ОПТИМИЗАЦИЯ СТРУКТУРЫ
ПЛАНА СЧЕТОВ
Передовой опыт стран-членов Казначейского
сообщества
РЕМРАL
Неофициальный перевод
Неофициальный перевод
Апрель 2019 г.
2
2
Предисловие
К настоящему времени Международным валютным
фондом[footnoteRef:2] выпущено два весьма полезных руководства по
бюджетной классификации и плану счетов. Однако они главным образом
посвящены общим вопросам разработки и потенциалу, необходимому для
формирования бюджетной классификации или плана счетов. В настоящей
работе мы хотели бы дополнительно представить практические
рекомендации по разработке плана счетов, включая детальные
методологические рекомендации для каждого из сегментов. В их основу
лёг фактический опыт стран-участниц PEMPAL и других стран,
собранный экспертами Всемирного банка, которые были заняты в
программе PEMPAL. [2: Chart of Accounts:A Critical Element of the
Public Financial Management Framework Julie Cooper and Sailendra
Pattanayak
https://www.imf.org/external/pubs/ft/tnm/2011/tnm1103.pdf and
Budget Classification Prepared by Davina Jacobs, Jean-Luc Hélis,
and Dominique Bouley
https://www.imf.org/external/pubs/ft/tnm/2009/tnm0906.pdf]
Что такое бюджетная классификация (БК) и план счетов (ПС)?
Вокруг толкования этих терминов среди представителей стран-участниц
PEMPAL и других стран разворачивались жаркие споры. Одни полагают,
что ПС относится только к счетам, необходимым для целей финансовой
отчётности, и что эти требования совсем иные, нежели в случае
бюджетной отчётности. Действительно, раньше это было верно, и, в
отсутствие ИСУФ, требования, касавшиеся двух видов отчётности, не
были интегрированы. Однако видно, что даже в прошлом, многие
финансовые события, составляющие основу операций, были одинаковы в
обеих системах отчётности. Благодаря появлению информационных
систем управления финансами (ИСУФ) теперь можно акцентировать
внимание не на различиях, а на схожих элементах, и пойти чуть
дальше, попытавшись интегрировать другие существенные и важные
требования к отчётности, включая отчётность для макрофискальных,
статистических и управленческих целей.
Авторы данной работы полагают, что требования, лежащие в основе
представления бюджета, осуществления контроля и подготовки
отчётности следует включать в более широкую структуру, которая
охватывала бы все основные требования государства к финансовой
отчётности.
Термин «план счетов», используемый в настоящей работе, описывает
более широкую систему классификации, в которой бюджетная
классификация является одним из компонентов. В ИСУФ ПС следует
рассматривать как структуру данных, необходимую для отражения
информации в главной книге. В идеальных условиях такая структура
позволяет формировать консолидированную государственную и прочую
отчётность непосредственно на базе финансовой отчётности, которая
содержится в ИСУФ, следуя структуре ПС.
Хотелось бы выразить особую признательность членам ресурсной
команды Всемирного банка в составе Елены Никулиной, Елены
Слижевской и Марка Силинса, советника Казначейского сообщества (КС)
PEMPAL, а также членам рабочей группы КС по интеграции плана счетов
и бюджетной классификации, которые готовили второе издание
настоящей публикации. Мы также благодарны Нино Челишвили, Aнджеле
Воронин и Иону Кику и многим другим за их вклад в первоначальный
вариант этого документа, который лёг в основу нынешней обновлённой
редакции.
Содержание
Список сокращений
АБР – Азиатский банк развития
ПС – План счетов
КФОГУ – Классификация функций органов государственного
управления
РСГФ – Руководство по статистике государственных финансов
МФБ - Международная федерация бухгалтеров
МСФО – Международные стандарты финансовой отчетности
МСФООС – Международные стандарты финансовой отчетности в
общественном секторе
ИИСУГФ – Интегрированная информационная система управления
государственными финансами
МВО – Министерства, ведомства, организации
ОЭСР – Организация экономического сотрудничества и развития
ПЕФА – Программа государственных расходов и финансовой
подотчётности
ГРП – Группа реализации проектов
УГФ – Управление государственными финансами
КС – Казначейское сообщество
ЕКС – Единый казначейский счет
ООН – Организация Объединенных Наций
Резюме
1. Введение и история вопроса
Что такое РЕМРAL, Казначейское сообщество и рабочая группа по
плану счетов?
Практикующее сообщество по взаимному изучению и обмену опытом в
управлении государственными финансами (РЕМPAL) представляет собой
сеть специалистов по вопросам управления государственными
расходами, которые работают в органах управления различных стран
региона Европы и Центральной Азии (ЕЦА). Эти специалисты сравнивают
свои системы управления государственными финансами (УГФ) друг с
другом и используют возможности для обмена опытом, что получает все
более широкое признание как способ интенсификации передачи знаний.
РЕМРАL состоит из трех практикующих сообществ, включая Казначейское
сообщество (КС), которое фокусирует свою деятельность на вопросах
реализации инициатив по реформированию казначейства и вопросах,
представляющих профессиональный интерес для его членов.
Начиная с 2012 года КС поощряло членов к созданию небольших
рабочих групп для обмена опытом и выработки общих планов. После
пленарного заседания в Азербайджане, которое состоялось в ноябре
2012 года, три страны - Грузия, Азербайджан и Украина -
сформировали рабочую группу по вопросам плана счетов/бюджетной
классификации. Впоследствии присоединиться к группе пригласили
Молдову и Российскую Федерацию, чтобы они могли поделиться своим
опытом.
В конце апреля 2013 года эта рабочая группа провела заседание в
Киеве, которое в основном было сосредоточено на представлении опыта
стран в области реформирования планов счетов и бюджетных
классификаций. Каждая из стран приступила к осуществлению серьезных
реформ, вызванных необходимостью совершенствования управления
финансами и подотчетности путем улучшения отчетности. Эти реформы
были составной частью более обширной программы общих реформ. Каждая
страна осуществляла реформы по-разному и разными темпами; вместе с
тем, всем этим странам свойственны некоторые общие черты:
• Поскольку все эти страны являются странами с переходной
экономикой, каждая из них сталкивается с одними и теми же
проблемами стремясь сохранить сильное централизованное управление в
налогово-бюджетной сфере при переходе от централизованного
планирования к управлению, которое уделяет больше внимания передаче
полномочий министерствам, ведомствам и организациям (МВО);
· Планы счетов органов государственной власти уже существовали в
течение некоторого времени, однако они не обеспечивали эффективного
управления в налогово-бюджетной сфере, а делали акцент на
представлении отчетности о балансе организации или результате ее
работы[footnoteRef:3]. Результат имеет некоторое сходство с
отчетностью на основе МСФООС, но не соответствует этим
стандартам[footnoteRef:4]. В некоторых случаях в рамках сектора
органов государственного управления применяются несколько планов
счетов. Например, отдельный план счетов для центральных и местных
органов власти, и другие структуры для отдельных внебюджетных
фондов; [3: Такой баланс предполагалось представлять исключительно
для целей одного пользователя - правительства, а его структура была
разработана таким образом, чтобы удовлетворять потребностям в
финансовой отчетности и подотчетности в условиях централизованного
планирования экономикой. Между этим подходом и требованиями МСФООС
отсутствует прямая связь, хотя отражаемые операции очень схожи.
Более подробную информацию по этому вопросу можно найти по адресу:
https://jyx.jyu.fi/dspace/bitstream/handle/123456789/9135/thassine.pdf?sequence=1]
[4: Международные стандарты финансовой отчетности для общественного
сектора - дополнительную информацию об этих стандартах можно найти
по адресу www.ifac.org.
]
· Каждая страна создала отдельно бюджетную классификацию для
централизованного контроля бюджетных ассигнований и управления
денежными средствами. К сожалению, бюджетная классификация не была
интегрирована с планом счетов - эти структуры рассматривались как
отдельные объекты с различным назначением; и
· Автоматизация была основным компонентом программы реформ.
По итогам своей деятельности рабочая группа в 2014 году
подготовила аналитический продукт, - «Передовой опыт в разработке
плана счетов странах-членах». В нём главным образом рассматривались
трудности при разработке экономического сегмента ПС, в частности –
то, как решается задача одновременного ведения бюджетной отчётности
по кассовому принципу и финансовой отчётности по принципу
начисления.
В 2016-2018 годах вопросы, связанные с ПС, сохранили для членов
группы свою актуальность. В 2018 году в ходе семинара, который
прошёл в Баку, Азербайджан, обсуждалась необходимость доработки и
дополнения этого продукта знаний. Была достигнута договорённость о
формировании новой рабочей группы, в состав которой войдут
представители Азербайджана, Беларуси, Молдовы и Российской
Федерации.
Вашему вниманию предлагается обновленная и дополненная версия
документа, посвящённого ПС, которая была подготовлена рабочей
группой по вопросам ПС. В ней актуализировано рассмотрение
экономического сегмента и вопросов интеграции, а также расширены
рамки анализа с включением в него других сегментов ПС и
практических аспектов разработки ПС, таких как роль ПС в
бюджете.
Построение бюджетной классификации и плана счетов - почему
появились отдельные бюджетные классификации и планы счетов?
Что такое бюджетная классификация (БК) и план счетов (ПС)?
Вокруг толкования этих терминов среди представителей стран-участниц
PEMPAL и других стран разворачивались жаркие споры. Одни полагали,
что под ПС следует понимать только счета, необходимые для целей
финансовой отчётности, и что требования к ним совсем иные, нежели
требования к бюджетной отчётности. Действительно, раньше это было
верно, и, в отсутствие информационных систем управления финансами
(ИСУФ), требования, касавшиеся двух видов отчётности, не были
интегрированы. Однако видно, что даже в прошлом, многие финансовые
события, которые ложились в основу операций, были одинаковы в обеих
системах отчётности. Благодаря появлению ИСУФ теперь стало
возможным акцентировать внимание не на различиях, но на схожих
элементах этих двух видов отчётности. Также появилась возможность
рассмотреть способы интеграции этих и других существенных и важных
требований к отчётности, включая отчётность для макрофискальных,
статистических и управленческих целей.
В основу данной работы положен подход, в соответствии с которым
требования, касающиеся представления бюджета, осуществления
контроля и подготовки отчётности следует включать в более широкую
структуру, которая охватывала бы все основные требования
государства к финансовой отчётности.
Термин «план счетов», используемый в настоящей работе, описывает
более широкую систему классификации, в которой бюджетная
классификация является одним из компонентов. В ИСУФ ПС следует
рассматривать как структуру данных, необходимую для отражения
информации в главной книге.[footnoteRef:5] [5: Такое определение
приводит IFAC.]
Члены КС полагают, что настоящая работа послужит полезным
практическим руководством для внедрения и актуализации ПС в секторе
государственных финансов.
2. Формирование БК и ПС в странах-участницах PEMPAL - история
вопроса
Одну из основных причин создания отдельных бюджетных
классификаций и планов счетов можно понять при обсуждении
национальных определений и сферы применения плана счетов. Во многих
стран план счетов часто описывается как структура счетов, в
соответствии с которыми должна составляться официальная финансовая
отчетность. Как результат, концепция плана счетов была довольно
узкой. На самом деле, как уже упоминалось ранее, в некоторых
странах каждая крупная единица отчетности (например, центральное
правительство или местные органы власти), либо отдельные
внебюджетные фонды могли разрабатывать свой собственный ПС. Эта
ситуация сейчас наблюдается в Молдове[footnoteRef:6] и Украине,
хотя обе страны разработали структуры, которые стремятся объединить
все планы счетов и бюджетную классификацию. Следует отметить , что
при наличии разных планов счетов у них довольно много общего -
структура каждого плана счетов в немалой степени совпадает с
остальными. [6: В 2008 году Молдова разработала новый план счетов с
целью интеграции шести существующих планов счетов и бюджетной
классификации.]
Кроме того, во многих странах требования к управлению денежными
средствами в соответствии с предусмотренными бюджетом суммами
(контроль исполнения бюджета) также рассматривались в качестве
отдельных и отличных от требований, предъявляемых к финансовой
отчетности. Контроль исполнения бюджета является отдельным от
представления официальной финансовой отчетности процессом, однако в
то время отсутствовало понимание того, как эти требования к
отчетности и к контролю связаны между собой. Таким образом, при
разработке структур бюджетной классификации и плана счетов внимание
сосредоточивалось на их различиях, а не общих для них областях. К
другим причинам, которые, возможно, способствовали обособлению этих
структур, можно отнести следующие:
· Исторически существовала сильная приверженность органов
государственного управления в сохранении имеющихся планов счетов,
что осложняло задачу обновления или изменений, необходимых для
того, чтобы учесть потребности контроля при исполнении бюджета;
· План счетов был структурой на основе модифицированного метода
начисления, в то время как бюджетная классификация была в основном
основана на кассовом методе;
· План счетов был более узко сосредоточен на финансовой
отчетности (более традиционное представление бухгалтеров об
отчетности), в то время как бюджетная классификация стремилась
включить дополнительные аспекты для консолидированного управления,
такие как источники финансирования (откуда поступают средства),
поскольку это тесно связано с финансированием бюджета;
· В большинстве случаев существовала настоятельная потребность в
управлении денежными средствами как путем контроля ассигнований
(через ограничение несанкционированных расходов), так и в более
широком смысле (для улучшения управления денежными средствами и
финансовой дисциплины). Таким образом, бюджетная классификация (по
крайней мере, изначально) носила более операционный характер - в
некоторых случаях это означало, что институциональная
приверженность к первоначальному плану счетов была препятствием на
пути реформ; и
· Недостаточная автоматизация учета в целом усложняла для
разработчиков эффективную интеграцию двух структур.
Таким образом, в связи с наличием отдельных структур МВО также
осуществляли управление этими двумя процессами отдельно, что
создавало проблемы для сверки и управления.
3. Современная структура плана счетов
Ряд обстоятельств, которые преобладали во время существования
отдельных бюджетных классификаций и планов счетов, изменились,
включая следующие:
· Страны пересмотрели свои подходы к учету, акцентируя внимание
на соответствии МСФООС, а также на составлении отчетности в
соответствии с принципами РСГФ[footnoteRef:7] или
ЕCC[footnoteRef:8] -было признано, что традиционный подход к учету
имеет ограниченное применение; [7: Руководство по статистике
государственных финансов МВФ (РСГФ). Есть три версии руководства:
РСГФ 86 на основе кассового принципа учета; РСГФ 2001, которое
перешло на принцип начислений; и РСГФ 2014 – обновленная версия
руководства 2001 года, которая позволила более тесно увязать
статистические принципы с принципами бухгалтерского учета МСФООС и
расширить требования к раскрытию информации о некоторых
значительных видах рисков . РСГФ соответствует Системе национальных
счетов (СНС) ООН. За более подробной информацией о РСГФ обращайтесь
на сайт: www.IMF.org] [8: Европейская система национальных и
региональных счетов (ЕСС). Она называется ЕСС 95, хотя система
подлежит регулярному обновлению. ЕСС 95 в основном соответствует
Системе национальных счетов (СНС) ООН. Это обязательная система
финансовой отчетности для всех стран-членов ЕС и стран, готовящихся
к присоединению кЕС.]
· С 2008 года отмечается гораздо более сильная конвергенция
между МСФООСГС, т.е. финансовой отчетностью, бюджетным контролем и
отчетностью. До 2008 года МСФООС основывались на очень традиционном
представлении бухгалтеров об отчетности органов государственного
управления. Тем не менее, эти положения были дополнены требованием
о представлении организациями отчетности в соответствии с
выделенными из бюджета суммами. Это создало более сильную
конвергенцию и понимание в сфере отчетности органов
государственного управления о том, что бюджет является основным
средством контроля и учета;
· По мере развития средств автоматизации в каждой из стран на
первый план вышли вопросы, связанные с раздельным существованием
бюджетной классификации и плана счетов, и большинство стран в
настоящее время видят возможности усиления интеграции этих разных
структур. В условиях автоматизации данные и финансовые операции
могут теперь отражаться только один раз, при этом план счетов в
состоянии обеспечить выполнение различных требований к отчетности,
предъявляемых разными категориями пользователей.
Разработка структуры плана счетов
Определение охвата системы отчетности и учета
Грузия, которая в настоящее время находится в процессе
пересмотра своей системы бухгалтерского учета и отчетности с целью
обеспечения соответствия международным стандартам (МСФООС и РСГФ),
сначала разработала концепцию общей системы управления
государственными финансами, которая приведена на рисунке 1.
Рисунок 1 - Система УГФ Грузии
На данном этапе Грузия также разработала процессы бухгалтерского
учета в увязке с автоматизированными процессами выплаты пенсий и
зарплаты, которые поддерживают как контроль кассового исполнения,
так и требования к отчетности на основе метода начисления. Грузия
планирует постепенно расширить свою систему, чтобы охватить все
государственные операции, но при этом обеспечить разработку общей
концепции еще на начальном этапе, что будет гарантировать принятие
всеобъемлющего и комплексного подхода к разработке структуры. Таким
образом, даже при том, что стране может потребоваться много лет для
реализации своей системы учета (на основе метода начисления),
определение на начальном этапе сферы действия этой системы, по всей
вероятности, обеспечит включение всех аспектов требований к учету,
контролю и отчетности при разработке структуры. Как показано на
рисунке 1, Грузия стремится реализовать полностью интегрированный
подход к УГФ, и в итоге структура плана счетов также
разрабатывается на основе комплексных и всеобъемлющих подходов.
Странам нет необходимости создавать такую систему с нуля.
Базовая модель казначейства является отличный основой для этого,
поскольку она представляет собой практичный шаблон того, как каждый
функциональный элемент системы УГФ связан с другими процессами и
системой бухгалтерского учета. В Приложении 1 приведена схема из
Базовой модели казначейства[footnoteRef:9], на которую очень похожа
система УГФ Грузии. [9: Hashim, A and Allan B,
http://www1.worldbank.org/publicsector/pe/trm.pdf]
Подводя итог, можно сказать, что при разработке своего плана
счетов стране необходимо обеспечить его соответствие всем основным
требованиям к отчетности. Очень часто план счетов разрабатывается
слишком узко, не выполняя требования к отчетности всех основных
заинтересованных сторон. Этот вопрос, безусловно, имеет отношение к
большинству планов счетов, первоначально разработанных и
функционировавших в странах КС, причем только некоторые из них были
усовершенствованы путем включения в них требуемых для бюджетного
контроля элементов. Разработка бюджетной классификации на кассовой
основе, отдельно от плана счетов на основе модифицированного метода
начисления, сделала согласование между двумя структурами и
соответствующими требованиями к отчетности как минимум более
трудным. По мере перехода стран к интегрированным ИСУФ у каждой из
них появляется возможность проанализировать, как главная книга и
бухгалтерский учет будут обеспечивать более эффективную интеграцию
общей системы учета и отчетности. Существует по крайней мере семь
принципов, которые необходимо соблюдать для эффективного построения
плана счетов органов государственного управления. Они подробно
описаны в приведенной ниже Вставке 1.
Вставка 1.
Принципы эффективной разработки, реализации и сопровождения
плана счетов
Полнота. План счетов должен быть достаточно полным, чтобы
охватить всю необходимую / соответствующую информацию. Бюджетная
классификация должна быть основным компонентом плана счетов. Это
необходимо потому, что система учета и отчетности должна быть
основным источником финансовой информации для отчетности об
исполнении бюджета, и с 2009 года составление отчетности в
соответствии с утвержденными в бюджете суммами стало одним из
основных элементов соответствия международным стандартам
финансового учета для общественного сектора. Однако для системы
учета и отчетности могут потребоваться дополнительные классификации
или счета, чтобы удовлетворить потребности государственных органов
в управлении финансовыми средствами.
Степень детализации. Сегменты и подсегменты плана счетов должны
быть разработаны таким образом, чтобы облегчить использование
многочисленных возможных разнообразных комбинаций элементов данных,
необходимых для целей управления и отчетности. Каждый сегмент
должен иметь достаточную детализацию, чтобы удовлетворять всем
требованиям всех заинтересованных сторон в части контроля,
подотчетности, управления и отчетности[footnoteRef:10]. [10: В
соответствии с этим принципом ПС фиксирует данные на самом
подробном уровне счетов одновременно позволяя на уровне отчетов и
всех заинтересованных сторон гарантировать надежность финансовой
информации Главной книги.]
Взаимоисключение сегментов плана счетов. Атрибуты сегментов
плана счетов должны быть определены таким образом, чтобы сделать их
взаимоисключающими и избегать путаницы в процессе проводки и
отображения операций в отчетности. Это в особенности относится ко
многим экономическим сегментам плана счетов, когда включение
неэкономических дескрипторов и счетов по учету снижало надежность
налогово-бюджетных данных.
Отсутствие избыточности. Нет необходимости в отдельном сегменте
в плане счетов, если соответствующая информация может быть получена
из другого сегмента. При наличии нескольких классификаций полезно
изучить связи между этими классификациями. Например, элементы
КФОГУ[footnoteRef:11] зачастую могут быть получены из
организационного или программного сегмента, если такие структуры
уже существуют. [11: Классификации функций органов государственного
управления (КФОГУ). Текущая структура КГФОУ последовательно
используется в СНС ООН, РСГФ и ЕСС 95]
Внутренняя согласованность. Логика, применяемая при разработке
иерархической структуры сегментов плана счетов, должна быть
внутренне согласованной. Использование согласованной системы и
структуры кодирования помогает сделать план счетов удобным для
пользователя и снижает вероятность ошибок кодирования. Иерархии в
структуре сегментов позволяют логически сгруппировать коды, помогая
пользователям плана счетов понять структуру и оперировать ею при
использовании.
Масштабируемость. План счетов должен обеспечить гибкость для
будущих дополнений и изменений, насколько это возможно. Он должен
обеспечивать фиксацию дополнительной информации в будущем, особенно
если такая дополнительная информация была предусмотрена /определена
как часть текущей программы реформ УГФ. Создание возможностей для
роста, изменения и будущих требований к отчетности может
способствовать тому, что план счетов будет актуален в течение
длительного периода времени и в состоянии справиться с
изменяющимися потребностями бизнес-среды, нормативным требованиям и
требованиями к отчетности. План счетов с хорошо продуманной
структурой и рядом открытых для дополнения счетов сможет
удовлетворять будущим правовым и бизнес-требованиям.
Единая структура. Отдельным единицам отчетности может быть дана
определенная гибкость в разработке своих собственных специальных
кодов счета на более детализированном уровне. Тем не менее, план
счетов должен быть единым, чтобы по крайней мере для информации на
агрегированном уровне использовалась бы одна и та же классификация
бухгалтерского учета.
Источник: IMF Technical Notes and Manuals – Chart of Accounts: A
critical element of the Public Financial Management Framework
–Cooper and Pattanayak (Технические записки и руководства МВФ -
План счетов: Важнейший элемент системы управления государственными
финансами - Купер и Паттаньяк):
http://blog-pfm.imf.org/files/tnm_2011-03_web-1.pdf
Обычно в структуре плана счетов органов государственного
управления содержится семь основных элементов, приведенных на
рисунке 2.
Рисунок 2 - Структура сегментов рекомендуемого ПС
Сегмент источника средств. Этот сегмент используется для
выделения разных источников средств, чтобы потом их можно было
сопоставить с конкретными выплатами. Во многих странах существует
требование об управлении определенными средствами отдельно от общих
средств бюджета. Типичным примером этого является использование
отдельного фонда развития для отображения в отчетности
финансирования, предоставляемого партнерами по развитию. Однако
многие страны используют этот сегмент для конкретизации других
требований к финансированию, например, когда денежными средствами
управляют по доверенности других сторон.
Организационный сегмент. Этот сегмент охватывает организационную
структуру органов государственного управления. Как правило, он
будет включать, по меньшей мере, министерства, но может включать
несколько уровней для последующего распределения и отслеживания
расходов, вплоть до бюджетных организаций/единиц учета, например,
начальной школы или поликлиники.
Функциональный сегмент. В нем используется стандарт КФОГУ для
отчетов о расходах, и он аналогичен отраслевому или подотраслевому
подходу к отчетности. Во многих странах его получают с помощью
переходной таблицы из организационного сегмента (иногда в сочетании
с другими сегментами, такими как программный)[footnoteRef:12]. [12:
Некоторые страны также могут принять решение о разработке
собственного варианта КФОГУ. Типичным примером является
использование отдельной функции высокого уровня для сельского
хозяйства, которое в рамках КФОГУ является подкомпонентом
экономической функции.]
Проектный сегмент. Он требуется для отображения деятельности
государственных органов, которая имеет ограниченный срок, и
особенно полезен там, где партнер по развитию требует ведения
отдельного бюджетного контроля за его средствами. В целом, он также
тесно связан с инвестиционным компонентом бюджета страны
(капитальным бюджетом).
Сегмент местоположения. С его помощью можно получать необходимые
отчеты о доходах и расходах центрального правительства и органом
регионального управления. Он также полезен для отслеживания
трансфертов.
Экономический сегмент. Это самый важный элемент плана счетов,
поскольку данный сегмент связывает бюджетирование, бухгалтерский
учет, налогово-бюджетный анализ и статистическую отчетность. При
разработке этого сегмента нередко рекомендуется использовать РСГФ
2014, поскольку общий подход РСГФ обеспечивает хорошее качество
экономической отчетности.
Программный сегмент - сегмент управления по результатам. В
международной практике для описания этого сегмента используется ряд
различных терминов, включая программы, конечные продукты и итоговые
результаты. Фактически в разных странах также используются и
сочетания этих терминов. Планирование бюджета на основе результатов
(бюджетирование по результатам) признано в качестве приоритетной
реформы на средне- и долгосрочную перспективу, которую обычно
следует реализовывать после ряда более фундаментальных реформ.
Внедрению механизмов управления по результатам должно
предшествовать создание интегрированной системы и структуры
финансового управления, а также действенной системы контроля за
расходами[footnoteRef:13]. [13: Более подробную информацию о
последовательности бюджетных реформ можно найти в следующей
публикации: Good Practice Note on Sequencing Public Financial
Management (PFM) Reforms (Jack Diamond - January, 2013) (Описание
передовой практики определения последовательности реформ в области
управления государственными финансами (УГФ), Джек Даймонд -январь
2013 г.), www.PEFA.org .]
Такая структура из семи сегментов может способствовать
выполнению ряда основных задач, связанных с отчетностью, учетом и
управлением:
· Консолидированная классификация и отчетность по всем
государственным финансам, в том числе интеграция ресурсов,
предоставляемых партнерами по развитию, в общую структуру;
· Подробная отчетность для целей анализа и внутреннего контроля
в министерствах, ведомствах, организациях и подразделениях по
бухгалтерскому учету;
· Налогово-бюджетная отчетность, в том числе основной отчет
правительства, налогово-бюджетный баланс, а также отчетность для
целей макрофискального анализа;
· Отчетность об исполнении бюджета и возможность обеспечения в
интегрированной информационной системе управления финансами (ИСУФ)
контроля за денежными средствами как по ассигнованиям и бюджетным
назначениям, так и по отношению к принятым обязательствам;
· Статистическая отчетность - путем обеспечения соответствия
экономического сегмента РСГФ 2001, что, в свою очередь, является
частью требований к национальной статистической отчетности;
· Более своевременное представление финансовой информации, так
как хорошо структурированный план счетов обеспечивает формирование
консолидированной информации, не требующее длительной сверки
данных;
· Возможность однократного отражения операций, благодаря чему
повышается точность и своевременность отчетности, а также
появляется возможность предоставления различного рода информации
широкому кругу пользователей на основе структуры плана счетов;
и
В перспективе – это и отчетность на основе показателей
достигаемых результатов, которая даст информацию о расходах и
результатах государственных программ и мероприятий[footnoteRef:14].
[14: Отчётность на основе показателей достигаемых результатов может
принимать различные формы, предусматривая соотнесение понесённых
расходов с промежуточными или конечными результатами или
программами, либо путем сочетания этих управленческих концепций,
увязанных с оценкой достигаемых результатов.]
Чтобы максимизировать интеграцию и имеющиеся возможности, каждый
из этих компонентов должен содержать часть структуры главной книги
системы учета. Это будет гарантировать, что система сможет быть
использована в качестве основного «инструмента» соблюдения всех
требований к учету и отчетности. Во многих случаях страны не
включают один или несколько из этих элементов в план счетов. Таким
образом, когда заинтересованные стороны хотят использовать систему
для получения отчетности в разрезе не включенных в главную книгу
элементов, система не в состоянии произвести необходимые отчеты без
изменения или сверки необходимой информации, которые приходится
осуществлять в третьих системах. В некоторых странах использование
системы в качестве такого основного «инструмента» может быть
дополнительно усилено путем определения системы как
«общеобязательной» или официальной системы формирования отчетности.
Таким образом, для того, чтобы считаться надежным любой другой
внешний учет или отчетность должны будет быть сначала сверены с
общеобязательной системой.
Поэтому странам так важно следовать примеру Молдовы и создавать
схему или концепцию плана счетов, так, чтобы учесть все требования
к отчетности и учету на стадии разработки дизайна плана счетов и
ИСУФ. Схема молдавского плана счетов, на разработку и доводку
которого потребовалось восемнадцать месяцев, представлена на
рисунке 3. Эта схема прошла через ряд итераций по мере того, как
власти больше узнавали о возможностях, предоставляемых новыми
планом счетов и ИСУФ, и о необходимости учесть другие требования к
отчетности (помимо узких требований Казначейства и Минфина), а
также о преимуществах полной интеграции всех требований к учету и
отчетности.
Неофициальный перевод
Неофициальный перевод
11
Рисунок 3 - Молдавская схема ПС
Даже эта хорошо разработанная схема не включает один важный
элемент, а именно - местоположение/географические дескрипторы.
Молдова предусмотрела такой сегмент в рамках требований к
отчетности - это государственные (национальные), районные
(региональные) органы управления и примэрии (органы местного
самоуправления), а также автономные региональные структуры.
Фактически он вошел в состав спецификаций к главной книге ИСУФ
Молдовы, но не был включен в официальный план счетов на данном
этапе.
При разработке структуры любого плана счетов следует, прежде
всего, учитывать основные требования к отчетности. В структуре
плана счетов органов государственного управления следует учитывать
не менее пяти основных аспектов отчетности:
· Бюджет: План счетов должен поддерживать процесс формирования и
исполнения бюджета. Учитывая важность государственного бюджета для
любой страны (возможно, что это единственный самый важный способ
обеспечения подотчетности для любой страны), структура бюджета
должна непосредственно влиять на общий дизайн плана счетов. Таким
образом, любые уникальные требования страны также должны быть
отражены в структуре плана счетов. Учитывая это, а также тот факт,
что в большинстве стран структура бюджета может меняться каждый год
(хотя обычно это представляет собой перераспределение ресурсов от
одной бюджетной организации другой), у хорошего плана счетов также
должна быть возможность изменяться, чтобы соответствовать новым
требованиям. В ряде стран бюджет может отражать связь между
расходами и получаемыми результатами (с точки зрения предоставления
услуг). Для этого необходимо наличие структуры программ;
· Финансовая отчетность: Сегодня для многих стран это означает
соблюдение МСФООС на основе кассового метода или на основе метода
начисления (большинство стран в действительности используют
модифицированный метод начисления, который представляет собой либо
частичный переход на стандарты на основе метода начисления в рамках
перехода к полному внедрению этих стандартов, либо принятие
стандартов на основе кассового метода с дополнительным раскрытием
информации в примечаниях к счетам). Важно отметить, что в 2008 году
МСФООС были дополнены требованием о представлении бюджетной
отчетности, как одного из основных элементов финансовой отчетности.
Прозрачность и подотчетность являются важными внешними требованиями
к финансовой отчетности;
· Макрофискальная отчетность: возможность отслеживать дефицит
(или профицит) бюджета - в идеале на ежедневной основе - должна
быть основным элементом структуры экономического сегмента плана
счетов. Это может легко достигаться с помощью экономического
сегмента РСГФ 2014;
· Статистическая отчетность: Классификация государственных
запасов и потоков, обеспечивающая согласованность с национальными
счетами, позволит использовать информацию, собираемую в ИСУФ, для
статистического анализа. Важно еще раз подчеркнуть, что обеспечение
сопоставимости с РСГФ 2014 в значительной степени гарантирует
поддержку статистической отчетности[footnoteRef:15]; [15: Поскольку
РСГФ 2014 было разработано в качестве подкомпонента системы
национальных счетов.]
·
· Управление и контроль: Основой является управление в
соответствии с утвержденными в бюджете показателями. Вместе с тем,
на уровне МВО управленческий контроль часто выходит за рамки
бюджетной отчетности тем, чтобы обеспечить получение информации в
тех случаях, когда контроль использования средств был переданы
подразделениям ниже уровня МВО, а также иметь возможность
отслеживать и анализировать расходование средств по статьям (даже
тогда, когда такие статьи не детализируются в бюджетных
ассигнованиях). Таким образом, ПС должен предоставлять информацию,
необходимую для выполнения отчетностью функций прозрачности и
подотчетности, а также - за счет контроля за расходами - включать в
себя элементы управления активами и обязательствами. Полезность
ИСУФ для МВО часто зависит от того, насколько хорошо ПС и ИСУФ
могут поддерживать эти элементы. Если они не могут этого
обеспечить, то МВО, как правило, разрабатывают собственные системы
учета[footnoteRef:16]. [16: В самом деле, во многих странах ОЭСР,
МВО имеют свои собственные ИСУФ. Например, Голландия,
Великобритания и Австралия. Тем не менее, для большинства стран КС
это не так, отчасти это объясняется тем, на какой стадии развития
находится разработка ИСУФ в этих странах, а также финансовыми
соображениями.]
Шестым элементом отчётности, который приобретает растущее
значение для стран, является бухгалтерский учёт «поколений», когда
некоторые из стран рассматривают возможность отражения в балансовой
отчётности показателей за более длительный период времени,
анализируя долгосрочные последствия текущей политики с точки зрения
как расходов, так и поступления доходов.
Таким образом, хорошо продуманный ПС должен включать по меньшей
мере вышеуказанные пять (или шесть) элементов, чтобы эффективным
образом удовлетворять потребностям комплексного управления и
отчетности. Одним из способов учесть эти требования является
обеспечение полноты ПС и включения в него всех органов
государственного управления. Пример этого можно увидеть в структуре
кода источника финансирования или кода источника средств. В
приведенной ниже таблице 1 видно, что код источника средств
включает как фонды общего назначения, так и три других фонда
органов государственного управления. Он также включает элементы для
интеграции информации о средствах, поступающих от партнеров по
развитию. Это особенно важно для стран, в значительной степени
зависящих от источников внешнего финансирования, которое
обеспечивают партнеры по развитию. Если ресурсы, предоставляемые
партнерами по развитию, не включены, то ИСУФ не сможет предоставить
информацию: о всех доходах государства и финансировании бюджета;
надлежащий финансовый балансовый отчет; и не сможет выполнять свои
функции по представлению отчетности по МСФООС или статистической
отчетности. Кроме того, партнеры по развитию будут продолжать
настаивать на создании в МВО отдельных систем и подразделений
(часто называемых группами по реализации проектов), чтобы управлять
их ресурсами, дублируя процессы и не используя надлежащим образом
имеющиеся в стране системы[footnoteRef:17] . Таким образом,
отсутствие интеграции ПС, ИСУФ и главной книги страны является
одной из основных причин слабого качества информации о внешнем
финансировании и отсутствия ее интеграции в общую систему
отчетности. [17: Использование национальных систем, таких как
бюджет и ИСУФ страны, определено всеми партнерами по развитию и
странами-реципиентами в качестве основных задач в рамках Парижского
договора и впоследствии - в рамках договоренностей, достигнутых в
Аккре.]
Однако ПС не может закрыть все потребности каждой из возможных
заинтересованных сторон. Попытка чрезмерно усложнить ПС может быть
столь же большой проблемой, как и его недостаточная детализация.
Это особенно справедливо в отношении очень подробных требований для
каждой единицы отчетности или партнера по развитию. Таким образом,
при разработке структуры ПС страна должна определять уровень, на
котором ПС будет универсальным и централизованно управляемым. Он
будет составлять основу структуры ПС, которая не подлежит изменению
на уровне МВО или единицы учета и на основе которого будут
формироваться первичные отчеты для правительства. Учреждениям
должна быть дана возможность дальнейшей детализации ПС на уровне
ниже универсального с учетом их потребностей и этому не следует
препятствовать в централизованном порядке. В некоторых случаях это
будет даже связано с выделением дополнительных уровней в ПС и ИСУФ,
с помощью которых учреждения смогут формировать свои собственные
структуры. Эти уровни должны всегда подчиняться и соответствовать
универсальному ПС.
Таблица 1 - Примерная структура кода источника средств
Примеры Грузии и Молдовы показывают, насколько важным и сложным
может быть структура ПС для страны. Крайне важно обеспечить общее
понимание всеми сторонами охвата и роли ПС в системе УГФ. Это будет
особенно важно по мере перехода стран к серьезным изменениям, таким
как внедрение ИСУФ, переход от кассового метода учета к учету на
основе модифицированного метода начисления или методу начисления,
либо децентрализации функций бухгалтерского учета и обязанностей
органов государственного управления. Чтобы убедиться, что все
стороны понимают, как эти элементы будут увязаны, страна должна
разработать концепцию для последующих широких консультаций и
обсуждения этих основных вопросов. Она должна включать как
определение охвата системы (как в примере Грузии), так и
компонентов структуры ПС, подробно описанных в схеме Молдовы. Во
вставке 2 предлагаются некоторые из необходимых компонентов
документа для обсуждения.
Вставка 2
Возможные компоненты Концепции ПС
· Причины реформирования ПС страны с определением целей реформы
ПС и ее связи с общей реформой УГФ. Здесь следует отметить, что ПС
в первую очередь разрабатывается, чтобы обеспечить управление и
отчетность в стране в соответствии с конкретными требованиями
бухгалтерского учета (например, на основе кассового метода,
модифицированного метода начисления или полного метода начисления),
а также сосредоточить внимание на важности консолидации информации
обо всей деятельности правительства для надлежащего управления и
отчетности.
· Охват ПС - какие субъекты охвачены системой, а какие исключены
(например, государственные предприятия).
· Определение структуры ПС. Оно будет включать каждый сегмент ПС
и примерную иерархическую структуру для каждого сегмента. Здесь
также необходимо описать принципы хорошей структуры ПС.
· Важность ПС для различных целей отчетности и контроля, включая
бюджетную, финансовую, макрофискальную и статистическую
отчетность.
· Связь ПС с ИСУФ и последовательность реформ, чтобы обеспечить
их институционализацию.
•Создание рабочей группы и процесс консультаций для пересмотра
ПС.
Следует обеспечить широкое распространение и обсуждение этого
документа
4. Общие принципы построения ПС
Взаимосвязь «родитель» - «ребенок» для каждого из сегментов
Формирование иерархических взаимосвязей внутри каждого из
сегментов обеспечивает логику его структуры и облегчает
пользователям счетов задачу по идентификации нужного кода,
отвечающего их требованиям, - это происходит быстрее и надёжнее.
Иллюстрацией такой концепции служит рисунок 4 . На первом уровне
определяется класс сегмента. В этом случае речь идёт об
экономическом сегменте, где каждый класс соотносится с концепцией
бухгалтерского учёта высокого уровня, а также структурой высокого
уровня РГСФ 2014. В этом случае это расходы, которые показывают
текущие расходы государства и снижение величины чистых активов
(чистой стоимости государственных активов). Каждый последующий
нижестоящий уровень имеет более подробную детализацию, чем
предшествующий. Таким образом, структура сегмента «ведёт»
пользователей к необходимому коду, который должен использоваться в
том или ином случае. Обратите внимание, что здесь цифровое
обозначение каждого подсегмента связано с вышестоящими уровнями.
Так, для счёта 221101 «Бумага» самого низкого уровня «родительским»
элементом будет счёт 2211 «Канцелярские товары»; для него, в свою
очередь, - счёт 221 «Товары и услуги», и самым главным «родителем»
будет счёт 2 «Расходы». Таким образом, пользователи непосредственно
могут видеть эти связи в структуре нумерации кода.
Рисунок 4. Иерархия «родитель» - «ребенок» при разработке
структуры сегментов
В ряде случаев для конкретных позиций в сегментах может быть
целесообразным использовать реестр уникальных номеров. Будут
действовать те же иерархические принципы: связи между родительскими
и дочерними элементами можно отслеживать благодаря цифровой
кодировке, но в данном случае для каждого отдельно взятого счёта
этот код будет использоваться только один раз по всему сегменту.
Вариант такого подхода представлен на рисунках 5и 6; в качестве
примера взято Министерство образования. В обоих случаях первые три
уровня организационной классификации идентичны. На рисунке ХХ на
четвёртом уровне (уровне бюджетной организации), который иногда еще
называют «центром затрат»)[footnoteRef:18] первые бюджетные
организации в системе дошкольного и начального образования имеют
один и тот же номер - 0001. Таким образом, чтобы различать
бюджетные организации между собой необходимо знать полный код,
описывающий связь между родительскими и дочерними элементами:
уникальный код для начальной школы – 61110001, а для дошкольного
образовательного учреждения (ДОУ) - 61120001. [18: Центр затрат –
это уровень организационной структуры, где формируются затраты. Это
понятие - синоним бюджетополучателя, т.е. уровень организационной
структуры, где возникают расходы и, как правило, оказываются
услуги. ]
Рисунок 5. Неуникальная нумерация структуры сегмента
На рисунке 6 представлен пример, когда всем бюджетным
организациям присваивается уникальный код, таким образом чтобы
идентифицировать начальную школу №1, нужны только пять последних
цифр кода, в нашем случае - 12345. Этот код используется
исключительно для данной бюджетной организации, независимо от
выполняемой ею функции. Аналогично, ДОУ №1 имеет уникальный код
12347; в Молдове его называют «кратким кодом».
Рисунок 6. Создание уникальной нумерации на уровне
бюджетополучателя
Таким образом, несмотря на то, что для начальной школы №1 полный
код, описывающий отношение между родительским и дочерним элементом,
выглядит как 611112345, но для идентификации этой школы в нём
больше нет необходимости. Выгоды такого подхода показаны на рисунке
7. С появлением новых сегментов в ПС код становится довольно
длинным, так как отражает все сегменты и уровни внутри каждого
сегмента. Однако после того, как коды полностью определены для
каждой бюджетной организации, можно увидеть, что многие другие
элементы ПС связаны с данной бюджетной организацией в отношении
«один к одоному». В таких случаях, когда эти связи определены в ПС
и соотнесены с данной бюджетной организацией, для ее идентификации
и идентификации всех связанных с ней элементов необходим только ее
унассигноикальный код.
Рисунок 7. Уникальная взаимосвязь и структура плана счетов
Уникальные коды можно применять в ПС и в других случаях - чтобы
усовершенствовать отчётность и оптимизировать присвоение кодов. В
качестве примера можно рассмотреть организационную классификацию и
бюджетную отчётность. При смене правительства часто меняется
структура министерств. Государственные функции могут менять
«хозяев», и потому нужно, чтобы имелась возможность отражать такие
изменения в ПС. Изменения на уровне министерств – обычная практика,
однако на более низком уровне, уровне подведомственных организаций,
изменения происходят редко. Для таких организаций меняются
вышестоящие «родительские» элементы. Потому может быть весьма
полезным создать реестр уникальных кодов для подведомственных
единиц. При создании новых единиц им будут присваиваться новые
уникальные номера/коды. Как правило, такие организации редко
полностью упраздняются (хотя это иногда и случается), а вот их
вышестоящие «родительские» структуры меняются гораздо чаще.
Благодаря такой системе уникальных кодов становится проще
отслеживать бюджеты предшествующих периодов по каждой из
организаций. Кроме того, в этом случае также проще формировать
новый бюджет для каждого нового министерства, поскольку такой
бюджет может быть сформирован на базе бюджетов его подведомственных
единиц с добавлением бюджетов новых единицв/функций. Данный подход
проиллюстрирован на рисунке 8.
Рисунок 8. Перевод ведомств от одного «родителя» к другому
Год XГод X+1
Ещё один пример ситуации, в которой уникальный реестр мог бы
оказаться полезным, касается внешнего финансирования, поступающего
от партнёров по развитию и отражаемого в коде источника средств.
Благодаря созданию уникального реестра, в котором отдельные коды
будут присвоены двусторонним и международным партнёрам в области
развития, можно использовать одну и ту же структуру кодировки как
для грантов, так и для займов. При этом появляется возможность
идентифицировать донорские организации, предоставившие конкретные
гранты и займы, а также получить полную картину о финансировании,
поступающем от того или иного донора (см. таблицу 2). В Таблице 2
показаны три источника донорского финансирования: гранты, займы и
нефинансовое участие (что позволяет разграничивать финансовое и
нефинансовое участие). В данном случае код донора – это уникальный
подреестр, в котором сгруппированы двусторонние и многосторонние
партнеры в области развития. Таким образом, каждому партнеру в
области развития присваивается уникальный код, что позволяет
формировать отчетность по виду источника финансирования: грант,
заем или нефинансовое участие, и готовить отдельные отчеты для
каждого партнера в области развития.
