הרצאה מקיפה בנושא נאמנויות אליוט - 24.5.2011

03-6133113: פקס03-6134111: טל52681 גן-רמת, 7מנחם בגין ' רח04-91181881: פקס04-91181811: טל 33095 חיפה, 16ם "שדרות פלי

מכללת אליוטמכללת אליוט

מיסים וניהול מיסים וניהול , , בית ספר מעשי לחשבונאותבית ספר מעשי לחשבונאות

, חגי אלמקייס) ד "עו (ח "רו : מרצהשותף מיסוי בינלאומי

24.5.2011

השלכות , היבטי מיסוי, בה" שחקנים " ה -נאמנות אמנות מס ושילוב גילוי מרצון

Art

zi &

Hib

a


2

יוצר

הנה נ

נאמנות

נאמן

פרוטקטור

"השחקנים"-מבנה הנאמנות

Art

zi &

Hib

a


33

" השחקנים"

, אדם שהקנה לנאמן נכס-) Settlor, Grantor ( יוצר

; )נחשב יוצר גם לאחר פטירתו, לרוב(במישרין או בעקיפין

, על פי מסמכי הנאמנות, מי שזכאי-) Beneficiary ( נהנה

נהנה שטרם ; ליהנות מנכסי הנאמן או מהכנסת הנאמן

. באמצעות שרשרת נאמנויות-נהנה בעקיפין ; נולד

ממונה על ידי יוצר הנאמנות -)Protector ( מגן הנאמנות

הקטנת סכנת מעילה של ; לצורך פיקוח על פעילות הנאמן

.הנאמן

Art

zi &

Hib

a


44

"השחקנים"

-)Trustee ( נאמן

אדם -או, אדם שהוקנו לו נכסים או הכנסות מנכסים

;שמחזיק בנכסים או זכות להכנסה

החזקה בנאמנות לטובת נהנה ;

כהקניה לנאמן" חברת החזקות נאמנותית" הקניה ל;

תאגיד המפורט בתוספת ראשונה א ' )foundation, establishment .(

Art

zi &

Hib

a


5

מטרות הקמת נאמנות

בהתאם -חלוקת הרכוש גם לאחר פטירת היוצר

. לרצונו

חולים ופסולי דין , דאגה לאנשים מוגבלים .

תכנון השימוש ברכוש מספר שנים קדימה .

הגנה על רכוש מפני תביעות נושים .

Art

zi &

Hib

a


6

מטרות הקמת נאמנות

עקיפת דיני ירושה המאפשרים חזרה בכל עת

. מצוואה

ירושה מינימאלית -" ירושה כפויה "עקיפת

).בעיקר באירופה(י חוק "לקרובים עפ

לרבות מס עיזבון , תכנון מס .

Art

zi &

Hib

a


אבחנה בין שליחות לנאמנות

שליחות"ולא על " נאמנות " על -תחולת החוק "

" שליחות "" נאמנות "

פעולות

משפטיות

הנאמן פועל באופן לא (עצמאי כבעל הנכס

מחייב או מזכה את

) היוצר

רק פעולות לטובת

השלוח ובשמו

חבות השולח

וחבות היוצר

היוצר אינו אחראי

לפעולות הנאמן

השולח מחויב כלפי

פעולה שביצע השלוח

הבעלות על

הנכסיםהשולח הנאמן

Art

zi &

Hib

a


אבחנה בין שליחות לנאמנות

" שליחות "" נאמנות "

בהתאם להוראות של הנאמן שיקול דעת

השולח

בהתאם לכתב קבלת הנחיות

הנאמנות

בהתאם להנחיות

השולח

מות

השלוח/הנאמןסיום השליחותהחלפת הנאמן

/ מות היוצר

השולח סיום השליחותהמשכיות של הנאמן

Art

zi &

Hib

a


99

מיסוי נאמנויות

ח " י 75 -' ג75סעיפים לפקודה

Art

zi &

Hib

a


10

סוגי נאמנויות

א(ז75 -נאמנות תושבי ישראל(

א(ט75 -נאמנות יוצר תושב חוץ(

א(י75 -נאמנות נהנה תושב חוץ(

א(יב 75 -נאמנות לפי צוואה(

Art

zi &

Hib

a


1111

) א(ז75 -נאמנות תושבי ישראל

נהנה אחד לפחות ובמועד יצירתה יוצר אחד לפחות

או בכל שנת המס היה יוצר אחד וכןתושבי ישראל

-או ; שהוא תושב ישראל, נהנה אחד לפחות

"אינה נאמנות יוצר תושב חוץ ואינה -" ברירת מחדל

;נאמנות נהנה תושב חוץ

אינה נאמנות לפי צוואה ;

הדירה או בלתי הדירה.

Art

zi &

Hib

a


1212

) א(ט75 -נאמנות יוצר תושב חוץ

בכל שנת המס כל יוצריה וכן במועד יצירתה

-או ; תושבי חוץ

בכל שנת המס כל יוצריה וכל הנהנים בה

;תושבי חוץ

נאמנות לפי צוואה וערב מותו היוצר תושב

; חוץ

הדירה או בלתי הדירה.

Art

zi &

Hib

a


1313

) א(י75 -נאמנות נהנה תושב חוץ

: כל אלהבכל שנת המס התקיימו בה

בלתי הדירהנאמנות ;

כל הנהנים הם יחידים תושבי חוץ שזהותם

;)בכלל זה נהנה שטרם נולד(ידועה

יוצר אחד לפחות הוא תושב ישראל.

Art

zi &

Hib

a


1414

) א (יב 75 -נאמנות לפי צוואה

הנאמנות נוצרה לפי צוואה .

היו במועד ) המצווים (כל יוצרי הנאמנות

.פטירתם תושבי ישראל

נאמנות זו מוקמת רק עם פטירת , למעשה

. על פי צוואתו , המצווה/ היוצר

Art

zi &

Hib

a


1515

היבטי מיסוי

נאמנות יוצר תושב חוץ

אינה , ללא תמורה- הקניה

;מכירה

יחיד - הכנסות שוטפות

;תושב חוץ כהעברה במישרין - חלוקה

;מיוצר לנהנה

נאמנות תושבי ישראל

אינה , ללא תמורה- הקניה

;מכירה


; ) שיעור שולי ( תושב ישראל

כהעברה במישרין - חלוקה

;מיוצר לנהנה

לא אירוע - חלוקת כספים

;מס

Art

zi &

Hib

a


1616

היבטי מיסוי

נאמנות נהנה תושב חוץ

מכירה- הקניה ;


; תושב חוץ

אינה מכירה- חלוקה ;

נאמנות לפי צוואה

אינה מכירה- הקניה ;

אם -הכנסות שוטפות

-קיים נהנה תושב ישראל

אם ; תושב ישראליחיד

לא קיים נהנה תושב

.תושב חוץ -ישראל

אינה מכירה-חלוקה ;

Art

zi &

Hib

a


17

" נאמנות הדירה"

הכנסה ליוצר או / ניתן לבטלה או להעביר נכס

; קרובו

נהנים-בן זוגו או ילדו, היוצר ;

ליוצר או קרובו קיימת השפעה על הנאמן או

; על נכסי הנאמנות

קרובים של היוצר-הנאמן או הפרוטקטור ;

Art

zi &

Hib

a


18

המשך -" נאמנות הדירה"

או שהוכח כי לא (זהותו של נהנה אינה ידועה

;)קרובו/ יכול להיות היוצר

הוספו ללא הוראה מפורשת / הנהנים הוחלפו

; במסמכי הנאמנות

נאמנות " לא נמסר תצהיר כאמור בהגדרה

; " בלתי הדירה

קיימים חריגים נוספים .

Art

zi &

Hib

a


19

" נאמנות בלתי הדירה "

נאמנות הדירה "נאמנות שאינה " ;

נמסר לפקיד השומה תצהיר של היוצר

. והנאמן

Art

zi &

Hib

a


20

" " חברה להחזקת נכסי נאמנותחברה להחזקת נכסי נאמנות""

): ג לפקודה75סעיף : (ההגדרה

" חבר בני אדם המחזיק בנכסי הנאמן בעבור

" . במישרין או בעקיפין, הנאמן

": נאמן " במסגרת הגדרת

" ... יראו הקניה לחברה להחזקת נכסי נאמנות ,

"... כהקניה לנאמן

Art

zi &

Hib

a


21

של של " " זרועו הארוכהזרועו הארוכה " " ––חברת ההחזקות חברת ההחזקות

הנאמןהנאמן

"רואים בנאמן –מקיומה של החברה " התעלמות

.כמחזיק בעצמו בנכסים

להחזקת הנכסים" כלי " מעין.

ההוראות המהותיות לגבי הנאמן אינן מתייחסות

. לחברת ההחזקות

ב( ז" ט75' ס( ח "אין חובת הגשת דו.((

ההכנסות שייכות לנאמן .

Art

zi &

Hib

a


22

תנאים לקיומה של חברת ההחזקותתנאים לקיומה של חברת ההחזקות

:פעילות חברת ההחזקות

לא נקבעו תנאים לגבי ייחודה של חברה לנישום

.אחד או יותר

לא קיימות הגבלות לגבי פעילותה של החברה

). יתאפשר שימוש בחברה פעילה(

"ולא רק חברה" חבר בני אדם .

Art

zi &

Hib

a


23

תושבות חברת ההחזקותתושבות חברת ההחזקות

ניתן להשתמש בחברה תושבת ישראל או כל מדינה

. בהעדר הגבלה –אחרת

במקרה של ") תאונות מס"או (פתח לתכנוני מסשימוש בחברת החזקות אשר אינה מוכרת ככזו

. במדינת התאגדותה

שאלות בנוגע לתחולת אמנות למניעת כפל מס על

. שתמוסה באופן נפרד מהנאמן , " חברת ההחזקות"

Art

zi &

Hib

a


24

בחינת תכנוני מס אפשריים בעת שימוש בחינת תכנוני מס אפשריים בעת שימוש

" " חברה להחזקת נכסי הנאמנותחברה להחזקת נכסי הנאמנות " "--ב ב

ן במזרח "השקעה של תושב ישראל בנכס נדל

). רומניה(אירופה

רווח הון ממכירת הנכס .

16%מס חברות ברומניה

10 / (15%ניכוי מס במקור מרומניה לישראל %(

15 / (10%השלמת מס בישראל על הדיבידנד %(

37נטל מס כולל %

רומניה

ן ן ""שימוש בחברה תושבת רומניה להשקעה בנדלשימוש בחברה תושבת רומניה להשקעה בנדל: : ''מצב אמצב אבמזרח אירופהבמזרח אירופה

תושב ישראל

ן " נדל

Art

zi &

Hib

a


25



ן במזרח "השקעה של תושב ישראל בנכס נדל

). רומניה(אירופה

רווח הון ממכירת הנכס .

16מס חברות ברומניה %

0%ניכוי מס במקור מרומניה לקפריסין

)P-S Directive(בתנאי הדירקטיבה האירופית

ללא ניכוי מס במקור –דיבידנד מקפריסין לישראל ) דין פנימי(בקפריסין

4י תושב ישראל "השלמת מס ע: בישראל %

20נטל מס כולל %

רומניה

שימוש בנאמנות וחברה להחזקת נכסי הנאמנות שימוש בנאמנות וחברה להחזקת נכסי הנאמנות::''מצב במצב ב

תושב ישראל

ן " נדל

קפריסין "נאמן"

חברה "להחזקת נכסי "הנאמנות

Art

zi &

Hib

a


26



הרשות צפויה לתקוף תכנון זה .

טיעונים אפשריים של רשות המסים :

אי הכרה בנאמנות מאחר שהחברותהזרות שבמבנה מדווחת כחברות

. מהותיות תושבות רומניה וקפריסין

תחולת כלליCFC ז"חמי ( בישראל ,). 'ב75סעיף

שליטה וניהול"בחינת סוגיית ."

רומניה

עמדת רשות המסים עמדת רשות המסים תושב ישראל

ן " נדל

קפריסין "נאמן"

חברה "להחזקת נכסי "הנאמנות

Art

zi &

Hib

a


2727

כללי כללי --אמנות למניעת כפל מס אמנות למניעת כפל מס

" מדינת תושבות ".

"מדינת מקור ."

לפי סוג ההכנסה , המס בין המדינות" עוגת "חלוקת-

). בלעדית, שיורית, זכות מיסוי ראשונית(

פטור, זיכוי בשל מס זר( מניעת כפל מס .(

נהלי הסכמה הדדית.

וסיוע הדדי(חילופי מידע .(

אי הפליה.

Art

zi &

Hib

a


2828

הוראות האמנה גוברות על הדין הפנימי הוראות האמנה גוברות על הדין הפנימי

: לפקודת מס הכנסה196סעיף

כי נעשה הסכם כמפורש בצו , משהודיע שר האוצר בצו"

כפל לעניין מס -עם מדינה פלונית ליתן הקלה ממסי

הכנסה וכל מס אחר כיוצא בו המוטלים לפי דיני אותה

וכי מן המועיל הוא שיינתן , )מדינה גומלת: להלן(מדינה

: להלן( יהא תוקף להסכם -להסכם זה תוקף בישראל

..." על אף האמור בכל חיקוק, לעניין מס הכנסה ) ההסכם

Art

zi &

Hib

a


2929

סוגי הכנסות סוגי הכנסות––אמנות מס אמנות מס

: הוראות לעניין סוגי הכנסות

בסיס / מוסד קבע (שירותים של עצמאי , רווחי עסקים

). קבוע

תמלוגים, ריבית, דיבידנד (הכנסות פאסיביות .(

מניות, ן " נדל –רווחי הון .

ד ורווחי הון" שכ ( הכנסות ממקרקעין .(

הכנסת עבודה.

הכנסה אחרת .

Art

zi &

Hib

a


30

" " תושב תושב ""תחולת האמנה על תחולת האמנה על

.האמנה חלה על תושב מדינה מתקשרת באמנה למניעת כפל מס בין 4בסעיף " תושב" –דוגמה להגדרה •

ישראל לבין הודו תושב : 4סעיף "פירושו כל אדם אשר לפי דיני אותה מדינה נתון בה למס בשל מקום " תושב מדינה מתקשרת"המונח , למטרות אמנה זו. 1

.מקום ניהול עסקיו או כל מבחן אחר שטיבו דומה, מקום מגוריו, מושבו :ייקבע מעמדו כלהלן, יחיד הינו תושב שתי המדינות המתקשרות1ק "מקום שמכוח הוראות ס. 2יראוהו כתושב המדינה , אם יש לו בית קבע בשתי המדינות; יראוהו כתושב המדינה שבה עומד לרשותו בית קבע) א(

; )שיחסיו האישיים והכלכליים עמה הדוקים האינטרסים החיונייםאו אם אין לו בית קבע אף לא באחת משתי , אם לא ניתן לקבוע באיזו מדינה נמצא מרכז האינטרסים החיוניים שלו) ב(

;יראוהו כתושב המדינה שב לגור, המדינות;יראוהו כתושב המדינה שהוא אזרחה, או אם אינו נוהג לגור אף לא באחת מהן, אם הוא נוהג לגור בשתי המדינות) ג(יישבו הרשויות המוסמכות של המדינות , או אינו אזרח אף לא של אחת מהן, אם הוא אזרח של שתי המדינות) ד(

.המתקשרות את השאלה בהסכמה הדדית יראוהו כתושב המדינה שבה , אדם שאינו יחיד הינו תושב שתי המדינות המתקשרות1ק "מקום שמכוח הוראות ס. 3

יישבו הרשויות , אם לא ניתן לקבוע באיזו מדינה נמצא מקום הניהול הממשי שלו. נמצא מקום הניהול הממשי שלו

." המוסמכות של המדינות המתקשרות את השאלה בהסכמה הדדית

Art

zi &

Hib

a


3131

" " תושב תושב " " ––תחולת האמנה תחולת האמנה

שאת תושבותו יש לבחון לעניין " השחקן" מיהו

: תחולת האמנה

? הנאמנות עצמה-

? הנאמן-

? היוצר-

? הנהנה-

Art

zi &

Hib

a


32

התייחסות לנאמנות באמנות מסהתייחסות לנאמנות באמנות מס

מרבית אמנות המס שישראל צד להן אינן מתייחסות

לתושבותן של נאמנויות

דנמרק ובלגיה ,) טרם פורסם (בריטניה , ב "אמנה עם ארה: חריג

. ארצות הברית של אמריקהאמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת מקום המושב לצרכים פיסקליים :3סעיף ":באמנה זו) 1(": תושב ישראל) " א (; חברה ישראלית) 1(שהוא תושב ישראל , )כחברה, לפי החוק הישראלי, למעט חברה או כל גוף הנחשב(כל אדם אחר ) 2(

עזבון , רק בזיקה להכנסה שהפיקו שותפות, עזבון או נאמנות, אולם לגבי שותפות , לצרכי המס הישראלישותפיו החייבת במס ישראלי כהכנסת תושב ישראל אם בידי הגוף המתאים או בידי , או נאמנות כאמור

. או נהניו"...." תושב ארצות הברית) "ב(

ממלכת דנמרק אמנה בין מדינת ישראל ובין"; נאמנות וכל חבר בני אדם אחר , חברה, כולל יחיד " אדם"המונח ): ד. (1 .3סעיף "

Art

zi &

Hib

a


33

דוגמאותדוגמאות

: שינוי תושבות היוצר

נאמנות

חברה ישראלית

יוצר

נהנים תושבי ישראל 7 %

תושבי ישראל–היוצר והנהנים. ממניות של חברה תושבת ישראל7%הנאמנות מחזיקה .שנים מיום יצירת 5ב בתוך "היוצר הפך לתושב ארה

). נותרו תושבי ישראל-הילדים (הנאמנות

Art

zi &

Hib

a


34

דוגמא דוגמא --המשך המשך

נחשב כ :ב"בארה - grantor trust ומחויב במס .ב" כתושב ארה

תושב ישראל הנאמנות ממוסה כיחיד :בישראל.

נאמנות תושבי "לפקודת מס הכנסה ) ג(ז 75סעיף גם אם חדל היוצר , ישראל תיחשב כתושבת ישראל

ויראו את הכנסת הנאמן , להיות תושב ישראל כהכנסתו של יחיד תושב ישראל ואת נכסי הנאמן

." כנכסים של יחיד תושב ישראל

Art

zi &

Hib

a


35

דוגמא -המשך

הבעיה:

כפל תושבות ללא הכרעה באמנה !

אין כללי זיכוי ממס זר במקרה הזה !

מכירת הזכויות על ידי הנאמנות :

י הדין הפנימי בישראל " עפ-ישראל תושב המוכראם

.והאמנה זכות המיסוי לישראל

י האמנה אין זכויות מיסוי " עפ-ב " ארה תושב המוכראם

.פטור -לישראל

. חובה להתייעץ עם מומחה מס במדינה האחרת

Art

zi &

Hib

a


36

דין פנימי ואמנה-פיצול תושבות

תושב ישראל לפי הדין אדם שיצר נאמנות נחשב -תושב המדינה השנייה ומכוח אמנה נחשב , הפנימי

-איזה תושבות תקבע לעניין סיווג הנאמנות ? נאמנות תושבי ישראל או נאמנות יוצר תושב חוץ

עדיפות האמנה- לפקודה196סעיף .

בעניין הטבות תושב ל רשות המיסים "חוזר סמנכ. רק מבחני הדין הפנימי -חוזר

Art

zi &

Hib

a


37

תושב הולנד משקיע במניות של חברה תושב הולנד משקיע במניות של חברה

תושבת ישראל תושבת ישראל

פטור ממס רווח הון בהתאם לסעיף -במימוש המניות

. לאמנה בין ישראל והולנד) 4( 15

תושב הולנד

תושבת ישראל' חב

Art

zi &

Hib

a


38

--הנאמןהנאמן,,תושב הולנד יוצר נאמנות תושב הולנד יוצר נאמנות

חברה ישראליתחברה ישראלית

תושב הולנד

" 1"-תושבת ישראל' חב

" 2"–תושבת ישראל ' חב

חברה "להחזקת

נכסי

"נאמנות

Art

zi &

Hib

a


39

חברה חברה ––הנאמן הנאמן , , תושב הולנד יוצר נאמנות תושב הולנד יוצר נאמנות

ישראלית ישראלית

בעקרון כפוף למס -1 על ידי חברה 2מכירת חברה

.בישראל

חברה להחזקת נכסי " נחשבת כ1במקרה שבו חברה כנאמן של תושב 2הרי שהיא מחזיקה בחברה " נאמנות

. פטור בהתאם לאמנה-הולנד ולפיכך

ש או "פ(מומלץ לפנות להסדר עם רשות המיסים

).חטיבה מקצועית

Art

zi &

Hib

a


40

סיכום -תחולת אמנות על נאמנויות

נושא התושבות נתון לפרשנויות שונות בכלל

. ובנאמנויות בפרט

רק -התייחסות לנאמנויות באמנות המס

. באמנות בודדות

חובת בחינת מבנה הנאמנות והשלכות המס

. בישראל ובמדינות הרלוונטיות

אפשרות לכפל מס או לאפס מס .

Art

zi &

Hib

a


41

הסדרי נאמנויות עם רשות המיסים

בלתי הדירה ": נאמנות ראויה " תחולה לגבי ;

31.12.2005ליום " הון הנאמנות"מיסוי

; 2005 עד 2003בתוספת חלוקות שבוצעו בין

Step- Upהון " לנכסים שכלולים ב; " הנאמנות

Art

zi &

Hib

a


42

הסדרי נאמנויות עם רשות המיסים

31.12.2009בקשות שהוגשו עד ;

צירוף מסמכי הנאמנות ;

4מיסוי בשיעור % ;

במקרה שבו היוצר 10% או 6%מיסוי בשיעור

.תושבי ישראל -והנהנה

Art

zi &

Hib

a


43

קריטריונים להליך גילוי מרצון

:הליך גילוי מרצון יופעל בהתקיים התנאים הבאים

אשר לא נעשה עקב חקירה או , הגילוי מקורו בפנייה כנה . 1או רשות / בדיקה המתבצעת על ידי רשות המיסים ו

; שלטונית אחרת

אין מידע קודם ברשות המיסים או בידי רשות שלטונית . 2

;אחרת הקשור לגילוי מרצון

במשרדי רשות המיסים לא הוחל בבדיקה במישור . 3

; האזרחי של תיקים הקשורים ללקוחותינו

Art

zi &

Hib

a


44

קריטריונים להליך גילוי מרצון

-הליך גילוי מרצון יופעל בהתקיים התנאים הבאים

: המשך

;לא פורסם מידע באמצעי התקשורת הקשור לבקשה זו. 4

המידע לא נכלל בכתב תביעה או כתב הגנה או כתב . 5;אישום

. יוגשו הצהרות אמת וישולם המס. 6

Art

zi &

Hib

a


45

אי נקיטת הליכים פליליים לאחר יישום הנוהל

-גילוי מרצון

: לפיה" פוליסת ביטוח"

. לא יינקט הליך פלילי1.

.לא יוטלו סנקציות פליליות2.

Art

zi &

Hib

a


46

! ! תודה רבהתודה רבה מ" פתרונות מיסוי בע– ארצי את חיבה

, 20בית גיבור ספורט קומה

, רמת גן7רחוב מנחם בגין

. 52521מיקוד

03-6134111): רב קווי( טלפון

03-6133113: פקס

[email protected]: דואר אלקטרוני

www.artzi-hiba.co.il

Documents

הרצאה מקיפה בנושא נאמנויות אליוט - 24.5.2011