הוצאות עודפות – האמנם?

מאת: ניצה רטמן

@ ברזלי ושות', רו"ח

נושאי ההרצאה

הוצאה עודפת- הגדרתה1.

סוגי הוצאות עודפות2.

דיווחים ותשלומים3.

מה לא מהווה הוצאה עודפת4.

סיכום5.

. הוצאה עודפת - הגדרתה1 ב181סעיף שהוציא למטרות חבר בני אדם

31סעיף המפורשות בתקנות על פי סכומים שלפי התקנות האמורות אינם מותרים בניכוי או עולים על

הסכומים שנקבעו כמותרים בניכוי או שהוציא סכומים בשל הוצאות

32סעיף שניכויין אינו מותר לפי (11.)

למעט שותפות שאין בה אף שותף שהוא חבר בני אדם חבר בני אדם: שסעיף זה חל עליו.

)ז(3סעיף

חבר בני אדם שבשנת המס היה מוסד ציבורי (, או שעיסוקו לא היה לשם 2)9כמשמעותו בסעיף

קבלת רווחים או שכל הכנסתו הייתה פטורה ממס, או שנקבע לגביו בחיקוק שדינו לעניין

תשלום מסים כדין המדינה, יהיה חייב על , ללא 90%הסכומים שלהלן במס בשיעור של

זכות לפטור, לניכוי או לקיזוז כלשהם:

סכומים שהוציא למטרות המפורטות על פי סעיף 1. אשר לפי אותן תקנות אינם מותרים בניכוי או 31

עולים על הסכומים המותרים בניכוי.

סכומים ששילם לקופת גמל לפיצויים והעולים 1.על הסכומים שהיו מותרים לו בניכוי אילולא היה

פטור ממס.

סכומים שהוציא ושאינם מותרים בניכוי על פי 2.(.11 )32סעיף

31סעיף תקנות בדבר ניכוי הוצאות

שר האוצר רשאי, באישור ועדת הכספים של הכנסת, להתקין תקנות- בין דרך כלל ובין לסוגים של נישומים- בדבר הגבלתו או אי

התרתו של ניכוי הוצאות מסוימות לפי סעיפים .27 עד 17

מדובר ברשימה סגורה של הוצאות כאשר על חלק מהן נרחיב בהמשך:

לינה וארוחת ; נסיעות ושהייה בחו"ל; כיבודים ; טלפון נייד; טלפון; ביגוד; מתנות; אש"ל;בוקר

הוצאות רכב;אירוח

(11 )32סעיף

ניכויים שאין להתירם

הוצאות למתן טובת הנאה שנתן מעביד לעובדיו ואשר לא ניתן לייחסה לעובד פלוני, למעט הוצאות שהוכח כי לפי טיבן אינן מיועדות להעניק טובת הנאה אישית

הוצאות, בגבולות סכומים שנקבעו בתקנות על ;לעובד, להחזקת רכב שבהחזקתו של מעביד 31פי סעיף

והמשמש את עובדיו, ולא ניתן לייחס את טובת ההנאה הוצאות שאינן ניתנות לניכוי ;מהשימוש בו לעובד פלוני

כאמור לא ייראו כהכנסת עבודה בידי העובדים.

דוגמא: הוצאות בגין פעילות חברתית של עובדי חברה- האם "נוחות המעביד" או

"טובת הנאה לעובד"?

בית המשפט העליון הציב בפסיקתו קריטריונים בנושא. יסודות הפסיקה הונחו לפני יובל שנים

"דן" אגודה שיתופית בע"מ נ' פקיד 545/59בע"א מפי השופט ויתקון:5השומה תל אביב

"אינני גורס שכל דבר שניתן לעובד )חוץ משכרו( ממילא יהיה חייב במס בתור קצובה... יש צורך

לחפש דרך כדי להבחין בין החייב והפטור על יסוד מבחנים הגיוניים יותר... הקושי הוא, כיצד להבחין בין הנאה שאינה אלא הכנסה מוסווית, לבין הנאה

שכולה או עיקרה צורך התפקיד...

אין לחייב במס דברים שאינם מוסיפים למקבלם כל הנאה פרטית או שאינם מוסיפים לו אלא הנאה בלתי ניכרת לעומת מטרתם התועלתית... המבחן

הוא, לפחות להלכה, אם המצרך או השרות )או הכסף במקומו( ניתן לעובד כדי שישתמש בו להנאתו הוא או לשם נוחות המעביד. "נוחות

המעביד" פירושה שטבעו של התפקיד מצריך את העובד להיזקק למצרך או לשרות."

כלומר, יש לעשות הבחנה לגבי כל טובת הנאה האם מדובר בטובת הנאה לעובד או שמדובר

בנוחות המעביד, כפי שהוגדרה מפורשות בפסק הדין. הבחנה זו שרירה וקיימת עד היום, וכפי

פקיד שומה 3501/05שנאמר לא מכבר בע"א נ' בנק יהב לעובדי המדינה בע"מ.1ירושלים

בית המשפט חידד שוב את ההבחנה בין טובת הנאה לעובד לבין "נוחות המעביד", וקבע כי יש לערוך מבחן כפול: ראשית האם טבע התפקיד

שממלא העובד מצריך אותו להיזקק להנאה שבה מדובר, כלומר האם הנאה זו חיונית למילוי תפקידו

של העובד:

ושנית האם ההטבה גורמת לעובד להנאה ניכרת. והם נבדקים במשקפיים "אובייקטיביים" מתוך

התייחסות לעובד ולתפקיד שהוא ממלא. לסיכום בית המשפט מדגיש שקשה מאוד "להעביר את הגבול בין טובת הנאה שהיא הטבה לעובד ובין

טובת הנאה שהיא נוחות המעסיק."

.סוגי הוצאות עודפות2

הוצאות רכב השתנו כללי המשחק של שוק 2010בראשית שנת

הרכב הצמוד. עם כניסתן לתוקף של תקנות שווי השימוש הליניארי במסגרת הרפורמה הירוקה

שאושרה בועדת הכספים של הכנסת ביום 25.11.2009.

למעשה החלה הרפורמה המהותית הראשונה שונו הכללים שהיו 1.1.2008. ביום 2008בשנת

בתוקף שנים רבות בשני תחומים עיקריים:רכב שהעמיד המעביד לרשות העובד, יותרו •

בניכוי מלוא הוצאות אחזקת הרכב, סביר לומר שזה כפוף לזקיפת שווי השימוש ברכב לעובד

המחזיק ברכב.

נדגיש כי ההגדרה הקודמת למספר הקילומטרים •( נמחקה, מכיוון שסכום ההוצאה 9,900השנתי )

שתנוכה אינו תלוי עוד במספר הקילומטרים השנתיים, בניגוד למה שהיה בעבר.

רכב- שונתה ההגדרה של "רכב", במקום רכב נוסעים •פרטי, רכב פרטי דו שימושי, רכב מסחרי אחוד ורכב

למעט N1 ו M1מסחרי בלתי אחוד ,יבוא רכב שסיווגו ק"ג.3,500רכב תפעולי שמשקלו פחות מ-

125 והוא בעל נפח מנוע מעל L3 אופנוע שסיווגו • 25% כ"ס, יותרו בניכוי 33סמ"ק ובעל הספק מעל

מסכום הוצאות אחזקת האופנוע או מסכום ההוצאות בניכוי שווי שימוש, לפי הגבוה. זאת אומרת, "אופנוע

גדול" הוא רכב לכל דבר לעניין גזירות המס.

נקבעה הגדרת "רכב תפעולי" שכל הוצאות אחזקתו מוכרות.

,)כהגדרתו בתקנות רכב ביטחון "רכב תפעולי" הוא התעבורה(, המשמש בפעילות מבצעית או ביטחונית

ובלבד רכב המשמש אך ורק לצורכי המעבידבלבד, או שהרכב נשאר תמיד במקום העיסוק שאינו בית מגוריו מחוץ לשעות העבודה ושאינו רכבו הפרטי של העובד.

נוסחת ההכרה בהוצאות רכב לרכב שאינו צמוד ושאינו רכב תפעולי: הגבוה מבין סכום הוצאות אחזקת

מהוצאות אחזקת 45%הרכב בניכוי שווי השימוש, או הרכב.

שהוא אוטובוס ציבורי או מונית m1רכב שסיווגו סכום הוצאת אחזקת הרכב בניכוי שווי השימוש

ברכב כפי שנקבע בתקנות שווי השימוש, או סכום מהוצאת אחזקת הרכב לפי הגבוה.90%בגובה

שהוא רכב סיור או רכב מדברי m1רכב שסיווגו סכום הוצאות אחזקת הרכב בניכוי שווי השימוש

ברכב כפי שנקבע בתקנות שווי השימוש, או סכום מהוצאות אחזקת הרכב לפי הגבוה.80%בגובה

פס"ד עיריית נהריה, ועיריית מעלה אדומים. בשני המקרים נדונו התקנות במתכונתן הקודמת ,)לפי

ק"מ(. ניפסק כי בכלי רכב רגילים ) שאינם רכב בטחון ( נוסחת הק"מ לא תיושם במקרים שהוכח רף

ראייתי גבוה המוכיח שלא היה שימוש פרטי. לגבי רכב בטחון נפסק כי למרות שכונן משתמש עם

הרכב גם לצרכים פרטיים , רואים בו כשולי ואינצטנדאלי לפעילות המבצעית. )קיימות אמנם

מגבלות ודרישות כוננות(

הוצאות אש"להוצאות שהוציא יחיד בשל ארוחת בוקר, ארוחת צהריים, או ארוחת ערב בנסיבות המצדיקות

את התרת הניכוי לרבות מהות העיסוק וזמני השהות.

עוסק . יותרו בניכוי הוצאות אש"ל ליחיד, שאינו 1 אם הוצאו בעת שהותו מחוץ לתחום ,חוץ

הישוב שבו מצוי מקום מגוריו הקבוע ומחוץ לתחום הישוב שבו מצוי מקום עיסוקו העיקרי.

, יותרו הוצאות אש"ל אם הוצאו לעוסק חוץ. 2 מחוץ לתחום הישוב שבו נמצא מקום מגוריו

הקבוע.

השוהה מחוץ לעוסק חוץ, 2. על אף האמור בפרט 2לתחום הישוב שבו נמצא מקום מגוריו הקבוע

ימים בחודש במשך לא פחות 20לפחות משלושה חודשים בשנת מס אחת, יותר בניכוי,

60%בחודשים האמורים, סכום שלא יעלה על מהוצאות האש"ל.

:עוסק חוץ•

מי שנתמלא בו אחד מאלה –

. עיסוקו העיקרי מחייבו לנוע מיישוב ליישוב.1

. מקום עיסוקו העיקרי אינו במקום קבוע.2

13.07.11 החלטת בג"ץ מיום

( 1878/09 )בג"ץ 13.07.11החלטת בג"ץ מיום ה- בעניין העתירה כנגד שר האוצר, שלפיה יש לחייבו

להתאים למדד המחירים לצרכן את סכומי האכילה, השתייה והלינה המוכרים למס )להלן

אש"ל( בידי עצמאים וחברות, לפי תקנות מס 1972הכנסה )ניכוי הוצאות מסוימות(, התשל"ב-

, מביאה 1985)להלן התקנות( שלא עודכנו משנת לתוצאה שלפיה אפשר לתבוע באופן רטרואקטיבי

את סכומי האש"ל המותאמים למדד מיום כפי שקבע בג"ץ.31.12.2010 ועד ליום 1.3.2009

בג"ץ פוסל את טענת רשות המיסים כי

ארוחות אינן הוצאות מוכרות למס היות שאדם נידרש לאכול בין שהוא עובד או בין

שאינו עובד. בג"ץ קובע בצדק כי הוצאות לארוחות מחוץ למקום העיסוק יקרות יותר

משמעותית, ואין כל סבירות או הגיון לדרוש מאדם כי ייקח את ארוחותיו מביתו כאשר הוא נוסע למרחקים לצורך ביצוע עבודתו.

.1

מהחלטת בג"ץ נובעות התוצאות הבאות:

אפשר לתבוע כהוצאות מוכרות הוצאות אש"ל מיום כל עוד עמדה בתוקף 31.12.2010 ועד ליום 1.3.2009

בדבר סכומי הוצאות האש"ל המותרים בניכוי.התקנה סכומי הוצאות האש"ל המותרים בניכוי יהיו בסכומים

ועד 1985המשוערכים למדד המחירים לצרכן משנת ( של הסכומים 2010 או 2009לשנת תביעת ההוצאה )הבאים בשקלים חדשים:

ארוחת ערב

)לאחר שעה 18:00)

ארוחת צהריים

4)לפחות שעות בשעות

הצהריים(

ארוחת בוקר

)עד שעה 08:00)

אש"ל עם 241קבלות

סכום 15כ- 55כ- 30כ- משוערך:

אש"ל ללא 131קבלות

סכום 15כ- 40כ- 15כ- משוערך:

1.1.2011הוצאות אש"ל מיום ה- בברור הכנסתו החייבת של אדם לא יותרו ניכויים בשל-

הוצאות שאינן כרוכות ושלובות בתהליך הפקת (1)הוצאות שהוצאו , הוצאות אש"ללרבות *, ההכנסה

לשם הגעה למקום ההשתכרות ולשם חזרה ממנו, והוצאות שהוצאו לשם טיפול בילד או השגחה עליו או

לשם טיפול באדם אחר או השגחה עליו.

"הוצאות כרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה" – •הוצאות המשתלבות בתהליך הטבעי של הפקת

ההכנסה ובמבנהו הטבעי של מקור ההכנסה, והמהוות חלק בלתי נפרד מהם.

"הוצאות אש"ל" – הוצאות שהוציא יחיד בשל •ארוחותיו, שהוצאו בין במקום ההשתכרות ובין מחוצה לו, ולמעט הוצאות בשל ארוחת בוקר

הכלולה במחיר לינה המותרת בניכוי.

כיבוד

מהוצאות שהוצאו לכיבוד קל במקום 80% העיסוק של הנישום לעניין זה, "כיבוד קל" שתייה

קרה או חמה, עוגיות וכיוצא באלה.

ניכוי בשל אירוח: לא יותר ניכוי הוצאה בשל אירוח בארץ, למעט

ניכוי הוצאה סבירה, לאירוח אדם מחו"ל

מתנות

מתנות שנתן נישום, ובלבד שסכום הניכוי לא יעלה ₪ לשנה לאדם אחד בישראל 200על סכום של של ארה"ב לשנה לאדם אחד 15$ועל סכום של

אם ניתנו מחוץ לישראל ובלבד שנרשמו פרטי זיהוי המקבל, מקום נתינת המתנה וקבלות לאימות

ההוצאות.

שיחות טלפון

אחזקת טלפון במקום המגורים של הנישום:

היו הוצאות אחזקת הטלפון בסכום שאינו עולה על 1. 80% ₪ לשנה, יותר בניכוי הסכום בגובה 22,500

מהוצאות אחזקת הטלפון או חלק הוצאות אחזקת ₪, לפי הנמוך.2,300הטלפון העולה על

היו הוצאות אחזקת הטלפון בסכום העולה על 2. ₪ -יותר בניכוי חלק ההוצאות העולה על 22,500

4,500.₪

( על אף האמור בתקנת משנה )א( לגבי נישום 1)אאו בעל שליטה בנישום אשר מקום מגוריו שימש את עיקר עסקו או משלח ידו של הנישום בחלק משנת המס, יראו את הוצאות אחזקת הטלפון שאינו נייד שהוציא הנישום בשנת המס כשהם

מוכפלים בשיעור השימוש כהוצאות שהוציא הנישום בשנת המס בשל אחזקת טלפון לעניין

תקנת משנה )א( ויקראו את הסכומים הנקובים בה לעניין זה ;כאילו הם מוכפלים בשיעור השימוש

"שיעור השימוש"- היחס שבין מספר החודשים שבהם מקום המגורים שימש את עיקר עסקו של

.12הנישום ל-

)ב( על אף האמור בתקנת משנה )א( יותרו לניכוי הוצאות בשל שיחות טלפון לחוץ לארץ, שביצע

נישום ממקום מגוריו שאינו משמש את עיקר עסקו, אם הוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה

כי השיחות לחוץ לארץ היו בייצור ההכנסה, ולגבי יחיד המועסק בידי חבר בני אדם שחל עליו סעיף

)ז( לפקודה, אם השיחות לחוץ לארץ היו קשורת 3לפעילותו, ובלבד שנישום או יחיד כאמור ניהל לגבי כל שיחה רישום בדבר התאריך, השעה,

יעדה של השיחה, פרטי מקבלה, משך השיחה, נושאה ומחירה המשוער.

הוצאות טלפון נייד( לא יותרו בניכוי הוצאות אחזקת רדיו טלפון נייד 1)ג( )

₪ או 1140המשמש בייצור הכנסה, בסכום של מחצית מהוצאות לפי הנמוך.

(, הוצאות מעביד בשל 1( על אף האמור בפסקה )2 )רדיו טלפון נייד, שהועמד לרשות עובד, כמשמעותו

בתקנות מס הכנסה )שווי השימוש ברדיו טלפון , יותרו בניכוי במלואן.2002נייד(, התשס"ב

( לא יותרו בניכוי הוצאות אחזקת רדיו טלפון נייד 3 )שהוצאו בייצור הכנסת עבודה.

( בסעיף זה "רדיו טלפון נייד"- למעט רדיו טלפון נייד 4 )המותקן באופן קבוע במרכזיה במקום עסקו או

משלח ידו של הנישום.

הוצאות ביגוד

מההוצאות שהוציא נישום לרכישת ביגוד 80% בעבור עובדו, ואולם אם לא ניתן להשתמש בביגוד

שלא לצרכי עבודה- יותרו ההוצאות כאמור בפסקה זו, "ביגוד"- בגדים, לרבות ;במלואן

נעליים, שנועדו לשמש לצורכי עבודה ומתקיים בהם אחד מאלה:

ניתן לזהות בהם, באופן בולט, השתייכות לעסקו 1.של הנישום.

.על פי דין קיימת חובה ללבוש את הביגוד2.

. דיווחים ותשלומים3

נישום ישלם לפקיד השומה במועד שנקבע, מקדמה כמפורט להלן מההוצאות העודפות

שהוציא, ויגיש לו באותו מועד דו"ח וכן יגיש לו דו"ח שנתי המפרט ומסכם את כלל ההוצאות

העודפות שהוציא באותה שנה, והכול כפי שנקבע,

90% )ז( חל עליו – 3( חבר בני אדם שסעיף 1 )

45%( חבר בני אדם אחר – 2 )

זקיפת תשלומים על חשבון מקדמות

, ב181סעיף )ב( סכום ששולם כמקדמה לפי 177 בשל הוצאה עודפת שהוצאה באותה שנת מס, יראוהו כתשלום על חשבון המקדמות

, וזכאי 175שאותו נישום חייב בהן לפי סעיף הוא לקזזו ממקדמותיו, ובלבד שיש בידו

אישור בכתב בדבר תשלום המקדמה בשל ההוצאה העודפת.

)ג( האמור בסעיף )ב( לא יחול על סכום ששולם כמקדמה בשל הוצאה עודפת על ידי חבר

חלות עליו.)ז(3סעיף בני אדם שהוראות

קיזוז כנגד מס בעתיד

אינן )ז( 3 סעיףשילם חבר בני אדם שהוראות , לשנת מס ב181סעיף חלות עליו מקדמות על פי

פלונית, בסכום העולה על סכום המס שהוא חייב לשלם באותה שנה, לא יוחזר לו הסכום העודף, אולם אם על הכנסתו באותו עסק או משלח יד

יהיה חייב במס לרבות מס שבח בשנים הבאות, ;יקוזז הסכום העודף כנגד המס או מס השבח

הסכום העודף יתואם לפי שיעור עליית המדד מתום שנת המס שבה נוצר עד תום שנת המס

שבה קוזז.

. מה לא מהווה הוצאה עודפת?4( )א( 9 )32. דוגמא לטעות נפוצה מתוך סעיף 1

( תשלומים לקופת גמל ששילמה חברה 2 )( בשל חבר, למעט 1כאמור בפסקת משנה )

תשלומים לקופת גמל לפיצויים או לקצבה 22בשיעורים ובתנאים שנקבעו, לפי סעיף

לחוק הפיקוח על קופות הגמל, אך לא יותר מ- ₪ ולמעט תשלומים לקרן השתלמות, 11,650

4.5%ובלבד שלא יותר בניכוי סכום העולה על ממשכורתו הקובעת של החבר לשנה.

. תרומות2. קנסות3

5 .הגבלת התרתן בניכוי של הוצאות שבפירות סיכום

משיגה את מטרתה אצל נישומים שיש להם 2הכנסה מן המקורות המפורטים בסעיף

לפקודה. ב' קובע רק את דרך תשלום המס 181סעיף

בגין הוצאותיו העודפות של חבר בני אדם על חשבון כלל מיסיו.

ההוצאה הרי לא תותר בניכוי בעת חישוב ההכנסה החייבת ובכך ממילא מובטח

שישתלמו מתוך ההכנסה שתוכר.

לעומת זאת, חבר בני אדם הבא בגדר "מוסד ציבורי" או שעיסוקו אינו לשם קבלת רווחים או

שהכנסתו פטורה ממס, החיוב במס בגין הוצאות עודפות בא במטרה למנוע את תשלום

ההוצאות. כי הרי אם לא יותרו בניכוי בידי המעביד לא יהיה בכך להשפיע על עסקו.

המחוקק הביע את השקפתו שלפיה הוא רואה בחומרה יתרה את העובדה שמי שמצהיר שאין לו מטרה רווחית וזוכה על יסוד כך בפטור ממס

מנצל את מעמדו זה להענקת טובות הנאה פטורות ממס.

תודה על ההקשבה

נשמח לראותכם בכנס הבא:

"2011"הערכות לתום שנת המס

2011 לדצמבר 7בתאריך ה-