38
Artzi, Hiba & Elmekiesse כנס יועצי מס2012 סוגיות נבחרות רו" ח רן ארצי ארצי, חיבה את אלמקייס פתרונות מיסוי בע" מ24/10/2012 1

כנס יועצי מס 2012

Embed Size (px)

Citation preview

Page 1: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

2012כנס יועצי מס סוגיות נבחרות

ח רן ארצי"רו מ"פתרונות מיסוי בע –חיבה את אלמקייס , ארצי

24/10/2012

1

Page 2: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

(מלכיאליהלכת )נפרד /חישוב מאוחד•

יגיעה אישית של נכה בעסק שהפעיל טרם נכותו•

הפסד כנכס כלכלי•

?אי מתי –רכישת חברה עם הפסדים וסופיות שומת הפסדים •

(ד בן ארי"פס)? עסקה מלאכותית –רכישת חברה בהפסדים •

האמנם לא –רישום כלי רכב על שם מי שאינו הבעלים בפועל • ?ניתן

עיקרי הנושאים

2

Page 3: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

3

(מלכיאליהלכת )נפרד /חישוב מאוחד

בעניין חדשה הלכה העליון ש"בביהמ נקבעה ,2012 בפברואר 1 ביום• משנת (900/01 א"ע) קלס מהלכת השונה הלכה ,משותף/הנפרד החישוב

התרת על ,השומה פקידי של ערעורים בשני דן העליון ש"ביהמ .2003 על השומה פקיד כנגד הנישומים של הפוך נוסף ובערעור נפרד חישוב .(מלכיאלי) משותף חישוב קביעת

העובדים נשואים נישומים של בזוגות עוסקים הערעורים שלושת• 100% עד 96% מחזיקים יחדיו שניהם או הזוג מבני שאחד ,בחברה

.ממניותיה

בין כביכול התלות למרות בנפרד נישומים להיות ביקשו הזוג בני• והן משרתם נחיצות את הן הוכיחו שלדעתם כיוון ,הכנסתם מקורות

,בחברה הזוג בני עבדו המקרים שבשלושת כיוון .שכרם נאותות את ,קלס הלכת אף על ,השומה פקידי סברו ,ידם על מוחלט באופן הנשלטת

.מאוחד חישוב להם וקבעו הזוג בני הכנסות בין תלות קיימת כי

Page 4: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

65 סעיף :המס חישוב בעניין בפקודה החקיקה תוואי את מנתח ש"ביהמ• (א)66 סעיף .הרשום הזוג בן כהכנסת יחושבו הזוג בני שני הכנסות כי קובע

אישית מיגיעה הכנסותיו בעניין האחר הזוג לבן נפרד חישוב דרישת מאפשר כי שקובע (ד)66 סעיף י"ע מסויגת הנפרד החישוב דרישת .עבודה או מעסק

:כך ,לשניים לדעתו מחולק הסעיף .מסוימים במקרים נפרד חישוב יינתן לא

שהינו ממקור באה האחד הזוג בן הכנסת אם הנפרד החישוב נשלל - ברישא• הזוג בן של היכולת לבחינת הינה הכוונה .האחר הזוג בן בהכנסת תלוי

.שכרו ועל השני הזוג בן של ההעסקה תנאי על מכריע באופן להשפיע

כתלויה האחד הכנסת תחשב בהתקיימן אשר חזקות 3 נקבעו - בסיפא• .מאוחד יהא החישוב וממילא האחר בהכנסת

4

מלכיאליהלכת –נפרד /חישוב מאוחד

Page 5: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

5

קבע אשר ,(900/01 א"ע) קלס מהלכת פסיקתו את לאבחן מנסה ש"ביהמ• חולק הינו כי מעלה מעמיקה קריאה אך ,חלוטות אינן לעיל החזקות 3 כי

.חדשה הלכה וקובע תוצאתו על כליל למעשה

הפחתת מניעת" של סובייקטיבית תכלית ישנה לסיפא ,קלס הלכת פי על• הפליה מניעת) "לשוויון הזכות הגשמת" של אובייקטיבית ותכלית ,"מס כי התוצאה הינו השנייה מהתכלית יוצא פועל .('וכו ליחידים זוגות בין

התרת ומכאן ,התלות אי להוכיח ניתן מכאן ,חלוטות אינן החזקות .הנפרד החישוב

מלכיאליהלכת –נפרד /חישוב מאוחד

Page 6: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

6

:ונצטט ,בפשטות קובע העליון ש"ביהמ ,מלכיאלי בהלכת ואולם

,חלוטה בחזקה שמדובר כך על בבירור מצביעה החוק לשון ,שלפנינו במקרה " יתבצע לא כי במפורש קובע לפקודה (ד)66 סעיף .לסתירה הניתנת בחזקה ולא

תלוי בלתי הכנסה ממקור באה האחד הזוג-בן הכנסת אם אלא" נפרד חישוב מילולית פרשנות הדעת על להעלות קשה ."השני הזוג-בן של ההכנסה במקור נפרד חישוב יתבצע פעמים כי לטענה סמך הסעיף בנוסח מוצאת אשר סבירה

.....תלויים הכנסה ממקורות מגיעה הזוג בני הכנסת כאשר גם

,אמנם .האפשריות פרשנויותיו היקף את תוחמת החוק של לשונו ,כידוע...... הכרחי קדם תנאי אך ,תכליתו פי-על יתפרש מס חוק גם ,אחר חוק כל כמו

".....החוק בלשון אחיזה נקודת לה תהיה כי הוא המוצעת לפרשנות הגורסת לפרשנות מקום מותירה אינה הסעיף של הברורה לשונו ,בענייננו...."

טעמים קיימים אם אף ,לסתירה הניתנת חזקה היא התלות-אי דרישת כי כפי החוק תכליות קידום וביניהם ,שכזו מסקנה להעדפת משקל כבדי

".ההפליה ומיגור השוויון קידום וביניהן ,קלס בעניין שהוגדרו

מלכיאליהלכת –נפרד /חישוב מאוחד

Page 7: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

7

מתקיימת בו מקרה כל כי כקובע (ד) 66 סעיף את לפרש יש כן על אשר..." ההכנסה גובה אם אף ,במשותף הכנסתם תחושב הזוג בני הכנסות בין תלות

החזקה את להפריך לנישומים אפשר לא המחוקק ."מס משיקולי נבע לא משיקולי וזאת ,הכנסותיהם בין תלות יש כאשר בעניינם שנקבעה החלוטה

"...יעילות

:הבאים הדברים את ש"ביהמ קובע הדין פסק סוף לקראת

הזוג בני כאשר ההכנסות בין תלות קיימת כי חולק שאין ומכיוון ,לפיכך..." גובה זה במצב כי ספק ואין ,משפחתית חברה ממניות 100%-ב מחזיקים

כי לקבוע יש ,השני של ומהחלטותיו משכרו מושפע מהם אחד כל של שכרו ."במשותף יחושבו הכנסותיהם

מלכיאליהלכת –נפרד /חישוב מאוחד

Page 8: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

8

מלכיאליהלכת –נפרד /חישוב מאוחד

:החוק את לשנות למחוקק המשפט בית קורא ,משמעית החד הקביעה אף על הינו לפקודה (ד)66 סעיף של נוסחו האם בשנית יבחן המחוקק כי לקוות ניתן"

."הסעיף חקיקת לאחר שנים 55-כ ,כיום הרצוי הנוסח עדיין

:יותר אף משמעית חד ההרכב משופטי אחד של ולשונו מקרה לפנינו .הפקודה לתיקון (ריבלין השופט של) קריאתו עלי מקובלת עוד"

להוסיף צורך אין... הרצוי הדין לבין המצוי הדין בין המרחק על המצביע מובהק דין בדמות זאת .המשפחתי התא את המחלישות הסיבות לרשימת מיסוי שיקולי

כלפי הפלייה מסוימות בנסיבות יוצר ואף ,אנו בימינו המציאות את תואם שאינו ."נשוי שאינו לזוג מיסית הטבה הענקת באמצעות הנשוי הזוג

חוק הוראת לפסילת צ"בג להגשת תמריץ הינה השופטים של קריאתם כי יתכן

?מפלה

Page 9: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

9

מנסור עליזה בעניין ד"פס המחוזי ש"בביהמ ניתן 2012 באפריל 15 ביום• .(1179/05 ה"עמ)

.1966 משנת החל ברמלה קיוסק המנוח בעלה עם יחד הפעילה המערערת• ,בעצמה העסק את לנהל המשיכה והמערערת בעלה נפטר 1986 בשנת .הפיס מפעל בפעילות העסק את הרחיבה ואף ילדיה בסיוע

כנכה הוכרה והיא המערערת של הבריאותי מצבה הורע 1995 בשנת• סעיף פ"ע מהעסק הכנסותיה על הכנסה ממס פטור לה שהקנה בשיעור

ואילך 2000 ובשנים התדרדר הבריאותי מצבה .לפקודה (א()5)9 תופעל והעסק ביום שעה עד של לנוכחות בעסק נוכחותה הצטמצמה

.בעסק שכירים עובדים שהיו ,נוסף ועובד בנה י"ע פיזית

יגיעה אישית של נכה בעסק שהפעיל טרם נכותו

Page 10: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

10

וניהולו בעסק המערערת של האפסית נוכחותה עקב כי טען השומה פקיד•

ולפיכך אישית יגיעה כדי מגיעה המערערת של הכנסתה אין ,בנה י"ע כי טען כן כמו .זו הכנסה על (א()5)9 סעיף פ"ע ממס לפטור זכאית אינה

אלפי מאות משכה המערערת לפיו לגיטימי בלתי מס בתכנון מדובר לבנה אותם והעבירה ,אישית מיגיעה כהכנסה מס ללא בשנה שקלים

.מס ללא "הכנסה כהשלמת"

ספרי שמירת של פעולות כי נקבע בה ,ר'איצ הלכת את מאזכר ש"ביהמ• פעולות לבדן אינן ,אחרים הוראת פי על תשלומים וביצוע החשבונות

בין ש"ביהמ מאבחן דנן במקרה זאת עם .אישית יגיעה כדי המגיעות אם כי המערערת עשתה לא אמנם אותם העסק של פיזיות תפעול פעולות

,המערערת עמדה שבהן אחרות אישיות ומחויבויות פעולות לבין ,בנה .הכנסות להפיק העסק היה יכול לא בלעדיהן

יגיעה אישית של נכה בעסק שהפעיל טרם נכותו

Page 11: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

11

יש" כי נקבע בה העליון ש"בביהמ עוז בן הלכת את מאזכר ש"ביהמ• היתר ובין בעסק הנישום של והמעורבות הפעילות מכלול את לבחון "ההכנסה לצמיחת תרמו בעסק הנישום של הפעולות האם לבחון

(5)9 סעיף תכלית על הסתמכות תוך זאת כל .(א.ח.א – שלנו ההדגשה) מוגבלויות בעלי אנשים ולשבח לעודד אך יש כי ברי ..." :שם המצוינת את בקבעו המחוקק עשה ויפה ,מוגבלותם חרף העבודה בשוק הפועלים

".הפטור

בהכנסתה לראות יש כי וקובע דנן במקרה העובדות את סוקר ש"ביהמ• של הדלה הפיזית שנוכחותה למרות אישית יגיעה המערערת של

נכה בעלה היה ,הזוג בני ידי על העסק בפתיחת עוד :בעסק המערערת .ידה על בוצע המלא המעשי התפעול כי וברור ,גלגלים לכסא ומרותק

יגיעה אישית של נכה בעסק שהפעיל טרם נכותו

Page 12: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

12

שלה הבנק בחשבון מפקידה היא .המערערת שם על הינו העסק רישיון• השתתפה המערערת כי הוכח .משכורת לבנה ומשלמת ,ההכנסות את

רשומה אישית היא .הנדונות בשנים הפיס מפעל של בקורסים אישית הצהרות ונתנה כלפיו אישית נאמנות חובת חבה ,הפיס מפעל של כזכיין

.הפיס למפעל נוספות שונות אישיות והתחייבויות

בקיום מותנית בעסק והלוטו הטוטו תחנות שפעילות נמצא..."• מעורבותה ללא וממילא עליזה עצמה על שנטלה אישיות התחייבויות

בעסק להפעיל ניתן היה לא... ובביצועם ההסכמים בכריתת עליזה של ."אלה בתחומים העסק הכנסות נצמחות היו ולא וטוטו לוטו תחנות

יגיעה אישית של נכה בעסק שהפעיל טרם נכותו

Page 13: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

13

גם כי קובע לפקודה 1 סעיף :משפטית מקצועית טענה הועלתה בדיון• בהשגת ,לפחות שנים עשר ,בעבר הנישום את שימש אשר נכס השכרת .אישית כיגיעה תחשב ,יד משלח או מעסק אישית מיגיעה הכנסה

המחוקק י"ע נחשבת ,מוחלטת פסיבית שהינה השכרה אם כי נטען לפיכך• אשר כלשהי מעשית מפעילות הכנסה וחומר קל הרי ,אישית כיגיעה .אישית מיגיעה הכנסה תחשב – השכרה מאשר יגיעה יותר בה יש בוודאי

ברמה לפסוק העדיף אשר ש"בביהמ לליבון זכתה לא זו חלופה ,לדעתנו• .אישית יגיעה :לתוצאה והגיע ,כמותית העובדתית

יגיעה אישית של נכה בעסק שהפעיל טרם נכותו

Page 14: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

14

התוצאה לאור לא ,חשיבות זה ד"בפס מוצאים אנו :בסיכום המצוי דבר ,האישית היגיעה רמת של הכמותית והשקילה

האישית היגיעה לפיה בקביעה אם כי ,מעטים לא דין בפסקי אלא העסק בתפעול הפיזיות הפעולות בכימות דווקא לאו נבחנת

,חוזים חתימת ,אחריות בנשיאת ,חלופי באופן אף ואולי ,גם לא בלעדיהן אשר ,הנכה עצמו על שנוטל אישיות והתחייבויות

.בעסק ההכנסות נצמחות היו

יגיעה אישית של נכה בעסק שהפעיל טרם נכותו

Page 15: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

15

-להלן) החזקות גזית בעניין העליון ש"ביהמ של דינו פסק ניתן לאחרונה• .המחוזי ד"פס את הפך אשר (8876/09 א"ע) "(גזית"

ע"ני גזית רכשה 14.12.1993 ביום :הדין פסק עובדות תמצית להלן• בבורסה שווים אשר ,₪ מיליון 8 -כ של בעלות ישראל ממדינת סחירים

להלן) ₪ מיליון 27 -כ היה !!( הרכישה לאחר שבועיים) 31.12.1993 ליום-להלן) התיאומים חוק הוראות את להחיל שלא בחרה החברה ."(ע"ני" - פי על) .במס חויבה לא ע"ני של הערך עליית ולפיכך 1993 בשנת "(החוק"

באותה ע"ני ערך עליית על גם במס חיוב חל ,אז בנוסחו החוק הוראות .(מס שנת

בבורסה ע"ני יתרת שווי 31.12.1994 וביום ע"מני חלק נמכרו 1994 בשנת• החוק הוראות את עליה להחיל בחרה החברה . בלבד ₪ מיליוני 2 -כ היה

.1995 בשנת מתחולתו ולצאת ,1994 בשנת

(הלכת גזית)הפסד כנכס כלכלי

Page 16: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

16

(הלכת גזית)הפסד כנכס כלכלי

מכירה"מ הפסד לגזית נצמח מהחוק והיציאה מהכניסה כתוצאה• -להלן) ₪ מיליון 22 -כ של בסך ,ע"ני יתרת של (1994 בשנת) "רעיונית

לחוק מחוץ להיות החברה בחרה 1995-1998 בשנים .("ריאלי הפסד" .להעברה ,ע"מני ראלי הפסד יתרת על ודווחה

.החוק הוראות את להחיל נאלצה והחברה החוק שונה 1999 בשנת•

זה רווח כנגד .אחרים ע"מני ריאלי רווח לחברה נצמח מכך כתוצאה .1994 משנת המועבר הריאלי ההפסד את לקזז החברה ביקשה

.המועבר ההפסד קיזוז שלל המחוזי ש"ביהמ•

Page 17: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

17

(הלכת גזית)הפסד כנכס כלכלי

:בעליון גזית בהלכת שנדונו המשפטיות הסוגיות קיזוז בר כהפסד ,"הרעיונית מכירה"מ כתוצאה הריאלי בהפסד לראות יש האם1.

?אותו לשלול מוסמך השומה פקיד האם חיובית לכך שהתשובה וככל ?לסירוגין החוק החלת משמעות2. כנגדו טען לא כאשר הפסד לבחון השומה פקיד סמכות - והסתמכות הגינות3.

?התיישנו אשר מס בשנות

בגדר הינו האמור ההפסד כי ,המחוזי ד"לפס בניגוד ש"ביהמ קובע הראשונה בסוגיה המחוקק של יחסו על בהסתמך השאר בין וזאת לנישום כלכלי ערך בעל נכס

לאחר גם קיזוז בני יהיו ריאליים הפסדים כי הקובע לחוק (3()ג) 32 שונים בסעיפים כל ,מועברים הפסדים של קיזוז המאפשר לפקודה 28 וסעיף ,החוק של תחולתו תום .רעיונית ממכירה הנובע הפסד או ממשי בהפסד מדובר האם הבחנה ללא זאת

מהמערערת שוללת השומה פקיד החלטת ,כלכלי בנכס מדובר כי הקביעה לאור .זה כלכלי "נכס"

Page 18: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

18

(הלכת גזית)הפסד כנכס כלכלי

שנצבר כלכלי "נכס" לשלול מוסמכת המיסים רשות אין כי קובע ש"ביהמ :מפורשת חוק בהוראת אלא ,לנישום

המשיב את המסמיכה חוק הוראת על הצביע לא קמא המשפט בית" הכרעתו את ביסס אלא ,(גזית) המערערת של הפסדיה את לשלול (ש"פ)

את המסמיכה מפורשת הוראה בהיעדר כי סבורני..." "...פרשני טעם על הוראה למצער או ,כדין שרכש נכס המערערת מן לשלול (ש"פ) המשיב

נעדרת הרשות – קמא ש"ביהמ של דרכו פי על לפרשה שניתן אחרת ".כן לעשות סמכות כי ש"ביהמ קובע - לסירוגין הדין את להחיל הנישום של לבחירתו באשר

אף וזאת החוק להחלת בנוגע בחירה זכות לנישומים להעניק בחר המחוקק החילה גזית כי העובדה אמנם) .ע"בני ה"הרוו תוצאות להם שידועה במועד

,החוק תיקון בעקבות אלא "בחירה"מ לא 1999 בשנת החוק את עליה .(זו לקביעה סייעה

Page 19: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

19

(הלכת גזית)הפסד כנכס כלכלי

כל לגיטימיים ,פרצה ניצול או מס תכנון כי ומאשר חוזר המשפט בית כי לראות גם ניתן :החוק במסגרת הם עוד

אופן ולגבי (המשיב כלשון) "תחכום" למערערת לייחס שניתן חולק שאינני הגם.." אינני ,מס תכנון בהקשרי "תרגילים"מ אינטואיטיבית סולדת והנפש ,החוק החלת פעלה לסירוגין החוק את בהחילה שהרי ,המערערת לחובת זה תחכום לזקוף שיש סבור

ייחס לא המשיב ,קמא המשפט בית שציין את ונזכיר ...לחוק (ג)27 סעיף בגדרי כנראה אין כן ועל ,ידיה על החוק החלת אופן בגין "לגיטימי בלתי מס תכנון" למערערת

";הדין בגדרי מותרת "הערמה" כינו ל"שחז ממה יותר על לדבר

:ש"ביהמ קובע ההפסד של הבחינה מועד לסוגית באשר כך על להתריע עליו היה ,אפשרית איננה המערערת פעולת כי ,המשיב שסבר ככל"

נכלל בו הראשון ח"הדו את המערערת הגישה עת ,1995 בשנת כבר אקטיבי באופן ".ההפסד

Page 20: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

20

על היה שנים באותן ההפסדים נוצלו שלא הגם כי קובע המשפט בית• "תקלה" כשראה מיד אקטיבי באופן אלו הפסדים לבחון השומה פקיד

שהוצהרו הפסדים על להסתמך הנישום רשאי כן עשה ומשלא ,לשיטתו .השומה פקיד ידי על נתקפו לא ואשר שנים במשך בדוחותיו

מתחכמים ניסיונות עדיין ישנם בו למצב קץ שם הדין פסק ,לדעתנו• אפשרות בדבר ,שונים שומה פקידי י"ע פעם מדי הנשמעים

המדובר שאין כגון בתואנות ,"שהתיישנו הפסדים" שלילת/תקיפת זאת) העברתו ביכולת "רק" אלא וכימותו ההפסד קיום עצם בבחינת

אשר (49/93 ה"עמ) אביהו שחר ד"מפס מהעולה ברורה סטייה תוך .(9/96 ה"מ בחוזר המיסים רשות בידי במפורש אומץ

,לסיווגו בהתאם יתאפשר ,כאמור שהתיישן הפסד של בעתיד קיזוזו• סעיף בכל או לפקודה 92- ו 29 ,28 בסעיפים הקבועים הקיזוז ולכללי

.הקיזוז בדרך הדן אחר

(הלכת גזית)הפסד כנכס כלכלי

Page 21: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

בקשת במסגרת החלטה א"בת המחוזי ש"ביהמ קיבל 31.5.2012 ביום• טכנולוגיות רובומוטיקס חברת של הסף על ערעורה לקבלת מקדמית

ה"עמ) ג"פשמ י"ע לה שהוצאו צווים כנגד (החברה – להלן) מ"בע החברה של הצבורים הפסדיה את לשום שהמועד מחמת וזאת (1022/09

של ושיווק ייצור בתחום בעבר שפעלה ,החברה .עבר חלף ,1999 משנת החל פעילותה את צמצמה ,לייזר באמצעות מימדי-תלת עיבוד מערכות

הפסדים וצבירת 1999 בשנת פעילותה הפסקת כדי עד 1996 משנת .(הנצברים ההפסדים - להלן) ₪ מיליון 57 של בסך מס לצרכי עסקיים

מ"בע החזקות סילברבוים חברת י"ע בחברה השליטה נרכשה 1999 בשנת• .(סילברבוים -להלן)

רכישת חברה עם הפסדים וסופיות שומת ? אימתי –הפסדים

21

Page 22: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

שותפות החברה הקימה !(מכן לאחר שנים 6 -כ ) 2004 אוקטובר בחודש• בתחום עסקית פעילות רכשה באמצעותה אשר ,99% החזיקה בה

₪ מיליון 5.7 -כ של בסך במס חייבת הכנסה הפיקה ממנה – התקשורת י"עפ קיזזה החברה .2005 המס בשנת ₪ מיליון 17 -וכ 2004 המס בשנת .הללו ההכנסות כל כנגד ל"הנ הנצברים הפסדיה את לפקודה (ב)28 סעיף

י"ע הפעילות הכנסת כי השומה פקיד טען ,2004-2005 לשנים בשומות י"ע השליטה שנרכשה לאחר ,שהקימה השותפות באמצעות החברה

לניצול שנועדה ממשי כלכלי טעם ללא עסקה" הינה ,סילברבוים .המבוקש הקיזוז את התיר לא לפיכך ,"הצבורים ההפסדים

שהגישה בדוחות ודווחו נרשמו הנצברים ההפסדים כי טענה החברה• בה השנה – 1999 משנת כבר "שנה אחר שנה רציף באופן" השומה לפקיד

.הנצברים הפסדיה והתגבשו פעילותה הופסקה

רכישת חברה עם הפסדים וסופיות שומת ? אימתי –הפסדים

22

Page 23: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

התקופה בתוך ל"הנ ההפסדים את השומה פקיד שם משלא ,לפיכך• יכול שאינו הרי (ח"הדו הוגש בה השנה מתום שנים שלוש) לכך שנקבעה

יתיר שלא בכך 2005 -ו 2004 בשנת (1999 משנת) הפסדים שומת לבצע (3415/97 א"ע) רובינשטיין בהלכת נעזר המחוזי ש"ביהמ .בקיזוז אותם פעילות והכנסת סילברבוים חברת י"ע בחברה השליטה רכישת כי וקובע ניצול לצורך נועדו החברה שהקימה השותפות באמצעות חדשה

-כלכלי טעם שום אלה פעולות ביסוד שעמד מבלי ,הנצברים ההפסדים .גרידא מלאכותית עסקה דהיינו ,ממשי

קיזוז את להתיר שלא רשאי השומה פקיד כי ,ש"ביהמ קובע ,לפיכך• ,צבירתם אופן לגבי מחלוקת שום אין אם גם) הנצברים ההפסדים

.(והיקפם מהותם

רכישת חברה עם הפסדים וסופיות שומת ? אימתי –הפסדים

23

Page 24: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

שהערעור בעוד ביניים בהחלטת מדובר ממילא כי אומר ש"ביהמ• .ידון עוד עצמה השומה על

הפסדים מקיזוז להתעלם הסמכות כי ,ש"ביהמ מוסיף ,כן-כמו• האם או הפסדים אותם נוצרו בו במועד תלויה איננה נצברים

לבחינה תמיד נתונה אלא ,נוצרו בה שנה לאותה השומה התיישנה ,הנישום מהכנסות בפועל קוזזו בה בשנה השומה פקיד י"ע

בין הבחנה רובינשטיין בעניין הדין בפסק מצאתי לא" :ובלשונו לבין ,לקזזם בקשו בה המס בשנת שנצברו צבורים הפסדים בקשו בה המס לשנת שקדמו בשנים שנצברו צבורים הפסדים

של בתכליתו תפגע ,האמורים המצבים שני בין ההבחנה...לקזזם את לקזז יבחר שנישום במקום כבול שיהיה לפקודה 86 סעיף

את לשום המשיב מוסמך בו המועד בחלוף הצבורים ההפסדים ."להסכים אין ולכך ,הצבורים ההפסדים נצברו בה המס שנת

רכישת חברה עם הפסדים וסופיות שומת ? אימתי –הפסדים

24

Page 25: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

עובדה על להצביע לנכון מוצאים אנו כי נציין המלאכותיות טענת לעצם• "הכנסת" ועד החברה רכישת מאז - המקרה מנסיבות שעולה ברורה

.תמימות שנים לשש קרוב להם עברו חלפו אליה המרוויחה הפעילות

נופל אשר מס תכנון כל מיסודה מעקרת ארוכה כה תקופה ,לעמדתנו• חקיקת בעת ,עצמו המחוקק אף .לפקודה 86 סעיף של לגדרו מטבעו

כתקופה בלבד ימים שנתיים של תקופה מגדיר ,תכנוניים אנטי סעיפים :למשל .לכך מעבר ולא תכנוני האנטי הסעיף של להחלתו מקסימאלית

במהלך שקיבלה מדיבידנד חברה של הון הפסד הפחתת לעניין ג94 סעיף 1ה בפרק המבנה שינויי סעיפי ,חברה אותה של למכירה שקדמו שנתיים

לעובדים במניות החסימה תקופת לעניין 102 סעיף ,נכסים העברת בעניין תכנון בגדר עולה אינה דנן כבמקרה ארוכה כה זמן תקופה ,לדעתנו .ועוד .פסול מס

רכישת חברה עם הפסדים וסופיות שומת ? אימתי –הפסדים

25

Page 26: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

פקיד עבודת על מהותית השלכה בעלי תובנות שתי ,ש"ביהמ מוסיף• הנישום של הדיון וסופיות ההסתמכות אינטרס ועל אחד מצד השומה

.שני מצד

לשמש יכול אינו ,שומתי דעת שיקול לגביו הופעל שלא ח"דו" :האחת ."ההסתמכות לטענת בסיס

ההפסד לבחון (.א.ח.א -ש"פ) המשיב יכולת "התיישנות" בחינת" :השנייה ."שימוש בו לעשות מתבקש שבו מהמועד הוא

?מתבצע הוא מתי - "שומתי דעת שיקול" הראשונה התובנה לעניין• ח"הדו את ניתב החוליה ורכז במידה האם ?הניתוב עריכת בעת האם

הפסדים הכולל ח"דו כי ,נבונה משאבים ניצול יעילות מטעמי ,והחליט ?שומתי דעת שיקול הופעל האם - המפקח של העבודה לתוכנית יועבר לא .עוד וכן

רכישת חברה עם הפסדים וסופיות שומת ? אימתי –הפסדים

26

Page 27: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

אביהו שחר בפרשת כבר כי נציין - בהחלטה שעולה השנייה התובנה לעניין• להחיל יש כי ,הדיון סופיות עיקרון של לאורו ,המשפט בית קבע (49/93 ה"עמ)

גישה .הפסדים ולשומת הכנסות לשומת (וערעור שומה הליכי לעניין) אחד דין ד"פס גם שניתן אף ,(ק"חב ראה) המיסים רשות ידי על במפורש אומצה אף זו

.(171/89 ה"עמ) פינהר בעניין ולטובתה לחלוטין הפוך

כי קבע אשר לפקודה (ב)92 סעיף תוקן לפקודה 132 בתיקון כי נציין ,כן כמו• מגבלת ללא) הבאות בשנים לקיזוז יועברו השוטפת בשנה קוזזו שלא הון הפסדי

."...,הפסד היה שבה המס לשנת דוח השומה לפקיד שהוגש ובלבד..." (שנים שלא הון הפסד כי מניח ,רב ובצדק ,המחוקק כי לכך עדים אנו כאן גם ,דהיינו

בה לשנה הדוח את לבחון השומה לפקיד האפשרות ניתנת בו ,דוח בגינו הוגש סבור היה אם ,לדעתנו .בעתיד קיזוז בר להיות יכול איננו ,ההון הפסד גובש

בפועל קוזז בה בשנה גם לבחינה ניתן (הון הפסד רק ולא) הפסד כי המחוקק (ב)92 בסעיף לקבוע מתאמץ המחוקק היה לא אזי ,אחרות או כאלה מהכנסות

.לעיל כמתואר תנאי לפקודה

רכישת חברה עם הפסדים וסופיות שומת ? אימתי –הפסדים

27

Page 28: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:השנייה התובנה השלכות קביעת בדבר "רם בקול" להרהר מנסים אנו• להתאושש החלה שנים עשר ולאחר ,הפסדים שצברה חברה האם

השומה פקיד עתה יוכל האם .מהעבר הפסדים בקיזוז והחלה ולהרוויח ,בזמנו שהוצאה מסוימת הוצאה כי ולטעון עשור מלפני דוחותיה לבקש ?לתאמה יש וכי עליו מקובלת אינה

נתן המשפט בית כי סבורים אנו הראוי הכבוד ובכל ,זו סוגיה בעניין• ,המחוקק וכוונת החוק רוח עם מתיישבת שאינה מידי מרחיבה פרשנות

שהוגשו מיום "רבות" שנים משחלפו וכי השומה סופיות בעניין לרשות אין ,חדש מניות בעל שליטת ותחת העצמיות בשומות ההפסדים

דין פסק באמצעות "מצרתה היוושעותה"ו עצמה על אלא להלין המיסים .ראויה אינה ,זה מעיין

רכישת חברה עם הפסדים וסופיות שומת ? אי מתי –הפסדים

28

Page 29: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

.ש ארי בן דין פסק העליון המשפט בבית ניתן 29.05.08 ביום• א"ע) 1 ירושלים שומה פקיד 'נ מ"בע (1968) לביטוח סוכנות

יש האם הינה ש"ביהמ בפני שהובאה השאלה .(7387/06 ,בחברה מיעוט מניות בעל י"ע מניות לרכישת בעסקה לראות

הרווחים קיזוז לשם חברה לאותה מרוויחה פעילות והעברת מלאכותית כעסקה ,חברה אותה הפסדי כנגד זו מפעילות .לפקודה 86 סעיף להוראות בהתאם

עסקה –רכישת חברה בהפסדים (ד בן ארי"פס)? מלאכותית

29

Page 30: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:המקרה עובדות

"מ"בע הירשמן מוסך" חברת ממניות 32%-ב החזיק ארי בן שאול מר• אותן ,"(החברה ":להלן) מ"בע (1968) לביטוח סוכנות .ש ארי בן ,לימים)

.לשווין בתמורה 94-ב רכש

בשנת פעילותה והפסיקה הפסדים צברה שהחברה לאחר ,12.05.98 ביום• .נמוך לסכום בתמורה .המניות יתרת את ארי בן רכש ,97

בתחום רווחית פעילות (המלאה שבשליטתו) לחברה העביר ,1999 בשנת• .ובניהולו בשליטתו שהייתה ,אחרת מחברה הביטוח

כנגד כמוסך פעילותה משנות הצבורים הפסדיה את לקזז בקשה החברה• .ביטוח מפעילות המועברות ההכנסות

מן "התעלם" ,לפקודה 86 'סע לפי בסמכותו השתמש השומה פקיד• .ההפסדים בקיזוז להכיר וסרב העסקה

עסקה –רכישת חברה בהפסדים (ד בן ארי"פס)? מלאכותית

30

Page 31: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

הפסדים לקיזוז יותרו לפיהם מבחנים קובע ,תקדימי ד"בפס ,ש"ביהמ• כלכלי טעם ניתן שלא למרות .בלבד זו מטרה לצורך שנרכשו חברות של

לחברה המרוויחה הפעילות ולהעברת המניות לרכישת העסקה לביצוע 32% לקזז ש"ביהמ מתיר הפסדים קיזוז של הטעם זולת ,הנרכשת ש"ביהמ .אליה המועברת הפעילות כנגד הנרכשת החברה מהפסדי

יואב ד"בפס בהרחבה שפורטו והעקרונות ההבחנות את מחדד מניות בעלי י"ע בהפסדים חברה של מניות רכישת בין ומבחין רובינשטיין

יחולו אלו מבחנים כי מדגיש ש"ביהמ .השליטה בעלי י"ע או המיעוט מס הפחתת של הטעם זולת ,לעסקה כלכלי טעם נמצא לא בהם במקרים

אנו אין כי נדגיש ועוד" :ש"ביהמ בלשון ,הפסדים קיזוז של בדרך .מסחריים מטעמים מבוצעות העסקאות שבהם במצבים כאן עוסקים

היא המחלוקת נשוא לעסקה הדומיננטית המטרה שבו במצב ענייננו ".הפסדים קיזוז של בדרך מס הפחתת

עסקה –רכישת חברה בהפסדים (ד בן ארי"פס)? מלאכותית

31

Page 32: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:עקרונות שני בין בפסיקתו מאזן הוא כי קובע ש"ביהמ

טעם אין כאשר אחרים מניות בעלי שספגו הפסדים רכישת התרת אי1. .(נאות הלא המס יתרון) המס הפחתת מלבד לעסקה כלכלי

הכלכליים מהפסדיו "ליהנות" מניות בעל של זכותו על שמירה2. מכירתם של בדרך ולא הכנסות כנגד קיזוזם של בדרך ,האמיתיים

.לאחר

מלבד לעסקה מסחרי-כלכלי טעם כשאין גם ,מסוימים במקרים ,כלומר זכותו שמירת עקרון בשל וזאת ,בקיזוז הפסדים יותרו עדיין ,מס הפחתת

."הכלכליים מהפסדיו "ליהנות" המניות בעל של

עסקה –רכישת חברה בהפסדים (ד בן ארי"פס)? מלאכותית

32

Page 33: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

לא ואימתי בחברה הפסדים לקיזוז הזכות תישמר אימתי כלכלית הבחנה עושה ש"ביהמ .ההפסד יצירת בתקופת בחברה ההחזקה אחוז הינו זה לעניין המפתח כאשר הקיזוז יותר

: הבאים במקרים מבחין המשפט בית

.בחברה הפסדים כל של קיזוזם יותר - מסחרי טעם עם עסקה•

:(ההפסדים מניצול לבד ) מסחרי טעם ללא עסקה•

,(בחברה השליטה לבעל או לחיצוניים) בחברה מניותיו מוכר מיעוט מניות בעל כאשר1. תיפגע לא) הפסדיה לקיזוז החברה זכות תפגע לא - בחברה שליטה שינוי אין ,כלומר ההפסדים כל של קיזוזם יותר .(ההפסדים מימן אשר הרוב מניות בעל של זכותו

.בחברה

(השליטה מאמצעי 50% מעל מחזיק -בחברה שליטה בעל) הרוב מניות בעל כאשר2. .( רובינשטיין ד"פס ) בחברה ההפסדים קיזוז כלל יותר לא ,מניותיו מוכר

חלק של קיזוזם בחברה יותרו - רוב מניות לבעל שהפך מיעוט מניות בעל כאשר3. .המניות יתרת רכש בטרם המיעוט מניות בעל של היחסי לחלקו בהתאם מההפסדים

- בשליטה נשאר אולם בחברה ממניותיו חלק מוכר בחברה שליטה בעל כאשר4. להתיר ויש יתכן כי קובע אולם ,(מס תכנוני מפני חשש) בסוגיה מכריע לא ש"ביהמ

.מההפסדים חלק של קיזוזם

עסקה –רכישת חברה בהפסדים (ד בן ארי"פס)? מלאכותית

33

Page 34: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

"שליטה"ב השינוי היעדר או השינוי הוא האלה העקרונות ביישום המים פרשת קו" ,פעילותה תחום לשינוי מביא הפסדים שצברה בחברה שליטה בעל כאשר ...בחברה

את לקזז תוכל החברה כי חולק אין ,השינוי לאחר במס חייבות הכנסות יש ולחברה ללא בחברה "השליטה" נמכרת בו במצב ....במס החייבת הכנסתה כנגד בעבר הפסדיה

האוסר העיקרון לכיוון האיזון נוטה ,ההפסדים לקיזוז הזכות ניצול זולת מסחרי טעם ."אחרים מניות בעלי שספגו הפסדים רכישת

הפעילות והעברת השליטה רכישת מעסקת לצמוח עשוי אשר נאות הלא המס יתרון"... הגלומה המלאכותית העסקה זו .הקודם השליטה בעל של הפסדיו ניצול הוא הרווחית

רכישת של בדרך ,הקודם השליטה בעל של בהפסדיו הגלום המס יתרון רכישת -זה במצב "...הקודם השליטה לבעל לייחס שיש ההפסדים לרבות ,ההפסדים כל וקיזוז השליטה

ללא עסקה ש"ביהמ רואה בהן בעסקאות גם כי ש"ביהמ קובע זה חדשני דין בפסק•

ולציין להדגיש יש .הנישום של הכלכליים בהפסדיו להתחשב יש עדיין ,מסחרי טעם רק לאחרת אחת מחברה פעילות העברת ממילא ואישר בפסיקתו התעלם ש"שביהמ

של אישור בכך יש האם "עיון בצריך" נשאיר .לגיטימית כעסקה הפסדים קיזוז לצורך ,בעלות באותה שתיהן ,למפסידה רווחית מחברה פעילות להעברת העליון ש"ביהמ .הפסדים קיזוז לצורך

עסקה –רכישת חברה בהפסדים (ד בן ארי"פס)? מלאכותית

34

Page 35: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

השינוי את המיסים לרשות המשפטי היועץ 2007 ביוני פרסם כידוע• או/ו המניות בעל שם על רכב כלי של רישומם בעניין הרשות בעמדת נתבעות ההוצאות בעוד "(6/90 חוזר" בכינוי המוכר עניין) העובד

.החברה במסגרת

בחברה הרכב הוצאות תביעת לאפשר יש ,הרשות של המחודשת לעמדתה• במשרד הרכב לרישום כלומר ,החברה שם על הינו שהרישום מקום רק

הקשורות המס השלכות על מכרעת השפעה ,הרשות לשיטת ישנו הרישוי כפי המיסים רשות מעמדת חזרה הינה זו קביעה .הרכב על בבעלות

הנישומים כלל נהגו בהן רבות שנים ולאחר 6/90 בחוזר ביטוי לידי שבאה נתקבלה ואף ,זו החלטה כנגד ניצבה ח"רו לשכת ,שפורסם כפי .פיו על -

.זה בעניין המיסים רשות עמדת את הנוגדת דעת חוות בידה

רישום כלי רכב על שם מי שאינו הבעלים בפועל

35

Page 36: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:דומה בעניין ד"פס ,השופט כבוד של ידיו תחת יצא אלא בימים ואולם• נכה שקיבל שונות הכנסות האם השאלה אודות נסוב הדין פסק אמנם

'נ אהרון רט) לאו אם אישית יגיעה כדי עולות ,לפקודה (5)9 סעיף לפי מצינו המקרה בעובדות ואולם ,(1180/05 ה"עמ נתניה שומה פקיד

ש"ע פורמלית רשומות יחיד נישום בבעלות הינן כי הוסכם אשר מכליות .חברה

החברה ש"ע הרישוי במשרד רשומות המכליות ":הדין מפסק ונצטט• הזכויות בעלי השותפים של בעלותם חרף "(חלד)" מ"בע דלק להובלת

מכליות של כניסתן מאשרים אינם הדלק ומסופי הואיל ,זאת .במכליות המכליות שימור ומטעמי ,ובטיחות רישוי שיקולי בשל "פרטיות"

".המכליות לבעלי אשראי הקצאת לצורך חלד של בידיה כבטוחה

רישום כלי רכב על שם מי שאינו הבעלים בפועל

36

Page 37: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

כאן – המשפטי היועץ בהחלטת הנדון מזה הפוך דנן המקרה כלומר• אמנם) ליחיד מיוחסות וההוצאות וההכנסות החברה ש"ע רשום הרכב .(הפעילות מרבית את בפועל המבצעת ,החברה בידי הנותר מרווח בניכוי

המכליות רישום שאלת..." :הרישום לשאלת המשפט בית מתייחס וכך במכליות מבעלותם לגרוע צריכה אינה הבעלים של שמם על שלא

"...מהן המופקות להכנסות בהקשר מס לצורך

הפורמאלי הרישום כי ואפשר יש המשפט בית של לשיטתו כן כי הנה• הוא כאילו בנכס יראו מס לצרכי ואילו ,אחד ש"ע יהיה הרישוי במשרד

רשות של הנוכחית עמדתה עם מוחלטת בסתירה העומד דבר ,אחר של .המיסים

רישום כלי רכב על שם מי שאינו הבעלים בפועל

37

Page 38: כנס יועצי מס 2012

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

38