اإلرشادات الدولية للم�رسة الجيدة

تقويم نظم التكاليففي المنشآت و تحسينها

إصداراالتحاد الدولي للمحاسبين

يوليو ٢٠٠٩م

االتحاد الدويل للمحاسب�٥٤٥ الجادة الخامسة، الطابق ١٤، مدينة نيويورك،

والية نيويورك ١٠٠١٧ الواليات المتحدة ا�مريكيةهـاتف ٩٣٤٤-٢٨٦ (٢١٢) ١+فاكس ٩٥٧٠-٢٨٦ (٢١٢) ١+

www.ifac.org

الهيئة السعودية للمحاسب� القانوني�ص.ب : ٢٢٦٤٦ الرياض : ١١٤١٦ – المملكة العربية السعودية

هاتف : ٤٠٢٨٥٥٥ (٩٦٦١) +فاكس : ٤٠٢٥٦١٦(٩٦٦١) +

info@socpa.org.sa البريد االلكترونيwww.socpa.org.sa موقع الهيئة

ترجمة وتعريبالهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين

ربيع ا�ول ١٤٣٢هـ (فبراير ٢٠١١م)

اإلصدار باللغة العربية برعاية

يوزع مجانا وال يباع

حصلت الهيئة السعودية للمحاسبني القانونيني عىل موافقة صاحب حق التأليف »االتحاد

الدويل للمحاسبني« عىل ترجمة هذه الوثيقة إىل اللغة العربية ونرشها.

This « Evaluating and Improving Costing in Organizations» of the Professional Accountants in Business Committee, published by the International Federation of Accountants (IFAC) in July, 2009 in the English language, has been translated into Arabic by the Saudi Organization for Certified Public Accountants (SOCPA) in February, 2011 and is used with the permission of IFAC. IFAC assumes no responsibility for the accuracy and completeness of the translation or for actions that may ensue as a result thereof. The approved text of all IFAC publications is that published by IFAC in the English language.

English language text of « Evaluating and Improving Costing in Organizations « © 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved.

Arabic language text of « Evaluating and Improving Costing in Organizations « © 2011 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved.

.

«Evaluating and Improving Costing in Organizations » International Good

Practice Guidance » تقويم نظم التكاليف و تحسينها يف املنشآت «

ح الهيئة السعودية للمحاسبني القانونيني ، 1432ه

فهرسة مكتبة امللك فهد الوطنية أثناء النرش

االتحاد الدويل للمحاسبني

، للمحاسبني الدويل االتحاد / املنشآت. يف وتحسينها التكاليف نطم تقويم

الهيئة السعودية للمحاسبني القانونيني - الرياض ، 1432ه

40 ص ، 17×24.5سم

ردمك: 978-9960-807-37-9

1- محاسبة التكاليف الهيئة السعودية للمحاسبني القانونيني )مرتجم( ب.تقويم

نطم التكاليف وتحسينها يف املنشآت

1432/3964 ديوي 657.42

رقم اإليداع: 1432/3964

ردمك: 978-9960-807-37-9

1

بسم الله الرحمن الرحيم

قطاعات املحاسبني يف لجنة ممثلة يف القانونيني، للمحاسبيني السعودية الهيئة قامت

األعامل، برتجمة وتعريب اإلصدار املعنون ب » تقويم نظم التكاليف يف املنشآت وتحسينها«،

والصادر عن االتحاد الدويل للمحاسبني، وذلك بعد حصول الهيئة عىل موافقة االتحاد الدويل

عىل ترجمته للغة العربية.

يهدف هذا اإلصدار إىل ابراز أهمية نظم التكاليف يف دعم القرار يف املنشأة، مبا يسهل

عملية تفسري وفهم و تحسني هيكل وعمليات املنشأة.

تأيت ترجمة الهيئة السعودية للمحاسبيني القانونيني لهذا اإلصدار يف إطار الجهود التي

أفضل ونقل مجاالت، من بها يرتبط وما واملراجعة، املحاسبة مبهنة للنهوض بها تقوم

املامرسات عىل املستوى الدويل، والذي تأمل الهيئة أن ميثل مرجعا مفيدا لكافة املنشآت يف

اململكة العربية السعودية بشكل خاص، و يف العامل العريب بشكل عام، مبا يحقق مزيدا من

االرتقاء مبستوى األداء املهني وتأصيل معايريه ومامرساته.

وتشكر الهيئة كل من ساهم يف ترجمة وإخراج هذا اإلصدار، وتخص األستاذ الدكتور/

أحمد محمد زامل الذي توىل ترجمة االصدار إىل اللغة العربية، وكذلك رئيس وأعضاء لجنة

املحاسبني يف قطاعات األعامل عىل جهودهم وهم:

1- األستاذ/ أحمد محمد الجغيامن - رئيس اللجنة

2- األستاذ/ أسامه عبدالله الخريجي

3- األستاذ/ محمد صالح الدهام

4- األستاذ/ عمر محمد السقا

5- األستاذ/ أحمد محمد العبدالقادر

6- الدكتور/ عبدالله حسن العبدالقادر

7- األستاذ/ محمد عبدالله العيل

8- األستاذ/ رامز منصور الغالب

9- األستاذ/ سعد عبدالرحمن الفايز

10- األستاذ/ بدر ابراهيم املحارب

كام تشكر الهيئة رشكة عسري للتجارة والسياحة والصناعة والزراعة والعقارات وأعامل

املقاوالت عىل رعايتها لهذا اإلصدار وتحمل تكاليف طباعته.

والله املوفق ،،،

األمني العام للهيئة السعودية للمحاسبني القانونيني

د.أحمد عبدالله املغامس

هيد تم

الرشكة السعودية للكهرباء

مكتب الخريجي-محاسبون قانونيون

وزارة املالية

مكتب برايس ووتر هاوس كوبرز-محاسبون قانونيون

ديوان املراقبة العامة

جامعة امللك فهد للبرتول واملعادن

رشكة ارامكو السعودية

الغرفة التجارية الصناعية بجده

رشكة الخزف السعودية

مجموعة اسرتا الصناعية

هيد تم

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

2

)IFAC( التابعة لالتحاد الدويل للمحاسبني ، )PAIB(أقرت لجنة املحاسبني املهنيني يف عامل األعامل

للنرش، هذه اإلرشادات الدولية للمامرسة الجيدة يف يوليو 2009 واملعنونة ب » تقويم نظم التكاليف يف

املنشآت و تحسينها«.

و ترحب اللجنة بتعليقاتكم و آرائكم بخصوص هذا املستند عىل العنوان التايل:

لجنة املحاسبني املهنيني يف عامل األعامل

االتحاد الدويل للمحاسبني

545 الجادة الخامسة، الطابق 14

مدينة نيويورك، والية نيويورك 10017 الواليات املتحدة األمريكية

PAIBpubs@ifac.orgإن رسالة االتحاد الدويل للمحاسبني «IFAC» هي خدمة الصالح العام، وتعزيز مهنة املحاسبة يف جميع

الجودة، اقتصاديات دولية قوية، من خالل إنشاء معايري مهنية عالية العامل، واإلسهام يف تطوير أنحاء

وتشجيع االلتزام بها، وتعزيز التقارب الدويل لهذه املعايري وطرح القضايا التي تس املصلحة العامة، األمر

الذي يصب يف قلب تخصص املهنة.

قام بإعداد هذا اإلصدار، لجنة املحاسبني املهنيني يف عامل األعامل، واملنبثقة عن االتحاد الدويل للمحاسبني

«IFCA». تخدم هذه اللجنة أعضاء االتحاد من الهيئات، وما يربو عن مليون محاسب مهني يف أنحاء العامل، يزاولون عملهم يف مجال التجارة، والصناعة، والقطاع العام، والتعليم، والقطاع غري الهادف للربح.

يتمثل هدف اللجنة يف االرتقاء بدور املحاسبني املهنيني يف عامل األعامل من خالل تشجيع وتسهيل، تطوير

وتبادل املعرفة وأفضل املامرسات عىل املستوى العاملي.

باإلمكان الحصول عىل هذا اإلصدار مجانا من املوقع اإللكرتوين لالتحاد الدويل للمحاسبني عىل الرابط

http://www.ifac.org . تم اعتامد النسخة األصلية باللغة االنجليزية.

حقوق النسخ محفوظة © يوليو 2009م لالتحاد الدويل للمحاسبني »IFAC«. جميع الحقوق محفوظة.

يسمح بعمل نسخ من هذه اإلرشادات، رشيطة أن تستخدم هذه النسخ يف الفصول الدراسية النظرية،

أو االستخدام الشخيص، وأن ال تباع، أو توزع، كام ويجب أن تتضمن كل نسخة، العبارة التالية: »جميع

الحقوق محفوظة © يوليو 2009م لالتحاد الدويل للمحاسبني IFAC««. جميع الحقوق محفوظة. تم

االستخدام بإذن االتحاد«. وخالف ذلك، يلزم الحصول عىل إذن خطي من االتحاد IFAC«« لنسخ، أو

.permissions@ifac.org :تخزين، أو نرش هذه الوثيقة، باستثناء ما يسمح به القانون. تواصل عرب

ISBN: 978-1-60815-037-3 )الرقم القيايس الدويل للكتاب(

3

مقدمة لإلرشادات الدولية للمامرسة الجيدة الصادرة عن االتحاد الدويل للمحاسبني

Preface to IFAC›s International Good Practice Guidance

هناك مستند منفصل بعنوان مقدمة لإلرشادات الدولية للمامرسة الجيدة، يحدد النطاق والغرض

التي. تعد من أجلها سلسلة اإلرشادات الدولية للمامرسة الجيدة واإلجراءات السليمة واملناسبة

التي تصدر عن لجنة املحاسبني املهنيني يف عامل األعامل. وميكن الحصول عىل هذا املستند مجانا من

.www.ifac.org/store باإلنرتنت عىل املوقع IFAC يف مكتبة PAIB قسم

اسبمني يل للمحم وم اد الد ادرمة عمن االتحم ة الص يدم ة الجم رمسم لية للمامم ادمات الدوم ة لإلرشم مم د مقم

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

4

5

اللجنة الدولية للجنة املحاسبني املهنيني يف عامل األعامل التابعة لالتحاد الدويل

للمحاسبني

اإلرشادات الدولية للمامرسة الجيدة

تقويم نظم التكاليف وتحسينها يف املنشآت

قائمة المحتويات صفحة

6 تقويم نظم التكاليف وتحسينها يف املنشآت

6 1- أهمية املوضوع: ملاذا يعد هذا املوضوع من األهمية مبكان؟

11 دور املحاسب املهني يف منشآت األعامل

2- املبادئ الرئيسة التي تحكم عملية تقويم وتحسني نظم التكاليف

14 داخل املنشآت

16 3- الدليل اإلرشادي العميل لتطبيق املبادئ

45 ملحق )أ(: املصادر

47 ملحق )ب(: تعاريف

52 ملحق )ج(: ترتيبات خاصة يف دوائر االختصاص والقطاعات

55 ملحق )د(: طرق و أدوات التكاليف و دعم القرار

ملحق )ه(: أمثلة للتحديات الناجمة عن اعتامد املعلومات اإلدارية عىل بيانات

60 املحاسبة املالية

فهرس

فهرس

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

6

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت وتحسينها1- أهمية املوضوع: ملاذا يعد هذا املوضوع من األهمية مبكان؟

نشاطا متارس أو عاما أو خاصا، قطاعا كانت -سواء ما منشأة قيام عند 1-1تطوعيا- بتحديد إجراء ما، أو إنشاء وظيفة ما وممارستها وإجراء أي تعديالت اقتصادية. موارد )استخدام( استنفاد يتطلب ذلك كل فإن إلغائها، أو عليها، واملخرجات العمليات املوارد وختصيصها ملختلف تلك أن قياس وجتميع ال شك أن كما املنشأة. وعمليات هيكل و حتسني فهم و تفسري عملية يسهل باملنشأة، حتديد التكلفة -املصطلح احملاسيب الذي يتضمن تلك العمليات و املراحل و يعرب عنها بلغة مشرتكة هي لغة املال- الذي يعد القلب النابض لعلم احملاسبة اإلدارية، والذي مت تطبيقه واستخدامه بدرجة عالية من الكفاءة واملهارة، ميثل أحد النظم

ذات األهمية الكبرية والفائدة العظيمة املتاحة للمحاسبني املهنيني يف املنشآت.ويساهم نظام التكاليف يف فهم كيفية تكوين األرباح وبناء القيمة، وكيف تتحول 2-1املدخالت بكفاءة وفاعلية إىل خمرجات من خالل عمليات التشغيل. وميكن أن ، والعميل ، واملنتج / اخلدمة ، املرحلة أو والعملية ، املورد النظام على يطبق و ككل املنشأة مستوى على األخرى النشاط جوانب بكافة املرتبطة واملعلومات القيمة املضافة اخلاصة بها. و ميكن أن تستخدم معلومات التكاليف يف تكوين رأي عن األداء املاضي ، وحتفيز وتغيري األداء يف املستقبل. وبالتالي، يعد نظام التكاليف Shareholder and أداة مهمة لبناء القيمة بالنسبة للمساهم وصاحب املصلحةStakeholder Value. وهلذا، فليس من املستغرب، يف ضوء أهمية نظم التكاليف

املستوى التكلفة على لتحديد املختلفة الطرق العديد من واتساع نطاقها، وجود ما وهو العملية. املمارسة وكذلك على مستوى ومؤلفات، األكادميي من أحباث خيلق نوعا من عدم الوضوح يف الرؤية. وكذلك عدم التأكد لدى املديرين، األمر الذي يعين حاجة احملاسبني املهنيني يف املنشآت إىل الفهم الواعي للمبادئ اليت يتأسس عليها نظام التكاليف حتى يكونوا قادرين على اختيار وتطبيق املناهج، أو

الطرق املناسبة واملفيدة من الناحية العملية.للموارد التشغيلية املقاييس يف التكاليف نظام لبناء األساس املكونات تتمثل 3-1واملعدات، واآلالت املساحات، أو واألماكن األفراد، تتضمن )املوارد املستنفدة والقوى Drivers of Cost التكلفة مسببات تشكل واليت املستهلكة واألصناف الدافعة للتغيري(. ومتكن مثل تلك املقاييس التشغيلية املديرين من الوصول إىل

7

)تقويم املنشأة احملقق نشاط نتائج )أ( أحكام خبصوص وإصدار استنتاجات األداء(، )ب( ماذا يعين ذلك يف املستقبل )التخطيط(، ثم )ج( النتائج احملتملة أهمية ذات معلومات تشكل -مجيعها- واليت البدائل( )حتليل املتاحة للبدائل اليت املبادئ أن إىل اإلشارة وجتدر فعالة. قرارات اختاذ على تساعد كبرية International Good( ،تتأسس عليها هذه اإلرشادات الدولية للممارسة اجليدةالتفكري املنطقي األمر الذي يوفر Practice Guidance (IGPG تدعم تطبيق

الدعم الختاذ قرارات جيدة. وبدوره، فإن هذا ينبه احملاسبني املهنيني يف املنشآت إىل ضرورة الفهم السليم ألهمية استخدام معلومات التكاليف ووضوح الرؤية بشأن هذا االستخدام. فعلى سبيل املثال: تتطلب عملية حتسني األداء التشغيلي احلالي معاجلة ختتلف عن تلك املعاجلة املطلوبة لتطوير، ووضع إسرتاتيجية للمستقبل، وذلك على الرغم من أن القدرة على حتقيق الربط الفعال بني التصرفات اإلدارية و اآلثار املرتتبة عليها، سوف تكون واحدة بالنسبة إىل اهلدفني. ال شك أن إدراج أن ميكن التكلفة، حتديد عملية يف وصرحية واضحة كخطوة املوارد مقاييس النتائج يساعد احملاسبني املهنيني يف املنشآت يف جمال تيسري توصيل و تفسري

املرتبطة بالتكاليف واألرباح ، وبصفة خاصة لغري احملاسبني.لعملية حتسني بالنسبة أهمية كبرية له القرار، بغرض دعم التكلفة إن حتديد 4-1ملوارد والكفء الفعال واالستخدام لو"، "ماذا وحتليل ، القيمة وبناء ، األداء التكاليف بيانات استخدام فإن ذلك، مع املختلفة. التشغيل ومراحل املنشأة إلعداد التقارير املالية اخلارجية ألغراض دعم القرار، ميكن أن يؤدي إىل تضليل مستخدمي تلك التقارير. وتتضمن أمثلة استخدامات بيانات التكاليف يف إعداد التقارير املالية، تقويم املخزون، وحتديد أسعار التحويل )ألغراض الوصول إىل الوضع الضرييب األمثل(، وإعداد التقارير القطاعية. إن مثل تلك االستخدامات احملددة، تتضمن عملية ختصيص التكلفة واليت عادة ما تنظمها قواعد حاكمة، صادرة عن دوائر االختصاص Jurisdictions )اجلهات ذات السلطة، واليت هلا عملية ختصيص كانت إذا وخصوصا ، واألحكام( القرارات إصدار صالحيات التكلفة تلك، تؤثر على حتديد الضريبة املستحقة، أو حتديد هياكل التسعري مبا يتفق مع القواعد واملبادئ احلاكمة. وعادة ما يطلق على النظام املطبق إلنتاج ذلك ". ومن اجلدير Cost Accounting التكاليف " حماسبة النوع من املخرجات بالذكر أن قواعد كل من احملاسبة املالية واحملاسبة الضريبية تتطلب من حماسبة التكاليف الرتكيز وبشكل أساس على النتائج التارخيية أي )تركز على ما حدث فعال(، ولكن هناك استثناء، عادة ما يتم عندما تتضمن مبادئ إعداد التقارير

تمحسينهما آمت وم تمقويم نظم التكماليمف يف المنشم

ية مبمكمان؟ م ن األمهم وضوع مم ا المم ذم د هم ذما يعم وضوع: لامم ية المم م 1- أمهم

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

8

املالية ضرورة إعداد تلك التقارير على أساس القيمة العادلة. وجتدر اإلشارة إىل أن احلاجة إىل دعم القرار، عادة ما تتطلب تشخيصا أعمق من أجل فهم أسباب األحداث )ملاذا حدثت( ، وربطا واضحا ومباشرا مع العمليات )لتقويم التغري يف

اخليارات( ، ودعما لعملية التخطيط املستقبلية.

ملاذا الحاجة إىل اإلرشادات الدولية للمامرسة الجيدة:

تشجع هذه اإلرشادات الدولية للممارسة اجليدة )IGPG(، احملاسبيني املهنيني 5-1 External على التمييز بني حماسبة التكاليف ألغراض إعداد التقارير اخلارجيةReporting ، حيث يتم التقرير عن األداء التارخيي )الفعلي( ضمن إرشادات

القرارات اختاذ بغرض التكاليف حتديد وبني عليها، ومتعارف حمددة معينة للوصول إىل مستويات أفضل لألداء على مستوى املنشأة. إن اإلرشادات الدولية للممارسة اجليدة )IGPG( ال تفرتض أن كال اهلدفني ميكن حتقيقهما -وبشكل مقبول- باستخدام طريقة واحدة ، ولكنه يتوقع متتع احملاسبني املهنيني يف املنشآت و نظم حتديد تتأسس عليها خمتلف طرق اليت املبادئ بالقدرة على فهم )أ( التكلفة ، ثم )ب( لديهم القدرة على تقويم -وإصدار أحكام جيدة خبصوص- مدى استعدادهم لالستفادة من تلك االستخدامات املستهدفة، أو املخططة. هلذا، مليا بشأن ويفكروا يأخذوا يف االعتبار، أن املهنيني على يتم تشجيع احملاسبني القضايا اليت تتعلق باختاذ القرارات ، وأن يقوموا بتطبيق أساليب حتديد التكلفة اخليارات بني من واالختيار للتقويم الالزمة املعلومات على الضوء تسلط اليت

البديلة املطروحة.متضمنة التكلفة قياس عملية )1( رقم الشكل يوضح ، املناقشة هذه يف ضوء 6-1ثالثة جماالت. اجملال األول )على اليمني(: يعرض حماسبة التكاليف كما حددت بواسطة املعايري خلدمة احملاسبة املالية، أو )مكان حماسبة التكاليف( ، بسبب وحتليل تقويم )أي اآلخران اجملاالن اخلارجية. التقارير إعداد يف استخدامها فيه- لبس ال -وبشكل ميثالن القرارات(: واختاذ التخطيط ودعم التكاليف، جوانب للقيمة املضافة على درجة كبرية من األهمية يف احملاسبة اإلدارية بشكل اإلدارية احملاسبة موضوعات أحد بكونها التكلفة قياس عملية فإن هلذا عام.

تنقسم من منظور واسع إىل:التارخيية التكاليف بيانات بتقويم املتعلقة التكاليف نظم من اجلوانب تلك أ-

)الفعلية( والتعلم منها، وب- املوارد األساس واملعلومات املتعلقة بالتشغيل اليت تتسبب يف زيادة التكاليف،

9

ية مبمكمان؟ م ن األمهم وضوع مم ا المم ذم د هم ذما يعم وضوع: لامم ية المم م 1- أمهم

ة يدم ة الجم رمسم لية للمامم ادمات الدوم ة إىلم اإلرشم اجم ذما الحم لامم

)1م )

رقل

شك

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

10

التكاليف الفهم الصحيح لسلوك بتطبيق املتعلقة التكلفة وموضوعات حتديد املستمد من عملية حتليل التكاليف للتأثري على األحداث املستقبلية

هذه اجملاالت الثالثة اليت مت تسليط الضوء عليها من خالل عملية القياس )املالي املالية اخلارجية التقارير إعداد الالزمة ألغراض املعلومات توفر املالي( وغري

واختاذ القرارات اإلدارية الداخلية. الفهم القرارات، اختاذ يف جمال التكاليف ملعلومات الفعال االستخدام يتطلب 7-1الواضح والسريع للعالقات السببية )السبب - النتيجة( بني املخرجات واملدخالت الالزمة إلنتاجها. وجتدر اإلشارة إىل أن التعارض ميكن أن ينشأ عندما يستخدم بغرض القواعد احلاكمة اليت مت جتميعها يف ضوء التكاليف املديرون معلومات وبصفة عامة، القرارات. لدعم عملية اختاذ التقارير اخلارجية كأساس إعداد بالطريقة تشغيلية بيانات متضمنة تقارير إعداد تتطلب ال القواعد تلك فإن اليت السببية العالقات توضح اليت بالصورة التفصيل من بدرجة أو نفسها، تساعد متخذ القرار على اختاذ اإلجراء املناسب. هذه العالقات، جيب أن حتدد بشكل مثالي -إن أمكن- بواسطة املستخدمني و ذلك مبساعدة احملاسبني املهنيني يف املنشآت. ويعرض امللحق رقم )ه(، بعضا من األمثلة للتحديات اليت تنتج عن توفري املعلومات الالزمة لإلدارة باالعتماد على بيانات احملاسبة املالية اليت يتم

إصدارها مبا يتوافق مع القواعد احلاكمة إلعداد التقارير اخلارجية.خاصة أساس، مبادئ ستة اجليدة، للممارسة الدولية اإلرشادات هذه تؤسس 8-1فيما ومنشآتهم املنشآت يف املهنيني احملاسبني تساعد ، سوف التكلفة بتحديد يتعلق بتقويم وحتسني منهجهم الذي يتبعونه يف توفري املعلومات اإلدارية املالئمة مت واليت اجليدة، للممارسة الدولية اإلرشادات مقدمة سياق يف بها. واملوثوق فيها توضيح اهلدف من اإلرشادات الدولية للممارسة اجليدة ، فإن هذه املبادئ توفر مقياسا مرجعيا Benchmark للممارسة اجليدة لتطبيق نظم وطرق حتديد القرارات التكاليف، وبصفة خاصة يف جمال اختاذ التكلفة واستخدام معلومات بيانات توفري من املهنيني احملاسبني ميكن سوف هذا أن شك ال اإلدارية. التكاليف من وجهة النظر الوصفية و التارخيية )الفعلية( ، -وأيضا- من وجهة النظر التنبؤية ذات النظرة املستقبلية ، كال النوعني من بيانات التكاليف، يوفر

األساس للتحليل، والتقويم ، والتخطيط ، ودعم القرارات.

11

دور املحاسب املهني يف منشآت األعامل:

أو القدرات، من عريضة قاعدة على املنشآت يف املهنيون احملاسبون يعتمد 9-1املؤهالت اليت متكنهم من القيام بأدوار متعددة و متنوعة. فمن ناحية يقومون بدور املوردين ملعلومات التكاليف، ومن ناحية أخرى يقومون بدوراملستخدمني لتلك املباشرة مبنشآت اإلدارة مستوى على املدير بدور القيام و ميكنهم املعلومات. األعمال كمتخذ للقرارات ، أو يلعبون دورا يف دعم عملية اختاذ القرارات بواسطة ما عن النظر وبغض والتشغيل. التكاليف من بكل املتعلقة املعلومات مستهلكي يعتقدونه ، يلعب احملاسبون املهنيون دورا على قدر كبري من األهمية يف جماالت الواضح التحديد )ب( للهدف" "مالئمة التكاليف بيانات أن من التحقق )أ( و لعرض وسيلة أفضل ، )ج( حتديد القرارات ملتطلبات عملية اختاذ والدقيق حتليل املعلومات مبا يف ذلك )طريقة التقديم والعرض، سواء كانت نسخة ورقية، أو موقع على اإلنرتنت ، أو ...(. وجتدر اإلشارة إىل أن هذا يتضمن -مع األخذ يف احلسبان -مدى مالءمة املعلومات املتعلقة باإليرادات والتكاليف للعوامل والقضايا

املرتبطة مبوقف قراري حمدد.التخصصات ومهارات نظر وجهات فهم األدوار هذه مثل أداء يتطلب عادة 10-1اإلنتاج، ومديري الصناعيني، املهندسني مثل حتكمها اليت والقواعد األخرى واالقتصاديني، وحمللي النظم، فجميعهم يوفرون للمحاسب املهين رؤية وبصرية ذات قيمة كبرية. فاحملاسبون املهنيون الذين يقومون بتصميم، أو استخدام، أو جتميع معلومات التكاليف، سوف يشرتكون مع الكثري من األطراف األخرى داخل القرارات. ويف معظم املعلومات الالزمة لعملية اختاذ املنشأة يف حتليل وتفسري احلاالت، فإنهم سوف حيتاجون إىل البحث عن مستوى من التفصيل أعمق مما هو مسجل يف دفاتر األستاذ، املستخدمة يف احملاسبة املالية واليت تتطلبها عملية

إعداد التقارير املالية اخلارجية.تتضمن اليت الصحيحة النماذج إعداد على اإلدارية احملاسبة مهارات تركز 11-1البيانات املالية و غري املالية من أجل حتقيق األمثلية على مستوى املنشأة ، سواء من ناحية االستخدام األمثل للموارد )وتكاليفها(، أو حتقيق املستوى األمثل من اإليرادات. األمر الذي حيتاج معه احملاسبون املهنيون إىل فهم أن البيانات املعدة غري وبالتالي كافية، تكون ال عادة اخلارجية املالية التقارير إعداد ألغراض وتوقيت ناحية مكان وذلك من ، اإلدارية القرارات لدعم عملية اختاذ مالئمة إعداد تلك البيانات. ومن اجلدير بالذكر أن احملاسبني املهنيني بإمكانهم مساعدة منشآتهم يف االستثمار يف تطوير منوذج مالئم لدعم القرارات ال يعرتيه أي من

ية مبمكمان؟ م ن األمهم وضوع مم ا المم ذم د هم ذما يعم وضوع: لامم ية المم م 1- أمهم

ل آت األمعامم اسب المهمني يف منشم دمور المحم

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

12

أوجه القصور اليت تعرتي النظام املصمم خصيصا إلعداد القوائم املالية. فعلى سبيل املثال: تركز معايري إعداد التقارير املالية على حتميل التكاليف على أساس إمجالي، يف حني أن عملية اختاذ القرار تتطلب التحليل احلدي، أو التفاضلي ، الثابتة والتكاليف التكاليف التام بني املعلومات املتعلقة بكل من وتتطلب الفصل املتغرية على مستوى املنشأة. عالوة على ذلك ، فإن بيانات دفرت األستاذ العام، هي بيانات مالية بشكل كامل وال تعكس العالقات السببية بني املدخالت واملخرجات وتأثرها بعناصر تكاليفها ، تلك العالقات اليت متثل األساس يف حتديد القرارات

الالزمة لتحسني الكفاءة والفاعلية التشغيلية.ال شك أن االستمرار يف خلق، أو حتقيق القيمة لذوي املصاحل باملنشأة، يتم من 12-1خالل حتسني كفاءة وفاعلية العمليات املضيفة للقيمة داخل املنشأة. ومن ناحية أخرى، فإن حتديد القيود اليت جيب وضعها لتجنب االقتصار على األداء املالي للمنشأة بلغة منوذج احملاسبة املالية، ميثل خطوة مهمة حنو تيسري عملية تغيري جودة دعم القرارات اإلدارية اليت يتم توفريها للعاملني ، واملشرفني ، و املديرين على مستوى املنشأة. ورمبا يتضمن ذلك، التغلب على القيود القائمة اليت متنع عملية التغيري، أو حتد منها ، فعلى سبيل املثال: جتاهل، أو قم باحلد من استخدام املالية بالقوائم مبسط بشكل يرتبط الذي املعيارية للتكاليف التقليدي النظام وذلك يف سبيل استخدام أساليب حتديد التكلفة اليت: )أ( تركز على االرتباط على مستوى تسويتها ، )ب( ميكن -فقط- واقتصادياته التشغيل بواقع الوثيق أن القيود، ميكن تلك التوعية مبثل أن املالية. ال شك القوائم أرقام من أعلى تساهم يف فهم املنشأة على أساس عالقات السببية اليت -على أساسها- تتحول املدخالت إىل خمرجات ونتائج ، كما يعد هذا األمر من األهمية مبكان، بالنسبة

لالستخدام الفعال لنظام التكاليف، مبا يدعم قرارات األعمال.سوف اإلرشادات، هذه يف عرضها مت اليت التكلفة حتديد مبادئ تطبيق عند 13-1نظم واستخدام وحتسني، وتطوير، تصميم، يف املهنيون احملاسبون يشارك نظم مقدمي لدى تكون أن ، جيب أخرى ناحية ومن التكلفة. وأساليب حتديد معلومات التكاليف، القدرة على تبادل األفكار، وأن يكونوا على عالقة جيدة مع هؤالء الذين يقومون بإعداد و حتليل و تفسري معلومات التكاليف للمستخدمني، وأيضا مع احتياجات متخذي القرارات. على الرغم من أن إمكانية الفصل بني دوري توفري معلومات التكاليف وتصميم / تطبيق نظم التكاليف ، فإنه ال ميكن اآلخر. بالدور مناسبة معرفة دون جيد بشكل الدورين هذين من بأي القيام فاملستخدمون حيتاجون إىل النصح واإلرشاد بشأن )أ( حتديد القرارات الالزمة،

13

)ب( أي من االفرتاضات جيب أن تطبق بشأن إدراج، أو استبعاد عناصر تكاليف أو املخرجات، يف التغريات ضوء يف التكاليف عناصر تتغري كيف )ج( معينة، جودة النتائج احملققة. إن تقديم معلومات التكاليف، ال يتضمن -فقط- التحديد ، األخرى التكلفة أوجه من أي أو ، اخلدمات أو املنتجات، لتكلفة احلسابي املتكررة غري القرارات لدعم الالزمة املعلومات تقديم -أيضا- يتضمن بل يقوم أيضا .Outsourcing التعهيد قرارات مثل Non-Routine Decisions

الكثري من احملاسبني املهنيني بأدوار أكرب على مستوى التخطيط وتقويم األداء. وتتضمن تلك األدوار توفري معلومات التكاليف اليت تدعم إعداد اخلطط واملوازنات، Benchmarking املرجعية املعايري ووضع ، اإلسرتاتيجية األهداف وحتقيق

لتقويم األداء.حتتاج املنشآت الصغرية -أيضا- وكذلك تلك األقل تعقيدا إىل معرفة التكاليف، 14-1املنشآت، تلك باحتياجات الوفاء يستدعي قد ذلك، مع عملياتها. تدير لكي تلتزم ال حيث رمسية، أقل وطرق إجراءات تتضمن تكاليف بنظم االستعانة كنتيجة النظم هذه تطوير يتم ما الغالب يف أنه كما مسبقة، بقواعد -كثريا- طبيعية الحتياجات تلك املنشآت من معلومات التكاليف. وميكن أن يلعب احملاسبون املهنيون -يف الغالب- دورا متميزا يف مثل تلك املنشآت ، عن طريق التفكري -بشكل دوري- يف حاجة تلك املنشآت إىل عمليات أكثر رمسية والتزاما بالقواعد املسبقة، لكي تقدم تقارير حتتوي على املعلومات املالئمة واملتكررة عن التكاليف والتشغيل لألغراض اإلدارية. وهذا يتطلب -عادة- اختيار نظام تكاليف وإجراءات مناسبة للتأكد من أنه قد مت جتميع ، وقياس ، وحتليل معلومات التكاليف وتوصيلها بشكل آليات إضافية على الضروري وجود يكون من ، رمبا باإلضافة إىل ذلك فعال. درجات متفاوتة من التعقيد والتطور، للحصول على معلومات التكاليف املناسبة، على سبيل املثال: )تعكس تكاليف الفرصة البديلة ، حيث أنها ال تسجل بالدفاتر(

اليت ال يفرتض وجودها يف أي نظام تكاليف ، ولكنها تعد ضرورية لإلدارة.

ية مبمكمان؟ م ن األمهم وضوع مم ا المم ذم د هم ذما يعم وضوع: لامم ية المم م 1- أمهم

ل آت األمعامم اسب المهمني يف منشم دمور المحم

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

14

2- املبادئ الرئيسة التي تحكم عملية تقويم

وتحسني نظم التكاليف داخل املنشآتاملبادئ الرئيسة اليت حتكم املمارسات اجليدة املقبولة على نطاق واسع: 1-2

أ- مبدأ أهمية نظم التكاليف من أجل إدارة مالية جيدة:

إن القدرة على حتديد، وقياس، وتفسري، وعرض بيانات التكاليف - التارخيية واملستقبلية - اليت الواعي الفهم أجل من أمرا ضروريا تعد باملنشأة، واخلدمات للسلع االقتصادي بالتدفق تتعلق

للمسببات التنظيمية للربح والقيمة.

ب- مبدأ املالءمة للهدف:

جيب أن يتم إعداد معلومات التكاليف بطريقة مناسبة للسياق، أو للهدف احملدد الستخدام تلك املعلومات، والذي يتفرع منه ثالثة تطبيقات:

إعداد التقارير اخلارجية - تارخيية )فعلية( ووصفية. • تقويم وحتليل األداء - تفسريي وتشخيصي. •

دعم التخطيط واختاذ القرارات - حتليلي وتبنؤي )مستقبلي(. •

ج- مبدأ منوذج األعامل املستمد من الواقع العميل:

جيب أن يتم تصميم وتطبيق مناذج التكاليف، حبيث تعكس العالقات السببية )السبب - النتيجة( والعالقات السلوكية اليت حتكم األداء الوظيفي باملنشأة. كما جيب أن تؤخذ يف احلسبان، احتياجات متخذي القرارات على كل املستويات باملنشأة ، وذلك عن طريق حتقيق التكامل بني مناذج نشاط

املنشأة وعملياتها التشغيلية ، واسرتاتيجيتها ، وهيكلها التنظيمي، و بيئتها التنافسية.

15

الحظ أنه ال يتم النظر إىل هذه املبادئ حبسبانها خطوات متتابعة يف عملية ما ، بل يتم تطبيق كل مبدأ منها بشكل مستقل عن املبادئ األخرى.

مت تصميم و صياغة هذه املبادئ لكي يتم تطبيقها يف كل املنشآت. وجتدر اإلشارة 2-2بتحديد تتعلق متطلبات خاصة تكون هناك االختصاص حيث دوائر أنه يف إىل أمرا يعد املنظمة بالقواعد االلتزام فإن التكاليف( )حماسبة وليس التكلفة لرتتيبات أمثلة )ج( رقم امللحق يوضح و اجليدة. احمللية للممارسات ضروريا القانون، الوفاء مبتطلبات أن والقطاعات. ال شك االختصاص دوائر خاصة يف بشكل تتعارض حملية متطلبات توجد عندما ولكن ، اإلرشادات جتاهل تعين على الضوء تسليط يف املهنيون احملاسبون يرغب فرمبا املبادئ، تلك مع كبري حاالت عدم التوافق تلك، وجذب انتباه االحتاد الدولي للمحاسبني باإلضافة إىل

منشآتهم املهنية بقصد تقويم احتماالت التغيري.

لية تمقويم مم ة التي تمحكم عم بمادئ الرئيسم 2- المم

د- مبدأ األهمية النسبية / فعالية التكلفة:جيب أن يعكس التصميم، والتطبيق، والتحسني املستمر لطرق حتديد التكلفة وجتميع البيانات، ونظم التكاليف، توازنا بني مستوى الدقة املطلوب وتكلفة القياس أي:)املعاوضة بني التكلفة والعائد(، و

ذلك تأسيسا على املوقف التنافسي للمنشأة.

ه- مبدأ القابلية للمقارنة الزمنية و االتساق:جيب أن يتم جتميع و حتليل معلومات التكاليف بطريقة منظمة، و بأسلوب يضمن التأكد من قابليتها للمقارنة عرب الزمن، سواء بالنسبة لنظم املعلومات العادية، أو بالنسبة لتطبيق معني و / أو هدف

حمدد.

و- الوضوح والقابلية للتدقيق:

تعاريف و مصادر بيانات التكاليف و ما تتأسس عليه من البيانات غري املالية األخرى ، و كذلك طرق حتديد التكاليف ، جيب أن تكون واضحة بالنسبة للمستخدمني و مت تسجيلها بالدفاتر و السجالت و

تكون قابلة للمراجعة ، و يكون من املمكن إخضاعها ألساليب حتليل املخاطر والتحقق.

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

16

3- الدليل اإلرشادي العميل لتطبيق املبادئ

تسعى مجيع املنشآت إىل حتقيق أهداف اقتصادية حمددة. فبالنسبة للشركات التجارية ، يتمثل أ-1اهلدف يف خلق قيمة حلملة األسهم عن طريق توليد الربح ، أما شركات القطاع العام و املنشآت غري اهلادفة إىل الربح، فقد يكون اهلدف هو تعظيم اخلدمة املقدمة باستخدام مستوى حمدد من التمويل. و يف كل األحوال يكون التحدي هو بناء قيمة لذوي املصاحل. وبدون الفهم الشامل لكل من )أ( الطريقة اليت تستنفد بها املوارد ، وبالتالي كيفية حتمل التكلفة، )ب( الطريقة اليت تستجيب بها عناصر التكاليف للتغريات ، والطريقة اليت تتم بهما مقارنتها مع اإليراد احملقق و املخاطر املرتبطة بالنشاط ، لن تكون هناك إمكانية إلجياد طريق واضح و حمدد لتحقيق القيمة املثلى لذوي

املصاحل. هذا يوضح أهمية نظام التكاليف لدعم القرارات اإلدارية واألداء التنظيمي.و جتدر اإلشارة إىل أن نظم التكاليف، والعديد من أساليب حتديد التكلفة املطبقة يف املنشآت، أ-2تساعد يف قياس مقدار االستهالك من املوارد االقتصادية. عالوة على ذلك، فإن نظم التكاليف تيسر تتبع عملية حتويل املدخالت إىل خمرجات. أيضا، فإن تلك النظم تسلط الضوء على القضايا جانب من االهتمام من أعلى درجة تتطلب اليت اجملاالت وحتدد ، التشغيلية بالكفاءة املتعلقة مفيدة معلومات توفر أن التكاليف جيب فمعلومات األداء. قياس وحتفيز تساعد يف و ، اإلدارة عن )أ( تكاليف أنشطة حمددة ، وسلع معينة ، وخدمات حمددة، )ب( التكاليف اخلاصة بتنفيذ

األعمال والتغريات املؤثرة على تلك األعمال عرب الزمن.التشغيلية. السليم هلا، من األمور ذات األهمية لإلدارة والتحليل للتكاليف، الفهم الصحيح يعد أ-3على املرتتبة اآلثار وفهم ، واإلنتاجية الكفاءة زيادة حتقيق تتضمن اجليدة التشغيلية فاإلدارة القرارات االستثمارية ، وتقويم قرارات التسعري ، وحتديد رحبية املنتجات واخلدمات والعمالء. لذلك ، وعلى الرغم من أن نظم التكاليف تقدم بيانات تارخيية )فعلية مفيدة عن تكلفة تنفيذ العمليات )ماذا «النوعية»، متى «التوقيت» ، وأين «املكان» تسمح للمنشأة بإدارة التكاليف، فإن قيمة تلك النظم تكمن يف ما تقدمه من معلومات ذات منظور مستقبلي ) كيف «الوسيلة»، وملاذا «السبب» ( وذلك ألغراض التخطيط و اختاذ القرارات السليمة على املستويني االسرتاتيجي و

التشغيلي.رمبا تستخدم عدة طرق يف قياس و حتليل عناصر التكاليف و التقرير عنها ، إال أنه من اجلدير أ-4

املبدأ )أ(مبدأ أهمية نظم التكاليف من أجل إدارة مالية جيدة:

إن القدرة على حتديد ، و قياس ، و تفسري ، و عرض بيانات التكاليف - التارخيية و املستقبلية - اليت تتعلق التنظيمية للمسببات الواعي الفهم أجل أمرا ضروريا من تعد باملنشأة واخلدمات للسلع االقتصادي بالتدفق

للربح والقيمة.

17

أو فيه، الذي مت بالسياق يرتبط -فقط- للتكلفة قياس معني أن معين بالذكر يف تتغري أن التكاليف ميكن قياس فكيفية أجله. من القياس مت الذي اهلدف املثال: فعلى سبيل أجله. القياس من الذي مت واهلدف الظروف احمليطة ضوء لكن ،GAAP عليها املتعارف احملاسبية املبادئ اتباع يتم ، الدول معظم يف الطرق أفضل عن املنشآت انتباه يصرف رمبا املبادئ، تلك مقاييس استخدام دعم أجل فمن القرارات. دعم أجل من األرباح وهوامش التكاليف حلساب التكاليف نظام يتطلب ، القرار و دعم بالتخطيط املرتبطة املستقبلية األنشطة )أ( ختصيص تكاليف التشغيل كموارد مت استهالكها ، و ذلك على أساس قابلية للتتبع وربطها بأنشطة معينة أو خمرجات حمددة )ب( قياس التكاليف املوارد ، ذلك على عالوة . حدة على املخرجات من خمرج أو نشاط، بكل اخلاصة تساعد القرارات التخطيطية املنظمة يف تقرير أفضل استخدام ملواردها ، و هلذا تتطلب سلسلة من املعلومات اليت تدعم تلك القرارات. هذا فضال عن أن الرقابة التنظيمية تتكون من مالحظة األداء والتقرير عنه، واختاذ اإلجراء املصحح بشأن

املورد ذاته و ليس تكلفة املورد.التكاليف )كما مت لنظام الثالثة الرئيسة الدعم لألهداف يوفر التكلفة قياس أ-5أنه عادة ما بالذكر املبدأ )ب((. و جدير الشكل رقم )1( وضمن عرضها يف تكون هناك اختالفات جوهرية يف جمال قياس التكلفة ألغراض إعداد التقارير يتطلب حتقيق ، حيث الداخلية اإلدارية التكلفة لألغراض اخلارجية، و حتديد األغراض اإلدارية منظورا أوسع يقيس كيف تستنفد تكلفة املورد وكيف يتم التقرير عنها، كتكلفة ألنشطة املنشأة، أو خمرجاتها. أما ألغراض حتديد التكلفة ، فتتضمن نظم التكاليف جتميع بيانات املوارد وتقويم كميات املوارد بإحدى طريقتني: )أ( عن طريق حتليل املصروفات بدفرت األستاذ، و مقابلتها مع معلومات املوارد من أجل حساب التكلفة ، أو )ب( االحتفاظ بكميات املورد والقيمة املرتبطة بها ) من املستندات املؤيدة مثل: كشف املرتبات، أو املعامالت اخلاصة بالدائنني، املرتبطة االستخدام التوريد ضمن عالقات تستخدمان يف سلسلة معا حيث ) باملوردين

) االستنفاد (.بالنسبة لعملية اختاذ القرارات اإلسرتاتيجية والقرارات التكتيكية األقصر أجال، أ-6البيانات مالية وتشغيلية )غري مالية(. أحيانا يشار إىل ميكن أن تكون مصادر البيانات )املصادر( غري املالية ، كبيانات مسببة Driver” Data” تأخذ يف املعتاد ال ، إخل. ميل أميال مسافر/ أو ، املربع القدم أو ، الدقائق مثل شكل وحدات شك أن هناك عوامل أخرى خبالف التكلفة، مثل الطاقة، واإلمكانيات ، والوقت،

بمادئ يل لتمطبيق المم مم ادي العم ليل اإلرشم 3- الد

أ )أ( بدم المم

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

18

فائدة تكون ذات ، غالبا ما اإلبداع والقدرة على ، ، ومستوى اخلدمة واجلودة كبرية يف جمال اختاذ القرارات االقتصادية اجليدة. وكلما زادت درجة التكامل التنظيمية واملعلومات ناحية، أساليب من يتضمنه من ما و التكاليف نظام بني الختاذ الدعم تقديم يف النظم منفعة زادت كلما ، أخرى ناحية من األخرى

قرارات فعالة. ال شك أن هناك عالقة دائمة ال ميكن التخلص منها، تربط نظام التكاليف بتدفق أ-7و كلما زادت درجة دقة منوذج، و اخلدمات. السلع املنشأة إلنتاج املوارد داخل درجة زادت كلما املنشأة، داخل تشغيلها أثناء املوارد لتدفق التكاليف نظام أو الوضوح لدى متخذي القرارات عند استخدامهم بيانات التكاليف كأساس الختاذ أو تشكيلة، تغيريات يف تتأثر، طاملا مل حتدث أن فالتكاليف الميكن القرارات. مكونات وكمية املوارد يف املنشأة. عندما ال تكون هناك عالقة واضحة بني عناصر التكاليف وعمليات التشغيل يف املنشأة مثال : )وضع عدد كبري من عناصر التكاليف يف جممعات كبرية للتكلفة Cost Pools ثم يتم ختصيصها على أساس مسبب عام للتكاليف، قد يناسب عنصرا أو أكثر ولكنه غري مناسب لباقي العناصر ( تكون االستفادة حمدودة مما تكون وبالتالي ، التكاليف حمدودة نظام فعالية درجة تقدمه من بيانات يف جمال اإلدارة املالية واختاذ القرارات. وجتدر اإلشارة إىل أن املعلومات ذات الدرجة الكبرية من اإلمجال، قد توفر فهما عميقا للمقارنات بني الشركات داخل الصناعة الواحدة ، ولكنها ال توفر الفهم السليم واملالئم لكيفية قيام عامل ما، أو مشرف باختاذ القرار اإلداري. هلذا حيتاج األمر إىل أن يكون لدى احملاسبني املهنيني اخلربة الكافية بكيفية الربط السليم بني التكاليف و تدفق موارد املنشأة ، واستخدامها كمرشد، أو دليل لتقويم معلومة معينة من معلومات التكاليف لتوفري فهم صحيح ملسببات الربح والقيمة باملنشأة. وتعرض الفقرة رقم ) د-4 ( مستويات النضج اليت مير بها منوذج التكاليف الذي يساعد احملاسبني

املهنيني بهذا اخلصوص.ومدى طبيعة تساعد يف حتديد باملنشأة، احمليطة بالظروف اجليدة املعرفة إن أ-8تكرار كل نوع من أنواع القرارات اليت سوف يتخذها املديرون بتلك املنشأة. فعلى سبيل املثال: اختيار موقع ملرفق جديد، ميكن أن يكون قرارا اسرتاتيجيا بالنسبة ملنشأة ما، مثال : )شركة تصنيع سيارات تفتتح مصنعا جديدا يف سوق جديد( ، يف حني يكون قرارا تكتيكيا بالنسبة ملنشأة أخرى مثال : )تاجر جتزئة يفتتح منفذ بيع آخر(. وباملثل ، قرار إنتاج وحدة إضافية من املنتج سوف يعد قرارا تشغيليا بالنسبة لشركة ما، مثال : )إنتاج وحدة إضافية من منتج صغري ينتج بكميات كبرية

19

مثل: اسرتاتيجيا أخرى -قرارا- لشركة بالنسبة يعد ولكنه ، قيمة( ذات غري )تطوير وإنتاج منوذج جديد من الطائرات(. ومن اجلدير بالذكر أن احتياجات قرار ما من املعلومات، ترتبط مبقدار و أهمية التغيري الذي ينتج عن هذا القرار. وعادة ما تتطلب القرارات اليت تتسم باحلساسية، فهما أعمق لعالقات السببية معلومات تتكون أن جيب الغاية، هلذه وحتقيقا عليها. املرتتبة احملتملة واآلثار دعم القرار من جمموعة من مفاهيم التكلفة اليت جتعل اإلدارة قادرة على فهم

تفاصيل املواقف القرارية اليت تواجهها. و تتضمن تلك املفاهيم:إضافية وحدة إنتاج يتقرر Throughput Costs عندما اإلجناز تكاليف •نفسها بالنسبة تغريات الطلب مستويات يف التغريات تتطلب )حيث واحدة يف أي مادة خام مستخدمة ، وليست التغريات يف مستوى العمالة، أو اآلالت

هامش الربح هو الفرق بني سعر البيع والتكلفة املتغرية للمواد اخلام(.)احلدية( Incremental Costs ، االختالف يف إمجالي املضافة التكاليف •

التكاليف بني بديلني لقرار ما.التكاليف / Short-Term Variable القصري األجل يف املتغرية التكاليف •بوضع أيضا تسمح اليت Proportional Costs )النسبية( املتناسبة

االستخدام املتبادل للموارد يف احلسبان.قرارات تدعم اليت ، Attributable Costs نسبتها ميكن اليت التكاليف •

.Outsourcing احلصول على اخلدمات بواسطة الغري مثل التعهيدالتكاليف الكلية )اإلمجالية( Full Costs لدعم القرارات اإلسرتاتيجية مثل •

دخول سوق جديدة.مت التعرض لبعض من تلك املفاهيم بدرجة أكرب من التفصيل حتت املبدأ )ب( ، ،Avoidable Costs كما أن بعض املفاهيم األخرى مثل التكاليف املمكن جتنبهاوالتكاليف اليت ال ميكن جتنبها Unavoidable Costs ، وتكاليف الفرصة البديلة Opportunity Costs تعد -أيضا- مفاهيم مهمة وميكن تطبيقها وذلك تأسيسا

على الظروف احمليطة باختاذ قرار معني.النتائج تقديم يتم أن املألوف من أصبح ، التكاليف طرق من الكثري ظل يف أ-9للمديرين عن فرتات حمددة مقدما، تغطيها تلك التقارير، تتفق مع تلك الفرتات تكاليف مجيع عن التقارير إعداد جمال ففي املالية. احملاسبة يف املستخدمة املنتج / اخلدمة والعميل )من أجل عرض صورة شاملة للمنشأة( ، وقد تتطلب

بمادئ يل لتمطبيق المم مم ادي العم ليل اإلرشم 3- الد

أ )أ( بدم المم

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

20

تلك الصورة فصال جزئيا لبعض عناصر التكاليف، مثال: )املراحل، أو األعباء اإلضافية ( عن السبب التشغيلي لتحملها حتى تتناسب مع الفرتة اليت تعد عنها التقارير. وجيب على احملاسبني املهنيني أن يكونوا على بينة بأن هذا التصرف قد يؤدي إىل تشويه التكاليف احلقيقية True Costs بالنسبة لبعض االستخدامات، فرتة من أكثر تنفيذها يستغرق اليت والعمليات العملية املمارسات تقويم مثل حماسبية واحدة. مع ذلك، فإن األهمية النسبية ملثل تلك التشوهات تتقلص كلما مساهمات تعرض اليت التكاليف تقارير أن إىل اإلشارة وجتدر الفرتة. طالت املنتج / اخلدمة على أساس ربع سنوي، أو سنوي، رمبا تتسم بالدقة بدرجة كافية لتوفري الدعم للقرارات غري املتكررة فقط على سبيل املثال: )التسويات السنوية

ألسعار اخلدمات العامة(.إن تصميم نظام التكاليف يعتمد على الغرض احملدد املطلوب حتقيقه باستخدام أ-10حتدد سوف واليت ، النظام( )خمرجات النظام هذا ينتجها اليت املعلومات عالقات ذات عناصر أربعة بني من تتم أن جيب اليت االختيارات -بدورها-

متبادلة ، وهي: Cost Object التكلفة )وجه النظام يقيسه باملنشأة التكلفة أوجه من أي -1أي شئ يتم قياسه بشكل منفصل ، سواء كان منتجا ، أو خدمة ، أو قسما

)دائرة( ، أو نشاطا ، أو عميال (.2- كيف يقيس نظام التكاليف وجه التكلفة الذي وقع عليه االختيار.

3- كيف يراقب و جيمع نظام التكاليف، البيانات اليت مت قياسها وتسجيلها. 4- كيف يقدم النظام التقارير إىل متخذي القرارات.

إعداد عملية من كل )أ( إىل الدعم يقدم أن التكاليف ميكن نظام ألن نظرا أ-11التقارير الدورية و غري الدورية ألغراض املساءلة Accountability ، )ب( إجراء حتليالت حمددة لدعم القرارات املتعلقة باإلسرتاتيجية ، والتخطيط ، واألنشطة العامة ، فإن الطريقة اليت تقدم بها البيانات، ميكن أن تكون ذات تأثري كما لو أنها كانت بيانات فعلية. هلذا، جيب أن تبذل العناية الكافية يف انتقاء البيانات االختيار عملية حتكم اليت املعتادة املبادئ إتباع جيب أيضا عرضها. كيفية و Completeness ، وإدراج Relevance ، والكمال والعرض تلك ، مثل املالءمة إىل باإلضافة ، مالية غري معلومات من بها يتعلق وما مالئمة مقارنة وسائل

استخدام اخلرائط واألشكال البيانية واجلداول واإليضاحات، أو التعليقات.

21

-بالدرجة تهتم اليت األهداف من التكاليف نظام أنشطة إطار نطاق يرتاوح ب-1األداء خبصوص واملساءلة التقرير -إعداد املاضية األحداث بتسجيل األوىل- املاضي )الفعلي(- إىل هدف دعم مدى واسع من القرارات التجارية والقرارات األحداث على تأثريها كيفية على فيها الرتكيز يتم واليت باألداء، املتعلقة مرشد، يكون قد )الفعلي(، املاضي األداء أن بالذكر اجلدير ومن املستقبلية. أو دليل ملا سوف حيدث يف املستقبل ، ولكن األمر يتطلب مراجعة و تدقيق ذلك األداء الفعلي وتعديله يف ضوء التطورات احلالية، واجلديدة املتوقعة )املستقبلية(. هلذا، فمن األهمية مبكان التأكد من أن بيانات التكاليف اليت مت إعدادها من أجل

الدعم اإلداري مالئمة للغرض الذي أعدت من أجله.يتم إعداد التقارير املالية اخلارجية -بشكل أساس- باستخدام بيانات تارخيية ب-2، وهلذا، فهي بيانات وصفية لألداء املاضي على مستوى جتميعي. وبصفة عامة، فإن إعداد التقارير املالية يكون مدعوما بنظام التحميل الكلي )اإلمجالي(، حيث يتم حتميل جزء من تكاليف تشغيل كل مركز من مراكز التكلفة، شارك يف تنفيذ وظيفة معينة، أو عمل ما. وهذا يعين أن أرقام التكلفة اليت تستخدم يف القوائم املالية، تتأسس على نظام التحميل الكلي ، وعليه تتلقى اإلدارة تقديرات التكلفة على هذا األساس. ومن ناحية ثانية، فإن معلومات التكاليف اليت مت حتديدها -خصيصا- من أجل إعداد التقارير املالية، عادة الترتبط بطبيعتها بسبب حتملها ، من ثم، فإنها عادة ال تكون كافية لدعم عملية اختاذ القرارات اإلدارية. و يرجع احتمال حتديد يف أهمية ذات غري تكون مؤشرات، من توفره ما أن إىل هذا أو نقص القرار من زيادة، التكاليف اإلمجالية إىل ما يرتتب على أن تستجيب يف اإلنتاج واملبيعات من املنتجات، أو اخلدمات. إن املعلومات اليت يتم توفريها لإلدارة ألغراض تقويم وحتليل وختطيط األداء ودعم القرار ميكن أن تكون أكثر

بمادئ يل لتمطبيق المم مم ادي العم ليل اإلرشم 3- الد

أ )ب( بدم المم

املبدأ )ب(

مبدأ املالءمة للهدف:

جيب أن يتم إعداد معلومات التكاليف بطريقة مناسبة للسياق، أو للهدف احملدد الستخدام تلك املعلومات ، والذي يتفرع منه ثالثة تطبيقات:

إعداد التقارير اخلارجية - تارخيية )فعلية( ووصفية. •تقويم وحتليل األداء - تفسريي وتشخيصي. •

دعم التخطيط واختاذ القرارات - حتليلي وتنبؤي )مستقبلي(. •

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

22

بني اآلني و الواضح الربط من أساس على قد مت حتديدها كانت إذا فاعلية األسباب و النتائج املرتتبة عليها.

، املالية التقرير إعداد مبعايري الكلي التحميل نظام مكونات تتأثر أن ميكن ب-3ورمبا ختتلف دوائر االختصاص املهنية يف تعريفها للتكلفة اإلمجالية. فاستبعاد على -عكسيا- يؤثر رمبا اإلمجالية، التكلفة تعريف من معينة تكاليف عناصر منفعة املعلومات احملددة على أساس التحميل اإلمجالي. وعادة ما تفضل اجلهات العام القطاع منشآت وكذلك ملزمة، قواعد من تصدره مبا املنظمة احلكومية والذي مبقتضاه للتكاليف الكلي التحميل نظام ،) احلكومية )الدوائر فيها مبا مقارنتها أجل من ، خدمات أو ملنتجات التارخيية التكاليف مجيع ختصص باإليرادات بغرض حساب رحبية تلك املنتجات، أو اخلدمات. إنها تفعل ذلك من أجل حتقيق أغراض متعددة: )أ( مراقبة األسعار )يف األسواق اليت التتمتع بأي نوع من املنافسة أو منافسة جزيئة( ، و )ب( التقارير القطاعية ، و )ج( أسعار التحويل )د( تقويم املخزون، و )ه( األمور الضريبية بشكل عام. و جتدر اإلشارة إىل تعدد مزايا اتباع نظام التحميل الكلي ، ولكنها تتضمن بشكل أساس احلاجة إىل توعية ذوي املصاحل بتكاليف اخلدمات والربامج اليت يقدمها القطاع العام ،

و -أيضا- احلاجة إىل التأكد من استالم اإليرادات املناسبة من احلكومة.ميكن أن يعد نظام التحميل الكلي منهجا مفيدا يف الشركات، عندما يكون من ب-3املرغوب فيه و)أيضا من الضروري (، إدراج التكاليف الثابتة عند تقويم املخزون. كما أن هذا النظام يعد مفيدا جدا لعملية اختاذ القرار على مستوى القرارات تقرير دخول سوق جديدة عن طريق )بناء كما هو احلال عند ، اإلسرتاتيجية مرفق جديد على سبيل املثال (. ومع ذلك ، فإن الرتكيز على نظام التحميل الكلي يف كل من القطاعني اخلاص والعام ميكن أن يعطي إشارات غري صحيحة لإلدارة، يف حني أنه من ناحية أخرى ، يوفر نظام حتديد التكاليف احلدية، أو اإلضافية، النوعيات القرارات. يف هذه و اختاذ املوازنات إعداد معلومات أفضل ألغراض باالستخدامات معرفة على يكونوا أن املهنيون احملاسبون ، حيتاج املواقف من غري املالئمة احملتملة إلمجالي التكاليف كأساس الختاذ القرارات. ومن الناحية املثالية، فإنهم جيب أن يأخذوا يف احلسبان تصميم نظام التكاليف القادر على من يكون واليت للتحليل، القابلية من عالية درجة على تكاليف معلومات توفري املمكن حتليلها طبقا ملا إذا كان القرار يتطلب تكاليفا حدية أو إضافية. إن غياب مثل تلك البيانات ، حيتم على احملاسبني املهنيني أن يضعوا متخذي القرارات يف الصورة بالنسبة حملددات بيانات التكاليف اإلمجالية ، واملبادرة بالقيام بدراسة

23

خاصة، أو حتليل خاص للحصول على تقديرات مالئمة لرقم التكلفة املناسب.يسمح تقويم وحتليل األداء بالقيام بأنشطة تفسريية وتشخيصية من أجل تقويم ب-5وحتليل األداء املاضي. كما يتطلب ختصيص التكاليف واإليرادات لوحدات معينة و -أيضا- ملديرين مسئولني عن تلك الوحدات. حيث متكنهم طريقة التخصيص على أساس السبب من فهم كيف؟ )الطريقة( وملاذا؟ )السبب( مت حتمل هذه التكلفة ، و -أيضا- متكنهم من إجراء حتسينات معينة بهذا اخلصوص. مثل هذا النوع من الثقافة التنظيمية، يتضمن كال النوعني من التكاليف من منظور تارخيي هو وما مستقبال سيحدث )ماذا مستقبلي منظور ومن وملاذا؟( حدث )ماذا التأثري املتوقع؟(. هلذا فإن وضوح الطريقة، يستدعي فهم وقبول مناذج التشغيل األساس اليت حتكم تنفيذ األعمال والظروف اخلارجية والداخلية اليت تؤثر على تلك النماذج. إن الفهم، أو التعلم من البيانات التارخيية يعد -أيضا- أمرا مهما لتحليل الربح على املستوى القطاعي باملنشأة. وعادة ما يتطلب القياس والتحليل التكاليف معلومات ربط يتم أن منه، واملعرفة اخلربة واكتساب لألداء الفعال باملوارد األساس والعمليات اليت يتم تقوميها. الشك أن التحميل الذي يتم بشكل عشوائي، أو بشكل عام لعناصر تكاليف معينة ملدير معني، أو لعمل معني وال تتعلق غري الرؤية جتعل العمل، أو املدير، ذلك يستهلكها اليت العمليات أو باملوارد، واضحة بالنسبة للواقع العملي. ورمبا تعوق عملية التعلم و كذلك عملية التحسني والتطوير. من املهم عند استخدام نظم التكاليف للتأثري على األداء، أال تكون تلك النظم صحيحة من الناحية الفنية فقط ، بل -أيضا وباهتمام كبري- التأثري على

دوافع العاملني اخلاضعني لعملية القياس.

تغطي عملية دعم التخطيط واختاذ القرارات األنشطة اإلدارية اليت يتم تنفيذها ب-6القرارات دعم فعملية باملنشأة. املستقبلية العمليات جوانب من جانب كل يف تتطلب القدرة على الفصل بني املوارد وتكاليفها اليت يكون من احملتمل التخلص ناحية أخرى، ناحية، ومن لقرار معني من نتيجة تغيريها أو ، ، وحتملها منها تلك املوارد اليت ال تتأثر بالقرار ذاته. ال شك أن هذا األمر يتطلب فهما واضحا للمنشأة، ولسياسات اإلنتاج بها و -أيضا- السياسات اليت يعتمد عليها القرار، واضحا تعريفا يتطلب األمر فإن -أيضا- باملنشأة والعمليات التشغيل ولنماذج للوضع الراهن للمعايري، أو األسس اليت يتم على أساسها قياس التغريات املرتتبة سوف حتدد باملنشأة القرارات اختاذ عملية متطلبات أن شك ال القرار. على درجة التعقيد والتطور املطلوبة لقياس التكاليف. فالقياس عالي اجلودة والتطور،

بمادئ يل لتمطبيق المم مم ادي العم ليل اإلرشم 3- الد

أ )ب( بدم المم

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

24

سوف يوفر فهما أفضل ومبستوى أعلى من الشفافية والوضوح والقابلية للتحليل بالنسبة للموارد والتكاليف.

تغطي عملية اختاذ القرارات كل جانب من عمليات املنشأة. إن القرارات املصريية ب-7اليت يتخذها املديرون من أجل توجيه األداء املطلوب تغيريه، تتطلب الفهم العميق نشاط يف ، املثال سبيل فعلى احلدي. الربح وقائمة واملتغرية، الثابتة للتكاليف األمور من يعد للتشغيل بالنسبة الصحيح الفهم أو النظر، بعد فإن ، التوزيع احليوية لتحقيق الكفاءة الداخلية مثال : )االستالم، والتعبئة والتغليف، والشحن(، و -أيضا- ملعرفة ماهو احلد األدنى املربح حلجم الطلبية. ومن ناحية أخرى ، فإنه أو املنتجات، تشكيلة أو توليفة، ، التعهيد أعمال نشاط يف احليوية األمور من اخلدمات )توفري التطبيقات، وخدمات البنية األساس، وتشغيل نشاط األعمال( أنه من بالنسبة التفاق حمدد. هذه األمثلة توضح اليت مت حتديدها وتسعريها األهمية مبكان بالنسبة ملتخذي القرارات، فهم املتطلبات الضرورية للوصول إىل النتيجة املثلى يف ظل خمتلف الظروف. فالتحليل الذي يتم استخدامه لتقرير: هل من األفضل االعتماد على التعهيد ، أو بناء مصنع جديد، أو شراء، أو صنع منتج ما، أو مكون معني، أو التوقف عن االستمرار يف اإلنتاج، أو تقديم اخلدمة، أو شراء آلة جديدة، أو إعادة هندسة منتج/ خدمة، أو عملية ما، ذلك التحليل جيب أن يتضمن ليس -فقط- البنود املناسبة، ولكن -أيضا- يتضمن قيمة كل بنود اإليراد املضاف وبنود التكلفة املضافة اليت تؤثر على القرار طوال الفرتة الزمنية اليت يسري فيها هذا القرار. يف مثل هذا النوع من التحليل، عادة يكون من املناسب األخذ يف احلسبان ما إذا كانت التكاليف ميكن جتنبها أم ال. فعلى سبيل املثال: ختفيض االحتياجات من ساعات العمل البشري عن طريق إغالق خط إنتاج ميكن

أن يتأثر باالتفاقيات مع العمال، أو بالقوانني اليت حتمي العاملني.

تقويم بدائل أنه ال جيب -بصفة عامة- تأمني متطلبات عملية الرغم من على ب-8التقارير إلعداد املستخدمة التكاليف حماسبة بيانات من اإلدارية القرارات اخلارجية، إال أنه جيب على احملاسبني املهنيني التأكد من وضوح وسالمة الطريقة اليت سوف تظهر بها النتائج يف التقارير املالية اخلارجية. رمبا حيتاج األمر إىل العودة إىل التحليل األصلي عند حتديد املدفوعات اخلاصة بالضرائب، أو عمليات اسرتداد التكلفة احملددة مسبقا، طبقا لقواعد حاكمة. ورمبا يكون املستخدمون يف حاجة إىل تفسري وشرح: أين خيتلف تأثري قواعد حماسبة التكاليف الناتج عن التحليل بغرض اختاذ القرارات بسبب اختالف طرق التكاليف اليت مت اختيارها.

25

تفي لكي األهمية املتغرية مفهوما على درجة كبرية من التكاليف تطبق طريقة ب-9باحتياجات إدارية حمددة يف جمال دعم عملية اختاذ القرارات. إنها تركز على املعدل الذي سوف تتغري به تكاليف املخرجات إذا زاد، أو اخنفض مستوى تلك املخرجات. فعلى سبيل املثال : قد يكون هذا املفهوم مفيدا يف حالة اختاذ قرارات متعلقة بتحديد مستوى اخلدمة، أو تكاليف أنشطة استثنائية غري متكررة. عند التكلفة الغالب- توفري معلومات عن التكلفة، يكون من املفيد -يف حتليل سلوك املتغرية للوحدة، حتى ميكن حتليل أثر التكاليف املتغرية )بشكل إمجالي، أو حسب عنصر التكلفة( معربا عنها بلغة أثرها على تكلفة إنتاج الوحدة. ومع ذلك، فمن املخرجات تغري كان إذا يتغري التغري كان معدل إذا ما اختبار األهمية مبكان، كبريا، وإىل أي مدى تظل قيمة معينة ملعدل التغري ال تتغري. ومن اجلدير بالذكر، أن طريقة التحليل احلدي تعتمد على مفهوم القابلية للتغري لتحديد االختالف يف التكلفة بني آخر وحدة من املخرجات والوحدة التالية ، يف ظل حجم نشاط معني.

إن تطبيق مفاهيم التكاليف الثابتة واملتغرية اليت تستخدم على نطاق واسع عند ب-10عليه يعتمد وال للثقة يكون حمال أال التشغيل، ميكن القرارات يف جمال حتليل ألغراض تقويم القرارات احلدية. وبدال من ذلك ، تتطلب تلك )السيناريوهات(، )انظر جتنبها املمكن غري والتكاليف جتنبها املمكن التكاليف مفاهيم تطبيق الفقرة ب-12(. ومع ذلك، ميكن على نطاق صغري و مدى زمين قصري، أن ختدم الرؤية يف جمال وضوح أجل فمن هلذا للتجنب، للقابلية كبديل للتغري القابلية أن ميكن -أيضا- للتجنب القابلية معنى فهم الضروري من القرارات، اختاذ تكون تكلفة الفرصة البديلة مناسبة و -بشكل كبري- لبعض القرارات ، ذلك على الرغم من أن األساليب التقليدية لتحديد التكلفة، ال تتضمن -بشكل آلي- هذا البعد. ميكن أن تتأثر املخرجات أيضا بنطاق التخطيط وعوامل أخرى مثل: )مدى السهولة اليت ميكن بها تعديل الطاقة(. ومهما يكن نظام التكلفة الذي يتم اتباعه ، فإن االختيار اآلمن هو تفادي حتديد أي من مفاهيم التكلفة هو املناسب للموقف

القراري ، وذلك قبل التحديد التفصيلي للموقف والقضية اليت تتأسس عليه.

يدعم منهج التكاليف املضافة Incremental )التفاضلية Differential( احلاجة ب-11إىل تقويم اختالفات التكلفة بني بدائل املوقف القراري، كما هو احلال بالنسبة لقرارات التعهيد )الصنع أو الشراء(. ويقصد بالتكاليف املالئمة تلك التكاليف منهج أن إىل اإلشارة وجتدر اختياره. مت الذي البديل باختالف ختتلف اليت املستخدم التفاضلية التكلفة منهج مع وثيق بشكل يرتبط املضافة، التكاليف

بمادئ يل لتمطبيق المم مم ادي العم ليل اإلرشم 3- الد

أ )ب( بدم المم

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

26

بواسطة يتم أجل اخلصخصة، حيث القرارات يف احلكومة من يف جمال اختاذ حماسبة التكاليف، قياس تلك التكاليف اليت مت جتنبها، وتلك اليت مت حتملها نتيجة التغري يف األنشطة. وبعد ذلك تتم مقارنة التغريات يف التكاليف مع العائدات احملتملة Potential Proceeds من املبيعات لتحديد الدخل املضاف -أيضا- البد Relevant من إعطاء االهتمام الكايف للعائدات اإلضافية أي: )اإليرادات املناسبةRevenues( ممثلة يف الضرائب احملتملة اليت قد يدفعها املشرتي يف املستقبل.

العائد حتديد يف املضافة التكاليف مفهوم استخدام يتم أن -أيضا- ميكن Non-Value- للقيمة مضيفة غري بأنها تبدو اليت األنشطة من التخلص، من

Added Activities ، أو ما تتحمله املنشأة من تبعات ممثلة يف تكاليف الطاقة

غري املستغلة، أو الطاقة الزائدة. أنواع أخرى من قرارات التكلفة/ العائد ميكن أن تتخذ باستخدام مفهوم التكاليف املضافة. ونظرا ألن حتليل التكلفة/ العائد يف القطاع العام الذي يتم استخدامه كأساس الختاذ القرارات الكبرية املتعلقة بالبنية األساس )التحتية(، يعد من املوضوعات الصعبة، فإنها خترج عن نطاق

هذه اإلرشادات الدولية، حيث يتم تناوهلا بشكل منفصل يف كتابات خاصة بها.

تعد تكلفة الفرصة البديلة أحد املفاهيم املستخدمة يف جمال اختاذ القرارات اليت ب-12جيب أن تؤخذ يف احلسبان عند اختاذ )أ( قرارات االستثمار، )ب( قرارات ترشيد و البديلة. االستخدامات ذات املوارد استغالل قرارات )ج( الطاقة، ختصيص يتأسس هذا املفهوم على قيمة ما جتب التضحية به يف سبيل احلصول على نتيجة معينة )استخدام حمدد للموارد(. التكلفة املمكن جتنبها، هي التكلفة اليت ميكن اليت )واإليرادات( التكاليف قراري معني. بديل اختيار جتنب حتملها يف حالة ال ميكن جتنبها يف ظل قرار ما، تعد غري مناسبة Irrelevant هلذا القرار. تكاليف الفرصة البديلة )اإليرادات( تعد -أيضا- تكلفة مناسبة، وقد مت تعريفها البدائل أحسن اختيار عدم نتيجة املفقود العائد بأنها املقبول للبديل بالنسبة األساس يف تكون هي ما غالبا البديلة الفرصة تكلفة فإن لذا املتاحة. األخرى تقويم موقف قراري معني، مامل يتم اللجوء إىل مفهوم آخر. مفاهيم التكلفة تلك، اليت تستخدم يف جمال اختاذ القرارات ال جيب أن تستخدم بالتبادل مع مفاهيم تكاليف التشغيل من تكاليف ثابتة وأخرى متغرية. فالتمييز بني كل من التكاليف الثابتة واملتغرية، حيدد -فقط- طبيعة سلوك التكلفة يف ضوء عالقتها باملخرجات، أما بالنسبة ملوقف قراري معني، فتتحدد املالءمة عن طريق القابلية للتجنب، و -أيضا- بالنسبة ألي موقف قراري حمدد ميكن أن تكون التكلفة املناسبة ثابتة أو

متغرية.

27

جيب أن يكون أي حماسب مهين قادرا على شرح وتفسري أهمية املعلومات املستمدة ب-13ويشرح استخدامها، وحمددات القرارات، اختاذ جمال يف التكاليف نظام من األسباب اليت ترجع إليها اختالفاتها عن البيانات املستخدمة ألغراض قانونية. وجتدر اإلشارة إىل أنه ميكن عرض وتقديم معلومات التكاليف على نطاق واسع من األشكال، واليت جيب التوفيق بينها. وعلى الرغم من أنها ال تتضمن احملتوى نفسه ، كما سبق الشرح، فيجب أن تستمد حمتويات التقارير املالية ذات األغراض العامة من بيانات تارخيية )فعلية( من املصادر األولية نفسها، أو األساس اليت تستمد منها معلومات التكاليف املقدمة للمديرين من أجل اختاذ القرارات. إن وتلك املالية، احملاسبة نظام من املتولدة القيم بني التوفيق أو التسوية، عملية عدم أو لبس، أي تفادي يف تساعد )أ( أن التكاليف، ميكن نظام من املتولدة

وضوح، )ب( تستخدم كنظام لعمليات الضبط واملوازنة بني نظامني منفصلني.ميكن أن يلعب احملاسبون املهنيون باملنشآت دورا على قدر كبري من األهمية يف ب-14تنمية معارف املستخدمني، حيث يتضمن ذلك الدور على سبيل املثال تقديم النصح واإلرشاد فيما يتعلق باختيار طرق حتديد التكلفة، وطرق قياس التكلفة، وطرق -أيضا- التكاليف عناصر وسلوك التكاليف، وطرق ختصيص التكاليف، تبويب يكون هؤالء احملاسبون قادرون على شرح األغراض، وبالتالي املخرجات املختلفة لتوضيح التكاليف التكاليف. فمثال، قد حيتاج مستخدمو خمرجات نظم لطرق املباعة للبضاعة كتكلفة عنها التقرير مت اليت لإلنتاج، املعيارية التكاليف أن اليت مت حتديدها اإلنتاج تكاليف عن قد ختتلف املخزون، لتقويم واستخدمت باستخدام طريقة تكاليف أخرى -أيضا- قد يقوم احملاسبون املهنيون باآلتي: )أ( توضيح أن حتليل الفروق بني األرقام املخططة باملوازنة والبيانات الفعلية، قد يوفر رؤية خمتلفة عن درجة الكفاية املستمدة من معلومات عن األداء التشغيلي اليت مت احلصول عليها من نظام مستقل ، ثم )ب( يتبعون ذلك بتوصيات عما إذا كان من

املفيد حتقيق التكامل بني تلك اجملموعات من املعلومات، وكيف يتحقق ذلك؟

بمادئ يل لتمطبيق المم مم ادي العم ليل اإلرشم 3- الد

أ )ب( بدم المم

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

28

يعد مبدأ السببية من األهمية مبكان لتأسيس منهج دقيق ومرن لفهم مسببات ج-1من اهلدف كان إذا ما حالة يف املسيطر املبدأ هذا يعد كما ، والقيمة الربح نظام التكاليف هو دعم عملية اختاذ القرارات اإلدارية. هلذا جيب تصميم نظام التكاليف عناصر لكل تفسريا يقدم أنه مبعنى ، كامال يكون حبيث التكاليف )ولكن ال يعتمد على التحميل الكلي للتكاليف حتى أدنى مستويات اإلنتاج انظر الفقرة )ج-8 (، كما جيب أن ختصص تكاليف مورد ما إىل وجه التكلفة الذي )أ( هما: السببية لنموذج عامتني خاصيتني يتضمن هذا املورد. ذلك استنفد وجود عالقات بني أوجه التكلفة الوسيطة )البينية(، تعكس استنفاد املورد، مع مراعاة أنه قد مت حذف عالقة، أو أكثر من أوجه التكلفة النهائية )األخرية( ، مثل املساحة اليت تستغلها مرافق قسم )دائرة( املشرتيات، )ب( وجود عالقات مبا املختلفة، التكلفة أوجه بني للخدمات تبادل هناك يكون عندما تبادلية، يعين االستنفاد املتبادل للمورد، بشرط مراعاة األهمية النسبية لتكلفة املستنفد واملوارد املعلومات تقنية بني العالقة مثل: ، اخلدمة تكلفة إلمجالي بالنسبة البشرية، أو العالقة بني املرافق وصيانة املصنع. ولدعم عملية التحسني والتطوير التنظيمي، جيب -أيضا- حتديد عالقة السببية بني مقاييس األداء التشغيلي مثل: )جودة املنتج وخدمة العمالء( ومقاييس األداء املتعلقة باألهداف الرئيسة مثل: )األرباح(. ومن ناحية أخرى فإن مناهج التكلفة األكثر تقدما، تركز بشكل أكرب بني العالقات مباشرة، بطريقة وتعرب للتتبع. التكلفة عنصر قابلية مدى على أوجه التكلفة الوسيطة )البينية( يف منوذج السببية عن العالقات غري املباشرة التقليدية عن طريق الرتكيز على عالقة السببية بني املدخالت واملخرجات. كما التكلفة أوجه على اخلارجية التقارير إعداد ألغراض التكاليف حماسبة تركز األخرية )النهائية( )ألغراض تقويم املخزون(، وهلذا، فإنها ختلق احلاجة إىل تطوير عالقات غري مباشر. وبصفة عامة، فمن املقبول تصميم نظم وطرق تكاليف ألغراض اختاذ القرارات الداخلية، وبعد ذلك إجراء التعديالت الضرورية للوفاء

املبدأ )ج(

مبدأ منوذج األعامل املستمد من الواقع العميل:

جيب أن يتم تصميم و تطبيق مناذج التكاليف، حبيث تعكس العالقات السببية )السبب - النتيجة( والعالقات القرارات متخذي احتياجات احلسبان، يف تؤخذ أن كما جيب باملنشأة. الوظيفي األداء اليت حتكم السلوكية على كل املستويات باملنشأة ، وذلك عن طريق حتقيق التكامل بني مناذج نشاط املنشأة وعملياتها التشغيلية ،

وإسرتاتيجيتها ، وهيكلها التنظيمي ، وبيئتها التنافسية.

29

مبتطلبات التقارير اإللزامية.

الغرض من بناء مناذج التكاليف بهدف دعم القرار، هو التعبري يف شكل سلسلة ج-2من العالقات الرياضية عن اخلصائص املهمة اليت حتكم األداء الفعلي ملنشأة ما بشأن اقتناء، واستخدام ، واستنفاد املورد، مبا يف ذلك ترمجة الكميات من املورد موضع القياس باستخدام اللغة املشرتكة يف عامل األعمال وهي لغة املال. وحتى تستطيع أن تعكس، أو تصف السلوك االقتصادي والتغريات يف عامل األعمال، جيب واضحة بني خمتلف تأسيس عالقات إن بالديناميكية. النماذج تلك تتصف أن قطاعات، أو أجزاء املنشأة أي: )عالقات السببية (، تعد مبثابة القلب لعملية بناء مناذج التكاليف. وميكن أن تفسر عالقة السببية بشكل أكثر وضوحا باستخدام املفاهيم فهذه الفعل. رد أو االستجابة، أو للتغري، القابلية مثل أخرى مفاهيم تصف: كيف تتغري املدخالت يف ضوء عالقتها بالتغريات يف املخرجات. و لعل أكثر األمثلة شيوعا يف بيئة الصناعة، هي الطريقة اليت يتغري بها الطلب على العمل، أو

اخلامات إذا زاد حجم اإلنتاج.بالتأثري يف املستقبل حبيث يكون خمتلفا )أفضل( عن القرارات اإلدارية تتعلق ج-3املصممة التكاليف نظم يف تنبؤية حتليلية قدرات توافر جيب هلذا املاضي. التنبؤات عن املستقبل. ألغراض دعم القرار مبعين أن تكون قادرة على إعداد مت اليت الفعلية السببية عالقات إسقاط على التنبؤات إعداد عملية وتتأسس املستقبلية. الفرتات تسري خالل لكي النموذج، مكونات بني املاضي يف بناؤها أنه بالنسبة لكل عالقة من عالقات السببية، يكون -من الضروري- هذا يعين التحقق من : ماهو التغري الذي حدث بعد انتهاء عملية التأثري و ذلك خالل مدى التغريات املتوقعة يف املتغري املستقل Cause Variable )رمبا تكون العالقة بأي نسبة وليس -من الضروري- أن تكون خطية(. وعند استخدام معلومات التكاليف املتنبأ بها، من املفيد -أيضا- األخذ يف احلسبان، ما إذا كان من املتوقع استمرار تلك العالقات اليت مت حتديدها يف ضوء املشاهدات واخلربات املاضية. وجتدر اإلشارة إىل ضرورة تعديل منوذج التكاليف التحليلي يف ضوء التغريات احملتملة عن طريق التأكد عدم مدى سريان ظروف احلسبان األخذ يف وكذلك جيب ،

استخدام حتليل احلساسية.جيب أن تركز نظم التكاليف على مساعدة املنشأة يف حتقيق أهدافها االسرتاتيجية، ج-4 ، ، وهيكلها وثقافتها ، ومنوذج أعماهلا، املنشأة مع األخذ يف احلسبان، طبيعة والبيئة التنافسية اليت تعمل فيها. هلذا السبب، -فال جدال- يف أنه ال يوجد نظام

بمادئ يل لتمطبيق المم مم ادي العم ليل اإلرشم 3- الد

أ )ج( بدم المم

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

30

واحد للتكاليف يصلح للتطبيق يف كل املنشآت، كما ختتلف درجة االستفادة من طرق حتديد التكلفة من منشأة إىل أخرى. وعليه، جيب أن تصمم نظم التكاليف للوفاء بكل من احتياجات املنشأة اليت صممت هلا، وخصائصها ، وهيكل التكلفة بها. وجتدر اإلشارة إىل أن مستوى ختطيط عالقات السببية ألي منشأة، يعتمد

-بشكل عام- على:منوذج أعمال املنشأة - مصادر دخلها، وسلسلة )سالسل التوريد بها(، وطرق •

توليد القيمة بها.وصف اهليكل التنظيمي للمنشأة يف حد ذاته، وكيفية حتديد مسؤولية مديري •

املنشأة.كيف تقوم املنشأة بتقويم أدائها ذاتيا ، مع األخذ يف احلسبان القواعد الرقابية •اليت حتكم ذلك األداء وأيضا خربتها يف السوق، وموقفها التنافسي، ودائرة )دوائر( االختصاص املنظمة، والصناعة )الصناعات ( اليت تعمل فيها املنشأة

، وماذا يفعل املنافسون واملنشآت املناظرة.املتطلبات اخلاصة للمديرين داخل املنشأة من أجل حتقيق الرقابة التنظيمية •أي: والتشغيلية اإلسرتاتيجية القرارات اختاذ عند السليم احلكم وممارسة نقوم مبمارسة نشاط ملاذا النظام أن جييب عليها، )من األسئلة جيب على اختاذه يتم األعمال بنشاط املتعلقة القرارات من نوع أي هذا؟ األعمال

بواسطة املديرين على خمتلف املستويات يف املنشأة؟ (.املفيد من أنه جتد سوف التكلفة، لقياس نظام بتصميم تقوم اليت املنشآت ج-5هلا البدء ببناء منوذج واحد، أو أكثر للتكلفة. فبالنسبة لالستخدامات اإلدارية الداخلية، يشرتط يف النماذج: أن )أ( تعكس آراء وأحكاما بشأن املوضوعات، أو األسئلة املثارة يف الفقرة )ج-5(، )ب( تصف املنشأة ومواردها ، ومعدل استنفاد ممكنة درجة بأقصى بينها والعالقات والدخل التكلفة وتدفقات املوارد، تلك من الدقة ، وذلك مع مراعاة األهمية النسبية وكذلك القدرة على حتمل تبعات النموذج واختبار مناقشة واسع- نطاق -وعلى يتم أن كما جيب النماذج. تلك )النماذج(، وذلك ضمانا لفهمه واملوافقة عليه حبسبانه مقبوال ومالئما وذلك من جانب مستخدمي خمرجات تلك النظم. وسوف يتضمن ذلك االتفاق اجملاالت اليت تكون فيها درجة الدقة املطلوبة أقل، نسبيا حيث: )تكون التقديرات كافية للوفاء باالحتياجات(، -أيضا- اجملاالت اليت رمبا تكون فيها املصادر القائمة أو احلالية للبيانات يف حاجة إىل حتسني أو تعزيز. أيضا رمبا يتضمن فحص ما إذا كانت هناك تكلفة مشرتكة، أو عامة ميكن ربطها بدقة بكل املنتجات، أو اخلدمات اليت تتقامسها. فعلى سبيل املثال: جزء من املرافق مت اقتناؤه للوفاء مبواصفات

31

خدمة ما، مرتبطة مبنتج، أو خدمة يستخدمها، ولكن بعد ذلك مت تقامسها مع آخرين ميكنهم تشغيلها بتكلفة أقل.

يف أي منوذج تكلفة مت بناؤه على أساس عالقات السببية، هناك مدخالت حمددة ج-6من عناصر تكاليف ال ميكن بناء عالقات سببية واضحة بشأنها. ويندرج حتت هذه اجملموعة التكاليف الثابتة العامة مثل تكاليف الطاقة الزائدة/ العاطلة آللة ما. إن ختصيص هذه التكاليف الثابتة العامة، جيب أن يتم طبقا ملفهوم القابلية لالنتساب )وبالتالي التحميل( Attributability ، ويعين ذلك، أنه جيب أن ينسب كل بند تكلفة إىل مستوى القطاع الذي تكون فيه التكلفة مناسبة الختاذ القرار. بعضها مع تشكل أكثر أو منتجني، لتصنيع آلة اقتناء إذا مت املثال: على سبيل من حدة على منها منتج كل بني سببية عالقة هناك فليست منتج، جمموعة ناحية أخرى. ومع ذلك ، العاطلة لآللة من الزائدة / الطاقة وتكاليف ناحية، فمن ككل، املنتج جمموعة إنتاج يف االستمرار بعدم قرار اختاذ حالة يف فإنه تكلفة أصبحت قد تكون لآللة، العاطلة / الزائدة الطاقة تكاليف أن الواضح ممكن جتنبها، وهلذا، جيب أن تتم نسبتها وبالتالي حتميلها إىل عائد املساهمة

اإلمجالي جملموعة املنتج يف قائمة األرباح واخلسائر.املنشأة اليت تقرر التحول إىل نظام جديد للتكاليف، أو للرقابة اإلدارية، أو إىل ج-7كليهما ، جيب أن تأخذ يف احلسبان، ما إذا كانت اسرتاتيجيتها والثقافة السائدة بها تدعمان املنهج اجلديد، وما إذا كانت مراجعة عالقة التكلفة والعائد توضح احتماالت حتقق العائد االسرتاتيجي املرتتب على ذلك التحول. وجتدر اإلشارة إىل أن مجيع اجلوانب التنظيمية )اهليكل، والثقافة، وفلسفة اإلدارة، واسرتاتيجيات املكافآت....(، قد حتتاج إىل مراجعة حتى تتوافق مع النظام اجلديد، وبالتالي ميكن توفري معلومات التكاليف واستخدامها يف دعم املنهج اجلديد الذي قد يكون Lean Philosophy خمتلفا بشكل كلي. فمثال: تطبيق فلسفة العمل بدون فاقدونظام احملاسبة اخلالي من الفاقد Lean Accounting )انظر امللحقني )ب(، )د(( غالبا ال ترتجم بشكل جيد يف بيئة إعطاء األوامر وفرض الرقابة. باختصار، جيب أن تؤخذ عوامل مثل تلك -يف احلسبان- عند بذل أي جهود لتبين مناهج

ونظم جديدة للتكلفة.عاتق على امللقاة املسؤولية حدود على املسؤولية مراكز حتديد عملية تتوقف ج-8املديرين، وبالتالي املساءلة اليت يتعرضون هلا، واملخرجات اليت يكونون مسئولني عنها، ومصادر التمويل املتاحة هلم. و ميكن أن تتضمن مراكز املسؤولية قسما،

بمادئ يل لتمطبيق المم مم ادي العم ليل اإلرشم 3- الد

أ )ج( بدم المم

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

32

أو قطاعا، أو منطقة جغرافية، أو جمموعة آالت، أو مرحلة تشغيلية. إن مثل هذا املنشأة )ب( مستوى على املوازنة تقارير إعداد )أ( يدعم ما غالبا التقسيم، من يكون وقد مركز. لكل األهداف أو الغايات يتم حتديد حيث األداء، قياس الضروري، مقارنة التصميم التنظيمي مع منوذج األعمال لتحديد وفحص أي من

مواقف عدم التوافق بينهما.

33

من الناحية النظرية، يعد كل جانب من جوانب سلوك التكاليف يف املنشأة، قابال د-1يتسبب يف حتمل الشامل، سوف الفحص هذا مثل مسبباته. لتحديد حيلل ألن جمهودات إدارية مكلفة، كما أن حماولة إعداد منوذج لكل عنصر تكلفة، سوف يقلل العائد على القيمة النامجة عن املزيد من الدقة ووضوح الرؤية. ال شك أنه جيب اللجوء إىل احلكم املهين عند حتديد النقطة اليت يفشل بعدها أي حتليل يربر مبا القرار، اختاذ عملية يف التحسني من كافية درجة حتقيق يف إضايف اجلهد املبذول وما يستتبعه من تكلفة تتحملها املنشأة. ويعد احملاسبون املهنيون قادرين على التحقق من أن نظام التكاليف، أو اإلجراءات املتبعة، توفر للمديرين -على كافة املستويات- املعلومات الكافية لتحقيق األهداف االسرتتيجية للمنشأة. ومن ناحية أخرى، جيب أن يعطى االهتمام الكايف جلذب انتباه جملس اإلدارة، موافقتهم من للتحقق املنشأة يف )احلوكمة( عن املسؤولة اللجنة أو اهليئة، أو ورضاهم عن أي معاوضة متت بني )أ( تكلفة النظام، )ب( جودة وكمية املعلومات

املتاحة.خمتلفة نقاط وجود الظروف تستدعي فقد ، التكلفة جوانب جلميع بالنسبة د-2للموازنة بني التكلفة والدقة. يف ظل النظام التقليدي الذي يدعم إعداد التقارير عن األداء واختاذ القرارات العادية، أو املتكررة واليت ختص املنتجات، وقنوات التوزيع، والعمالء، رمبا ميكن القيام بعملية جتميع جملموعة من املشرتيات ذات القيمة الضئيلة مثل: )املصروفات اإلدارية ( اليت )أ( ليس هلا عالقة، أو ذات عالقة غري مؤثرة حبجم عبء العمل، أو )ب( ذات عالقات متماثلة حبجم عبء العمل. لكن إذا كان اهلدف هو دعم عملية إعداد املوازنات، أو حتقيق خفض يف ناحية من القيمة. بنود ضئيلة على اإلنفاق أسباب ، فال جيب جتاهل التكلفة أخرى، فقد يتم حتديد سلوك بعض عناصر التكاليف بشكل أكثر عمومية، إذا كان قد مت احلكم على أنها غري مؤثرة بشكل جوهري على نتائج القرار الذي فحصت

من أجله تلك املعلومات.

بمادئ يل لتمطبيق المم مم ادي العم ليل اإلرشم 3- الد

أ )د( بدم المم

املبدأ )د(

مبدأ األهمية النسبية / فعالية التكلفة:

جيب أن يعكس التصميم، والتطبيق، والتحسني املستمر لطرق حتديد التكلفة وجتميع البيانات، ونظم التكاليف، توازنا بني مستوى الدقة املطلوب وتكلفة القياس أي: )املعاوضة بني التكلفة والعائد(، وذلك تأسيسا على املوقف

التنافسي للمنشأة.

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

34

استخدام يتم )عندما التكاليف معلومات تقنية نظام تشغيل تكاليف و جهود د-3النظام بشكل مستقل(، سوف تتأثر -بشكل كبري- بكل من كمية البيانات اليت يتم تشغيلها، ودرجة تعقيد نظم التشغيل املستخدمة. ومن األهمية مبكان فهم أي من العالقات وأي من البيانات يتوقع أن تكون مؤثرة على معظم مواقف اختاذ القرار. ومن ناحية أخرى، ميكن عن طريق استعالم غري خمطط ومجع احلقائق، تنفيذ عملية حتليل قرارات معينة غري متكررة، مصريية وغري مصريية. وجتدر اإلشارة للتحديد التكاليف للمحاوالت اليت تتم -أحيانا- إىل أن عملية إعداد تقديرات العادية الطرق استخدام تكاليف مع باملقارنة تسمح ما، غرض لتكلفة اليدوي لتوفري البيانات وحساب التكلفة للغرض نفسه. إن درجة تعقيد وتطور عملية تنفيذ

نظام التكاليف، سوف حتتاج األخذ يف احلسبان ، ورمبا تكون مقيدة مبا يلي:•طبيعة عمليات التشغيل باملنشأة )انظر الفقرة ) أ-8 ((.

بواسطة املطلوبة التكاليف معلومات يف والوضوح الدقة و الضبط درجة •املستخدمني.

قرارات لدعم مطلوبة املعلومات تعد عنده الذي التكرار ملعدل األدنى احلد •خاصة طرق إىل حاجة هناك تكون عندما مهما التكرار )يعد بها موثوق

لتجميع بيانات تقع خارج نظم إعداد التقارير العادية )الدورية((.وتشغيل جتميع يف املبذولة اجلهود إدارة ومستوى العملي للتطبيق القابلية •

البيانات.املعلومات نظم املعلومات، ومستوى تقنية بشأن للمنشأة العامة اإلسرتاتيجية •

القائمة، ومدى توافر التمويل الالزم لالستثمار يف نظم جديدة.عن طريق حتقيق التكامل بني منوذج التكاليف ونظام )نظم( العمليات التشغيلية، بيانات إدارة عمليات من التكاليف نظام يستفيد أن ميكن ، )اللوجستية( أو التشغيل املوجودة فعال يف التحديث اآلني لنموذج التكاليف. هلذا جيب أن يكون إليها يشار ما أحيانا واليت، ، اإلمكانية بهذه معرفة على املهنيون احملاسبون بتكامل سلسلة القيمة، حيث يتم التخلص من بعض املشكالت اليت قد تعرتض

املنشأة عند استخدام النظم املستقلة.سوف تنمو املنشأة كلما كانت أكثر فهما، وزادت درجة تطور عملياتها. و يعتمد د-4موقف املنشأة احلالي وكذلك املوقف الذي ختتار أن تكون فيه خالل هذه الرحلة، على خمتلف العوامل اليت مت تناوهلا يف الفقرة ) د-3(. ويوضح الشكل رقم )2(

35

بمادئ يل لتمطبيق المم مم ادي العم ليل اإلرشم 3- الد

أ )د( بدم المم

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

36

أحد التصورات هلذه العملية، وهناك وصف أكثر تفصيال لنموذج مستويات نضج نظم التكلفة، متاحا على املوقع www.ifac.org/paib. . هذا النموذج ملستويات نضج نظم التكاليف يشتمل على 12 مستوى خمتلفا ألساليب حتديد التكلفة يف شكل سلسلة متصلة، ميكن أن يوفر كل مستوى درجة أعلى من الدقة والوضوح والفرصة للفهم. ويهدف هذا النموذج إىل مساعدة احملاسبني املهنيني ومنشآتهم لتقرير أي مستوى من النضج يعد مناسبا لظروفها ويفي باحتياجات ذوي املصاحل.

بشكل عام، يف اخلطوات األوىل من رحلة نظم التكاليف، رمبا مل يكن لدى املنشأة د-5أو قليلة، البيانات فهي تلك وإن وجدت التكاليف ميكن استخدامها بيانات عن جمرد من قدما املنشأة تنتقل أن وميكن منظم. غري بشكل ومقدمة متناثرة و اخلارجية التقارير إعداد ألغراض املالية للعمليات -فقط- إمساك سجالت عالية من تكون على درجة أن يتوقع التكاليف بيانات عن لديها يكون )بالتالي يف مستوياته أو صوره، أبسط يف احلالة- هذه -يف النظام ويتمثل اإلمجال(. جمرد أنه نظام إلمساك الدفاتر. فالبيانات ال تكون منظمة بشكل يسمح بتحويل التكاليف على مستوى القسم إىل تكاليف مرحلة، أو عملية، ثم بعد ذلك ختصيص تلك التكاليف إىل املخرجات ويف النهاية إىل أغراض التكلفة النهائية مثل وحدات

املنتج النهائي، أو العميل.يتم فعندما املالئمة. املنتجات تكاليف يسمح حبساب للمنشأة النضج مزيد من د-6 استخدام بيانات التكاليف )دون وجود البيانات التشغيلية الداعمة(، فإن مستوى التعويضية األخطاء وجود خالل من للخطر يتعرض أن ميكن التكاليف دقة Offsetting Errors اليت قد تؤدي إىل املبالغة أو التقليل من تكلفة املنتج. إن

نظام التكاليف الذي يقوم بتخصيص التكاليف إىل املخرجات بصورة اعتباطية على أساس عام وليس تناسيب )أي على أساس معدالت عامة مثل عدد الوحدات املنتجة أو عدد ساعات العمل املباشر(، ينتهك مبدأ السببية. وبناء على ذلك فإن النظام )أ( الذي ال يعكس أساس ما إذا كانت املنتجات تستهلك املوارد بشكل غري تناسيب مقارنة باملتوسطات العامة الغري السببية، )ب( و الذي بناء على ذلك، يعطي املديرين واملوظفني نتائج مضللة. فإن مثل هذا التخصيص للتكاليف غالبا

ما يكون مصدر شكوى من مدراء التشغيل.تطبيق مبادئ حتديد التكلفة على أساس النشاط )انظر امللحق ) د (( ميكن أن د-7ميثل خطوة تالية إىل األمام ، و ذلك بفرض أنه قد مت تطبيقها بشكل سليم مبا يضمن االلتزام مببدأ السببية. و ميثل نظام حتديد التكلفة على أساس النشاط

37

و -أيضا- أساس وحيد للتكلفة يعتمد على جممع وحيد نظام توسعا مهما من لتخصيص التكلفة. ويوفر نظام حتديد الكلفة على أساس النشاط، إمكانية للتتبع، وبالتالي الربط بني أوجه التكلفة الوسيطة، مثل: )تشغيل أوامر منطية أو خاصة( من ناحية، واألوجه النهائية للتكلفة من ناحية أخرى، متضمنة نطاقا أوسع ملوارد املنشأة ومراحل تشغيلها لكي تتضمن التكاليف املرتبطة بقنوات التوزيع و كذلك املرتبطة بالعمالء ) تكاليف تنفيذ أنشطة ما بعد اإلنتاج Costs-To-Serve(. إن العلوي من سلسلة أساليب تعقيدا وتطورا، واليت تقع يف املستوى املناهج األكثر املوارد بيانات من مباشر بشكل التكلفة إحداث على القدرة توفر التكاليف، فعلى املستغلة. غري الطاقة تكاليف وقياس فصل على القدرة أو التشغيلية، Resource سبيل املثال: )طبقا ملنهج احملاسبة عن استنفاد )استهالك( املواردأساس تكاليفها و املوارد تعد ، Consumption Accounting Approach

النجاح يف بناء مناذج التكلفة ونظم دعم القرارات اإلدارية ، نظرا ألن تكاليف املنشأة وإيراداتها تعدان دالة يف املوارد و كل من الطاقات اليت تنتجها.

تعكس مناذج التكلفة ونظم الدعم الواقع يف الطريقة اليت تعمل بها املنشأة إىل د-8والتطبيق، فالتصميم، النسبية. واألهمية التحمل إمكانية به تسمح الذي احلد والتحسني املستمر لنماذج حتديد التكلفة، وجتميع البيانات، ونظم التكلفة، جيب يف يأخذ أن جيب التحليل فهذا والعائد. التكلفة حتليل نتائج ضوء يف يتم أن احلسبان، مدى صدق متثيل احتياجات نظم التكاليف للواقع، وذلك لدعم عملية مقبول النظام مثل:"هل أسئلة طرح إن للتطبيق. قابلة و جيدة قرارات اختاذ وعملي؟" ميكن أن يساعد يف فصل تكلفة الطاقة غري املستغلة، والزائدة عن تكلفة املخرجات )املنتجات(. مع ذلك، يف بعض احلاالت، )أ( قد يكون قياس الطاقة غري املستغلة، ال يربر اجملهود اإلداري اإلضايف لفصل تلك الطاقة، والتقرير عنها، أو )ب( قد يكون املدى الزمين للتخطيط قصريا لدرجة ال ميكن معه تسوية الطاقة بسهولة ويسر. عند تقدير تكاليف وجهود وضع نظم التكاليف موضع التنفيذ، فإن الكفاية لفهم اجملال يفسح واضح بشكل الزائدة أو االحتياطية الطاقة حتديد بشكل أكثر عمقا، ليس -فقط- توضيح: كيف ميكن أن تؤدي الكفاية إىل حتسني معدل استغالل الطاقة؟ بل -أيضا- إلقاء الضوء على الفرص الضائعة نتيجة عدم استغالل تلك الطاقة. هلذا، جيب أال يقتصر دور احملاسبني املهنيني على تقدير التكاليف و اجلهود املبذولة يف تطبيق، واحملافظة على النظام، بل يشمل -أيضا-:•تقدير التأثري العكسي الناتج عن اختاذ قرارات غري سليمة و -أيضا- عن سوء استخدام بيانات التكاليف على مستوى املنشأة، عندما يرتتب على عدم وضوح

بمادئ يل لتمطبيق المم مم ادي العم ليل اإلرشم 3- الد

أ )د( بدم المم

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

38

الرؤية بشأن عالقات السببية، صعوبة يف فهم االرتباط بني العمليات، أو املبيعات والتسويق من ناحية، والنتائج املالية من ناحية أخرى.

للتعامل للقيام بدراسات وحتليالت خاصة، ضرورية •تقدير اجلهود اإلضافية -بنجاح- مع حالة عدم وضوح الرؤية بشأن عالقات السببية.

توضح هذه اإلرشادات أهمية أن يتأسس حتديد معلومات التكاليف على بيانات د-9تشغيلية جيدة وشاملة. يف بعض البيئات الصناعية، رمبا تكون البيانات التشغيلية تكون وظيفة قليل. هنا املالي التحليل استخدامها يف ولكن متوافرة بشكل كبري التكاليف، طبيعة خبصوص الفهم من املزيد عن البحث هي املهين احملاسب وذلك عن طريق استكشاف قيمة وفائدة معلومات التشغيل. ولكن يف أماكن أخرى مثل منشآت اخلدمات والقطاع العام، وتلك املنشآت ذات مراحل التشغيل كثيفة يفيد األداء، املناسبة مبا التشغيلية ليست باجلودة البيانات تكون العمالة، رمبا يف هذه احلالة، ميكن أن يساعد احملاسب املهين املشغلني يف حتديد: كيف ميكن سد تلك الفجوات املعلوماتية. يف كال املوقفني، ميكن أن يؤدي التعاون بني مديري مسببات بشأن والفهم الوضوح من أكرب درجة إىل املاليني واملديرين التشغيل

التكلفة، ويقدم دعما أفضل للمديرين على كل املستويات.-أيضا- دراسات التكاليف التفصيلية و اخلاصة اليت تستخدم لتحليل التكاليف د-10وأسبابها خارج نظام التكاليف يف وقت معني لدعم قرارات معينة ، جيب أن تتم يف ضوء حتليل التكلفة والعائد، حتى يتم التحقق من أن تكاليف ختطيط وتنفيذ

واستخدام نتائج تلك الدراسة، ال تفوق العائد الذي تتوقعه منها املنشأة.

39

لرتتيب معني يتم طبقا أي منهجيا، )أ( البيانات: نظام جتميع يكون أن جيب ه-1

للتعديل قابال )ج( احملددة، املبادئ مع متوافقا )ب( وعناية، بدقة خمطط املستمر )مرن( حبيث يعكس و-بدقة- احلقيقة فيما يتعلق باحتياجات العمليات )املتكررة( اليومية التكاليف لتحليل طريقة أفضل إن باملنشأة. القرار ودعم بشكل منهجي ومنظم، هي أن يتم دمج تلك التكاليف يف نظام تقنية املعلومات باملنشأة. وتتوقف صعوبة هذا اإلجراء على حجم املنشأة ومواردها واحتياجاتها، كما ميكن أن يرتاوح هذا اإلجراء بني استخدام أوراق العمل يف املنشآت الصغرية، On-Line Analytical اآلني التحليلي التشغيل تطبيق تستخدم وحدات أو بتشغيل تقوم برجميات يتضمن الذي Processing (OLAP) Application

بيانات مجيع العمليات يف املنشآت الكبرية، أو منشآت القطاع العام. ومن ناحية أخرى، جيب أن تضمن أساليب الرقابة يف النظام، توحيد أسس التقدير والثبات عليها، واحلد األدنى من األخطاء، وتضمن تطبيق عالقات السببية عندما يكون ذلك مناسبا. كما جيب أن تكون النماذج املدجمة يف نظم تقنية املعلومات موثقة لوحات وباستخدام اخلربة ومع .)) و ( املبدأ )انظر وشامل تفصيلي بشكل املالية املتكررة املعلومات استالم املستخدمون يستطيع ،Dashboards القياس وغري املالية من مثل هذا النظام، دون احلاجة إىل املشورة، أو النصح من خبري

التكاليف.هو ضمان التكلفة، لنموذج حتديد املتناغم و املنهجي التطبيق من آخر هدف ه-2

القابلية للمقارنة بني القرارات املتماثلة يف خمتلف الفرتات. عند دعم قرار معني، تقوم املنشأة بتحديد البيانات األساس واألكثر مالءمة و -أيضا- أنسب تصميم لنموذج التكلفة، وبالتالي، يتم استخدام مصدر البيانات نفسه، والنموذج نفسه بعد حتديثهما بالشكل املالئم يف دعم القرارات من نوع ذلك القرار نفسه واليت سوف تتخذ يف املستقبل. ويستثنى من ذلك -بطبيعة احلال- حالة الفهم األعمق للموقف ككل، أو ظهور طريقة أفضل بصورة كبرية، وذلك بعد آخر استخدام ، البيانات األمر الذي يؤدي إىل تغيري النموذج، أو الطريقة اليت يتم بها جتميع البداية من فيه املرغوب من يكون فإنه احلاالت، هذه مثل يف ولكن األساس.

بمادئ يل لتمطبيق المم مم ادي العم ليل اإلرشم 3- الد

أ )ه( بدم المم

املبدأ )ه(

مبدأ القابلية للمقارنة الزمنية و االتساق:

جيب أن يتم جتميع وحتليل معلومات التكاليف بطريقة منظمة، وبأسلوب يضمن التأكد من قابليتها للمقارنة عرب الزمن، سواء بالنسبة لنظم املعلومات العادية، أو بالنسبة لتطبيق معني و/ أو هدف حمدد.

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

40

إجراء عملية التحليل باستخدام الطريقتني، القدمية واجلديدة )عند ثبوت جدوى ذلك(، حبيث يتم فصل تأثري التغري يف القياس، أو التحديد عن التغري العام الذي

يتم قياسه.يف كثري من احلاالت ، تعتمد نظم التكاليف على استخدام معلومات غري مالية، ه-3

واليت يتوقع أن تنتج أو تعد بواسطة غري احملاسبني. وحيث أن مصداقية خمرجات نظام التكاليف تعتمد على مثل تلك املعلومات ، فإن اهلدف جيب أن يكون -كلما اإلعداد طريقة وثبات بتناغم اخلاصة التوقعات سريان ممكنا- ذلك كان واملصداقية على املعلومات غري املالية بالطريقة اليت تسري على مصادر البيانات يف تتسبب قد العملية االعتبارات بعض أن إىل اإلشارة وجتدر نفسها. املالية حدوث تغري أو اختالف يف جودة البيانات املهمة. و يف مثل هذه احلالة، أو حيث يتم استخدام التقديرات ، جيب تقويم تأثري ذلك على خمرجات نظام حتديد التكلفة

و اإلفصاح عنها للمستخدمني.ميكن أن تنتج طرق حتديد التكلفة تكاليفا خمتلفة للبند نفسه، أو النشاط ، أو ه-4

الوحدة. ال شك أن هذا ميكن أن يسبب نوعا من اللبس لدى املستخدمني ، األمر الذي يتطلب أن يؤخذ يف احلسبان، عند شرح نتائج استخدام تلك املعلومات. فعلى أرقام خمتلفة املخزون سوف يرتتب عليها لتقويم املختلفة الطرق املثال: سبيل لصايف الدخل. هلذا، فإنه قد يكون من األمور املهمة إبالغ املستخدمني بالطرق التوفيق يتم أن كيف ميكن و ، التكاليف ، وختصيص وحتميل لقياس املختلفة بني نتائج كل طريقة مع نتائج الطرق السابقة. وطاملا كان من املمكن أن تعطي الطرق املختلفة نتائج خمتلفة ، فيجب على احملاسب املهين مبنشأة األعمال أن يقدم النصح بشأن أي من هذه الطرق وبالتالي النتائج األكثر مالءمة ويشجع على

االستمرار يف استخدامها.هذا املبدأ بطبيعته، يتطلب أن يتمتع احملاسب املهين باملنشأة باآلتي: )أ( مستوى ه-5

من اجلدارة التنظيمية يف جمال التكاليف، )ب( املعارف اخلاصة بأساليب ونظم التكاليف باملنشأة وحدودها ونقاط القوة فيها. هذه اجلدارة جيب أن متتد إىل العادية، غري القرارات من العديد ألن نظرا التمويل، وظيفة من أبعد هو ما واملبيعات اإلنتاج، أنشطة تنفيذ بشأن اليومي بالنشاط املتعلقة تلك -أيضا- و والتسويق، واألنشطة املساندة، تؤثر على استخدام املوارد وبالتبعية، التكاليف اليت تتحملها املنشأة. إن حتقيق األهداف االسرتاتيجية للمنشأة، يتطلب اختاذ قرارات فعالة، مبا يف ذلك االستخدام والتفسري السليم واملوثوق به لبيانات التكاليف على

مستوى املنشأة.

41

حتى يكون منوذج التكاليف منهجيا ، طبقا للمبدأ )ه( ، فإن األمر يتطلب توثيق و-1عملية بناء النموذج ، و يفرتض أن يكون هناك شخص ما مسؤول عن االحتفاظ بالنموذج و مستنداته مع حتديثهما أوال بأول. وجيب أن يتضمن ذلك وصفا ملا يلي: )أ( الطريقة اليت يتم بها جتميع البيانات األساس، مبا يف ذلك البيانات غري املالية، )ب( الطريقة اليت يتم بها اشتقاق و تطبيق عالقات السببية ، )ج( اهليكل البنائي للنماذج وتفسريه، )د( اخلصائص اليت يتم على أساسها تصميم أي نظام )لتكنولوجيا( املعلومات )ه( اإلجراءات اليت تتبع لتحديث كل ماسبق. وملا كانت النماذج تتطلب جتميع البيانات باستخدام املعاينة اإلحصائية ، أو القيم املقدرة عندما تكون عملية القياس الشامل مستحيلة، أو حتتاج إىل جهد كبري و يتم تطبيقها للطرق اليت التوثيق وصفا أن تتضمن عملية ، فيجب تكلفة عالية غالبا العملية. ومصداقية ثبات سالمة من للتأكد تتبع اليت الرقابة وأساليب ما تكتشف أهمية التعلم التنظيمي والتوثيق متأخرا، وذلك عندما يرتك املنشأة مبتكر النموذج و نظام التكاليف املنشأة ، تاركا خلفه صندوقا أسود دون أن يفهم

أحدا ماذا يتم بداخله.احملاسبون املهنيون مبنشآت األعمال، املسؤولون عن مناذج التكلفة لدعم القرار، و-2جيب أن يكونوا قادرين على شرح: كيف تعمل النماذج، وكيف تنتج ما تقدمه من نتائج. كما تتطلب الشفافية )الوضوح(، أن يكون مستخدمو املعلومات قادرين على التحقق من أن مصادر البيانات، وعالقات السببية، واالفرتاضات األخرى اليت تأسست عليها النماذج عند بنائها، هلا صدى كبري لديهم، يتمثل يف فهمهم العميق العملي ضمن نطاق مسؤولياتهم. الواقع التشغيل اليت تقع يف للعمليات ومراحل الشك أن هذا يشجع العاملون الذين يفهمون حقيقة مراحل العمل باملنشأة على أن يؤثروا يف تصميم النموذج ، وأيضا يكونوا على ثقة من النجاح حني يستخدمون وفهم وعي على ألنهم نظرا للقرارات اختاذهم عند النماذج تلك خمرجات

بعواقبها وما يرتتب عليها من نتائج.يف حالة حتديد التكلفة ألغراض إعداد التقارير اخلارجية ، جيب أن تكون الطرق و-3

بمادئ يل لتمطبيق المم مم ادي العم ليل اإلرشم 3- الد

أ )ه( بدم المم

املبدأ )و(

الوضوح والقابلية للتدقيق:

حتديد طرق كذلك و األخرى، املالية غري البيانات من عليه تتأسس وما التكاليف بيانات ومصادر تعاريف التكاليف ، جيب أن تكون واضحة بالنسبة للمستخدمني و تكون قد مت تسجيلها بالدفاتر والسجالت، و تكون قابلة

للمراجعة، و ميكن إخضاعها ألساليب حتليل املخاطر والتحقق.

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

42

و النتائج قابلة للمراجعة طبقا ملا تقضي به املبادئ املتعارف عليها. ال شك أن بعض دوائر االختصاص، حتدد -مقدما- جمموعة متطلبات شاملة حتكم عملية امللحق التكاليف )انظر التكاليف، مستخدمة معايري حماسبة مراجعة حماسبة طبيعة أن ويف ضوء أوسع، نطاق على يطبق املبدأ هذا أن ومع .)) ج ( رقم واسع، نطاق على والتأثري باالتساع تتسم املنشآت، يف القرارات اختاذ عملية فمن احملتمل أن يتم تدمري القيمة نتيجة لآلثار )السلبية( املرتاكمة، أو املتزايدة على حتليل غري بناء اختاذها، اليت مت الصغرية القرارات على املرتتبة، حتى صحيح. هلذا جيب أن تتم التوصية لدى املنشآت بضرورة اشرتاط خضوع عملية بناء مناذج التكاليف اليت تشكل أساس التحليل الختاذ القرارات لعملية مراجعة انتقادية من وقت آلخر. يف املنشآت الكبرية اليت تعتمد على نظم تكاليف متطورة الداخلية، والرقابة املخاطر إدارة وجود إن املعلومات، تقنية نظم على تتأسس

سيجعل عملية مراجعة وفحص نظم وطرق التكاليف امرا اساسيا. إن املراجعة الفعالة والتحقق يتطلبان عملية توثيق دقيقة وشاملة لكل القرارات و-4ذات األهمية الكبرية وطريقة التفكري والتحليل واملنطق والتفسريات اليت دعمت واألحكام القرارات التوثيق عملية تغطي أن -عادة- وجيب القرارات. تلك املواصفات التكلفة، )ب( إختيار طرق حتديد اليت متت بشأن: )أ( الشخصية تصميم )د( التكلفة، حتميل أسس )ج( التكلفة، بقياس املتعلقة والشروط النظام، )ه( أساليب وأسس املساءلة. وميكن أن تأخذ عملية التوثيق شكل دليل، أو كتيبا إرشاديا، والذي جيب أن خيضع للتحديث بشكل دوري. ال شك أن مثل هذا املرجع يساعد يف توضيح النطاق الذي يغطيه نظام وطريقة التكلفة، مبا يف ذلك العمليات واألنشطة القابلة للتطبيق، ويوفر سجل مركزي للقرارات السابقة حيتوي مثال : على تعاريف البيانات. وبالنسبة حملاسبة التكاليف ألغراض إعداد التقارير ، ميكن أن يتضمن الدليل -أيضا- قائمة حسابات التكاليف واحلسابات

املساعدة املرتبطة بدفرت األستاذ العام.)احلاسب على تعتمد أصبحت وبالتالي )ميكنتها(، متت اليت التكاليف نظم و-5اآللي( يف تشغيل البيانات ، قد تأخذ -بسرعة- هيئة ومسات الصندوق األسود، مرئية. غري وتكون التكلفة بتحديد املتعلقة احلسابية العمليات ختتفي حيث النظام تغري مستخدمي لالنتقاد مبجرد النظام تعرض معه الذي ميكن األمر وخمرجاته، وحتى لو متت الدراسة املتأنية الشاملة للنظم وحازت تلك النظم على القبول العام ، فيمكن أن يفقد منوذج التكلفة شرعيته و قبوله العام عرب الزمن، النظام )هؤالء املسؤولون عنه( يتم -بشكل دوري- ومتكرر إحاطة مالكي مامل

43

النظام )النظم( يتكون منها ذلك اليت بالنماذج األساس و كذلك مستخدميه أو تعديالت أجريت عليه. كما جيب أن تكون لدى جمموعة دعم وأي تغيريات، القرار، القدرة على شرح: ملاذا تنتج احلسابات اليت جيريها النظام، النتائج اليت

يقدمها. التقارير إلعداد بالنسبة خاصة- -بصفة التكاليف معلومات قيمة من جزء و-6اخلارجية، أو الختاذ القرارات املتكررة ، يعتمد على ثبات طرق إجراء احلساب عرب الزمن. هلذا، فإن التغيريات اليت تتم يف طرق ختصيص التكلفة، ومسببات التكلفة ...إخل ، تتطلب الثبات يف التطبيق واالستمرار عليه من تاريخ إجراء هذا التغيري، مع مراعاة احلاجة إىل حتديد األرقام )البيانات( على أساس الطريقتني القدمية واملطورة )اجلديدة(، وذلك يف تاريخ إجراء هذا التغيري )انظر الفقرة ألي املناسب والتفسري التسجيل ضرورة نفسه، الوقت ويف أعاله(. )هـ-2( التكاليف ترتتب على مثل هذا لعدم االستمرارية )االختالف( يف منط مظاهر

التغيري.املرتبطة وإرشادات عن احملددات التكاليف، معلومات أن يرفق مبعلومات جيب و-7عند خاصة- -بصفة و معني، موقف يف لالستخدام مالءمتها ومدى بدقتها، فعندما معينة. تقديرات إجراء أو إحصائية، أساليب أو مناهج، استخدام األرجح فعلى السوق، ومتغريات االقتصادية باملتغريات التنبؤ أساليب تستخدم أن تكون الفرتة اليت تكون فيها التقديرات، صاحلة لالستخدام حمدودة ، األمر الذي جيب أن يكون واضحا، ملستخدمي تلك التقديرات. -أيضا- عندما تستخدم طاقة احلسبان، يف يؤخذ أن مبكان األهمية فمن النشاط، مستويات تقديرات النصح تقديم عملية تتضمن أن وميكن األنشطة. تلك لتنفيذ الالزمة املوارد بشأن مالءمة االستخدام، النصح بشأن أمناط سلوك عناصر التكاليف، و-بصفة خاصة- عندما يكون: )أ( األساس يف كيفية استغالل الطاقة، هو التعريف الصحيح للتكاليف الثابتة واملتغرية، وبالتالي التحديد الدقيق للتكاليف اليت ميكن جتنبها والتكاليف اليت ال ميكن جتنبها، )أو التخلص منها(، و )ب( من املمكن إعادة تبويب عناصر التكاليف على أساس سلوك استنفادها، أو استهالكها )متغرية أو ثابتة(. ومن ناحية أخرى، رمبا يكون من الضروري -أيضا- تقديم النصح بشأن لتحديد ما اختيار طريقة املرتتبة على والسلوكيات احملتملة املتوقعة املخرجات التكلفة. فعلى سبيل املثال: اختيار أوجه التكلفة، أو مسببات تكلفة النشاط، ميكن

أن يرسل رسالة معينة تؤثر على سلوك العاملني يف املستقبل.معلومات إعداد عملية عليها تأسست اليت االفرتاضات أن ختضع مجيع جيب و-8

بمادئ يل لتمطبيق المم مم ادي العم ليل اإلرشم 3- الد

أ )و( بدم المم

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

44

التكاليف للمراجعة والتحديث بشكل دوري. والوضع املثالي، أن تكون هناك عملية تقويم شاملة للموقف بعد وضع القرارات موضع التنفيذ عن طريق مقارنة املوارد تلك اختذت أساسها وعلى مسبقا، متت اليت التقديرات مع فعليا املستنفدة

القرارات.

45

Appendix A: Resources

هذه القائمة من املصادر ليست شاملة ، ميكن استخدام قاعدة بيانات االحتاد الدولي للمحاسبني الدولي االحتاد موقع يف للبحث www.ifacnet.com املوقع عرب للمحاسبني

ومواقع عدد من أعضاء االحتاد.Blocher، E، Stout D E، Cokins G and Chen K (2006)، Cost Management: A Strategic Emphasis، 4th edition، McGraw-Hill، New York، ISBN-13: 978 - 0073128153

Clinton، B. D.، and van der Merwe، A. (May/June 2008)، Understanding Resource Consumption and Cost Behavior-The Blended Cost Concept Error، Cost Management، 3339-.

Cokins، Gary (2001)، Activity-Based Costing: An Executive’s Guide، Wiley، ISBN 044328--471-X.

Cooper R and Kaplan R S (1998)، Cost and Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance، Harvard Business School Press، ISBN-13: 9780875847887

Friedl G، Küpper H and Pedell B (2005)، Combining ABC with German Cost Accounting، Strategic Finance، Institute of Management Accountants

Horngren C T، Datar S M، and Foster G (2007) Cost Accounting: A Managerial Emphasis، Prentice Hall، ISBN-10: 0131495380

Kaplan R S and Anderson S R (2006)، Time-Driven Activity-Based Costing، Harvard Business School [web link]

Krumwiede K R and Charles S L (2006)، Finding the Right Mix: How to Match Strategy and Management Practices to Enhance Firm Performance، Strategic Finance، Institute of Management Accountants [web link]

Dr Manoj P K (2008)، Cost Competitiveness and the Indian Economy: Significance of Mandatory Cost Audit in the Globalized Regime، The Management Accountant

Sharman P A and Vikas K (2004)، Lessons from German Cost Accounting، Strategic Finance [web link]

Stenzel J (editor) (2007)، Lean Accounting، Best Practices for Sustainable Integration، Wiley، ISBN-10: 0470087285

AICPA (2004)، Best Practices in Cost Reduction، AICPA MAPs Conference [web link] Chartered Accountants of Canada (1999)، Costing Government Services for Improved

بمادئ يل لتمطبيق المم مم ادي العم ليل اإلرشم 3- الد

ادر صم ق )أ(: المم ملحم

ملحق )أ(: املصادر

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

46

Performance Measurement and Accountability [web link] Chartered Institute of Management Accountants (2005)، Target Costing in the (UK) National

Health Service، Reforming the NHS from within، CIMA discussion paper [web link] Chartered Institute of Management Accountants (2001)، Activity-Based Management، Technical Briefing [web link]

CMA Canada Management Accounting Practices [web link]

Institute of Management Accountants، Statement on Management Accounting (2006)،

Accounting for the Lean Enterprise: Major Changes to the Accounting Paradigm، Kennedy F Ab& Maskell B H [web link]

Institute of Management Accountants، Statement on Management Accounting (2000)، Designing an Integrated Cost Management System for Driving Profit and Organizational Performance، with Arthur Andersen and the Consortium for Advanced Manufacturing-International [web link]

Institute of Management Accountants، Statement on Management Accounting (1998)، Tools and Techniques for Implementing Target costing، with Arthur Andersen and the Consortium for Advanced Manufacturing-International [web link]

International Federation of Accountants (2009)، IFAC Sustainability Framework – section covering Improving Information Flows to Support Decisions [web link]

International Federation of Accountants (2008)، Project Appraisal Using Discounted Cash Flow، IGPG [web link]

International Federation of Accountants (2000)، Perspectives on Cost Accounting for Government، International Public Sector Study [web link]

Management and Accounting Web [web link]

Statement of Federal Financial Accounting Standards (no.4 1995)، Managerial Cost Accounting Concepts and Standards for the Federal Government [web

link]

47

Appendix B: Definitionsتساعد التعاريف التالية يف شرح املفاهيم اليت استخدمت يف كل نظم التكاليف. كما أنها تساعد احلد -إىل خيفض الذي األمر التكلفة، ملصطلحات واملتناغم املستمر االستخدام تعزيز يف األدنى- أي لبس، أو سوء فهم بني احملاسبني املهنيني يف منشآت األعمال، وكذلك يف منشآتهم. يف املعروضة املراجع تتضمنه بعضها ، للتكلفة أخرى تعاريفا هناك أن إىل اإلشارة وجتدر

امللحق )أ(.طريقة التكاليف اإلمجالية )الكلية( Absorption (or Full) Costing : هي طريقة •والثابتة، املتغرية التكاليف عناصر مجيع إدراج مبقتضاها يتم املخزون، تكلفة لتحديد يتم أنه يعين الذي األمر للتخزين، قابلة كتكاليف الصناعية، املباشرة، وغري املباشرة )رمسلة( مجيع التكاليف الصناعية يف شكل خمزون، أي أصل من األصول. وبالتالي، فإن قيمة خمزون آخر الفرتة، تتضمن جزءا من األعباء اإلضافية الثابتة لإلنتاج ، ومن ثم، فإنها حتقق متطلبات معيار احملاسبة الدولي اخلاص بتقويم املخزون )IAS 2(. وميكن أن تؤدي طريقة التكاليف اإلمجالية )الكلية(، إىل التحفيز على ممارسات ضارة باملنشأة وتشجع على اإلنتاج بأكرب مما جيب ، نظرا ألنه إذا زادت مستويات املخزون، كان الربح

احملقق طبقا هلذه الطريقة أكرب منه يف ظل طريقة التكاليف املتغرية. نظام احملاسبة يف ظل تقنية املعلومات Accounting (IT) System: يشري إىل دفاتر •األستاذ وعملية جتميع البيانات املالية من أجل إعداد التقارير املالية ، ملحقا بها املعلومات التكاليف، تنتج وتوفر الالزمة للرقابة باستخدام املوازنات. وجتدر اإلشارة إىل أن نظم البيانات نفسها، ولكنها تستلزم القدرة اإلضافية لتقسيم كود خمرجات معينة من دفرت األستاذ إىل أكواد أصغر، ويتم ذلك عادة عن طريق تطبيق معامل مشتق من )أ( أكواد أخرى بدفرت األستاذ على سبيل املثال: )إيرادات املنتجات( )ب( بيانات جداول املرتبات على سبيل املثال: )بطاقات الوقت(، )ج( خمرجات الدراسات املتعلقة بالعمل ثم )د( طرق وخطط املعاينة املتبعة. ومن اجلدير بالذكر، أنه ميكن يف ظل مفهوم تكامل سلسلة القيمة ، إنشاء نظام للتكاليف دون االعتماد على دفاتر األستاذ بغرض احلصول على املعلومات

املالية.تصميم مثل ذات غرض حمدد، عمل وحدة أو أومهمة، واقعة، هو :Activity النشاط •تقديم أو املنتجات، توزيع أو اآلالت، تشغيل أو اآلالت، إعداد أو اخلدمات، املنتجات/

اخلدمات يف السوق. طريقة التحميل Allocation Method: تستخدم هذه الطريقة عندما تكون تكلفة عملية •تتبع، أو ربط التكاليف بأوجه التكلفة، أكرب من العوائد املرتتبة على تلك العملية. حيث يتم حتميل التكاليف على أساس مقام )املقسوم عليه( عام، مثل ساعات العمل املباشر. عادة

ادر صم ق )أ(: المم ملحم

اريف ق )ب(: تمعم ملحم

ملحق )ب(: تعاريف

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

48

يتم - طبقا لطريقة التكاليف الكلية - حتميل التكاليف إىل املنتجات على أساس مقاييس ترتبط حبجم اإلنتاج.

طريقة التخصيص Assignment Method: أسلوب يتم طبقا له، استخدام كمية ميكن •تتبعها من مورد من املوارد املستهلكة لتخدم كأساس لربط تكاليف ذلك املورد بوجه التكلفة

الذي يستنفده. الذي ميكن التكلفة من القدر هو :Attributable Cost نسبتها اليت ميكن التكاليف •حذفه يف حالة عدم االستمرار يف مزاولة نشاط و خفض الطاقة تبعا لذلك. وهذه التكلفة التكاليف لطريقة إليه طبقا الوصول تقرتب مما ميكنك تكاد أو خدمة، ملنتج، بالنسبة

اإلمجالية، يف ظل تطبيق ختصيص التكلفة على أساس السببية.التكاليف املمكن جتنبها Avoidable Cost: هي التكاليف اخلاصة بنشاط، أو قطاع يف •

املنشأة ولن تتحملها املنشأة يف املستقبل يف حالة عدم وجود ذلك النشاط أو القطاع.منوذج األعمال Business Model: هو وصف للفلسفة واملراحل اليت تتبعها عندما ختتار •األسواق اليت سوف تعمل فيها أو )األنشطة الالزمة للتنفيذ(، وعندما تسلم النتائج املالية وتستخدم تتسلم وكيف أين النموذج: وحيدد واخلدمات(. املنتجات )كمية املالية وغري املنشأة السلع، واخلدمات، والتمويل، واملوارد البشرية إلنتاج وبيع املنتجات وتقديم اخلدمات اليت -من خالهلا- تنتج القيمة املتوقعة من جانب املالك لعمالئها و ذوي املصاحل الرئيسني

اآلخرين. التكلفة Cost: هي القيمة املالية للموارد اليت مت استخدامها، أو التضحية بها، أو االلتزامات •اليت حتملتها، للوصول إىل هدف ما، مثل اقتناء، أو إنتاج سلعة، أو أداء نشاط، أو خدمة، أو

إتاحة املوارد وليس استخدامها.أكثر أو لوحدة، اإليراد أو التكلفة، بند تقسيم Cost Allocation: هو التكلفة حتميل •من وحدات التكلفة ، أو مراكز التكلفة، أو احلسابات، أو الفرتات الزمنية، دون األخذ يف

احلسبان عالقات السببية األساس بينها.ختصيص التكلفة Cost Assignment: هو تتبع التكاليف املتجمعة لوجه التكلفة، وذلك •

على أساس عالقة سببية مباشرة وحقيقية. مع )تكاليفها( وبالتالي املدخالت تتغري كيف Cost Behavior: حيدد التكلفة سلوك •النشاط )االفرتاض بالنسبة نفسها مع زيادة تزيد التغريات يف املخرجات. فالتكلفة قد

املألوف للتكلفة املتغرية (، وقد ال تتغري ) تكلفة ثابتة (. منوذج التكلفة Cost Model: وصف مصادر التكلفة، ومسبباتها، وتبويباتها، وتنظيمها •أو يشرح، )أ( التكلفة منوذج فإن هلذا، والدخل. التكاليف بني والعالقة وعالقاتها،

49

يفسر املنشأة باستخدام املصطلحات املالية اليت تتصف بالديناميكية )ب( جيمع تقارير التكاليف وعائد املساهمة على مستوى املنشأة وقطاعاتها الفرعية )على أساس جغرايف، أو على أساس العميل، أو على أساس املنتج، ..إخل(. -أيضا- ميكن أن يستخدم منوذج

التكلفة لتصميم حلول تكنولوجية تدعم نظام التكاليف. وجه )وحدة( التكلفة Cost Object: هي وحدة تستخدم لكي تعرب عن جزء منفصل من •املنشأة، ترغب اإلدارة يف ختطيطه، وقياسه، ورقابته، واختاذ القرارات بشأنه. وميكن أن يتضمن وجه التكلفة قطاعا تنظيميا، أو وظيفة، أو مهمة، أو وحدة منتج، أو وحدة خدمة،

أو عميل. جممع التكلفة Cost Pool: هو جتميع ملختلف بنود التكاليف. وعادة ما يشار إليها كتجميع •

للتكاليف املرتبطة بنشاط معني يف نظام حتديد التكلفة على أساس النشاط .دراسة التكلفة Cost Study: غالبا ما تستخدم لكي تشري إىل تطوير معلومات التكاليف •بشكل مستقل عن أو )باالشرتاك مع( نظم احملاسبة والتكاليف وذلك باستخدام التقديرات،

أو التصورات املستقبلية للتكلفة.تكاليفها( )بالتالي و املوارد بني العالقات منط هو :Cost Structure التكلفة هيكل •الدخل يتعلق مبصادر النمط، باالشرتاك مع، وفيما البعض داخل املنشأة. هذا وبعضها

باملنشأة، خيدم كأساس لنموذج أعمال مالي يوضح الطريقة اليت تولد بها القيمة. التكاليف املباشرة لوجه تكلفة Direct Costs of a Cost Object: هي التكاليف اليت •اإلضافية(، )األعباء املباشرة التكاليف غري أما املخرجات حتديدا. بأحد ربطها ميكن ال ولكن املنتجات، من أكثر أو نوعني، إلنتاج مشرتك بشكل تستخدم اليت املوارد فهي ميكن ربطها بأي من املخرجات حتديدا، أو تتبعها لوجه تكلفة معني بطريقة ذات جدوى

اقتصادية.األمور اخلارجية ) تبعات اإلنتاج اليت مت جتاهلها عند التسعري ( Externalities: هي •تكاليف نشاط معني مل تدرج ضمن سعر بيعه مثل آثار الغاز )العادم( الناتج أثناء رحلة وجيدر .)EU policy-Making، Counting the hidden costs )انظر السيارة الذكر هنا إىل أن IFAC Sustainability Framework يأخذ يف حسبانه، كيف ميكن عن احملاسبة متت قد أنه من للتحقق )FCA( الكلية التكاليف حماسبة تستخدم أن استنفاد واستخدام املوارد كجزء من التكاليف الكلية لإلنتاج، وأنها قد انعكست يف أسعار

السوق لتلك املنتجات.التكلفة املضافة Incremental Cost: هي الزيادة، أو اخلفض يف إمجالي التكاليف اليت •ميكن أن تنتج عن قرار بزيادة أو ختفيض املخرجات، أو إضافة خدمة، أو مهمة، أو تغيري أي جزء من العمليات. وخيتص التحليل احلدي بتحليل التغريات يف التكاليف واإليرادات

اريف ق )ب(: تمعم ملحم

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

50

النامجة عن التغري يف النشاط. التكاليف غري املباشرة )األعباء اإلضافية( Indirect (Overhead) Costs: هي األعباء •اإلضافية مثل: )مصروفات املكتب، مصروفات اهلاتف، تكاليف البحوث والتطوير( اليت ال

ترتبط -بشكل مباشر- مع إنتاج السلع، أو اخلدمات.التكاليف املشرتكة والعامة Joint and Common Costs: هي تكاليف مرحلة اإلنتاج •اليت يتولد عنها عدة منتجات يف آن واحد، فعلى سبيل املثال: متثل تكاليف عملية تقطري مشرتكة تكلفة أخرى ومنتجات الطبيعي، والغاز الكوك، فحم عنها ينتج اليت الفحم، Joint Cost. وبشكل أساس يتم حتميل التكاليف املشرتكة )أ( على أساس مقياس يتكون

من عدد الوحدات املنتجة ، أو الوزن، أو حجم املنتج املشرتك أو )ب( على أساس قيم املنتجات املشرتكة. أما التكلفة العامة Common Cost ، فهي تكلفة تشغيل مرفق، أو نشاط، أو أي شيء ميثل وجها للتكلفة، يتقامسه مستخدمان اثنان أو أكثر. وتكون التكلفة العامة أقل من التكلفة اليت قد يتحملها املستخدم مبفرده، إذا مل تتم املشاركة يف استعمال املرفق. وعادة ما يتم حتميل التكاليف العامة -بالتساوي- لكل من املستخدمني ، و ذلك العامة هي مرتبطة والتكاليف التكلفة. أوجه لكل وجه من العادية التكاليف على أساس أو تشكيلة منتجات معينة. فعلى سبيل الطاقة ملنتج معني العامة دون ختصيص بالطاقة املثال: قطعة من كابل فيرب تسمح ملالكها، أو ملستخدمها ليقدم خدمات متعددة للعمالء،

دون االلتزام يف الوقت نفسه بتقديم جمموعة حمددة من اخلدمات. :Lean Management (and Philosophy( فلسفة اإلدارة يف بيئة خالية من الفاقد •هو نظام للرقابة اإلدارية تركز فيه ثقافة املنشأة على الرقابة. هذا ميكن املنشآت اخلالية من الفاقد ، مثل شركة تويوتا، من أن تركز على التخلص من الفاقد وإنشاء الطاقة اليت املنشآت يف الثقايف التحول أن بالذكر، اجلدير من العمالء. بطلبات الوفاء من متكنها اخلالية من الفاقد، يتجه إىل حتسني استنفاد واستخدام معلومات التكاليف، وعادة يتم ذلك عن طريق حتقيق التكامل بينها وبني املعلومات التشغيلية، لكي ختدم عمليات التشغيل بشكل أفضل. -أيضا- عادة ما يركز هذا املنهج -بشكل أكرب- على املعلومات غري املالية اآلنية عن األداء التشغيلي مستهدفا العاملني املباشرين و املديرين. وبصفة عامة، تتضمن أو اخللل وأوجه ، واإلجناز ، اجلودة تكاليف عن بيانات التشغيلي األداء عن املعلومات

القصور ، ووقت دورة التشغيل ، والعوائد.إلنتاج الالزمة للموارد الكمي الوصف هو :Operational Model التشغيلي النموذج •وتسليم خمرجات املنشأة ، و كذلك العمليات اليت يتم -من خالهلا- حتويل املوارد إىل خمرجات، متضمنا طرق التعبري عن العالقات بني املدخالت من املوارد و املخرجات منها

عند كل مرحلة. تتم اليت املنفعة قيمة هي :Opportunity Cost )املضاعة( البديلة الفرصة تكلفة •

51

باألرباح البديلة الفرصة تكلفة التعبري عن يتم و بديل معني. اختيار عند بها التضحية احملتملة الضائعة نتيجة عدم اختيار أفضل البدائل املرفوضة، والذي يتشابه من حيث ما يتضمنه من خماطر مع البديل املختار }هذا هو التعريف الذي استخدمته جلنة احملاسبني الدولية اإلرشادات إلعداد للمحاسبني الدولي لالحتاد التابعة األعمال عامل يف املهنيني النقدية التدفقات باستخدام املشروعات تقويم مطبوعة )IGPG(يف اجليدة للممارسة

املخصومة{.املخرجات Output: هو أي منتج حمدد، أو خدمة معينة تتولد من استنفاد املوارد. •

فرتة حتديد التكلفة Period costing: هي الفرتة اليت يتم عنها جتميع التكاليف اليت •حتملتها املنشأة. وتعد هذه الفرتات ثابتة املدة مثل: أسبوع ، أو شهر أو سنة.

التكاليف املناسبة )املالئمة( Relevant Costs: هو تكاليف الفرصة البديلة و/ أو صايف •على املرتتبة املخرجات يف التغريات )أ( باآلتي: املرتبطة املستقبلية النقدية التدفقات

البديل القراري )ب( تأمني املوارد الالزمة لتحقيق تلك املخرجات.وتلخيص، لتجميع، نظام هي :Responsibility Accounting املسؤولية حماسبة •

والتقرير عن املعلومات املالية مبختلف املراكز املسؤولة عن اختاذ القرار.مركز املسؤولية Responsibility Center: وحدة تنظيمية مسؤولة عن أنشطتها. •

تسمح املستنفدة، املدخالت يف مسة أو خاصية، هي :Traceability للتتبع القابلية •معتمدة على سجالت تأسيسا ذلك و ، تكلفة حمدد بوجه ربطه و املورد على بالتعرف

للعمليات. مسار تدفق القيمة Value Stream: هو كل العمليات، أو املراحل الالزمة خللق القيمة •

املقدمة للعميل.تلك بني التكاليف تقسيم على تعتمد :Variable Costing املتغرية التكاليف طريقة •العناصر الثابتة، وتلك العناصر اليت تتغري بشكل مباشر مع التغريات يف حجم النشاط. يتم املنتج، إنتاج سبيل يف املنشأة تتحملها اليت التكاليف تلك أن بالذكر اجلدير ومن بيئة يف املتغرية التكاليف مناهج تطبق أن ميكن -أيضا- املنتج. ذلك إىل ختصيصها طريقة ظل يف احلال هو )كما والدفعات اإلنتاجية األوامر نظام أساس على التشغيل التكاليف تظل املتغرية، التكاليف طريقة استخدام حالة يف للتكاليف(. الكلي التحميل يقع النشاط إنتاج )إذا كان مستوى أو الفرتة -كما هي- ألي حجم مبيعات الثابتة عن داخل املدى املالئم(. هلذا ، فمن خالل بيع وحدة واحدة زيادة من املنتج، أو اخلدمة )أ( اإليراد: سوف يزيد بقيمة الوحدة املباعة )ب( التكاليف سوف تزيد مبقدار التكلفة املتغرية للوحدة )ج( الربح: سوف يزيد مبقدار هامش الربح احملقق من الوحدة اإلضافية املباعة،

إذا كان قد مت اسرتداد التكاليف الثابتة.

اريف ق )ب(: تمعم ملحم

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

52

Appendix C: Specific Arrangements in Jurisdictions and Sectorsبشكل عام، تنطبق املبادئ احلاكمة لتحديد التكلفة و تصميم نظم التكاليف يف هذا اإلرشادات الدولية للممارسة اجليدة )IGPG( على مجيع أنواع املنشآت. فعلى سبيل املثال: تعد معلومات التكاليف على الدرجة نفسها من األهمية كمسبب ملعلومات األداء وإعداد التقارير يف منشآت ،Jurisdictions القطاع العام واملنشآت غري اهلادفة إىل الربح. ولكن بعض دوائر االختصاصتعد تطبق على األداء بعض التوقعات التشريعية. هذه اجلوانب التشريعية تلزم اجلهات اليت التقارير بتطوير معلومات التكاليف و تقديم التقارير عنها بشكل دوري ومستمر. و من ناحية ثانية ، فإن القواعد يف بعض دوائر االختصاص، تلزم اجلهات حبساب تكاليف الوحدة حتى )أ( تسمح باملقارنات بني السلطات العامة و كذلك )ب( ترسيخ األداء بالنسبة ألنشطة معينة.

و فيما يلي عرض ألمثلة اللتزامات، أو إرشادات وضعتها دوائر االختصاص:•تتطلب العديد من دول جنوب أسيا ، مبا فيها اهلند ) منذ عام 1965م (، باكستان )منذ للتكاليف، وهي عملية ، وبنجالديش )منذ عام 1994(، عملية مراجعة وتدقيق 1990م( تتضمن تدقيق حسابات التكاليف يف العديد من الصناعات. أما يف سريالنكا ونيبال، فتعد عملية مراجعة و تدقيق التكاليف عملية غري إلزامية. و تساعد أساليب تدقيق التكاليف يف التأكد من أن الطريقة اليت مت بها إمساك سجالت حماسبة التكاليف باملنشأة، توفر، أو ال توفر حتليال حقيقيا وعادال لتكاليف إنتاج، وتشغيل، و تصنيع املنتج. هلذا ميكن أن يتم استخدام أساليب تدقيق التكاليف يف تلك الدول ملصلحة اإلدارة و املستهلكني و محلة األسهم ، وذلك عن طريق )أ( املساعدة يف حتديد نقاط الضعف يف نظم حماسبة التكاليف )ب( الفاقد و كذلك على جماالت التكاليف من خالل تسليط الضوء على املساعدة يف خفض عدم الكفاية. -أيضا- تقدم أساليب تدقيق التكاليف، العون للجهات احلكومية من خالل

املساعدة يف صياغة السياسات بتحديد تعريفة تقديم اخلدمات والسياسات الضريبية.•على الرغم من عدم وجود متطلبات قانونية تتعلق بنظم التكاليف يف اليابان ، فقد أصدرت ومنافع تكاليف وتصنف حتدد اليت البيئية، للمحاسبة إرشادات اليابانية البيئة وزارة محاية البيئة واحملافظة عليها. وتأسيسا على ذلك الدليل، فقد قامت 800 شركة يف اليابان وبشكل تطوعي، بتطبيق احملاسبة البيئية واإلفصاح عن النتائج يف تقارير بيئية، أو تقارير

القدرة على االستمرار. وجتدر اإلشارة إىل أن نطاق تطبيق حماسبة التكاليف يف الدوائر احلكومية، خيتلف من دولة Perspectives "إىل أخرى. وقد نشر االحتاد الدولي للمحاسبني يف عام 2000م، دراسة بعنوان on Cost Accounting for Governments، an International Public Sector

Study [web link]I وفرت وجهات نظر حكومية مفيدة خبصوص حماسبة التكاليف.

ملحق )جـ(: ترتيبات خاصة يف دوائر االختصاص والقطاعات:

53

ومن األهمية مبكان، أن يتم يف بيئة القطاع العام، مالحظة أن استخدام املعلومات احملددة على أساس التحميل اإلمجالي للتكلفة جنبا إىل جنب مع املعلومات غري املالية عن خمرجات برنامج اخلدمات احلكومية وآثاره ، ميكن أن يساعد احلكومات، واملديرين، واآلخرين من ذوي املصاحل يف اختاذ القرارات بشأن تقديم اخلدمة. إن عملية حتديد التكلفة اإلمجالية يف برامج اخلدمات العامة، أو )خمرجات مركز املسؤولية( تتضمن -بصفة عامة- جتميع التكاليف املباشرة وغري املباشرة اليت تساهم يف تنفيذ الربنامج، أو إنتاج املخرجات. -أيضا- يتضمن هذا التجميع إمجالي تكاليف األنشطة الوسيطة، أو العمليات، أو املشروعات، أو الربامج اليت حتتاج إىل أن ختضع لعملية القياس حتى يتم حساب إمجالي التكاليف ملخرجاتها. ال شك أن هذا ميكن أن يسمح بتقويم أفضل جلودة برنامج، أو سياسة اخلدمة العامة )على الرغم من أن آثار الربنامج تتطلب قياس منفصل(. وهنا جتدر اإلشارة إىل ضرورة أن يتم حتديد التكاليف اإلمجالية يف وحتديد املوازنات، وإعداد القرارات، اختاذ ألغراض استخدامها عند السببية ضوء حتليل اليت التكاليف معلومات تشويه إىل يؤد مل للتكاليف الكلي التحميل أن من للتحقق التكلفة،

يقدمها النظام. ومن أمثلة متطلبات احلكومة وإرشادات حتديد التكلفة: The Chief Financial يف الواليات املتحدة األمريكية: مت صياغة قانون املديرين املاليني•الفيدرالية اإلدارة أجل حتسني من 1990 عام والذي صدر ، Officers (CFO) Act

)أ( القانون ويتطلب احلكومية. العمليات على املالية الرقابة فرض واملساءلة عن طريق Agency CFOs لتطوير تطوير معلومات التكاليف )ب( إنشاء مجعية املديرين املاليني وإمساك نظم احملاسبة والرقابة املالية اليت توفر تقارير معلومات التكاليف. ولتوفري الدعم للمديرين املالية، أصدر جملس مستشاري معايري احملاسبة الفيدرالية )FASAB) البيان Managerial Cost Accounting Concepts and مبسمى 4 رقم (SFFAS(بأهمية البيان هذا اعرتف حيث ،Standards for the Federal Government

املعلومات عن إمجالي تكاليف الربامج واألنشطة، مبا يسمح بتقويم سليم ملخرجات وآثار الربامج. وقد ذكر البيان أنه:

جيب أن تقوم وحدات إعداد التقارير بإدراج إمجالي تكاليف املخرجات يف التقارير املالية اليت املخرجات اإلمجالية ألحد التكاليف أن إىل اإلشارة العامة. وجتدر األغراض ذات اليت مت املوارد تكاليف عبارة عن جمموع )1( ما، بواسطة قطاع مسؤولية مت حتديدها استنفادها بواسطة القطاع وساهمت -بشكل مباشر ، أو غري مباشر- يف إنتاج املخرجات )2( تكاليف كل من اخلدمات املساندة اليت مت تقدميها بواسطة قطاعات مسؤولية أخرى

داخل الوحدة معدة التقرير، أو بواسطة الوحدات األخرى. FASB املالية احملاسبة معايري جملس عن الصادر )7( رقم البيان تطلب -أيضا- Accounting for Revenue and Other Financial Sources ضرورة إعداد تقارير

التكاليف اإلمجالية.

القطاعمات اص وم ائر االختصم ة يف دموم اص ق )جـ(: ترتيبمات خم ملحم

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

54

•يف اململكة املتحدة: بالنسبة ملقرتحات، أو عروض املشروعات الكبرية، تتوقع حكومة اململكة املتحدة استخدام طرق حتديد التكلفة االقتصادية اإلمجالية حيت يتوافر أسلوب أكثر دقة للمساعدة يف حتديد ما إذا كان النشاط، أو املشروع مفيدا وحيقق االستمرارية، أم ال. و Appraisal جتدر اإلشارة إىل أنه يتم تطبيق الكتاب األخضر إلدارة اخلزانة الربيطانيةاحلكومية، الدوائر يف and Evaluation in Central Government [web link]F

بالقطاع األخرى املنشآت يف االقتصادية التكاليف إمجالي تطبيق هو املطلوب أن برغم العام واملنشآت غري اهلادفة للربح ، مثل قطاع اجلامعات ) اعتبارا من أول سبتمرب 2005م مؤسسات يف لألحباث االقتصادية التكاليف إمجالي من %80 األحباث جمالس دفعت التعليم العالي (. و قد ذكر هذا الكتاب، أنه بالنسبة للمقرتحات اجلادة و املهمة ، فإنه من املتوقع أن تكون التكلفة املالئمة تعادل إمجالي التكلفة االقتصادية لتوفري السلع واخلدمات املصاحبة. و من الضروري، أن حيسب إمجالي التكلفة االقتصادية كصاف بعد استبعاد أي

إيرادات متوقعة لكل اختيار.

55

Appendix D: Cost and Decision Support Methods and Toolsحتديد التكلفة على أساس النشاطActivity-based costing (ABC)I: يغطي نظام حتديد التكلفة على أساس النشاط، جانبني: األول: هو طريقة لتحديد تكلفة وجه تكلفة ما على سبيل املثال: )منتج، أو خط خدمة، أو قناة، أو عميل( والثاني: طريقة الستنفاد )استهالك( املوارد، حيث ميكن أن يوفر النظام معلومات مفيدة الختاذ القرارات االسرتاتيجية بشأن رفع كفاءة نظام ويركز التشغيلية. العمليات إىل حتسني باإلضافة العمالء وخدمة واخلدمات املنتجات لتحميل التقليدي النظام يف مواطن ضعف حمددة على النشاط أساس على التكلفة حتديد التكاليف، وحيدد الطريق األفضل لتتبع و ختصيص التكاليف غري املباشرة واملصروفات املشرتكة واليت )عادة ما يشار إليها باألعباء اإلضافية( ألوجه التكلفة النهائية عن طريق )أ( حتديد املنتج )ب( ختصيص وتسجيل للوصول إىل املخرجات من القيام بها العمل اليت مت أنشطة املخرجات التكلفة )ج( حتديد باستخدام مسببات األنشطة على املستنفد املورد مصروفات اليت مت تشغيل األنشطة إلنتاجها وأخريا )د( ختصيص تكاليف األنشطة إىل املخرجات. ومن اجلدير، اإلشارة إىل االختالف يف درجة تعقيد وتطور نظم حتديد التكلفة على أساس النشاط

بني املنشآت. فعلى سبيل املثال: ارتفاع درجة التعقيد والتطوير يصاحبها ما يلي:•عددا أكرب من جممعات التكلفة، حتى ميكن -بشكل أفضل- حصر املوارد املستنفدة بواسطة

خمتلف املنتجات / اخلدمات. •تشكيلة متنوعة من مسببات التكلفة من أجل قياس أكثر دقة للموارد املستنفدة بواسطة أوجه

التكلفة.كمسبب السببية باستخدام عالقة أو التكلفة، مباشر جملمعات بشكل التكاليف ختصيص •

للمورد.املدى الذي ميكن أن يصل إليه استخدام مسببات العمليات والبعد الزمين يف املستوى التالي من عملية التحميل ) مسببات العمليات مثل: عدد مرات اإلعداد والتجهيز، كما يفرتض استنفاد النشاط للكمية نفسها من املورد يف كل مرة يتم أداء ذلك النشاط ، يف حني أن مسبب البعد

الزمين، مثل: عدد ساعات اإلعداد والتجهيز، ميثل كمية الوقت املستغرق يف أداء النشاط(جرينسبالنكوستنريشنونج )جي بي كي( Grenzplankostenrechnung (GPK)I: عادة يستخدم نظام )جي بي كي( للتكلفة كال النظامني لتحميل التكلفة ، نظام التكاليف املتغرية و نظام التكاليف الكلية. بعض أفضل استخدامات نظام )جي بي كي( عدت -بشكل مبدئي- نظام للتكاليف املتغرية لدعم القرارات قصرية األجل ، مثل قرار خاص باإلنتاج )قبول، أو رفض أمر إنتاجي إضايف على أساس هامش مساهمته( ، وقرار تسعري املنتج. وختتلف درجة تعقيد تطبيق نظام )جي بي كي( يف ضوء تاريخ املنشأة ، وثقافتها ، ومتطلباتها )واليت -بدورها- تتحدد

القطاعمات اص وم ائر االختصم ة يف دموم اص ق )جـ(: ترتيبمات خم ملحم

رمار دمعمم القم أمدمومات التكماليمف وم ق )د(: طرق وم ملحم

ملحق )د(: طرق وأدوات التكاليف ودعم القرار:

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

56

نتيجة لدرجة تعقيد و تطور العمليات(. وجتدر اإلشارة إىل أن هذا النظام قد قدم مفهوم تكامل سلسلة القيمة مع نظام التكاليف، كما كان له السبق يف إدخال احللول التقنية هلذا املفهوم. هذا وقد أوضحت البحوث مستوى عال من الرضا لدى مستخدمي معلومات نظام )جي بي كي( ومستويات فريدة الستمرارية هذا املنهج. و يركز نظام )جي بي كي( -بشكل كبري- على كيفية استنفاد املوارد وبناء مناذج عالقات السببية. إال أنه ال يتمتع بالقدرة على دعم حتليل النشاط ، كما أنه خيصص تكاليف املورد باستخدام التتبع املباشر ملخرجات املورد. هذه املمارسة العملية، متثل واحدة من نقاط ضعف نظام )جي بي كي( ، حيث أن منطقة اخلدمات ال توفر -بشكل عام- البيئة املساعدة ملثل هذا التحميل املباشر للتكلفة ، أو -فقط- ميكن حتقيقها عند التعامل مع البنود املهمة من عناصر التكلفة. هذا ويتضمن نظام )جي بي كي( عددا من املمارسات اليت تعزز عملية دعم القرار ، ولكنها يف الوقت نفسه ال تتفق مع مبدأين من مبادئ احملاسبة املالية، وهما مبدأ الدورية ومبدأ املقابلة. حيث تتضمن تلك املمارسات )أ( الفائدة احملتسبة على رأس املال كجزء من تكلفة املوارد )ب( تكلفة استهالك األصول الثابتة ) بالتحديد: القيمة االستبدالية مقسومة على العمر االقتصادي لألصل(، )ج( تكلفة البحوث والتطوير خالل دورة

حياة املنتج واليت تظهر يف قوائم، أرباح وخسائر املنتج، أو عن فرتة إغالق املصنع للتجديد.النظام هذا و طرق تقارير تقدم :Lean accounting الفاقد من اخلالي نظام احملاسبة الدعم للمنشآت اخلالية من الفاقد، أو تلك اليت يف سبيل التحول إىل بيئة خالية من الفاقد. إن إعداد التقارير املالية وغري املالية يف ظل طريقة احملاسبة اخلالية من الفاقد، تعكس مسارات تدفق القيمة على مستوى املنشأة، و ليس على مستوى املنتجات، أو أوامر التشغيل، أو مراحل التشغيل. إن تطبيق منهج اخللو من الفاقد، كما مت تبسيطه بواسطة نظام اإلنتاج بشركة تويوتا، يركز على تسليم العميل القيمة بدون فاقد، و يتضمن هذا املنهج، التحديد الواضح ملسارات تدفق القيمة ، حيث يتم إعداد تقارير التكلفة والرحبية باستخدام تكاليف مسار تدفق القيمة، احملاسبة نظام مبادئ وتهدف القيمة. تدفق ملسارات املباشرة التكلفة لتحديد ملخص وهو الفاقد على كل البيئة اخلالية من تطبيق فكر أنه قد مت التأكد من الفاقد، إىل اخلالي من اجلهود املبذولة، وذلك من أجل ختفيض الفاقد الذي يتولد أثناء التشغيل احملاسيب للمعامالت، وأثناء صياغة وإعداد التقارير ، وأثناء تنفيذ خطوات املنهج احملاسيب يف املنشأة. كما تهدف مبادئ نظام احملاسبة اخلالي من الفاقد، إىل التأكد من أنه قد مت تطبيق فكر البيئة اخلالية من الفاقد على مراحل التشغيل احملاسيب للمعامالت، و إعداد التقارير، و طرق احملاسبة على مستوى املنشأة، وبالتالي خفض الفاقد بتلك املراحل . هذا يعين االعرتاف بأن املعلومات يف املنشآت اخلالية من الفاقد املطلوبة لرقابة العمليات تتولد أثناء تدفق العمل بدال من )احلصول على تلك املعلومات من خارج أساليب احملاسبة والرقابة على اإلنتاج مثل: تقارير احنرافات التكاليف(، و هكذا يتم دعم هؤالء يف مستوى اإلدارة املباشرة عند إدارتهم للعمليات اليومية.

نظام حتديد تكاليف دورة حياة املنتج، أو اخلدمة Life-cycle costing: يتضمن ذلك تقدير وجتميع التكاليف عرب حياة املنتج، أو اخلدمة. ويهدف نظام حتديد تكلفة دورة احلياة )عادة

57

يستخدم أثناء مرحلة ختطيط املنتج(، إىل السماح للمخططني ومتكينهم من توقع تكلفة املنتج تكاليف إمجالي تقدير يساعد يف جتنب األمر هذا إن حياته. مراحل من مرحلة كل خالل املنتج بأقل مما جيب، وهو األمر الذي ميثل السبب الرئيس لعدم الرحبية. حيدد منهج حتديد تكاليف دورة احلياة، ويقدر التكاليف يف مجيع مراحل دورة حياة املنتج/ اخلدمة، اليت حتتوي التجديد. أو والتوقف والتدهور، والنضج، والنمو، والتقدم والتطوير، التخطيط مراحل على ويعد هذا املنهج مفيدا، بصفة خاصة بالنسبة للمنتجات اليت يرتتب عليها أن تتحمل املنشأة عبئا تكاليفيا كبريا يف نقاط منفصلة ال رابط بينها، حيث تكون هناك حاجة حلصر ورقابة تلك التكاليف، مثل التكاليف املرتفعة لتخطيط وتطوير املنتج، وكذلك تكاليف التوقف. هلذا، فإن هذا املنهج، غالبا ما يستخدم من أجل فهم أفضل لألداء البيئي للمنتجات واخلدمات، ومن أجل دعم استمرارية مبادرات التطوير. -أيضا- غالبا ما يستخدم منهج تكاليف دورة احلياة من أجل دعم أساليب التقدير و القياس بهدف تقويم املشاكل البيئية املصاحبة للمنتج، أو العملية، أو النشاط، وذلك عن طريق )أ( حتديد الطاقة واملواد املستخدمة والفاقد، أو خملفات التشغيل والتعبري عنها يف شكل كمي، )ب( حتديد وتقويم فرص حتسني األداء البيئي. -أيضا- ميكن سبيل فعلى التكلفة. لتحديد أخرى مع طرق احلياة دورة تكاليف منهج حتديد يستخدم أن املثال: أثناء مرحلة التخطيط، تستخدم التكلفة املستهدفة للوصول إىل تصميم للمنتج وعمليات

التشغيل، حتى يكون املنتج مرحبا، وذلك يف ظل سعر سوقي حمدد.أو خدمة Job order costing: يستخدم لتحديد تكلفة منتج حمدد، نظام تكاليف األوامر هو التكلفة وجه حمدد. مشروع تنفيذ تكلفة إمجالي حساب يف املنشآت ومساعدة حمددة، وحدة، أو عدد وحدات من منتج حمدد، أو خدمة حمددة تسمى أمرا إنتاجيا. يتم تتبع التكاليف لكل أمر إنتاجي على حده إىل املدى الذي يكون فيه ذلك له جدوى اقتصادية. ويتضمن املنهج العام هلذا النظام )أ( حتديد التكاليف املباشرة لألمر اإلنتاجي، بعد ذلك )ب( حتديد أساس بكل املرتبطة املباشرة التكاليف غري بعد ذلك )ج( حتديد املباشرة، التكاليف غري لتحميل

أساس لتحميل التكلفة. Kaizen (continuous improvement) التكلفة إلدارة املستمر( )التحسني كايزان costing: هي أداة إلدارة التكلفة، تركز على ختفيض تكلفة عملية إنتاجية قائمة، و خبالف

التكلفة املستهدفة، واليت تعترب أداة ختطيط، يركز منهج )كايزان( إلدارة التكلفة على حتسني يف املستهدفة التخفيضات إىل للوصول وذلك االرتباط ذات األنشطة أداء و احلالي اإلنتاج

التكلفة.نظم تكاليف املراحل اإلنتاجية Process costing systems: حتدد هذه النظم تكلفة الوحدة من منتج، أو خدمة عن طريق ختصيص إمجالي التكاليف إىل العديد من املنتجات/ اخلدمات املتماثلة، أو املتشابهة. و تقوم مثل هذه النظم بفصل التكاليف يف جمموعات تكلفة، وذلك على أساس توقيت البدء يف حتمل التكلفة يف مرحلة ما. ويعد نظام تكاليف املراحل اإلنتاجية مالئما لعمليات إنتاج منتجات، أو خدمات تتمتع باخلصائص التالية: )أ( اإلنتاج: يتضمن مراحل ذات

رمار دمعمم القم أمدمومات التكماليمف وم ق )د(: طرق وم ملحم

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

58

منط معتاد و متكرر )ب( خمرجات النظام: تتكون من وحدات متجانسة )ج( مجيع الوحدات مت إنتاجها من خالل املراحل نفسها أو مراحل متشابهة.

Resource consumption accounting املوارد )استهالك( استنفاد عن احملاسبة I(RCA): هو منهج للتكاليف ميد متخذي القرارات باملعلومات اليت حتقق األمثلية عن طريق

الدمج بني التعلم ، وتطبيقات معتمدة، ومبادئ جيدة لدعم القرار. وقد متت صياغة هذا املنهج يف صورته األولية حوالي العام 2000م، كخليط من أفضل املماراسات العملية ملنهج )جي بي كي( واملنهج األمريكي لتحديد التكاليف على أساس النشاط. وبعد ذلك، قضى منهج احملاسبة عن استنفاد املوارد سبع سنوات يف بيئة حاضنة كمرحلة جتارب من أجل تنقيح وحتقيق شرعية العملية التطبيقات واحلاالت يتأسس عليها، وذلك من خالل والطرق اليت واملفاهيم املبادئ والبحوث. ومتثل عالقة السببية Causality، املبدأ األول يف منهج احملاسبة عن استنفاد املوارد، أي انه يعكس عالقات السببية مبا ميكن املديرين من وضع تصوراتهم املستقبلية. ويستخدم منهج احملاسبة عن استنفاد املوارد، ثالثة عناصر أساس يف بناء النماذج التشغيلية واليت تسمح

هلا بوضع أساس خمتلف متاما لنموذج التكلفة باملقارنة باملناهج التقليدية للتكاليف، هي:1- النظرة إىل املوارد The View of Resources - يف هذا املنهج تعد املوارد والتكاليف املرتبطة بها مبثابة األساس لبناء منوذج صحيح و لدعم القرار. فتكاليف املنشأة وإيراداتها

تعد مجيعها دوال يف املوارد اليت استنفدت يف حتقيقها.بناء - مت Quantity-Based Modelling الكميات أساس على التكاليف بناء مناذج -2منوذج التكاليف -بالكامل- باستخدام الكميات املستنفدة يف التشغيل. فالبيانات التشغيلية

هي األساس يف خلق القيمة، ومتثل مؤشرا قائدا )مسبقا( للمخرجات االقتصادية.على املبين للنموذج خارجي كغطاء القيمة تضاف - Cost Behavior التكلفة سلوك -3أساس كمي، و حيدد سلوك التكلفة، تبعا لسلوك كميات املورد األساس يف ضوء فائدته يف

عمليات خلق القيمة داخل املنشأة. نظام التكاليف املعيارية Standard costing: هي تكاليف حمددة مقدما، ميكن تطبيقها على األنشطة، أو اخلدمات، أو املنتجات على أساس تكلفة الوحدة. ويوفر نظام التكاليف املعيارية أسلوبا للرقابة على التكاليف، عن طريقه يتم التقرير عن احنرافات )فروق( التكلفة مبقارنة التكاليف الفعلية مع معايري التكلفة احملددة مقدما أي )مقارنة املعلومات الفعلية مع املعدالت املعيارية احملددة مقدما(. نظام التكاليف املعيارية )أ( خيصص التكاليف املباشرة للمخرجات عن طريق ضرب األسعار، أو املعدالت املعيارية يف كميات املدخالت املسموح بها إلنتاج املخرجات الفعلية )ب( حيمل األعباء اإلضافية على أساس املعدالت املعيارية لتحميل األعباء اإلضافية،

مضروبة يف الكميات املعيارية املخصصة إلنتاج املخرجات الفعلية.نظام التكاليف املستهدفة Target costing: هو منهج إلدارة التكلفة، يعتمد على اإلنتاج حسب الطلب، نظرا ألنه يركز على احتياجات العميل فيما يتعلق باجلودة، والتكلفة، والوقت. وغالبا ما

59

يشار إىل نظام التكاليف املستهدفة على أنه أداة للتخطيط االسرتاتيجي ، نظرا ألنه حياول ربط إدارة التكلفة، والقيمة، واحتياجات العمالء. هلذا، فإن هذا النظام يستخدم معلومات التكاليف املقدرة عن املستقبل، حيث يبدأ من مرحلة تصميم املنتج/ اخلدمة والعمليات التشغيلية. وتعتمد املنتج/ توصيل يف األنظمة كل إشراك على املستهدفة التكاليف نظام من االستفادة درجة اخلدمة إىل السوق وذلك لضمان وجود فجوة مناسبة بني )أ( التكلفة املستهدفة )ب( تقديرات تكلفة إنتاج املنتج على أساس مراحل التشغيل احلالية، واملوردين احلاليني، ومستويات اإلنتاجية

احلالية، واملواد اخلام املستخدمة حاليا.

رمار دمعمم القم أمدمومات التكماليمف وم ق )د(: طرق وم ملحم

تقويم نظم التكاليف يف املنشآت و تحسينها

إصدار اللغة العربية

60

Appendix E: Examples of the Challenges that Result from Managerial Information Being Based on Financial Accounting Dataاألمثلة األربعة التالية، تقدم جمرد عينة من العديد من املواقف اليت تقدم فيها بيانات احملاسبة

املالية، نتائج غري مالئمة لعملية اختاذ القرارات اإلداريةالدورية ومبدأ املقابلة مبدأ من لكل طبقا املنشآت تلتزم :Depreciation االستهالك •العمر يعكس املعدات طبقا جلدول حمدد ال باستهالك املالية مبادئ احملاسبة كمبدأين من جتد أن املعتاد فمن هلذا املنتج. إنتاج يف الفعلي استخدامها أو املعدات، لتلك االقتصادي آالت قد استهلكت دفرتيا بالكامل وما زالت تستخدم يف إنتاج املخرجات. األمر الذي تعد معه معلومات التكاليف تلك غري مفيدة، عندما جيب على املدير القيام بدراسة عقد طويل األجل

حيتمل أن يتم أثناء تنفيذه إحالل اآللة. •دورات حياة املنتج Product life cycles: تعد رحبية دورة حياة منتج مقياسا مهما لتحقيق احلياة لدورة الرئيسة التكاليف املالية تعاجل احملاسبة ما وعادة العمليات. إدارة األمثلية يف مثل تكاليف البحوث والتطوير حبسبانها تكاليف فرتة )تكاليف زمنية(، وهو ما ال يشجع على

االستثمار يف البحوث و التطوير الذي جتين املنشأة مثاره يف املستقبل.•مدفوعات احلوافز Incentive Compensation: مت بيع آلة مقابل 14.000 دوالرا نقدا ، و جممع استهالكها 50.000 دوالرا ، وتكلفتها التارخيية 90.000 دوالرا ، و فيما يلي قيد اليومية

الذي سيتم ترحيله بعد ذلك لدفرت األستاذ:14.000ح/النقدية

50.000ح/جممع اإلستهالك26.000ح/خسارة التخلص من األصل

90.000ح/اآلالتمما سبق ، القيمة الدفرتية طبقا للمحاسبة املالية هي 40.000 دوالر، ومع ذلك، فليس هلذه القيمة أي معنى عند حتديد القيمة السوقية لآللة ) االستهالك جمرد طريقة منظمة لتحميل تكلفة أصل عرب عمره اإلنتاجي ألغراض الوفاء مبتطلبات معيار املقابلة(. مت تسجيل خسارة بيع )التخلص من( اآللة كمحصلة للفرق بني القيمة الدفرتية و النقدية احملصلة نتيجة عملية البيع. وبالتالي، قد ال يكون لدى املدير، احلافز لكي يقوم بعملية إحالل لألصل الثابت، طاملا أنه سوف يتم ختفيضها من قيمة ما حيصل عليه، بغض النظر عما إذا كان هذا األمر يف مصلحة

املعلومات اعتامد عن الناجمة للتحديات أمثلة )ه(: ملحق

اإلدارية عىل بيانات املحاسبة املالية.

61

املنشأة، أو يف غري مصلحتها. خلدمات العميل طلب وكذلك العميل، باحتياجات تفي حبيث اخلدمة / املنتج تعديل •يقصد :I(CTS) Costs-To-Serve اخلدمة تكاليف تضخيم عليها يرتتب سوف جمانية اإلنتاج بعد ما أنشطة تنفيذ املنشأة يف سبيل تتحملها اليت التكاليف تلك، بتكاليف اخلدمة بيانات توفرها اليت املنتج تكاليف معلومات ضمن تدخل ال اليت Downstream Costs

يف املديرون يأخذها أن وجيب مناسبة تعد التكاليف هذه فإن ، ذلك مع املالية. احملاسبة احلسبان عند اختاذ العديد من القرارات املتعلقة باملنتج، والتوزيع، والعميل، والسوق املستهدفة،

والقطاع املستهدف من السوق.يشار إىل نظام التكاليف املستهدفة على أنه أداة للتخطيط االسرتاتيجي ، نظرا ألنه حياول ربط إدارة التكلفة، والقيمة، واحتياجات العمالء. هلذا، فإن هذا النظام يستخدم معلومات التكاليف املقدرة عن املستقبل، حيث يبدأ من مرحلة تصميم املنتج/ اخلدمة والعمليات التشغيلية. وتعتمد املنتج/ توصيل يف األنظمة كل إشراك على املستهدفة التكاليف نظام من االستفادة درجة اخلدمة إىل السوق وذلك لضمان وجود فجوة مناسبة بني )أ( التكلفة املستهدفة )ب( تقديرات تكلفة إنتاج املنتج على أساس مراحل التشغيل احلالية، واملوردين احلاليني، ومستويات اإلنتاجية

احلالية، واملواد اخلام املستخدمة حاليا.

لية بمة الامم اسم ات اإلدمارية عمىلم بميمانمات المحم علومم د المم ة عمن اعتامم يمات الناجمم دم ق )ه(: أممثلمة للتمحم ملحم

اإلرشادات الدولية للم�رسة الجيدة

تقويم نظم التكاليففي المنشآت و تحسينها

إصداراالتحاد الدولي للمحاسبين

يوليو ٢٠٠٩م

االتحاد الدويل للمحاسب�٥٤٥ الجادة الخامسة، الطابق ١٤، مدينة نيويورك،

والية نيويورك ١٠٠١٧ الواليات المتحدة ا�مريكيةهـاتف ٩٣٤٤-٢٨٦ (٢١٢) ١+فاكس ٩٥٧٠-٢٨٦ (٢١٢) ١+

www.ifac.org

الهيئة السعودية للمحاسب� القانوني�ص.ب : ٢٢٦٤٦ الرياض : ١١٤١٦ – المملكة العربية السعودية

هاتف : ٤٠٢٨٥٥٥ (٩٦٦١) +فاكس : ٤٠٢٥٦١٦(٩٦٦١) +

info@socpa.org.sa البريد االلكترونيwww.socpa.org.sa موقع الهيئة

ترجمة وتعريبالهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين

ربيع ا�ول ١٤٣٢هـ (فبراير ٢٠١١م)

اإلصدار باللغة العربية برعاية

يوزع مجانا وال يباع