دراسة مقارنة لنظرية القيود وإسلوبالتحليل الحدي

التخاذ قرارات المزج األمثل للمنتجات

Comparative Study Between Theory Of Constraints and Marginal Approach

For Optimal Production Mix Decisions Making

د. محمود يوسف الكاشفكلية التجارة – جامعة المنصورة

بسم الله الرحمنالرحيم

ملخص البحث: تتخ;;ذ ق;;رارات الم;;زج اإلنت;;اجي في ظ;;ل الم;;دخل الح;;دينتج، وال;;تي ترتب;;ط بعالق;;ة طردي;;ة Gباإلعتماد على نسبة مساهمة الم م;;ع نس;;بته في الم;;زج اإلنت;;اجي، وذل;;ك لتحقي;;ق أقص;;ى ه;;امش مساهمة ممكنة. إال أن فاعلية هذه القرارات تت;;أثر بم;;وارد الوح;;دة المقيدة، وهو ما دعى البعض للمناداة بضرورة تطبيق نظرية القيود لتوفير معلومات يمكن االعتم;;اد عليه;;ا في تعظيم انتاجي;;ة الم;;وارد المقيدة، ومن ثم تحقي;;ق الفعالي;;ة في التخطي;;ط والتنفي;;ذ. إال أن البعض اآلخ;;ر يع;;ترض على تل;;ك النظري;;ة ب;;دعوى ع;;دم خلوه;;ا من التحيز، وإعتمادها على مقاييس تتأسس على مفاهيم غ;;ير مألوف;;ة في الفكر المحاسبي. وهو ما دفع الب;;احث إلج;;راء دراس;;ة تحليلي;;ة مقارنة لكل من المدخل الحدي ونظرية القي;;ود للتع;;رف على م;;دي فاعليتهم;;ا في توف;;ير المعلوم;;ات المالئم;;ة إلتخ;;اذ ق;;رارات الم;;زج اإلنتاجي ال;;تي تحق;;ق أه;;داف الوح;;دة اإلقتص;;ادية، وذل;;ك من خالل الفحص التحليلي المق;;ارن لإلط;;ار الع;;ام وأس;;س نظري;;ة القي;;ود والمدخل الحدي، وتقييم تلك النظرية من منظ;;ور محاس;;بي به;;دف تحديد ت;أثير اإلعتم;اد على ك;لd منهم;ا على فاعلي;ة ق;رارات الم;زج اإلنت;;اجي. وتوص;;ل الب;;احث إلى أن فاعلي;;ة تل;;ك الق;;رارات تتطلب ضرورة تحقيق التكامل بين المدخل الحدي ونظرية القيود في ظ;;ل األخذ بمفهوم التناسب غير التام بين تكلفة إستخدام الطاقة وحجم

اإلنتاج.

Abestract: This article present and compare two approachs for making

production mix decisions, Theory Of Constraints (TOC) and Marginal Approach (MA). There are two trends, The first believe that TOC improves the quality of decisions by providing the decision maker with a batter understanding of activity constraints. The second think that it has partiality and it based on some unfamillar accounting concepts. By emperical study we examined the position using liner programing evaluated how well both TOC and MA support decision making process and compared the advantages and disadvanges of two approachs. We found that each approach offers unique features and benefits. We believe that combined approachs provides a new method forimproving mix

decision making.

2

مقدمة : نظرية القيود هي مجموعة من المفاهيم واألسس الهادفة

Impedimentsلمساعدة اإلدارة علي تحديد ما يواجهها من مصاعب وهي بصدد السعي لتحقيق أهدافها، وكيفية التغلب عليها من خالل

تحديد التغيرات الضرورية، وكيفية إحداثها بكفاءة وفاعلية. ( بأنها نظرية عامة إلدارة الوحدةGoldratt, 1993, p.18ويعرفها )

االقتصادية، تسعي لمساعدة اإلدارة علي إعادة فحص وتقييم أنشطتها في ضوء قيد أو قيود النشاط، والتي ال تكون بالضرورة

مادية بل قد ترجع للسياسات اإلدارية.

وتتمثل فلسفة نظرية القيود في وجود قيد واحد على األقل بأي نظام، وعدم االعتراف بهذه الحقيقة يعنى قدرة النظام على تحقيق أهدافه بشكل النهائي، وهو ما ال يمكن التسليم به، حيث ال

يمكن اإلدعاء بقدرة المنشأة الالنهائية على تحقيق أرباح. وبهذا المعنى يمكن تعريف القيد بأنه أي شئ يحد من قدرة النظام على

تحقيق أهدافه. ووجود القيود يحفز المنشأة على إجراء تحسينات غير عادية من خالل حفز الفكر على البحث عن حلول مبتكرة .

وبناء عليه فإن القيود تمثل عنصراp إيجابياp وليس سلبياp حيث تحفز اإلدارة على تقييم األداء الحالي للنظام بشكل مستمر ومن ثم

(.Goldratt, 1988, P. 453السعي لتحسينه )

والوحدة االقتصادية كنظام من منظور نظرية القيود هي سلسلة من األنشطة المترابطة والتي تتحدد قوتها بقوة أضعف

حلقة فيها. ويتمثل هدفها في اكتساب وتوليد أكبر قدر من النقود وتخفيض المخزونThroughput Maximizingمن خالل تعظيم اإلنجاز

Reduce Inventory ونفقات التشغيل Reduce Operating Expensesوأن . فرصة توليد المزيد من النقود من خالل خفض المخزون ونفقات

التشغيل تكون محدودة، بعكس فرصة زيادتها من خالل تعظيم(. Rahman, 1998, p.343اإلنجاز )

والتقييم العام لنظرية القيود يتطلب التمعن في الخلفية وأنصاره أفكارهم. أما من زاوية تقييمهاGoldrattالتي بني عليها

حتى يمكن تقييم آرائهGoldrattمحاسبياp فيجب معرفة من هو المحاسبية في إطار تكوينه العلمي وخبرته العملية.

وبفحص الكتابات المتعددة التي تناولت نظرية القيود يمكن القول بأنها تبلورت من خالل ثالث مراحل متداخلة من التطور

الفكري:

3

المرحلة األولي : استمدت مقوماتها من أساليب تخطيط ، وجدولةMRP1-MRP11االحتياجات من المواد أو الموارد

، والوقتOptimized Production Timetablesاإلنتاج األمثل . وتمثلت محصلتها النهائية فيJust In Timeالمناسب

إلطار فلسفي بGنxيw علي خمس خطواتGoldrattتطوير أساسية، إلجراء تحسينات مستمرة في النشاط في

ضوء قيوده. ويعتمد علي فكرة تحقيق االنسيابية في األداء من خالل التوافق الزمني بين سرعة الموارد

( أطGلقGardiner, et al., 1993, p.70المقيدة والمخزون ) عليه التوافق الزمني بين المخزون وسرعة المورد

Drum-Buffer-Ropeالمقيد خاللها مجموعتين من مقاييسGoldrattالمرحلة الثانية : وضع

األداء، األولي مقاييس تشغيلية ممثلة في اإلنجاز والمخزون ونفقات التشغيل، والثانية مقاييس عامة

مرتبطة بها وهي صافي الربح والعائد علي االستثمار والتدفق النقدي. وهذه وإن كانت تتشابه مع مسميات معروفة في الفكر المحاسبي إال أنها تختلف عنها من

( أن حافزهGoldratt, 1990a, p.40حيث المضمون. ويرى ) لهذا التطوير يرجع إلي محدودية استجابة المحاسبة

والفلسفة اإلدارية المرتبطة بها للتطور التكنولوجي في مجال الصناعة، نتيجة االلتزام بطرق المحاسبة

العتيقة سواء ممثلة في التكلفة الكلية وما بني عليها Activityمن مداخل مستحدثة كالتكلفة وفقاp للنشاط

Based Costingأو المدخل الحدي الذي يتأسس علي ، تقسيمات تحكمية لعناصر التكاليف إلي ثابت ومتغير .

المرحلة الثالثة : وهي مرحلة التعمق والتطوير في النظرية، س;;عيGoldrattخالله;;ا إلي وض;;ع إط;;ار لعملي;;ة تفك;;ير منطقي

لتطبيق أفكاره بشكل أكثر تحديداp وترابطاp، مستفيداp منالمشاكل والصعوبات التي واجهت التطبيق السابق لها )

Goldratt, 1993, pp.18-20 .)

وعلي الرغم من صعوبة تحديد فواصل زمنية لبدء وانته;;اء ك;;ل مرحلة، إال أنه باس;;تعراض العدي;;د من الكتاب;;ات ال;;تي تن;;اولت ه;;ذه النظري;;ة، يمكن الق;;ول أن المرحل;;ة األولي ب;;دأت من;;ذ منتص;;ف

. والثانية ب;;دأت من1985السبعينات من القرن الماضي وحتى عام . وكم;ا يتض;ح1991، والثالثة ب;دأت ع;ام 1991 إلي عام 1983عام

من العرض المختصر السابق لمحور كل مرحل;;ة يمكن الق;;ول بأنه;;امراحل تطورية متداخلة.

xويتطلب تقييم فاعلية ق;رارات الم;زج اإلنت;اجي في ظ;ل ك;ل من نظرية القيود والمدخل الحدي إلقاء الض;;وء علي اإلط;;ار الع;;ام لنظرية القيود وخلفيته;;ا الفكري;;ة، وتحدي;;د الف;;روض ال;;تي ق;;امت عليها، والمفاهيم التي تبنتها، واألدوات التي استخدمتها، في ضوء

في إط;ار قي;ود النش;اط.Throughputهدفها أال وهو تعظيم اإلنج;از

4

يلي ذلك مقارنة النتائج المترتبة علي قرارات الم;;زج اإلنت;;اجي في ظل كلd من نظرية القيود والمدخل الحدي. وتقييم النتائج وع;;رض التوصيات التي يمكن من خالله;;ا تحقي;;ق أقص;;ي فاعلي;;ة لق;;رارات

المزج اإلنتاجي.طبيعة المشكلة :

تتحدد قرارات المزج اإلنتاجي وفقاp للمدخل الحدي بنسبةنwتج، التي ترتبط بعالقة طردية مع نسبته في Gهامش مساهمة الم المزج اإلنتاجي بما يحقق أقصي هامش مساهمة ممكنة. إال أن فاعلية هذه القرارات تتأثر إلى حد كبير بموارد الوحدة المقيدة.

وهو ما دعى البعض للمناداة بضرورة االعتماد علي نظرية القيود (Luebbe & Finch, p1471-78 – Noreen, Smith, & Macky ,95عند اتخاذها )

التي تنظر للوحدة االقتصادية باعتبارها سلسلة من األنشطة المترابطة، تتحدد قوتها بقوة أضعف حلقة فيها. ومن ثم يؤخذ

قرار المزج اإلنتاجي بما يمكن معه تعظيم إنتاجية الموارد المقيدة، وبالتالي تعظيم حجم اإلنتاج والمبيعات النهائية. إال أن البعض

( إن النتائجTollington, pp.44-45 –Lee & Plenert, pp. 51-57اآلخر يرى) المتولدة عن تطبيق تلك النظرية ال تخلو من التحيز. فضالp عن

ابتداعها لبعض المقاييس التي تتأسس علي مفاهيم غير مألوفة في الفكر المحاسبي. وهو ما يستدعي إجراء دراسة تحليلية مقارنة

ألسس نظرية القيود والمدخل الحدي لبيان مدي فاعليتهما في توفير المعلومات المالئمة التخاذ قرارات المزج اإلنتاجي التي

تحقق هدف الوحدة االقتصادية.

أهمية البحث : ترجع أهمية البحث إلى تناوله بالدراسة والتحليل أحد

األساليب التي ظهرت في الفكر اإلداري، الذي تعرض بالنقد للنظم المحاسبية، وأدعى مبتكره أن نظم التكاليف هي العدو األول

(. وأن تضخم تكلفة وحدةTollington, p.45إلنتاجية الوحدة االقتصادية ) المنتج عبر السنوات الماضية يرجع إلي األساليب المحاسبية

( ، أال وهي نظرية القيود. وذلك للتعرفKaplan, R. S., p.192العتيقة ) على الجديد الذي أضافته تلك النظرية، ومدى منطقية األسس التي

اعتمدت عليها، وإمكانية تطبيق الوسائل واألدوات التي اقترحتها، وحدود االستفادة منها، كمدخل لتقييم مدى تأثيرها على فاعلية

قرارات المزج اإلنتاجي، مقارنةp بفاعليتها في ظل المدخل الحدي.

فرض البحث: يتمثل فرض البحث في أن فاعلية قرار المزج اإلنتاجي

تتطلب تحقيق التكامل بين نظرية القيود والمدخل الحدي في ظل األخذ بمفهوم التناسب غير التام بين تكلفة استخدام الطاقة وحجم

اإلنتاج.

هدف البحث :

5

في ضوء االختالف السابق بين مؤيدي ومعارضي نظرية القيود والمدخل الحدي. يهدف البحث إلى بيان مدى فاعلية قرارات

المزج اإلنتاجي في ظل كلd من المدخلين. واآلثار المترتبة علي األخذ بفكرة التناسب غير التام لعناصر التكاليف المتغيرة على

فاعلية هذه القرارات .

خطة البحث:في ضوء هدف البحث وأهميته، تم تقسيمه إلي ثالثة مباحث:

المبحث األول : الفحص التحليلي لإلطار الع;;ام لنظري;;ةالقيود.

المبحث الث;;;اني : تق;;;ييم نظري;;;ة القي;;;ود من منظ;;;ورمحاسبي.

المبحث الثالث : فاعلية قرارات المزج اإلنتاجي في ظل نظريةالقيود و المدخل الحدي.

6

المبحث األولالفحص التحليلي لإلطار العام لنظرية القيود

التزايد الحالي في المنافس;;ة بين الوح;;دات االقتص;;ادية ح;;ول الوقت والجودة جعل بقاء الوحدة واستمرارها رهن;;اp بإنتاجه;;ا لمنتج أو تقديمها لخدمة عالية الجودة في أقل زمن إنجاز، وأس;;رع مع;;دل ل;;دوران المخ;;زون. وأص;;بح من الض;;روري تط;;وير االفتراض;;اتالتقليدية بما ساعد الوحدة علي تحقيق هذا الهدف. ويرى البعض )

Goldratt, 1990a, p.40 –Maskell, pp.45أن استجابة المحاسبة والفلسفة ) اإلدارية المرتبطة بها لتلك التغييرات كانت محدودة وبطيئ;;ة، نتيج;;ة االلتزام بطرق التكلفة التقليدية سواء ممثلة في التكلف;;ة الكلي;;ة أو الحدية، التي بنيت علي تقسيمات تحكمي;;ة لعناص;;ر التك;;اليف س;;واء من زاوية عالقتها بوح;;دة التكلف;;ة أو بحجم النش;;اط. مم;;ا أدى إلي نقص في موضوعية القياس وتشوه هياكل التكلف;;ة، وع;;دم الق;;درة على مسايرة المحاسبة للتطور الناشئ عن التق;;دم الص;;ناعي، وم;;ا ترتب عليه من منافسة ح;ول أم;ور غ;ير مالي;ة في طبيعته;ا ك;زمن اإلنجاز، ودوران المخزون ومرونة عمليات الطلب واستجابة اإلنت;;اج للتع;;ديل. وه;;و م;;ا يتطلب ض;;رورة تغي;;ير نظم التك;;اليف التقليدي;;ة بنظم أخ;;رى يمكن من خالله;;ا إج;;راء تق;;ييم فع;;ال ألث;;ر الق;;رارات اإلدارية على اإلنتاجية والربحية من خالل استخدامها لمق;;اييس أداء

جديدة.

وقد سعى العديد من الب;;احثين والممارس;;ين لمحاول;;ة ابتك;;ار أس;;اليب جدي;;دة يمكن من خالله;;ا تحقي;;ق أعلى درج;;ة من المزاي;;ا التنافس;ية س;واء من زاوي;ة الج;ودة أو زمن اإلنج;از في ظ;ل تع;دد المنتجات، والتطور التكنولوجي المتن;;امي، وظ;;روف البيئ;;ة ش;;ديدة التعقيد التي تعمل الوح;;دة االقتص;;ادية في ظله;;ا. وأنبث;;ق عن ه;;ذا ظهور ثالثة مداخل هي تخطي;;ط االحتياج;;ات من الم;;واد أو الم;;وارد

MRP1-MRP11 والوقت المناسب ،JIT ونظرية القيود ،TOC.

وقد ظه;رت نظري;ة القي;;ود في منتص;;ف الس;;بعينات علي ي;دGoldrattالذي أسسها علي بعض األفكار الواردة في أس;;اليب إداري;;ة

Material( MRPمطبق;;ة فعالp منه;;ا تخطي;;ط االحتياج;;ات من الم;;واد )Requirement Planning( وال;;وقت المناس;;ب JIT )Just-In-Timeوجدول;;ة

( األمثل ,OPT )Optimized Production Timetables (Goldrattاإلنتاج 1980). Theوسعي إلي تسويق نظريته من خالل إعداده لكتاب اله;;دف Goal

( .Goldratt & Cox, 1984في شكل رواية توضح أوضاع اإلنتاج اليومية ) وح;;اول تطويره;;ا في ض;;وء م;;ا ظه;;ر من مش;;اكل وص;;عوبات عن;;د التطبيق العملي، وأورد ما توص;;ل إلي;;ه من نت;;ائج في كتاب;;ه الث;;اني

Theالسباق Race (Goldratt & Fox, 1986)p . الذي استعرض في;;ه نظام;;ا منطقياp لتدفق المواد من خالل تحقيق التوافق الزم;;ني بين س;;رعة

Drum-Buffer-Ropepالموارد المقيدة والمخزون، أطلق عليه . وت;;دريجيا تح;;ول االهتم;;ام من مج;;ال اإلنت;;اج إلي مختل;;ف مج;;االت النش;;اط

بالوحدة االقتصادية. وكمدخل لتقييم النظرية من وجهة نظ;;ر محاس;;بية، ولمعرف;;ة مدي فاعلية قرارات المزج اإلنتاجي المتخذة في ظلها، خGصص ه;;ذا

7

المبحث لعرض مفاهيم النظرية وفروضها وإطار تطبيقها وأدواته;;اوما أنبثق عنها من مقاييس.

أوالG : مفاهيم النظريةبنيت نظرية القيود علي مفهومين أساسيين:

احتواء أي نظام علي قيد واحد علي األقل وعدم االعترافاألول: بهذا يع;;ني التس;;ليم بالق;;درة الالنهائي;;ة للوح;;دة االقتص;;ادية علي اإلنتاج والتسويق وتحقيق اإلرباح. وبهذا المعني يع;;رف القيد بأنه أي شئ يحد من قدرة الوحدة كنظ;;ام علي تحقي;;ق هدفها وهو توليد )عمل( النق;;ود س;;واء ك;;ان القي;;د داخلي;;اp أو

( pخارجي;;اGoldratt, 1988, P. (. ويع;;ترف المحاس;;بون به;;ذه453 الحقيق;;ة ويتض;;ح ذل;;ك من اس;;تخدامهم للعدي;;د من الط;;رق اإلحصائية وبحوث العمليات مث;;ل البرمج;;ة الخطي;;ة وخط;;وط

,Tollingtonاالنتظ;;ار ونظري;;ة المباري;;ات ) (. بي;;د أن نظري;;ة44 القيود تؤكد علي أن التعامل مع القيود يجب أن يكون عملية مس;;;تمرة، وذل;;;ك من خالل إتب;;;اع الخط;;;وات الخمس وهي

، التبعي;;;;ةDecide ، التقري;;;;ر Identifyالتعري;;;;ف أو التحدي;;;;د Subordinate وتنش;;يط القي;;د ،Elevate The Constraintثم الع;;ودة

لنقطة البدء. وتكرر هذه الخطوات مرة تلو األخرى ح;;تى يتمDugdaleكسر القيد ) & Jones, 1996a, pp. (. وتعت;;بر الخط;;وة24

األولي من أص;;عب الخط;;وات، والمتمثل;;ة في تحدي;;د العنص;;ر الذي يمثل قيداp فعلياp علي النظام. نظ;;راp لم;;ا يواج;;ه الوح;;دة االقتصادية كل يوم من أحداث غير متوقع;;ة ق;;د تمث;;ل قي;;ود على أعمالها. ومن ثم فإن تزاي;د القي;ود وتأثيره;ا المحتم;ل علي المدى الطويل يدفع اإلدارة للبحث عن السبل الص;;حيحة للتغلب عليها بما ال يعوق األداء. وبالرغم من سهولة الق;;ول إال أن التط;;بيق يتس;;م بالص;;عوبة وخصوص;;اp إذا ك;;ان القي;;د

لتط;;ويرGoldrattسياسة إدارية أو قيداp خارجياp، وه;;و م;;ا دف;;ع نظرية القي;;ود لتتض;;من عملي;;ة التفك;ير كم;;دخل للتغلب علي

هذه الصعوبة.

الث;;اني: وج;;ود القي;;د يحف;;ز إدارة الوح;;دة االقتص;;ادية علي إج;;راء تحسينات غير عادي;;ة من خالل حف;;ز الفك;;ر للبحث عن حل;;ول

مبتكرة.

pنظ;;را ،pوليس س;;لبيا pإيجابي;;ا pوبناء عليه تمث;;ل القي;;ود عنص;;را لتحفزيه;;ا لإلدارة علي التق;;ييم المس;;تمر لألداء به;;دف تحس;;ينه)

Goldratt, 1988, p. 453 . )

ثانياp : فروض النظرية ,Goldratt, 1990aتتأسس نظرية القيود علي ثالثة فروض هي )

pp. 40-43:)

8

– العمالة المباشرة ليست تكلفة متغيرة:1 يعرف اإلنجاز - كفرق بين المبيعات والمواد - بأنه معدل

تولد النقود من المبيعات. ويتمثل صافي الربح في اإلنجاز مطروحاp منه نفقات التشغيل، وتشمل تكلفة العمالة والتكاليف

األخرى غير المباشرة. حيث تفترض نظرية القيود أن تكاليف العمالة – على األقل في األجل القصير – ليست تكاليف

متغيرة. وهو ما يتفق من وجهة نظر مؤيديها مع واقع تكلفة العمالة الحالية التي تميل إلي الثبات بسبب الضغط االجتماعي

والنقابي، فيما عدا أجور العمال الذين يعملون بالقطعة حيثتعالج كتكاليف متغيرة.

The Goal of a business is to generate – هدف النشاط هو توليد النقود 2money

بالنظر للنشاط كسلسلة إمداد بدأp من طلب المواد إلى تسليم المنتج للعميل، فإن قوة هذه السلسة - أو بتعبير آخر القدرة علي توفير حجم اإلنتاج وسرعة االستجابة للطلبات-

تتوقف علي قوة أضعف حلقتها. وتحسين مخرجاتها يؤدي إلي إعادة ضبط الطاقة ومساحات التخزين، والحد من تعاظم

التكاليف غير المباشرة في المخزون الناشئ عن تطوير األداء والذي ال يولد دخالp بيعياp سيؤدي في النهاية إلى تطوير األداء وزيادة اإلنجاز، وتغطية نفقات التشغيل. بعكس الحال في

نظم المحاسبة الحالية التي تركز اهتمامها في كل حلقة على حدة بهدف تحقيق الدقة في تحميل التكاليف غير المباشرة،

وهو هدف أقل أهمية مما تسعي النظرية لتحقيقه وهو تعظيم اإلنجاز، الذي يتحقق من خالل النظر إلي السلسلة بهدف

تعظيم مخرجات أضعف حلقاتها ومن ثم إمكانية إجراء تحسينات متتالية تؤدي إلي زيادة في التدفق السلعي للخارج

وبالتالي التدفق النقدي للداخل.

Scheduling The Flow – جدولة تدفق اإلنتاج من خالل سلسلة اإلمداد 3of products through the supply Chain

تبدأ جدولة تدفق اإلنتاج عبر سلسلة اإلمداد بعد ترتيب األولويات بالنسبة للقيود، بما يؤدي للتعظيم المستمر

لمخرجات العمليات المقيدة. وتتأسس عملية الجدولة علىإفتراضين هما:

أ – إمكانية تحديد القيود، وهي مهمة ليست سهلة، وخصوصاp إذا كان االختناق ينبثق عن أحداث غير

متوقعة . ب – وج;;;ود اس;;;تقرار واس;;;تمرارية في الم;;;زج والطلب بمختلف العمليات والموارد الالزمة لعملية اإلنتاج، وه;;و

ما ال يتحقق إذا وجدت تغييرات جوهرية في اإلنتاج.

ثالثاp : إطار تطبيق النظرية

9

يتأسس إطار تطبيق نظرية القيود على أربع;;ة مح;;اور تول;;دت Goldrattنتيج;;;ة التط;;;ور الم;;;رحلي في األفك;;;ار ال;;;تي اس;;;تحدثها

وأنصاره. وتتمثل تلك المحاور في: – الخطوات الخمسة األساسية.1 – منهجية حل اإلختناقات المعوقة النسيابية األداء.2 – القواعد التسعة لتكنولوجيا اإلنتاج األمثل.3 – عملية التفكير.4

– الخطوات الخمس األساسية:1 يتحق;;ق التحس;;ين المس;;تمر في النش;;اط من خالل الس;;عي

,Goldrattلكسر قيوده والتغلب عليه;;ا من خالل خمس خط;;وات هي )1990b, P.5: )

والقيود أما أن تكونتحديد وتعريف قيد أو قيود النظام :أ – كالمواد والموارد البشرية واآللية ومستوىPhysicalمادية

في شكل سياسات وإجراءاتManagerialالطلب، أو إدارية أن القيود اإلدارية تزيد عن المادية فيGoldrattوطرق. ويرى

pكثير من األحيان. وفي محاولة لتحديد القيود وترتيبها وفقا إسلوباp أطلقGoldrattلمدى تأثيرها على أهداف المنظمة طور

.Current Reality Tree( CRTعليه شجرة الواقع الحالي) وذلك من خالل تحويلتقرير كيفية التغلب على القيود :ب-

القيود المادية إلي آثار محتملة أو متوقعة، والتعامل مع القيد في ضوء الهدف النهائي وهو تعظيم اإلنجاز. فمثالp إذا كان

المورد المقيد هو مادة خام معينة فيجب التأكد من عدم وجود فاقد أو تالف، وأنها تستخدم في إنتاج المنتج الذي يعطي أكبر

إنجاز ممكن ) في حالة المزج اإلنتاجي(. وإذا كان القيد هو السوق فيجب التخطيط القتناص أكبر قدر من المبيعات. وإذا كان القيد سياسة داخلية معينة فيجب إقرار كافة اإلجراءات

التي تضمن فاعليتها طوال الوقت. أو استبدالها بأخرى تدعم . ويعترف أنصارThroughputقدرة المنشأة على زيادة اإلنجاز

النظرية بصعوبة حصر اإلنجاز المتولد عن القرارات اإلستراتيجية الالزمة لتسيير النظام، إال أنهم يعتقدون إن

االعتماد علي محاسبة التكاليف كموجه لهذه القرارات ال يؤديإلي الوصول لقرارات مثلي.

بمعنىتبعية أي عوامل أخرى لقرارات التغلب على القيود:ج – كونات أخرى في النظام -حتى لو لم تكن Gأن يتم تضبيط أي م مقيدة- بما يؤدى لتدعيم فاعلية المورد المقيد،نظراp لتأثيره

. مع مراعاة أنThroughputعلي ما تحققه المنشأة من إنجاز الموارد غير المقيدة إذا ما استخدمت بأقصى طاقاتها اإلنتاجية

ولكنها ستؤدى إلى زيادةThroughputفإنها لن تدعم اإلنجاز المخزون غير الضروري. وهو ما يعني ضرورة أن يكون النظام

ككل في وضع متزامن مع قدرات الموارد المقيدة، وأن تتخذكافة القرارات بما يحقق أقصي منفعة منها.

: يتوقف تحسينElevate The System Constraint تنشيط قيد النظامد – اإلنجاز ليس فقط على تضبيط المGكونات األخرى غير المقيدة

بما يدعم فاعلية المورد المقيد، بل أيضاp على تنشيط هذا المورد

10

بما يGحسن من أدائه. لتحقيق أكبر استفادة من الموارد غير المقيدة والتي ستعمل عند مستوى المورد المقيد بعد التحسين.

وهو ما يؤدي إلي تعظيم اإلنجاز الكلى للنظام دون وجود مخزون غير ضروري. فمثالp إذا كان المورد المقيد هو آلة، فيجب

السعي لزيادة طاقتها الفعلية من خالل :– تخفيض زمن اإلعداد والتجهيز.

– إجراء تحسينات أخري علي عملية التشغيل..pإضافيا pالسماح بالعمل وقتا –

– تشغيل عمالة إضافية.– شراء آلة إضافية.

– تخفيض أو إزالة الفاقد. وذلك بمجرد كسر القيد أو إذا حدثالعودة للخطوة األولىه; –

أي عائق عند تنفيذ أياp من الخطوات األربع السابقة وهو مايعنى:

- أال يتم البدء في حل القيد التالي إال بعد االنتهاء من القي;;دالحالي وعدم ترك أي مشاكل معلقة خاصة به.

( هي عملي;;ة مس;;تمرة لتحس;;ينTOC - أن نظري;;ة القي;;ود )( 1األداء، كما تبدوا في الشكل )

(1 شكل ) عملية التحسين المستمر

وهنا يجب االنتباه إلي حقيقة مفادها أنه ال يجب االعتقاد ب;;أن أي سياس;;ة تتبناه;;ا الوح;;دة االقتص;;ادية لكس;;ر قي;;د معين تص;;لح للتط;;بيق علي قي;;د آخ;;ر في أي وقت أو أي مك;;ان . بمع;;ني أن;;ه ال توجد سياسة تصلح لكل األوقات، ويرجع ذلك للتغييرات المس;;تمرة في بيئة النشاط التي تعمل فيها الوح;;دة. وه;;و م;;ا يتطلب حتمي;;ة التطوير المستمر لهذه السياس;;ات ح;;تى ال تتح;;ول إلى قي;;ود على

النشاط.

– منهجية حل اإلختناقات المعوقة النسيابية األداء :2 يتم تط;;بيق الخط;;وات الخمس الس;;ابقة في إط;;ار مفه;;وم منهجية حل اإلختناقات المعوقة النسيابية األداء. والتي ته;;دف إلي تحقي;;ق الت;;وازن الزم;;ني بين الس;;رعة ال;;تي تعم;;ل به;;ا الم;;وارد المقيدة والمخزون، بم;;ا يحق;;ق أقص;;ى اس;;تفادة من اإلمكاني;;ات و

التغلب على القصور الذاتي

Overcome Inertia

تعريفالقيد

Identify Constrai

كيفية التغلب على القيد

Exploit

تابعية كل الموارد لقرار التغلب على

القيدSubordinate all

resources to global decision

تنشيط القيد

Elevate Constraint

11

السوق

مخزون الشحن

التجميعمخزون التجميع

الطاقات المتاحة للحصول على أقصى منفعة من الم;;واد. و أطل;;ق . وت;;دار من خاللDrum-Buffer-Rope( DBR مس;;مي )Goldrattعليه;;ا

Drum. حيث عرف ال; Time Buffers (T-Bs)استخدام المخزون الوقتي ه;;وBufferبأن;;ه الس;;رعة ال;;تي يعم;;ل به;;ا الم;;ورد المقي;;د ، و ال;

المخ;;زون المح;;دد إس;;تراتيجياp لحماي;;ة المخرج;;ات من االنحراف;;ات يع;;ني الت;;وازن الزم;;ني بينRopeالتي قد تح;;دث في النظ;;ام. وال;

س;;رعة الم;;ورد المقي;;د والمخ;;زون وال;;تي تتحق;;ق من خالل رقاب;;ة ,Gardiner, Stanley, Blackstone, & John, pp. 68-78 – Smithالنقاط الحرجة )

p.2.)

وهو ما يعني أن تحقيق الوحدة االقتصادية لالستخدام األمث;;ل للم;;وارد بم;;ا يمكنه;;ا من تعظيم اإلنج;;از؛ يتطلب ض;;رورة تف;;ادي األعطال العشوائية للموارد غير المقيدة، والتي كثيراp ما تحدث في

Time-buffersأي منظمة. ويتحقق ذل;;ك من خالل المخ;;زون الوق;;تي المتمث;;ل في الوح;;دات ال;;تي تنتظ;;ر أم;;ام الم;;ورد المقي;;د لض;;مان استمرار تشغيله دون أن يتأثر بأي أعطال في الموارد غير المقيدة

والمتمثل في ضمان استغالل الموردDBR. وهو ما يتفق مع هدف Elevateالمقيد بأقصى طاقة ممكنة، من خالل تنش;;يط ه;;ذا الم;;ورد

constraintمن ناحية، وحمايته من أعطال الم;;وارد غ;;ير المقي;;دة من خالل المخ;;زون الوق;;تي من ناحي;;ة أخ;;رى. من منطل;;ق أن الطاق;;ة

الكلية للمنشأة تتحدد بطاقة هذا المورد.

وقد تم تطوير فكرة المخزون الوقتي كأداة لتحس;;ين اإلنج;;ازBufferتحت مس;;مي "إدارة المخ;;زون Management" (Schragenheim &

Ronen, 1990, pp. 74-79 - Lockamy & Cox, 1991)ثالثة إلى قGسم حيث أنواع هي :

Constraint Buffersأ – مخزون القيد : ويتض;;من الوح;;دات المتدفق;;ة والمتوق;;ع أن تنتظ;;ر لف;;ترة معينة أمام المورد المقيد لضمان تشغيله بكامل طاقته دون أن يتأثر بأي أعطال قد تحدث في الموارد غير المقي;;دة، ال;;تي ق;;د

تتحول إلي قيود على النظام ككل إذا لم تدر بشكل جيد.:Assembly Buffersب – مخزون التجميع

ال;;تي ال تنتجSubassembliesويشمل األجزاء أو الوح;;دات المجمع;;ة من خالل المورد المقي;;د ولكن تجميعه;;ا يرتب;;ط بمخرج;;ات ه;;ذا

المورد. Shipping Buffersج – مخزون الشحن

ويش;;مل الوح;;دات المتوق;;ع إتمامه;;ا وتك;;ون ج;;اهزة في ت;;اريخ معين قبل الموعد المحدد للتسليم لضمان التسليم في الموع;;د

المحدد. ( يوضح مراكز األنواع الثالثة من المخزون،2 والشكل رقم )

(2حيث يالحظ أن مخزون التجميع الشكل )

12

يطلب قبل عملية التجميع، ال;;تي تعتم;;د على المخ;;زون ال;;وارد من الم;;وارد المقي;;دة وغ;;ير المقي;;دة. أم;;ا مخ;;زون القي;;د فيق;;ع قب;;ل المورد المقيد. ومخزون الشحن يقع في نهاية العملي;;ة. واالعتم;;اد علي فك;;رة المخ;;زون الوق;;تي في إدارة المخ;;زون يس;;اعد علي استكشاف ح;;االت األعط;;ال ومن ثم تخفيض حجم المخ;;زون وزمندورة اإلنتاج بما ي;;ؤدي في النهاي;;ة إلى تخفيض ال;;زمن المس;;تغرق

Lead Time دون أدنى تأثير سلبي على اإلنجاز Throughput .1

- تكنولوجيا اإلنتاج األمثل : 3 إلي تطوير وبلورت األفكار السابقة فيGoldratt & Fox سعي

(OPT أwطلق;;وا علي;;ه تكنولوجي;;ا اإلنت;;اج األمث;;ل )Softwareبرن;;امج Optimized Production Technology( تأس;;س على تس;;ع قواع;;د هي

Goldratt & Fox, 1986, P.179 :) أ – يجب أن ينصب االهتمام على التدفق المتوازن وليس على

الطاقة. ب - ال تتحدد مستوى منفعة الموارد غ;;ير المقي;;دة بطاقاته;;ا أو ق;;;دراتها الذاتي;;;ة، ولكن بطاق;;;ة وق;;;درة م;;;وارد النظ;;;ام

المقيدة .Utilizationج – أن منفعة وفاعلي;;ة and Activationالم;;وارد ليس;;تا

مترادفتين . د – الساعة التي تخسرها الوح;;دة االقتص;;ادية نتيج;;ة االختن;;اق

تعنى خسارة ساعة على مستوى النظام ككل.

يمكنBuffer Management وإدارة المخزون DBRلمزيد من التفصيل حول منهجية - 1(Goldratt & Fox, 1986 )الرجوع إلي

13

ه; – الس;;اعة ال;;تي يتم توفيره;;ا في الموق;;ع ال;;ذي ال يوج;;د ب;;ه Just a mirageاختناق هي وهم تام

Throughput في اإلنج;;;;;;از Bottlenecksو – تتحكم اإلختناق;;;;;;ات .Inventoriesوالمخزون

Transferز – الدفعة المحولة Batchربما ال تساوى دفعة العملي;;ة Process Batch.

ح – دفعة العملية يجب أن تكون متغيرة وليست ثابتة. ط – يجب األخ;;ذ في االعتب;;ار كاف;;ة القي;;ود في آن واح;;د عن;;د القي;;ام بالجدول;;ة، بم;;ا يمكن مع;;ه تحدي;;د ال;;وقت المس;;تغرق

، وهو ما يع;;ني أن;;هLead-Time)زمن العمل من لحظة إقراره( .pناتج لعملية الجدولة، وبالتالي ال يجب افتراضه مسبقا

:Thinking Process (TP) – عملية التفكير 4 هي م;;;دخل يعتم;;;د علي الحس الع;;;ام والمعرف;;;ة األولي;;;ة والمنطق، إليجاد حلول مبتكرة للقيود بنوعيها سواء كانت مادية أو

للتغلب علي المش;;اكلGoldrattناشئة عن سياس;;ات إداري;;ة، ط;;وره والص;;عوبات ال;;تي واجهت التط;;بيق العملي لنظري;;ة القي;;ود، بم;;ا يض;;من التحس;;ين المس;;تمر ألنش;;طة الوح;;دة االقتص;;ادية ب;;دءاp من التخطي;;ط لإلنت;;اج وح;;تى التس;;ويق وطبق;;اp له;;ذه الم;;دخل ف;;إن

(:Goldratt, 1993, pp.18-20المديرين مطالبون باتخاذ ثالث قرارات هي )أ – ما هو الشيء المطلوب تغييره ؟ب – ما هو التغيير المطلوب إحداثه؟

ج – كيفية إجراء هذا التغيير؟ ( يوض;;ح اله;;دف من ك;;ل س;;ؤال وماهي;;ة1والج;;دول رقم )

األدوات التي تستخدم لإلجابة عنه. (1جدول )

قواعد وأدوات عملية التفكير األدوات المستخدمةالهدف منهااألسئلة العامة

– م;;ا ه;;و الش;;يء1 المطلوب تغييره

؟

تعري;;;;ف ج;;;;وهروحقيقة المشكلة

Currentش;;جرة الواق;;ع الح;;الي Reality Tree

– م;;ا ه;;و التغي;;ير2المطلوب ؟

بس;;اطة التغي;;ير، والبحث عن حلول

عملية ومبتكرة

Evaporativeالس;;;;حابة المتبخ;;;;رةCloudشجرة الواق;;ع

Future Reality Treeالمستقبلي – كيفية إجراء ه;;ذا3

التغيير؟ Prerequisite Treeشجرة المتطلبات تطبيق الحلول

الش;;;;;;;;;;;;جرة االنتقالي;;;;;;;;;;;;ةTransition Tree

رابعاp : أدوات نظرية القيود لتطبيق نظري;;ة القي;;ودGoldrattمن بين األدوات التي اقترحها

ما أطلق عليه الس;;حب المتبخ;;رة وش;;جرة الواق;;ع س;;واء الح;;الي أوالمستقبلي .

Evaporating clouds أ - السحب المتبخرة

14

لحل أي تعارض لصالحGoldrattهي مسمي للمنهجية التي طورها أطرافه. وترجع التسمية إلي أن األفراد غالباp ال يستطيعون تحديد األسباب الحقيقية للتعارض، فغالباp ما تكون متداخلة

تشير إلى Evaporatingومبهمة مثل السحب. وكلمة المتبخرة قدرة األدوات التي ابتكرها علي تبديد الغموض المحيط

بالتعارض، بما يمكن معه التحديد الواضح لعناصره الرئيسة، ( . وطبقاp لما أوضحهDettmer,1998وتوفير الوسائل الكفيلة بحله )

Dettmerيتم تنفيذ هذا اإلسلوب من خالل تحديد خمس عناصر لكل تعارض ترتب من اليمين إلي اليسار. يتم ربط كل اثنين بآخر، ونحدد مطلب كل منهم ونسعى إلي تحقيقه . وسيأخذ

ممتد من ناحية الشمال وتتحدد الفروضHome plateالرسم شكل المرفوضة من خالل األسهم التي تربط العنصر بالسحابة

( ، والحلول المقترحة هي التي تحل محلECالمتبخرة )( .APICS, p. 8االفتراضات الخاطئة )

:Reality Tree ب - شجرة الواقع ، ويخضعCause - and-Effectتبني علي فكرة السبب والنتيجة

ممثلة لألسباب،Rootsبناؤها لثمان قواعد. تبدأ من الجذور وترتفع ألعلى من خالل الساق والفروع لعدة طبقات تمثل

اآلثار الوسيطة، حتى نصل لألوراق التي تمثل اآلثار النهائية. تمثل األوراقCurrent Reality Treeفي شجرة الواقع الحالي

آثاراp غير مرغوب فيها، أما الجذور فتمثل جوهر المشكلة أو األسباب الرئيسة لآلثار غير المرغوب فيها، والتي بناء عليها يتم

تحديد التغييرات المطلوبة.Futureأما شجرة الواقع المستقبلي Reality Treeفتب;;دأ بالح;;ل

، يرتفع ألعلىRootsالمقترح لجوهر المشكلة والذي يمثل الجذور )الساق والفروع( والتي تمثل اآلثار المتوس;;طة، واألوراق ال;;تي

(.APICS, p. 8-9تمثل اآلثار النهائية )

خامساp : مقاييس األداء وفقاp لنظرية القيود طبقاp للفرضية الثانية لنظرية القي;;ود ف;;إن اله;;دف األساس;;ي ألي منشأة سواء في الحال أو المس;;تقبل ه;;و اكتس;;اب أو )عم;;ل(

Makeالنقود Moneyولقياس م;;دى تحقي;;ق المنش;;أة له;;ذا اله;;دف . األوليGoldratt & Cox, 1984, P.31قدم المقاييس. من مجموعتين

مقاييس تشغيلية والثانية مقاييس عامة )مالية( .المجموعة األولي : المقاييس التشغيلية وتشمل

ويمثل معدل توليد )تحقيق( النظامThroughput( Tأ – اإلنجاز ) للنقود من خالل المبيعات. ويقاس بالمبيعات مطروحاp منه;;ا

المواد. ويمثل كل النق;;ود ال;;تي يس;;تثمرهاInventory( Iب – المخزون )

النظ;;ام في أش;;ياء به;;دف بيعه;;ا. ويش;;مل من وجه;;ة نظ;;رGoldrattأي مخزون م;;ادي مث;;ل الم;;واد الخ;;ام واإلنت;;اج غ;;ير

المباع واألدوات والمباني والمع;;دات الرأس;;مالية واألث;;اث…ألخ.

15

Operating( OEج – نفق;;ات التش;;غيل ) Expenseوهي ك;;ل النق;;ود التي تنفقها الوحدة االقتصادية لتحويل المخزون إلى إنجاز.

تك;;اليف العمال;;ة المباش;;رةGoldrattوتشمل من وجه;;ة نظ;;ر وغ;;ير المباش;;رة والم;;وارد والتعاق;;دات الخارجي;;ة والفوائ;;د

المدينة.

المجموعة الثانية : المقاييس العامة وتشمل Net( NPأ – صافي ال;;ربح ) Profitبر عن;;ه w;;عGوه;;و مقي;;اس كلي ي

بوحدة النقد ويساوى اإلنجاز مطروحاp منه نفقات التشغيل. NP = T – OE

Return( ROIب – العائ;;د على االس;;تثمار ) On Investmentوه;;و مقي;;;اس نس;;;بي ويس;;;اوي ص;;;افى ال;;;ربح مقس;;;وما علي

المخزون .ROI = NP/I

Cash( CFج – الت;;دفق النق;;دي ) Flowه;;و الخ;;ط األحم;;ر للبق;;اء Survivalفي باقي المقاييس. ويجب أن pأو إيجابا pويؤثر سلبا

يت;;وافر ل;;دي المنش;;أة النقدي;;ة الكافي;;ة -وال يش;;ترط أنتمتلكها- لكي تستمر وتبقي .

وي;;ترتب علي التراب;;ط بين المجموع;;تين إمكاني;;ة تق;;ييم أث;;ر المق;;اييس التش;;غيلية علي المق;;اييس العام;;ة. بمع;;نى أن زي;;ادة

م;;ع ع;;دم زي;;ادة المخ;;زون أو نفق;;ات التش;;غيلThroughputاإلنج;;از سيحسن المق;;اييس العام;;ة. ونفس النتيج;;ة تتحق;;ق إذا انخفض;;ت

( .I( والمخزون )Tنفقات التشغيل بدون تأثير سلبي على اإلنجاز ) ويتحس;;;ن العائ;;;د علي االس;;;تثمار والت;;;دفق النق;;;دي إذا أنخفض المخزون، ولكن يبقي ص;;افي ال;;ربح كم;;ا ه;;و دون تغي;;ير، أو يت;;أثر بش;;كل غ;;ير مباش;;ر إذا أدي االنخف;;اض في المخ;;زون إلي خفض نفق;ات التش;غيل. كم;ا يمكن اس;تخدام المق;اييس التش;غيلية في

استنباط مقاييس أخرى مثل :( T( ÷ المخزون )Tدوران المخزون = اإلنجاز )-( OE( ÷ نفقات التشغيل )Tاإلنتاجية = اإلنجاز )-

اإلدارة التقليدية بضرورة التخلي عن الترك;;يزGoldrattوينصح على خفض نفقات التشغيل كم;;دخل لزي;;ادة اإلنج;;از ومن ثم خفض المخزون. وأن تعيد ترتيب أولوياتها بحيث تكون األولوية األولي هي

( ثم خفض المخزون وأخ;;يرا الس;;عي لخفض نفق;;اتTزيادة اإلنجاز) التش;;غيل ك;;آخر األولوي;;ات وي;;برر ذل;;ك ب;;أن النت;;ائج المتحقق;;ة من تخفيض نفقات التشغيل والمخ;;زون تك;;ون مح;;دودة إذا م;;ا ق;;ورنت

بالزيادة في الربح الناشئ عن تحسن المبيعات.

16

المبحث الثانيتقييم نظرية القيود من منظور محاسبي

يتض;;ح من الع;;رض الس;;ابق أن نظري;;ة القي;;ود كم;;ا عرفه;;ا مبتكرها وأنص;;اره هي نظري;;ة عام;;ة إلدارة الوح;;دة االقتص;;ادية في ضوء قيود النشاط. وأنه;;ا تعرض;;ت لبعض الج;;وانب المحاس;;بية عن;;د الحديث عن مقاييس األداء سواء التشغيلية أو العامة وال;تي تختل;ف عما هو موجود في نظم محاسبة التكاليف التقليدية. وهو ما يوض;;ح أسباب تناولها سواء بالنقد أو التأييد من جانب الباحثين في المجال اإلداري والمحاسبي علي السواء. وكمدخل لتقييم فاعلي;;ة ق;;رارات المزج اإلنت;;اجي في ظ;;ل ك;;لx من نظري;;ة القي;;ود والم;;دخل الح;;دي

يتطلب األمر إخضاع هذه النظرية للتقييم.

p وعلي الرغم من أن تقييمها من الناحي;;ة اإلداري;;ة ليس مج;;اال للبحث الحالي، إال أنه من المفي;;د – وقب;;ل التق;;ييم المحاس;;بي لم;;ا ورد بها من آراء - التع;;رض بإيج;;از لآلراء ال;;تي تناولته;;ا من منظ;;ور إداري، لما لهذه اآلراء من دالالت تدعم تقييمه;;ا محاس;;بياp، ومن ثم تقييم النتائج المترتبة علي االعتماد عليه;;ا كم;;دخل التخ;;اذ ق;;رارات

المزج اإلنتاجي .

– تقييم النظرية من منظور إداري :1 جرت العدي;;د من المناقش;;ات ال;;تي ق;;ارنت بين م;;ا توص;;ل إلي;;ه

Goldrattوأنصاره وما اعتمدوا عليه من أس;;اليب موج;;ودة في الفك;;ر والتطبيق العملي. وفي هذا الصدد يمكن التمييز بين ثالث اتجاهات.

Plenert )األول & Best, 1986- Aggarwal, 1985 – Everdell, 1984– Fox,1982a, 1982b يرى أن تكنولوجيا اإلنتاج األمثل .)OPTألس;;اليب pتمثل منافسا

تخطي;;ط االحتياج;;ات من الم;;واد أو الم;;وارد، وال;;وقت المناس;;ب.Goldrattp( ينتقد ما توصل إليه Shams-ur Rahman, P.339 )الثانيو نظرا

لعدم شمول برنامج تكنولوجيا اإلنتاج األمثل على القواعد اإلجرائية والحسابية لعمليات الجدولة، ب;;ل وذهب إلي الق;;ول ب;;أن تكنولوجي;;ا اإلنت;;اج األمث;;ل بقواع;;دها التس;;عة ليس;;ت ج;;زءاp من نظري;;ة القي;;ود

ي;;رى ص;;عوبة تفض;;يل نظ;;ام علي اآلخ;;ر، وأن أيوالثالثالحالية. dوحدة اقتصادية تحتاج لمزيج من تلك النظم لالستفادة من مزايا كل

,Swannمنها. ومنهم ) pp. في تحدي;;دMRP( الذي يؤيد استخدام 30-37 في إع;;دادOPTص;;افي االحتياج;;ات من الم;;واد، في حين يس;;تخدم

جدولة واقعية للمصنع. وهو بهذا يتفق مع ما سبق أن توصل إلي;;ه )Gelders & Van, p. 208 حيث يريا أن )OPTهو األفضل في تخطيط حل

مشاكل اإلختناقات في المدى المنظور والمتوس;ط، بينم;ا يفض;الن في تحديد االحتياجات من المواد بص;;فة عام;;ة. عليMRPاستخدام

Plenert كم;;دخل لتعظيم اإلنج;;از. في حين ي;;رى )JITأن يس;;تخدم & Best, p.27 من pأن كال )OPT و JIT أكثر فاعلية من MRP وأن TOCأكثر

.JITاكتماالp من Linear( LP والبرمج;;ة الخطي;;ة )TOC و من زاوي;;ة المقارن;;ة بين

Programming لمفه;;وم pيالحظ أن;;ه طبق;;ا ، TOCف;;إن اكتس;;اب س;;اعة واحدة من حل مشكلة االختناق تعني اكتس;;اب س;;اعة على مس;;توى

17

النظام ككل، وهو نفس مفهوم أسعار الظل في البرمج;;ة الخطي;;ة، حيث يوضح سعر الظل أن التحسن في األه;;داف الوظيفي;;ة يتحق;;ق إذا أمكن توفير وحدات إضافية من المورد المقي;;د. و,اختلفت اآلراء

(Lee & Plenert, pp. 51-57 ، فبينما يرى )LP و TOCعند المفاضلة بين أق;;ل فعالي;;ة مقارن;;ة بالنت;;ائجTOCأن إج;;راءات الجدول;;ة بإتب;;اع

المتحقق;;ة من خالل البرمج;;ة الخطي;;ة، وق;;د أوض;;حوا رأيهم بأمثل;;ة,Posnackرقمية. فإن كالp من ) pp. 85-86 – Maday, P. ( يري;ا أن م;ا84

Leeتوصل إليه & Plenertألخطائهم;;ا في تط;;بيق أس;;س pخطأ نظ;;را Luebbeإدارة القيود. ويتفقان في الرأي م;ع ) & Finch, pp. 1471-78)

يمكن تحدي;;د الم;;زجLP و TOCالل;;ذان أك;;دا أن;;ه باس;;تخدام ك;;لd من اإلنت;;اجي األمث;;ل، وك;;ذا ت;;أثير التغي;;ير في زمن العملي;;ة واآلالت المستخدمة أو المنتجات المصنعة علي الهدف النهائي. ويؤكدا تميز

TOCإلضافته للعديد من األسس التشغيلية ال;تي تس;اعد علي pنظرا التحديد الواض;ح للقي;;ود ، بم;;ا يمكن مع;;ه اتخ;اذ اإلج;راءات الكفيل;;ة

بكسرها، ومن ثم إمكانية إجراء تحسين مستمر في األداء.

– تقييم النظرية من منظور محاسبي :2 كما في التقييم اإلداري، يوجد بين المحاسبين مؤيدون

ومعارضون لمدخل اإلنجاز بما تأسس عليه من مقاييس تشغيلية ( أنه في الوقت الذي تتزايد فيهMaskell, pp. 46وعامة. حيث يري )

حدة المنافسة بين الشركات العالمية حول أمور غير مالية في طبيعتها كزمن اإلنجاز ودوران المخزون ومرونة العملية واستجابة

اإلنتاج للتعديل، فإن استجابة نظم التكاليف التقليدية تتسم بالبطءوالمحدودية نظراp لتمسك المحاسبين بقواعد عتيقة، يترتب عليها:

Lack of Relevance– نقص المالئمة Cost Distortion- تشوه التكلفة Inflexibility– عدم المرونة

– تبعية الحاجة للمحاسبة المالية.– عدم مسايرة التطور الناشئ عن التقدم الصناعي.

ومن ثم يجب تغييرها بأخرى يمكن من خاللها التقييم الفع;;ال ألثر القرارات اإلدارية علي اإلنتاجية والربحية وعلي المنشأة كك;;ل.

وأوصوا باستخدام مقاييس األداء التي تتضمنها نظرية القيود. وفي الحقيق;;ة أن التق;;ييم المحاس;;بي لإلنج;;از والمق;;اييسpالتش;;غيلية األخ;;رى المنبث;;ق عن نظري;;ة القي;;ود يث;;ير الح;;يرة نظ;;را رxضw بعض;;ها G;;الحتوائها علي مجموعة من المصطلحات المحاسبية؛ ع بطريق;;ة مبهم;;ة، والبعض اآلخ;;ر بتعريف;;ات مبت;;ورة، ومختلف;;ة في داللتها عما هو معروف في الفكر المحاسبي. و قد يرج;;ع ه;;ذا إلي

مبتك;ر ه;ذه النظري;ة. حيث ع;رف نفس;هGoldrattالخلفية العلمية ل; بأن;;ه فيزي;;ائي التعليم، مح;;ترف في تق;;ديم االستش;;ارات اإلداري;;ة)

APICS, p. ( . وهو ما قد يبرر ليس فقط أسباب عدم وض;;وح بعض2 المف;;اهيم المحاس;;بية ال;;تي تع;;رض له;;ا، ب;;ل أيض;;اp ع;;دم اس;;تيعابه لبواعث ونت;ائج المجه;ودات ال;تي تمت في مج;ال المحاس;بة س;واء علي المستوي البحثي أو الممارسة العملية، للدرجة التي أتهم فيهادwت x;;نظم التكاليف بأنها العدو األول لإلنتاجية!. تلك النظم ال;;تي وج وطGورت ومازال المحاسبون يبذلون مزيداp من الجه;;د به;;دف توف;;ير

18

معلوم;;ات أك;;ثر دق;;ة لمس;;اعدة اإلدارة على تحقي;;ق الفعالي;;ة فيمجاالت التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات.

لإلنج;;از بأن;;ه مع;;دل تولي;;د الوح;;دةGoldrattوب;;النظر لتعري;;ف االقتصادية للنقود، وحسابياp بالفرق بين المبيعات والمواد. يجعلن;;ا

نتساءل : - هل يقصد المبيعات النقدية أم المبيعات الكلي;;ة س;واء نقدي;ة أم1

آجلة. حيث أن المبيع;;ات اآلجل;;ة ال تول;;د نق;;وداp حالي;;ة ب;;ل تول;;د حقوقاp نقدية مستقبلية علي الغير ممثلة في حس;;ابات القبض، تلك الحس;;ابات ق;;د ال تGحص;;ل كامل;;ة بس;;بب م;;ا يع;;رف بال;;ديون المش;;كوك فيه;;ا؟ أو بمع;;ني آخ;;ر ه;;ل س;;يتم األخ;;ذ بالمبيع;;ات النقدي;;ة؟ أم بالمبيع;;ات الكلي;;ة بع;;د حس;;م مخص;;ص ال;;ديون

المشكوك فيها؟ أم بدون حسم هذا المخصص؟ – ما المقصود بالمواد؟ ه;;ل يقص;;د به;;ا الم;;واد المس;;تخدمة خالل2

الفترة سواء أكانت إنتاجية أم تسويقية أم إدارية؟ أم يقصد بها الم;;واد اإلنتاجي;;ة؟ وإذا ك;;انت األخ;;يرة فه;;ل يقص;;د به;;ا الم;;واد الداخلة في تركيب وحدة المنتج سواء تمثلت في مواد أولي;;ة أو منتج;;ات وس;;يطة أو أج;;زاء تام;;ة الص;;نع، وه;;و م;;ا يطل;;ق علي;;ه محاسبياp المواد المباشرة ؟ أم يقصد بها المواد المتغيرة وال;;تي تشمل باإلضافة للمواد المباشرة الجزء المتغير من الم;;واد غ;;ير

المباشرة؟

وبالنسبة للمخزون فقد عرفه بأنه كل النقود ال;;تي تس;;تثمرها الوح;دة االقتص;;ادية في أش;ياء به;دف بيعه;ا. ويش;;مل أي مخ;زون مادي مث;;ل الم;;واد الخ;;ام واإلنت;;اج غ;;ير المب;;اع واألدوات والمب;;اني والمعدات الرأسمالية واألثاث ! يGالحظ أنه ضم للمخزون المتع;;ارف عليه محاس;;بياp والمتمث;;ل في المخ;;زون من الم;;واد واإلنت;;اج الت;;ام

وغير التام، عناصر األصول الثابتة. وهنا نتساءل: – كيف سيتم تقييم المخ;;زون من اإلنت;;اج الت;;ام وغ;;ير الت;;ام، في1

(Gallaway & Woldron, pp. 34-35 – Tollington, p. 45الوقت الذي يري ) أن آلي;;;ة نظري;;;ة القي;;;ود ترك;;;ز علي اله;;;دف وه;;;و تعظيم اإلنجاز)الفرق بين المبيعات والمواد( وتكون القض;;ية الجوهري;ة هي الزمن والجودة، ألن انخفاض الجودة ي;ؤثر س;لبياp علي زمن االستجابة للتغييرات السوقية السريعة. وهنا يكون الهدف أك;;ثر

Elusiveأهمية ووضوح من مج;;رد مط;;اردة الحلم الم;;راوغ Dream والمتمثل في دقة تحميل التكاليف غير المباش;;رة، ب;;ل وذهب;;وا إلي عدم االعتراف بتقييم المخزون النه;;ائي إال بوص;;فه تص;;نيع ال ي;;تزامن م;;ع االس;;تالم الي;;ومي للنق;;ود من المبيع;;ات. فمن الواضح أن أنصار النظرية ال يعترفون إال بعنص;;ر تكلف;;ة وح;;دات وحي;;د وه;;و الم;;واد، وم;;ا ع;;داها من تك;;اليف بم;;ا فيه;;ا تكلف;;ة العمالة المباشرة تمثل نفقات التشغيل وتعالج كتك;اليف ف;;ترة. وهنا نتساءل مرة أخري هل سيتم تقييم المخ;;زون بنص;;يبه من المواد ) بفرض االستقرار علي تحديد المقص;;ود به;;ا( وإذا ك;;ان األمر كذلك فما هو الفرق إذن بين تكلفة المخ;;زون من اإلنت;;اج التام وغير التام وتكلف;;ة المخ;;زون من الم;;واد؟! وه;;ل س;;يGنقل

19

المخزون من اإلنتاج التام وغير التام بنص;;يبه فق;;ط من الم;;واد المستخدمة في إنتاجه إلي العام القادم ومن ثم تتحمل الف;;ترة الحالي;;ة بالتك;;اليف األخ;;رى ال;;تي تحملته;;ا الوح;;دة االقتص;;ادية للوصول لهذا المخزون بشكله الحالي؟ علي م;;ا يب;;دوا أن ه;;ذا

ويتضح ذل;ك من معالجت;ه لنفق;ات التش;غيل –Goldrattما قصده التي عرفه;;ا بأنه;;ا ك;;ل النق;;ود ال;;تي تنفقه;;ا المنش;;أة لتحوي;;ل المخزون إلي إنجاز - حين خصمها من اإلنجاز للوص;;ول لص;;افي

الربح. – ه;;ل يمكن النظ;;ر لألص;;ول الثابت;;ة كمخ;;زون اش;;ترته المنش;;أة2

؟ وبالرغم من إمكانية تبرير رأي;;هGoldrattبغرض بيعه كما عرفه بوج;;ود رأي محاس;;بي يع;;رف األص;;ل بأن;;ه مجم;;ع للخ;;دمات المستقبلية، تستنفد في النشاط عبر ف;;ترات زمني;;ة تتح;;دد في ض;;وء طاقات;;ه وعم;;ره االفتراض;;ي. وك;;ذا من التعريفالتقلي;;دي للنفق;ة والتكلف;ة والمص;روف والخس;ارة واألص;ل حيث تع;رف

علي الش;;يء،لإلس;;تحوازالنفقة بأنها كل م;;ا تدفع;;ه المنش;;أة أس;;تنفد من;;ه يتح;;ول إلي تكلف;;ة، ف;;إذا م;;ا المستخدموالج;;زء

بالبيع أو أي تصرف آخ;;ر بمقاب;;ل تح;;ول إلي مص;;روف، وب;;دون وم;;ا اس;;تخدم ولم يس;;تنفد أو لممقابل تح;;ول إلي خس;;ارة.

يظهر بالميزاني;;ة.أصل الفترة يتحول إلى يستخدم حتى نهاية وهو ما يعني ض;;رورة حس;;اب الج;;زء المس;;تنفد من;;ه ك;;ل ف;;ترة ليحم;;ل علي اإلنت;;اج كتكلف;;ة غ;;ير مباش;;رة عن;;د إتب;;اع م;;دخل التحميل الكلي، أو علي الفترة كتكلفة ثابتة عند إتب;;اع الم;;دخل الحدي. أو كنفقات تشغيل وفقاp لمدخل اإلنج;;از . ومن ثم ف;;إن

ال;;ذيGoldrattهناك حاجة لحساب التكلفة حتى من وجه;;ة نظ;;ر يري أن الوصول لصافي الربح يستلزم تخفيض اإلنجاز بنفق;;ات التشغيل وال;تي تع;;ني من وجه;ة نظ;ره ك;ل م;;ا أنف;ق لتحوي;ل المخزون إلي نقدية. وهو م;;ا يفن;;د ادع;;اؤه ب;;أن نظم التك;;اليف

هي العدو األول لإلنتاجية.

بأنه;;ا ك;;لGoldrattأما بالنسبة لنفقات التش;;غيل فق;;د عرفه;;ا النقود التي ينفقها النظام لتحويل المخزون إلى إنجاز. وتشمل من وجهة نظ;;ره تك;;اليف العمال;;ة المباش;;رة وغ;;ير المباش;;رة والم;;وارد والتعاقدات الخارجية والفوائ;;د المدين;;ة. وبه;;ذا فه;;و يع;;الج تك;;اليف العمالة المباشرة كتكاليف فترة تحسم من اإلنجاز للوصول لص;;افي الربح مختلفاp في ذل;;ك م;;ع نظم التك;;اليف س;;واء الكلي;;ة أو الحدي;;ة. واإلدع;;اء بص;;حة رأي;;ه ب;;دعوى أن التش;;ريعات الحكومي;;ة والض;;غطGاالجتماعي والنقابي دفع بهذا العنصر من التكلفة ناحية الثبات؛ أمر مردودG عليه بأن الحوافز والمكافآت واألجر مقابل العم;;ل اإلض;;افي يؤدي إلي تغير هذا العنصر بتغير حجم اإلنت;;اج وإن ك;;ان ليس بنفس النسبة. فضالG عن أن;ه ال يمكن اإلدع;اء ب;أن تكلف;ة العمال;ة ثابت;ة أو تتغير بنسبة أقل من التغ;;ير في حجم اإلنت;;اج ) مختلط;;ة( في حال;;ة

إذا تم حساب األجر علي أساس القطعة.

20

من المناقشة الس;;ابقة يمكن تق;;ييم النظري;;ة من خالل ط;;رح ثالث;;ة تس;;اؤالت، تمث;;ل اإلجاب;;ة عنه;;ا م;;دخالp لتق;;ييم م;;دي فاعلي;;ة

قرارات المزج اإلنتاجي المتخذة وفقاp لها. تلك التساؤالت هي: هل هي مدخل التحميل الكلي في عباءة جديدة؟.-أم هي تطبيق جزئي للمدخل الحدي؟-أم تطبيق معدل للقيمة المضافة كمقياس لتقييم األداء؟-

تولد نتيجة للنظر إلي صافي ال;;ربحبالنسبة للتساؤل األول: من منظور مدخل اإلنجاز والذي يتحقق من ط;;رح نفق;;ات التش;;غيل من اإلنجاز. واألخير يساوي المبيعات مطروحاp منها المواد. وهو ما يعني أن صافي الربح يتحدد بعد تحميل كافة عناص;;ر التك;;اليف عليل x;م wحGاإلنتاج والفترة. وهذا الرأي مردود علي;ه ب;أن الم;دخل الكلي ي وحدة المنتج وليس الفترة بكافة عناص;;ر التك;;اليف المباش;;رة وغ;;ير المباشرة، وهو ما ينعكس ت;;أثيره على مخ;;زون اإلنت;;اج الت;;ام وغ;;ير الت;;ام. و ي;;ؤدي إلي انتق;;ال ج;;زء من التك;;اليف المباش;;رة وغ;;يرpالمباشرة – ممثلة في تكلفة المخزون – إلي الفترة القادمة. فض;;ال عن س;;عي أنص;;اره الس;;تحداث وتط;;وير أس;;اليب تحق;;ق الدق;;ة في تحميل التكاليف غ;;ير المباش;;رة لوح;;دة التكلف;;ة. منه;;ا علي س;;بيل المثال التكلفة وفقاp للنشاط. أم;;ا مقي;;اس اإلنج;;از فإن;;ه ينظ;;ر إلي عنصر المواد كتكلفة وحدات وحيدة، وب;;اقي عناص;;ر التك;;اليف ال;;تي أطلق عليها نفق;ات التش;غيل تGع;الج كتكلف;ة ف;ترة. وه;و م;;ا يع;ني تقييم المخزون كمواد فق;;ط. وب;;افتراض أن المقص;;ود ب;;المواد في معادلة اإلنجاز هي المواد المباشرة فلن تك;;ون هن;;اك حاج;;ة لط;;رق تحميل التك;;اليف غ;;ير المباش;;رة، ألن;;ه ع;;الج ك;;ل عناص;;ر التك;;اليف المنفق;;ة – باس;;تثناء الم;;واد – بم;;ا فيه;;ا تكلف;;ة العمال;;ة المباش;;رة كتكلفة فترة. ومن ثم يصعب القول بأن مدخل اإلنجاز هو الم;;دخل

الكلي في عباءة جديدة.

فإن الم;;دخل الح;;دي تأس;;س علىبالنسبة للتساؤل الثاني: فك;;رة تقس;;يم عناص;;ر التك;;اليف إلي ن;;وعين من التك;;اليف ، األول تكاليف إنشاء الطاقة والثاني تكاليف استخدام الطاقة. يمثل الج;زء المستنفد خالل الفترة من األولي تكلفة ثابتة و تعالج كتكلفة فترة. أما الثانية وال;تي – يف;ترض - تغيره;ا بنفس نس;بة التغ;ير في حجم النشاط فتمثل تكلفة وحدات. وبناء عليه فإن تكلفة الوح;;دة تش;;مل نصيبها من كاف;;ة عناص;;ر التك;;اليف المتغ;;يرة س;;واء ك;;انت م;;واداp أو عمال;;ة أو خ;;دمات أخ;;ري. وبالمقارن;;ة م;;ع المق;;اييس المنبثق;;ة عن نظرية القيود نجدها بداية اعتبرت تكلفة العمال;;ة س;;واء مباش;;رة أو

وأنص;;ارهGoldrattغير مباشرة تكلف;;ة ف;;ترة. فض;;الp عن أن اع;;تراض علي األس;;اليب المحاس;;بية الهادف;;ة لتحقي;;ق الدق;;ة في تحمي;;ل التكاليف غير المباش;;رة، يع;;نى أن م;;ا قص;;دوه ب;;المواد في معادل;;ة اإلنجاز هي الم;;واد المباش;;رة فق;;ط وليس;;ت الم;;واد المتغ;;يرة، ألن األخيرة تتطلب فص;;ل الش;;ق المتغ;;ير من التك;;اليف غ;;ير المباش;;رة المختلطة وإضافتها لتكلفة المواد المباش;;رة. ويؤي;;د وجه;;ة النظ;;ر ه;;ذه ادع;;اؤهم بعقم األس;;اليب المحاس;;بية الخاص;;ة بالتعام;;ل م;;ع التكاليف غير المباشرة. وبناء عليه يمكن الق;;ول أن م;;دخل اإلنج;;از

21

p ليس تطبيقاp جزئياp للمدخل الحدي، وال عالقة له بهذا المدخل، نظرا التفاق كل مداخل التكلفة س;;واء الكلي أو الكلي المع;;دل أو الح;;دي

علي اعتبار المواد المباشرة تكلفة وحدات.

فإن فكرة القيم;;ة المض;;افة ب;;نيتبالنسبة للتساؤل الثالث: على أس;;اس اإلنت;;اج كمعي;;ار لتول;;د ال;;دخل. و يقي�م أداء الوح;;دة االقتصادية في ضوء ما أضافته من قيمة علي المستلزمات السلعية التي استهلكتها في النش;;اط اإلنت;;اجي والتس;;ويقي واإلداري. تل;;ك القيم;;ة المض;;افة تمث;;ل عائ;;داp لعوام;;ل اإلنت;;اج ال;;تي س;;اهمت في تحقيقها ممثلة في العمالة، ورأس المال والتنظيم. وه;;و م;;ا يع;;ني االعتراف بالقيمة المضافة المتحققة في المخزون من اإلنتاج التام و غير التام مثله في ذلك مثل اإلنتاج التام المباع. وبمقارنة م;;دخل اإلنج;;از بالمق;;اييس األربع;;ة للقيم;;ة المض;;افة )القيم;;ة المض;;افة اإلجمالية أو الصافية وفقاp لإلنتاج بسعر الس;;وق، أو اإلنت;;اج بتكلف;;ة

عوامل اإلنتاج( يالحظ ما يلي : – أن مدخل اإلنجاز ال يعترف ب;;المخزون كمول;;د لإلنج;;از، ب;;ل1

وين;;ادي بتدنيت;;ه إلي أق;;ل ح;د باعتب;;اره جه;د ال يتول;د عن;;ه ت;;دفق نق;;دي. ويع;;ترف فق;;ط بالمبيع;;ات كأس;;اس لتولي;;د

.Throughputاإلنجاز – أن المواد ال;;واجب طرحه;;ا من المبيع;;ات ال تش;;مل س;;وي2

المواد اإلنتاجية المباشرة – كما س;;بق إيض;;احه – وه;;و م;;اال يتفق مع جوهر القيمة المضافة كمقياس مالي لتقييم أداء

الوحدة االقتصادية.

مما سبق يمكن القول أن المقاييس التشغيلية والعام;;ة المنبثقة عن نظري;;ة القي;;ود وإن تش;;ابهت في بعض مس;;مياتها م;;ع المقاييس المحاسبية إال أنها تختلف عنها من حيث الجوهر. ويبقي التس;;اؤل م;;ا ه;;و ت;;أثير االعتم;;اد على نظري;;ة القي;;ود على فاعلي;;ة قرارات المزج اإلنت;;اجي مقارن;;ة بفاعلي;;ة ه;;ذه الق;;رارات في ظ;;ل

المدخل الحدي؟ وهو ما سيتم اإلجابة عنه في المبحث التالي.

المبحث الثالثفاعلية قرارات المزج اإلنتاجي

في ظل نظرية القيود والمدخل الحدي

في ضوء التقييم الس;;ابق لنظري;;ة القي;;ود س;;واءاp من منظ;;ور إداري أومحاس;;;بي يمكن الق;;;ول أن اإلنج;;;از كأح;;;د المق;;;اييس

منعنصر واح;;دالتشغيلية المنبثقة عن نظري;;ة القي;;ود ق;;ارن بين عناصر التكلفة وهو المواد المباشرة المستخدمة في النش;;اط وبين

من العائ;;د المتحق;;ق من مجه;;ودات كاف;;ة عناص;;ر التنظيم فيجزء الوحدة االقتصادية وهو المبيعات. وتجاهل المخزون وما ترتب عليه

22

من قيمة مضافة حقيقية، إال أنها غير متحققة في الف;;ترة الحالي;;ة، بسبب عدم بيعه إما لزيادته عن الطلب إذا كان مخزوناp تاماp أو لعدم استكماله إذا كان مخزون إنتاج غ;;ير ت;;ام . وتوص;;لنا إلى أن;;ه ال يجب النظر إلي اإلنجاز وما يرتبط به من مقاييس تشغيلية كش;;كل جدي;;د للمدخل الكلي أو تنتمي جزئياp للمدخل الح;;دي. كم;;ا ال يمكن النظ;;ر إليها باعتبارها صورة معدلة لمقي;;اس القيم;;ة المض;;افة من منظ;;ور جزئي. ويمكن وص;;فها بأنه;;ا مق;;اييس مقترح;;ة في الفك;;ر اإلداري تناولت معالجات مالية ال تتفق مع المقاييس المحاس;;بية المتع;;ارف عليها. ونتناول في هذا المبحث تقييم أثر تطبيق ه;;ذه المق;;اييس عن;;د اتخ;;اذ ق;;رارات الم;;زج اإلنت;;اجي مقارن;;ةp باآلث;;ار المتول;;دة عن تطبيق المدخل الحدي للتعرف على مدى فاعلية االعتماد عليها عن;;د اتخ;;;اذ ه;;;ذه الق;;;رارات وذل;;;ك من خالل مث;;;ال رقمي للتوض;;;يح.

سنفترض فيه ثالثة احتماالت :األول : قرار المزج اإلنتاجي األمثل في ظل نظرية القيود

الثاني : قرار المزج اإلنتاجي األمثل في ظ;ل الم;دخل الح;دي م;;عافتراض تقسيم عناصر التكاليف إلي ثابت ومتغير.

الثالث : قرار المزج اإلنتاجي األمثل في ظل الم;;دخل الح;;دي م;;ع افتراض وجود تكاليف مختلطة تحتوي على ش;;ق ث;;ابت وش;;قمتغير ومن ثم ال تتغير بنفس نسبة التغير في حجم النشاط.

يلي ذلك تقييم فاعلية قرارات المزج اإلنتاجي وفق;;اp لنظري;;ة القيود والمدخل الحدي في ظ;;ل الس;;لوك الفعلي لعناص;;ر تك;;اليف

استخدام الطاقة.

يتأسس المثال التوضيحي على عدة افتراضات : األول : أن أهمية المنتج في المزج اإلنتاجي تتحدد طبقاp للمدخل الحدي بمعدل هامش مساهمته مقارناp بالمنتجات األخرى، كما تتأثر نسبته في المزج اإلنتاجي بهذا المعدل. أما في

ظل نظرية القيود التي تتأسس على ترابط العمليات اإلنتاجية، وأن أداء النظام ككل يتحدد في ضوء أبطأ عملياته

(Goldratt & Cox, 1984-Goldratt & Fox, 1986فإن المزج اإلنتاجي ) يتحدد وفقاp للمنتجات التي تحقق أعلى إنجاز بأقل قدر من

الموارد المقيدة. الثاني : اتفاق نظرية القيود والمدخل الحدي على اعتبار تكلفة

المواد المباشرة تكلفة وحدات، حيث تفترض نظرية القيود بأنها العنصر الوحيد الواجب خصمه من المبيعات لقياس اإلنجاز، بينما يرى المدخل الحدي أنه جزء من التكاليف المتغيرة الواجب خصمها من المبيعات للوصول لهامش

المساهمة. الثالث : أن نظرية القيود والمدخل الحدي اتفقتا علي معالجة

التكاليف الثابتة كتكلفة فترة، وإن اختلفتا في ماهية هذه التكاليف، حيث اعتبرتها نظرية القيود كافة عناصر التكاليف التي أنفقتها الوحدة االقتصادية فيما عدا المواد المباشرة.

أما المدخل الحدي فاعتبرها الجزء المستنفد من تكاليف

23

إنشاء الطاقة، وهي التي ال تتغير بتغير حجم النشاط طالماكان في حدود الطاقة المتاحة.

pبفرض أن شركة النصر تنتج منتجين )س ، ص( يمر كال منهما بأربع مراحل، وبفرض أن وحدة التكلفة هي الدفعة، ومن ثم فإن تكاليف اإلعداد والتجهيز تعتبر تكاليف متغيرة، وبافتراض أنها

تتغير بنفس نسبة التغيير في حجم النشاط. . فما هو المزج اإلنتاجي األمثل في ظل كلd من نظرية القيود والمدخل الحدي.

( يوضح البيانات المتعلقة بكل منتج والطاقة2والجدول رقم )القصوى بالساعة.

(2جدول )منتجات وأقسام شركة النصر

وبيانات اإلنتاج والطاقة المنتجبيان

س المنتج

ص الطاقة القصوى للفترة

بالساعةاإلنجاز المتحقق من الوحدة ) سعر البيع – تكلفة المواد

المباشرة(

2520

2001000حجم الدفعة عدد مرات اإلعداد والتجهيز

لكل دفعة1150

22002200تكلفة اإلعداد والتجهيز للمرة زمن التشغيل في مركز )أ(

ساعة/وحدة1440000

زمن التشغيل في مركز )ب(ساعة/وحدة

4561000

زمن التشغيل في مركز )ج(ساعة/وحدة

6574000

زمن التشغيل في مركز )د(ساعة/وحدة

4140000

: pالمزج اإلنتاجي األمثل في ظل نظرية القيود:أوال وفقاp لنظرية القيود فإن عنصر التكلفة الوحيد الواجب حسمه

pمن المبيعات لقياس اإلنجاز هو تكلفة المواد المباشرة. ووفقا للبيانات االفتراضية فإن اإلنجاز المتحقق من المنتج )س( يساوي

ريال. أما باقي التكاليف سواء20 ريال، ومن المنتج )ص( 25 كانت مباشرة أو غير مباشرة، ثابتة أو متغيرة فتعتبر تكاليف فترة.

وفي المثال نفترض أن هذه التكاليف تتمثل فقط في تكلفة اإلعداد والتجهيز. وباستخدام أسس البرمجة الخطية وبافتراض

نسبية العالقة بين تكلفة المواد المباشرة وحجم اإلنتاج. فإن(. 3المعادالت الرياضية يتم إيضاحها في الجدول رقم )

(3جدول )المزج اإلنتاجي األمثل

في ضوء قيود الموارد بأقسام الشركة

24

ص

س

4000

9000

د

ص حيث :20 س + 25تعظيم اإلنجاز = 40000ص 4س + قيد مركز ) أ (

61000ص 5س + 4قيد القسم )ب( 74000ص 5س + 6قيد القسم )ج( 40000س + ص 4قيد القسم )د(

صفر صفر ص وأن : س للشركةOptimum Product-Mixويتحدد المزج اإلنتاجي األمثل

وحدة4000 دفعة( و 45 وحدة من المنتج )س( )9000في إنتاج دفعات( عند النقطة )د( علي منحنى المزج4من المنتج )ص( )

(. وأقص إنجاز يمكن تحقيقه وهو3الوارد في الشكل رقم ) ريال . ويتحدد صافي الربح طبقاp لنظرية القيود باإلنجاز305000

مطروحاp منه نفقات التشغيل أي: ريال.197200( = 2200 × 49 – ) 305000صافي الربح =

ويالحظ من بيانات المث;;ال أن ع;;دد م;;رات التجه;;يز للمنتج س تماث;;ل خمس;;ة أض;;عاف م;;رات التجه;;يز للمنتج ص ) حيث أن إنت;;اج

م;;رات إع;;داد وتجه;;يز، بينم;;ا5 وح;;دة من المنتج س يتطلب 1000 يتطلب إنتاج نفس الكمية من المنتج ص مرة واحدة( وهو م;;ا يع;;ني أن أي إختالف في نسب المزج اإلنتاجي سيؤثر علي تكلفة التجه;;يز التي تتحملها المنشأة. وهو ما لم تأخذه مقاييس نظرية القيود في

حسبانها.(3الشكل )

يتمثل الحل األمثل في : وحدة من المنتج4000 وحدة من المنتج س + 9000

305000ص بما يحقق أقص;;ي إنج;;از وق;;دره ريال

pالمزج األمثل بيانيا

ثانياp : قرار المزج اإلنتاجي األمثل في ظل المدخل الحدي م;;عاألخذ في االعتبار قيود النشاط:

في ظل إفتراض أن الدفعة هي وحدة التكلفة، فإن التكاليف المتغيرة تشمل تكلفة اإلعداد والتجهيز إضافة للمواد. ويتحدد هامش المساهمة بطرح التكاليف المتغيرة من قيمة المبيعات.

وألخذ التغير في تكاليف التجهيز الناشئ عن إختالف استهالك كل منتج من هذه التكاليف في الحسبان عند تحديد المزج اإلنتاجي

األمثل، يتم إضافة أربعة قيود جديدة للحالة األولى كما يتضح من(4الجدول )

(4جدول )

25

ص

4000س

9000ب

في ظل المدخل الحدي المزج اإلنتاجي األمثل( 2+ع1 )ع2200 ص - 20 س + 25أقصى هامش مساهمة =

هي عدد م;;رات اإلع;;داد والتجه;;يز للمنتج س، ص2، ع1حيث : ععلي التوالي

40000ص 4س + قيد مركز ) أ ( 61000ص 5س + 4قيد مركز )ب( 74000ص 5س + 6قيد مركز )ج(

40000س + ص 4قيد مركز ) د ( أحجام الدفعة للمنتج

س صفر1ع200س –

أحجام الدفعة للمنتجص

صفر2ع1000ص -

ص س القيود غير السلبية ، صفر صفر القيود

الصحيحة)التامة( موجبة2 ، ع1ع

يترتب علي ذلك تغير المزج اإلنتاجي، حيث انتقل من النقطة 20 وحدة من المنتج )س ( )4000)د( إلي النقطة )ب( وأصبح

دفعات(. وعندها يكون9 وحدة من المنتج )ص( )9000دفعة(، (. وهو4ريال )شكل 216200 ريال، وصافي الربح 280000اإلنجاز

ما يوضح إختالف المنتج األكثر ربحية فبينما يعتبر المنتج )س( أكثر قدرة علي توليد الربح باستخدام مقياس اإلنجاز طبقاp لنظرية

القيود )الحالة األولي(، فإن المنتج ص يعطي هامش ربحية أعليباستخدام مقياس هامش المساهمة )الحالة الثانية(.

(4) شكل

يالحظ

استبعاد نفقات التش;;غيل في الحال;;ة األولي ) ممثل;;ة في تك;;اليف اإلعداد والتجهيز( طبقاp لمفاهيم نظرية القيود، وفي الحالة الثانية تم معالجتها كتك;اليف متغ;يرة. وت;رتب على ذل;ك تناس;ق مس;توى المخرجات وعدد مرات التجهيز لك;;ل خ;;ط إنت;;اجي، واختالف الم;;زج اإلنت;;اجي. إال أنن;;ا افترض;;نا تغيره;;ا بنفس نس;;بة التغ;;ير في حجم

26

يتمثل الحل األمثل : المزج اإلنتاجي عند النقطة )ب( حيثيتم :

وحدة من المنتج ص ،9000 وحدة من المنتج س + مرة)29حيث تكون عدد مرات التجهيز واإلعداد

للمنتج ص( بما يحقق أقصي9 للمنتج س + 20 ريال، وصافي ربح قدره280000إنجاز قدره

ريال216200pالمزج األمثل بيانيا

النش;;اط. إال أن الواق;;ع يؤك;;د علي وج;;ود بعض عناص;;ر التك;;اليف التي تتغير بنسبة أقل من التغير في حجم النشاط. فما هو التأثير لو أخذت تلك التكاليف في الحسبان؟ وللتعرف علي ذل;;ك نف;;ترض

ريال تك;;اليف ثابت;;ة، و83000أن تكاليف اإلعداد والتجهيز تتضمن ( يوض;;ح5 ريال لكل عملية إعداد وتجهيز )متغيرة(. والج;;دول )500

المزج اإلنتاجي في ظل افتراض وجود تكاليف مختلطة.

(5جدول )المزج اإلنتاجي األمثل

في ظل المدخل الحدي ووجود تكاليف مختلطة ( -2+ع1 )ع500 ص - 20 س + 25أقصى هامش مساهمة =

83000 هي عدد م;;رات اإلع;;داد والتجه;;يز للمنتج س، ص2، ع1حيث : ع

التكلف;;ة المتغ;;يرة لعملي;;ة اإلع;;دادوالتجهيز،500علي الت;;والي، الشق الثابت من تكاليف اإلعداد والتجهيز83000

40000ص 4س + قيد مركز ) أ ( 61000ص 5س + 4قيد مركز )ب( 74000ص 5س + 6قيد مركز )ج(

40000س + ص 4قيد مركز ) د ( أحجام الدفعة للمنتج

س صفر 1ع200س –

أحجام الدفعة للمنتجص

صفر2ع1000ص -

ص س القيود غير السلبية ، صفر صفر القيود

الصحيحة)التامة( موجبة2 ، ع1ع

يترتب على األخذ في االعتبار وجود تكاليف مختلط;;ة )ال تتغ;;ير بنفس نس;;بة تغ;;ير حجم النش;;اط( تغ;;ير ق;;رار الم;;زج اإلنت;;اجي وانتقال;;ه من النقط;;ة )ب( إلي النقط;;ة )ج( وال;;تي

40 إلي 29ترتب عليها زيادة عدد مرات اإلعداد والتجه;;يز من للمنتج ص(. وتحقي;;;;;;;ق إنج;;;;;;;از7 للمنتج س + 33)

ريال، وصافي ربح282500ريال، وهامش المساهمة 302500(.5ريال كما تتضح في شكل )199500قدره

(5شكل )

27

ص

6500س

7000ج

يتمثل الحل األمثل : المزج اإلنتاجي عند النقطة )ج( حيث يتم : 7000 وح;;;دة من المنتج س + 6500إنت;;;اج

وحدة من المنتج ص ، و تكون عدد مرات التجهيز للمنتج ص(7 للمنتج س + 33 مرة) 40واإلعداد

ري;;ال،302500بم;;ا يحق;;ق أقص;;ي إنج;;از ق;;دره ري;;ال وص;;افي ربح282500وه;;امش المس;;اهمة

ريال199500قدره

pالمزج األمثل بيانيا

يتضح مما سبق أن االعتماد علي المقاييس التشغيلية المنبثقة عن نظرية القيود أدت إلى التأثير السلبي علي قرارات

المزج اإلنتاجي، حيث يالحظ أن أدني صافي ربح تحقق في الحالة األولى، برغم الزيادة الظاهرية في رقم اإلنجاز. في حين تحسنت

النتائج في الحالتين الثانية والثالثة عند إتباع المدخل الحدي. مع األخذ في االعتبار أن االعتماد علي المدخل الحدي في اتخاذ

، حيث أن عدم1قرارات المزج اإلنتاجي ال يتجاهل قيود النشاط األخذ في االعتبار وجود قيود علي النشاط يعني – كما سبق القول

– إمكانية الوحدة االقتصادية غير المحدودة علي اإلنتاج والبيع.

- تناولت العديد من المؤلفات قرارات المزج اإلنتاجي في ظل قيود النشاط بإتباع1المدخل الحدي منها علي سبيل المثال :

د. عبد المنعم عوض الله: " المحاسبة اإلدارية في مجاالت الرقابة والتخطيط" دار-216-209، ص 1987الفكر العربي، القاهرة،

د. أحمد عيد: " األبعاد المختلفة لتحليل التعادل"، الجهاز المركزي للكتب الجامعية،-.91-55، ص 1989القاهرة،

د. عمر السيد حسنين، د. زينات محمد محرم: " التكاليف في المجاالت اإلدارية"، دار-.483-477، ص 1990الهدي للمطبوعات، اإلسكندرية،

28

تقييم فاعلية قرارات المزج اإلنتاجي في ظل نظرية القيود والمدخل الحدي:

يتضح من المقارنات السابقة أن قرارات المزج اإلنتاجي أكثر فاعلية في ظل المدخل الحدي عنها في نظرية القيود، نظراp لما

يترتب عليها من صافي ربح أكبر من المتحقق في ظل نظرية القيود، علي الرغم من االنخفاض الظاهري في رقم اإلنجاز. وهنا

نتساءل هل لفرض التناسب التام بين تكلفة استخدام الطاقة وحجم النشاط تأثير علي قرارات المزج اإلنتاجي ؟ هذا الفرض –

الذي تأسس عليه المدخل الحدي – هو محاولة لتبسيط الواقع االقتصادي إلخضاعه للقياس المحاسبي. فمن المعلوم أن وفورات اإلنتاج الكبير، وتغير الفن اإلنتاجي، يؤديان النخفاض معدل التغير

كما أثبتفي هذه التكاليف عن معدل التغير في حجم النشاط. pتراكميا pالبحث التجريبي أن التعلم والخبرة المكتسبة يحققان وفرا

في هذه التكاليف، أطلق عليه تأثير المتوسط الزمني التراكمي ، مما يجعلها تأخذCumulative average-time learning modelلنموذج التعلم

شكل غير خطي في عالقتها بحجم النشاط. ومن ثم يمكن القول أن أخذ هذا التأثير في الحسبان يؤدي للوصول لقرارات مزج إنتاجي

مبنية علي السلوك الواقعي لعناصر التكاليف. مما يجعل النتائج المترتبة عليها أكثر فاعلية. والختبار ذلك نفترض أن تأثير التعلم

% ، وأن تكلفة عملية التجهيز األولي80علي تكلفة نشاط التجهيز ريال. فإن المزج اإلنتاجي األمثل، واإلنجاز وصافي7700بلغت

(6( والشكل )6الربح يتحدد كما هو وارد في الجدول )

(6جدول )المزج اإلنتاجي األمثل

في ظل المدخل الحدي وقيود النشاطمع األخذ في االعتبار تأثير التعلم على عنصر التكلفة

1( 2+ع1 )ع7701 ص – 20 س + 25أقصى صافي ربح =

هي عدد م;;رات اإلع;;داد والتجه;;يز للمنتج س، ص2، ع1حيث : ع علي الت;;والي، وتكلف;;ة عملي;;ة اإلع;;داد والتجه;;يز األولى

ريال، ونس;بة ت;أثير التعلم في نش;اط التجه;يز علي7700% 80تكلفته

40000ص 4س + قيد مركز ) أ ( 61000ص 5س + 4قيد مركز )ب( 74000ص 5س + 6قيد مركز )ج(

40000س + ص 4قيد مركز ) د ( أحجام الدفعة للمنتج

س صفر 1ع200س –

أحجام الدفعة للمنتجص

صفر2ع1000ص -

ص س القيود غير السلبية ، صفر صفر القيود الصحيحة

)التامة( موجبة2 ، ع1ع

(2+ع1 )ع7700( = 2+ع1( )ع2+ع1 )ع7700 - دالة الهدف للمشكلة = 12 ÷ لوغاريتم 0.8 هي لوغاريتم 0.321928حيث

0.678

29

ص

س6500

7000ج

(6شكل )

يتمثل الحل األمثل : المزج اإلنتاجي عند النقطة )ج( حيث يتم : وح;;دة من المنتج ص ،7000 وحدة من المنتج س +

33 م;;رة) 40و تكون عدد مرات التجهيز واإلع;;داد للمنتج ص( بما يحقق أقصي إنجاز7للمنتج س +

ري;;;;ال، وأقص;;;;ي ص;;;;افي ربح302500ق;;;;دره ريال208595

pالمزج األمثل بيانيا

يالحظ أن األخذ في االعتبار تأثير التعلم علي تكلفة اإلعداد والتجهيز لم يؤثر علي المزج اإلنتاجي، حيث ظل عند النقطة )ج(

(، ولم يؤثر على اإلنجاز، وأنحصر تأثيره علي صافي الربح6)شكل ريال. 208595ريال إلي 199500حيث زاد من

وقد يعترض البعض علي صعوبة التطبيق في حالة تعدد المنتجات، إال أن هذا الرأي مردود عليه بإمكانية التطبيق مهما MSتعددت المنتجات باستخدام برامج الجداول اإلليكترونية، مثل

Excel .بل ويساعد علي التوصل لنتائج أدق وأسرع

الخالصة والنتائج : تختلف قرارات المزج اإلنتاجي باختالف المدخل المتبع، ففي

ظل نظرية القيود، التي تنظر لتكلفة المواد كعنصر تكلفة وحدات وحيد ، وتعالج جميع العناصر األخرى )نفقات التشغيل( كتكلفة

فترة تمثل قرار المزج اإلنتاجي في النقطة )د(. وفي ظل المدخل الحدي أختلف قرار المزج اإلنتاجي باختالف النظر لسلوك عناصر التكاليف. حيث انتقل المزج اإلنتاجي من النقطة )د( إلي

النقطة )ب( إذا نظرنا إلي تكلفة اإلعداد والتجهيز كتكلفة متغيرة. فإذا ما أخذنا في االعتبار انخفاض معدل تغير تكاليف استخدام الطاقة عن معدل التغير في حجم النشاط سواء بسبب احتواء

عنصر التكلفة علي جزء ثابت، أو نتيجة لتأثير وفورات اإلنتاج أو الفن اإلنتاجي أو التعلم والخبرة المكتسبة. كما في الحالتين الثالثة والرابعة، سينتقل المزج اإلنتاجي من النقطة )ب( إلي النقطة )ج(. ويتأثر صافي الربح – دون المزج اإلنتاجي - إذا تأسس القياس علي

السلوك الواقعي لعناصر التكلفة.

30

مراجع البحث:

أوالp : المراجع العربية - د. أحمد عيد: " األبعاد المختلفة لتحليل التعادل"، الجهاز1

91-55، ص 1989المركزي للكتب الجامعية، القاهرة، - د. عبد المنعم عوض الله: " المحاسبة اإلدارية في مجاالت2

، ص1987الرقابة والتخطيط" دار الفكر العربي، القاهرة، 209-216

- د. عمر السيد حسنين، د. زينات محمد محرم: " التكاليف في3 ،1990المجاالت اإلدارية"، دار الهدي للمطبوعات، اإلسكندرية،

.483-477ص

ثانياG المراجع األجنبية :1 – Aggarwal, S.C.: “MRP, JIT, OPT, FMS?” Harvard Business Review,

September -October, 1985, pp. 8-16. 2 – APICS: “Constraints Management – Theory Of Constraints” CM SIG,

http://www.opics.org/sigs/CM/TOC.htm.3 – Dettmer, H. W.: “Breaking The Constraints to World-Class Performance”

Milwaukee, WI ASQ Quality Press, 1998. 4 – Dugdale, D. & Jones, C.: “Accounting For Throughput” Management

Accounting, April 1996, pp. 22-29.5 – Dugdale, D. & Jones, C.: “Accounting For Throughput” Management

Accounting, May 1996, pp. 38-42.6 – Everdell, R.: “MRP II, JIT, OPT: not a choice but a synergy” APICS, 27th,

Annual International Conference Proceedings, pp. 149-151.7 – Fox, R. E.: “MRP, Kanban or OPT, What’s best” Inventories and

Production, January-February, 1982.8 – Gallaway, R. & Woldron, S.: “The Constraints Management Handbook”, St.

Lucie Press, ISBN, 1997, pp. 34-35.9 – Gardiner, L. R., Stanley, C., Blackstone, j. & John, H.: “Drum-Buffer-Rope

and Buffer Management: Impact on Production Management Study and Practices” International Journal of Operation & Production Management, Vol. 13, No. 6, 1993, pp. 68-78.

10 – Gelders, L. F. & Van, W. L.: “Capacity planning in MRP, JIT and OPT: a critique” Engineering Costs and Production Economics, Vol. 9, No. 1-3, 1985, 201-209.

11 - Goldratt, E. M.: “Optimized Production Timetable: beyond MRP: Something Better is finally here” APICS, 23rd , Annual International Conference Proceedings” 1980.

12 - Goldratt, E. M. & Fox, J.: “The Goal: An Ongoing Improvement Process” Gower Aldershat, England, 1986

13 - Goldratt, E. M. & Cox, J.: “The Race” North River Press, New York, 1984.14 - Goldratt, E. M.: “Computerized Shop Floor Scheduling” International

Journal of Production Research, Vol. 26, No. 3, 1988, pp. 435.15 - Goldratt, E. M.: “The Haystack Syndrome: Sifting Information out of Data

Ocean” North River Press, New York, 1990a, P. 40.16 - Goldratt, E. M.: “What is this thing called theory of constraints and how

should it be implemented?” North River Press, New York, 1990b, P. 5.

31

17 - Goldratt, E. M.: “What is Theory of Constraints?” APICS, The Performance Advantage, June 1993, pp. 18-20.

18 – Kaplan, R. S. & Atkinson, A. A.: “Advanced Management Accounting” Prentice-Hail, 1989, P. 192.

19 – Lee, T. N. & Plenert, G.: “Optimized theory of constraints when new product alternatives exist” Production and Inventory Management, Third Quarter, 1993, pp. 51-57.

20 – Lockamy, A. & Cox, J. F.: “Using V-A-T analysis for determining the priority and location of JIT manufacturing techniques”, International Journal of Production Research, Vol. 229, No. 8, 1991, pp. 1661-1672.

21 – Luebbe, R. & Finch, B.: “Theory Of Constraints and Linear Programming: A Comparison” International Journal of Production Research, Vol. 30, No. 6, 1992, pp. 1471-1478.

22 – Maday, S.: “Just-in-time production system: some requirements for implementation'', International Journal of Operations and Production Management, Vol. 4, 1995, p.84

23 – Maskell, B. H.: “Performance Measurement for World Class Manufacturing – A Model for American Companies” Productivity Press, 1991, pp. 45-47.

24 – Noreen, E., Smith, D. & Macky, J.: “The Theory of Constraints and Its Implications for Management Accounting”, North River Press, MA, 1995.

25 – Plenert, G. & Best, T. D.: “MRP, JIT and OPT: What’s “best”?” Production and Inventory Management, Second Quarter, 1986, pp. 22-29.

26 – Posnack, A. J.: “Theory of Constraints: improper applications yield improper conclusions”, Production and Inventory Management, First Quarter, 1994, pp. 85-86.

27 – Rahman, S.: “Theory of Constraints: A review of philosophy and its applications” International Journal of Operation & Production Management, Vol. 18, No. 4, 1998, P. 343.

28 - Schragenheim, E. & Ronen, Y., “Performance measurement systems and time based manufacturing”, Production Planning and Control, Vol. 4, 1990, pp. 74-79

29 – Smith, J. J.: “Theory of Constraints and MRP II: From theory to results”, 1994, Web Site http://www.rogo.com/cac/jjSmith.html

30 – Swann, D.: “Using MRP for optimized Schedules (emulating OPT)” Production and Inventory Management, Second Quarter, 1986, pp. 30-37.

31 – Tollington, T.: “ABC v TOC same cloth as absorption v marginal different style and cut?” Management Accounting, April 1998, pp. 44-45.

32