1

יום עיון לשכת רו"ח מרחב יום עיון לשכת רו"ח מרחב ת"את"א

הלכת אסתר כהן בדבר סיווג הלכת אסתר כהן בדבר סיווג ההכנסה מתשרים והשלכותיה ההכנסה מתשרים והשלכותיה

נדב שגיא, עורך דין )רו"ח(נדב שגיא, עורך דין )רו"ח(שגיא ושות', משרד עורכי-דיןשגיא ושות', משרד עורכי-דין

2

אסתר כהן נ' המוסד לביטוח לאומי 2105/06בג"צ

, קבע בית המשפט העליון כי הכנסה מתשרים )טיפים( בידי מלצרים 26.07.2010ביום 1.( לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[, 2)2איננה מהווה הכנסה מעבודה בהתאם לסעיף

"(הפקודה )"1961התשכ"א –

בית המשפט הפך ההלכה הנהוגה עד היום לפיה הכנסה מתשרים אשר לא עברו דרך 2.קופת המעסיק תהווה הכנסה ממשלח יד.

3

אסתר כהן נ' המוסד לביטוח לאומי 2105/06בג"צ

עובדות פסק הדין:בעניין אסתר כהן, נדון מקרה בו בעלה המנוח של העותרת טבע למוות תוך ניסיונות הצלה

של מספרצעירים אשר רחצו בים ונקלעו למצוקה. בעקבות מותו של המנוח, הגישה העותרת למוסד

לביטוח לאומי תביעה לקבלת קצבת תלויים לפי סימן ח' לפרק ה' בחוק הביטוח הלאומי , לפיה המנוח מצא את מותו תוך כדי פעולה להצלת חייו 1995]נוסח משולב[, התשנ"ה –

של הזולת ועל כן זכאית העותרת לקצבת תלויים.

השאלה המשפטית:

לפי איזה בסיס יש לחשב קצבת התלויים, שכן המנוח עבד כמלצר במסעדה ולטענת העותרת הכנסתו כללה גם תשר )טיפ( מלקוחות שסעדו במסעד, אולם סכומים אלו לא

נרשמו בספרים ולא באו לידי ביטוח בתלוש המשכורת של המנוח.

4

האם נדרשים יחסי עובד מעביד לצורך סיווג הכנסה כהכנסת עבודה?

במסגרת הניתוח המשפטי שערך בג"צ בעניין העתירה, נדרש ביהמ"ש לשאלה האם ניתן

( לפקודה, 2)2להכיר בהכנסה מעבודה לפי סעיף כאשר ההכנסה אינה מגיעה לעובד ישירות מידי המעביד, זאת לאור ההפניה בחוק ביטוח לאומי

( לפקודה. 2)2להגדרות המופיעות בסעיף

5

תשר כהכנסת עבודה- המצב הקיים עד לפסק הדין אסתר כהן

כאשר התשר נחשב להכנסה של בית העסק:1. דין התשר כדין התשלום העיקרי אותו מקבל עבור המוצר או מבחינת המעסיק-

השירות. דין התשר, המגיע אליו דרך המעביד, הוא הכנסת עבודה לפי מבחינת המלצר/העובד-

( לפקודה.2)2סעיף

:כאשר התשר אינו נרשם כתקבול בספרי העסק2. אין התשלום מהווה הכנסה או תקבול את אצל המעסיק.מבחינת המעסיק-

תשלום אשר אינו קשור למעביד אינו מהווה הכנסת עבודה.מבחינת המלצר/העובד-

* יצוין, כי רוב רובם של המלצרים היו יכולים להיות מסווגים כעוסק פטור לצורך מע"מ ואף אינם מגיעים כלל לרף ההכנסה החייבת במס ועל כן, ככל הנראה, נמנעו בעבר

הרשויות מלבצע אכיפה פלילית נגד אותם מלצרים.

6

תשר כהכנסת עבודה- המצב הקיים עד לפסק הדין אסתר כהן

((:1985 )17', פ"מ תשמ"ו )א( מדינת ישראל נ' לייבוביץ 8601/84עניין לייבוביץ )ת"פ

מקרה בו הועמד מלצר לדין בגין אי הגשת דוחו"ת על הכנסותיו מכספים שקיבל כתשר.

באותו מקרה, בית המשפט קבע כי:

על הכנסת עבודה לנובע מעבודה ולהשתלם לעובד על ידי המעביד, שכן רק כך יתקיים •הפיקוח, באמצעות חובת ניכוי מס במקור.

על כן, מקום בו אין המעביד משלם ההכנסה לעובד, לא מתקיים הפיקוח האמור ועל כן •אין לסווג את ההכנסה מתשר כהכנסת עבודה אלא כהכנסה מ"משלח יד" מכוח סעיף

לפקודה וזאת נוכח קשיי האכיפה העלולים להיווצר. (1)2

7

תשר כהכנסת עבודה- המצב הקיים עד לפסק הדין בעניין אסתר כהן

ד.ג.מ.ב אילת מסעדות בע"מ – ענבל מלכה, פד"ע מ 300113/98עניין ענבל מלכה )ע"ע 769( 2005)

מקרה בו נדונה השאלה האם כספים שקיבל מלצר כתשר נחשבים לחלק משכרו, לעניין )להלן - 1987חובת המעסיק לשלם לו שכר מינימום לפי חוק שכר מינימום, התשמ"ז-

חוק שכר מינימום(.

באותו מקרה נקבע כי: לעניין חוק שכר מינימום, תוכרע שאלת הסיווג של תשר לפי מבחן הרישום בספרים:

תשר העובר דרך קופת המעסיק יחשב כחלק משכר המלצר בעוד שתשר הניתן למלצר ללא שנרשם בספרים אינו חלק מהשכר אותו משלמת המסעדה.

* השיקולים שעמדו בפני בית הדין בקביעתו הם כי מדובר בתשלום שניתן ע"י לקוח ולא

על ידי מעסיק ומשכך לא ניתן לפקח על תשלום שכר מינימום המשחרר את המעסיק מאחריות התשלום וכן, כי מדובר בשיטה המזמינה אי תשלום ביטוח לאומי ופוגעת

בגביית המס.

8

האם נדרשים יחסי עובד מעביד לצורך סיווג הכנסה כהכנסת עבודה?

( לפקודה תומכת בתזה הפרשנית לפיה אין2)2לדעת בית המשפט העליון, לשון סעיף בחלופה "השתכרות או ריווח מעבודה" הדרישה כי עליהם להגיע דווקא מן המעביד וזאת

להבדיל מהחלופות הנמנות לאחר מכן, "טובת הנאה" ו"קצובה".

... ;שניתנו לעובד ממעבידו כל טובת הנאה או קצובה ;")א( השתכרות או ריווח מעבודהוהכל- בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במשירין או בעקיפין או

";שניתנו לאחר לטובתו

9

האם נדרשים יחסי עובד מעביד לצורך סיווג הכנסה כהכנסת עבודה?

( לפקודה והוספת החלופות "טובת 2)2בחינה מדוקדקת של תכלית חקיקתו של סעיף הנאה"

וה"קצובה" במסגרת רפורמת בן-שחר, שוללת תזה פרשנית זו מן הסיבות שלהלן:

הדיבר "מידי המעביד", ביחס לחלופות קצובה וטובת הנאה, נדרש בכדי לא ליצור מקור •הכנסה חדש לגבי כל טובת הנאה וקצובה.

קביעה כזו מנוגדת לכלל ייחוד המקור וסותרת ישירות קיומם של מקורות הכנסה •( לפקודה הקובע כי הכנסה מקצבה חייבת במס 5)2מפורשים בפקודה כדוגמת סעיף

לפי סעיף זה.

10

האומנם הכנסת המלצרים אינה מהווה הכנסה ממשלח יד?

לפקודה:1הגדרת המונח "משלח-יד" בסעיף ". מקצוע וכל משלח-יד אחר שאיננו עסקמשלח יד יהא "

מקור הכנסה המהווה "משלח יד" מותנה בשניים :;לנישום הכישורים המתאימים המאפיינים בד"כ את העיסוק שבו הוא עוסק )א(

)ב( ההכנסה נובעת ממתן שירותים בלתי תלויים שבהם נדרש הנישום לכישוריו המיוחדים.

11

משלח יד דורש מימד של עצמאות

לדעת בית המשפט, על מנת שעיסוק מסוים יסווג כ"משלח-יד" נדרש שיהיה בו מימד מסוים של עצמאות. על קיומו של יסוד זה ניתן ללמוד מאופי העיסוק ומנסיבות ביצוע

השירות או המלאכה.

כטענת בית המשפט, בעבודת המלצרות אין כל סממן המלמד על עיסוק עצמאי של המלצר אלא להיפך, עבודת המלצרים מתבצעת באופן מובהק במסגרת של יחסי עובד

מעביד.

לגישתנו, מבחן הדורש מרכיב של עצמאות לשם סיווג הכנסה כהכנסה מ"משלח-יד", הינו מבחן ראוי לכל הדעות, אם כי לטעמנו, ניתן לטעון כי בעבודת המלצר מתקיים

מרכיב העצמאות מול הלקוחות וזאת להבדיל מיחסי המרות כלפי המעביד.

12

שלילת סיווג הכנסה ממקור אחד אינה מביאה לסיווגה המיידי ממקור אחר

מהכרעתו של בית המשפט בעניין אסתר כהן משתמע כי מקום בו אין לסווג ההכנסה מתשרים כהכנסה ממשלח יד הרי שהמסקנה המיידית היא כי מדובר בהכנסת עבודה.

לחוקי היסוד ובפרט לאור חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו ממנו לטעמנו, גישה זו מנוגדת אין ולא יכולה להיות ברירת נובעת זכות האזרח לקניינו, ואף מנוגדת לתורת המקור לפיה

מחדל לפיה היעדר סיווג הכנסה כמתאימה למקור מסוים תביא לסיווג אוטומטי של ההכנסה לפי מקור אחר אפשרי.

13

תשר כהכנסת עבודה- המצב הקיים לאחר פסק הדין אסתר כהן

בין אם התשר נחשב להכנסה של בית העסק או לאו:

עשויה לעלות טענה כי דין התשר כדין התשלום העיקרי אותו מקבל מבחינת המעסיק-המעסיק

עבור המוצר או השירות.( לפקודה.2)2 דין התשר כדין הכנסת עבודה לפי סעיף מבחינת המלצר/העובד-

14

שיקולי אכיפה לסיווג תשר כהכנסת עבודה או הכנסה ממשלח יד

השיקול העיקרי להנמקת בית המשפט הקובעת כי הכנסה מתשרים )טיפים( בידי ( לפקודה הוא המשמעות מרחיקת הלכת 2)2מלצרים מהווה הכנסת עבודה לפי סעיף

על דפוסי העבודה במשק, הן מבחינת דיני הביטוח הלאומי והן מבחינת דיני המס, כתוצאה מסיווג ההכנסה מתשרים כהכנסה ממשלח יד.

גישת המוסד לביטוח לאומי, היועץ המשפטי, רשות המיסים ואף הועדה לבדיקת תנאי העבודה של מלצרים/יות בבתי קפה ומסעדות:

; כל עוד דמי התשר אינם נרשמים בספרי המעסיק אין מדובר כהכנסה מעבודה• תשר המשולם ישירות למלצר באופן וולנטארי אינו צריך להירשם בספרי המעסיק.•

15

שיקולי אכיפה לסיווג תשר כהכנסת עבודה או הכנסה ממשלח יד

גישת בית המשפט בעניין אסתר כהן:מבחינת תקנת הציבור- סיווג ההכנסה כמשלח יד תביא להטלת חובת דיווח על ציבור

המלצרים וכפועל יוצא תביא להחלת סנקציות פליליות.

מבחינת דיני ביטוח לאומי- סיווג תשר כהכנסה ממשלח יד תוביל למצב בו הכנסה זו לא תיזקף לזכותם של רבים מן העוסקים כיום בענף המלצרות, אם וכאשר יתרחש מקרה

המזכה אותם בגמלה לפי פרק ה' לחוק הביטוח הלאומי.

* יש להדגיש כי בנימוקיו, נקלע ביהמ"ש לטעות משפטית בקובעו כי מקום בו תסווג ( לפקודה, לא יהיה חייב המלצר 2)2הכנסת המלצר מתשר כהכנסת עבודה לפי סעיף

לפקודה, שכן הפטור 131לדווח על הכנסת עבודה בגדר דין וחשבון שנתי לפי סעיף מהגשת דוחות למקבלי הכנסת עבודה מוקנה רק כאשר נוכה מס במקור.

16

שיקולי אכיפה לסיווג תשר כהכנסת עבודה או הכנסה ממשלח יד

גישתנו:

תורת הפרשנות מחייבת פרשנות בהתאם לתכלית חקיקת הפקודה והיא גביית מס •אינטרבילדינג חברה לבניין בע"מ נ' פקיד שומה 1527/97אמת )ראו לעניין זה: ע"א

(1ת"א הסתכמות בית המשפט על שיקול ההימנעות מהחלת סנקציות על ציבור המלצרים •

אינה עומדת בקנה אחד עם תכלית חקיקת חוקי המס.

אין לסטות מהכלל בו הכנסת עבודה תתקיים אך ורק מקום בו מתקיימים יחסי •עובד-מעביד. פרשנות מרחיבה תטיל חבויות רבות המנוגדות לתקנת השוק על מעבידים

אשר לא יכולים להיות מודעים ולאכוף מעקב על כלל הטיפים.

אין כל הצדקה כי קופת המדינה תשלם קצבאות בגין הכנסות אשר לא דווחו ולא •הופרשו דמי ביטוח לאומי בגינן.

17

השלכות פסק הדין- בוקה ומבולקה בענף המסעדנות

אנדרלמוסיה בענף המסעדות כמו גם אי ודאות משפטית.•

על מי חלה החובה לנכות מס במקור, להפריש תשלום דמי ביטוח לאומי וכדומה? •

קשיים באכיפת המס.•

חשיפת בעלי המסעדות ובתי הקפה לטענות בדבר פסילת ספרים ואף לאחריות •פלילית.

ניכוי מס במקור בידי מספר מעבידים או בידי מעביד אשר כלל אינו מודע לעצם קיום •;טובת ההנאה או התשלום לעובדיו

תמריץ להשתמטות מתשלום דמי ביטוח לאומי באמצעות תביעת גמלאות נוספות וזאת •על אף שלא הופרשו דמי ביטוח לאומי בגין ההכנסות אשר בגינן תשולמנה הקצבאות.

18

תוצאות פסק הדין- פרצת מס

הגדרות:

תשלום הניתן לעובד לשם כיסוי הוצאות מסוימות של העובד בקשר עם עבודתו. קצובה-

הטבות שהינן בעלות ערך חומרי.טובת הנאה-

כלל התגמולים החומריים הניתנים לעובד בתמורה לעבודתו.שכר-

19

תוצאות פסק הדין- פרצת מס

קצובה או טובת הנאה שאינן משולמות מידי המעביד ישירות לא יהוו הכנסת עבודה. •לפקודה. (1)2מנגד, אם אין מרכיב של עצמאות הן אף לא יהוו הכנסה לפי סעיף

ישן או אופציות 102 דוגמא: אופציות שניתנו בחברה שאיננה המעסיק, לפי ס' •)ט( לא יחול כי הוא טרם בעל שליטה(.3שהופכות המקבל לבעל שליטה )סעיף

20

חשיפת ציבור המעסיקים בתרבות הפנאי

בעקבות פסק הדין, היום כל מי שמעסיק מלצרים חשוף לטענות הבאות:; אי ניכוי מס במקור כדין• השלכות כספיות ופליליות הן לעניין מס הכנסה והן לעניין ביטוח לאומי.•

עד להכרעה בדיון הנוסף במידה ויתקיים, מומלץ להצטייד בחוות דעת אשר תגן מפני טענות פליליות בדבר אי ניכוי במקור- זאת מהטעמים הבאים:

טעמי צדק טבעי לאור עמדותיהם של המוסד לביטוח לאומי, רשות המיסים והיועץ •המשפטי לממשלה כי דמי תשר אשר אינם נרשמים בספרי המעסיק אינם מהווים

;הכנסת עבודה בקשה לדיון נוסף על הכרעת פסק הדין בעניין אסתר כהן, כפי שהוגשה ע"י הגופים •

;הנ"לעמדת השופטים גרוניס ולוי לפיה על המחוקק להסדיר באופן מקיף את סוגיית הסיווג •

;של דמי התשר בענף המסעדנותדעתו של השופט לוי כי יש להגביל את פסק הדין בעניין אסתר כהן לעניינה של קצבת •

התלויים בלבד.

21

ליצירת קשרליצירת קשרנדב שגיא, עו"ד )רו"ח(נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(Nadav@sagilaw.com

077.6467030077.6467030www.sagilaw.comwww.sagilaw.com