FACULDADE CATÓLICA DOM ORIONE

CURSO DE DIREITO

IZABEL BRITO AGUIAR

CRIME TRIBUTÁRIO: SONEGAÇÃO FISCAL

ARAGUAINA

2013

IZABEL BRITO AGUIAR

CRIME TRIBUTÁRIO: SONEGAÇÃO FISCAL

Trabalho de Conclusão de Curso apresentado à Faculdade Católica Dom Orione como requisito parcial à obtenção do grau de bacharel em Direito.

Orientador: Profº. Esp. Jorge Palma de Almeida Fernandes

ARAGUAINA

2013

Ficha catalográfica elaborada pelo bibliotecário Eduardo Ferreira da Silva CRB-2/1257

Aguiar, Izabel Brito. A282c Crime tributário: sonegação fiscal / Izabel Brito Aguiar --

Araguaína, 2013.63 f.; 28 cm

Orientação: Jorge Palma de Almeida FernandesMonografia do Curso de Direito. Faculdade Católica Dom Orione. 2013.

1. Sonegação fiscal 2. Criminalização 3. Tributo 4. Contribuinte I. Titulo II. Direito

CDD 340

IZABEL BRITO AGUIAR

CRIME TRIBUTÁRIO: SONEGAÇÃO FISCAL

Este trabalho de Conclusão de Curso foi julgado adequado para obtenção

do Grau de Bacharel em Direito do curso de Direito da Faculdade Católica Dom

Orione e aprovado em sua forma final em: 20 de março de 2013.

___________________________________________ Profº. Msc. Daniel Cervantes Ângulo Vilarinho

Coordenador de Curso

Apresentado à Banca Examinadora composta pelos professores:

___________________________________________Profº. Esp. Jorge Palma de Almeida Fernandes

Orientador

___________________________________________Profº Msc. Daniel Cervantes Ângulo Vilarinho

Examinador

____________________________________________Profº Msc. Ananias prudente

Examinador

Dedico o presente trabalho ao meu pai Wilson

Brito Aguiar, a minha mãe Antônia Dias de

Oliveira, que fizeram o impossível aos olhos

humanos para conclusão desse curso

acontecer.

As minhas irmãs Daiana Brito Aguiar e

Juraciana Brito Aguiar, que sempre me

apoiaram nessa longa caminhada.

E ao meu noivo Geraldo Alves dos Santos

Júnior que sempre me incentivou na realização

de um sonho.

AGRADECIMENTOS

A Deus o autor da vida, que me deu sabedoria, inteligência, capacidade,

perseverança e paciência, para não desistir de lutar e ir avante, para concluir um

curso tão fantástico como o Direito.

Porque o amor ao dinheiro é a raiz de toda a espécie de males; e nessa cobiça alguns se desviaram da fé, e se traspassaram a si mesmos com muitas dores. Mas tu, ó homem de Deus, foge destas coisas, e segue a justiça, a piedade, a fé, o amor, a paciência, a mansidão. Milita a boa milícia da fé, toma posse da vida eterna, para a qual também foste chamado, tendo já feito boa confissão diante de muitas testemunhas.

(1 Timóteo 6:10-12)

RESUMO

O Instituto da Sonegação Fiscal, que teve sua criminalização com as Leis n°

4.729/65 e 8.137/90, sendo este crime contra a Ordem Tributária que está inserido

no ordenamento jurídico brasileiro, é de grande relevância, pois abrange o Direito

Penal e o Direito Tributário, no Direito Penal encontramos o que se chama de lei

penal em branco, ou seja, a norma cujo preceito é completado por outra norma

jurídica, neste caso o Direito Tributário. Contudo, além de ocorrer a figura da

sonegação, há ainda outro ponto a ser destacado, que é a existência da apropriação

indébita prevista no artigo 168 do Código Penal Brasileiro. A finalidade da lei foi

intimidar o contribuinte com a ameaça penal e não superlotar presídio. Como

conseqüência, acaba atingindo as áreas financeira, econômica e social, pois

escolas, hospitais, rodovias, deixarão de ser construídos, a economia, todavia vai

diminuir e a segurança pública continuará precária.

Palavras-chave: Sonegação fiscal. Criminalização. Tributo. Contribuinte.

ABSTRACT

The Office of Tax Evasion, which had its criminalization with Laws No. 4.729/65 and

8.137/90, which is a crime against Tax Order that is inserted into the Brazilian legal

system, it is of great importance as it covers the Criminal Law and the Law tax,

criminal Law found in what is called a blank criminal law, in other words, the norm

whose precept is completed by another legal norm, in this case the tax Law.

However, beyond the figure of evasion occurs, there is another point to be noted, that

is the existence of misappropriation under Article 168 of the Brazilian Penal Code.

The purpose of the law was to intimidate taxpayers with criminal threat and not

overcrowd prison. As a result, just reaching the financial, economic and social, as

schools, hospitals, highways, will no longer be built, the economy will slow but remain

precarious and public safety.

Keywords: Withholding tax. Criminalization. Tax. The taxpayer.

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO.......................................................................................................9

2 NOÇÃO HISTÓRICA ............................................................................................12

2.2 A origem da sonegação fiscal............................................................................19

2.3 A sonegação fiscal no Brasil..............................................................................19

3 FORMAS DE SONEGAÇÃO E OS TRIBUTOS MAIS SONEGADOS..................22

3.1 As sanções administrativas e penais................................................................30

3.2 Distinção entre direito penal tributário e direito tributário penal....................38

3.3 Medida mais comum de combate a sonegação................................................43

4 PREJUÍZO PARA A SOCIEDADE ADVINDA DA SONEGAÇÃO FISCAL..........48

4.1 A diferença entre evasão e elisão......................................................................50

4.2 Receita Federal e Ministério Público como órgão competente para fiscalizar e combater a sonegação fiscal.................................................................................54

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS..................................................................................59

REFERÊNCIAS.....................................................................................................61

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1 INTRODUÇÃO

É de conhecimento geral que a arrecadação de tributo é a maior receita

derivada do país, a qual são aquelas obrigações nas quais o Estado de forma

compulsória transfere do patrimônio do particular para as suas riquezas com o intuito

de custear os bens públicos os serviços públicos, enfim a vida em sociedade.

Contudo, o Direito Tributário, diferentemente de outros ramos do direito

como Direito Penal que só atinge aquele agente que cometeu algum delito e o

Direito Civil que rege as relações entre os particulares, o mesmo alcança até mesmo

uma criança que toca o interruptor para acender a luz em sua residência, instante

que ocorreu o fato gerador da relação tributária, ou seja, o imposto já foi gerado.

Entretanto a carga tributária é exarcebada e o contribuinte acaba

trabalhando quase 5 (meses) por ano só para pagar tributo, motivo que leva o

contribuinte fazer de tudo para inibir a cobrança de tributos, de forma consciente e

premeditada, para não pagar ou de pagar menos que o devido legalmente, com

objetivo de obter lucro, sem contudo, se importar com o dano patrimonial que a

Fazenda Pública sofrerá, todavia a sociedade também terá drásticas conseqüências

como: nas áreas financeira, econômica e Social, pois escolas, hospitais, rodovias,

deixarão de ser construídos, a economia, todavia vai diminuir e a segurança pública

continuará precária.

O trabalho desenvolvido em um primeiro momento abordou questões como:

Noção Histórica mostrando que desde os tempos mais remotos se fala em tributo,

trazendo o conceito de imposto, taxa e contribuição de melhoria e também a origem

da sonegação fiscal a qual se trouxe da antiguidade e ainda a sonegação fiscal no

Brasil, até os dias atuais.

Posteriormente, tratou-se das formas de sonegação e os tributos mais

sonegados através de estudos levantados pelo IBPT (Instituto Brasileiro de

Planejamento Tributário) e por conseqüência as sanções administrativas e penais

em que prévio exaurimento da via administrativa através do pagamento do tributo

antes do recebimento da denúncia, extingue a punibilidade do crime e ainda fez uma

distinção entre Direito Penal Tributário e Direito Tributário Penal e também

percebeu-se que o Instituto da Sonegação Fiscal abrange o Direito Penal e o Direito

Tributário, no Direito Penal encontramos o que se chama de lei penal em branco, ou

seja, a norma cujo preceito é completado por outra norma jurídica, neste caso o

10

Direito Tributário e relatou a medida mais comum de combate à sonegação em que

atualmente o mecanismo aplicado está sendo a nota fiscal eletrônica.

Todavia, dando continuidade à pesquisa outra questão analisada foi o

prejuízo para sociedade advinda da sonegação fiscal, e a diferença entre evasão e

elisão em que na evasão concerne intenção de fraudar o fisco e na elisão a palavra

designa o procedimento adotado pelo contribuinte para, sem violação da lei

tributária, excluir ou reduzir o tributo e ainda a Receita Federal como órgão

competente cabe a ela, fiscalizar e tentar combater a sonegação fiscal e aplicar

penas mais rigorosas àqueles que praticam tal tipo de delito.

Complementando os conceitos básicos, necessário se vez abordar as

considerações finais onde foi demonstrado os impostos mais sonegados e uma

visão geral da pesquisa acerca da relação jurídica tributária envolvendo o Estado e o

contribuinte, tendo o conhecimento do dever de pagar tributos, o poder de tributar e

a obrigação tributária, papéis fundamentais para uma melhor compreensão dos

institutos elisão e evasão fiscal.

Considerando que a lei de sonegação fiscal, foi criada por razões

demagógicas, ou seja, para coibir o contribuinte de sonegar impostos, restando

evidente, que não é finalidade da lei superlotar os presídios o trabalho desenvolvido

consistiu em responder fundamentalmente às seguintes perguntas:

Como é aplicada as sanções administrativas e penais?

Quais as medidas mais comuns de combate à sonegação e quem cabe

realizá-lo, e que estrutura existe para isso?

Qual é o prejuízo para sociedade brasileira e para o País?

Qual a diferença entre Sonegação e elisão?

Tais questionamentos são respondidos no decorrer deste trabalho, de forma

detalhada, permitindo, ao final, um conhecimento mais aprofundado dos institutos

elisão e evasão fiscal e como eles são colocados em prática para que o contribuinte

fuja da exação devida.

No que tange à metodologia aplicada ao trabalho, a pesquisa foi do tipo

bibliográfica que é desenvolvida com base em material já elaborado, constituído

principalmente de livros, artigos científicos, jornais, revistas, dicionários,

enciclopédias, anuários e almanaques.

E documental que segue os mesmos passos da pesquisa bibliográfica,

apenas cabe considerar, enquanto na pesquisa bibliográfica as fontes são

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constituídas, sobretudo, por material impresso localizado nas bibliotecas, na

pesquisa documental, as fontes são muito mais diversificadas e dispersas. Ex.:

Jurisprudência. A abordagem será dedutiva, que parte de argumentos gerais pra

argumentos particulares, e hermenêuticos.

A abrangência da pesquisa restringiu-se ao âmbito do território nacional.

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2 NOÇÃO HISTÓRICA

A Bíblia, ao que se sabe um dos livros mais lidos de todo mundo, possui no

seu bojo, além de conteúdo religioso, histórico, também questões relacionadas ao

Direito Tributário.

Baptista (2007), afirma as primeiras citações envolvendo tributo ocorreu no

Velho Testamento, que aparecia como forma de dízimo (dez por cento) de um todo.

Ainda segundo Baptista (2007), era um meio de prestigiar à autoridade do

sacerdote ou do príncipe, quando se dava a décima parte da colheita dos cereais e

frutas, do vinho, do azeite ou da produção animal: lã, leite, queijo, couro, carne, mel

e etc. A prática de dizimar já era usada por povos primitivos, antes de Israel tomar

posse da Terra Prometida.

De acordo com Silva (2012), os faraós tinham também seus regimes

próprios, cuja arrecadação se destinava especialmente para sustentar a “Elite

Religiosa”, enquanto parte dessa arrecadação também era destinada às despesas

de impérios da sociedade. Diz o historiador Ferreira:

Os coletores, para efetuarem a arrecadação, se utilizavam de porrete no lombo dos contribuintes, ao invés de palavras de convencimento, cujos fatos foram constatados pelos arqueólogos e historiadores nos desenhos dos monumentos e interpretados pelos especialistas.

Baptista (2007), expõe que:

o Livro de Moisés chamado Números, na caminhada rumo a Terra Prometida, o povo de Israel precisou passar pelos territórios de várias nações, algumas davam passagem livremente, outras se opunham e declaravam guerra. A nação dos midianitas (também descendentes de Abraão) se opôs à passagem de Israel e perdeu a guerra. Moisés (c. 1500 a. C.) impôs tributos aos vencidos.

O texto bíblico de Números relata isso muito bem, senão vejamos:

Então para o Senhor tomarás o tributo dos homens de guerra, que saíram a esta guerra, de cada quinhentos uma alma, dos homens, e dos bois, e dos jumentos e das ovelhas. Da sua metade o tomareis e o dareis ao sacerdote Eleazar, para oferta alçada ao Senhor. Mas da metade dos filhos de Israel tomarás de cada cinqüenta um, dos homens, dos bois, dos jumentos, e das ovelhas, de todos os animais; e os darás aos levitas que tem cuidado da guarda do tabernáculo do Senhor. (....) E das ovelhas foi o tributo para o Senhor seiscentas e setenta e cinco. E foram os bois trinta e seis mil; e o seu tributo para o Senhor setenta e dois. E foram os jumentos trinta mil e

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quinhentos; e o seu tributo para o Senhor sessenta e um. E houve de almas humanas dezesseis mil; e o seu tributo para o Senhor trinta e duas almas”. (BÍBLIA, Números, 31: 28-30; 37-40).

Diante do exposto, percebe-se que na antiguidade seus tributos eram pagos

ao chefe de Estado a um rei conhecido como Faraó no Egito, através de

mercadorias que era fruto dos rendimentos dos seus bens e ainda com seu trabalho,

entretanto a moeda nessa época não era usada para pagar impostos e taxas dessas

civilizações antigas.

Tributo deriva etimologicamente do verbo latim tribuire, que significava

inicialmente repartir por tribos, mas Rosa JR. (apud SOUZA, 1997, p. 135) assevera

que: “Direito Tributário é o ramo do direito público que rege as relações jurídicas

entre o Estado e os particulares decorrentes da atividade financeira do Estado, no

que se refere à obtenção de receitas que correspondam ao conceito de tributo.”

Mas, o que é receita? Ainda de acordo com a doutrina de Rosa Jr. (1997 p.

49), Receita ou Receita Pública, denomina-se:

qualquer entrada de dinheiro nos cofres públicos de entrada ou ingresso, mas se reserva a denominação de receita pública ao ingresso que se faça de modo permanente no patrimônio estatal e que não esteja sujeito à condição devolutiva ou correspondente baixa patrimonial. Assim, ingresso ou entrada é o gênero do qual a receita pública é a espécie, embora do ponto de vista contábil as duas expressões sejam equivalentes.

O Código Tributário Nacional definiu tributo em seu artigo 3°:

Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

A Constituição Federal de 1988, reservou como artigo inaugural para tratar

da tributação e do orçamento o art. 145, e nos artigos que se segue, tratou-se sobre

os princípios constitucionais tributários: principio da legalidade, principio da

anterioridade, principio da irretroatividade, princípio da isonomia e princípio da

imunidade.

Numa interpretação literal das normas tributárias que regem os tributos,

tanto a Carta Magna quanto o Código Tributário Nacional acenam para a existência

de somente 03 (três) espécies no Sistema Tributário Brasileiro, quais sejam:

impostos, taxas e contribuições de melhoria.

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Neste sentido, estabelece o Art. 145, CF/88:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:I- ImpostosII- Taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;III- Contribuições de melhoria, decorrentes de obras públicas.

E, ainda, o Art. 5° do CTN: “Art. 5°. Os tributos são impostos, taxas e

contribuições de melhoria.”

Por outro lado, a doutrina majoritária entende que os empréstimos

compulsórios e as contribuições também inserem no contexto de tributos, chegando

à conclusão da existência de 05 (cinco) tipos de tributos, conforme preleciona o

doutrinador Sabbag (2010, p. 391):

[...] existem 5 (cinco) tipos de tributos no atual Sistema Tributário Nacional, configurando a chamada teoria pentapartida, em detrimento ao que dispõe o Art. 145 da CF/88 e o Art. 5° do CTN, que fazem menção a apenas 3 (três) espécies tributárias, impostos, taxas e contribuições de melhoria, dando a entender que o nosso ordenamento jurídico adotou a divisão tripartida ou tricotômica de tributo.

Sabbag (2010, p. 394) relata que:

Surgiram, nas décadas de 80 e 90, com grande expressividade, os empréstimos compulsórios e as contribuições. Daí o entendimento dos doutrinadores, inclusive com posicionamento do STF favorável à teoria pentapartida, cotejando tais tipos de tributos aos já constantes do Art. 3° do CTN.

Impostos

Imposto é tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação

independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte,

consoante definição legal extraída do Art. 16 do Código Tributário Nacional.

Conforme Sabbag (2010, p. 396), “o imposto se define como tributo não

vinculado à atividade estatal, o que o torna atrelável à atividade do particular, ou

seja, ao âmbito privado do contribuinte.”

Neste diapasão, Sabbag (2010, p. 397) reafirma a desnecessidade de

contraprestação por parte dos entes estatais na cobrança do imposto:

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[...] não há necessidade de contraprestação por parte do Estado para ensejar a cobrança de imposto, decorrendo a mesma simplesmente de um ato ou situação jurídica respaldada em substrato econômico, sem qualquer participação direta do Poder Público.

Taxas

O conceito de taxa é definido expressamente no bojo do Art. 77 do CTN, in

verbis:

Art. 77, CTN: taxa é o tributo que tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte.

O tributo em comento é disciplinado, também, pelo Art. 145, II, da CF:

Art. 145, II, CF; A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos (...):II- taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.

Nos dizeres de Sabbag (2010), a taxa é vinculada à participação do Estado,

atrelando-se à atividade pública e não à ação do particular, como ocorre na

cobrança de imposto. Assim, é necessário que o Estado efetue um determinado

serviço ou coloque a si mesmo à disposição do contribuinte, para caracterizar a

hipótese de incidência da taxa.

Contribuição de melhoria

Sabbag (2010, p. 439) denomina a contribuição de melhoria como “espécie

tributária autônoma, distinguindo-se das demais, quais sejam: dos impostos, das

taxas, dos empréstimos compulsórios e das demais contribuições.”

A contribuição de melhoria está prevista no nosso ordenamento jurídico no

art. 145, III, Constituição Federal e nos arts. 81 e 82 do Código Tributário Nacional,

tendo esse tributo como fato gerador a valorização de bens móveis decorrentes de

realização de obra pública.

Assim, dispõe o art. 145, III, CF:

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Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos (...):III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

E, ainda, estabelece o art. 81, do CTN:

Art.81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

Destarte, na atualidade o Supremo Tribunal Federal afirmava não ser

possível o pagamento de tributos com bens porque isso fere o princípio da isonomia,

no entanto a Lei Complementar 104/2001 é uma exceção a regra permitindo tal

pagamento.

Alexandre (2009, p. 37-38) diz que:

Apesar de a Lei Complementar 104/2001 ter acrescentado o inciso XI ao art. 156 do CTN, permitindo a dação em pagamento de bens imóveis como forma de extinção do crédito tributário, não se pode tomar a autorização como regra, estendendo-a a outros casos, isto porque o próprio CTN diz que o crédito tributário só se extingue nas hipóteses nele previstas (art. 141). Vários doutrinadores dizem o contrário, entrando em rota de colisão com disposição expressa do CTN.

O STF, ADI 1.917, relator Min. Ricardo Lewandowski, julgado em 26 de abril

de 2007, adotando a linha mais restritiva, já declarou inconstitucional lei do Distrito

Federal que permitia o pagamento de débitos das microempresas, das empresas de

pequeno porte e das médias empresas, mediante dação em pagamento de materiais

destinados a atender a programas de Governo do DF. Um dos fundamentos da

decisão foi a reserva de lei complementar para tratar de extinção do crédito

tributário.

Ainda segundo Alexandre (2009, p. 37-38), não obstante tal raciocínio,

entende-se que:

a expressão “ou cujo valor nela se possa exprimir” possui a utilidade de permitir a utilização de indexadores (como a UFIR – Unidade Fiscal de Referência, hoje extinta), dada a conversibilidade imediata entre o indexador utilizado e a moeda corrente adotada no País.

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Há quem defenda que o dispositivo também autorizaria o “pagamento” de

tributo com títulos da dívida pública. Tal hipótese de extinção configura, a rigor,

compensação tributária prevista no art. 156, II, do CTN. O raciocínio é simples: se o

contribuinte possui um título da dívida pública contra determinado ente federado e

deve tributo a este mesmo ente, as obrigações se extinguem até o montante em que

se compensarem. Daí a necessidade de lei autorizativa para a utilização dos títulos

da dívida pública na extinção do crédito tributário (CTN, art.170).

Almeida (1969) diz que:

Em meados de 1530 surgiu o primeiro imposto a ser cobrado no território colonial brasileiro, pertinente à exploração da única riqueza natural disponível na ocasião: o pau-brasil. Este imposto era pago diretamente à coroa portuguesa in natura, ou seja, na forma do produto explorado, o pau-brasil. O percentual tributado naquele momento era de 20% (vinte por cento) do material extraído. Os “rendeiros” ou “cobradores de rendas” eram os responsáveis por separar a parte que competia à coroa. Aos tais cobradores eram conferidos poderes absolutos, inclusive o de prender aqueles que atrasassem ou se recusassem a pagar os impostos fixados pela coroa.

Baleeiro (apud SABBAG, 2010, p. 54) um dos maiores tributaristas do Brasil

já dizia, “que o tributo é vetusta e fiel sombra do poder político há mais de 20

séculos.” Onde se ergue um governante, ela se projeta sobre o solo de sua

dominação. Inúmeros testemunhos, desde a antiguidade até hoje, excluem qualquer

dúvida.

Canhadas (2009), diz que “foi com a evolução e o passar do século que

tributo passou a ter a afeição que possui hoje, atualmente o tributo é a principal fonte

de receitas derivadas do Estado.”

Segundo Canhadas (2009), receitas derivadas são: “aquelas obrigações nas

quais o Estado de forma compulsória transfere do patrimônio do particular para as

suas riquezas com o intuito de custear os bens públicos os serviços públicos, enfim

a vida em sociedade.”

Canhadas (2009), ainda ressalta que:

receitas derivadas não se confundem com receitas originárias, receitas originárias são auferidas pelo Estado a partir da exploração de seus próprios bens e da prestação de serviços realizada, por exemplo: alugueis de bens públicos, um imóvel estatal alugado para um particular que gera receitas originárias para o Estado. Atônica das receitas derivadas dentre as quais os tributos assumem a maior relevância, é exatamente sua compulsoriedade, a sua obrigatoriedade, a transferência mandatória do patrimônio do particular para o patrimônio público.

18

Canhadas (2009), expõe que:

é em razão dessa imposição deste ato que deriva exatamente do poder de império do Estado, que o direito tributário se reveste de diversos princípios, diversas garantias que assegura ao cidadão, ao contribuinte o direito de manter seu patrimônio indevidamente transferido para os cofres públicos, sem que haja observância daquelas regras postas pela constituição que representa a vontade da maioria da população.

Canhadas (2009), assevera que no direito positivo brasileiro, o conceito de

tributo foi previsto inicialmente na Lei 4.320/64, cujo artigo 9° dispunha: “o tributo é a

receita derivada instituída pelas entidades de direito público compreendendo os

impostos, as taxas e as contribuições.”

Canhadas (2009), diz ainda que “foi posteriormente em 1966, seguindo-se a

grande reforma constitucional ocorrida em 1965, por meio da Emenda à Constituição

n° 18. A Constituição de 1946 adveio o Código Tributário Nacional trazido ali pela Lei

5.172/66.”

Ainda segundo Canhadas (2009):

não se paga tributo porque quer paga-se porque é obrigado a tanto, o tributo é pago porque o contribuinte sabe se não o fizer poderá ser autuado, sendo autuado e não pagando poderá ser executado, sendo executado terá seus bens penhorados, suas contas bancárias penhoradas e haverá transferência coativa com acréscimo de juros multa e honorários advocatícios da Fazenda Pública, do seu patrimônio para o patrimônio do Estado.

Ataliba (apud CANHADAS, 2009) adotou a locução hipótese de incidência

para significar a descrição genérica e abstrata da situação feita pela lei, reservando

a expressão fato imponível para o fato efetivamente ocorrido. O CTN emprega uma

única vez, no art. 104, II, a expressão hipótese de incidência.

Ataliba (apud CANHADAS, 2009), esclarece também que o Direito Tributário

responde quatro questões: “quem paga, a quem se paga, quanto se paga, quando

surge o dever de pagar ou seja, o fato gerador.”

2.2 A origem da sonegação fiscal

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Sabe-se que a Sonegação Fiscal não é de hoje, pois o contribuinte faz de

tudo para inibir a cobrança de tributos, de forma consciente e premeditada, para não

pagar ou de pagar menos que o devido legalmente, com objetivo de obter lucro, sem

contudo, se importar com o dano patrimonial que a Fazenda Pública sofrerá, todavia

a sociedade também terá drásticas conseqüências.

Silva (2012), diz que:

foi na Grécia antiga onde ocorreu os primeiros indícios de sonegação fiscal, porém os florentinos fizeram o melhor em matéria de organização fiscal, sobretudo porque, os sonegadores de impostos, eram penalizados com cassações dos direitos civis e políticos e tinham os seus bens seqüestrados, e essas práticas eram apoiadas pelos contribuintes que pagavam corretamente seus tributos.

Ainda segundo Silva (2012):

na Grécia antiga, já havia o imposto de indústrias e profissões, como também os direitos aduaneiros, sendo aplicados ainda, multas e confiscos, tributos sobre bens e pessoas, rendas ou lucros, que atingiam especialmente os cidadãos mais ricos. Cresciam as alíquotas na medida das necessidades, especialmente nas guerras.

E ainda, de acordo com Silva (2012):

a Sonegação Fiscal decorre dos meios ilícitos e fraudulentos de que lança mão o agente contribuinte, comerciante e pessoa física, que tem o “animus lucrandi” (a intenção de lucrar), causando a redução da arrecadação planejada pelo Estado, como se depreende dos exemplos mais noticiados e previstos na Lei 8137/90 de 27/12/90 que define crimes contra ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo.

2.3 A sonegação fiscal no Brasil

O ex-ministro do Superior Tribunal de justiça Fontes de Alencar (2011), faz

alusão ao surgimento da sonegação fiscal em nosso país, que data de 1792, quando

se tiveram os primeiros registros a respeito do tema, a qual encontram-se

passagens do Código de Afonso V, das Ordenações Afonsinas, Filipinas, entre

outras.

Relembrando, os estudos de Silva (2012):

a origem da Sonegação Fiscal no Brasil remonta desde o Brasil Colônia, cuja história da Tributação já foi objeto de observação, onde está patente a

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corrupção desenfreada pelas autoridades coloniais à época em que era bastante criticada por Severo Mandetta, que chegou a dizer que ‘‘os gastos da fazenda eram tantos, que não havia condições de levantar um balanço sobre a total arrecadação, bem assim, como foram gastos tais recursos’.

Ainda segundo Silva (2012), atualmente a Sonegação Fiscal está

praticamente institucionalizada por atos inconseqüentes e irresponsáveis por alguns

Agentes Públicos, sobretudo quando se abrem os jornais ou revistas especializadas,

há sempre notícias acerca de atos de corrupção, desvio de poder, improbidade e

Sonegação Fiscal de todos os gêneros.

Segundo, o IBPT (Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário 2009), o

crime de sonegação fiscal está previsto na Lei 4.729/65, art. 1°.

Campos (2011, p. 54) acredita que “a Lei n° 4.729, de 14-7-1965, trouxe

para o Direito Penal brasileiro figura jurídica nova: o crime de sonegação fiscal.

Antes, porém, diversas leis de natureza fiscal procuraram impedir a sonegação.”

A lei 4.279/65, de sonegação fiscal definiu o crime em seu art. 1º

I - prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de direito público interno, com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei; II - inserir elementos inexatos ou omitir, rendimentos ou operações de qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda Pública; III - alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações mercantis com o propósito de fraudar a Fazenda Pública; IV - fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas, majorando-as, com o objetivo de obter dedução de tributos devidos à Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções administrativas cabíveis. V - Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário da paga, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida do imposto sobre a renda como incentivo fiscal. (Incluído pela Lei nº 5.569, de 1969)Pena: Detenção, de seis meses a dois anos, e multa de duas a cinco vezes o valor do tributo. § 1º Quando se tratar de criminoso primário, a pena será reduzida à multa de 10 (dez) vezes o valor do tributo. § 2º Se o agente cometer o crime prevalecendo-se do cargo público que exerce, a pena será aumentada da sexta parte. § 3º O funcionário público com atribuições de verificação, lançamento ou fiscalização de tributos, que concorrer para a prática do crime de sonegação fiscal, será punido com a pena deste artigo aumentada da terça parte, com a abertura obrigatória do competente processo administrativo.

Também é crime a apropriação indébita de tributos (Lei 4.357/64 – art. 11).

O Decreto Federal n° 982, de 12 de novembro de 1993, disciplina a comunicação,

21

ao Ministério Público Federal, da prática de ilícitos penais previstos na legislação

tributária e de crime funcional contra a ordem tributária.

E ainda de acordo com IBPT, a Lei 8.137 de 27.12.90 que define os Crimes

contra a ordem econômica e tributária. Constitui Crime suprimir ou reduzir tributo ou

qualquer acessório, mediante as seguintes condutas ou procedimentos:

Omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; Fraudar a fiscalização tributária inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicada, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou atualizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatória, nota fiscal ou documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.Caracteriza a mesma infração a falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de dez dias, que pode ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência. Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributos; Deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos e etc.

Sabe-se que a lei da Sonegação Fiscal, não tem como finalidade de

restringir a liberdade dos contribuintes em presídios, e sim o pagamento de tributos

sonegados.

O professor, Martins (1995, p. 26), também se manifesta sobre o assunto,

ora, o contribuinte é apenas um produtor de tributos. Trabalha para sustentar-se e

sustentar o Estado, assim como os detentores do poder. Sempre que é tentado a

não pagar impostos, e isto sempre ocorre quando a carga tributária devedora

ultrapassa os limites do razoável, tem o Estado o mecanismo de repressão

suficiente. Ao Estado, todavia, interessa muito mais que o contribuinte continue a

produzir tributos do que permanecer enjaulado. De certa forma, os detentores do

poder têm sempre a vocação de senhores feudais.

3 FORMAS DE SONEGAÇÃO FISCAL E TRIBUTOS MAIS SONEGADOS

22

Antes de entrarmos no mérito do capítulo, é importante fazer uma crítica

quanto a Política Tributária do nosso país, pois aqui no Brasil a carga tributária é

uma das maiores do mundo, os contribuintes trabalham cinco meses por ano só

para enriquecer os cofres do governo, já está na hora dos nossos governantes criar

uma nova política tributária para amenizar o bolso do contribuinte, ou ele vai

continuar sonegando.

Para Machado (2011, p. 21):

o melhor instrumento para o combate ao crime, no que concerne especificamente aos crimes contra a ordem tributária, é o respeito ao contribuinte. Respeito que começa pela redução da enorme carga tributária a ele imposta. Passa pelo atendimento desatencioso e absolutamente inadequado e insuficiente a ele dispensado nas repartições da Administração tributária. Vai até mesmo às interpretações inteiramente inadmissíveis, visivelmente distorcidas, das normas da legislação tributária, tendentes a lhes negar os direitos mais elementares. Enfim, a total falta de respeito na relação tributária, que induz no contribuinte o sentimento de que a lei só existe contra ele, ou pelo menos só é aplicada contra ele, posto que as disposições a ele favoráveis são sempre ignoradas pelas autoridades da administração Tributária.

E ainda segundo Machado (2011, p. 20), “querer combater a criminalidade

com o Direito Penal é querer eliminar a infecção com analgésico.” O crime há de ser

combatido com educação, saúde, habitação, trabalho para todos, lazer, transportes,

enfim, com condições de vida digna para todos os cidadãos. É, portanto, tarefa para

toda a sociedade, para o Estado, para os organismos vivos da sociedade civil, e não

para o Direito Penal.

O jornalista Dimenstain (2001, p. 71), acredita que, outra forma é “o governo

cobrar mais imposto de quem ganha mais e aplicar esse dinheiro em escolas,

hospitais, projetos de irrigação, etc.’’

Em determinadas circunstâncias, uma pessoa com salário baixo pode

desfrutar de um nível de vida superior ao de alguém que ganha mais. Basta que ela

tenha acesso à educação, à saúde e ao lazer gratuitos.

Dimenstain (2001, p. 71) diz que “no Brasil, existem grandes distorções na

área de imposto, o que só agrava a desigualdade na distribuição de renda. Uma

parte do imposto cobrado é indireto, ou seja, está embutida no preço das coisas que

compramos.”

Dimenstain (2001, p. 71), esclarece que:

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quando vai ao supermercado comprar um quilo de café, o consumidor está pagando o custo do produto pago ao agricultor, a mão-de-obra, a energia despendida no beneficiamento e o lucro do empresário. Outro item que encarece o café é o imposto, ao comprar um simples chiclete, você está pagando em média 30% de imposto, que será repartido entre a Prefeitura, o Estado e a União, que é o governo federal e tanto a empregada doméstica como o patrão tomam café e pagam o mesmo imposto. É o que se batizou de imposto regressivo. No imposto progressivo, quem ganha mais paga mais. O imposto progressivo baseia-se na declaração de Imposto de Renda.

Dimenstain (2001, p. 73) mostra que existe mais um complicador: “a

sonegação.” É outra palavra que aparece todos os dias nos jornais. Não é para

menos. Segundo estimativa do Ministério da Fazenda, responsável pela

arrecadação de imposto através da Receita Federal, a sonegação pode chegar a

50%. Isto quer dizer que deixam de ser pagos metade dos impostos devidos.

Ainda segundo Dimenstain (2001, p. 73):

o trabalhador não sonega. O motivo é bem simples: o imposto é descontado automaticamente do salário. São os empresários que têm condições mais favoráveis para sonegar. Alguns fazem isso porque não vendem bem e não têm como pagar. Outros sonegam porque querem ganhar o máximo possível, nem que para isso precisem burlar a lei, mas maioria não sabe, mas um trabalhador de classe média paga, em impostos diretos e indiretos, cerca de 40% de seu salário. É como se ele trabalhasse de graça quase cinco meses por ano.

Dimenstain (2001, p. 73), revela que:

as pessoas, em geral, não querem pagar imposto. Gostariam de ficar com o dinheiro para trocar de carro, reformar o apartamento, ter mais comida na geladeira. Mas surge outro problema: o dinheiro do imposto está bem empregado? Se estivesse, as pessoas se conformariam. Afinal, estariam colaborando e desfrutando da melhoria da comunidade.

Dimenstain (2001, p. 73), diz ainda que:

não é exatamente o caso brasileiro, em que sobram desperdício e ineficiência. Basta ver como são atendidas as pessoas em escolas, hospitais e demais repartições públicas. Por isso, se disseminaram as escolas privadas. É também só por isso que as famílias menos pobres fazem seguro médico, para não terem de enfrentar as longas filas dos serviços de saúde pública.

Alvarenga (2012, p. 80-83) em matéria sobre tributos na revista Veja diz que:Em que as notas fiscais vão exibir o valor dos tributos pagos na compra de mercadorias e serviço. A mudança vai dar susto em muita gente que se achava livre desses encargos, então acabou o imposto invisível, as contas pagas pelos brasileiros ficarão, a partir do próximo ano, mais justas.

24

Isso não quer dizer que as pessoas pagarão por produtos e serviços o antigo “preço justo”, um dos conceitos básicos do sistema econômico que precedeu o capitalismo, o mercantilismo, em que o monarca, desconsiderando a lei de oferta e procura, arbitrava um preço fixo ao pão, à cerveja e à carne. As contas ficarão mais justas no Brasil porque elas vão conter o valor dos impostos pagos pelos consumidores, que, por enquanto, é embutido no preço final das mercadorias e serviços. É o imposto invisível. Isso vai acabar. Depois de mais de vinte anos, o Congresso finalmente regulamentou a lei que obriga à discriminação do valor dos impostos incidentes sobre cada produto e serviço listado nas notas e cupons fiscais. Sancionada pela presidente Dilma Rousseff na semana passada, a obrigatoriedade entra em vigor em junho.Parte dos 63 impostos, taxas, contribuições e tributos existentes no país é paga diretamente. É o caso, por exemplo, do imposto sobre a propriedade de veículos automotores, o IPVA, e do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, o IPTU. Mas muitos tributos são cobrados indiretamente. Eles se escondem no preço final. Entre os invisíveis estão o imposto sobre produtos industrializados, o IPI, e o imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços, o ICMS. As notas trarão o valor estimado de um total de sete desses tributos que antes ficavam invisíveis.O efeito esperado da nova lei é dar um choque cultural no consumidor brasileiro. Ao saber o que está pagando de impostos em um cafezinho, no aluguel ou na mensalidade escolar, o consumidor tende a ficar mais exigente, cobrando mais a qualidade dos produtos e serviços e, em última análise, pressionando pela diminuição da carga tributária.O imposto é invisível, mas não é leve. A tributação média sobre brinquedos é de 44%. Na compra de uma boneca Barbie de 82 reais, 32 reais vão direto para os cofres do governo, na forma de tributos federais, estaduais e municipais. No preço da cerveja e dos espumantes, mais de 50% são impostos. Dos 759 reais pagos por um iPod nano, 372 reais vão para o governo. Na média, mais de 40% dos salários e rendimentos correm para os cofres públicos.Até 10 de junho de 2013, todos os estabelecimentos comerciais terão de se adaptar à nova lei. Os serviços que não emitem nota fiscal deverão recorrer a painéis instalados nas agências para informar o montante de imposto pago em cada transação. Sob a encomenda da associação comercial, o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) desenvolveu um programa de computador que poderá ser baixado gratuitamente da internet a partir do próximo ano e deverá facilitar enormemente a vida do consumidor interessado em saber instantaneamente quanto está pagando de imposto. Com o programa do IBPT, basta exibir o código de barras de uma mercadoria no leitor do caixa do supermercado e ele calculará automaticamente o valor do imposto.

Godinho (2011, p. 39), assevera que:

existem diversas formas utilizadas ilegalmente pelos contribuintes para fugir do pagamento de tributo, assim, considerando que a sonegação fiscal é tema bastante discutido no Brasil, faz-se necessário um estudo específico acerca desse artifício tão utilizado pelos contribuintes para se evadirem do pagamento de tributo.

Em 05 de Março de 2009, o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário

(IBPT), fez um estudo sobre Sonegação Fiscal das Empresas Brasileiras, e chegou

à seguinte conclusão:

25

Sonegação das empresas brasileiras vem diminuindo, mas ainda corresponde a 25% do seu faturamento; Em 2000 o índice de sonegação era de 32% e em 2004 era de 39%; Faturamento não declarado é de R$ 1,32 trilhão; Tributos sonegados pelas empresas somam R$ 200 bilhões por ano; Somados aos tributos sonegados pelas pessoas físicas, sonegação fiscal no Brasil atinge 9% do PIB Cruzamento de informações, retenção de tributos e fiscalização mais efetiva são os principais responsáveis pela queda da sonegação; Contribuição Previdenciária (INSS) é o tributo mais sonegado, seguido do ICMS e do Imposto de Renda; Indícios de sonegação estão presentes em 65% das empresas de pequeno porte, 49% das empresas de médio porte e 27% das grandes empresas; Em valores, a sonegação é maior no setor industrial, seguido das empresas do comércio e das prestadoras de serviços; Com os novos sistemas de controles fiscais, em 5 anos o Brasil terá o menor índice de sonegação empresarial da América Latina e em 10 anos índice comparado ao dos países desenvolvidos.

Ainda de acordo com o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT),

também foi possível apurar os tributos mais sonegados pelas empresas

pesquisadas:

1) O INSS é o tributo mais sonegado, apresentando índice de 27,75% (índice 2002: 21,02% e índice 2005: 29,47%);2) Em seguida está o ICMS, com índice de 27,14% (índice 2002: 26,54% e índice de 2005: 26,95%);3) O Imposto de Renda é sonegado em 26,64% (26,77% índice de 2002 e 27,02% índice de 2005) das empresas contribuintes;4) ISS em 25,02% (índice 2002: 23,62% e índice 2005: 25,66%);5) Contribuição Social sobre o Lucro em 24,89% (índice 2002: 24,31% e índice de 2005: 24,81%);6) Imposto de Importação em 24,83% (índice 2002: 19,08% e índice 2005: 23,65%);7) PIS e COFINS em 22,13% (índice 2002: 25,11% e índice de 2005: 23,43%);8) IPI em 19,08% (índice 2002: 21,99% e índice 2005: 18,85%);9) IOF em 16,55% (índice 2002: 14,84% e índice 2005: 15,72%); e 10) CPMF em 4,03% (índice 2002: 7,06% e índice 2005: 10,86%) das empresas pesquisadas.

O Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT 2009), definiu a

Sonegação Fiscal e o tratamento legal; Evasão Ilícita ou Sonegação Fiscal:

“Conceitua-se a evasão ilícita como a ação consciente e voluntária do indivíduo

tendente a, por meios ilícitos, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento de tributo

efetivamente devido.”

O assunto da sonegação fiscal ganha interesse de vários segmentos da sociedade

brasileira, principalmente quanto aos acontecimentos recentes (no meio empresarial e

26

político). Apesar deste tema não ser novo, pois o Congresso Nacional instituiu em 1994 uma

CPI da Sonegação Fiscal.

Através, dos estudos do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário

(IBPT), foi possível constatar os principais tipos de Sonegação ou Fraude Fiscal:

Venda sem nota;

Venda com meia nota;

Venda com calçamento de nota;

Duplicidade de numeração de nota fiscal.

Além do risco da interceptação no transito das mercadorias, surge o

problema do produto do recebimento das vendas nestas condições. Depósitos em

conta corrente da empresa, do sócio ou pessoa ligada são facilmente detectáveis

pelo fisco através da quebra legal do sigilo bancário, o que está em voga

atualmente. A constatação de furo nos estoques, através de levantamento físico-

quantitativo, evidencia a prática da sonegação fiscal. A verificação do conhecimento

de frete que acompanha a mercadoria permite ao fisco constatar se há divergência

de valores entre aquele e a nota fiscal.

A compra de Notas Fiscais, principalmente as prefeituras efetuam

comparações de documentos lançados em uma empresa com o valor efetivamente

registrado na emitente do documento. A Receita Federal levanta através dos seus

controles a situação da emitente, pois caso haja alguma irregularidade (CNPJ

cancelado, falta de declaração, etc.) ela glosará a despesa. Nos casos de dúvidas

sobre a efetiva aquisição do bem, mercadoria ou serviço pela empresa, ainda pode

ser exigido o comprovante do efetivo pagamento.

Ex: duplicada quitada, recibo, cópia do cheque ou mesmo através de

microfilme do cheque compensado, quando ocorrer à quebra do sigilo bancário.

Contudo, a empresa deve avaliar os seguintes aspectos:

Irá pagar por um documento que pode ser frio acarretando um

desembolso;

Uma empresa que Vende notas, não o faz somente uma única vez, ou

seja, ocorre quase sempre o que se chama de derrame de notas frias. Caso a

empresa emitente ou uma terceira empresa seja fiscalizada, ocorrerá uma imediata

27

correlação. Ex.: Com o bloco da BRASILJET e EPC (empresas de Paulo César

Farias, tesoureiro da campanha presidencial de Fernando Collor) ocorreu imediata

ligação com as empresas que receberam aquelas notas.

Outro meio de sonegação que o Instituto Brasileiro de Planejamento

Tributário (IBPT), asseverou, “é o passivo fictício ou saldo negativo de caixa,

presume-se a omissão de receita, cabendo ao contribuinte o ônus da prova

contrária.” Costuma-se “fabricar” contratos de mútuos nessas ocasiões para registrar

a entrada de numerários através de empréstimos fictícios, em substituição à receita.

Ocorre que, em muitos casos, o mutuante, principalmente quando pessoa

física, não possui recursos disponíveis para contratar qualquer empréstimo, o que é

facilmente comprovável através do exame da declaração de renda ou da

movimentação bancária daquele.

O acréscimo patrimonial a descoberto (do sócio), também é uma forma de

sonegação, que caracteriza omissão de receita da empresa quando ocorre

acréscimo patrimonial do sócio, sem que este possua recursos disponíveis, desde

que a empresa seja sua única fonte de renda.

Seguido de outra forma de sonegação, que é deixar de recolher tributos

descontados de terceiros, na condição de sujeito passivo, também constitui crime

tributário não recolher os tributos descontados ou retidos de terceiro. Ex.: IR-Fonte,

INSS (parte do empregado), contribuição sindical, ISS-fonte, ICMS – Substituição,

PIS, COFINS E CSLL retidos, etc.

Além de ocorrer a sonegação, há ainda outro ponto da maior relevância, que

é a existência da APROPRIAÇÃO INDÉBITA prevista no Código Penal (art. 168).

O saldo de caixa elevado, é um tipo também de sonegação, que constitui

distribuição disfarçada de lucros ao sócio a existência de saldo de caixa elevado,

desnecessário em relação à movimentação financeira da empresa, ou sem motivo

que possa justificá-lo. É recomendável a contabilização em separado dos cheques

pré-datados, cheques em cobrança e vales. Justifica-se o saldo elevado de caixa

relativo ao produto da venda do(s) dia(s) do ano, principalmente quando ocorrem

feriados.

Outro meio de sonegação é a distribuição disfarçada de lucros, em que

inúmeras são as situações que podem caracterizar a distribuição disfarçada de

lucros em negócios entre a empresa e sócios ou pessoas ligadas (acionistas,

28

dirigentes, participantes de lucros, seus parentes ou dependentes), dentre os quais

destacamos os mais significativos:

Alienação de bem ou direito ao sócio ou pessoa ligada por valor

NOTARIAMENTE inferior ao de mercado;

Aquisição de bem ou direito de sócio ou pessoa ligada por valor

NOTARIAMENTE superior ao de mercado;

Aluguel ou serviços pagos ao sócio ou pessoa ligada cujos valores

excedam aos praticados pelo mercado em situações similares;

Empréstimos a sócios ou pessoas ligadas em condições prejudiciais à

empresa, ou com vantagens não praticadas normalmente pelo mercado;

Multas exorbitantes ou perda do sinal de negócios previstos em

contrato, não cumprido, com sócios ou pessoas ligadas;

Pagamento de despesas particulares de sócios;

OBS.: Efetuada nas condições supra mencionadas, mesmo que não

acarrete vantagem a qualquer das partes, ocorrerá distribuição disfarçada de lucro.

O fisco se ocupa deste tópico, pois há reflexos na pessoa jurídica e nas pessoas

físicas.

Por meio das doações irregulares, também se sonega, as doações

efetuadas a entidades não habilitadas ou cujo valor do comprovante seja superior ao

efetivamente doado.

OS RISCOS E IMPLICAÇÕES

RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA

No curso de um procedimento de fiscalização, o ente fiscalizador poderá

tomar providências para caracterizar responsabilidade do sócio, nos casos previstos

em lei.

Dentro de limites legais, diretores, gerentes ou representantes de pessoas

jurídicas de direito privado poderão ser pessoalmente responsabilizadas pelo crédito

tributário inadimplido decorrente da prática de ato ilícito.

CARACTERIZAÇÃO DE CRIME

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Com a edição da Lei 8.137/90, além da responsabilidade tributária,, a

sonegação foi caracterizada como crime contra a ordem tributária. Em virtude da

constatação do crime de sonegação fiscal, cabe o pedido de instauração do

Processo Criminal.

INDISPONIBILIDADE DE BENS

A autoridade fiscal deve remeter o processo fiscal para o Ministério Público,

para que este obtenha do Poder Judiciário a indisponibilidade dos bens dos sócios,

ou de quaisquer outros que tenham contribuído para a ocorrência do ilícito tributário.

FISCALIZAÇÃO UNIFICADA

Já está ocorrendo que, após fiscalização efetuada por um órgão, haja

comunicação de fraudes constatadas aos demais agentes fiscalizadores. Ex.: caso a

Receita Federal constate determinados tipos de irregularidades em uma empresa,

que acarrete perda à Secretaria da Fazenda Estadual (ICMS), esta será

comunicado, e vice-versa.

No intuito de aprimorar a fiscalização, visando a troca de informações, a Lei

Complementar nº 104/2001 ao incluir o Parágrafo 2º ao art. 198 do CTN, excetuou

dos casos de vedação da divulgação de informações sobre o contribuinte, “o

intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública.” É de se

lembrar que o art. 199 do CTN já permitia que a Fazenda Pública da União, dos

Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, prestassem mutuamente assistência

para a fiscalização dos tributos e permuta de informações, através da formalização

de convênios ou através de lei.

E ainda a Lei Complementar nº 104/2001 incluiu o parágrafo único ao artigo

199 do CTN, permitindo que a Fazenda Pública da União efetue a permuta de

informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da

fiscalização de tributos.

A Secretaria da Receita Federal constituiu há cerca de 10 anos um grupo de

auditores, altamente especializados em detectar fraudes e sonegações, reunidos na

30

Coordenação de Pesquisas e Investigações – COPEI, cuja principal missão é fazer o

levantamento de provas contra suspeitos da prática de crimes tributários.

O Banco Central do Brasil – BACEN firmou Convenio com o STJ, TST e

Conselho da Justiça Federal, implantando o Sistema BACENJUD. Por esse sistema

o Juiz de Direito, de posse de uma senha previamente cadastrada, preenche um

formulário na internet, solicitando as informações necessárias ao processo. O

BACENJUD, então repassa automaticamente as ordens judiciais para os bancos,

diminuindo o tempo de tramitação. Esse procedimento veio agilizar o acesso às

informações pelo judiciário.

MULTAS

As multas por sonegação, em qualquer tipo de tributo, são elevadíssimas,

podendo chegar até a 225 % (Lei n 9.532/97 – art. 70), além das demais

implicações.

3.1 As sanções administrativas e penais

Costa (2003, p. 26), em sua obra, assevera que:

a edição da Lei n 8.137, de 27 de dezembro de 1990 se deu durante o governo de Fernando Collor, no curso de um movimento de ampliação do direito penal e recrudescimento das sanções penais, explicitamente contemporâneo à implantação do projeto neoliberal na América Latina. Esse movimento da política criminal do Estado neoliberal teve como marco cronológico justamente o início da década de 90.

Costa (2003, p. 26), expõe ainda que:esse movimento, se por um lado atingia a criminalidade tosca, substituindo o tratamento social da miséria pelo tratamento penal, diante da necessidade de redução do Estado, por outro lado, trazia a utilização simbólica do direito penal em face da chamada criminalidade do colarinho branco, funcionando como relegitimador do sistema e mascarando sua face perversa de exclusão do pequeno investidor, do microcapitalista, e assegurando a proteção de interesses dos grandes conglomerados financeiros supranacionais.

Para o tributarista Machado (2011, p. 10):

31

questão tormentosa para a doutrina consiste na distinção entre pena administrativa e pena criminal. Pode-se dizer que a distinção entre ambas é determinada pela natureza do ilícito ao qual cada uma delas corresponde. Assim, teremos de estabelecer a distinção entre ilícito administrativo e ilícito penal. E a dificuldade continua, pois na verdade essa distinção tem sido motivo de profundas controvérsias. Houve quem sustentasse existir distinção qualitativa, mas tal distinção na verdade não existe. Como também não existe distinção quantitativa, vale dizer, distinção fundada na gravidade do ilícito.

Segundo Machado (2011, p. 14):

A sanção cível, ou administrativa por excelência é a execução forçada, ou adoção de meios coercitivos para compelir o devedor à prestação jurídica a que está juridicamente obrigado. Já a sanção penal por excelência é a pena prisional, vale dizer, a privação da liberdade corporal, ou liberdade física.

Todavia ainda esclarece Machado (2011, p. 14):

as sanções cíveis ou administrativas, porém, geralmente se apresentam com conteúdo patrimonial; por isto, podemos dizer que são sanções patrimoniais. Já as sanções penais atingem mais diretamente a pessoa; por isto, podemos dizer que são sanções pessoais. Seja como for, porém, o certo é que podem existir sanções cíveis sem conteúdo patrimonial, e existem sanções penais de conteúdo patrimonial.

Ainda segundo Machado (2011, p. 16) na tentativa de coibir práticas

consideradas nocivas aos interesses da sociedade, “o legislador tem utilizado a

criminalização dessas práticas, e o aumento das penas para aquelas já definidas

como crime. É a crença na eficácia da pena criminal.”

Machado (2011, p. 16) expõe:

é certo que as penas criminais se mostram mais eficazes na medida em que predomina o preconceito, especialmente nas classes mais dotadas de riqueza. As penas criminais conservam sua natureza infamante, e por isto o efeito intimidativo destas se faz mais forte.

Machado (2011, p. 16) assevera também que:

ocorre que obstáculos criados pelo formalismo processual praticamente inviabilizam a aplicação das sanções penais na maioria dos casos, especialmente em se tratando de penas patrimoniais, vale dizer, de multas, ou de penas prisionais de menor duração. Exatamente porque o processo penal é destinado à aplicação das penas mais severas, especialmente as penas prisionais, inclusive as de longa duração, que constituem violenta restrição ao mais importante dos direitos do homem, que é o direito à liberdade física, o processo penal oferece o máximo possível de garantias ao réu, no sentido de afastar a possibilidade de condenação injusta.

32

Machado (2011, p. 16) ressalta que:

esses formalismos processuais são de tal ordem que, nos casos de penas patrimoniais, ou de penas prisionais de curta duração, um advogado hábil não tem dificuldades para conseguir protelar o andamento do processo pelo tempo suficiente à consumação da prescrição. A menos, é claro, que o processo seja presidido por juiz também muito hábil, e sobretudo, muito arbitrário.

Todavia, Machado (2011, p. 16) expõe que “seja como for, tais formalismos

são necessários à garantia do direito fundamental de liberdade. E não podem ser

desprezados em um Estado Democrático de Direito.” Na medida em que se vai

tornando mais suave o preconceito contra a pena criminal, na medida em que o

‘homem de bem’ já não se sente tão atingido em sua dignidade subjetiva pelo fato

de ser réu em uma ação penal, o efeito intimidativo se vai enfraquecendo e a

eficácia da pena criminal, em conseqüência, se vai tornando menor. Por tudo isto,

nos parece que a criminalização das condutas geralmente praticadas no âmbito das

pessoas jurídicas, condutas pelas quais geralmente são responsáveis indivíduos

com melhor posição social e econômica, constitui pura ilusão que se vai aos poucos

esmaecer.

Machado (2011, p. 42), esclarece que “o Direito Penal dispõe da sanção

privativa da liberdade que, salvo a pena de morte, hoje em desuso na maioria dos

países civilizados, é a que atinge bem de valor mais expressivo.” Talvez por isto

mesmo a lei penal seja trabalhada com muitos cuidados, desde a sua feitura até a

sua aplicação. Há quem censure tais cuidados e diga mesmo que a lei penal em

nosso país é feita por quem está preocupado em que um dia poderá ser preso. Não

nos parece que seja assim. Os cuidados do legislador são recomendáveis,

sobretudo no assegurar sempre o direito a ampla defesa, pois os que prendem, os

que acusam e os que julgam não são santos. São homens e, portanto, falíveis.

Machado (2011, p. 42), relata que:

seja como for, certo é que no Direito Penal existe sempre a preocupação com a proteção da liberdade humana. Daí decorrem particularidades na interpretação, na integração e na aplicação da lei penal, vale ainda ressaltar que no Direito Penal predomina o princípio da intervenção mínima onde o Direito Penal interfere o mínimo possível na vida das pessoas ou seja, o último ratio.

Todavia, Machado (2011, p. 42) expõe que:

33

bastante conhecido nas comunidades jurídicas e até entre os leigos é o princípio brocardo segundo o qual havendo dúvida a superação desta há de ser a favor do réu. É o princípio in dubio pro reo. Princípio a respeito do qual pode ser colocada a questão de saber se a dúvida a que ele diz respeito é apenas a concernente aos fatos, ou se ela também pode estar situada na interpretação da norma.

Pelo que está nos três primeiros incisos do art. 386 do Código de Processo

Penal vê-se que o ônus da prova é do órgão acusador.

Machado (2011, p. 13), acredita que:

a imposição da sanção não pode prescindir da verificação da responsabilidade, e a presença desta depende na natureza da sanção de cuja imposição se esteja a cogitar. Para a imposição de sanções de natureza patrimonial, a responsabilidade é mais ampla. Não é necessariamente pessoal. Pode decorrer de culpa “in eligendo” ou “in vigilando”, pode ser objetiva e pode até decorrer do fato de outrem. Em se tratando, porém, de pena criminal, ou pena em sentido restrito, que tem natureza estritamente pessoal, exige-se a presença de responsabilidade pessoal que decorre sempre de conduta da pessoa, fundada em culpabilidade como elemento subjetivo indispensável à punibilidade.

Contudo alguém pode ser responsável pelos atos de outrem, no que diz

respeito a sanções cíveis, vale dizer, sanções impostas pelo Direito Civil.

Entretanto, ninguém é responsável pelos atos de outrem no que diz respeito

a sanções penais.

A Constituição Federal de 1988, em seu art. 5 inciso XLV dispõe que:

Nenhuma pena passará da pessoa do condenado, podendo a obrigação de reparar o dano e a decretação do perdimento de bens ser, nos termos da lei, estendidas aos sucessores e contra eles executadas, até o limite do valor do patrimônio transferido.

Em nosso Direito positivo não se pode admitir a responsabilidade penal por

fato de outrem, salvo, é claro, quando o outro age a mando de autor intelectual do

fato.

O Código Civil de 2002, que entrou em vigor em 2003, em seu art. 935 reza

que: “A responsabilidade civil é independente da criminal, não se podendo

questionar mais sobre a existência do fato, ou sobre quem seja o seu autor, quando

estas questões se acharem decididas no juízo criminal.”

Machado (2011, p. 144) diz ainda que em relação ao Direito Tributário:

34

não é diferente; ainda em decorrência da natureza ex lege da obrigação tributária justifica-se a desnecessidade de capacidade civil das pessoas naturais para que se vinculem à referida obrigação, ou mais exatamente, para que sejam alcançadas pelo vínculo jurídico obrigacional tributário. Isso explica a norma do art. 126 do Código tributário Nacional, segundo a qual a capacidade tributária passiva independe da capacidade jurídica das pessoas naturais.

Neste sentido, ao cuidar dos princípios gerais do sistema tributário nacional,

a Constituição Federal, em seu art. 145, parágrafo 1° estabelece que:

Art. 145 - § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

A Constituição de 1946, também já havia essa garantia em seu art. 202 da

Carta, senão vejamos: “Os tributos terão caráter pessoal, sempre que isso for

possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte.”

Costa (2003, p. 29) ressalta que:

as condutas criminais de cunho tributário devem merecer especial atenção do legislador para que não sejam criminalizados atos e omissões que caracterizem meras contravenções tributárias, quando ocorreria patente inconstitucionalidade, uma vez que a Constituição da República de 1988 consagra a garantia da inexistência de prisão por dívida, pois o não pagamento puro e simples de um tributo não incide nas sanções penais tributárias, e se alguma lei assim dispuser é provável que incida em vício de inconstitucionalidade.

A Lei n 8.137, de 27-12-1990, definiu os crimes contra a ordem tributária e

fixou as penas a estes aplicáveis, alterando a Lei n 4.729, de 14-7-1965.

E mais, o inciso LXVII, do art. 5, da CF, estabelece:

LXVII – não haverá prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia e a depositário infiel.

Proibida, assim, a prisão por obrigação pecuniária não cumprida, não estaria

aí vedada também a capitulação criminal do não pagamento de tributo?

Campos (2011, p. 56-57), assim responde:

35

A nós nos parece anacronismo voltarmos, nos tempos hodiernos, a vincular o pagamento da dívida fiscal ao corpo do devedor. Que respondam seus bens, como desde há muito se preconizou e praticou. A dívida por imposto é dívida, não pena. Dívida, há de ser saldada em seus bens ou numerários; jamais com o corpo. O Estado não pode e não é um mercador de Veneza, ávido para receber a libra de carne de um vivente em pagamento de uns tantos ducados de ouro.

Machado (2010, p. 5) diz:

há quem se oponha à exigência de prévio exaurimento da via administrativa para que o Ministério Público possa promover a ação penal por crime de supressão ou redução de tributo, ao argumento de que as instâncias administrativas e penais são independentes, e assim não seria razoável tal exigência que termina por colocar a instância administrativa em condição superior à judiciária. E mesmo depois de editada a Súmula Vinculante n 24, há quem sustente que se a mesma encerra o propósito de impedir a apresentação da denúncia criminal antes do encerramento do processo administrativo tributário em que se discute o crédito tributário, o enunciado da Súmula não cumpre a finalidade visada e, por isso, as discussões em torno da exigência do prévio exaurimento da via administrativa irão continuar.

Com efeito, a Lei n 9.249, de 26.12.95, em seu art. 34 restabelece a extinção

da punibilidade pelo pagamento, assim:

Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessória, antes do recebimento da denúncia.

Machado (2011, p. 418) diz:

não se venha argumentar com a natureza da dívida tributária, que seria diversa das dívidas em geral e por isto poderia o seu inadimplemento justificar a pena prisional. O Estado, enquanto credor, não pode ser colocado em plano superior. Ele tem apenas os privilégios compatíveis com as relações creditórias em geral. Não pode ter o privilégio de punir com a pena prisional o inadimplente. Isto seria um retorno inadmissível à pré-história.

Machado (2011, p. 419) assevera que:

a lei penal há de ter um fundamento sociológico. O bem jurídico atingido pela conduta que ela define como crime há de ser relevante ao ponto de merecer a tutela penal, e esta não pode ir além da tutela oferecida aos credores em geral, que não inclui a prisão do devedor, salvo as exceções expressamente admitidas pela Constituição. Resta sabermos se poderia o legislador utilizar-se da figura da apropriação indébita para contornar o obstáculo constitucional.

36

Rezek (apud MACHADO, 2011, p. 29) que:

entendeu descabida a pena de perda da mercadoria quando já haviam sido pagos os tributos e as penalidades pecuniárias respectivas e com isto extinta a pretensão punitiva no campo criminal, não deixou de admitir a autonomia das instâncias. Sustentou que exatamente da independência entre a responsabilidade civil e criminal é que se deduz a idéia do descabimento da pretensão civil quando já alcançado o seu objetivo com o pagamento dos tributos e penalidades pecuniárias.

O tributarista Machado (2011, p. 35), assevera que:

a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo acrescido das penalidades administrativas foi objeto de vacilações do legislador. Atualmente vigora a fórmula da extinção da punibilidade pelo pagamento do crédito tributário, a qualquer tempo, consagrada pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, não obstante as resistências de setores do Ministério Público.

Ainda sobre o assunto, preleciona Machado (2010, p. 35):

essa fórmula de certo modo realiza o princípio “ne bis in idem”, posto que impede a aplicação da sanção penal desde que se tenha tornado efetiva, pelo pagamento, a sanção administrativa fiscal punitiva, vale dizer, a multa tributária. Afinal de contas o que interessa mesmo para as autoridades não é a punição, mas a arrecadação das receitas públicas. Assim, a pena criminal termina funcionando como instrumento para forçar o contribuinte ao atendimento daquele interesse.

Outra questão a ser analisada por Machado (2011, p. 81) é em relação às

pessoas jurídicas:

sendo o fato praticado por um empregado, no âmbito de uma empresa, pode ocorrer que fique bastante difícil identificar-se o responsável pela ordem, vale dizer, a pessoa natural a quem possa ser atribuída a responsabilidade penal. Dificuldade que, em virtude da complexidade dos fatos que se passam no âmbito das empresas, pode decorrer também de outras razões. Por isto alguns doutrinadores preconizam a responsabilidade penal da pessoa jurídica, como fórmula capaz de superar tais dificuldades.

Machado (2011, p. 87) assevera que:

Não negamos a dificuldade que em certos casos pode existir para que se considere caracterizado o estado de necessidade como causa excludente da criminalidade em se tratando de crime contra a ordem tributária. Mesmo assim entendemos que em muitas situações o empresário que cometido um ilícito penal tributário pode ser considerado em estado de necessidade.

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Pode ocorrer que o não-recolhimento do tributo seja a única opção viável, à disposição do diretor de uma empresa, para ter condição de pagar o salário dos empregados. Tal situação pode configurar o estado de necessidade e, assim, impedir que se configure o crime contra a ordem tributária definido no art. 2°, inciso II, da Lei n° 8.137/90. As circunstâncias que podem configurar o estado de necessidade podem também caracterizar a situação de inexigibilidade de outra conduta, causa supra legal de exclusão da culpabilidade.

Machado (2011, p. 83) ainda relata que:

divergência doutrinária pode ser instaurada, também, na questão de saber se o princípio da insignificância deve ser estudado como causa de exclusão da tipicidade, ou como causa de exclusão da punibilidade. Quem o considerar excludente da tipicidade dirá, por exemplo, que não configura o tipo penal do furto, definido no art. 155 do Código Penal, não está configurado quando a coisa alheia móvel subtraída for de valor econômico insignificante. Quem sustentar que o princípio da insignificância é excludente da punibilidade, dirá que o tipo está configurado, qualquer que seja o valor econômico da coisa furtada, mas não se justifica punir o seu autor quando esse valor econômico for insignificante.

Machado (2011, p. 83) diz ainda que:

qualquer dessas duas posições doutrinárias conduz ao mesmo resultado. A pena não deve ser aplicada quando o tipo, embora formalmente configurado, não envolver um valor econômico significativo. Como se trata de causa extralegal, nem se pode dizer que o legislador adotou essa ou aquela posição doutrinária. Seja como for, é indiscutível o acerto do princípio segundo o qual não se deve punir aquele que pratica fato sem conteúdo economicamente significativo, em se tratando de um crime contra o patrimônio. Resta, porém, a questão de saber se é também assim em se tratando do crime contra a ordem tributária.

Machado (2011, p. 84) relata que:

a 5° Turma do TRF da 2° Região já decidiu que não configura crime contra o INSS o não recolhimento de contribuições descontadas de empregados, de valor inferior a R$ 1.000,00. Invocou a Lei n° 9.441/97, que extingue todos os créditos do INSS, de um mesmo devedor, com valor inferior a essa importância. Entendeu que se o valor é baixo para o juízo cível, com maior razão tem-se que a lesão para a ordem jurídico penal não tem a gravidade suficiente para justificar a movimentação da máquina estatal repressiva.

Dessa forma Machado (2011, p. 81) esclarece que:

consideramos que o Direito Penal é próprio das pessoas naturais. Além disto, porque a sanção mais importante no seu âmbito ainda é a privação da liberdade, alberga peculariedades que fazem inadmissível a responsabilidade penal da pessoa jurídica.

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3.2 Distinção entre direito penal tributário e direito tributário penal

Direito O Tributário é um conjunto de normas jurídicas que versam sobre

instituição, arrecadação e fiscalização.

Entretanto, para que ocorra a relação ou obrigação tributária, é necessário

que ocorra o fato gerador, que para Rosa Jr. (1997, p. 461), “é preliminarmente, é de

se acentuar que o Código Tributário Nacional adotou a denominação fato gerador

para caracterizar a situação de fato ou situação jurídica que, ocorrendo, determina a

incidência do tributo.” A vantagem de tal qualificação reside no fato de deixar claro

que o momento em que ocorre o fato gerador é aquele mesmo em que se concretiza

a obrigação tributária.

Campos (2011, p. 53), afirma que, neste sentido, é que antes de

analisarmos a criminalização das infrações tributárias, observemos ainda mais duas

conceituações de capital importância fixando a distinção:

Direito Penal Tributário – consiste num conjunto de normas jurídicas que regulam tudo aquilo que se diz respeito à infração tributária não delitual e à sua correspondente pena. Exemplo: crimes ou contravenções de natureza tributária (Hector B. Villegas).Direito Tributário Penal – é o ramo do Direito Tributário que trata dos princípios e normas tributárias, inseridos na Constituição. Abrange, pois, as normas relativas ao poder fiscal do Estado, a discriminação de rendas tributárias, as limitações à competência tributária, os princípios constitucionais tributários etc. Exemplo: multas pecuniárias (Bernardo Ribeiro de Moraes).

Nesse sentido, assevera Machado (2011, p. 54) que:

tanto no Direito Penal, como no Direito Tributário, prevalece o princípio da legalidade, que em sua forma apurada, requintada, em vez do princípio da legalidade geral, segundo o qual ninguém é obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.

De acordo com o professor Machado (2011, p. 56):

a noção de tipo, no Direito Penal, é semelhante à noção de hipótese de incidência, no Direito Tributário. Da mesma forma que não existe tributo sem que a lei tenha definido uma hipótese cuja concretização faz nascer a obrigação tributária, não há crime sem que a lei tenha definido o tipo respectivo.

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Machado (2011, p. 56) dispõe que: “o tipo penal está para o crime como a

hipótese de incidência tributária está para o fato gerador da obrigação de pagar

determinado tributo.” Assim, fala-se de tipo penal para designar a descrição,

constante da lei, da conduta que uma vez concretizada constitui o crime, da mesma

forma que se fala de hipótese de incidência para designar a descrição, constante da

lei, da situação de fato que, uma vez concretizada, constitui o fato gerador da

obrigação tributária.

Todavia Machado (2011, p. 56), reafirma que:

é da maior importância, observar-se que o fato gerador do tributo pode considerar-se consumado em face de presunções, e o lançamento do tributo pode ser feito com base nessas presunções, como acontece, por exemplo, com o lançamento do imposto de renda fundado no lucro presumido, ou no lucro arbitrado, embora este seja possível apenas em situações excepcionais.

Contudo, Machado (2011, p. 69) diz:

outra questão a ser analisada no crime de Sonegação Fiscal, em regra, a configuração do crime exige-se, o dolo. Só excepcionalmente o crime pode configurar-se com a presença da culpa em sentido estrito. Por isto mesmo o Código Penal estabelece que, salvo os casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, senão quando o pratica dolosamente.

Ainda segundo Machado (2011, p. 69) assim:

se a lei define um tipo penal e nada estabelece quanto ao aspecto subjetivo do tipo respectivo, esse crime só estará configurado se a conduta descrita em seu tipo ocorrer de forma dolosa. É o que ocorre com os crimes contra a ordem tributária, previstos na Lei n° 8.137, de 27 de dezembro de 1990, que não se reporta a nenhum tipo de crime culposo. Todos os crimes contra a ordem tributária somente se caracterizam quando se trate de conduta dolosa. Assim, e como o erro sobre elemento constitutivo do tipo legal de crime exclui o dolo, é inegável a relevância da distinção existente entre erro de tipo e erro de proibição, no estudo dos crimes contra a ordem tributária.

Não obstante Machado (2011, p. 111) diz que:

o crime de sonegação fiscal, previsto pelo art. 1° da Lei n° 4.729, de 14 de julho de 1965, era um crime formal, ou de mera conduta, porque a descrição do tipo albergava apenas as condutas arroladas em seus cinco incisos. Não estava incluído como elemento do tipo a efetiva sonegação, ou supressão, total ou parcial do tributo.

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Machado (2011, p. 111) ainda ressalta que:

é certo que a referência ao valor do tributo, feita no dispositivo em que era cominada a pena de multa, podia levar a entender-se que o tipo penal somente estaria configurado com a efetiva supressão do tributo. Tem prevalecido, porém, o entendimento de que o crime de sonegação fiscal, previsto na Lei n° 4.729/65, era um crime de mera conduta.

O tributarista Machado (2011, p. 121), diz que:

já podemos extrair um conceito de tributo: uma prestação pecuniária compulsória que não constitui sanção de ato ilícito nem contraprestação específica pelo uso voluntário de bens ou serviços. Expliquemos os elementos desse conceito. Ser uma prestação pecuniária compulsória significa ser uma prestação em dinheiro que resulta da soberania do Estado. O dever de pagar tributo nasce independentemente da vontade daquele a quem é atribuído pelo Estado.

Machado (2011, p. 121) expõe que:

não constituir sanção de ato ilícito significa dizer que o dever de pagar tributo não se confunde com as penalidades. Ele nasce em virtude da ocorrência de um fato que em princípio é lícito, e mesmo quando ocorra envolvido por circunstâncias ilícitas não é da ilicitude que decorre o dever de pagar. É esta, ressalte-se, a diferença essencial entre o tributo e a pena pecuniária. A ilicitude é irrelevante para o nascimento do tributo, e essencial para o nascimento da penalidade.

Machado (2011, p. 154) esclarece que:

por sua vez, tanto o tributo como a multa ou penalidade pecuniária (nos casos de infração), já passam a ser legalmente devidos com a prática ou consumação dos respectivos fatos geradores (tanto o tributo como a multa possuem seus geradores, legalmente definidos: o desta é a prática de infração ou ato contrário à lei e, o daquele, é a prática de um fato, de conteúdo econômico, capaz de ensejar o nascimento de uma obrigação tributária). O pagamento do montante respectivo, contudo, se dará na época própria, também prevista em lei, devendo, em alguns casos, ser apurado pelo próprio devedor, sujeitando-se à posterior conferência pelo sujeito ativo, e, em outros casos, ser previamente apurado e documentado (lançado) pelo fisco para, só então, ser exigido ou cobrado.

Machado (2011, p. 44) ressaltou que:

realmente, a afirmação de que ocorreu um ilícito penal depende da constatação do fato, que por sua vez depende da interpretação da norma que o descreve como tipo penal. Se o princípio de Direito Penal do in dubio pro reo exige certeza quanto ao fato, pela mesma razão deve exigir certeza quanto ao direito, pois a verificação da incidência da norma penal depende

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não apenas da constatação da ocorrência do fato, mas da delimitação do alcance da norma que é indispensável para que se saiba se está aquele fato abrangido, ou não, pela hipótese de incidência, vale dizer, pelo tipo penal.

Todavia Machado (2011, p. 44) diz que:

seja como for, é certo que o art. 112 do Código Tributário Nacional resulta de influência do Direito Penal. E tem seu fundamento, tanto quanto a norma do Direito Penal, na consciência de que a injustiça na punição é extremamente odiosa. Repugna muito mais à consciência jurídica do homem médio a condenação de um inocente do que a absolvição de vários culpados.

Machado (2011, p. 45) preleciona que: outro instrumento de defesa da

liberdade humana é o princípio da estrita legalidade em matéria penal. Nossa

Constituição o consagra expressamente ao estabelecer que “não há crime sem lei

anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal.”.

Contudo, Machado (2011, p. 24) ressalta que:

pode parecer desprovida de conseqüências práticas, na verdade tem grande relevo quando se trata de saber se os princípios do Direito Penal são aplicáveis no trato de questões concernentes aos crimes contra a ordem tributária. Na verdade, porém, não faz sentido algum a pretensão de afastar os princípios do Direito Penal. O que se tem no caso é uma relação entre o gênero e a espécie. O crime é o gênero, enquanto o crime contra a ordem tributária é à espécie. Assim, admite-se que o legislador formule regras especiais aplicáveis à espécie, mas essas regras não podem, de nenhum modo, contrariar aquelas que a Constituição estabelece como garantia do acusado. É assim no Brasil e em qualquer país que tenha um ordenamento jurídico semelhante ao nosso, estruturado hierarquicamente.

Machado (2011, p. 23) expõe que:

nos crimes contra a ordem tributária, como esta expressão bem o diz, o bem jurídico protegido é a ordem tributária e não o interesse na arrecadação do tributo. A ordem tributária, como bem jurídico protegido pela norma que criminaliza o ilícito tributário, não se confunde com o interesse da Fazenda Pública. A ordem tributária é o conjunto das normas jurídicas concernentes à tributação. É uma ordem jurídica, portanto, e não um contexto de arbítrio. É um conjunto de normas que constituem limites ao poder de tributar e, assim, não pode ser considerado instrumento do interesse exclusivo da Fazenda Pública como parte nas relações de tributação.

Para Machado (2011, p. 22) pode parecer que o bem jurídico protegido pelas

normas que definem os crimes contra a ordem tributária é o interesse da

Administração Pública na arrecadação dos tributos. Não é. Basta, aliás, ver-se que,

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se fosse, não haveria como justificar o crime de excesso de exação, tipificado como

a conduta do funcionário público que “exige tributo ou contribuição social que sabe

ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatória

ou gravoso que a lei não autoriza.”

Machado (2011, p. 22) esclarece:

a lei penal, ao definir o crime de excesso de exação, protege tanto o direito do contribuinte de não pagar tributo indevido como o direito de não sofrer cobrança de tributo, mesmo sendo este devido, por meio vexatório ou gravoso que a lei não autoriza. Resta claro, portanto, que a lei penal protege, isto sim, a ordem jurídica tributária e não o interesse na arrecadação.

Ainda de acordo com Machado (2011, p. 22), aproxima-se desta idéia

quando, depois de cuidadosamente estudar a doutrina espanhola sobre o tema,

afirma que nos crimes fiscais existe “um bem jurídico imaterial mediato que estaria

integrado pela função tributária e um bem jurídico específico imediato com função

representativa que estaria constituído pelo patrimônio do Estado.” E esclarece que:

a justificação do crime fiscal encontra-se no fato de que a conduta delituosa, além de causar um prejuízo imediato à integridade patrimonial do Erário Público (lesando a função pública da arrecadação), acaba por atingir o valor constitucional da solidariedade de todos os cidadãos na contribuição da manutenção dos gastos públicos. Esse bem jurídico, representado nas funções que o tributo deva exercer de acordo com os dispositivos constitucionais, justifica amplamente sua incriminação. (MACHADO, 2011, p. 22),

Nos dizeres de Machado (2011, p. 54), em homenagem ao princípio da

segurança jurídica: no Direito Tributário exige-se que a lei descreva especificadamente uma situação de fato que, se e quando acontece no mundo fenomênico, concretiza o poder-dever do Estado de lançar e cobrar, e faz nascer o correlato dever jurídico de pagar tributo. Pela mesma razão, no Direito Penal exige-se que a lei descreva o tipo penal, vale dizer, a conduta que, se e quando acontece no mundo fenomênico, concretiza o poder-dever do Estado de punir o autor daquela conduta que concretiza a hipótese legalmente descrita, e faz nascer o estado de sujeição à pena, para o autor daquela conduta. Por outro lado, também é necessária a descrição, na lei, das circunstâncias que excluem o caráter criminoso de certas condutas que, não fora a presença de certas circunstâncias, seriam puníveis.

Costa (2003, p. 73) diz:

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A escala penal cominada na Lei n° 8.137, de 27 dez. 90, e as circunstâncias agravantes punitiva que a legislação penal brasileira experimentou nos anos do neoliberalismo, a legislação dirigida aos chamados crimes de colarinho branco – dedicada a um infrator que quando submetido ao sistema penal exerce uma função legitimadora no alavancamento de repressão em face dos excluídos – também sofreu uma reformulação que obviamente implicou a ampliação das condutas criminalizadas e no agravamento da escala penal cominada ao delito.

3.3 Medida mais comum de combate a sonegação

De acordo Ferrari e Guerra (2011), o Brasil perde quase uma VALE ao ano

com Sonegação Fiscal das empresas, o governo deixa de arrecadar anualmente

cerca de 200 bilhões de reais graças a práticas de Sonegação realizadas por

empresas; é quase uma VALE, cujos ativos somam 222 bilhões de reais, ou o

equivalente a 7% do PIB. Sonegam impostos 27% das companhias brasileiras,

contudo, advogados tributaristas afirmam que esse percentual pode cair nos

próximos anos em função de melhoria na fiscalização, como a disseminação da nota

Fiscal Eletrônica.

Brito (2012, p. 14), contador, Pós-graduado em Auditoria e sócio da empresa

Acácio Assessoria Contábil, afirma que as inovações introduzidas pela nota fiscal

eletrônica, o Ajuste SINIEF 07/2005, de 30 de setembro de 2005 instituiu a nota

fiscal eletrônica no Brasil. Segundo o legal nota eletrônica é:

Considera-se Nota Fiscal Eletrônica – NF-e o documento emitido e armazenado eletronicamente, de existência apenas digital, com o intuito de documentar operações e prestações, cuja validade jurídica é garantida pela assinatura digital do emitente e autorização de uso pela administração tributária da unidade federada do contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador. (Clausula I – Ajuste SINIEF)”. No inciso 2° é concedida a autorização para que os Estados, através de protocolos, assumam a gestão da obrigatoriedade da implementação da nota fiscal eletrônica. No parágrafo 2° ficam as unidades federadas autorizadas a estabelecer a obrigatoriedade da utilização da NF-E, a qual será fixada por intermédio de Protocolo ICMS [...].

Ainda segunda Brito (2012, p. 14):

estes fatos formam a memória da nota fiscal eletrônica como um fenômeno tributário muito recente. O fenômeno NF-E tem trazido muitas conseqüências derivadas para que a gestão das emissões da nota fiscal seja feita de modo seguro, organizado, e com os mecanismos que a inteligência tributária brasileira requer para a correta aferição dos impostos devidos, aliada a necessidade de segurança e preservação dos entes relacionados nas transações comerciais.

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Brito (2012, p. 14) diz paralelamente os meios digitais, em constante

ebulição, disponibilizam ao mercado sistemas, produtos e serviços que introduzem

novas necessidades e oportunidades. Vou citar como exemplo a “nuvem”:

Quando se fala em computação nas nuvens, fala-se na possibilidade de acessar arquivos e executar diferentes tarefas pela internet. Quer dizer, você não precisa instalar aplicativos no seu computador para tudo, pois pode acessar diferentes serviços online para fazer o que precisa, já que os dados não se encontram em um computador específico, mas sim em uma rede. Uma vez devidamente conectado ao serviço online, é possível desfrutar suas ferramentas e salvar todo o trabalho que for feito para acessá-lo depois de qualquer lugar – é justamente por isso que o seu computador estará nas nuvens, pois você poderá acessar os aplicativos a partir de qualquer computador que tenha acesso à internet.

Brito (2012, p. 14) esclarece que

a nota fiscal eletrônica também pega carona em novas tecnologias e serviços disponibilizados ao mercado. Com a NF-E novas exigências foram sendo instituídas para melhorar a segurança e a gestão tributária das operações realizadas. O exemplo maior é a obrigatoriedade de entrega do arquivo XML das notas fiscais emitidas e a manutenção destes arquivos em meio eletrônico por 5 anos. Vejamos o que diz o Ajuste SINIEF: Cláusula décima: O emitente e o destinatário deverão manter a NF-e em arquivo digital, sob sua guarda e responsabilidade, pelo prazo estabelecido na legislação tributária, mesmo que fora da empresa, devendo ser disponibilizado para a Administração Tributária quando solicitado.

Brito (2012, p. 14) expõe ainda:

esta exigência tem sido negligenciada por uma parcela dos empresários, dificultada pela limitação de softwares comerciais e gerenciais que não disponibilizam campos adequados e suficientes para cadastro de endereços de emails, que possibilitem a destinação da gravação de notas fiscais em arquivos digitais e agravadas pela gestão deficiente dos gerentes e encarregados de TI, ficando a empresa a mercê da memória de operadores, que ao receberem email, em um único destino, tenham que desenvolver ferramentas improvisadas de gestão para guardar os arquivos digitais recebidos.

Brito (2012, p. 14) mostra que:

para atender de forma segura esta exigência há a necessidade de dois endereços de email: o primeiro destinado ao departamento de compras para a verificação da conformidade da aquisição com o pedido realizado; o segundo para empresa atender as exigências de guarda das informações exigidas pela legislação. Estes arquivos poderão ficar na “nuvem” da empresa com acesso pela internet de qualquer lugar do mundo. Estas

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ferramentas já são disponibilizadas por sistemas que oferecem estes serviços no mercado local.

Brito (2012, p. 14), também ressalta:

A dinâmica da NF-E introduziu através ajuste SINIEF 05/2012, mais mecanismos de controle destinado a confirmar as operações realizadas com negócio pela via NF-E. Estes novos mecanismos combatem a práticas realizadas por empresas que faturam a revelia do Destinatário. Ou seja, o empresário está tranqüilo em seu estabelecimento e de repente é surpreendido pelo fisco com uma lista de compras não lançada em sua contabilidade. Estes fatos são corriqueiros na fiscalização e na vida empresarial, provocados por fornecedores desonestos que usam dados cadastrais de seus próprios clientes para faturarem falsas vendas, entregando produtos a terceiros, e ainda muitas vezes se aproveitando da diferença de alíquota, especialmente do ICMS que das regiões Sul, Sudeste + o Espírito Santo vendem para a região norte com alíquota de 7%, quando a alíquota interna mínima na maioria dos Estados é de 18%, portanto uma economia em impostos de 11% neste caso.

Para coibir estas práticas o ajuste SINIEF 05/2012, introduz as seguintes

mudanças:

Cláusula décima sexta – As unidades federadas envolvidas na operação ou prestação poderão exigir do destinatário as seguintes informações relativas à confirmação da operação ou prestação descrita na NF-E, utilizando-se do registro dos respectivos eventos definidos na cláusula décima quinta-A:I- Confirmação do recebimento da mercadoria ou prestação documentada por NF-e, utilizando o evento “Confirmação da Operação”;II- Confirmação de recebimento da NF-e, nos casos em que não houver mercadoria ou prestação documentada utilizando o evento “Confirmação da Operação”;III- Declaração do não recebimento da mercadoria ou prestação documentada por NF-e utilizando o evento “Operação não Realizada”.

A simples adoção desta ferramenta já configura uma preocupação dos fiscos

com práticas ilegais que vem sendo realizadas.

Brito (2012, p. 14) acredita que:

esta nova ferramenta é de grande relevância para a defesa de empresários, vítimas de fraudadores e por conseqüência também vítima da ação do Estado que não checa outros meios de prova para ter a convicção de que realmente os produtos foram adquiridos pelo destinatário. Neste caso os autos de infrações são aplicados a contribuintes indefesos na medida em que não podem ter conhecimento prévio destas ocorrências.

Brito (2012), sugere aos empresários, mensalmente, solicitando ao fisco a

disponibilização em meio magnético, da relação de todas as notas fiscais destinadas

46

a sua empresa. O ideal seria que esta fosse uma obrigação do Estado, incluída em

sua legislação, e endereçada eletronicamente a todos os contribuintes, para que o

mesmo verificasse a realização de todas aquelas compras.

Brito (2012, p. 14), deixa uma mensagem de reflexão a todos:

aos empresários para que fiquem atentos à necessidade de manutenção de arquivos digitais e as novas exigências derivadas da NF-E; fiquem vigilantes a todas as novas exigências impostas diariamente e com conseqüências nos custos das empresas, e a reformulação de suas práticas empresariais para continuarem vivos, ativos e atuantes em seus segmentos; para que fiquem atentos a adoção de novas tecnologias, valendo-se das mesmas para suavizar as obrigações, permitindo maior interação dos meios digitais pela integração de informações e dados. Ao Estado para que compreenda que o Empresário é o parceiro que requer um mínimo de respeito e que é merecedor, compreensão do Estado, buscando práticas inteligentes e menos onerosa, disponibilizando informações às empresas como exemplo a relação mensal de compras.

Mas afinal o que é nota fiscal? Para o tributarista Machado (2011, p. 351),

nota fiscal é:

o documento no qual é descrita a mercadoria vendida, ou simplesmente transferida, e que se presta para permitir o controle físico dos estoques, documentando as entradas e as saídas de mercadoria, e especialmente para acompanhar aquela mercadoria nela descrita, desde a saída do estabelecimento remetente até a entrada no estabelecimento destinatário.

Não faz sentido, assim, a exigência de nota fiscal relativamente à prestação

de serviço, albergada pela legislação de vários municípios, de forma absolutamente

inconseqüente. Exatamente porque não faz sentido falar-se de nota fiscal de

prestação de serviços, refere-se a lei a documento equivalente, que pode ser um

simples recibo.

Ainda sobre o tema, disserta Machado (2011, p. 72):no âmbito dos crimes contra a ordem tributária, podemos dizer que o erro de tipo é o situado nas questões de Direito Tributário, como as de saber se determinado tributo deve ser calculado desta ou daquela forma, com esta ou aquela base de cálculo, ou alíquota, ou de saber se em uma venda ao consumidor é obrigatória a emissão da nota fiscal, ou se é válida a nota fiscal simplificada, ou mesmo o cupom de máquina registradora, ou outro equipamento. Já o erro de proibição reside apenas nas questões de Direito Penal, como as de saber se é crime, ou não, a supressão ou a redução do tributo, ou se o crime de a falsificação de um documento fiscal é ou não elemento do crime de supressão ou redução do tributo.

Percebe-se que a NOTA FISCAL ELETRÔNICA é um dos mecanismos

usado no combate da sonegação fiscal e que o percentual de tributo sonegado pode

47

cair nos próximos anos em função de melhoria na fiscalização, como a

disseminação da nota Fiscal Eletrônica.

O ano de 2010 foi um marco para a arrecadação de impostos no Brasil: R$

1,27 trilhão. O valor representa um crescimento de 15,9% em relação ao ano de

2009 segundo IBPT (Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário).

De acordo com o presidente do IBPT a carga tributária teve o acréscimo considerável graças a Nota Fiscal Eletrônica, que evitou várias fraudes e sonegações fiscais.

A nota fiscal eletrônica tem sua metodologia e ela funciona da seguinte forma: O empresário emite o DANFE ao destinatário, que constará a chave de registro com o qual poderá adquirir a Nota Fiscal final. Nesse período, o empresário deverá enviar a nota assinada virtualmente com seu devido Certificado Digital, obedecendo às normas do Manual do Contribuinte da SEFAZ em sua versão mais recente. Logo, a SEFAZ validará a nota e a enviará de volta ao comerciante que por fim poderá disponibilizá-la virtualmente ao seu destinatário.

4 PREJUÍZO PARA SOCIEDADE ADVINDA DA SONEGAÇÃO FISCAL

A doutrina, Sidou (1978, p. 46), assevera que:

o caráter social e político do imposto sobre os rendimentos convém dizer que é uma válvula de segurança e pode, além de tudo, exercer na sociedade contemporânea um papel elevado”; que é “o imposto dos ricos; poupa os pobres”, visto como, segundo Edgeworth, aqueles devem ser gravados em benefício desses até que se obtenha a igualdade absoluta das fortunas. De sua aplicação resulta, como salienta Nuno Pinheiro, um justo corretivo à má distribuição da fortuna. Paga mais quem ganha mais. E remata: “são essas as medidas que impedem a revolução social.

48

Baleeiro (apud SILVA, 2012), ensina que:

o Estado deve dar proteção a todos os necessitados, com relação à saúde, incapacidade de trabalho, o desemprego, etc. Caso contrário, seria uma aberração retirar, pela imposição de cobrar impostos, o ânimo de prosseguir a atividade produtiva, redundando em prejuízo para o próprio Estado.

Ainda de acordo com Smith (apud SILVA, 2012), “o cidadão deve contribuir

para o Estado na proporção das rendas que desfruta.” O que vem a ser, atualmente,

o principio da capacidade contributiva do indivíduo.

Segundo Lopes (2007):

no crime de Sonegação que era tipificado na Lei n° 4.729/65 e hoje na Lei n° 8.137/90, trouxe drásticas conseqüências para a sociedade, pois é resultado da corrupção em nosso país, com a sonegação dos tributos, e a arrecadação menor do que o esperado, deixam de serem repassados aos órgãos garantidores desses direitos as respectivas verbas. A secretaria de saúde deixa de receber verba para saúde, a secretaria de educação idem, e assim por diante.

Lopes (2007), diz:

quem sai perdendo com isto tudo é a sociedade, não apenas os mais necessitados, que precisam diretamente desses serviços, mas também aqueles que têm maiores posses. Isso porque maior parte da população necessita desses serviços, e estudos comprovam que quanto piores os serviços prestado para a população, maior é o gasto de manutenção desses serviços, pois eles passam a ser depredados. Os orelhões só são depredados porque não funcionam corretamente, os ônibus porque não oferecem o conforto necessário, os hospitais por deixarem as pessoas horas e horas em fila de espera e, no final do dia, não as atenderem.

Ainda de acordo com Lopes (2007):essa má prestação dos serviços públicos, que gera revolta por parte de seus usuários, faz com que as pessoas passem a desacreditar no Estado, inclusive àquele do conceito contratualista de sua formação, pois se o Estado objetivando dar condições iguais de tratamento ele não está conseguindo. Passam a surgir, então, espaço para os chamados comandos paralelos, como o que é feito pelo tráfico ou por milícias em favelas.

Lopes (2007), assevera que:

o crime de sonegação fiscal, previsto na Lei n° 8.137/90, é um dos crimes que afeta o Estado de forma mais drástica, uma vez que o dinheiro que deixou de ser arrecadado seria utilizado na realização de projetos sociais e outras finalidades do Estado.

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Lopes (2007), ainda ressalta que:

o pobre que sonega imposto não é preso porque se aplica, no caso, o princípio da bagatela (ou da insignificância), o rico quando é preso trata de pagar um bom advogado para livrá-lo da prisão e manter ainda um bom dinheiro em sua posse e ainda tem a possibilidade de pagar o valor devido, ao perceber que irá ser condenado, extinguindo-se a sua punibilidade. E o que a sociedade faz quando ocorre isso? Manifestações? Pedidos de justiça ou de paz? Não, nada disso. A sociedade se cala, parecendo consentir com algo que já é corriqueiro, com algo que afeta as mais altas classes do país, tanto no que se refere aos poderes quanto às grandes ou médias empresas. Será mesmo que sem um caixa dois uma empresa não consegue sobreviver, como muitos dizem por aí?

Lopes (2007), diz que:

o diferencial no crime de sonegação fiscal é que as pessoas ao praticarem esse crime, principalmente aquelas que desviam milhões e milhões de reais, é que não estão matando diretamente uma pessoa, estão matando indiretamente várias e tirando o futuro de milhares. Quantas pessoas já morreram dentro de um hospital público em razão da demora no atendimento ou da má prestação do serviço? Quantas crianças deixam de cursar a escola por falta de professores ou por falta de refeição? Será que o ensino público é eficiente o suficiente para capacitar seus alunos para competirem com os que cursaram uma escola particular? Será que o Estado consegue fornecer o mínimo existencial a toda sua população? Esse crime não tira apenas vidas, mas futuros. As crianças precisam ter uma educação melhor, sem educação não haverá mão-de-obra qualificada no futuro, o que dificultará o crescimento de todo um país, e aumentará ainda mais a desigualdade social.

Lopes (2007), preleciona que:

isso tudo sem contar que esse crime é praticado com um dos piores sentimentos possíveis ao ser humano: a ganância. Quem desvia milhões certamente já tem muito dinheiro, ou ao menos o suficiente para garantir muitos anos de uma vida tranqüila, tanto enquanto ainda trabalha, quanto após sua aposentadoria.

Diante de todo exposto, acredito que não há dúvidas de que este crime deve

ser repreendido de uma forma mais gravosa, devendo ser revogados todos os

artigos que determinam a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, que

poderiam, a meu ver, servir, no máximo, de causa especial de diminuição de pena.

4.1 A diferença entre evasão e elisão

50

O professor Machado (2011, p. 62), assevera que:

a questão da elisão ou fraude à lei tem grande importância no estudo do Direito em geral. No campo do Direito Penal, todavia, podemos afastar desde logo essa questão em virtude da flagrante incompatibilidade que existe entre a idéia de fraude à lei e o princípio da estrita legalidade, como tal entendida a exigência de tipicidade para que um ilícito possa ser considerado crime. No campo do Direito Tributário, todavia, há quem sustente ser possível a existência de uma norma geral antielisão, que seria destinada ao combate das práticas definidas como elisão, ou como fraude à lei.

A propósito, a Lei Complementar n° 104, de 10 de janeiro de 2001, entre

outras alterações feitas no Código Tributário Nacional introduziu no seu art. 116 um

parágrafo único estabelecendo que:

A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Ainda segundo Machado (2011, p. 62), em sua obra relata que:

quando estudamos os crimes contra a ordem tributária estamos nos situando numa área perigosa do Direito Penal, que é a fronteira entre este o e Direito Tributário. Assim, devemos estar atentos para que as questões geralmente colocadas no âmbito deste não nos toldem a mente e nos levem a admitir soluções que podem ser viáveis no Direito Tributário mas, ainda assim, jamais podem ser admitidas no Direito Penal. Mesmo os que admitem que o juiz ou a própria Administração podem, em tese, desqualificar certos atos ou negócios realizados pelo contribuinte por considerarem configurada hipótese de fraude à lei, recusam essa postura no âmbito do Direito Penal. Godoi, por exemplo, mesmo admitindo o combate à elisão fiscal e a cobrança de tributo fundada em ‘una extención analógica de la norma eludida.’

Machado (2011, p. 62-63) salienta que:

em nosso Direito Tributário está consagrado o princípio da tipicidade. A definição da hipótese de incidência tributária representa para este o que a definição do tipo representa para o Direito Penal. Entretanto, esta é uma tese polêmica. Muitos admitem a norma geral antielisão. Daí porque se faz da maior importância essa questão quando estudamos os crimes contra a ordem tributária. Não, evidentemente, porque devamos dela cogitar no Direito Penal, mas, precisamente, para que tenhamos consciência de que se trata de uma questão que deve ser de pronto afastada, porque inteiramente incompatível com o princípio da tipicidade.

Ainda seguindo o raciocínio, de Machado (2011, p. 53):

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a palavra elisão tem diversos significados. A expressão fraude à lei também tem vários significados. Aqui estamos nos referindo à elisão como sinônimo de fraude à lei, sendo necessária, portanto, uma explicação a respeito do significado dessa expressão, com o que ficará claro também o sentido da palavra elisão neste contexto.

Machado (2011, p. 63) assim determina: podemos considerar que a fraude à

lei configura-se pela conduta de quem se aproveita da expressão literal da lei,

fazendo-a prevalecer sobre a interpretação sistêmica ou teleológica, e neste caso a

fraude à lei pode ser repelida mediante o simples uso dos elementos da

hermenêutica jurídica, sem que se precise apelar para a analogia ou outros métodos

de integração do Direito. Neste sentido a fraude à lei seria simplesmente um

problema de interpretação jurídica.

Destarte, Machado (2011, p. 63) afirma que:

podemos também considerar que a fraude à lei configura-se pela prática de atos ou negócios jurídicos com o propósito de evitar a incidência de norma desfavorável, posto que descaracteriza o pressuposto de fato dessa norma, sem que tenha presente nenhum ilícito, e neste caso a fraude à lei já não pode ser repelida simplesmente pela via da interpretação jurídica.

Machado (2011, p. 63) acrescenta que:

podemos, ainda, considerar que a fraude à lei somente se configura pela conduta de quem pretende fazer parecer lícito o que na verdade é ilícito, furtando-se com isto à aplicação da sanção jurídica. Pontes de Miranda deixa bastante clara a idéia de que a fraude à lei pressupõe regra jurídica proibitiva ou impositiva cuja inobservância implica sanção. Regras jurídicas cogentes, portanto, que impõem ou proíbem certa conduta sob pena de sanção.

Não apenas a sanção de nulidade do ato, mas qualquer sanção. Em suas

palavras:

Por outro lado, se bem que os juristas soem somente tratar da fraude à lei estando em causa regra jurídica sobre nulidade, ou pena, quaisquer sanções podem ser objeto de tentativa de evitamento por fraus legis. Daí não se dever confinar na teoria da nulidade dos atos jurídicos a teoria da fraude à lei. (MACHADO, 2011, p. 63).

Segundo Machado (2011, p. 65) a norma geral antielisão é:

uma norma que vem qualificada com geral porque se aplica aos tributos em geral, e se qualifica como antielisão porque se presta para coibir a prática

52

denominada elisão fiscal, ou elisão tributária. A palavra elisão tem diversos significados. Mesmo no âmbito do Direito tributário. No sentido com o qual compõe a expressão norma geral antielisão, a palavra elisão designa o procedimento adotado pelo contribuinte para, sem violação da lei tributária, excluir ou reduzir o tributo.

E ainda segundo Machado (2011, p. 65), a norma geral antielisão é:

uma norma que tem por finalidade autorizar providências no sentido de evitar a prática da elisão fiscal ou tributária, ou, em outras palavras, autorizar a cobrança do tributo que, como conseqüência da elisão, não seria devido. Em nosso Direito tributário positivo é como tal conhecida a norma albergada pelo parágrafo único, do art. 116, do Código tributário Nacional, neste introduzida pela Lei Complementar n° 104, de 10 de janeiro de 2001.

Machado (2011, p. 65), também relata que:

essa norma, todavia, se interpretada de conformidade com a Constituição, é inútil, porque a jurisprudência já vem admitindo a glosa de certos atos ou negócios praticados pelo contribuinte com evidente intuito de excluir ou reduzir tributo. Se, todavia, for interpretada como autorização para a cobrança de tributo fundado em analogia, será flagrantemente inconstitucional, além de estar em aberto conflito com o art. 108, parágrafo 1°, do próprio Código Tributário Nacional.

Costa (2003, p. 36), diz que:

o vocábulo “evasão” padece de sensível ambigüidade, tanto exprimindo as fórmulas lícitas usadas pelo contribuinte para evitar, reduzir ou retardar o pagamento de um tributo, como aquelas ilícitas, externadas em processos ardilosos e fraudulentos. De acordo com essa sistemática haveria uma evasão lícita ou legítima, a par de outra, ilícita, conhecida por fraude, simulação ou concluio. Porém, como anota Sampaio Dória, essa dualidade de nomenclatura, que se distingue apenas pelos adjetivos, parece inaceitável e inadequada, porquanto não se pode tomar o mesmo conceito e admitir que a realidade fática possa ser lícita ou ilícita, dependendo tão-só das circunstâncias. Propõe então esse autor designar-se a modalidade lícita pelo nome de “elisão” fiscal, derivado de elidir, que quer dizer evitar, reservando-se a palavra evasão para o comportamento fraudulento do contribuinte.

Silva (apud COSTA, 2003, p. 36) entende que:

a elisão é o retardamento, redução ou descaracterização do fato gerador que dá origem ao pagamento de um tributo, sem contudo violar a lei, pois o direito de evitar impostos é ligado à liberdade, enquanto que na evasão está presente a intenção de fraudar o fisco, causando-lhe um dano e induzindo a erro a autoridade fazendária.

53

O assunto envolvendo evasão fiscal vem ganhando interesse em vários

segmentos da sociedade brasileira, principalmente em virtude dos últimos

acontecimentos destacados pela mídia, seja no meio político, empresarial ou na

sociedade como um todo.

Segundo Silva (apud GUTIERREZ, 2006, p. 58), a palavra evasão “deriva do

latim evadere, que significa escapar, fugir. Enquanto que no âmbito do Direito

Tributário a terminologia evadir significa a fuga ou subtração do contribuinte ao

pagamento de tributos.”

Na opinião de Reis (apud GUTIERREZ, 2006, p. 69) “a evasão fiscal

consiste na ação consciente e voluntária do indivíduo tendente a, por meios ilícitos,

eliminar, reduzir ou retardar o pagamento de tributo efetivamente devido.”

Verifica-se na evasão o caráter ilícito da conduta do contribuinte, na medida

em que ele envereda por um caminho contrário ao que determina o ordenamento

jurídico-tributário, no intuito de fugir ilegalmente do pagamento de tributos.

Neste sentido, explica Tôrres (apud REIS, 2007, p. 70):

Em sentido estrito, a evasão fiscal, segundo Tôrres (2003), deve-se entender como o fenômeno que ocorre da conduta voluntária e dolosa, omissa ou comissiva, dos sujeitos passivos de eximirem-se ao cumprimento, total ou parcial, das obrigações tributárias de cunho patrimonial.

Para Oliveira (apud GODINHO, 2011, p. 31), afirma que na “elisão fiscal são

realizados pelos contribuintes atos e fatos jurídicos lícitos, antes da ocorrência do

fato gerador, com a finalidade precípua de buscar uma redução do tributo.” Assim, o

contribuinte tem a liberdade de se valer das lacunas e fissuras do sistema tributário

para utilizar a forma fiscal que lhe seja menos onerosa.

Ainda Godinho (2011, p. 31):

é extremamente salutar a observância do fator temporal para caracterização da elisão fiscal, sendo obrigatório que o contribuinte se esquive da obrigação tributária antes da ocorrência do fato gerador, visto que se o comportamento do contribuinte ocorrer após o nascimento do crédito tributário, caracterizar-se-á evasão ou fraude fiscal.

4.2 Receita Federal e Ministério Público como órgão competente para fiscalizar e combater a sonegação fiscal

54

Em uma pesquisa levantada ao sítio da Receita Federal do Brasil (2012), a

Secretaria da Receita Federal do Brasil é um órgão específico, singular, subordinado

ao Ministério da Fazenda, exercendo funções essenciais para que o Estado possa

cumprir seus objetivos. É responsável pela administração dos tributos de

competência da União, inclusive os previdenciários, e aqueles incidentes sobre o

comércio exterior, abrangendo parte significativa das contribuições sociais do País.

Auxilia, também, o Poder Executivo Federal na formulação da política tributária

brasileira, além de trabalhar para prevenir e combater a sonegação fiscal, o

contrabando, o descaminho, a pirataria, a fraude comercial, o tráfico de drogas e de

animais em extinção e outros atos ilícitos relacionados ao comércio internacional.

As competências da Receita Federal do Brasil podem ser sintetizadas como:

Administração dos tributos internos e do comércio exterior;

Gestão e execução das atividades de arrecadação, lançamento,

cobrança administrativa, fiscalização, pesquisa e investigação fiscal e controle da

arrecadação administrativa;

Gestão e execução dos serviços de administração, fiscalização e

controle aduaneiro;

Repressão ao contrabando e descaminho, no limite da sua alçada;

Preparo e julgamento, em primeira instância, dos processos

administrativos de determinação e exigência de créditos tributários da União;

Interpretação, aplicação e elaboração de propostas para o

aperfeiçoamento da legislação tributária e aduaneira federal;

Subsídio à formulação da política tributária e aduaneira;

Subsídio à elaboração do orçamento de receitas e benefícios tributários

da União;

Interação com o cidadão por meio dos diversos canais de atendimento,

preferencial ou a distância;

Educação fiscal para o exercício da cidadania;

Formulação e gestão da política de informações econômico-fiscais;

Promoção da integração com órgãos públicos e privados afins,

mediante convênios para permuta de informações, métodos e técnicas de ação

fiscal e para a racionalização de atividades, inclusive com a delegação de

competência;

55

Atuação na cooperação internacional e na negociação e

implementação de acordos internacionais em matéria tributária e aduaneira;

Gestão dos recursos materiais, financeiros, humanos e tecnológicos.

Todavia, o Ministério Público juntamente com a Receita Federal atuam no

combate da Sonegação Fiscal o qual por destinação constitucional defende aquilo

que é inerente ao direito de todos os cidadãos, por isso muitos doutrinadores o

chamam de “defensor do povo”. 

É uma Instituição independente que cuida da proteção das liberdades civis e

democráticas, buscando com sua ação assegurar e efetivar os direitos individuais e

sociais indisponíveis, como sua missão constitucional (v. art. 127, da Constituição

Federal). 

Seus membros são chamados de Promotores de Justiça (atuação no

primeiro grau de jurisdição) e Procuradores de Justiça (atuação no segundo grau de

jurisdição), sendo ainda composto de servidores em funções de apoio. A chefia

institucional cabe ao Procurador-Geral de Justiça, e a Administração Superior conta

ainda com Subprocuradorias, de Assuntos Jurídicos, de Assuntos Administrativos e

de Planejamento Institucional. 

Foi a Instituição que mais teve projeção na Constituição de 1988, chamada

de Carta Cidadã, sendo elevada a um papel de destaque no cenário nacional, e que

trava no meio social, um importante diálogo com a população, veiculando as

reivindicações mais justas que busca realizar junto aos órgãos públicos e aos órgãos

jurisdicionais. 

A arquitetura desse novo Ministério Público, que está sendo desenhada no

decorrer do século XXI, é de uma Instituição que se envolve vivamente com as

questões mais relevantes, atuando em prol da saúde pública, do meio-ambiente, da

criança e do adolescente, das famílias, do idoso, das pessoas portadoras de

necessidades especiais, do patrimônio público, dos direitos do consumidor, dos

direitos dos povos indígenas, enfim todas as áreas afetas aos direitos

constitucionais, cidadania e direitos humanos. 

São as características de um Ministério Público Social que se afirma no

contato com a sociedade, ouvida, sempre que possível, em Audiências Públicas, as

quais auxiliam a que sejam traçados os rumos institucionais, suas metas, suas

prioridades, para uma atuação mais efetiva e abrangente, no sentido de serem

56

obtidos resultados positivos e bons para a realização da paz social e afirmação da

cidadania. 

O Ministério Público embora por sua conformação de ente dinâmico e que

tem sintonia muito fina com a realidade social, nunca estará completamente pronto,

mas seus momentos históricos serão construídos por aqueles que o integrarem em

cada diferente etapa, o que lhe confere uma condição diferenciada, eis que seus

integrantes são sempre combatentes de excelência, fortes e firmes, para buscar a

concretização do que é mais relevante para a construção de uma sociedade livre,

justa e solidária.

Atualmente está tramitando no Plenário da Câmara Federal deve votar em

breve a Proposta de Emenda à Constituição nº 37. O projeto, conhecido como PEC

da Impunidade, pretende tirar o poder de investigação criminal dos Ministérios

Públicos Estaduais e Federal, modificando a Constituição Brasileira. Na prática, se

aprovada, a emenda praticamente inviabilizará investigações contra o crime

organizado, desvio de verbas, corrupção, abusos cometidos por agentes do Estado

e violações de direitos humanos.

Os grandes escândalos sempre foram investigados e denunciados pelo

Ministério Público, que atua em defesa da cidadania de forma independente, se

aprovada a PEC 37 apenas as Policias Federal e Civil poderão realizar

investigações criminais. A PEC 37 atenta contra o regime democrático, a cidadania e

o Estado de Direito e pode impedir também que outros órgãos realizem

investigações, como a Receita Federal, a COAF (Conselho de Controle de

Atividades Financeiras), o TCU (Tribunal de Contas da União), as CPIs (Comissões

Parlamentares de Inquérito), entre outros.

Em todo o mundo, apenas três países vedam a investigação do MP: Quênia,

Indonésia e Uganda. A PEC 37 poderá ser votada em plenário pela Câmara dos

Deputados a qualquer momento. 

Ocorre, porém, que mesmo através da lei o Estado, às vezes, abusa do seu

poder de tributar. Daí surgiu a necessidade de limites ao legislador, desenvolvendo-

se a idéia de supremacia constitucional, como instrumento capaz de limitar o arbítrio

do Estado, quando este se expressa pela voz do legislador.

Machado (2011, p. 209) entende que:

57

seja como for, certo é que a relação tributária é sempre extremamente conflituosa. De um lado, o Estado usa e abusa do seu poder de exigir o tributo, e do outro o contribuinte defende-se como pode. Assim é que, enquanto a criminalização do ilícito tributário pode ser considerada uma forma de tornar mais efetivo o poder de tributar, a fraude fiscal pode ser considerada uma reação defensiva do contribuinte.

Diz o tributarista Machado (2011, p. 416):

a cominação de pena para os que não pagam tributo é na verdade uma atitude extrema de um Estado que não se faz aceitar, que já não consegue o cumprimento espontâneo da lei tributária porque não cumpre sequer o seu papel de garantir a segurança pública, o mínimo que se pode dele esperar, vendo-se que a violência domina e assusta a todos em todos os lugares, e já não poupa as próprias instituições policiais incumbidas da sua prevenção e repressão.

Neste sentido Machado (2011, p. 416), conclui:

definitivamente não tem fundamento jurídico, nem muito menos ético, a cobrança de tributos mediante ameaça de prisão. Ameaça que se faz mais necessária exatamente nos casos em que a cobrança, arbitrária e injusta, padece da mais absoluta falta de legitimidade. Como doutrina com inteira propriedade o próprio Ministro José Celso de Mello Filho, “o consentimento dos destinatários do poder constitui, em si mesmo, o próprio fundamento da legitimidade. Sem esta, o poder se reduz à força e à mera capacidade de impor e de executar decisões, mesmo à revelia ou contra a vontade presumível dos governados”.

A definição do não pagamento do tributo como crime é, sem dúvida,

manifestação dessa “capacidade de impor e de executar decisões, mesmo à revelia

ou contra a vontade presumível dos governados”. (MACHADO, 2011, p. 416).

Machado (2011, p. 148), exclama que: os que atuam em nome do Estado

ainda não estão convencidos, ou estão deslembrados, de que autoridades são

apenas alguns, e só durante algum tempo, enquanto cidadãos somos todos nós e

durante toda nossa vida. Por isto nem sempre colaboram para que o dever-ser, por

todos preconizado, na realidade seja. Utilizam-se do poder para demolir o Direito.

Todavia, enquanto contribuintes, também somos cidadãos, ou será que

somos meros cidadãos de papel como bem ressaltou o jornalista Dimenstein (2001)

e que ainda conclui brilhantemente, nem todo mundo consegue entender o que está

escrito nos jornais. Sua linguagem está cheia de conceitos como inflação,

estagflação, dívida social, imposto progressivo, sonegação, PIB, crescimento

populacional, renda per capita, CPI, Procuradoria-Geral da República, Estado de

58

Direito Democrático, entre muitos outros. Sem entender o que significam essas

palavras, impossível saber o que é cidadania.

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Em virtude dos fatos mencionados, é de suma importância salientar a

criminalização da Sonegação Fiscal introduzida pela Lei n° 8.137/90, a qual antes

tinha sua reprimenda aplicada com pena administrativa, e restou confirmado que é

crime contra a ordem tributária, tratando-se de norma penal em branco, devendo tais

tipificações serem regulamentadas em lei específica.

O objeto principal desta pesquisa consistiu em descobrir como a elisão e

evasão fiscal são utilizadas pelos contribuintes, no intuito de promover a fuga parcial

ou total do pagamento de tributos.

59

Vimos que a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo até o

recebimento da denúncia, prevista no art. 34 da Lei 9.249/95, é a demonstração de

que não interessa ao Estado processar criminalmente o contribuinte inadimplente. A

pena de prisão deve servir como uma coação contra a sonegação, mas sempre que

aplicada não desfaz o dano causado pelo crime e não garante a arrecadação fiscal

do Estado.

Restou comprovado que o trabalhador não sonega. O motivo é bem simples:

o imposto é descontado automaticamente do salário. São os empresários que têm

condições mais favoráveis para sonegar. Alguns fazem isso porque não vendem

bem e não têm como pagar. Outros sonegam porque querem ganhar o máximo

possível, nem que para isso precisem burlar a lei. E ainda um trabalhador de classe

média paga, em impostos diretos e indiretos, cerca de 40% de seu salário. È como

se ele trabalhasse de graça quase cinco meses por ano.

Percebe-se que o uso da elisão é considerado legal por não infringir as

normas tributárias, enquanto o uso da evasão fiscal é ilegal e constitui crime contra

ordem tributária.

No capítulo atinente às formas de sonegação fiscal e tributos mais

sonegados estão elencados os principais meios utilizados pelos contribuintes para

se evadirem ilegalmente do pagamento de tributos, os quais detalham em meios

contábeis os procedimentos de sonegação fiscal mais comuns no Brasil.

Conclui-se que atualmente a Sonegação Fiscal está praticamente

institucionalizada por atos inconseqüentes e irresponsáveis, sobretudo quando se

abrem os jornais ou revistas especializadas, há sempre notícias acerca de atos de

corrupção, desvio de poder, improbidade e Sonegação Fiscal de todos os gêneros.

Por fim, tem a pesquisa o propósito de oferecer valiosa oportunidade de

aprofundamento do estudo da matéria Tributária, promovendo a ampliação de

conhecimentos e o estimulo à busca de novos desafios como mestrado, doutorado

ou mesmo os concursos públicos.

60

REFERÊNCIAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 3. ed. Rio de Janeiro. Forense, 2009.

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