I. Ответы на вОпрОсы. КОнсультации эКспертОв

58

Имеет ли право бюджетное учреждение списать с балансового учета автомобили при наличии над-лежаще оформленных актов на списание, но без предоставления документов, подтверждающих снятие их с учета в органах ГИБДД МВД России?

По нашему мнению, снятие автомобиля с регистрационного уче-та в уполномоченных органах должно осуществляться до оформ-ления в бюджетном учете записей о его списании.

Иной порядок организации бухгалтерского учета, если он прямо не предусмотрен собственником имущества (уполномо-ченным органом), может стать предметом разногласий с органа-ми финансового контроля.

Обоснование выводаВ соответствии с постановлением Правительства РФ от

12.08.1994 №  938 «О  государственной регистрации автомото-транспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» юридические и физические лица, за которыми зарегистрированы транспортные средства, в случае утилизации (списания) транспортных средств обязаны снять транспортные средства с учета в подразделениях Государ-ственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России, в которых они зарегистрированы. При этом срок подачи заявления на снятие автомобиля с учета в органы ГИБДД МВД России указанным постановлением не оговорен.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ) все осуществляемые организацией хозяйственные операции долж-ны оформляться первичными учетными документами, на осно-вании которых ведется бухгалтерский учет. Законом № 129-ФЗ установлено, что первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах уни-фицированных форм первичной учетной документации.

Первичные учетные документы, включая документы по уче-ту основных средств, должны составляться в момент соверше-ния операции, а если это не представляется возможным – непо-средственно после ее окончания.

59

нефинансОвые аКтивы

Согласно п.  9 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 №  162н (далее  – Инструкция №  162н), бюджет-ные учреждения (получатели бюджетных средств) выбытие автотранспортных средств оформляют Актом о списании авто-транспортных средств №  ОС-4а (форма 0306004) (форма дан-ного акта утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).

Обратите внимание, что при выбытии транспортных средств в отличие от выбытия недвижимого имущества Инструкцией № 162н в качестве обязательного условия отражения в бюджет-ном учете выбытия активов не предусмотрено требование о при-ложении к Акту о списании основного средства каких-либо до-полнительных документов (в том числе и документов, подтверж-дающих снятие транспортных средств с учета в подразделениях ГИБДД МВД России).

В то же время Указаниями по применению и заполнению Акта о списании автотранспортных средств № ОС-4а, утверж-денными постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7, прямо установлено, что в случае списания автотранспорт-ного средства в бухгалтерию вместе с актом также передается документ, подтверждающий снятие его с учета в ГИБДД МВД России.

Напомним, что данные указания применяются как коммер-ческими организациями, так и государственными (муници-пальными) учреждениями. Однако анализ судебной практики показывает, что коммерческие организации нередко осущест-вляют списание с баланса автотранспортных средств до снятия их с учета в ГИБДД МВД России, несмотря на приведенное выше требование. При этом им практически никогда не удается отсто-ять право не платить транспортный налог по списанным объ-ектам, поскольку признание юридических лиц плательщиками данного налога производится на основании сведений о транс-портных средствах и лицах, на которых они зарегистрирова-ны (письма Минфина России от 18.02.2009 № 03-05-05-04/01, УФНС России по г. Москве от 12.07.2010 № 20-14/4/072999@, от 20.01.2010 № 20-14/4/003997, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2009 №  А33-13239/2007-Ф02-871,

I. Ответы на вОпрОсы. КОнсультации эКспертОв

60

875/2009, ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2007 № А56-50465/2006, ФАС Уральского округа от 27.10.2008 №  Ф09-7763/08-С3, от 04.09.2008 №  Ф09-6258/08-С3, от 18.10.2007 № Ф09-8501/07-С3).

Следовательно, даже если у контролирующих органов не воз-никнет сомнений в обоснованности списания автотранспорт-ных средств с бюджетного учета до снятия их с регистрации в уполномоченных органах, вполне вероятными остаются пре-тензии по необоснованному осуществлению расходов, связан-ных с уплатой транспортного налога.

Более того, очень вероятно, что при осуществлении конт-рольных мероприятий уполномоченные должностные лица из содержания п. 52 «Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...», утвержденной приказом Мин-фина России от 01.12.2010 № 157н, могут сделать вывод об от-сутствии у учреждения права на списание с балансового учета автотранспортного средства до его снятия с учета в уполномо-ченных органах.

Дело в том, что в соответствии с данной нормой отражение в бухгалтерском учете выбытия объекта основных средств допус-кается только после наступления следующих событий:

– утверждения в установленном порядке решения о списа-нии (выбытии) объекта основного средства;

– реализации мероприятий, предусмотренных Актом о списании.

Форма Акта о списании автотранспортных средств (№  ОС-4а), по сути, предусматривает осуществление снятия транспорт-ного средства с учета в уполномоченных органах.

В заключение обращаем ваше внимание на то, что в соответ-ствии с нормами действующего законодательства конкретный порядок списания государственного (муниципального) иму-щества должен устанавливаться его собственником (уполномо-ченным органом). В рамках реализации данных полномочий во многих муниципальных образованиях в целях формирования единых подходов к вопросам согласования списания, списания муниципального имущества и отражения данных хозяйствен-ных операций в бюджетном учете прямо предусматривается требование о списании автотранспортных средств только при

61

нефинансОвые аКтивы

наличии документов, подтверждающих снятие их с учета в орга-нах ГИБДД МВД России 23.

Федеральное государственное учреждение приоб-рело навигатор с программным обеспечением для автомобиля. По какой статье (подстатье) КОСГУ от-ражать данные расходы и как правильно оприходо-вать данный объект?

В рассматриваемой ситуации порядок учета навигатора должен быть определен на основе профессионального суждения бухгал-тера, основанного на документально подтвержденной информа-ции о технических характеристиках устройства и порядке его дальнейшей эксплуатации.

Так, навигатор может учитываться в качестве самостоятель-ного основного средства (в этом случае его приобретение может осуществляться за счет ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ).

В то же время при определенных обстоятельствах обосно-ванно может быть принято решение об учете навигатора в составе транспортного средства и, соответственно, об отраже-нии в бюджетном учете дооборудования автомобиля (в этом случае приобретение навигатора может осуществляться за счет ст.  340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ).

23 См.,например:– пункт4.16.7решенияСобранияпредставителейПереславскогомуниципального

районаЯрославскойобластиот20.08.2009г.№195«ОбутвержденииПоложения“О порядке управления и распоряжения собственностью ПереславскогомуниципальногорайонаЯрославскойобласти”»;

– пункт 2.4 решения Совета депутатов муниципального образования – Кадомскоегородское поселение Кадомского муниципального района Рязанской областиот 27.05.2010 № 31 «Об утверждении Порядка списания муниципальногоимущества,относящегосякосновнымсредствам,являющегосясобственностьюмуниципального образования – Кадомское городское поселение Кадомскогомуниципальногорайона»;

– пункт 2.8 решения Городского Собрания городского округа «Город Южно-Сахалинск»от18.07.2006г.№354/18-06-3«Положенииосписаниимуниципальногоимуществагородскогоокруга“ГородЮжно-Сахалинск”».

I. Ответы на вОпрОсы. КОнсультации эКспертОв

62

Обоснование вывода

Бюджетный учетМатериальные объекты принимаются организацией к бюд-

жетному учету в качестве основных средств, если одновремен-но выполняются условия, перечисленные в п.п. 38, 39, 41, 45 «Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтер-ского учета...», утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н):

1) объект основных фондов используется в процессе деятель-ности учреждения при выполнении работ или оказании ус-луг, либо для управленческих нужд учреждения, находится в эксплуатации, запасе, на консервации, сдан в аренду;

2) срок полезного использования объекта составляет более 12 месяцев;

3) объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет предназначен для выполнения определенных самосто-ятельных функций, или же речь идет об обособленном комплексе конструктивно-сочлененных предметов, пред-ставляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы;

4) объект прямо не отнесен к материальным запасам, со-гласно п. 99 Инструкции № 157н, не относится к матери-альным объектам, находящимся в пути или числящимся в составе незавершенных капитальных вложений, готовой продукции (изделий), товаров.

Однако в настоящее время не существует какого-либо универ-сального правила, определяющего единый порядок применения положений п.п. 38, 39, 41, 45 Инструкции № 157н в тех случаях, когда встает вопрос о порядке учета сложных с технической точ-ки зрения объектов.

Существуют различные субъективные подходы к вопросу ор-ганизации учета дополнительного оборудования, устанавливае-мого на транспортные средства как до формирования их перво-начальной стоимости, так и в ходе эксплуатации.

63

нефинансОвые аКтивы

Как правило, специалисты предлагают учитывать такое обо-рудование в составе единого объекта транспортных средств. Однако нередко встречается точка зрения, согласно которой дополнительное оборудование может учитываться в качестве самостоятельных объектов (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 № А05-12045/2007).

Подобная ситуация обусловлена различием в трактовках таких «опорных» терминов, как «самостоятельность объекта», «конс-труктивно-сочлененный объект», «обособленный комплекс», а также различными техническими характеристиками конкретных транспортных средств и устанавливаемого на них оборудования.

Учитывая вышеизложенное, а также тот факт, что подобные вопросы специалисты Минфина России, как правило, комменти-руют не в нормативных правовых актах и официальных письмах, а в статьях и неофициальных разъяснениях, считаем наиболее оправданным с методологической точки зрения подход, основан-ный на следующих принципах:

– формирование наиболее полной и достоверной инфор-мации о деятельности организации и ее имущественном положении (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»);

– результативности и эффективности использования бюд-жетных средств (ст. ст. 28, 34 БК РФ).

Иными словами, в рассматриваемой ситуации порядок учета должен быть определен на основе профессионального суждения бухгалтера, основанного на следующих правилах.

1. Если запасные части (детали оборудования) и сервисное оборудование могут использоваться только в связи с основным средством, то они обоснованно могут быть учтены в составе это-го основного средства.

2. Решение об учете объекта в качестве самостоятельного ос-новного средства обоснованно может быть принято при выпол-нении следующих условий:

– должна существовать принципиальная техническая воз-можность использования объекта по прямому назначе-нию вне транспортного средства;

I. Ответы на вОпрОсы. КОнсультации эКспертОв

64

– функциональное предназначение объекта не долж-но являться неотъемлемой частью функционирования транспортного средства как единого обособленного комплекса.

3. Нематериальные активы (в том числе и программное обес-печение), помещенные на физическом носителе и являющиеся неотъемлемой частью таких носителей (основных средств), долж-ны учитываться в составе соответствующих основных средств.

4. Любое из перечисленных выше решений должно отвечать критерию рациональности ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (необходи-мости соблюдения баланса между выгодами, получаемыми от информации, и затратами на ее сбор).

Обратите внимание, подобный подход, по сути, соответствует положениям Международных стандартов финансовой отчетнос-ти для общественного сектора (IPSAS), содержание которых бе-рется за основу при реформировании бухгалтерского учета в го-сударственном секторе Российской Федерации (см., в частности, параграф 14 МСФООС (IPSAS) 17 «Недвижимость, здания и обо-рудование», параграф 7 МСФООС (IPSAS) 31 «Нематериальные активы»).

Учет в качестве самостоятельного основного средстваЕсли в учреждении на основе приведенного выше порядка и

конкретных характеристик приобретенного устройства принято решение об учете навигатора в качестве самостоятельного объ-екта основных средств, то в бюджетном учете в общеустановлен-ном порядке могут быть оформлены следующие бухгалтерские записи:

1. Дебет КРБ 110631310 Кредит КРБ 130231730– при формировании первоначальной стоимости навигато-

ра учтены расходы по его приобретению.2. Дебет КРБ 110631310 Кредит КРБ 130200730 (120800660)– учтены иные вложения в объект основных средств.

3. Дебет КРБ 110134310 Кредит КРБ 110631310– объект основных средств принят к учету по первоначаль-

ной стоимости, сформированной при его приобретении.

65

нефинансОвые аКтивы

Учет в составе транспортного средстваЕсли принято решение об учете навигатора в составе транс-

портного средства, сразу встает вопрос о необходимости (воз-можности) изменения срока полезного использования и перво-начальной (балансовой) стоимости автомобиля.

Такие изменения возможны, если установка навигатора будет квалифицирована в качестве дооборудования (модернизации) транспортного средства (п.п. 27, 44 Инструкции № 157н). Допол-нительное условие для пересмотра срока полезного использова-ния объектов – изменение первоначально принятых норматив-ных показателей их функционирования.

Обратите внимание, действующие в настоящее время нор-мативные правовые акты, устанавливающие порядок ведения бухгалтерского учета, не содержат определений таких понятий, как «ремонт», «модернизация», «дооборудование» и т.п. (в связи с этим целесообразно использовать определения, приведенные в письме Минфина России от 05.02.2010 № 02-05-10/383).

Таким образом, при квалификации работ по установке на-вигатора бухгалтер опять вынужден руководствоваться не объ-ективными критериями, установленными соответствующими правовыми актами, а своими профессиональными суждениями, основанными на документально подтвержденной информации о конкретной хозяйственной операции.

В большинстве случаев достаточно обоснованным будет ре-шение, в соответствии с которым установка навигационного устройства будет рассматриваться в качестве дооборудования 24.

При этом увеличение первоначальной (балансовой) стоимости автомобиля вполне согласуется с упоминаемыми выше требовани-ями п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бух-галтерском учете» по формированию в учете полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении  – даже самый поверхностный анализ автомобиль-ного рынка показывает, что рыночная стоимость автомобилей

24 Поддооборудованиемпонимаетсядополнениеосновныхсредствновымичастя-ми,деталямиидругимимеханизмами,которыебудутсоставлятьединоецелоесэтимоборудованием,придадутемуновыедополнительныефункцииилиизменятпоказателиработы,ираздельноеихприменениебудетневозможно(см.письмоМинфинаРоссииот05.02.2010№02-05-10/383).

I. Ответы на вОпрОсы. КОнсультации эКспертОв

66

существенно изменяется в зависимости от их комплектации, а на-вигаторы, «интегрированные» с иными системами автомобилей и подлежащие установке только в специализированных организаци-ях, как правило, имеют весьма значительную стоимость.

Особый порядок расчета амортизации в случае изменения срока полезного использования основных средств в связи с до-оборудованием определен абз.  2–4 п.  85 Инструкции №  157н. В то же время специфика рассматриваемой хозяйственной опе-рации позволяет сделать вывод: срок полезного использования автомобиля может не изменяться и, соответственно, норма амортизации, определенная ранее в установленном порядке, может применяться до полного списания стоимости транспорт-ного средства.

Обратите внимание, принимая решение об учете навигатора в составе автомобиля, должностные лица учреждения, по сути, признают, что он не является «самостоятельным объектом» (не соответствует критериям отнесения к основным средствам, уста-новленным п.п. 38, 39, 41, 45 Инструкции № 157н).

Следовательно, до установки на транспортное средство нави-гатор может учитываться в составе материальных запасов (см., в частности, п. 98 Инструкции № 157н). Обоснованность приме-нения подобного подхода подтверждается и содержанием Указа-ний о порядке применения бюджетной классификации Россий-ской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2010 № 190н (далее – Указания № 190н) – в соответствии с данным документом запасные и (или) составные части для ма-шин (оборудования) относятся к материальным запасам.

В принципе, нельзя исключить ситуацию, при которой объ-ект, обоснованно учитываемый в составе основных средств, впоследствии может быть использован при дооборудовании другого объекта основных средств. А  из содержания п.п.  33, 41 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного уче-та, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, следует, что при формировании первоначальной (фак-тической) стоимости нефинансовых активов может учитывать-ся стоимость основных средств (правда, в данных нормах речь идет только об основных средствах стоимостью до 3000 руб. включительно).

67

нефинансОвые аКтивы

В то же время весьма сомнительно, что навигатор, предназна-ченный для дооборудования транспортного средства, в данном слу-чае обоснованно может учитываться в составе основных средств.

Таким образом, операции по дооборудованию автомобиля могут быть отражены в бюджетном учете следующими бухгал-терскими записями:

1. Дебет КРБ 110536340 Кредит КРБ 130234730– отражено приобретение навигатора по фактической

(сформированной) стоимости (в том случае, если нет не-обходимости в формировании фактической стоимости на счете 110634000).

2. Дебет КРБ 110631310 Кредит КРБ 110536440– стоимость навигатора учтена в составе вложений в основ-

ное средство.3. Дебет КРБ 110134310 Кредит КРБ 110631310– отражено увеличение стоимости транспортного средства

в связи с дооборудованием25.

Применение КОСГУИз содержания Указаний № 190н вытекает общее правило: рас-

ходы на приобретение объектов, которые в дальнейшем в соот-ветствии с положениями Инструкции № 157н могут учитываться в составе нефинансовых активов, относятся на соответствующие статьи группы 300 «Поступление нефинансовых активов» КОСГУ.

Так, расходы на приобретение объектов, относящихся к ос-новным средствам, осуществляются за счет ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ, а расходы на приобретение объектов, относящихся материальным запасам – за счет ст. 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ.

Обратите внимание, положения Указаний № 190н не позволя-ют произвольно применять ст. 310 КОСГУ в зависимости от пред-полагаемых направлений использования приобретаемого иму-щества. Иными словами, факт приобретения объекта в целях его

25 Данныеопроведенныхработахиустановленномдополнительномоборудованиижелательноотразитьвразделе«Краткаяиндивидуальнаяхарактеристикаобъек-та»Инвентарнойкарточкиучетаосновныхсредств(приложения№3–5кприказуМинфинаРоссииот15.12.2010№173н)наоснованииактовиприлагаемойтехни-ческойдокументации.

I. Ответы на вОпрОсы. КОнсультации эКспертОв

68

использования для дооборудования основного средства сам по себе не является достаточным основанием для отнесения расхо-дов на данную статью КОСГУ.

Таким образом, приобретение навигатора, который обосно-ванно будет учитываться в качестве самостоятельного основно-го средства, должно осуществляться за счет ст. 310 КОСГУ. Если же он приобретается в целях дооборудования транспортного средства, то должна применяться ст. 340 КОСГУ.

Как видим, при осуществлении расходов по приобретению навигатора нельзя исключить возможность последующих разно-гласий учреждения с органами финансового контроля по поводу обоснованности применения той или иной статьи КОСГУ.

В связи с этим не лишним будет напомнить правовую пози-цию, сформулированную специалистами финансового ведомст-ва в 2010 г., но актуальную и в настоящее время: отнесение мате-риальных ценностей к соответствующей группе нефинансовых активов (основные средства или материальные запасы) относит-ся к компетенции получателя бюджетных средств, который при-нимает решение по указанному вопросу в соответствии с дейст-вующим порядком ведения бухгалтерского учета и несет ответ-ственность за правильность принятых им решений (см. письмо Минфина России от 05.02.2010 № 02-05-10/383).

Кроме того, ответственность за нецелевое использование бюджетных средств не может быть применена в том случае, ког-да исходя из содержания нормативных документов невозможно с очевидностью установить, на какой код бюджетной классифи-кации участнику бюджетного процесса следовало бы отнести осуществленные им расходы (расходы могли бы быть равным об-разом отнесены на различные коды бюджетной классификации) (п. 14.1 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 23).

На какой код ОКОФ следует отнести основные средства (беседки уличные)? Каков порядок опре-деления срока полезного использования объекта?

В соответствии с п.  45 «Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...», утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 №  157н (далее  – Инструкция