Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

1

בסיס מזומן מצטבר

יום עיון לשכת רואי חשבון א"סניף ת

ח רן ארצי"רו

29.10.2012

1

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:סקירת פסיקה• .הקודחים שבת 8305/06א "ע .מ"חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון בע 494/87א "ע

.דמבו 192/91 ה"עמ .רזניצקי 171/81 ה"עמ

.39/93וחוזר 12/94חוזר , 12/2003, 12/2004, ה"סקירת הוראות ביצוע מ• . עקרונות – 8/2012הוראת ביצוע • .הערות והארות – 8/2012הוראת ביצוע • . ו"התשל –לתיקון פקודת מס הכנסה 69הצעת חוק • (.א1)29סעיף –לחוק 42תיקון –מ "היבטי מע• ? מכאן לאן –דגשים לסכום •

תוכן הדברים

2

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

הקודחים שבת 8305/06א "ע עיקר הדיון נסב , ד דן בעניינה של חברה אשר עסקה בעבודות קידוח לבנייה"פס.1

סביב שתי הלוואות שהעמידה החברה לגורמים שונים ולא רשמה הכנסות ריבית בגין ש המחוזי נקבע כי החברה מנהלת את ספריה בשיטת "נבהיר כי בבהמ. הלוואות אלה

.החשבונאות המצטברתהחברה טענה לראשונה בערעור כי היא רשאית לדווח על הכנסותיה מעסקאות .2

היו חלק מעיסוקיה לפי שיטת המזומנים , אשר לפי עדות בעל השליטה בה, ההלוואה (.בה ערכה את דוחותיה הכספיים ודוחותיה למס)ולא לפי השיטה המצטברת

לחילופין טענה החברה כי גם אם יקבע כי עליה לדווח על הכנסות הריבית בבסיס .3הרי שגם על פי שיטה זו אין חובה לדווח על הכנסות ריבית שאיננה –מצטבר

של המוסד 25ראה לעניין זה תקן חשבונאות –משתלמת באופן עקבי ושיטתי .לתקינה חשבונאית

.ה טען כי עיסוק החברה אינו פסיבי ולכן לא הייתה רשאית לדווח בבסיס מזומן"מ.4

סקירת פסיקה

3

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

המשך -שבת הקודחים 8305/06א "ע

:ש פוסק"ביהמ ולפיכך היא , המערערת לא הפיקה למעשה הכנסות ריבית מהסכם ינאי"

, מחויבת לשאת במס במיליוני שקלים עבור הכנסות שכנראה לא הופקובשנות המס הרלבנטיות היא לא יכולה אף לדרוש הכרה בזכותה לקבלת

ולא ברור עד כמה הגבייה החלקית של כספים ממימוש , הריבית כחוב רעאם , יכולה לרפא מצב זה, בעשר שנים לאחר מתן ההלוואה, השעבוד

מצדיקים אפוא את החזרת הדיון , ל בהצטברם"השיקולים הנ... בכלל ".בטענותיה החדשות של המערערת לבית המשפט המחוזי

סקירת פסיקה

4

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון 494/87א "ע לא היה , בעיקר מוסדיים גדולים, החברה עסקה בשירותי שמירה וניקיון ללקוחות.1

.לחברה מלאי והיא לא עסקה ביצור או מסחרעל פי , (ס"נה)א להוראות ניהול ספרים "החברה ניהלה ספריה בהתאם לתוספת י.2

מכך ביקש פקיד השומה להסיק כי שיטת הדיווח , שיטת החשבונאות הכפולה .המתאימה לחברה הינה בסיס מצטבר

.לא הייתה ראיה כי החברה ערכה דוחותיה הכספיים על בסיס השיטה המצטברת.3ש המחוזי קבע כי פועל יוצא משיטת הרישום הכפולה הינו חובת החברה "בהמ.4

הואיל והשיטה הכפולה כללה בחובה רשימת –לדווח על בסיס השיטה המצטברת .חייבים וזכאים

ש העליון קבע כי שתי הגישות לגיטימיות והן תלויות בראש ובראשונה בסוג "בהמ.5שיטת המזומנים יפה לנישום שעסקאותיו –עיסוקו של הנישום ואופי פעילותו

. פשוטות ואין לו מלאי

סקירת פסיקה

5

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

המשך –חברת קבוצת השומרים 494/87א "עש קובע כי תורת החשבונאות מכירה בכמה שיטות רישום ובענייננו "בהמ.1

.שיטת בסיס מזומנים ושיטת הצבירה –בשתיים –מטרתם פנימה החשבונאות של ראיית החשבון ש קובע כי כללי "בהמ.2

ואילו ... לשקף את פעילות העסק ומצבו הפיננסי וזאת למען הנישום עצמו, כלפי שלטונות המס –מטרתה החוצה , מטרתה שונהחשבונאות לצורך מס

.על מנת שיוכלו לקבוע את ההכנסה החייבתש בפסיקתו קבע כי החברה רשאית לדווח על הכנסותיה לצרכי מס "בהמ.3

הוא אינו בודק כלל אם אכן החברה דווחה בדוח החשבונאי . בבסיס מזומןעל בסיס מצטבר ופוסק באופן ברור כי שיטת המזומנים הנה שיטה

ובלבד שיישמר עקרון העקביות והנישום לא יעבור , בהעדר מלאי, לגיטימית .בין השיטות מבלי לעשות את ההתאמות הנדרשות

סקירת פסיקה

6

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

דמבו 192/91 ה"עמ

נפט וסולר לשימוש , ענייננו בחברה לעבודות התקנה ותיקונים של מערכות גז.1

החברה דווחה לצרכי מס –לחברה היה מלאי אשר שימש אותה בעסקיה . ביתי .בבסיס מזומנים

כי אין זיקה בין , ש המחוזי בחיפה קבע כפי שנקבע בהלכת השומרים"בהמ.2

המחייבת את החברה לנהל לפי שיטת החשבונאות הכפולה ובין שיטת – ס"נה .הדיווח

סקירת פסיקה

7

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

רזניצקי 171/81 ה"עמהשותפות לא , ד דן בעניינו של שותף בשותפות לאספקת שירותי ניקיון"פס.1

יחד עם זאת דוחותיה -החזיקה מלאי ודוחותיה הכספיים נערכו בבסיס מצטבר .לצרכי מס נערכו בבסיס מזומנים

אינני מוצא כי לעובדה שהמערער או השותפות : "ש כי"ד קובע בהמ"בפס.2

מנהלת בנפרד מערכת חשבונות בשביל עצמה על בסיס מסחרי יש השלכה כלשהי ".באיזה צורה מותר לה לדווח לצרכי מס

ש קבע כי הן שיטת הצבירה והן שיטת המזומנים הינן שיטות "בהמ.3

הרי שאין בצורת , ד קבוצת השומרים"חשבונאיות מקובלות וכמו שנפסק בפס .הדיווח לצרכים פנימיים בכדי לקבוע את צורת הדיווח לצרכי מס

, באמצעות המחוקק, משרד האוצר/ש מדגיש כי אם רצה פקיד השומה"בהמ.4

היה עליו לבצע זאת בהוראת , לקבוע מהי דרך הדיווח העדיפה בעיניו לצרכי מס . חוק ולא בכל דרך אחרת

סקירת פסיקה

8

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

החוזר ניסה לצמצם . ד קבוצת השומרים"חוזר מס הכנסה יצא לאחר פס•בסיס , ד"על אף צמצום פס, ד וקבע מספר מסגרות אשר היוו"את תחולת פס

.לפרקטיקה שליוותה עשור שלם של דיווחים

מדובר בדחיית הכנסות "החוזר קבע כי יתאפשר דווח בבסיס מזומן כאשר • ".בכפוף למבחני העקביות והמלאכותיות, שלושה –לפרק זמן של כחודשיים

מבחן המלאי הוא מבחן עיקרי ומכריע : "בהקשר למלאי קובע החוזר כי• ". חייב בדווח לפי בסיס מצטבר... ולפיכך מי שיש בבעלותו מלאי

39/93ה "חוזר מ

9

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

חוזר זה ובו הבהירה כי ה"נצמפרסמה , דמבוד "בסמוך ולאחר פס•על פקידי ה"נצמהגישה ערעור לבית המשפט העליון ולפיכך מורה

אף אם הוא זניח לפעילות , שכן מלאי -ד "השומה לא לפעול על פי פסשכן נפגע עקרון ההקבלה וכך , הרי שבבסיס מזומן יוצר עיוות, החברה

אשר קיים , ירשמו רק קניות ולא יהיה ביטוי לערך המלאי בסוף השנה .רק בבסיס צבירה

, בהקשר למלאי שולי אשר לא מהווה מוקד רווח -על אף האמור לעיל • .באפשרות של הנישום כאמור לדווח בבסיס מזומן ה"נצממכירה

.מהערעור ה"נצמראוי לאזכר כי בסופו של יום חזרה בה •

12/94חוזר

10

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

עיוות גדול זה ופרסמה את החוזר האמור " לתקן" ה"נצמהחליטה –בחלוף עשור •החוזר דן במקרים בהם הדיווח החשבונאי הינו על בסיס צבירה והדיווח . כעדכון

בנושא וזכה ה"נצמהחוזר ביקש לקבוע את עמדת . לצרכי מס הנו בבסיס מזומן .לביקורת רבה

לפיה חוות דעת , לפקודה 131החוזר פותח ודן בסוגיית הדיווח העולה מתוך סעיף • " .מציינת את מידת עמידת הדיווח בכללי חשבונאות מקובלים"ח המצורפת לדוח "רו

אם כי לא ברור על איזו –ד קבוצת השומרים "כמסקנה המתבקשת מפס, החוזר קבע•כי לא ניתן לשנות את בסיס הדיווח מדוח ההתאמה , ד מסתמך החוזר"אמירה בפס

.לבסיס מזומן, למסבהקשר לדוחות לשנים קודמות . 2003תחולת החוזר הייתה לגבי דוחות לשנת המס •

ניתנה הנחייה לפיה יש להעביר דוחות שבהם ניכרת הפחתה ( 2002עד וכולל ) .משמעותית של נטל המס לנציבות לשם בחינת הליכי השומה

חברות אשר קיימת לגביהן חובה סטטוטורית כלשהי לדווח בבסיס צבירה לצרכי • . לא יכלו לדווח בבסיס מזומן גם בשנים קודמות, חשבונאות

12/2003חוזר

11

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

ד "לביקורת נוקבת שחלקה הגדול התבסס על ניתוח פס" זכה"החוזר •תוך הדגשת העובדה כי בית המשפט לא נדרש לסוגיית , קבוצת השומרים

. הבוחרת לדווח לצרכי מס בבסיס מזומנים, הדיווח החשבונאי

הוכיח כי לעסקים מסוימים יפה , ד קבוצת השומרים"נהפוך הוא פס•וראויה יותר שיטת הדיווח לצרכי מס על בסיס מזומן מזו שבבסיס

.מצטבר

חלקן , חלק מטענות שהיו ראויות באותו מועד הנן ראויות אף היום• .ד שנסקרו לעיל"כלולות בתמצית פס

12/2003חוזר

12

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

ולאור גלי המחאה שפקדו את נציבות מס 12/2003עוד בטרם יושם חוזר •, 12/2004ובעקבותיה פורסם חוזר ה"בנצמקבעה ועדת פסיקה , הכנסה

.2004תיכנסנה לתוקפן לגבי דוחות לשנת 12/2003כי הוראות חוזר

קובע החוזר כי יש , לגבי חברות שמניותיהן רשומות למסחר בבורסה•חובה עליהן לדווח על בסיס השיטה המצטברת וזאת יש לבחון לגבי כל

.השנים הפתוחות לדיון

לאור , בסמוך להקמת רשות המסים פרסמה ועדת פסיקה את החלטתה• 12/2003חוזר -ו 12/2004התלבטות פנימית ברשות עצמה לפיה חוזר

ח ולרשות "יבוטלו עד לפרסום מסקנות הועדה המשותפת ללשכת רו .המסים

שנקבע מיד 39/93עמד על כנו חוזר 25/7/2012אמור מכאן כי עד ליום • .ד קבוצת השומרים"לאחר פס

12/2004חוזר

13

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

שבה רשות המסים וקידמה את נושא הדיווח על בסיס מזומן בידי 2012ביולי –חברות שעורכות דוחות כספיים בבסיס צבירה לקדמת הנושאים המקצועיים

שנים מאז פורסמה ההודעה לעיתונות שלכאורה טמנה 7-זאת בחלוף למעלה מקובעת רשות המסים כי ההוראה , ביודעה זאת. נושא זה בקרבי ההיסטוריה

.2011הקודמת תעמוד בתוקף ביחס לדוחות לשנת המס עד וכלל

לאחר בחינת הסוגיה מחדש הינם , כמופיעים בהוראה, נימוקי רשות המסים : שלושה בעיקרם

.הנושא עולה בדוחות של חברות רבות. אלאורם של השינויים המשמעותיים בכללי חשבונאות מקובלים ובכללם . ב

פרסום תקנים חדשים המבוססים על תקנים בינלאומיים כדוגמת תקן ".IFRS -החלה גורפת של כללי ה"ו 29' חשבונאות מס

. הצורך במתן וודאות וטיפול שומתי אחיד. ג

8/2012הוראת ביצוע

14

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

ד "ד קבוצת השומרים ופס"פס –ההוראה מאזכרת את הפסיקה העיקרית • .דמבו

כי יבחנו בעיקר בשעה זו של מיתון , נימוקיה של רשות המסים ראויים•כלכלי כבד הניצב בפתחה של הכלכלה הישראלית בכלל וחברות עסקיות

האבודים בידי –זאת תוך ידיעה ברורה כי מצבת החובות הרעים , בפרט . בשנים הבאות תלך ותגדל, אותן חברות

והוחל סעיף – 42תיקון –מ "חל תיקון לחוק מע( 2012)נציין שאך השנה •מ יורחב בעניינם "כי בסיס הדיווח במזומן לצרכי מע, תוך קביעה( א1)29

. ₪מיליון 15ויחול עד למחזור של ס"לנהא "של הבאים בגדר תוספת י

8/2012הערות להוראת ביצוע

15

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

' א87אשר במסגרתם הוסף סעיף ( 12/01/2012מיום ) 188ותיקון , 174תיקון •שמשמעותו דחיית – 29 –תקן חשבונאות אי תחולה של , לפקודה שעניינו

!על דוחות המס IFRS -החלת כללי ה

, הביא לנטל כבד על כתפי החברות הציבוריות, שצוין לעיל' א87סעיף •שהן חלק נכבד בכלכלה )החברות המסונפות להן , חברות הבת שלהן

האמור 29וכן חברות אחרות אשר כן מיישמות את תקן ( הישראלית .ונאלצות לבצע דוח כספי או התאמה מוכרת לצרכי מס בלבד

8/2012הערות להוראת ביצוע

16

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

חלק נכבד מהחברות נמצא בקשרים עסקיים עם גופים ממשלתיים אשר נוטים •

החברה נאלצת לממן גם את המס : התוצאה –יום 120 -ל 90לשלם בפיגור של בין ? וגם את האשראי הניתן לחברות הממשלתיות

אשר גם בחברות המדווחות בבסיס מזומן וגם –חלק גדול מעסקאות רווח הון •הינן , (קביעה שיש מומחים טובים ורבים החולקים עליה)מדווח בבסיס צבירה

לדווח , שבהן בחרה הרשות ומרבית הנישומים, עסקאות מותנות תוצאות עתידיותהאם , מכאן. המידית והמותנית –כאירוע מס ביום המכירה לשתי התמורות בתנאים מסוימים בסיס לדחיית , בהתבסס על עקרונות חשבונאיים הרואים

תסכים הרשות לדחות גם את הדיווח לצרכי מס על , הדיווח בגין העסקה המותנית ?פי אותם כללי חשבונאות מקובלים בישראל

ש העליון בעניין השומרים קבעה נחרצות כי עסק הנישום בבסיס "פסיקת בהמ•, פה אחד –ש "מזומן הינו עסק פשוט אשר אין בו מלאי מהותי ולפיכך הגיע בהמ

זאת אף מבלי שבחן כלל את שיטת , למסקנה כי יש לאשר דווח בבסיס מזומן . האם הייתה בבסיס מצטבר –הדיווח בה בחרה החברה לצרכיה הפנימיים

8/2012הערות להוראת ביצוע

17

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

נאזכר את דברי השופטים בפסקי הדין השונים כדוגמת קבוצת השמירה •הוראת הביצוע . אשר הפנתה את ריבון המס לעשות מעשה ולחוקק חוק

, רק תגביר את חוסר הוודאות והחיכוך עם ציבור חברות זה, שאינה חוק . ותשלחם אל עבר בית המשפט

מחדדים את גישת בתי , פרל ואחרים, קלימן –ד האחרונים בעניין "פס•המשפט בישראל לגבות מס אמת מהנישום תוך התעלמות מדרכי

פרשנות קיצונית כמו בעניינם של רווחי אקוויטי וחלוקת של רווחים אם זה היה חששה של רשות המסים הרי שלא , שטרם באו במצודת המס

מסירים את חששה של , נבהיר כי שני פסקי הדין האמורים. ציינה זאתהרשות מחלוקת רווחי חברות המדווחות על הכנסותיהן החשבונאיות

שמן העניין סכומן עולה על עלו המדווחים לצרכי מס )בבסיס מצטבר תחלקנה את רווחיהן בטרם חבו במס כדיבידנד לבעלי ( בבסיס מזומן

ואז יגיעו אל חדלות פירעון ולא ישלמו ( נניח מהלוואה בנקאית)מניותיהן . את המס המגיע

בעניין זה נאזכר את חוק העמקת הגבייה שהתקבל אך לאחרונה בכנסת .ונתן מענה לחששות כגון אלו

8/2012הערות להוראת ביצוע

18

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

ו "לפקודת מס הכנסה משנת תשל 69נזכיר בהזדמנות זו את הצעת החוק •בה בקשה הממשלה להוסיף הוראת חוק לפיה כל הכנסה שאינה ( 1977)

אלא אם נקבע אחרת בדבר , תקבע בבסיס מצטבר, הכנסת עבודההצעת החוק ציינה כי מטרת ההוראה הינה לצמצם את השימוש . חקיקה

.בשיטת המזומנים

ה"לפמ 69הצעה לתיקון

19

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

, לחוק מס ערך מוסף 42התקבל בכנסת ישראל תיקון 21.3.2012ביום המבוסס על הצעת חוק הממשלה ודברי ההסבר ( החוק –להלן ) 1975-ו"התשלשינויים רבים בתיקון לחוק נועדו להקל על . 8.11.2011מיום ( 625' מס)אליה

ושינויים אחרים נועדו להכביד על ( קטניםבעלי עסקים בעיקר )עוסקים להלן מספר שינויים . עוסקים וזאת על מנת לאתר עסקאות בלתי מדווחות

מהותיים לחוק שעברו במסגרת התיקון האמור אשר באו להקל עם ציבור :כדלקמן, עוסקים רחב

. עוסקי "מ במתן שירות ע"הקלה במועד חיוב במע•

.יצרןי עוסק שהוא "מכר נכס ע•

.חשבוניתמועד הוצאת •

2012 -מ "לחוק מע 42תיקון

20

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

21