES MAKE" של תוצאה פשוט הינן דנן ד"פסה תוצאות כי לנו נראה• BAD LAW".


94

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

95

אביעד בעניין ד"פס העליון ש"בביהמ ניתן 2012 בספטמבר 10 ביום• :המקרה עובדות התמצית בשיא להלן .(8500/10 א"ע) ומילוא פרל

סער ובחברת ביטחון סער בחברת מניות בעלי היו ,ומילוא פרל• סעיף פ"ע ,בית כחברת הכנסותיה על דיווחה שמירה סער .שמירה

.לפקודה 64

(הנהלה מניית למעט) מניותיהם את היחידים מכרו 1999 בשנת• ,₪ מיליון 11-כ של לסך בתמורה שמירה לסער ,ביטחון בסער מס חבות) .מס 10% -ב החייב ל"כרר דווח הרווח סכום כל כאשר

שמירה סער .(המכר בעסקת מתלה כתנאי נרשמה זו מוגבלת באותו ,ביטחון סער לה שחילקה בדיבידנד הרכישה את מימנה .(ממס הפטור חברות בין דיבידנד) סכום

חלוקת רווחי -חברת בית -חברות משפחתיות

(הלכת פרל)כדיבידנד חייב בידי בעלי המניות , שערוך

95

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

96

,העסקה מיום רבות שנים לאחר חלקן שבוצעו נוספות פעולות בעקבות• ,מלאכותית עסקה הינה המניות מכר עסקת כי השומה פקיד קבע

10% בשיעור הנמוך המס שיעור ניצול תוך ,המס נטל הקטנת שמטרתה שקבלו התמורה את למסות וביקש ממנה התעלם לכך אי .ההון רווח על

התקבלה כאמור ,זו טענה .25% בשיעור במס החייב כדיבידנד היחידים .זו בסוגיה נתעמק לא .בעליון ואושרה המחוזי ש"בביהמ

כחברת שמירה מסער רווחים חלוקת הינה ,לדון נרצה בה השניה הסוגיה• .שמירה בסער נכסים בשיערוך ,שנטען כפי שמקורם רווחים ,בית



96

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

97

: שרצינו לציין בסוגיה זו, מספר נקודות העולות מהלכת פרל•

היא כי חברה , ק"בחבעמדתה המסורתית של רשות המיסים כפי שהיא אף מובאת •מעובדות המקרה וכפי ". חברת בית"מנועה מלהיחשב , המחזיקה במניות חברה אחרת

ש העליון סער שמירה נחשבה חברת בית אף בשנים לאחר "שמנתח במפורש ביהמ 11.2נרכשה בעלות )חברה בעלת שווי נכבד , שרכשה והחזיקה במניות סער ביטחון

פקיד השומה והפרקליטות לא טענו לפסלות . העוסקת בשמירה וביטחון( ₪מיליון .ש המחוזי והעליון אף הם לא הביעו עמדה אחרת"וביהמ, "חברת בית"מעמד

הינה כי רכישה 10/2001ב "עמדתה המסורתית של רשות המיסים כפי שהובעה בחוזר מ•תחשב " פרורטה"ככל שהינה מבוצעת –עצמית של מניות חברה מבעלי מניותיה

. וככל שמבוצעת רק מחלק מבעלי המניות תחשב כרווח הון בידם, כדיבידנדלנקוט בגישה על פיה גם רכישה עצמית מחלק מסויימיםבאחרונה החלו פקידי שומה

מבעלי המניות בלבד תחשב ראשית כחלוקת דיבידנד לכלל בעלי המניות ולאחר מכן עמדה פשטנית באוביטרש העליון מציין "ביהמ. כרכישת מניות בין בעלי המניות עצמם

:השונה מעמדה זו, וברורה

בדומה כרווח הון למסותויש אם הסכום חולק מקורו בהון עצמי של החברה "...• (.א.ח.א -ההדגש שלנו)" חוזרת של מניות לרכישה



97

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

98

מקור כי ,ש"ביהמ בפני טענו המערערים – בית בחברת שערוך רווחי חלוקת• לטענת .שמירה בסער שבוצע נכסים בשערוך הינם ליחידים שחולקו הרווחים

החד המיסוי בשיטת הרי ,בית חברת הינה שמירה שסער כיוון ,המערערים מקורו אם גם ,היחידים בידי במס חייב אינו בית מחברת דיבידנד ,שלבית

השומה פקיד .מימושם אי בשל הגיע טרם מיסויים שמועד ,נכסים בשיערוך חלוקתם אין הרי ,בחברה מוסו לא אלו שערוך שרווחי כיוון כי ,מנגד טען

.היחידים בידי ממס פטורה הבית מחברת כדיבידנד

:וקובע השומה פקיד עמדת את מקבל העליון ש"ביהמ

ממיסוי לחמוק ,המס משטרי שני בין לבחור האפשרות באמצעות ,ניתן לא..."• אינה הכנסה הפרט ברמת כי מלטעון מנוע נישום ,אחרות במילים .ועיקר כלל

במישור בו מקום ,מחברה חייבת הכנסה של חלוקה בהיותה במס חייבת ".כלל החברה של הכנסה אינה שכן ההכנסה את למסות שאין טען החברה



98

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

99

?אימתי -סיווג עסקה כעסקה מלאכותית

יועצי מס ואחרים העוסקים בתחום, ד"עו, ח"בפני אנשי מס רו

,עולה השאלה הנצחית בנוגע לגבולותיו של תכנון המס, המס

האם יבוא בגדר -והגדרתו של מבנה מס המקל על נטל המס

?עסקה מלאכותית

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

קבע "ואלזה דוד חזון" 'נ ק"מסמ מנהל 4639/91 א"ע ד"בפס

:המס לאנשי בסיס המהווה האמירה את העליון ש"בהמ

זכותם ואף חובתם של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות משפטיות "

."כך שלא תהיינה עתירות מס

, הפוטרת ממס או מקילה בו, אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין "

כל עוד אינו מנסה לעוות , כמובן, והוא; שהרי לשם כך היא נוצרהבמעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה כלשהו שלא כדין כדי

."שלא נועדו לו, להיכנס לתחומי פטור או הקלה


100

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

101


מקום ייחדו אשר דין פסקי מספר ניתנו האחרונה בשנה דין פסקי שלושה נבחן זו במצגת .המלאכותית העסקה לבחינת

בהקשר העליון ש"בהמ של "הרוח הלך" את משקפים אשר :המלאכותית העסקה לסוגיית

.פירותיו מעלות הנכס עלות מרכיב פיצול - "סגנון" 2965/08 א"ע•

מפורשת והסמכה כלכלי כנכס הפסד - "החזקות גזית" 8876/09 א"ע• .בחוק

מהווה מניות מכירת לפני דיבידנד חלוקת - "גולן נטע" 1110/06 ה"עמ• ?לגיטימי מס תכנון

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

102

?עדיין אפשרי - 25%דיבידנד בשיעור

בהתאם להמלצות ועדת טרכטנברג הועלה שעור המס על •וזאת בהקשר 30% -ל 25% -דיבידנדים בידי בעלי שליטה מ

.1/1/2012לרווחים שיחולקו החל מיום

רבים מבעלי המניות חלקו את רווחי החברות שניתן היה •לחלק בכדי למנוע העלאת שיעור המס ללא אבחנה במועד

.צמיחת הרווח אף עם יחולק בעתיד

2013לפקודה כך שהחל משנת ( ב)122לאחרונה הוסף סעיף • ₪' א 800דיבידנד בידי בעל מניות שהכנסתו עלתה על יחוייב

.מס יסף –נוספים 2% -ב

? אז מה ניתן לעשות כדי להכהות את הגזירה•

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

103

?עדיין אפשרי - 25%דיבידנד בשיעור קובע כי בעל מניות אשר רכש את מניותיו 1/1/2003החל מיום ' ב94סעיף •

באבחנה מבעל מניות המחזיק במניות לאחר ) 2002בחברה קודם לשנת יהא זכאי לחישוב רווחים ראויים ( לגביו אין תחולה לאמור להלן –מכן

.אף בשיעורי המס שחלו אלו חולקו כדיבידנד – ל"רר –לחלוקה בשנת שנסתימושנים 4-לפקודה מאפשר פריסת רווח ההון ל 91סעיף •

משמעות הדבר הנה כי מניות אשר ימכרו עד לתום שנה –מכירת המניות וכן לגישתנו בפריסת - 2% בשעורזו תמורת מכירתם לא תחוב במס יסף

המס בשעור ולחיבולתום כל שנה ל"הרררווח ההון ניתן לחשב את .שהיה חל על הדיבידנד בתום אותה שנה

אמור מכאן כי פריסת רווח ההון תקים לגישתנו אפשרות לחיוב חלק • .בלבד 25%של בשעורבגין רווחי שנים קודמות ל"הרר

זו בקפדנות ולכן ראוי לתת לה גלוי סוגייהרשות המסים סביר כי תבחן • . מיקצועיתולהתבסס בשיומה על חוות דעת

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

104

מ"פתרונות מיסוי בע –חיבה את אלמקייס , ארצי

www.ahe-tax.co.il

Documents

חשבים רן היערכות סוף 2012 1