Embed Size (px)
Citation preview
ИНСТИТУТ ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ
БУХГАЛТЕРОВ И АУДИТОРОВ РОССИИ
www.ipbr.org
•«ИПБРоссииукрепляетсвоюрольвкачествесубъектанегосударственногорегулированиябухгалтерскогоучета»-интервьюспрезидентомИПБРоссииЛ.И.Хоружий
•ОтражениезапасоввфинансовойотчетностипоМСФО
•Методикаоценкирисковорганизации
•Совершенствованиеуправленческогоучетазатратвпроизводственныхорганизациях
•Критериииоценочныепоказателиваудитеэффективностииспользованияинвестиционныхсредств
ВестникПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ БУХГАЛТЕРОВ
№4|2013
Уважаемые читатели!
ИПБ России можно по праву назвать профессиональной организацией, деятельность которой охватывает весь спектр вопросов, связанных с развитием бухгалтерского и налогового учета в России.
Методологические разработки, участие в формировании законодательной базы бухгалтерского учета, вовлечение в профессию и поддержка молодых специалистов, создание условий для научных изысканий и постоянного обновления практических знаний, установление международных связей – таковы направления ежедневной работы Института, призванные обеспечить профессиональные интересы его членов.
Хоружий Людмила Ивановна,Президент ИПБ России
Копосова Евгения Ивановна,директор ИПБ России
ВестникИНСТИТУТ ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ
БУХГАЛТЕРОВ И АУДИТОРОВ РОССИИ
Свидетельство о регистрации СМИ ПИ № ФС77-54080 от 08 мая 2013 года выдано Роскомнадзором.Учредитель: НП «Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России», тел. (495) 720-54-55.Адрес: 125009, Москва, ул. Тверская, д. 22Б, стр. 3Дизайн, допечатная подготовка, препресс – ООО «ДизайнПресс»Выпускающий редактор Н.В. ИволгинаПодписано в печать 28.08.2013. Формат 60 х 90/8. Тираж 5 000 Отпечатано в РоссииПодписной индекс по каталогу «Почта России»: 14257 – на полугодие, 25775 – на год
№4|2013
профессиональных бухгалтеров
В ИПБ России2 События3 «ИПБ России укрепляет свою роль
в качестве субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета» – интервью с Л.И. Хоружий
Минфин России сообщает20 Обобщение практики применения МСФО
на территории Российской Федерации
Дистанционное повышение квалификации22 Отражение запасов в финансовой
отчетности по МСФО Д.А. Прокопович
Управленческий учет29 Методика оценки рисков организации
С.Ю. Воробьев
Финансовый менеджмент33 Совершенствование управленческого
учета затрат в производственных организациях Р.А. Алборов, С.М. Концевая, Г.Н. Ливенская
Аудит и контроль39 Критерии и оценочные показатели
в аудите эффективности использования инвестиционных средств О.В. Котлячков
РЕДАКЦИОННЫЙ СОВЕТ
Главный редактор
хоружий людмила ивановна, докт. экон. наук, профессор, проректор по экономической работе и имущественному комплексу Российского государ-ственного аграрного университета-МСХА имени К. А. Тимирязева, президент НП «Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России».
Заместитель главного редактора
ряховский Дмитрий иванович, докт. экон. наук, первый проректор, профес-сор кафедры экономики и финансов Института экономики и антикризисного управления.
алборов ролан архипович, докт. экон. наук, профессор, заведующий ка-федрой бухгалтерского учета, финансов и аудита Ижевской государственной сельскохозяйственной академии.
ивашкевич виталий борисович, докт. экон. наук, профессор, заведующий кафедрой управленческого учета и контроллинга Института экономики и финансов Казанского (Приволжского) федерального университета.
ковалев валерий викторович, докт. экон. наук, профессор, заведующий кафедрой статистики, учета и аудита, профессор кафедры теории кре-дита и финансового менеджмента экономического факультета Санкт-Петербургского государственного университета.
лабынцев николай тихонович, докт. экон. наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета Ростовского государственного экономичес-кого университета.
Мизиковский ефим абрамович, докт. экон. наук, профессор, заведу-ющий кафедрой бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского.
овсийчук Мария федоровна, докт. экон. наук, профессор, преподаватель кафедры бухгалтерского учета Российского университета кооперации.
панкова светлана валентиновна, докт. экон. наук, профессор, декан финансово-экономического факультета Оренбургского государственного университета.
рожнова ольга владимировна, докт. экон. наук., профессор кафедры бух-галтерского учета и аудита Финансовой академии при Правительстве РФ.
рогуленко татьяна Михайловна, докт. экон, наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита Государственного университета управления.
скрипниченко владимир александрович, докт. экон. наук, про-фессор, заведующий кафедрой финансов и кредита филиала ВЗФЭИ в г. Архангельске.
соколов вячеслав ярославович, докт. экон. наук, доцент, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургского государс-твенного университета экономики и финансов.
шапошников александр арсеньевич, докт. экон. наук, профессор кафед-ры бухгалтерского учета Новосибирского государственного университета экономики и управления.
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
В ИПБ России
2
СобытияВнеочередное Общее собрание членов ИПБ России
2 июля 2013 года в Калуге состоялось Внеочередное Общее собрание членов НП «ИПБ России». Решением этого со-брания Людмила Ивановна Хоружий избрана на пост президента ИПБ России (интервью с ней читайте на с. 3). Пост вице-президента ИПБ России занял Геннадий Олегович Островский.
Кроме того, 2 июля состоялось рас-ширенное заседание Президентского совета ИПБ России, решением которо-го, в частности, за значительный вклад в развитие бухгалтерской профессии, профессиональную подготовку и пе-реподготовку бухгалтерских кадров Л.И. Хоружий было присвоено звание «Почетный член ИПБ России».
«Встреча без границ» в Варшаве
12 – 14 июня 2013 года в Варшаве (Польша) прошла очередная «Встреча без границ», в которой традиционно принимают участие профессиональные объединения бухгалтеров и аудиторов европейских стран, таких как Россия, Украина, Молдова, Румыния, Польша, Венгрия, Бельгия, Словения, Турция и ряд других.
В ходе конференции и последующих двусторонних и многосторонних встреч
обсуждались общие проблемы бухгалтер-ского учета и аудита в странах — участ-ницах форума. Это и переход на МСФО, и проблемы обучения специалистов, и ас-пект взаимодействия с регуляторами.
Конференцию торжественно открыл президент польской профессиональ-ной организации KIBR Йозеф Крол. С приветствием выступила президент CECCAR, Румыния, Домника Баина. От имени IFAC на пленарной секции с докладом выступил старший техни-ческий менеджер Шимон Радзишевич.
Пол Ван Гейт, эксперт IBR-IRE, Бельгия, выступил с докладом о европей-ском опыте внедрения МСФО. Новые вызовы, которые бросает бухгалтерской профессии современная реальность, и пути их преодоления обозначил в сво-ем докладе президент UFPAA (ФПБАУ), Украина, Александр Папаика. Он также рассказал об аспектах внедрения интег-рированной отчетности на Украине.
Директор ИПБ России Евгения Копосова выступила с приветствием от имени вице-президента Л.И. Хоружий и Президентского совета, сообщив участникам форума о том, что прини-мающей стороной «Встречи без границ» 2014 года будет ИПБ России. В своем до-кладе Е.И. Копосова охарактеризовала роль профессиональной бухгалтерской организации в современных условиях, рассказав о деятельности ИПБ России как органа негосударственного регули-рования бухгалтерского учета.
Марина Шелару, исполнительный директор ACAP, Молдова, выразила общее мнение участников о необхо-димости продолжения консолидации усилий и всестороннего взаимодейст-вия профессиональных бухгалтерских организаций. Воплощением в жизнь этого принципа являются в том числе ежегодные «Встречи без границ».
В перерывах между сессиями участ-ники конференции — представите-ли профессиональных бухгалтер-ских организаций Украины, России и Молдовы провели рабочие встречи и консультации.
Вице-президент KIBR Богдан Дебики, директор ИПБ России Евгения Копосова, президент KIBR Йозеф Крол
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
3
Интервью
— Людмила Ивановна, позвольте поздравить Вас с избранием на пост президента ИПБ России. Начнем с традиционного в таких случаях вопроса: каковы основные направления развития Института? А поскольку и до избрания Вы фактически осуществляли руководство деятельностью ИПБ России, занимая пост вицепрезидента, хотелось бы услышать о том, какие шаги уже предприняты по каждому направлению.
— Одним из важнейших направлений развития ИПБ России является укре-пление его роли в качестве субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета. Такие субъекты участвуют в разработке и экспертизе проектов федеральных стандартов, а также разрабатывают и принимают соб-ственные рекомендации в области бух-галтерского учета. ИПБ России обла-дает всеми необходимыми ресурсами, чтобы осуществлять работу по обоим направлениям.— В работе над какими стандартами участвует ИПБ России?— В соответствии с Законом о бухгал-терском учете, проекты федеральных стандартов разрабатываются на основе
программы их раз-работки. Органы государственного регулирования – Минфин России и Центральный банк, и субъекты негосударственно-го регулирования должны внести свои предложения по этой программе. Когда все предложе-ния будут собраны, Минфин России ут-вердит программу.
По Плану1 это должно произой-ти к концу 2013 года. Как только программа будет утверждена, ИПБ России приступит
к этой работе.— Поговорим о рекомендациях в области бухгалтерского учета. Что ИПБ России может предложить бухгалтерскому сообществу?— Методологическое обеспечение бух-галтерского учета всегда (и до принятия нового Закона о бухгалтерском учете) было одним из приоритетных направ-лений деятельности ИПБ России. Если говорить о последних разработках, то в 2013 году Президентский совет Института утвердил две масштабные работы: Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по при-менению упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составления бух-галтерской (финансовой) отчетности
1 План Министерства финансов Российской Федерации на 2012 – 2015 годы по разви-тию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финан-совой отчетности утвержден приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440. – Примеч. ред.
«ИПБ России укрепляет свою роль в качестве субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета»
2 июля 2013 года решением Внеочередного Общего собрания членов ИПБ России Людмила Ивановна Хоружий, докт. экон. наук, профессор, была избрана президентом Института. Предлагаем вниманию читателей интервью с ней.
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
4
В ИПБ России
и Альбом форм первичных учетных и иных документов.
Прежде всего, эти документы адресо-ваны членам ИПБ России. Но пользо-ваться ими могут все заинтересованные лица. Данные документы способствуют правильному пониманию и применению нормативных правовых документов, а также формированию навыка профес-сионального суждения.
В апреле этого года ИПБ России представил Рекомендации на заседа-нии Экспертной группы по вопросам ведения бухгалтерского учета и от-четности субъектами малого пред-принимательства, членом которой он является. Минфин России выразил за-интересованность в распространении этих Рекомендаций с целью примене-ния всеми субъектами малого предпри-нимательства.— В чем еще проявляется роль ИПБ России как субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета?— С начала 2013 года Минфин России направлял в адрес Института офи-циальные запросы по различным проблемам, касающимся совершен-ствования бухгалтерского учета. Требовалось дать заключение про-фессионального бухгалтерского со-общества с точки зрения научной обоснованности, соответствия совре-менным экономическим воззрениям, международнопризнанной практике, а также практической реализуемости. Таким образом, по просьбе Минфина России наши специалисты выступали в качестве экспертов.
Мы считаем для себя важным раз-вивать партнерские отношения с Министерством финансов в этом на-правлении. Эта работа способствует укреплению статуса ИПБ России как субъекта негосударственного регули-рования бухгалтерского учета.— Насколько мне известно, представители ИПБ России взаимодействуют не только с Минфином России, но и входят в состав других структур, образованных государственными органами. Расскажите об этом.— Действительно, наши интересы не ограничиваются развитием бухгал-терского учета в России. Так, в пер-вой половине 2013 года я и директор ИПБ России Е.И. Копосова вошли в состав экспертов рабочих групп при Экспертном совете по професси-ональным стандартам Министерства
труда и социальной защиты Российской Федерации.
Евгения Ивановна также стала членом экспертного совета по законодательст-ву о банковской деятельности и аудите при Комитете Государственной Думы по финансовому рынку. Кроме того, мы в качестве экспертов принимали учас-тие в нескольких обсуждениях проекта международного стандарта интегриро-ванной отчетности.
Еще один важный проект – общест-венно-профессиональная аккредитация образовательных учреждений высше-го профессионального образования по направлению «Экономика». ИПБ России образовал соответствующую комиссию и утвердил Положение о про-цедуре проведения общественно-про-фессиональной аккредитации и список экспертов.
Обо всех этих разработках ИПБ России уведомил Департамент госу-дарственной политики в сфере высше-го образования Минобрнауки России. Институт будет принимать активное участие в заседаниях рабочей груп-пы Минобрнауки России по развитию общественно-профессиональной ак-кредитации.— Перейдем к другим направлениям развития. Каковы они?— Я бы выделила два основных направ-ления. Это сотрудничество с профес-сиональными организациями бухгал-теров других стран и международными организациями, а также совершенст-вование образовательных программ ИПБ России.
Если говорить о международном ас-пекте деятельности Института, то нужно отметить, что отношения с зарубежны-ми партнерами стали в большей степени носить прагматический характер.
Мы понимаем, что зачастую иностран-ные организации приходят в нашу стра-ну, чтобы развивать собственный биз-нес в области образования бухгалтеров. Однако ИПБ России стремится к обою-довыгодым честным, транспарентным отношениям. В этом смысле широкую перспективу, с нашей точки зрения, име-ет сотрудничество со странами СНГ.
Опыт ИПБ России по взаимному при-знанию национальных сертификаций специалистов по бухгалтерскому учету будет использован в рамках специаль-ной рабочей группы Координационного совета по бухгалтерскому учету при Исполкоме стран СНГ. Ближайшее
Мы считаем для себя важным разви-вать партнерские отношения с Министерством финансов
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
5
Интервью
заседание совета с участием предста-вителей ИПБ России пройдет в Молдове в сентябре нынешнего года.
Не так давно состоялась очередная «Встреча без границ», в которой приня-ли участие профессиональные бухгал-терские организации России, Украины, Молдовы, Румынии, Польши, Венгрии, Бельгии, Словении, Турции и других странах. ИПБ России стал полноправ-ным участником этого форума и в следующем году станет его принима-ющей стороной.— А образовательные программы? — Совершенствование образователь-ных программ – это даже не направле-ние развития. Это ежедневная работа ИПБ России. Изменение экономических и правовых условий осуществления дея-тельности хозяйствующими субъекта-ми происходит практически постоянно. А значит, должны меняться и програм-мы обучения.
В первой половине 2013 года ИПБ России обновил почти все программы базового и продвинутых курсов по про-граммам подготовки и аттестации про-фессиональных бухгалтеров. В соот-ветствии с современной нормативной правовой базой актуализированы ме-тодические материалы и тестовая база экзаменационных вопросов, вносятся изменения в программы повышения квалификации.
Чтобы стимулировать развитие про-грамм, касающихся МСФО (а основным сдерживающим фактором здесь являет-ся отсутствие достаточного количества квалифицированных преподавателей), ИПБ России запланировал уникальное мероприятие. В октябре 2013 года состо-ится совместный обучающий семинар представителей Лондонского Совета по МСФО (разработчиков МСФО) и ИПБ России.
Семинар пройдет в форме двух-дневного мастер-класса, в ходе ко-торого будет продемонстрирован подход к обучению МСФО на базе Концептуальных основ: в первый день в части активов, а во второй – в части обязательств. Участники семинара бу-дут работать по специально разрабо-танным и переведенным на русский язык учебным кейсам. Мастер-класс будет интересен как преподавателям, так и специалистам, применяющим МСФО. Информация об этом ме-роприятии скоро появится на сайте ИПБ России.
— Кстати, о сайте. Не так давно ИПБ России запустил его новую версию. Зачем потребовались изменения?— Изменился не только сайт. В начале 2013 года был проведен масштабный рестайлинг всех визуальных атрибутов бренда ИПБ России. Обновление фир-менного стиля организации — стандарт-ная процедура, необходимость прове-дения которой раз в 10-15 лет признана и специалистами в области маркетин-га, и крупнейшими брендами. Удачный рестайлинг позволяет компании выйти на новый уровень развития, усилить уни-кальность бренда, привлечь внимание новых клиентов и увеличить лояльность существующих.
При обновлении фирменного стиля ИПБ России была поставлена задача изменения логотипа организации при сохранении его узнаваемости и перво-начальной эстетики.
А что касается нового сайта, то его появление связано не только с рестай-лингом. Цель изменений состояла в том, чтобы сайт стал более удобным и понятным как нашим членам, так и желающим вступить в нашу орга-низацию и всем другим заинтересо-ванным лицам.
Теперь доступ к информации упрощен таким образом, чтобы пользователи сайта могли получить необходимую информацию с помощью двух, макси-мум трех, «кликов», а информация си-стематизирована по видам членства, отдельный блок предназначен для лиц, желающих стать профессиональными бухгалтерами. Появились и другие нов-шества: личный кабинет как для физи-ческих лиц, так и для юридических лиц – членов ИПБ России, созданы отдельные страницы для корпоративных членов ИПБ России – УМЦ и ТИПБ, а также для работодателей, заинтересованных в подготовке и переподготовке квали-фицированных кадров.
Мы надеемся, что более удобный, динамичный, современный сайт ИПБ России будет способствовать укреп-лению бренда ИПБ России. Уже из-вестно, что произошедшие изменения не остались незамеченными и были положительно оценены бухгалтерским сообществом.— Людмила Ивановна, спасибо за интервью. Ваши слова подтверждают, что будущее бухгалтерской профессии в надежных руках.
Беседовала Нина Иволгина
В октябре 2013 года состоится совместный обучающий семинар представителей Лондонского Совета по МСФО (разработчиков МСФО) и ИПБ России
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
6
В ИПБ России/Разработки
Уважаемые читатели! Президентский совет ИПБ России утвердил Рекомендации для субъ-ектов малого предпринимательства по применению упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (протокол от 25.04.2013 № 4/13). Эти рекомендации были представлены на заседании Экспертной группы по вопросам ведения бухгалтерского учета и отчетно-сти субъектами малого предпринимательства, образованной Минфином России. Представляем вашему вниманию полный перечень приложе-ний к Рекомендациям (текст Рекомендаций опубликован в жур-нале «Вестник профессиональных бухгалтеров», 2013, № 3).
Приложение № 1Пример сокращенного рабочего Плана счетов бухгалтерского учета
субъекта малого предпринимательства
Раздел Наименование счета Номерсчета
1 2 3
Внеоборотные активы Основные средства 01
Амортизация основных средств 02
Нематериальные активы 04
Амортизация нематериальных активов 05
Вложения во внеоборотные активы 08
Производственные запасы Материалы 10
Налог на добавленную стоимостьпо приобретенным ценностям
19
Затраты на производство Основное производство 20
Готовая продукция и товары Товары 41
Денежные средства Касса 50
Расчетные счета 51
Финансовые вложения 58
Расчеты Расчеты с поставщикамии подрядчиками
60
Расчеты с покупателями и заказчиками 62
Расчеты по кредитам и займам 66
Расчеты по налогам и сборам 68
Расчеты по социальномустрахованию и обеспечению
69
Расчеты с персоналом по оплате труда 70
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 76
Капитал Уставный капитал 80
Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)
84
Финансовые результаты Прибыли и убытки 99
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
7
Разработки
При
лож
ение
№ 2
Фор
ма
№ 1
МП
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
_ (н
аим
енов
ание
суб
ъек
та м
алог
о пр
едпр
иним
ател
ьств
а)
ВЕ
ДО
МО
СТ
Ьуч
ета
осно
вны
х ср
едст
в и
амор
тиза
ции
за _
____
____
____
____
____
__ 2
0 __
___
г.
Сче
т 01
«О
снов
ные
сред
ства
»С
чет
02 «
Ам
орти
заци
я ос
новн
ых
сред
ств»
№
п/п
Объект (группа однородных объектов), крат-кая характеристика
Ост
аток
на
нач
ало
отче
тно-
го п
ерио
да
Изм
енен
ия (
обор
оты
) за
отч
етны
й пе
риод
Ост
аток
на
кон
ец
отче
тно-
го п
ерио
да
Мес
ячна
я ам
орти
заци
я
Остаток на начало отчетного периода, руб.
Изм
енен
ия (
обор
оты
)
за о
тчет
ный
пери
од, р
уб.
Остаток на конец отчетного периода (гр. 17 - гр. 18 + гр. 21), руб.
Количество, единица измерения
Первоначальная стоимость, руб.
Содержание факта хозяйствен-ной жизни
Наименование, дата, номер пер-вичного учетного документа
Количество (приход, выбытие), единица измерения
Деб
ет
счет
а 01
–
кред
ит
счет
а, р
уб.
Кре
дит
счет
а 01
–
дебе
т сч
етов
, руб
.
Количество, единица измерения (гр. 3 + (-) гр. 7)
Первоначальная стоимость (гр. 4 + гр. 8 -гр. 12), руб.
Норма амортизации, %
Сумма, руб.
Деб
ет
счет
а 02
- кр
едит
сч
ета
Кре
дит
счет
а 02
- де
бет
счет
ов
0802
76…
Итого (сумма граф 9 - 11)
0120
…
Итого (сумма граф 19 - 20)
12
34
56
78
910
1112
1314
1516
1718
1920
2122
1…
2…
……
И
того
х
хх
х
х
х
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
__Д
ата
«___
»___
____
____
____
_20_
__г.
(дол
жно
сть)
(под
пись
)(р
асш
ифро
вка
подп
иси)
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
8
В ИПБ России
При
лож
ение
№ 3
Фор
ма
№ 2
МП
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
(н
аим
енов
ание
суб
ъек
та м
алог
о пр
едпр
иним
ател
ьств
а)
ВЕ
ДО
МО
СТ
Ьуч
ета
мат
ериа
льно
-про
изво
дств
енны
х за
пасо
вза
___
____
____
____
____
____
____
____
____
___
20 _
__ г.
№ п/п
Номенклатурный номер
Наименование материально-производственных запасов
Ост
аток
на
на-
чало
отч
етно
-го
пер
иода
И
змен
ения
(об
орот
ы)
за о
тчет
ный
пери
одО
стат
ок н
а ко
-не
ц от
чет-
ного
пер
иода
Количество, едини-ца измерения
Фактическая себесто-имость, руб.
Содержание факта хозяйственной жизни
Наименование, дата, номер первичного
учетного документа
Количество (приход, расход) , едини-ца измерения
Деб
ет с
чета
10
- кре
дит
счет
ов, р
уб.
Кре
дит
счет
а 10
- де
бет
счет
ов, р
уб.
Количество, единица измерения
(гр. 4 + (-) гр. 8)
Фактическая себесто-имость (гр. 5 + гр. 12 -
гр. 16), руб.
60
76
…
Итого (сумма граф 9 - 11)
20
90
…
Итого (сумма граф 13 - 15)
12
34
56
78
910
1112
1314
1516
1718
1
…
2
…
…
…
х
Ито
гох
х
хх
х
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
__Д
ата
«___
»___
____
____
____
_20_
__г.
(дол
жно
сть)
(под
пись
)(р
асш
ифро
вка
подп
иси)
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
9
Разработки
При
лож
ение
№ 4
Фор
ма
№ 3
МП
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
___
(наи
мен
ован
ие с
убъ
екта
мал
ого
пред
прин
имат
ельс
тва)
ВЕ
ДО
МО
СТ
Ьуч
ета
затр
ат н
а пр
оизв
одст
воза
___
____
____
____
____
____
____
____
___
20 _
__ г.
№
п/п
Вид
про
-ду
кции
, ра
бот,
усл
уг
Ост
аток
нез
авер
шен
ного
пр
оизв
одст
ва н
а на
чало
от
четн
ого
пери
ода,
руб
.
Изм
енен
ия (
обор
оты
) за
отч
етны
й пе
риод
, руб
.
Ост
аток
нез
авер
шен
но-
го п
роиз
водс
тва
на к
о-не
ц от
четн
ого
пери
ода
(г
р. 3
+ г
р. 1
0 -
гр. 1
4), р
уб.
Деб
ет с
чета
20
- кре
дит
счет
ов
Кре
дит
счет
а 20
- де
бет
счет
ов
0210
6069
70…
Ито
го (
сум
-м
а гр
аф 4
-9)
41…
90И
того
(су
мм
а гр
аф 1
1-13
)
12
34
56
78
910
1112
1314
15
1…
2…
……
И
того
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
__Д
ата
«___
»___
____
____
____
_20_
__г.
(дол
жно
сть)
(под
пись
)(р
асш
ифро
вка
подп
иси)
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
10
В ИПБ России
При
лож
ение
№ 5
Фор
ма
№ 4
МП
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
__
(наи
мен
ован
ие с
убъ
екта
мал
ого
пред
прин
имат
ельс
тва)
ВЕ
ДО
МО
СТ
Ьуч
ета
дене
жны
х ср
едст
вза
___
____
____
____
____
____
____
____
____
___
20 _
__ г.
По
счет
у (а
м)
№№
___
____
____
____
____
_
№ п
/пД
ата
за
писи
Фак
т хо
зяйс
твен
ной
жиз
ни, н
аим
енов
ание
, да
та, н
омер
пер
вичн
ого
учет
ного
док
умен
та
Ост
аток
на
нач
ало
отче
тног
о пе
риод
а, р
уб.
Изм
енен
ия (
обор
оты
) за
отч
етны
й пе
риод
, руб
.
Ост
аток
на
коне
ц
отче
тног
о пе
риод
а, р
уб.
Деб
ет с
чета
(50
, 51,
...)
– к
реди
т сч
етов
Кре
дит
счет
а (5
0, 5
1, …
) –
дебе
т сч
етов
……
…И
того
(су
мм
а гр
аф 5
-7)
……
…И
того
(с
умм
а
граф
9-1
1)
12
34
56
78
910
1112
13
Сче
т 50
1
…
2 …
…
Ито
го
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
__Д
ата
«___
»___
____
____
____
_20_
__г.
(дол
жно
сть)
(под
пись
)(р
асш
ифро
вка
подп
иси)
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
11
Разработки
При
лож
ение
№ 6
Фор
ма
№ 5
МП
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
(н
аим
енов
ание
суб
ъек
та м
алог
о пр
едпр
иним
ател
ьств
а)
ВЕ
ДО
МО
СТ
Ьуч
ета
расч
етов
и п
рочи
х оп
ерац
ийза
___
____
____
____
____
____
____
____
____
___
20 _
__ г.
По
счет
у (а
м)
№№
___
____
____
____
____
_
№
п/п
Деб
итор
ы,
кред
итор
ы
(наи
мен
ова-
ние
орга
ни-
заци
й, Ф
ИО
ра
ботн
иков
)
Ост
аток
на
нач
ало
отче
тног
о пе
риод
а, р
уб.
Изм
енен
ия (
обор
оты
) за
отч
етны
й пе
риод
Ост
аток
на
коне
ц от
четн
ого
пе
риод
а, р
уб.
Сод
ерж
ание
ф
акта
хо
зяйс
т-ве
нной
жиз
ни
Наи
мен
ован
ие,
дата
, ном
ер п
ер-
вичн
ого
учет
но-
го д
окум
ента
Деб
ет с
чета
(5
8, 6
6, 6
8, 6
9, 7
6, ..
.) –
кр
едит
сче
тов,
руб
.
Кре
дит
счет
а (5
8, 6
6, 6
8, 6
9, 7
6, ..
.) –
де
бет
счет
ов, р
уб.
Деб
етК
реди
т50
51…
Ито
го
(сум
ма
гр
аф
7-9)
1020
…50
51
Ито
го
(сум
ма
граф
11
-15)
Деб
ет
Кре
дит
12
34
56
78
910
1112
1314
1516
1718
С
чет
58
…
……
И
того
хх
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
__Д
ата
«___
»___
____
____
____
_20_
__г.
(дол
жно
сть)
(под
пись
)(р
асш
ифро
вка
подп
иси)
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
12
В ИПБ России
При
лож
ение
№ 7
Фор
ма
№ 6
МП
__
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
_ (н
аим
енов
ание
суб
ъек
та м
алог
о пр
едпр
иним
ател
ьств
а)
ВЕ
ДО
МО
СТ
Ьуч
ета
прод
аж
за _
____
____
____
____
____
____
____
____
20_
__г.
№
п/п
Наи
мен
ован
ие
прод
укци
и (р
абот
, ус
луг)
, пок
упат
елей
и
зака
зчик
ов
Сче
т 62
«Ра
счет
ы с
пок
упат
елям
и и
зака
зчик
ами»
Сче
т 90
«П
рода
жи»
Ост
аток
на
нач
ало
отче
т-но
го п
е-ри
ода,
руб
.
Изм
енен
ия (о
боро
ты) з
а от
четн
ый
пери
одО
стат
ок
на к
онец
от
четн
о-го
пер
иода
, ру
б.
Изм
енен
ия (
обор
оты
) за
отч
етны
й пе
риод
, руб
.
Сод
ерж
ание
ф
акта
хо
зяйс
т-ве
нной
жиз
ни
Наи
мен
ован
ие,
дата
, ном
ер
перв
ично
го
учет
но-
го д
окум
ента
Деб
ет с
чета
62
– к
реди
т сч
ета,
руб
.
Кре
дит
сче-
та 6
2 –
дебе
т сч
етов
, руб
.
Деб
ет с
чета
90
– кр
едит
сче
тов
Кре
дит
счет
а 90
– д
ебет
сче
тов
Дебет
Кредит
90 (по продажным ценам)
50
51
…
Итого (сумма граф 8-10)
Дебет
Кредит
20 (по фактической себестоимости)
41 (по фактической себестоимости)
…
99 (прибыль от продаж)
Итого (сумма граф 14-17)
62 (по продажным ценам)
…
99 (убыток от продаж)
Итого (сумма граф 19-21)
12
34
56
78
910
1112
1314
1516
1718
1920
2122
1
2
…
И
того
хх
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
__Д
ата
«___
»___
____
____
____
_20_
__г.
(дол
жно
сть)
(под
пись
)(р
асш
ифро
вка
подп
иси)
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
13
Разработки
При
лож
ение
№ 8
Фор
ма
№ 7
МП
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
(н
аим
енов
ание
суб
ъек
та м
алог
о пр
едпр
иним
ател
ьств
а)
ВЕ
ДО
МО
СТ
Ьуч
ета
расч
етов
с п
оста
вщик
ами
за _
____
____
____
____
____
_ 20
____
г.
№
п/п
Наи
мен
ован
ие, д
ата,
но
мер
пер
вичн
ого
учет
ного
док
умен
та
Наи
мен
ован
ие
пост
авщ
ика
Сче
т 60
, ос
тато
к на
нач
ало
отче
тног
о пе
риод
а, р
уб.
Изм
енен
ия (
обор
оты
) за
отч
етны
й пе
риод
Сче
т 60
, ос
тато
к на
кон
ец
отче
т-но
го п
е-ри
ода,
руб
.
Кре
дит
счет
а 60
–
дебе
т сч
етов
, руб
.Д
ебет
сче
та 6
0 –
кред
ит с
чето
в, р
уб.
Дебет
Кредит
08
10
19
20
41
…
Итого (сумма граф 6-11)
Наименование, дата, номер первичного
учетного документа
50
51
…
Итого (сумма граф 14-16)
Дебет
Кредит
12
34
56
78
910
1112
1314
1516
1718
19
1
2
…
Ито
го
х
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
__Д
ата
«___
»___
____
____
____
_20_
__г.
(дол
жно
сть)
(под
пись
)(р
асш
ифро
вка
подп
иси)
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
14
В ИПБ России
При
лож
ение
№ 9
Фор
ма
№ 8
МП
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
___
(наи
мен
ован
ие с
убъ
екта
мал
ого
пред
прин
имат
ельс
тва)
ВЕ
ДО
МО
СТ
Ьуч
ета
расч
етов
с п
ерсо
нало
м п
о оп
лате
тру
даза
___
____
____
____
____
____
20
____
_ г.
№
п/п
Фам
илия
, им
я,
отче
ство
раб
отни
каД
олж
ност
ь/
табе
льны
й но
мер
Сче
т 70
, ост
аток
на
нач
ало
отче
тног
о пе
риод
а, р
уб.
Изм
енен
ия (
обор
оты
) за
пер
иод,
руб
. С
чет
70, о
ста-
ток
на к
онец
от
четн
ого
пе-
риод
а, р
уб.
Расписка в получении
Нач
исле
но:
кред
ит с
чета
70
–
дебе
т сч
етов
, руб
.
Уде
ржан
о:
дебе
т сч
ета
70 –
кр
едит
сче
тов,
руб
.
Деб
етК
реди
т08
2069
…
Ито
го
(сум
ма
гр
аф
6-9)
5051
…
Ито
го
(су
мм
а
граф
11
-13)
Деб
етК
реди
т
12
34
56
78
910
1112
1314
1516
17
1
2
3
И
того
х
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
__Д
ата
«___
»___
____
____
____
_20_
__г.
(дол
жно
сть)
(под
пись
)(р
асш
ифро
вка
подп
иси)
Расх
одны
й ор
дер
№__
__ о
т «_
__»_
____
____
____
____
__ 2
0___
г.
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
15
Разработки
При
лож
ение
№ 1
0Ф
орм
а №
9М
П__
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
___
(наи
мен
ован
ие с
убъ
екта
мал
ого
пред
прин
имат
ельс
тва)
Сво
дная
вед
омос
ть (
шах
мат
ная
)за
___
____
____
____
____
____
____
____
____
___
20 _
__ г.
Деб
ет с
чето
в, р
уб.
Кре
дит
счет
ов с
огла
сно
ведо
мос
тям
, руб
.И
того
по
дебе
ту
счет
ов, р
уб.
1МП
2МП
3МП
4МП
5МП
6МП
7МП
8МП
0102
…10
1941
0820
5051
8084
9968
6976
…62
9060
70
12
34
56
78
911
1213
1415
1718
1920
2324
25
2627
01
02
…
…
…
…
…
…
…
…
…
…
…
…
Иог
о
по к
реди
ту
счет
ов, р
уб.
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
____
__Д
ата
«___
»___
____
____
____
_20_
__г.
(дол
жно
сть)
(под
пись
)(р
асш
ифро
вка
подп
иси)
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
16
В ИПБ России
При
лож
ение
№ 1
1 Ф
орм
а №
К-1
МП
Н
аим
енов
ание
мик
ропр
едпр
ияти
я___
____
____
____
____
____
____
____
Е
дини
ца и
змер
ения
____
____
____
____
____
____
__
КН
ИГА
(ж
урна
л)
учет
а ф
акто
в хо
зяйс
твен
ной
жиз
ни з
а пе
риод
с «
____
» __
____
____
20__
г. по
«__
__»_
____
____
_20_
_ г.
Рег
истр
ация
фак
тов
хозя
йств
енно
й ж
изни
Сче
та б
ухга
лтер
ског
о уч
ета
субъ
екта
мал
ого
пред
прин
имат
ельс
тва
№ п/п, дата записи
Наименование, дата, № первичного учетного документа
Содержание факта хозяйственной жизни
Сумма
Основное производство (счет 20)
Касса (счет 50)
Расчетный счет (счет 51)
Финансовые вложения (счет 58)
Расчеты с поставщи-ками и подрядчиками
(счет 60)
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
12
34
56
78
910
1112
1314
Ост
аток
на
01.0
1.
Янв
арь
……
……
……
……
……
……
……
……
……
……
……
……
……
……
Обо
роты
Ост
аток
на
31.0
1.
Под
пись
отв
етст
венн
ого
лица
___
____
____
____
__ Р
асш
ифро
вка
подп
иси_
____
____
____
_ Д
ата
«___
__»
____
____
____
____
20_
__г.
Фев
раль
……
……
……
……
……
……
……
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
17
РазработкиП
родо
лжен
ие Ф
орм
ы №
К-1
МП
Сче
та б
ухга
лтер
ског
о уч
ета
субъ
екта
мал
ого
пред
прин
имат
ельс
тва
Расчеты по кредитам и займам (счет 66)
Расчеты по налогам и сборам (счет 68)
Расчеты по социально-му страхованию и обес-
печению (счет 69)
Расчеты с персоналом по оплате
труда (счет 70)
Расчеты с разными дебиторами и кредито-
рами (счет 76)
Уставный капитал (счет 80)
Нераспределенная прибыль (непокр. убыток) (счет 84)
Продажи (счет 90)
Прибыли и убытки (счет 99)
Итого (гр. 33 = гр. 34)
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
1516
1718
1920
2122
2324
2526
2728
2930
3132
3334
хх
хх
……
……
……
……
……
……
……
……
……
хх
……
……
……
……
……
……
……
……
……
хх
хх
……
……
……
……
……
……
……
……
……
хх
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
18
В ИПБ России
При
лож
ение
№ 1
2 Ф
орм
а №
К-2
МП
Н
аим
енов
ание
мик
ропр
едпр
ияти
я___
____
____
____
____
____
____
____
Е
дини
ца и
змер
ения
____
____
____
____
____
____
__
Кни
га (
жур
нал)
уч
ета
фак
тов
хозя
йств
енно
й ж
изни
за
пери
од «
____
»___
____
____
_20_
_г. п
о «_
___»
____
____
____
_20_
_г.
Реги
стра
ция
фак
тов
хозя
йств
енно
й ж
изни
Б
ухга
лтер
ский
бал
анс,
руб
.
Акт
ив
№ п/п, дата записи
Наименование, дата, № первичного учетного документа
Содержание факта хозяйственной жизни
Сумма
Материальные внеобо-ротные активы
Нематериальные, финан-совые и другие внеобо-
ротные активы
Запасы
Денежные средства и денеж-ные эквиваленты
Финансовые и другие обо-ротные активы
Баланс (сумма граф 5-9)
12
34
56
78
910
Ост
аток
на
01.0
1.
Янв
арь
……
……
……
……
……
……
……
……
……
……
Обо
роты
Ост
аток
на
31.0
1.
Под
пись
отв
етст
венн
ого
лица
___
____
____
____
_ Ра
сшиф
ровк
а по
дпис
и __
____
____
____
____
Дат
а «_
__»_
____
____
_20_
_г.
Фев
раль
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
19
Разработки П
родо
лжен
ие Ф
орм
ы №
К-2
МП
Бух
галт
ерск
ий б
алан
с, р
уб.
Отч
ет о
фин
ансо
вых
резу
льта
тах,
руб
.П
асси
в
Капитал и резервы
Долгосрочные заем-ные средства
Другие долгосрочные обязательства
Краткосрочные заем-ные средства
Кредиторская задолженность
Другие краткосрочные обязательства
Баланс (сумма граф 11-16)
Выручка
Расходы
Проценты к уплате
Прочие доходы
Прочие расходы
Налог на прибыль
Чистая прибыль (гр. 18 - гр. 19 - гр. 20 + гр. 21 -
гр. 21 - гр. 23)
1112
1314
1516
1718
1920
2122
2324
……
……
……
……
……
……
……
……
……
……
……
……
……
……
Минфин России сообщаетию
ль/а
вгус
т 20
13 В
естн
ик п
роф
есси
онал
ьны
х бу
хгал
теро
в
20
Сроки представления годовой консолидированной финансовой отчетности
В соответствии с частью 7 статьи 4 Федерального закона «О консолидиро-ванной финансовой отчетности» годовая консолидированная финансовая отчет-ность представляется до проведения об-щего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после оконча-ния года, за который составлена данная отчетность.
Согласно статье 47 Федерального закона «Об акционерных обществах» на годовом общем собрании акцио-неров должны решаться вопросы ут-верждения годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том чис-ле отчетов о прибылях и об убытках (счетов прибылей и убытков) обще-ства, а также распределения прибы-ли (в том числе выплата (объявле-ние) дивидендов. Согласно статье 34 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» годовые результаты деятельности общества утверждаются на очеред-ном общем собрании участников общества.
Исходя из этого представление годо-вой консолидированной финансовой отчетности должно осуществляться до проведения годового общего собра-ния акционеров (очередного общего собрания участников общества).
Сроки публикации (раскрытия) годовой консолидированной финансовой отчетности
Согласно части 3 статьи 7 Федерального закона «О консолидированной финансо-вой отчетности» публикация годовой кон-солидированной финансовой отчетности осуществляется организацией не позднее 30 дней после дня представления такой отчетности пользователям, предусмот-ренным статьей 4 Федерального закона. Согласно статье 4 Федерального закона годовая консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, а также в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти.
Публикация годовой консолидиро-ванной финансовой отчетности явля-ется средством представления этой отчетности неограниченному кругу пользователей. В этой связи представ-ление отчетности одному из указанных в Федеральном законе «О консолидиро-ванной финансовой отчетности» поль-зователей означает возникновение у организации обязанности доведения информации, содержащейся в годовой консолидированной финансовой отчет-ности, до всех остальных заинтересован-ных пользователей.
Исходя из этого указанный в части 3 статьи 7 Федерального закона «О консо-лидированной финансовой отчетности» 30-дневный срок исчисляется с самого
Обобщение практики применения МСФО на территории Российской Федерации
Минфин России разместил на своем сайте (www.minfin.ru) документ ОП 4-2013, в котором Межведомственная рабочая группа по применению Международных стандартов финансовой отчетности обобщила вопросы, поступающие в отношении применения международных стандартов.
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
21
Минфин России сообщает
раннего момента представления го-довой консолидированной финансо-вой отчетности одному из указанных в Федеральном законе «О консоли-дированной финансовой отчетности» пользователей.
Датирование аудиторского заключения по годовой консолидированной финансовой отчетности
Согласно пункту 23 федерального стандарта аудиторской деятельнос-ти ФСАД 1/2010 «Аудиторское заклю-чение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», утвержденного приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. № 46н, аудиторское заключе-ние должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение, включая до-казательства того, что:а) бухгалтерская (финансовая) отчет-
ность подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскры-тие информации;
б) лица, обладающие соответствующи-ми полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность за дан-ную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.Дата аудиторского заключения предо-
ставляет пользователю основание пола-гать, что аудитор учел влияние, которое оказали на бухгалтерскую (финансо-вую) отчетность и аудиторское заклю-чение события и операции, возникшие до этой даты и известные аудитору.
Исходя из правила (стандарта) аудиторской деятельности № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству ау-дируемого лица и представителям его собственника», утвержденного поста-новлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696, аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности может начинаться до мо-мента ее подписания. В ходе аудита аудитор своевременно сообщает руко-водству аудируемого лица и (или) пред-ставителям его собственника инфор-мацию о предлагаемых сущест венных корректировках бухгалтерской (фи-нансовой) отчетности таким образом, чтобы представители собственника и руководство аудируемого лица име-ли возможность оперативно принимать надлежащие меры.
Из этого следует, что завершение про-цесса аудита может совпадать по вре-мени с завершением подписания бух-галтерской (финансовой) отчетности. В связи с этим дата аудиторского заклю-чения и дата подписания годовой консо-лидированной финансовой отчетности могут совпадать.
Применение МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»
Приказом Минфина России от 2 апре-ля 2013 г. № 36н признан для применения на территории Российской Федерации МСФО (IFRS) 9 «Финансовые ин-струменты», выпущенный Советом по МСФО в октябре 2010 г. и учиты-вающий поправки, внесенные в него в 2010-2012 гг. Данный стандарт заме-няет МСФО (IFRS) 9 в редакции 2009 г. и должен применяться для годовых пе-риодов, начинающихся 1 января 2015 г. или после этой даты.
В соответствии с пунктом 7.3.2 МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2010 г.) организациям, решившим применить данный стандарт досрочно, разрешено применить МСФО (IFRS) 9 в редакции 2009 г. вместо МСФО (IFRS) 9 в редак-ции 2010 г. Поэтому финансовая отчет-ность, составленная на основе досроч-ного применения как МСФО (IFRS) 9 в редакции 2010 г., так и МСФО (IFRS) 9 в редакции 2009 г., является допусти-мой для целей представления в со-ответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности».
Дистанционное повышение квалификацииию
ль/а
вгус
т 20
13 В
естн
ик п
роф
есси
онал
ьны
х бу
хгал
теро
в
22
Вопросы отражения в отчетности такой распространенной статьи, как запасы ре-гламентирует МСФО (IAS) 2 «Запасы», который дает определение запасов, уста-навливает критерии их признания, требо-вания по первоначальной и последующей оценке, отражению изменения стоимости и списанию в расходы, а также раскрытию информации в отчетности.
Вопросы учета запасов
Обсуждаемый ранее «метод начисле-ния» не зря установлен в «Концептуальных основах подготовки финансовой отчетно-сти» в качестве основополагающего до-пущения. Он лежит в основе всех МСФО и реализуется в виде более конкретных требований отдельных стандартов и ин-терпретаций.
Напомним, что метод начисления пред-полагает отражение воздействия операций, других событий и обстоятельств на эконо-мические ресурсы отчитывающейся ком-пании и требования к ней в тех периодах, в которых такое воздействие произошло, даже если соответствующие денежные по-ступления и платежи происходят в других
периодах. Финансовая отчетность, состав-ленная по методу начисления, информи-рует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатами и полу-чением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в буду-щем, и об экономических ресурсах, пред-ставляющих собой денежные средства, которые будут получены в будущем.
Так МСФО (IAS) 2 «Запасы» реализует собой «метод начисления» или «принцип соответствия» доходов и расходов, со-гласно которому затраты экономических ресурсов должны быть включены в фи-нансовый результат того периода, когда компания получает соответствующие свя-занные с ними выгоды. В широком смы-сле МСФО (IAS) 2 регламентирует учет затрат, которые компания осуществляет в рамках операционного цикла, и активов, которые могут возникнуть в связи с таки-ми затратами, – запасов.
Центральным вопросом учета запасов в МСФО (IAS) 2 является определение величины затрат, понесенных в ходе обычной деятельности в одном периоде, но подлежащих капитализации и призна-нию в качестве актива, для перенесения
Уважаемые читатели!Мы продолжаем публиковать цикл статей, в которых будет раскрыта программа
спецкурса ИПБ России «Международные стандарты финансовой отчетности». В этом номере мы рассмотрим тему 21 «Запасы».
Напомним, что изучая данные материалы, действительные члены ИПБ России могут проходить электронное тестирование и получать сертификаты по программе ежегод-ного повышения квалификации ИПБ России. Кроме того, получение сертификатов по всем частям данного курса в объеме 80 часов дает возможность получить допол-нительный аттестат ИПБ России по специализации «Главный бухгалтер по междуна-родным стандартам финансовой отчетности». Более полную информацию вы можете получить на сайте ИПБ России в разделе «Дистанционное повышение квалификации».
Д.а. прокопович, ACCA, CGA, CIPA, канд. экон. наук, аудитор, председатель комитета по МСФО ИПБ России, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО, генеральный директор Национальной Аудиторской Корпорации
Отражение запасов в финансовой отчетности по МСФО
МСФО предусматривают различные модели учета для тех или иных активов и обязательств в зависимости от того, каким обра-зом компания будет получать или утрачивать связанные с ними экономические выгоды, или, как говорят, какая «бизнес-модель» предусмотрена для поступлений или выплат связанных и ними денежных потоков, характеризующая их сроки и риски.
Д.а. прокопович
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
23
Дистанционное повышение квалификации
в последующие периоды, в которых, бу-дут получены соответствующие выгоды. В частности, устанавливаются:• характер затрат, которые могут быть
капитализированы (включены в стои-мость актива) и перенесены на после-дующие периоды;
• принципы формирования стоимости таких активов;
• методы перенесения затрат, заключен-ных в стоимости таких активов, в по-следующие периоды, когда компания получает соответствующие выгоды.
С другой стороны, МСФО (IAS) 2 ре-гламентирует не только учет перенесения затрат, но и возникающих в связи с этим активов, поэтому помимо «метода начи-сления» или «принципа соответствия» в нем реализуется другой, не менее важ-ный, обсуждаемый ранее подход МСФО – «осмотрительность» (осторожность или консерватизм). Он предполагает введе-ние определенной степени осторожности в процесс формирования суждений и оце-ночных значений так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязатель-ства или расходы – занижены.
Поэтому в МСФО (IAS) 2 уделяется большое внимание вопросу оценки запа-сов, так, чтобы, следуя общему принципу МСФО, их стоимость – капитализирован-ная сумма затрат – не превышала сумму, которая может быть получена от их реа-лизации – возможную чистую стоимость реализации. В частности, в стандарте со-держатся указания:• по определению возможной чистой
стоимости реализации запасов;• по отражению снижения стоимости за-
пасов ниже возможной чистой стоимо-сти их реализации;
• по отражению восстановления стои-мости запасов до уровня возможной чистой стоимости их реализации.
Как будет продемонстрировано далее, применение МСФО (IAS) 2 вызывает не-обходимость делать бухгалтерские оцен-ки и вырабатывать профессиональные суждения для правильного определения стоимости запасов, отражения ее измене-ния и переноса в расходы соответствую-щих периодов.
Сфера применения МСФО (IAS) 2
Из сферы применения МСФО (IAS) 2 исключены затраты и активы, также возникающие в рамках операционного цикла деятельности компании, но ко-торые в силу своей специфики входят
в сферу применения других стандартов. Таковыми являются:• незавершенное производство, возника-
ющее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договоры на предоставление услуг (регулируется МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);
• финансовые инструменты (регули-руется МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление инфор-мации», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» или МСФО (IFRS) 9 «Финансовые ин-струменты);
• биологические активы, относящи-еся к сельскохозяйственной дея-тельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (регули-руется МСФО (IAS) 41 «Сельское хо-зяйство»).
Также допускается не применять МСФО (IAS) 2 для оценки запасов в следующих специфических случаях:• если в соответствии с общепринятой
отраслевой практикой компании-про-изводители сельскохозяйственной продукции или продукции лесного хо-зяйства оценивают свою продукцию по чистой возможной стоимости реа-лизации и отражают изменения в этой стоимости в составе прибылей или убытков в том периоде, когда такие из-менения произошли;
• если в соответствии с общеприня-той отраслевой практикой компании по добыче и переработке полезных ископаемых оценивают свою продук-цию по чистой возможной стоимости реализации и отражают изменения в этой стоимости в составе прибылей или убытков в том периоде, когда та-кие изменения произошли;
• если товарные брокеры-трейдеры оценивают товары по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу и отражают изменения в этой стоимости в составе прибылей или убытков в том периоде, когда такие из-менения произошли.
Определение запасов
Согласно МСФО (IAS) 2, запасы – это активы, которые:• либо предназначены для продажи
в ходе обычной деятельности;• либо находятся в процессе производ-
ства для продажи в ходе обычной дея-тельности;
Применение МСФО (IAS) 2 вызы-вает необходимость делать бухгал-терские оценки и вырабатывать профессиональ-ные суждения для правильного опре-деления стоимости запасов, отражения ее изменения и пе-реноса в расходы соответствую-щих периодов
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
24
Дистанционное повышение квалификации
• либо находятся в виде сырья или ма-териалов, которые будут потреблены в процессе производства продукции или оказания услуг.
Таким образом, запасы, прежде всего, должны соответствовать обсуждаемому ранее определению активов, установ-ленному в «Концептуальных основах подготовки финансовой отчетности», по которому активами являются ресурсы, контролируемые компанией в результате прошлых событий, от которых компания ожидает получение экономических выгод в будущем. То есть запасы должны обла-дать свойствами, присущими всем активам:• отчитывающаяся компания имеет
контроль над ними в результате прош-лых событий;
• они заключают в себе будущие эконо-мические выгоды.
Далее определяющей характеристикой запасов является назначение этих активов в компании, или «бизнес-модель», по ко-торой компания планирует извлекать заключенные в них выгоды. Как видно из стандарта, речь идет о получении выгод в результате реализации таких активов в процессе операционной деятельности (в рамках одного или нескольких опера-ционных циклов).
Исходя из этого, распространенными и понятными примерами запасов являются:• товары, приобретенные для перепро-
дажи и готовая продукция;• затраты в незавершенном производст-
ве, полуфабрикаты и комплектующие собственного производства;
• сырье, материалы, покупные комплек-тующие и полуфабрикаты.
Обратите внимание, что для определе-ния запасов используется понятие «обыч-ной деятельности», которое в стандартах не расшифровывается, но также исполь-зуется и является ключевым для определе-ния выручки в действующем МСФО (IAS) 18 «Выручка». Такая взаимосвязь понятий, очевидно, не случайна и показательно характеризует «бизнес-модель» получе-ния выгод от запасов, предусмотренную в МСФО (IAS) 2. Таким образом, активы могут быть классифицированы как запа-сы, только если связанные с ними или пред-полагаемые доходы составляют выручку отчитывающейся компании в соответст-вии с МСФО (IAS) 18.
Следует особо подчеркнуть, что именно назначение активов определяет их класси-фикацию в качестве запасов независимо от характера самих активов и их матери-ально-правовой формы. Поэтому с учетом
сказанного выше к запасам будут отно-ситься следующие активы:• здания, земля и другие объекты недви-
жимости, если они приобретены для перепродажи (фактически представ-ляют собой товар для перепродажи);
• компьютерные программы и другие объекты интеллектуальной собствен-ности, если они созданы для продажи в ходе обычной деятельности, несмо-тря на то что они не имеют матери-альной формы (фактически представ-ляют собой готовую продукцию для отчитывающейся компании);
• здания и другие объекты недвижимо-сти, если они построены для продажи в ходе обычной деятельности (факти-чески представляют собой готовую продукцию для отчитывающейся ком-пании);
• затраты по незавершенным строи-тельством объектам недвижимости, если они создаются для продажи в ходе обычной деятельности, несмотря на то, что операционный цикл строительст-ва может составлять более одного года (фактически представляют собой за-траты в незавершенном произво дстве для отчитывающейся компании);
• авансы, уплаченные поставщикам за товары, предназначенные для пе-репродажи в ходе обычной деятель-ности, или за сырье и материалы, ко-торые будут потреблены в процессе производства продукции или оказания услуг, несмотря на то что они являются материальными правами (фактически представляют собой предоплаченные права на получение товаров, сырья или материалов).
Напротив, в силу своего предназначения в отчитывающейся компании, следующие активы не являются запасами и должны быть соответственно классифицированы:• сырье, материалы, полуфабрикаты,
предназначенные для использования при создании (строительстве, монта-же) внеоборотных активов (факти-чески представляют собой опреде-ленный этап инвестиций в создание внеоборотных активов);
• авансы, уплаченные поставщикам за сырье, материалы, предназначен-ные для использования при создании внеоборотных активов (также факти-чески представляют собой определен-ный этап инвестиций в создание вне-оборотные активов);
• запасные части для объектов основ-ных средств, если ожидается, что они
Именно назначение активов определяет их классификацию в качестве запасов независимо от характера самих активов и их материально-правовой формы
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
25
Дистанционное повышение квалификации
будут использоваться в течение более чем одного года (фактически пред-ставляют собой объект или компонент основных средств);
• сырье и материалы, если по техноло-гическим свойствам они не потребля-ются в процессе производства продук-ции или оказания услуг, а используются в течение более чем одного года (фак-тически представляют собой объект или компонент основных средств);
По МСФО (IAS) 2 к запасам также от-носятся так называемые запасы постав-щиков услуг —накопленные затраты на оказание услуг, в отношении которых отчитывающаяся компания еще не при-знала соответствующую выручку согласно МСФО (IAS) 18 «Выручка». Так, если ком-пания, оказывающая услуги, в связи с не-выполнением критериев, установленных в МСФО (IAS) 18, не признает выручку ни по методу процента выполнения, ни в размере понесенных затрат, то в отноше-нии незавершенных услуг у нее возника-ет статья запасов – затраты по незавер-шенным услугам. Напротив, такой статьи запасов не возникает, если в отношении части оказанных услуг компания признает выручку, – тогда понесенные затраты от-ражаются в составе прибылей и убытков.
Многие МСФО содержат положения о переклассификации активов в другую категорию, если меняется их назначение в компании (или «бизнес-модель» по по-лучению от них экономических выгод). МСФО (IAS) 2 такого прямого указа-ния не содержит. Отдельные случаи пе-реклассификации активов из или в ста-тью запасов описывает МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость». Вместе с тем, общая логика написания стандар-тов подсказывает, что, если актив или обязательство перестает соответствовать ключевым характеристикам определен-ной статьи (в случае с запасами – их пред-назначению в компании), то необходимо провести их переклассификацию. Так, если в компании меняются планы по использо-ванию материалов – например, не для про-изводства продукции, а для строительства основного средства – такие запасы должны быть переведены из запасов в состав ос-новных средств. И наоборот.
От запасов следует отличать другую статью – внеоборотные активы, пред-назначенные для продажи, для которых МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи и прекра-щенная деятельность» предусматривает отдельный порядок оценки и отражения
в отчетности. Отличие таких активов от за-пасов заключается, в частности, в том, что первоначально они не предназначались для продажи или потребления, и реали-зация таких выбывающих внеоборотных активов происходит не в рамках обычной деятельности отчитывающейся компании.
Признание и прекращение признания запасов
Напомним, что в МСФО под «призна-нием» понимается процесс включения в отчетность (в отчет о финансовом по-ложении или в отчет о прибылях и убыт-ках и комплексной прибыли) объекта, который подходит под определение од-ного из элементов финансовой отчет-ности и отвечает критериям признания. Признание состоит в словесном описании объекта и его отражении в виде денежной суммы и включении этой суммы в отчет о финансовом положении или в отчет о при-былях и убытках и комплексной прибыли. Можно сказать, что термин «признание» в финансовой отчетности эквивалентен термину «принятие к учету» в бухгалтер-ском учете. Термин «прекращение при-знания» означает исключение из отчета о финансовом положении объекта (активов, обязательств), который более не отвеча-ет критерием признания. Эквивалентным термином в бухгалтерском учете будет «списание, отражение выбытия».
Поскольку МСФО (IAS) 2 не содержит специальных правил по признанию за-пасов в финансовой отчетности, следует руководствоваться общими требования-ми признания активов, установленными в «Концептуальных основах подготовки финансовой отчетности».
Так, актив признается в отчете о финан-совом положении, когда одновременно вы-полняются два критерия:• существует вероятность притока бу-
дущих экономических выгод в компа-нию в связи с данным активом;
• актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно опреде-лена.
Если понесенные затраты не создают вероятность получения будущих экономи-ческих выгод после отчетного периода, то согласно методу начисления, такие затра-ты относятся в расходы периода, и актив не признается. Для признания актива необ-ходимо продемонстрировать, что понесен-ные затраты создают высокую вероятность (больше 50%) получения будущих эконо-мических выгод после отчетного периода.
Многие МСФО содержат положения о переклассификации активов в другую категорию, если меняется их назначение в компании
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
26
Дистанционное повышение квалификации
Актив прекращает признаваться в отчете о финансовом положении, когда перестают выполняться указанные выше критерии признания, или сам объект перестает со-ответствовать определению актива.
Как правило, если отчитывающаяся компания имеет актив, который может быть классифицирован в составе запасов, указанные выше два критерия признания выполняются, поскольку:• назначение запасов явно свидетельст-
вует о расчете на получение экономи-ческих выгод;
• надежная оценка стоимости возни-кает в результате применения ме-тодов, предусмотренных в самом МСФО (IAS) 2, о которых речь пойдет далее.
Но в случае с запасами для их призна-ния и прекращения признания определя-ющим становится такое базовое свойство актива, как наличие контроля со стороны отчитывавшейся компании. Контроль над активом – это фактическая возможность ограничить доступ третьих лиц к выго-дам, заключенным в активе, на основе юридических прав и (или) фактического положения.
В большинстве случаев способность компании контролировать актив возни-кает в результате получения юридических прав. Тем не менее статья может отвечать определению актива даже при отсутствии юридического контроля, при этом нали-чие права собственности не является пер-востепенным при определении контроля над активом.
Возникновение и утрата контроля над запасами в большинстве случаев связаны с переходом права собственности. Однако стандарты, придерживаясь приоритета со-держания перед формой, требуют исполь-зовать вместо формальной юридической категории (переход права собственности) более объективную экономическую кате-горию —переход рисков и выгод и призы-вают внимательно исследовать условия контрактов с тем, чтобы точно выявить момент перехода рисков и выгод, связан-ных с владением актовом (как например, в МСФО (IAS) 18 «Выручка»).
Риски, связанные с владением запасами, включают: риски их порчи или случайной гибели, риски снижения рыночной стои-мости, так что владелец не сможет воз-местить их первоначальную стоимость. Выгоды, связанные с владением запасами, включают: возможность использовать их в процессе производства продукции или оказания услуг, возможность перепродать
их, возможность использовать их в качест-ве обеспечения взятых обязательств, воз-можность передать их в погашение обя-зательств, возможность получить выгоду от увеличения их рыночной стоимости.
Как правило, стороны по сделке пере-дают и принимают риски одновременно с выгодами. Хотя в некоторых ситуациях стороны могут предусмотреть дополни-тельные гарантии, частичный переход рисков и выгод, или другие сложные ус-ловия, которые следует рассматривать как дополнительные услуги по сделке.
Например, условия передачи запасов (связанных с ними рисков и выгод) мо-гут сводиться к следующим особенным ситуациям:1. Переход права собственности по опла
те. Если покупатель оплатил товары, находящиеся на складе поставщика, и получил, таким образом право соб-ственности на них, можно сказать, что в этот же момент к нему перешли риски и выгоды, несмотря на то что постав-щик продолжает нести ответственность за сохранность товара. После получения права собственности покупатель может сразу же перепродать товар, передать в залог. Вместе с тем он несет риск рез-кого снижения рыночной стоимости дан-ного товара, но также зафиксировал для себя цену приобретения на случай рез-кого повышения его стоимости. В таком случае даже при том, что товар может оставаться на складе поставщика, постав-щик должен прекратить его признание, а покупатель признать товар (согласно применимым МСФО);
2. «Товары в пути». Если условия поставки предусматривают переход рисков и вы-год до того, как товары будут приняты на склад покупателя, поставщик должен прекратить его признание, а покупатель признать товар в момент такого пере-хода. И с другой стороны, если по това-рам, отгруженным со склада поставщика, риски и выгоды переходят позже (на-пример, при доставке на склад покупа-теля), поставщик должен продолжать признавать данный товар, а покупатель его не признавать до момента перехода рисков и выгод, согласно условиям по-ставки и фактическим обстоятельствам;
3. Материалы, переданные в переработку (давальческое сырье). Если владелец (давалец) передает материалы перера-ботчику на условиях, которые обеспе-чивают доступ к материалам в любой момент и отдельное хранение, то вла-делец должен продолжать признавать
Контроль над акти-вом – это фактиче-ская возможность ограничить доступ третьих лиц к выго-дам, заключенным в активе, на основе юридических прав и (или) фактическо-го положения
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
27
Дистанционное повышение квалификации
переданные материалы (и в последст-вии результаты их модификации), не-смотря на то что переработчик несет ответственность за сохранность матери-алов и эффективность их переработки. В этом случае переработчик, действуя в интересах давальца, не признает по-лученные материалы. Напротив, когда условия и фактические обстоятельст-ва не позволяют идентифицировать материалы, переданные в переработку, и давалец утрачивает права на них вза-мен прав на результаты переработки, операция приобретает признаки мены. Соответственно, давалец должен прекра-тить признание переданного материала, а переработчик его признать;
4. Передача на комиссию (консигнацию). В общем случае комитент —собствен-ник товаров, переданных на комиссию, должен продолжать их признавать до тех пор, пока комиссионер не вы-полнит его поручение по реализации товаров или не станет обязанным воз-местить стоимость товаров по другим основаниям (например, при обяза-тельном выкупе или возмещении не-достачи). При этом комиссионер такие запасы не признает вообще даже при том, что может нести бремя хранения и риск случайной гибели полученных товаров, за исключением случаев, когда он обязан выкупить товары по истече-нии определенного времени. Стандарты призывают тщательно исследовать условия сделки, фактические обсто-ятельства и прошлый опыт. И если будет установлено, что существенная часть рисков и выгод переходит к ко-миссионеру, комитент должен прекра-тить признание переданных товаров, а комиссионер их признать, несмотря на то что право на товары будет пере-ходить позднее;
5. Продажа с последующим монтажом. Если в рамках сделки по реализации товаров (или комплексной сделки) компания-продавец товаров принима-ет на себя обязательство произвести их монтаж, а покупатель принимает товары только в смонтированном виде, прода-вец не должен прекращать признание отгруженных товаров до тех пор, пока не произведет их монтаж и не передаст их покупателю в смонтированном виде. Соответственно, покупатель до того мо-мента их не признает;
6. Предоставление права на возврат. Если после продажи товаров продавец предо-ставляет покупателю право на возврат
в течение определенного периода вре-мени (причем речь не идет о возврате по гарантии), следует изучить факти-ческие обстоятельства и предыдущий опыт с тем, чтобы прекратить призна-ние реализованного товара только при наличии обоснованной уверенности, что возврата не произойдет. Например, нельзя констатировать переход рисков и выгод в условиях, когда покупатель имеет право вернуть ранее куплен-ный товар, если рыночная стоимость на него снизится;
7. «Затаривание каналов сбыта». В не-которых случаях для искусственного завышения финансовых показателей компании-производители вынуждают дилеров приобретать в конце отчетного периода чрезмерные объемы продукции, которые, как очевидно из предыдущего опыта и текущих оценок емкости рын-ка, не будут проданы. При этом дилерам предоставляется возможность возврата непроданной продукции в последующем периоде. В такой ситуации, аналогично предыдущему примеру, компания-про-изводитель должна продолжать призна-вать продукцию, которая, как ожидается, будет возвращена;
8. Продажа с обратной покупкой. Если компания-продавец одновременно с до-говором на продажу материалов заклю-чает договор, дающий ей право выкупить эти материалы обратно через опреде-ленный период времени по цене, ниже рыночной стоимости, и есть уверенность, что компания воспользуется таким пра-вом, то при совокупном рассмотрении данных договоров можно сказать, что риски и выгоды не переходят, и компа-ния-продавец должна продолжать при-знавать материалы, несмотря на то что право собственности на них формально передается;
9. Товары с неопределенным статусом. Если компания, передав товары треть-ему лицу, не может юридически обеспе-чить возврат этих товаров или получение равноценного возмещения, то следует прекратить признание данных товаров до тех пор, пока статус товаров не бу-дет определен. При этом компания мо-жет признать ожидаемое возмещение при наличии высокой вероятности его получения.Чаще всего контроль над запасами
возникает в результате их покупки или внутреннего создания. Но также запасы могут быть приобретены в результате сле-дующих сделок или событий (для которых
Нельзя констатировать переход рисков и выгод в условиях, когда покупатель имеет право вернуть ранее купленный товар, если рыночная стоимость на него снизится
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
28
Дистанционное повышение квалификации
стандарты предусматривают специаль-ные методы оценки их первоначальной стоимости):• получение в обмен на другой немоне-
тарный актив;• приобретение с рассрочкой платежа
(товарный кредит);• получение в обмен на долевые инстру-
менты (акции, доли, паи, права на их приобретение), выпущенные отчиты-вающейся компанией (вклад в устав-ный капитал);
• получение в результате сбора (урожая) сельскохозяйственной продукции;
• получение в рамках государственной субсидии с полным или частичным воз-мещением стоимости или без оплаты;
• получение контроля в составе приобре таемой дочерней компании.
Кроме того, запасы (как все активы) могут признаваться и в отсутствии поне-сенных затрат, что не мешает объекту со-ответствовать определению актива. Так, запасы могут быть приобретены в резуль-тате безвозмездного поступления, как из-лишки при проведении инвентаризации или путем установления фактическо-го контроля.
Говоря о признании, также отметим, что объект, не удовлетворяющий кри-териям признания в определенный момент времени, может быть признан позже в результате последующих со-бытий или новых условий. Также объ-ект, соответствующий определению элемента финансовой отчетности, но не удовлетворяющий критериям признания, тем не менее может за-служивать раскрытия в примечаниях к отчетности в случаях, когда инфор-мация о нем считается уместной для оценки пользователями финансового положения, результатов деятельности и изменений в финансовом положе-нии компании.
Раскрытие информации в отчетности
Согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», запасы должны отражаться в составе краткосрочных ак-тивов в отчете о финансовом положении как предназначенные для потребления в рамках операционного цикла. Притом что операционный цикл может быть дли-тельным —более года (как, например в строительной отрасли).
В примечании к финансовой отчетности компания должна раскрывать:
• принципы учетной политики, приня-тые для оценки запасов, включая ис-пользуемый способ расчета себестои-мости;
• общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость запасов по ви-дам в классификации, используемой в компании;
• балансовую стоимость запасов, учи-тываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу;
• сумму запасов, признанную в качестве расходов в течение отчетного периода;
• сумму любого снижения стоимости за-пасов, признанную в качестве расходов в отчетном периоде;
• сумму любого восстановления ранее признанного уменьшения стоимости запасов, которая была признана как уменьшение величины запасов, отра-женных в составе расходов, в отчетном периоде;
• описание обстоятельств или событий, которые привели к восстановлению ранее признанного снижения стоимо-сти запасов;
• балансовую стоимость запасов, зало-женных в качестве обеспечения испол-нения обязательств.
Если запасы представляют существен-ную статью в финансовой отчетности, информация об их балансовой стоимости в классификации по их видам и о масштабе изменений в их составе полезна для поль-зователей финансовой отчетности.
Сумма запасов, признанных в качес-тве расходов в течение периода, часто обозначается как себестоимость про-даж, хотя понятие себестоимости про-даж шире и, следуя методу начисления, включает помимо затрат, включенных в стоимость проданных запасов, также нераспределенные производственные накладные затраты и сверхнормативные производственные затраты. Кроме того, в виду специфики деятельности каждой компании, себестоимость продаж может включать и другие статьи, например, за-траты на сбыт.
В соответствии с МСФО (IAS) 1, компа-нии могут представлять анализ расходов в отчете о совокупной прибыли (в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к ним) в формате, основанном на клас-сификации затрат по их характеру. Тогда раскрывается информация о затратах сырья и материалов, затратах на оплату труда и прочие статьи вместе с суммой чистого изменения остатков запасов за период.
Если запасы представляют существенную статью в финансовой отчетности, информация об их балансовой стоимости в классификации по их видам и о масштабе изменений в их составе полезна для пользователей финансовой отчетности
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
29
Управленческий учет
Понятие и классификация рисков организации
Принятие управленческих решений в быстро ме-няющихся условиях экономики связано с высокой степенью неопределенности. С одной стороны, это неопределенность внешней среды, которая включает в себя объективные экономические, социальные и политические условия, в рамках которых осуществляется хозяйственная деятель-ность организаций и к динамике которых они вынуждены приспосабливаться. С другой сторо-ны, внутренняя среда организации, специфика ее деятельности, многовариантность направлений вложения финансовых ресурсов предполагают наличие неопределенности.
Фактор неопределенности в определенный мо-мент настоящего времени означает вероятность развития события по позитивному или негативному для организации сценарию в будущем. Негативный сценарий предполагает отклонение фактического результата деятельности организации от целевого. При изучении и преодолении неопределенности возникает понятие риска.
Операционные риски генерируются производст-венной и коммерческой деятельностью организации. Такие риски связаны с ситуацией невыполнения про-изводственного плана в результате неэффективного использования активов, а также с неопределенной
ситуацией в процессе реализации произведенных то-варов и услуг. К таким рискам следует отнести риск потери валовой прибыли при внеплановом сниже-нии объема реализации из-за отсутствия продукции на складе, технологическом сбое, риск невозврата долга покупателем продукции и т.д.
Финансовые риски также сопровождают финан-совую деятельность организации. Под финансовым риском можно понимать вероятность возникнове-ния неблагоприятных финансовых последствий в форме потери дохода или капитала в ситуации неопределенности условий осуществления его фи-нансовой деятельности.
К числу основных видов финансовых рисков организации, по классификации И.А. Бланка2, от-носятся следующие: риск снижения финансовой устойчивости организации, риск неплатежеспособ-ности, инвестиционный риск, инфляционный риск, процентный риск, валютный риск, депозитный риск, кредитный риск, налоговый риск, структурный риск и др.
Леверидж как критерий измерения рисков
Измерение степени риска осуществляется различными методами, ключевыми из которых 1 От англ. leverage – действие рычага.2И.А. Бланк Основы финансового менеджмента. Киев, Ника-центр, 2004.
УДК 330.131.7:338.24ББК 65.9(2)26
Методика оценки рисков организации
Methodic of enterprise risk evaluationсемен Юрьевич воробьев, АНО Институт экономики и антикризисного управления, Россия, Москваканд. экон. наук, доцентSemen U. Vorobyev, Institute of Economics and Anticrisis management, Russia, Moscow PhD, Associate Professor [email protected] 125047, Москва, ул. Бутырский вал, д. 10, тел. (495) 967-60-00.
В статье автором определена методика оценки операционных и финансовых рисков дея-тельности организации. Подробно рассматривается один из них – леверидж1. Приведена формула расчета операционного, финансового и комбинированного левериджа и модель-ных выводов для организации – объекта исследования. In this article the author defines a basic methodic for evaluating operating and financial risks of enterprise. It is discussed in detail one of the most – leverage. There is a formula of operating, financial and combined leverage, with model conclusions for the enterprise. Ключевые слова: методы оценки, финансовые риски, леверидж. Keywords: evaluation methods, financial risk, leverage.
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
30
Управленческий учет
являются методы экономической статистики, экспертные методы, аналоговые методы, а также расчетно-аналитические методы и имитационное моделирование.
Помимо вышеперечисленных методов сущест-вуют специализированные критерии, направлен-ные на измерение степени риска, сопровождаю-щего операционную и финансовую деятельность и влияющего на достижение ключевой цели ор-ганизации – получение прибыли. Они получили название левериджа. Критерии левериджа ха-рактеризуют соотношение «доходность – лик-видность – риск» в разрезе операционной и фи-нансовой деятельности организации, а также комплексно отражают влияние рисков на фи-нансовый результат.
Финансовый риск связан с действием финансо-вого левериджа (DFL), а операционный риск – с действием операционного левериджа (DOL). Их сочетание – комбинированный леверидж (DCL) – комплексно характеризует воздействие рисков на прибыль. Рассмотрим методику расчета показателей левериджа.
Поскольку показатели левериджа базируются на информации маржинального метода управ-ленческого учета, на первом этапе необходимо разделить затраты организации на постоянные и переменные. Для анализа показателей левериджа необходимы как минимум два отчетных периода для расчета.
Далее необходимо рассчитать показатели вы-ручки, операционной и чистой прибыли органи-зации по фактической финансовой отчетности. Этой информации достаточно для расчета по-казателей левериджа в рамках динамическо-го подхода.
Динамический подход предполагает представ-ление показателей левериджа в виде коэффици-ентов эластичности, измеряющих чувствитель-ность финансового результата деятельности в динамике. Операционный леверидж опреде-ляется как эластичность операционной прибы-ли организации (прибыли до уплаты процентов за пользование заемными средствами и налога на прибыль) по отношению к объему реализации в отчетном периоде. В этом случае DOL изме-ряется показателем отношения темпа измене-ния валовой прибыли к темпу изменения объема реализации:
SSOIOIDOL//
= , где:
DOI – изменение операционной прибыли (до вы-чета процентов и налога на прибыль) в отчет-ном периоде;
OI – операционная прибыль в отчетном периоде;DS – изменение объема реализации за период;S – объем реализации.Экономический смысл показателя DOL со-
стоит в следующем – он показывает степень
чувствительности прибыли до вычета процен-тов и налогов к изменению объема реализации: на сколько процентов изменится валовая прибыль, если объем продаж изменится на 1%.
Для организации с высоким уровнем операцион-ного левериджа незначительное изменение объ-ема производства может привести к существен-ному изменению прибыли до вычета процентов и налогов. В условиях реализации негативных изменений внешней среды, приводящих к спа-ду производства, сравнительно более высокий операционный леверидж приведет к ускоренно-му сокращению прибыли и снижению платеже-способности.
Таким образом, при сравнении хозяйствующих субъектов или инвестиционных проектов, один из них, имеющий более высокий уровень операци-онного левериджа, характеризуется более высокой способностью генерировать валовую прибыль при росте объема производства и реализации, и од-новременно, более высоким риском потери при-были и снижения платежеспособности при спаде производства под влиянием негативных факторов внешней и внутренней среды, форс-мажорных об-стоятельств.
Изучая динамику показателя операционного левериджа в текущем и предшествующем пе-риодах, можно определить изменение степени риска, генерируемого операционной деятельнос-тью организации: рост DOL в текущем перио-де по сравнению с предшествующим указывает на рост риска.
Рассчитаем значения операционного леверид-жа для организаций А и Б, имеющих следующие показатели:
OI0 OI1 S0 S1
А 100 160 1200 1800
Б 200 350 2000 3000
Значение операционного левериджа для орга-низации А составит:
DOL = ((160 - 100) : 100) : ((1800 - 1200) : 1200) = 0,6 : 0,5 = 1,2.
Для организации Б аналогично:
DOL = ((350 - 200) : 200) : ((3000 - 2000) : 2000) = 0,75 : 0,5 = 1,5.
Вывод: значение DOL организации Б выше, что свидетельствует о более высоком темпе роста валовой прибыли при увеличении вы-ручки и одновременно о более высоком рис-ке потери прибыли при сокращении объема реализации.
Важно отметить, что значение эффекта опе-рационного левериджа не является постоянным
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
31
Управленческий учет
и зависит от базового уровня объема произ-водства и реализации, от которого идет отсчет. В частности, наибольшие значения показатель DOL имеет при значении объема производства с уровней, несущественно превышающих кри-тический объем продаж. В этом случае даже незначительное изменение объема производ-ства приводит к существенному относительно-му изменению прибыли до вычета процентов и налогов.
Аналогичным образом финансовый леверидж (DFL) определяется как эластичность чистой прибыли организации по отношению к операци-онной прибыли (прибыли до уплаты процентов за пользование заемными средствами и налога на прибыль) и измеряется показателем отноше-ния темпа изменения чистой прибыли к темпу изменения прибыли до вычета процентов по кре-дитам и налога на прибыль:
OIOININIDFL//
= , где:
DNI – изменение чистой прибыли за отчет-ный период;
NI – чистая прибыль в отчетном периоде.В данном случае результат расчета показы-
вает, на сколько процентов изменяется чистая прибыль, когда валовая прибыль изменяет-ся на 1%. Для организации с высоким уров-нем финансового левериджа незначительное изменение объема валовой прибыли может привести к существенному изменению чи-стой прибыли.
При изучении показателя в динамике рост DFL свидетельствует о повышении степени риска, так как при снижении валовой при-были темп сокращения чистой прибыли бу-дет еще выше.
При сравнении хозяйствующих субъектов или инвестиционных проектов, один из которых име-ет более высокий уровень финансового леве-риджа, будет характеризоваться более высокой способностью генерировать чистую прибыль, и одновременно, более высоким риском потери чистой прибыли и снижения платежеспособности при снижении операционной прибыли.
Рассчитаем значения финансового левериджа для организаций А и Б, имеющих следующие показатели:
NI0 NI1 GI0 GI1
А 20 50 100 160
Б 30 75 200 350
Значение финансового левериджа для органи-зации А составит:
DFL = ((50 - 20) : 20) : ((160 - 100) : 100) = 1,5 : 0,6 = 2,5.
Для организации Б аналогично:
DFL = ((75 - 30) : 30) : ((350 - 200) : 200) = 1,5 : 0,75 = 2,0.
Вывод: значение DFL организации A выше, что свидетельствует о более высоком темпе роста чистой прибыли при увеличении операционной прибыли и одновременно о более высоком риске потери чистой прибыли при сокращении опе-рационной.
Аналогично операционному левериджу, значение финансового левериджа не является постоянным и зависит от базового уровня операционной при-были, участвующего в расчете.
Деятельность организации представляет со-бой непрерывный процесс производства и ре-ализации продукции, инвестирования капитала в активы и привлечения финансирования из раз-личных источников. Соответственно, риски, сопровождающие операционную и финансо-вую деятельность, необходимо рассматривать в комплексе. Их взаимодействие раскрывается с помощью показателя операционно-финансо-вого, или комбинированного левериджа (DCL). Формула его расчета:
DCL = DOL х DFL
Комбинированный леверидж отражает влияние изменения объема продаж на динамику чистой прибыли. Если операционный леверидж отража-ет изменение операционной прибыли в зависимо-сти от изменения объема продаж, а финансовый леверидж – вариацию чистой прибыли в зависи-мости от изменения операционной прибыли, то в общей системе операционный и финансовый левериджи показывают, как изменяется чистая прибыль в зависимости от относительного из-менения объема продаж:
RRNINIDCL//
=
Результаты расчета комбинированного ле-вериджа указывают на уровень совокупного финансового и операционного риска, связан-ного с организацией, и отвечают на вопрос, на сколько процентов изменяется чистая при-быль при изменении объема продаж на 1%. При этом, чем больше сила воздействия опе-рационного рычага, тем более чувствительна валовая прибыль к динамике объема продаж. Чем выше уровень эффекта финансового левериджа, тем более чувствительна чистая прибыль к изменению операционной прибыли организации.
При одновременном увеличении силы воз-действия операционного и финансового леве-риджей, то есть при ускоренном наращивании
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
32
Управленческий учет
комбинированного левериджа, все менее зна-чительные изменения выручки от реализации приводят к более масштабным изменениям ве-личины чистого финансового результата дея-тельности организации.
Однако крайне важно отметить и обратное воздействие комбинированного левериджа, отражающего совокупный риск. Сочетание мощного финансового левериджа с мощным операционным левериджем может оказаться губительным для организации, так как эконо-мический и финансовый риски взаимно умно-жаются, мультиплицируя негативный эффект в случае резкого сокращения объема продаж. То есть воздействие высокого комбинирован-ного левериджа усугубляет отрицательное влияние сокращающейся выручки от реа-лизации на величину валовой и чистой прибыли организации.
По итогам вышеприведенного расчета показа-телей DOL и DFL организации А и Б обладают разной степенью рисков, причем у организации А более высокий финансовый риск, а у органи-зации Б – операционный. Необходимо понять, насколько эти организации подвержены ком-плексному влиянию рисков, и сравнить их. Для этого рассчитаем значения комбинированного левериджа:
DOL DFL DCL = DOL х DFL
А 1,2 2,3 2,7
Б 1,5 2,0 3,0
Таким образом, темп роста чистой при-были при увеличении объема реализации и комплексный риск, сопровождающий ее получение, у организации А несколько ниже, чем у организации Б. Поэтому, на-пример, для консервативного инвестора, организация А – более привлекательный объект для инвестиций, поскольку, хотя величина ожидаемого дохода несколько ниже, чем у организации Б при сопоста-вимом росте выручки, вероятность его получения выше.
Заключение
Мы рассмотрели динамический подход к расчету показателей левериджа, позволяющих измерить влияние рисков на финансовый результат орга-низации. Отметим недостатки, связанные с при-менением этого подхода:• при расчете по фактическим данным пред-
шествующих периодов мы получаем значе-ние DFL за отчетный (прошедший) период, по которому можно сделать вывод о степени финансового риска ранее, но сложно принять решение об изменении структуры источников финансирования в будущем, так как при этом значение DFL будет другим;
• невозможно сразу выделить и исследовать фак-торы, влияющие на текущее значение и динамику прибыли, то есть возможно только констатировать степень риска, а рассматривать возможность улуч-шения ситуации необходимо посредством исполь-зования некоторых промежуточных показателей.
Рассматривая факторы операционного и фи-нансового рисков в комплексе, отметим, что уро-вень финансового левериджа – это характеристи-ка потенциальной возможности влиять на чистую прибыль путем изменения структуры пассивов организации, то есть соотношения собственного и заемного капитала. В свою очередь, с позиции активов, которыми владеет и распоряжается организация, действует понятие операционного левериджа, который характеризует возможности воздействия на валовую прибыль путем управ-ления постоянными и переменными затратами.
В рамках операционного и финансового циклов организации на этапе производства и реализации управление структурой затрат позволяет воздей-ствовать на уровень операционной прибыли, при этом процесс ее генерирования сопровождается операционным риском. На этапе финансовой дея-тельности манипулирование структурой капитала позволяет влиять на уровень чистой прибыли орга-низации, получению которой сопутствует финан-совый риск. Необходимо управление риском для предотвращения негативных последствий и опти-мизации его уровня. Такой механизм управления создается с помощью риск-менеджмента.
БИБЛИОГРАФИЯ:
1. Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. - М.: Финансы и статистика, 20062. Тренев Н.Н. Управление финансами: Учебное пособие. — М.: Финансы и статистика, 1999.3. Финансовый менеджмент: теория и практика: Учебник / Под ред. Е.С. Стояновой. — М.:
Издательство «Перспектива», 2000.4. Лукасевич И.Я. MBA: Финансовый менеджмент, 2008.5. Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. — М.: ИНФРА-М, 1999.6. Brigham Eugene F. Fundamentals of Financial Management. — 9-th ed. — The Dryden Press, 2008.7. Brigham E.F., Gapenski L.C. Intermediate Financial Management. — 7-th ed. — The Dryden
Press, 2010.
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
33
Финансовый менеджмент
Повышение эффективности производственной дея-тельности коммерческих организаций остается одной из самых важных и сложных проблем в условиях рыночной экономики. Решение данной проблемы, значительное повышение производства конкуренто-способной продукции, улучшение ее структуры, каче-ства и снижение себестоимости возможны на основе модернизации всего производственного потенциала коммерческих организаций, внедрения в них совре-менных технологий производства продукции.
В успешном решении этих задач важная роль принадлежит совершенствованию управления
производством, усилению действенности его экономических методов и рациональному ис-пользованию ресурсов в производственных ком-мерческих организациях. Осуществление этих мероприятий в свою очередь требует совершен-ствования организации производства, труда и его оплаты в конкретных подразделениях органи-заций, а также учетно-аналитических и контр-ольно-оценочных функций управления с целью принятия оперативных, тактических и стратеги-ческих решений для регулирования хозяйствен-ных процессов, изыскания внутренних резервов
УДК 657.1
Совершенствование управленческого учета затрат в производственных организациях
Improving managerial cost accounting in production organizations
ролан архипович алборов, ФГБОУ ВПО Ижевская ГСХА, Россия, Ижевск докт. экон. наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, финансов и аудитаRolan A. Alborov, FGBOU VPO Izhevsk State Agricultural Academy, Russia, Izhevsk PhD, Professor, the head of the Department of accounting, finance and auditсветлана Михайловна концевая, ФГБОУ ВПО Ижевская ГСХА, Россия, Ижевск канд. с.-х. наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудитаSvetlana M. Kontsevay, FGBOU VPO Izhevsk State Agricultural Academy, Russia, Izhevsk PhD, Professor of the Department of accounting, finance and audit галина николаевна ливенская, Воткинский филиал ГОУ ВПО «Удмуртский ГУ», Россия, Воткинск доцент кафедры финансов, учета и управления, канд. экон. наукGalina N. Livenskaya, Votkinsk branch of GOU VPO «Udmurt State University», Russia, Votkinsk PhD, Associate Professor of the Department finance, accounting and management [email protected] 426057, Россия, г. Ижевск, ул. Свердлова, 30, каб. 308, тел. (3412) 51-42-48
В статье рассматриваются актуальные вопросы совершенствования управленческого учета затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции в производственных ор-ганизациях. The topical issues of improving managerial accounting of production and product costing in manufacturing organizations. Ключевые слова: управленческий учет; объект учета затрат; статья затрат; методы учета; калькуляция себестоимости; внутренний менеджмент. Keywords: management accounting; the object of cost accounting; cost item; accounting methods; cost accounting; internal management.
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
Дистанционное повышение квалификации
34
Финансовый менеджмент
всемерного повышения эффективности произ-водства продукции.
При этом особое внимание необходимо уделить совершенствованию управленческого учета затрат, выхода продукции и калькуляции ее себестоимости. Здесь в первую очередь необходимо четко опреде-лить объекты учета затрат в производственных ор-ганизациях.
Классификация объектов учета затрат
На основе изучения теории и практики мы при-шли к выводу о том, что в основу установления объектов учета затрат в производственных орга-низациях следует положить:а) виды затрат, их носители и места возникновения;б) необходимость обобщения затрат на различных
иерархических уровнях управления и этапов про-изводства продукции.Исходя из этих двух основных условий, объекта-
ми учета затрат в производственных организациях могут быть:• виды и элементы затрат;• технологические переделы;• стадии жизненного цикла продукции;• центры ответственности;• виды производства продукции;• смешанные объекты.
При таком разнообразии объектов учета за-трат в производственных организациях можно создавать специальную информационную систе-му управленческого учета, применимую для эко-номического анализа информации, ее контроля и оценки в системе внутреннего менеджмента производства продукции.
Следует отметить, что с целью оптимизации вы-бора объектов учета затрат, для последовательно-сти обобщения издержек и построения их учета не-обходимо исходить не только из информационных потребностей управления в конкретной организа-ции, но и из степени централизации, децентрализа-ции управления и учета, уровня их автоматизации и квалификации кадров в этих системах.
Выбор объектов учета затрат осуществляется в учетной политике организации. Из всего много-образия объектов учета затрат мы предлагаем ис-пользовать на практике два варианта при разных структурах, например, в молокоперерабатывающей организации (рис. 1).
В варианте 1 данной модели организация ана-литического учета затрат предполагается по тех-нологическим переделам, когда объектами учета затрат выступают соответствующие переделы производства.
Данная модель больше приспособлена для контр-оля за выполнением плановых и нормативных по-казателей организации. При этом аналитические свойства управленческого учета затрат возраста-ют. Вместе с тем в учете происходит некоторое дублирование распределяемых затрат в каждом
последующем переделе производства продукции. Контрольные и информационно-аналитические функции данной модели учета затрат можно значи-тельно улучшить, если сочетать ее с нормативным методом учета затрат или с системой «стандарт-кост».
Вариант 2 предполагает организацию аналити-ческого учета затрат по центрам ответственности. Объектами учета затрат по данной модели явля-ются конкретные цехи, являющиеся одновременно центрами ответственности, где учет затрат ведется по статьям калькуляции.
Модель организации аналитического учета по центрам ответственности (цехам) можно со-четать как с попередельным, так и с нормативным методом учета и управления затратами. Другое, бо-лее детальное установление объектов учета затрат по центрам ответственности можно использовать на примере другой модели (см. рис. 2).
Группировка затрат
Большое значение для построения учета, а также правильности планирования, совершенствования качества информации имеет группировка затрат по элементам и статьям. Группировка затрат по эле-ментам основывается на принципе их участия в обра-зовании стоимости продукта. Однако поэлементная группировка не может полностью удовлетворить потребности управления в информации о затратах по их целевому назначению, местам возникновения и носителям затрат с разграничением по отдель-ным видам продукции, а также при осуществлении контроля за рациональным и экономным расходо-ванием ресурсов.
В то же время анализ действующей типовой но-менклатуры элементов и статей затрат позволяет сделать вывод о том, что большинство затрат в ней носят комплексный характер, то есть здесь больше присутствует поэлементная классификация затрат, нежели их группировка по калькуляционным ста-тьям. Она приспособлена в основном для учета затрат в целом по организации, но не полностью учитывает технологические и организационные особенности, последовательности использования сырья, полу-фабрикатов производств и т.д. Поэтому в каждом конкретном предприятии данный вопрос решается самостоятельно, а это приводит к несопоставимости показателей себестоимости в этих организациях.
По нашему мнению, для внедрения различных прогрессивных методов производственного учета затрат, систем управленческого учета, номенкла-туру статей и элементов затрат можно построить так, как представлено в табл. 1.
Приведенный перечень элементов и статей за-трат является гибким. Его можно адаптировать к ведению учета затрат и их обобщению по техно-логическим переделам, центрам ответственности, местам возникновения, видам продукции, иерархи-ческим уровням оперативного контроля, анализа и управления издержками производства.
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
35
Финансовый менеджмент
ООббъъееккттыы ппррооииззввооддссттвваа –– ввииддыы ппррооииззввооддссттвваа ппррооддууккццииии
ООббъъееккттыы ууччееттаа ззааттрраатт –– ттееххнн ооллооггииччеессккииее ппееррееддееллыы ((ввааррииааннтт 11))
Разлив молока и сливок в тару Пастеризация и
доведение молока до стандартной жир-ности, получение
сливок
Производство кефира, просто-кваши и расфа-
совывание в тару
Производство сметаны, тво-
рога, сырково-творожной
массы
Изготовление сыров
ООббъъееккттыы ккаалльь ккуулляяццииии –– ввииддыы ппррооддууккццииии
Готовая продук-ция: молоко и
сливки в пакетах,бутылках
Готовая продук-ция: сметана,
творог, сырково-творожная масса,
сыры Полуфабрикаты
(молоко пастеризованное,
сливки) Полуфабрикаты: молоко и сливки пастеризованны
в бочках, цис-тернах
Готовая про-дукция: кефир, простокваша,
расфасованные в тару
Сопряженная продукция:
обезжиренное молоко, сыво-
ротка
ООббъъееккттыы ууччееттаа ззааттрраатт –– ццееннттррыы ооттввееттссттввеенннн ооссттии ((ввааррииааннтт 22))
Аппаратный цех Цех розлива Цех диетиче-
ских продуктов Сырково-творож-
ный цех
Готовая продук-ция: молоко и
сливки в пакетах, бутылках
Готовая продукция:творог, сырково-творожная масса,
сыры. Полуфабрикаты (молоко и сливки пастеризованные)
Полуфабрикаты: молоко и сливки пастеризованные
в бочках, цис-тернах
Готовая про-дукция: кефир, простокваша в
таре Сопряженная продукция: обез-жиренное молоко,
сыворотка
ООббъъееккттыы ккаалльь ккуулляяццииии –– ввииддыы ппррооддууккццииии
е
Рис. 1. Модель формирования объектов учета затрат на производство продукции переработки молока
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
Дистанционное повышение квалификации
36
Финансовый менеджмент
Данная номенклатура статей и элементов за-трат позволяет организовать управленческий учет издержек производства как автономно, так и интегрировано с финансовым учетом. Кроме того, на основании данных учета затрат по при-веденной номенклатуре можно анализировать окупаемость издержек по модели «затраты – вы-пуск – результат».
Калькуляция себестоимости и ее влияние на финансовые результаты производства продукции
Существенное значение в системе управления производством продукции имеет оценка себесто-имости и производительности труда, между ко-торыми существует обратно пропорциональная зависимость. Поэтому в управленческом учете
требуется более объективное и обоснованное исчисление себестоимости единицы продукции, особенно в комплексных производствах.
В комплексных производствах чаще из единого сырья производятся различные виды продукции (производство продукции широкого ассорти-мента). В этих условиях общие затраты распре-деляются между видами продукции по заранее установленным пропорциям или эквивалентным качественным показателям (например, по содер-жанию жира, белка).
Эти методы распределения и отнесения затрат на виды продукции называются методом каль-куляции эквивалентных цифр (пропорций) и ме-тодом сопутствующей калькуляции, то есть рас-пределением затрат на виды продукции исходя из стандартной, нормативной или плановой ее себестоимости либо рыночной стоимости (табл. 2).
Рис. 2. Модель организации учета затрат по центрам ответственности
ОО
бб
ъъ
ее
кк
ттыы
пп
рр
оо
ии
зз
вв
оо
дд
сс
тт
вв
аа
––
вв
ии
дд
ыы
пп
рр
оо
ии
зз
вв
оо
дд
сс
ттвв
аа
пп
рр
оо
дд
уу
кк
цц
ии
ии
ОО
бб
ъъ
ее
кк
ттыы
уу
чч
ее
тт
аа
зз
аа
ттрр
аа
тт ––
цц
ее
нн
тт
рр
ыы
оо
ттвв
ее
ттсс
ттвв
ее
нн
нн
оо
сс
тт
ии
Цех приема молока
Лаборатория пастери-зации молока
Цех хранения молока пастеризованного Аппаратный цех
Цельномолочный цех Участки
Цех сухого молока
Масло цех Роз-лива
молока
Про-извод-
ство тво-рога
Произ-водство
сыра
Заквасочное отделение
Обезжи-ренного
Цель-ного
Масло Пастеризо-ванное мо-
локо
Мо-локо в таре
Творог Сыр
Кефир, про-сто-
кваша
Пахта, сыво-ротка
Сухое обезжи-ренное молоко
Сухое молоко цельное
ОО
бб
ъъ
ее
кк
ттыы
кк
аа
лл
ьь
кк
уу
лл
яя
цц
ии
ии
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
37
Финансовый менеджмент
Таблица 1. Элементы и статьи затрат на производство продукции производственной организации
№ п/п Элементы и статьи затрат
в финансовом учете в целом по организации
в управленческом учете
по отдельным цент-рам ответственности
по организа-ции в целом (сводный учет)
А Переменные прямые материальные, трудовые и приравненные к ним затраты
1 Материальные затраты: + - -
а) основное сырье - + +
б) вспомогательное сырье - + +
в) полуфабрикаты - + +
г) прочие материалы - + +
2 Оплата труда: + - -
а) основная - + +
б) дополнительная - + +
Б Условно-переменные косвенные материальные, трудовые и приравненные к ним затраты
3 Работы и услуги: + - -
а) электроснабжения - + +
б) водоснабжения - + +
в) газоснабжения - + +
г) теплоснабжения - + +
д) холодоснабжения - + +
е) прочие работы и услуги - + +
4 Затраты на содержание основ-ных средств:
+ - -
а) амортизация - + +
б) арендная и лизин-говая плата
- + +
в) прочие затраты - + +
5 Непроизводительные расходы: + - -
а) потери от брака - + +
б) прочие непроизводитель-ные расходы
- + +
В Постоянные косвенные и прямые материальные, трудовые и приравненные к ним затраты
6 Организационно-управленческие и страхо-вые расходы:
+ - -
а) общецеховые - + +
б) общехозяйственные - - +
в) страховые платежи - - +
Итого затраты, формирующие расходы и себестоимость
Расходы организации на уровне процесса производства
Себестоимость продукции центра ответственности
Себестоимость продукции в целом по организации
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
Дистанционное повышение квалификации
38
Финансовый менеджмент
Из данных таблицы 2 видно, что при использова-нии разных методов калькулирования получается разный размер себестоимости продукции и при-быльности ее производства.
Более объективные результаты калькулиро-вания себестоимости продукции переработки по-лучаются при распределении затрат между вида-ми продукции пропорционально энергетической ценности этой продукции, а также ее стоимости по рыночным ценам. Близко к этим двум методам по объективности показателей себестоимости сто-ит метод, при котором затраты распределяются между видами полученной продукции пропорцио-нально содержанию в ней жиро-белковых единиц. При этом жиро-белковые единицы определяются по формуле:
( )2
+= , где:
Жб – количество жиро-белковых единиц в еди-нице натуральной продукции;
Жс – содержание жира в единице натуральной продукции;
Бс – содержание белка в единице натуральной продукции;
К – коэффициент соотношения жира и белка в единице натуральной продукции.
Все приведенные варианты калькулирования могут быть использованы на практике для различных целей. Последние три метода годятся как для оценки запасов готовой продукции, так и оценки эффективности производства того или иного вида продукции.
Таблица 2. Методы калькуляции себестоимости и их влияние на показатели эффективности производства продукции (на примере переработки молока)
виды продукции и показатели эффективности ее производства
количество продукции (тонн)
себестоимость одной тонны продукции (руб.), исчисленная:
по ныне действую-щему методу
путем распределения затрат на объекты калькуляции пропорционально:
содержа-нию жира в продукции
содержа-нию белка в продукции
содержа-нию жиро-белковых единиц в продукции
энер-гетической ценности продукции
стоимостипродукциипо рыноч-ным ценам
1. Молоко российское
581 13 129 12 040 17 859 17 959,2 13 444,5 11 337,5
2. Молоко топленое
76 15 423 15 050 17 859 18 662 15 049,8 14 447,8
3. Кефир 282 17 326 9 231 14 046 9 231 12 742,2 14 548,1
4. Ряженка 75 17 397 14 849 18 561 13 846 12 942,8 15 049,8
5. Сливки 4 18 452 37 222 16 555 25 585 26 989,3 29 698,3
6. Снежок 73 18 605 11 940 15 451 15 350,8 19 163,4 15 250,5
Итого Х 100 332 100 332 100 332 100 332 100 332 100 332
прибыль (убыток) от производства продукции (+/-)
1. Молоко российское
- + 7 991 + 9 080 + 3 261 + 3 161 + 7 676 + 9 783
2. Молоко топленое
- + 11 377 + 11 750 + 8 941 + 8 138 + 11 750 + 12 352
3. Кефир - + 9 554 + 17 649 + 12 834 + 17 649 + 14 138 + 12 332
4. Ряженка - + 10 583 + 13 131 + 9 419 + 14 134 + 15 037 + 12 930
5. Сливки - + 36 755 + 18 138 + 38 805 + 29 775 + 28 371 + 25 662
6. Снежок - + 9 895 + 16 560 + 13 049 + 2 915 + 1 511 - 1 198
БИБЛИОГРАФИЯ
1. Алборов Р.А. Бухгалтерский управленческий учет (теория и практика). – М.: Дело и Сервис, 2005. – 285 с.2. Злобина О.О., Концевая С.М. Контрольно информационное обеспечение управления эффективно-
стью производства продукции птицеводства. – Ижевск: ФГОУ ВПО Ижевская ГСХА, 2007. – 152 с.
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
39
Аудит и контроль
Сущность аудита эффективности инвестиционных средств
В сложившихся экономических условиях, харак-теризующихся недостаточностью государственно-го регулирования экономики, неблагоприятным финансово-экономическим состоянием многих предприятий и организаций наиболее актуальными задачами являются обеспечение эффективности использования различного рода инвестиций, осу-ществляемых в форме капитальных вложений —основного источника формирования собствен-ности, эффективное управление пакетами акций экономических субъектов и другие.
Эффективное использование средств ин-весторов является в настоящее время одной
из первоочередных задач для обеспечения раз-вития важнейших сфер экономики, обеспечения продовольственной безопасности и развития вы-сокотехнологичных производств в РФ.
Эффективность проектов и программ — важней-ший объект внимания систем контроля в части эф-фективности инвестированных средств. Поэтому оценка экономической эффективности инвестиций необходима и является одной из государственно важных задач.
Традиционный подход к аудиторской деятельнос-ти, по мнению Тартарашвили Т.Т. [11, с. 43], осно-вывается на определении, представленном в ста-тье 1 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»: аудит —неза-висимая проверка бухгалтерской (финансовой)
УДК 657.6
Критерии и оценочные показатели в аудите эффективности использования инвестиционных средств
Criteria and performance indicators in audit efficiency investment fundsолег васильевич котлячков, ФГБОУ ВПО Ижевская государственная сельскохозяйственная академия, Россия, Ижевск канд. экон. наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита, директор Некоммерческого партнерства «Удмуртский территориальный институт профессиональных бухгалтеров»Oleg V. Kotlyachkov, FGBOU VPO Izhevsk State Agricultural Academy, Russia, Izhevsk PhD, Associate Professor of the Department of accounting, finance and audit, director of Nonprofit partnership «Udmurt Territorial Institute of Professional Accountants» [email protected] 426000, г. Ижевск, ул. Свердлова, д. 30, к. 302, тел. (3412) 51-38-89
В статье обосновывается необходимость осуществления аудита эффективности использо-вания средств инвесторов. Рассматриваются подходы к аудиту эффективности использова-ния средств. Представлен пример показателей, применяемых при аудите эффективности использования государственной помощи. The article substantiates the need for a performance audit of the use of investor funds. Approaches to auditing value for money. An example of indicators used in an audit of the effectiveness of state aid. Ключевые слова: аудит эффективности, цель аудита эффективности, критерии эффек-тивности, социальная эффективность, экономическая эффективность, показатели аудита эффективности. Keywords: performance audit, the objective of performance audit, the criteria of efficiency, social efficiency, cost effectiveness, indicators of performance audit.
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
40
Аудит и контроль
отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Однако он отмечает, что на практике многими специали-стами признается более широкая трактовка, вклю-чающая финансовый аудит, аудит подтверждения на соответствие, а также управленческий (опера-ционный) аудит.
Множественность форм аудиторской деятель-ности проявляется в понятиях «налоговый аудит», «аудит качества», «экологический аудит», «аудит эффективности». Объединяет эти формы не само слово «аудит», а единая концептуальная основа, в соответствии с которой аудит рассматривается в виде специальной деятельности, направленной на снижение управленческих информационных рисков [11]. По нашему мнению, множественность форм аудиторской деятельности возможно рас-смотреть в понимании экономического контроля, включающего в себя аудит как одну из разновид-ностей экономического контроля, осуществля-емую в соответствии с требованиями и в целях, определенных в Федеральном законе от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
В последние годы в Российской Федерации полу-чил широкое распространение аудит эффективно-сти, который призван повысить результативность использования вложенных средств как капиталь-ного, так и текущего характера.
В одной из первых в отечественной литературе работ в области аудита эффективности «Аудит эффективности в рыночной экономике» данный вид аудиторских услуг определяется как систем-ный, целенаправленный и организованный процесс получения и экспертно-аналитической оценки объ-ективных данных о результативности, экономично-сти и продуктивности экономической деятельности аудируемого лица или программы с целью устано-вить уровень соответствия этих данных опреде-ленным критериям и на основании этого выразить мнение об эффективности аудируемых объектов и дать рекомендации, направленные на повышение эффективности. Аудит эффективности относится к сопутствующим аудиту услугам (САУ), которые в совокупности с аудитом, предназначенным для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, образуют аудиторскую деятельность [5, с. 37].
По мнению Макаровой Л.Г. и Губочкиной М.В. [5], согласно определению аудита эффективности, целью рассматриваемого вида аудиторской деятель-ности является выражение мнения аудитора об эко-номичности, продуктивности и результативности финансово-хозяйственных процессов, процессов управления, проектов, программ и мероприятий в государственном и частном секторах. Аудит эф-фективности рассматривается на уровне государст-ва и регионов, видов экономической деятельности, групп и отдельных организаций, их подразделений.
Аудит эффективности может быть представ-лен как один из видов экономического контроля,
рассматриваемый специалистами как самостоя-тельная форма экономического контроля в целях оценки (анализа) экономности, результативности, продуктивности, производительности и т.д.
Аудит эффективности должен обеспечивать до-стижение получателями средств запланированных конечных социально-экономических результатов, а также выполнение возложенных на них задач и функций.
По мнению Синягина А.К. и Дубининой И.В. [9; 10, с. 20], само понятие аудита эффективности было закреплено в Лимской декларации руководящих принципов (1977 г.) и стандартах международных организаций высших органов государственного контроля (ИНТОСАИ, ЕВРОСАИ, АЗОСАИ). В самом кратком виде это понятие сводится к про-верке экономичности, эффективности и резуль-тативности использования ресурсов проверяемой организации, при выполнении возложенных на нее задач и обязательств. По своему содержанию ау-дит эффективности должен представлять не вспо-могательное дополнение к аудиту правильности (финансовому аудиту), а его углубленное развитие в условиях реформирования.
Аудит эффективности, по мнению ряда специ-алистов [3], определяется как системный процесс получения и экспертно-аналитической оценки объективных данных о результативности, эко-номичности и продуктивности экономической деятельности хозяйствующего субъекта с целью выражения мнения о соответствии этих данных определенным критериям.
В отличие от традиционного финансового аудита аудит эффективности направлен не на отчетные показатели, а на идентификацию наиболее важных и значимых областей системы управления. Кроме того, аудит эффективности активен по отношению к объекту аудита, поскольку направлен не столько на подтверждение фактов нарушений или отклоне-ний, определяемых, как правило, ретроспективно, сколько на локализацию возможных проблемных областей, которые снижают общую или локаль-ную эффективность системы [11].
Таким образом, инвестирование средств, являясь частью экономической деятельности хозяйствую-щего субъекта, должно подвергаться контрольным мероприятиям. Для инвестора наиболее предпоч-тительной формой контроля, по нашему мнению, будет аудит эффективности инвестированных средств, поскольку целесообразно выразить мне-ние о соответствии использования средств на ин-вестиции заданным критериям.
Аудит эффективности инвестированных средств, как мы полагаем, является частью ау-дита эффективности. В узком понимании аудит эффективности инвестированных средств пред-ставляет собой проверки деятельности субъек-тов в целях определения эффективности исполь-зования ими полученных ресурсов, необходимых для выполнения возложенных функций и задач,
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
41
Аудит и контроль
с применением аналитических методов. Аудит эффективности инвестированных средств мо-жет использовать методы анализа инвестиций, однако его необходимо отличать от анализа, так как цели анализа инвестиций отличны от целей и критериев аудита эффективности инвестиро-ванных средств, которые будут рассмотрены ниже. Более широкое толкование предполагает, что аудит эффективности использования инве-стированных средств представляет собой ком-плекс контрольных мероприятий, направленных на выявление целесообразности и результатив-ности использования средств как государства, так и частных инвесторов.
Критерии и объекты познания эффективности инвестированных средств
Наши исследования показали, что аудит эффек-тивности использования средств включает в себя следующие элементы, как объекты познания [4, 6, 7]: • экономичность – достижение заданных резуль-
татов с использованием наименьшего объема средств или наилучшего результата с исполь-зованием заданного объема средств (крите-рии, предполагающие минимизацию частного от деления затрат на величину получаемого положительного результата, объема получае-мых общественно-полезных благ);
• эффективность – соотношение между чистым эффектом от получаемых результатов дея-тельности и затраченными на получение этих результатов материальными, финансовыми, трудовыми и другими ресурсами (эффект, де-ленный на затраты);
• результативность – уровень соотношения по-лучаемых результатов деятельности и затра-чиваемых на то ресурсов, усилий, затрат (вели-чина результата, деленная на затраты);
• уровень выполнения плановых показателей – соотношение фактически получаемых резуль-татов, затрат, эффектов с плановыми.
Мы считаем, что в зависимости от поставленных целей аудит эффективности может быть направ-лен на оценку одного или нескольких критериев, что определяется целью использования средств. По нашему мнению, в сложившихся экономиче-ских обстоятельствах необходимо учитывать сле-дующие цели:• социальные – обеспечение занятости в регио-
не, снижение социальной напряженности и со-циальная защита населения. Данная цель долж-на достигаться за счет развития производств, вложений средств в развитие инфраструктуры региона или производств. Получение прибыли не является критерием эффекта от использо-вания средств;
• экономические – обеспечение отдачи от ис-пользования средств в виде приращения
капитала. Основным критерием необходимо выделять при этом прибыль;
• вспомогательные – любые иные цели, кото-рые выберет для себя инвестор.
По нашему мнению, выбор цели всецело лежит на инвесторе. Однако приоритетными являются социальные и экономические (для частного ин-вестора как правило, экономические цели, для государства – социальные). При проведении аудита эффективности следует руководствоваться тем, что в процессе проверки не ставится задача дать общую оценку эффективности работы органов управления. Так как невозможно найти приемле-мый способ такой оценки из-за сложности и разно-образия сфер их деятельности, проверке должны подвергаться конкретные сферы деятельности в соответствии целями проверки.
Аудит эффективности инвестированных средств всегда должен быть направлен на то, чтобы по его результатам можно было сделать выводы и пред-ложить конкретные рекомендации по повышению эффективности использования средств инвесторов. А это уже будет целью субъекта, осуществляюще-го аудит эффективности использования средств инвесторов.
В настоящее время наиболее распространен внут ренний и внешний контроль достоверности показателей, формируемых в финансовой отчет-ности и бухгалтерском учете. Внешний аудит за-частую представлен независимым аудитом, кото-рый определен в статье 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности». По своей сути он является только частью контроля достовер-ности показателей бухгалтерского учета, так как экономические субъекты проводят как обяза-тельный (в соответствии с законодательством РФ на основании договора на проведение аудита) и инициативный внешний аудит (в соответствии с заключенными договорами), так и внутренний аудит (проводимый внутренними службами эко-номического субъекта).
Целью контроля достоверности является про-ведение оценки реальности фактов финансо-во-хозяйственной деятельности организации, соответствия ведения бухгалтерского учета нормативным документам и законодательст-ву в области бухгалтерского учета в РФ. При проведении такой формы контроля может возникнуть ситуация, при которой средства инвесторов правильно учтены и отражены в от-четности, и вывод аудитора положительный, а на самом деле достигнутый эффект не оце-нен, и сказать как результативно использова-ны инвестиции невозможно. Информацию о достигнутом эффекте инвестирования может предоставить аудит эффективности инвести-рованных средств.
Необходимо отметить, что в аудите эффек-тивности бухгалтерская отчетность организации служит основным источником информации о ее
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
42
Аудит и контроль
деятельности, так как в бухгалтерском учете собира-ется, накапливается и обрабатывается экономически существенная информация о совершенных или за-планированных фактах хозяйственной деятельности и результатах этой деятельности. Бухгалтерская информация является инструментом планирова-ния и контроля достижения экономических це-лей экономичес ких субъектов. Информационный контроль над достижением этих целей осуществля-ется с помощью бухгалтерской отчетности.
Обобщенно схема направлений контроля эф-фективности использования средств инвесторов представлена на рисунке 1.
Поводя некоторый итог, необходимо отметить, что аудит эффективности инвестированных средств отличается от финансового контроля и независимого аудита главной целью. В аудите эффективности инвестированных средств целью является не выявление нарушений финансово-го законодательства, а оценка эффективности деятельности органов управления экономиче-ских субъектов по использованию ими ресурсов на инвестиции.
Например, в сельском хозяйстве проверки, осу-ществляемые в рамках аудита эффективности, могут различаться в зависимости от выбранных задач и целей:• экономическая эффективность использования
выделенных средств и поддержание сельскохо-зяйственного производства;
• стабилизация экономической и социальной на-пряженности в сельской местности;
• повышение ответственности за использование средств в сельском хозяйстве;
• повышение эффективности работы органов управления;
• другие цели.
Моделирование аудита эффективности инвестированных средств
В ходе проведения аудита эффективности ис-пользования инвестированных средств аудиторы формируют и оценивают информацию, которая является основой для их выводов. Общая после-довательность формирования информации при аудите эффективности использования средств ин-весторов может быть представлена в следующей форме (рис. 2).
Представленная на рисунке 2 схема отражает направления и последовательность проведения аудита эффективности использования средств, источники информации и формируемые в ходе проверки результаты.
Таким образом, при аудите эффективности проверяется соблюдение аудируемым субъектом выбранной стратегии, принципов использования средств инвесторов, оценивается степень дости-жения экономических и социальных целей.
Для целей оценки и контроля эффективности управления инвестированными средствами теоре-тически могут быть использованы два основных методических подхода:
1) общая интегральная оценка основных и вспо-могательных критериев эффективности исполь-зования средств;
2) взвешенная интегральная оценка критериев эффективности реализации целей деятельности организаций.
Обобщенно первый методический подход может быть представлен в следующей схеме (рис. 3).
Использование данной модели (рис. 3) для оцен-ки эффективности использования средств инве-сторов является многофакторным, поэтому ее
Рис 1. Схема направлений контроля эффективности использования инвестиро-ванных средств экономическими субъектами
Оценка эффекта деятельности для внешних потребителей
Оценка эффективности функционирования организаций
Прямой эффект Косвенный эффект
Эффект от осуществления
деятельности, объема
предоставленных услуг или
выполненных работ
Конечные социальные
и экономические результаты,
оцениваемые потребителями
услуг (работ)
Сопоставление различных показателей
деятельности организации за определенный период
в сравнении с предыдущим периодом
или плановыми показателями
Контроль эффективности использования инвестированных средств в организациях
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
43
Аудит и контроль
применение позволит выявлять результативность как в комплексе, так и за счет отдельных факторов.
При оценке показателей эффективности по каж-дому критерию необходимо исходить из следую-щей последовательности:
• рассчитать показатель (базовый), ис-пользуемый для оценки эффективности. Базовым показателем является средний показатель, сложившийся для той или иной отрасли;
Рис. 2. Схема информационных потоков в процессе аудита эффективности использования средств инвесторов
Этап использования
информации
Проверяющие Внутренние пользователи
Внешние пользователи
Этап обработки
информации
Результатная информация
Обработка информации, полученной при аудите эффективности использования средств инвесторов
(аналитические методы, тестирование и т.д.)
Рабочие документы, формируемые в ходе аудита
эффективности инвестированных средств
Отчеты и заключения по аудиту эффективности инвестированных средств
Этап сбора информации и подготовки
к проверке
Источники информации внеучетного характера, в
том числе недокумен-тированные
Документы, регулирующие
правовую основу деятельности организаций
Учетно-плано-вые документы
Отчетность организации
Информация, формируемая в системе учета (документы)
Учредительные документы
Договоры и контракты
Внутренние распорядитель-ные документы
Учетная политика
Нормы и нормативы
Бюджеты и планы
Бухгалтерская
Статистическая
Оперативная
Налоговая
Первичные Сводные
Регистры бухгалтерского учета
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
44
Аудит и контроль
• рассчитать показатель (текущий), используе-мый для оценки эффективности средств в кон-кретной организации;
• рассчитать показатели оценки эффективности по соответствующим направлениям оценки эффективности (экономической, социальной и т.д.) как частное от деления текущего и базо-вого показателей;
• оценить эффективность использования средств инвесторов по соответствующим на-правлениям оценки эффективности;
• рассчитать эффективность использования средств инвесторов по основному и вспомога-тельному направлению для оценки эффектив-ности;
• оценить эффективность использования средств инвесторов по основному и вспомога-тельным показателям;
• рассчитать комплексный эффект эффектив-ности использования средств инвесторов;
• оценить комплексный показатель эффектив-ности и в целом эффективность использования средств инвесторов;
• выявить факторы и обстоятельства, повлияв-шие на признание неэффективным использо-вание имущества.
При рассмотрении эффективности выделения средств инвесторов необходимо установить на-личие экономической, социальной, косвенной (вспомогательной) эффективности. А саму си-стему аудита эффективности инвестированных средств у экономических субъектов можно
оценивать с использованием методики, предла-гаемой Остаевым Г.Я., Концевой С.Р., Галлямовой Т.Р. в статье «Формирование и стандартизация внутреннего аудита в коммерческих органи-зациях» [8].
Методика аудиторской оценки эффективности использования инвестированных средств
На основании проведенных нами исследова-ний может быть предложена следующая мето-дика оценки использования средств инвесторов. В предлагаемой методике производится оценка экономической, социальной и косвенной (вспо-могательной) эффективности от использования средств [4, 6, 7]. Указанная методика апробирована в ходе исследовании эффективности использова-ния средств, выделяемых органами государствен-ной власти в Удмуртской Республике [6, 7].
Экономическая эффективность использования средств инвесторов может быть оценена с исполь-зованием указанных ниже моделей экономических показателей. Мы считаем, что наиболее полно отражают возможности оценки эффективности управления инвестициями факторные модели, при использовании которых возможно определить влияние отдельных факторов на экономическую эффективность инвестиций.
В предложенных моделях большинство пока-зателей общеизвестны, они предлагаются для оценки разных сторон финансово-хозяйственной
Рис. 3. Последовательность оценки эффективности использования средств инвесторов
Контроль эффективности использования средств инвесторов в организациях
Оценка эффективности по основным критериям
Оценка эффективности по вспомогательным критериям
Прямой эффект Косвенный эффект
Ээ – показатель эффективности
по экономическому критерию
Эс – показатель эффективности по социальному
критерию
Эв – показатель эффективности по основным критериям
Эо = Ээ х Эс
Э – эффективность использования средств инвесторовЭ = Эо х Эв
П1, П2, П3 ….. Пn – показатели эффективности
по вспомогательным критериям
Эв – показатель эффективности по вспомогательным критериям
Эв = П1 х П2 х П3 х …. х Пn
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
45
Аудит и контроль
деятельности такими учеными и специалистами как Шеремет А.Д., Ковалев В.В., Стоянова Е.С. и многими другими. Мы предложили их сочетание для оценки эффекта от инвестирования средств. Разложение показателей по отдельным факто-рам нами использовано из в работ Шеремета А.Д. и Стояновой Е.С.
Для оценки эффективности использования соб-ственных средств организации для инвестиций
предлагаем использовать систему следующих по-казателей (табл. 1): рентабельность, коэффициент роста собственного капитала, соотношение дохо-дов и расходов организации.
Для оценки эффективности использования за-емных средств для инвестиций предлагаем исполь-зовать систему следующих показателей (табл. 2): рентабельность, эффект финансового рычага, соотношение доходов и расходов организации.
Таблица 1. Показатели эффективности использования собственных средств инвесторов
критерийисходный показатель эффективности
промежуточный расчетный показатель эффективности
итоговый расчетный пока-затель эффективности
Экономность – ЭЭ Материальные затраты – МЗ Материалоемкость =
Рентабельность активов
+
++=
)(1
Затраты на оплату труда – ОТ
Трудоемкость =
Амортизация – А Амортизациеемкость =
Средняя величина обо-ротных активов – ОБ
Скорость оборачиваемости основ-ного капитала
=
Средняя величина внео-боротных активов – ВА
Скорость оборачиваемости обо-ротного капитала
=Денежная выручка – ДВ
Продуктивность – Эп Валюта баланса – ВБ Структура капитала =
Коэффициент роста собственного капитала
Собственный капитал – СК
Доля срочных обязательств в капитале
=
Текущие пассивы – Тп Коэффициент текущей ликвидности
=
Текущие активы – ТА Оборачиваемость теку-щих активов
=
Денежная выручка – ДВ Рентабельность продаж
=
Чистая прибыль – Чп Доля средств, направлен-ных на расширение про-изводства
=Средства, направляемые на расширение произ-водства – СР
Результативность – ЭР Доходы (выручка) – Д Коэффициент соотношения доходов и затрат
=1 или
=2Затраты организации – З
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
46
Аудит и контроль
Таблица 2. Показатели эффективности использования заемных средств инвесторов
критерийисходный показатель эффективности
промежуточный расчетный показатель эффективности
итоговый расчетный показатель эффективности
Экономность – ЭЭ Материальные затраты – МЗ
Материалоемкость =
Рентабельность активов
+
++=
)(1
Затраты на оплату труда – ОТ
Трудоемкость =
Амортизация – А Амортизациеемкость =
Средняя величина оборот-ных активов – ОБ
Скорость оборачиваемости основного капитала =
Средняя величина вне-оборотных активов – ВА
Скорость оборачиваемости обо-ротного капитала
=Денежная выручка – ДВ
Продуктивность – Эп Собственный капитал – СК
Экономическая рента-бельность
C++
=
Эффект финансового рычага
= )1(
Заемный капитал – ЗК Средняя расчетная ставка процентов
=
Средняя величина процентов по заемным средствам – Сп
Дифференциал финансово-го рычага
=
Ставка налога на прибыль – Н,%
Плечо финансово-го рычага
=Балансовая прибыль – Бп
Результативность – ЭР Доходы (выручка) – Д Коэффициент соотношения доходов и затрат
=1 или
=2Затраты организации – З
Для оценки эффективности использования при-влеченных средств для инвестиций предлагаем ис-пользовать систему следующих показателей (табл. 3): рентабельность, норма прибыли на инвестиции, соотношение доходов и расходов организации.
Предлагаемые коэффициенты могут быть разло-жены по факторам. Причем каждый из этих факто-ров (показателей) является самостоятельным по-казателем для оценки эффективности инвестиций. Во всех предлагаемых моделях для оценки эконом-ности используется рентабельность, а для оценки результативности – соотношение доходов и расходов организации.
Оценка экономности использования средств орга-низаций рассматривается путем расчета показателя рентабельности. Поскольку получение прибыли яв-ляется основным критерием экономической эффек-тивности использования средств, а рост прибыли и последующая ее капитализация свидетельствуют
о рациональном их использовании организацией. Таким образом, данный коэффициент может быть использован для характеристики экономности ис-пользования средств организации.
Критерий продуктивности использования инвес-тированных средств рассматривается в зависимости от того, какие средства были использованы. При использовании собственных средств, мы предложи-ли использовать коэффициент роста собственного капитала, поскольку, по мнению ряда специалистов в области финансового менеджмента, целью дея-тельности является максимизация собственного ка-питала, что и заложено в указанном коэффициенте.
Эффект от использования заемных средств мо-жет быть оценен при помощи эффекта финан-сового рычага, который характеризует степень приращения собственного капитала при исполь-зовании заемных средств. При использовании привлеченных средств критерий продуктивности
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
47
Аудит и контроль
оценивается на основании разработанного нами коэффициента эффективности использования привлеченных средств на инвес тиции, который оценивает соотношение доходов и расходов экономических субъектов при инвестирова-нии средств.
Во всех предложенных методиках для оценки ре-зультативности используется коэффициент соот-ношения доходов и затрат (необходимо отличать от расходов организации). Данный показатель ис-пользуется для характеристики степени результата экономической деятельности, то есть результата возмещения затрат доходами (выручкой).
Во всех приведенных вариантах итоговая эффек-тивность рассчитывается по следующим моделям:
= (1)
При этом необходимо учитывать, что получение хотя бы одного отрицательного показателя является
следствием неэффективного использования средств инвесторов.
Социальная эффективность инвестиций выражается в создании обоснованных со-циальных преимуществ по сравнению с су-ществующими.
Расчет социальной эффективности текущих инвестиций осуществляется на основании одно-го из вариантов показателя производительности труда по следующей формуле:
0
0
1
1 := , (2)
где ЭС – социальная эффективность инвестиций;ФОТ1 – фонд оплаты труда текущего периода,
в котором получены инвестиции, руб.;СЧ1 – средняя численность работников текущего
периода, в котором получены инвестиции, руб.;ФОТ0– фонд оплаты труда базисного периода,
в котором не получались инвестиции, руб.;
Таблица 3. Показатели эффективности привлеченных средств для инвестиций
критерийисходный показа-тель эффективности
промежуточный расчетный показатель эффективности
итоговый расчетный показатель эффективности
Экономность – ЭЭ Материальные затраты –МЗ
Материалоемкость =
Рентабельность активов
+
++=
)(1
Затраты на оплату труда – ОТ
Трудоемкость =
Амортизация – А Амортизациеемкость =
Средняя вели-чина оборотных активов – ОБ
Скорость оборачиваемости основно-го капитала
=
Средняя величи-на внеоборотных активов – ВА
Скорость оборачиваемости оборот-ного капитала
=
Денежная выручка – ДВ
Продуктивность – Эп Доходы (выручка) – Д
Доля привлеченных средств на ин-вестиции в доходах от обычных видов деятельности, полученных организацией
=
Коэффициент эффек-тивности использования привлеченных средств на инвестиции
=
Расходы орга-низации – Р
Привлеченные средства для ин-вестиций – Ц
Коэффициент возмещения расхо-дов на инвестиции привлеченными средствами
=
Результативность – ЭР Доходы (выручка) – Д Коэффициент соотношения доходов и затрат
=1 или
=2Затраты орга-низации – З
июль
/авг
уст
2013
Вес
тник
про
фес
сион
альн
ых
бухг
алте
ров
48
Аудит и контроль
СЧ0– средняя численность работников базисного периода, в котором не получались инвестиции, руб..
Решение о социальной эффективности прини-мается на основании рассмотрения соотношения: ЭС>1 – инвестиции эффективны, ЭС<1 – инвести-ции не эффективны.
Косвенная (вспомогательная) эффектив-ность инвестиций определяется исходя из про-гнозируемых дополнительных поступлений в бюджет территории (бюджетной резуль-тативности).
Вспомогательная эффективность инвестирован-ных средств (бюджетная результативность) отра-жает изменение налоговых поступлений в бюд-жеты всех уровней и определяется как разница между налоговыми поступлениями при наличии государственной помощи и при ее отсутствии, с ис-пользованием следующей формулы:
01= , (3)
где БР – бюджетная результативность государ-ственной помощи, руб.;
НП1 – налоговые поступления текущего периода, в котором получено государственное финансиро-вание, руб.;
НП0 —налоговые поступления базисного пе-риода, в котором не получалась государственное финансирование, руб..
Косвенная (вспомогательная) эффективность инвестиций определяется по формуле:
= , (4)
где ЭВ – косвенная (вспомогательная) эф-фективность;
БР – бюджетная результативность, руб.БС – государственная помощь, руб.Интегральный показатель эффективности ин-
вестиций определяется при рассмотрении эффек-тивности ее выделения на основе суммы показате-лей эффективности – экономической, социальной, косвенной (вспомогательной) с учетом весовых коэффициентов:
++= , (5)
где ЭГ – интегральный показатель эффектив-ности инвестиций;
Кэ, Кс, Кв —весовые коэффициенты показателей эффективности, которые должны определяться аудиторами в ходе конкретной проверки.
В предлагаемой методике основными являются два критерия: экономическая и социальная эф-фективность. Для целей аудита эффективности использования средств инвесторов основным не-обходимо признавать тот, который способствует реализации целей выделения средств (как прави-ло, частный инвестор использует для оценки эко-номическую эффективность, а для государства, по нашему мнению, наибольшее значение имеет социальная эффективность).
БИБЛИОГРАФИЯ
1. Лимская декларация руководящих принципов контроля [Текст] // Концепция государственного фи-нансового контроля в Российской Федерации: материалы научно-практической конференции «Единая концепция государственного финансового контроля в Российской Федерации». — М.: Финансовый контроль, 2002. — С. 56-62.
2. Колесников С.И., Дененко Е.И. О процедуре проведения аудита эффективности использования бюджетных средств // СПС «Консультант Плюс».
3. Иванова Е.И. Аудит эффективности в рыночной экономике: Учеб. пособие / Е.И. Иванова, М.В. Мельник, В.И. Шлейников. Под ред. С.И. Гайдаржи. М.: КНОРУС, 2007.
4. Котлячков О.В., Котлячкова Н.В. Показатели и критерии эффективности использования средств, применяемые для аудита эффективности // Международный бухгалтерский учет. —№ 2 (248). – 2013г. – С. 47-58.
5. Макарова Л.Г., Губочкина М.В. Заключения и отчеты по результатам аудита эффективности дея-тельности хозяйствующих субъектов //Международный бухгалтерский учет, 2012, № 35. —С. 37-44.
6. Осипов А.К., Котлячков О.В., Аникин В.Н. Методика оценки эффективности использования госу-дарственных средств (монография) – Ижевск: Изд-во ИжГТУ, 2006. – 276 с.
7. Осипов А.К., Аникин В.Н., Котлячков О.В. и др. Контроль и эффективность управления государст-венной и муниципальной собственностью региона (монография) —Ижевск: КнигоГрад, 2008. – 412 с.
8. Остаев Г.Я., Концевая С.Р., Галлямова Т.Р. Формирование и стандартизация внутреннего аудита в ком-мерческих организациях // Международный бухгалтерский учет, 2012, № 45. —С.49-56.
9. Синягин А.К., Дубинина И.В. Аудит эффективности: международный опыт и российские реалии// Бюджет, 2008, № 9. – с. 77-80.
10. Синягин А.К., Дубинина И.В. Новации и традиции в развитии методологии аудита эффективности// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях, 2010, № 14. – С. 20-26.
11. Тартарашвили Т.Т. Аудит эффективности управления рисками коммерческого банка // Международный бухгалтерский учет, 2010, № 6. —С. 43-50.
Конкурс «Лучший бухгалтер России-2013» проводится по пяти номинациям:
•«Лучшийбухгалтерпобухгалтерскомуучетувкоммерческихорганизациях»
•«Лучшийбухгалтерпобухгалтерскомуучетувгосударственных(муниципальных)учреждениях»
•«ЛучшийбухгалтерпоМеждународнымстандартамфинансовойотчетности(МСФО)»
•«Лучшиймолодойбухгалтер»
•«Лучшиймолодойфинансист»
В 2013 году, в отличие от прошлых лет, Конкурс будет проходить в один тур с 10 сентября по 15 октября 2013 года
и на бесплатной основе для всех участников
По вопросам участия в Конкурсе обращайтесь в Центральный Конкурсный Совет:
• тел. +7 (495) 720-54-55 (доб. 041, 045)
• электронная почта [email protected]
Уважаемые Коллеги! Дорогие друзья!ПриглашаемваспринятьучастиевтрадиционномВсероссийскомконкурсе
название«ЛучшийбухгалтерРоссии»,организаторомкоторогоявляетсяИнститутпрофессиональныхбухгалтеровиаудиторовРоссии.
ПобедителиКонкурсанаграждаютсяпочетнымидипломамииценнымиподарками.ЦеремониянагражденияпобедителейКонкурсасостоитсявМосквенаежегодномКонгрессебухгалтеровиаудиторовРоссии,которыйпройдетвноябре2013года.
ОзнакомитьсясПоложениемоВсероссийскомконкурсеназвание«ЛучшийбухгалтерРоссии»можнонасайте www.ipbr.org.
Участвовать в Конкурсе могут физическиелица, изъявившие желание и заполнившиерегистрационную анкету. Предварительнаярегистрациянетребуется.
Кучастиювноминациях«Лучшиймолодойбухгалтер»и«Лучшиймолодойфинансист»приглашаются лица, являющиеся студента-мивузоввпериодпроведенияКонкурса.
КонкурспроводитсявформеэлектронноготестированиянаофициальномсайтеИнсти-
тутапрофессиональныхбухгалтеровиауди-торовРоссииwww.ipbr.org
УчастникиКонкурсамогутпроходитьтести-рованиепонесколькимноминациям.
Участникам Конкурса дополнительно пре-доставляется возможность проверить своизнания по справочной правовой системе«Гарант». При успешном прохождении до-полнительного тестирования конкурсантыполучаютспециальныеСвидетельства.
