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1° GIORNATA

L’aggiornamento tributario: modifiche IVA e nuova fiscalità degli immobili

L’aggiornamento tributario 2006/2007 Le novità fiscali introdotte dalla Legge 248/2006

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IN CASO DI MANCATA PARTECIPAZIONE ALLA GIORNATA IN AULA Le ricordo che nel caso di assenza alle giornate del Master Breve potrà scaricare il materiale non ritirato in versione cartacea accedendo all’area a Lei riservata del sito www.euroconference.it - PROFESSIONAL LIBRARY - digitando la login e password in suo possesso. Per ricevere, in ogni caso, la copia cartacea, si invita invece, a farne apposita richiesta scritta tramite fax almeno cinque giorni prima l’incontro successivo. Il materiale potrà poi essere ritirato presso il desk di segreteria. La medesima richiesta potrà essere effettuata utilizzando l’apposito modulo sempre presente sul sito

Materiale didattico non vendibile e riservato ai soli partecipanti al Master Breve 2006/2007:

L’AGGIORNAMENTO TRIBUTARIO 2006/2007 – MODULO FISCALE

Dispensa chiusa per la stampa il 16 ottobre 2006

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Euroconference ringrazia tutti i partecipanti al Master Breve per la fiducia accordata e rivolge un riconoscimento particolare agli Ordini professionali che hanno contribuito alla sua realizzazione:

Ordine dei Dottori Commercialisti di Alessandria Ordine dei Dottori Commercialisti di Massa Carrara

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Collegio dei Ragionieri di Arezzo Collegio dei Ragionieri di Milano

Collegio dei Ragionieri di Asti Collegio dei Ragionieri di Modena

Ordine dei Dottori Commercialisti di Bergamo Collegio dei Ragionieri di Mondovì

Collegio dei Ragionieri di Bergamo Ordine dei Dottori Commercialisti di Pesaro

Ordine dei Dottori Commercialisti di Bologna Collegio dei Ragionieri di Pesaro

Collegio dei Ragionieri di Bologna Ordine dei Dottori Commercialisti di Pistoia

Sindacato dei Ragionieri di Bologna Collegio dei Ragionieri di Reggio Emilia

Associazione Ragionieri Commercialisti e Periti Commerciali di Brescia Collegio dei Ragionieri di Roma

Unione Giovani Dottori Commercialisti di Brescia Ordine dei Dottori Commercialisti di Savona

Collegio dei Ragionieri di Busto Arsizio Collegio dei Ragionieri di Savona

Ordine dei Dottori Commercialisti di Casale Monferrato Ordine dei Dottori Commercialisti di Torino

Ordine dei Dottori Commercialisti di Cagliari Collegio dei Ragionieri di Torino

Collegio dei Ragionieri Commercialisti di Cagliari Collegio dei Ragionieri di Tortona

Collegio dei Ragionieri di Como Associazione Dottori Commercialisti delle Tre Venezie

Ordine dei Dottori Commercialisti di Cuneo Ordine dei Dottori Commercialisti di Treviso

Collegio dei Ragionieri di Cuneo Collegio dei Ragionieri di Treviso

Ordine dei Dottori Commercialisti di Crema Ordine dei Consulenti del Lavoro di Treviso

Ordine dei Dottori Commercialisti di Firenze Ordine dei Dottori Commercialisti di Udine

Collegio dei Ragionieri di Firenze Collegio dei Ragionieri di Udine

Collegio dei Ragionieri di Forlì Collegio dei Ragionieri di Varese

Ordine dei Dottori Commercialisti di Genova Collegio dei Ragionieri di Verona

Collegio dei Ragionieri di Genova Ordine dei Dottori Commercialisti di Venezia

Collegio dei Ragionieri di Latina Collegio dei Ragionieri di Venezia

Sindacato Ragionieri di Livorno Ordine dei Consulenti del Lavoro di Venezia

Ordine dei Dottori Commercialisti di Livorno Ordine dei Dottori Commercialisti di Vicenza

Collegio dei Ragionieri di Macerata Collegio dei Ragionieri di Vicenza

Collegio dei Ragionieri di Mantova

IDEAZIONE E PROGETTAZIONE

Andrea Meneghello RELAZIONI ESTERNE

Elena Scala Claudia Pasetto

LOGISTICA

Patrizia Ballarini Fabia Corbioli

RESPONSABILE MASTER BREVE

Sonia Zanconato

REDAZIONE

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COORDINAMENTO SCIENTIFICO

Alessandro Corsini Massimiliano Tasini Duilio Liburdi Giovanni Valcarenghi Paolo Meneghetti Norberto Villa Gian Paolo Ranocchi

SERVIZIO CLIENTI

Barbara Adami Luca Castellani Nicola Tonon Laura Roma Rita Zantedeschi

COLLABORATORI INTERNI

Alvise Bissoli Diego Finetto Sergio Lovato Luca Mamone Matteo Pegoraro Umberto Vesentini

Un comitato di Esperti, verifica ed approva il contenuto professionale delle singole giornate per garantire la massima correttezza, precisione e compiutezza delle informazioni. Esso è preposto, inoltre, al controllo e alla supervisione dei lavori per l’organizzazione delle attività e durante l’intero svolgimento delle stesse. È lo specifico impegno di Euroconference per assicurare i massimi livelli di professionalità nel fornire competenza altamente qualificata al professionista.

Vi auguriamo buon lavoro!

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IINNDDIICCEE PRESENTAZIONE pag. 6

LLAA RRIIFFOORRMMAA DDEELLLLAA FFIISSCCAALLIITTÀÀ IINNDDIIRREETTTTAA SSUUGGLLII IIMMMMOOBBIILLII

VENDITE, LOCAZIONI E LEASING DI IMMOBILI DOPO LA MANOVRA PRODI a cura di Franco Ricca pag. 9

LA RETTIFICA DELLA DETRAZIONE DELL’IVA a cura di Franco Ricca pag. 18

LA RETTIFICA DELLA DETRAZIONE NEL NUOVO REGIME IVA DEI FABBRICATI a cura di Stefano Chirichigno pag. 34

NUOVA DISCIPLINA DELLE CESSIONI DI FABBRICATI POSTE IN ESSERE DA SOGGETTI IVA (e connesse problematiche per le immobiliari di trading) a cura di Franco Ricca pag. 42

REGISTRAZIONE TELEMATICA DEI CONTRATTI DI LOCAZIONE IN CORSO a cura di Giovanni Valcarenghi e Norberto Villa pag. 51

L’AFFITTO D’AZIENDA DOPO LA MANOVRA a cura di Giovanni Valcarenghi e Norberto Villa pag. 63

DOPO LA MANOVRA “AREE FABBRICABILI” A DEFINIZIONE UNICA a cura di Gian Paolo Ranocchi pag. 70

LA FISCALITÀ INDIRETTA DEL SETTORE IMMOBILIARE RAPPRESENTAZIONE SCHEMATICA a cura di Giovanni Valcarenghi pag. 75

LE ALIQUOTE IVA IN EDILIZIA a cura di Franco Ricca pag. 93

NNUUOOVVEE RREEGGOOLLEE DDII DDEETTRRAAIIBBIILLIITTAA’’ IIVVAA PPEERR LLEE AAUUTTOO

NUOVE REGOLE DI DETRAIBILITÀ IVA PER LE AUTO a cura di Norberto Villa pag. 119

RIMBORSO IVA AUTO - APPENDICE NORMATIVA pag. 131 IVA PER LE AUTO a cura di Norberto Villa pag. 136

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LLEE AALLTTRREE MMOODDIIFFIICCHHEE AALLLLAA DDIISSCCIIPPLLIINNAA IIVVAA

IVA IN EDILIZIA: IL REVERSE CHARGE PREVISTO DALL’ART.17, CO. 6, DEL DPR N. 633/72 a cura di Francesco Zuech e Giovanni Valcarenghi pag. 143 NUOVO REGIME DEI SUBAPPALTI IN EDILIZIA pag. 149

ADEMPIMENTI IVA: DAL 1° NOVEMBRE 2006 SCATTANO I CONTROLLI SUI RILASCI DELLE PARTITE IVA a cura di Luca Caramaschi pag. 151

REGIMI CONTABILI: DAL 2007 AL VIA IL NUOVO REGIME DEI CONTRIBUENTI MINIMI IN FRANCHIGIA pag. 153 a cura di Luca Caramaschi

OBBLIGO DI PRESENTAZIONE DEGLI ELENCHI CLIENTI E FORNITORI OPERATORI IN DIFFICOLTÀ NEL REPERIMENTO DEL CODICE FISCALE DEL CLIENTE IN RELAZIONE ALLE FATTURE EMESSE DAL 1° GENNAIO 2006 pag. 160 a cura di Luca Caramaschi

ADEMPIMENTI IVA TELEMATICI: DAL 2007 I CORRISPETTIVI VANNO TRASMESSI ALLE ENTRATE pag. 165 a cura di Luca Caramaschi

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PRESENTAZIONE MODULO DI AGGIORNAMENTO TRIBUTARIO 2006/2007

Il periodo di frenesia legislativa che stiamo vivendo stimola, negli operatori fiscali, il bisogno

di individuare alcuni punti fermi: in taluni casi si tratta di maturare delle certezze, in altri di

individuare alcune aree problematiche la cui soluzione richiede interventi correttivi o

interpretativi di natura ufficiale.

Sulla scorta di tali considerazioni, apriamo le giornate del master dedicando l’attenzione al

settore della fiscalità indiretta immobiliare, profondamente innovata a seguito del varo

della manovra estiva e di per sé già ricca di dubbi e di difficoltà. Nel passato, il regime IVA

nel settore dell’edilizia rappresentava un ostacolo di non poco conto; ora si tratta di

coordinare le disposizioni a regime con le altre imposte indirette da sempre definite

“minori” , quali il registro e le ipocatastali, che oggi salgono alla ribalta determinando un

vero e proprio inasprimento del carico tributario.

Sarà tutto sommato semplice assimilare le nuove casistiche operative, mentre tutt’altro che

piana sarà l’applicazione di istituti poco esplorati quali la rettifica della detrazione, argomento

in relazione al quale è vivo il dibattito e del tutto assente una chiave di lettura univoca.

Per nulla secondari appaiono poi gli adempimenti strumentali che saremo chiamati a porre in

essere nei prossimi mesi, per il tramite dell’ormai inseparabile “canale telematico”; evidenzieremo

allora le insidie più comuni che si nascondono nelle differenti casistiche, al fine di fornire alcuni

consigli utili per affrontare in modo sereno (quasi!) le prossime scadenze.

Collaterale al tema delle fiscalità indiretta immobiliare è apparsa la diffusa problematica del

rimborso dell’IVA assolta sull’acquisto e sulle spese di gestione degli automezzi; è

esplosa, è proprio il caso di affermarlo, una vera e propria “bomba fiscale” e gli effetti di tale

accadimento si riverseranno sugli studi professionali, così da farci ritenere opportuno un

esame della vicenda. In questa prima giornata, nell’ottica di affrontare in modo sistematico

gli argomenti, focalizzeremo l’attenzione sugli aspetti legati al rimborso del tributo

(operazioni sino al 13 settembre 2006) ed alle modalità di comportamento da seguire per

esercitare la detrazione dell’imposta a regime (operazioni dal 14 settembre 2006), non senza

rammentare che a tale casistica si ricollegano effetti sulla fiscalità diretta. Tale argomento,

tuttavia, anche alla luce della evoluzione normativa in corso (DL 262/2006) sarà

organicamente affrontata nel corso della prossima giornata del master breve.

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Infine, muovendoci nel comparto IVA, si è pensato di dedicare l’ultima parte della giornata

all’analisi di alcuni ulteriori adempimenti cui saremo chiamati nell’immediatezza o nei

prossimi mesi. Si tratta di questioni all’apparenza banali, dietro le quali tuttavia si celano,

come sovente accade, difficoltà di ordine pratico che richiedono una adeguata pianificazione

dei lavori degli studi.

In tale ottica, analizzeremo le ricadute pratiche dei nuovi obblighi di reverse charge nel

settore dell’edilizia (argomento in cui regna una confusione tale da avere indotto il Ministero

e l’Agenzia ad introdurre una sospensione generalizzata in attesa degli indispensabili

chiarimenti), di presentazione degli elenchi clienti e fornitori già in relazione all’anno 2006, di

trasmissione telematica dei corrispettivi (decorrenza 2007), dell’avvio del regime naturale

della franchigia, ecc. Avremo tempo per approfondire nei dettagli le problematiche connesse,

ma vale sin da subito la pena di iniziare a rintracciare i dati necessari, ad individuare i

soggetti interessati, ad assegnare i compiti, e così via discorrendo.

L’argomento delle società di comodo, inizialmente inserito nel programma della giornata, è

stato allora rinviato al prossimo incontro, con l’intento di conferire maggiore coerenza agli

argomenti (separando, per quanto possibile, i comparti IVA e imposte dirette) e confidando,

al contempo, di poter disporre di alcuni chiarimenti di natura semplificativa di cui vi sarebbe

davvero bisogno.

Il continuo divenire delle norme ed i continui cambi di rotta esaltano, a nostro avviso, la

funzione di percorso formativo continuo del master oltre che dell’area del sito specificamente

dedicata ai partecipanti; li verranno collocati tutti i documenti di supporto, le novità e gli

approfondimenti che non hanno potuto trovare collocazione nelle presenti dispense;

caldeggiamo, pertanto, l’invito a visitarlo costantemente.

Questo è il primo di sette incontri che si preannunciano densi di argomenti, di novità e di

problemi; è davvero il caso di augurare buon lavoro a tutti i partecipanti.

Giovanni Valcarenghi Norberto Villa

Coordinatori della prima giornata fiscale Comitato Scientifico Euroconference

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STRUTTURA DELLA PRIMA GIORNATA MODULO FISCALE

Modulo su:

L’aggiornamento tributario 2006/2007

La riforma della fiscalità indiretta

sugli immobili

Le altre modifiche alla disciplina Iva

Nuove regole di detraibilità Iva

per le auto

Iva immobili:

• Distinzioni oggettive e soggettive

• Regime delle locazioni (di fabbricati e di aziende) e delle cessioni

• Problemi connessi: rettifi-ca detrazione e pro rata

• Registrazione dei con-tratti di affitto in corso

• Il concetto di area edificabile

Iva Auto

• Gli effetti della sentenza della corte UE

• I provvedimenti di ur-genza del Governo

• Modalità di rimborso per il pregresso

• Linee guida per la detra-zione a regime

Novità Iva 2007

• Novità IVA connesse agli in-terventi di recupero edilizio

• Riverse charge nei subap-palti

• Elenchi clienti e fornitori

• Comunicazione telematica dei corrispettivi

• Modalità di apertura delle partite IVA

• Regime della franchigia

L’aggiornamento tributario: modifiche IVA e nuova fiscalità degli immobili

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VENDITE, LOCAZIONI E LEASING DI IMMOBILI DOPO LA MANOVRA PRODI

a cura di Franco Ricca*

A dieci anni dal precedente intervento del primo Governo Prodi (la c.d. “manovrina d’estate” del D.L. n. 323/96), il Prodi-2 ha innescato una nuova riforma “a tutto tondo” della fiscalità

immobiliare, riguardante tanto le norme sostanziali quanto quelle di accertamento.

Quella che era partita, con il D.L. n. 223,1 come una rivoluzione nel comparto dell’Iva, con la

legge di conversione n. 2482 ha mutato pelle e, abbandonati in buona misura gli obiettivi

iniziali, si è trasformata in un’operazione a vasto raggio, che ha interessato in modo non

marginale le imposte di registro, ipotecaria e catastale.

Vediamo, anche alla luce della circolare dell’Agenzia delle entrate n. 27 del 4 agosto 2006, il

quadro normativo che ne è scaturito.

Locazioni di fabbricati abitativi

In base alla nuova formulazione del n. 8) del primo comma dell’art. 10, DPR n. 633/72, le

locazioni di fabbricati abitativi costituiscono, senza eccezione alcuna, operazioni esenti

dall’Iva. Tale trattamento si applica ora anche alle locazioni finanziarie.

Con la C.M. n. 27/06 l’Agenzia delle Entrate ha confermato che per fabbricati abitativi si

intendono quelli classificati o classificabili nelle categorie catastali da A1 ad A11, esclusa la

A10, indipendentemente dall’utilizzo di fatto.

Nulla è stato innovato per quanto riguarda l’imposta di registro: i contratti di locazione in

esame sono soggetti a registrazione in termine fisso e al pagamento dell’imposta

proporzionale del 2%, con un minimo di 67 euro.

Per i contratti di locazione in corso alla data del 4 luglio 2006, assoggettati ad Iva in base

alle previgenti disposizioni (e dunque non soggetti, salvo i requisiti di forma, all’obbligo di

registrazione), sono previste disposizioni particolari, illustrate più avanti.

Cessioni di fabbricati abitativi

Anche per le cessioni di fabbricati abitativi, come sopra individuati, la nuova formulazione del

n. 8-bis) dell’art. 10 estende il trattamento di esenzione, escludendo soltanto le cessioni

effettuate dall’impresa costruttrice, oppure dall’impresa che ha eseguito sul fabbricato

interventi di recupero di cui all’art. 31, lett. c), d) ed e), della L. n. 457/78 (restauro,

risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia, ristrutturazione urbanistica), purché, in

entrambi i casi, entro quattro anni dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione o

ristrutturazione. * Tratto con aggiornamenti da “La Circolare Tributaria” n.33 de 4 settemrbe 2006 – Sistema d’Informazione Integrato – Gruppo Euroconference Editore ** Vista la materia in frequente evoluzione verrà reso disponibile ulteriore documentazione 1 D.L. n. 223 del 4 luglio 2006, in G.U. n. 153 del 4 luglio 2006. 2 Legge n. 248 del 4 agosto 2006, in S.O. n. 183 alla G.U. n. 186 dell’11 agosto 2006.

**

I V A I M M O B I L I

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La citata C.M. n. 27, confermando il costante orientamento dell’amministrazione, precisa che si considera “impresa costruttrice” anche quella che si avvale di imprese terze per l’esecuzione dei lavori; per quanto concerne le imprese di ristrutturazione, precisazione

sostanzialmente analoga è contenuta nella stessa norma. Nessuna innovazione, anche in questo caso, è stata apportata alla disciplina delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, per cui rimane operante il principio di alternatività rispetto all’Iva.

Locazioni di fabbricati strumentali per natura

Con la riformulazione del n. 8) dell’art. 10, anche le locazioni di “fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni” (in altri termini, i c.d. fabbricati strumentali per natura), costituiscono, in via di principio, operazioni esenti. L’esenzione, tuttavia, non si applica nei seguenti casi (nei quali, pertanto, la locazione è

imponibile): a) il conduttore è un privato consumatore, o comunque un soggetto che non agisce in veste

di soggetto passivo dell’Iva;

b) il conduttore è un soggetto passivo che svolge, in via esclusiva o prevalente, un’attività che gli consente un diritto alla detrazione parziale, in misura non superiore al 25% (fattispecie alla quale sembra logico ricondurre anche quella del soggetto passivo che

applica un regime speciale che non consente la detrazione “a monte”); c) il locatore opta per l’imponibilità. In deroga al principio di alternatività, è stato stabilito – attraverso le opportune integrazioni al DPR

n. 131/86 – che i contratti di locazione di fabbricati strumentali sono soggetti all’obbligo di registrazione in termine fisso e al pagamento dell’imposta proporzionale di registro dell’1%3, indipendentemente dal trattamento ai fini dell’Iva, ossia tanto se l’operazione è esente quanto se è,

per legge o per opzione, imponibile. Le suddette novità riguardano, come per i fabbricati abitativi, anche i contratti di locazione finanziaria, per i quali è stata inoltre prevista la possibilità, in caso di riscatto del bene, di

scomputare l’imposta proporzionale di registro assolta sui canoni periodici dalle imposte ipocatastali dovute per la trascrizione e la voltura dell’atto di cessione (art. 35, co. 10-sexies).

Cessioni di fabbricati strumentali per natura

Il nuovo n. 8-ter) dell’art. 10, infine, dichiara esenti dall’Iva anche le cessioni di fabbricati strumentali per natura, eccettuate:

a) quelle effettuate dall’impresa costruttrice oppure dall’impresa che ha eseguito sul

fabbricato gli interventi di recupero richiamati al punto 2, purché entro quattro anni dalla

data di ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione;

3 E’ il caso di ricordare che le modifiche in esame riguardano le operazioni poste in essere da soggetti passivi dell’IVA. Pertanto, sui contratti di locazione di fabbricati strumentali posseduti da privati, l’imposta di registro continua a gravare con l’aliquota del 2%.

Vendite, locazioni e leasing di immobili dopo la Manovra Prodi

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b) quelle effettuate nei confronti di privati consumatori, o comunque di soggetti che non

agiscono in veste di soggetti passivi dell’Iva;

c) quelle effettuate nei confronti di soggetti passivi che svolgono, in via esclusiva o prevalente,

un’attività che consente un diritto alla detrazione parziale, in misura non superiore al 25%

(vale quanto osservato al precedente punto 3 in relazione alla locazione);

d) quelle per le quali il cedente opta per l’imponibilità.

Rilevanti novità sono state introdotte per le altre imposte indirette; è stato infatti stabilito

che, indipendentemente dal trattamento applicato ai fini dell’Iva (imponibile o esente), l’atto

di cessione:

- è soggetto all’imposta di registro in misura fissa (attualmente 168 €);

- è soggetto, inoltre, alle imposte ipotecaria e catastale nella misura proporzionale,

rispettivamente del 3% (aliquota specificamente prevista dal co. 10-bis dell’art. 35 per le

cessioni in esame) e dell’1%. E’ stato così istituito un prelievo aggiuntivo

complessivo del 4% destinato a colpire in ogni caso i trasferimenti di fabbricati

strumentali posti in essere da soggetti Iva. Ai sensi del co. 10-ter dell’art. 35, a decorrere

dal 1 ottobre 2006 questo prelievo sarà ridotto al 2% (1,5% per imposta ipotecaria e

0,5% per imposta catastale) per la trascrizione e voltura degli atti di cui siano parte un

fondo immobiliare chiuso, oppure, limitatamente all’acquisto o al riscatto di fabbricati

concessi o da concedere in leasing, da un intermediario finanziario, da un’impresa di

leasing o da una banca.

Il pro-rata dell’acquirente o locatario

Non pare di semplice gestione, sotto il profilo strettamente operativo, la previsione che lega

il regime Iva della locazione e della cessione di fabbricati strumentali alla percentuale di

detrazione del destinatario (operazione obbligatoriamente imponibile se il pro-rata non

supera il 25%; esente in caso contrario, salvo opzione).

Intanto sarà necessario che il locatario o cessionario, prima della conclusione del contratto,

dichiari al proprietario o al cedente il proprio pro-rata di detrazione. Di tale dichiarazione,

secondo la circolare, occorrerà fare menzione nell’atto.

Inoltre, considerato che il pro-rata rilevato all’atto della cessione o locazione è, di regola,

quello dell’anno precedente, provvisoriamente applicato nelle liquidazioni periodiche e salvo

conguaglio in sede di dichiarazione annuale, il trattamento applicato alla cessione o locazione

è suscettibile di modifica per effetto dell’eventuale variazione del pro-rata definitivo. In tale

evenienza, il cessionario o locatore avrà l’onere di darne comunicazione al cedente o

locatore, per la necessaria rettifica della fatturazione. In proposito, nella richiamata C.M. n.

27 l’Agenzia ha precisato, con riguardo alle locazioni, che “la percentuale di detrazione del conduttore, alla quale fare riferimento per stabilire il regime Iva della locazione, deve essere valutata inizialmente al momento della stipula del contratto di locazione.” Sembrerebbe


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quindi che, per intuibili scopi di semplificazione, l’Agenzia escluda che assumano rilevanza le

variazioni del pro-rata intervenute successivamente all’anno di stipulazione del contratto,

fermo restando che il regime fiscale della prestazione va stabilito sulla base del pro-rata

definitivo di tale anno.

Ad ogni modo, per evitare qualsiasi problema connesso alla particolare disciplina in esame

(dalla variabilità del regime, con conseguente esigenza di procedere a rettifica, ai possibili

disguidi nel rapporto con la controparte), è consigliabile che il cedente o locatore esprima

comunque l’opzione per l’imponibilità (ciò sempreché non sussista interesse ad operare,

invece, in regime di esenzione).

Regime Iva opzionale

L’applicazione dell’Iva (in luogo dell’esenzione) su opzione del soggetto che pone in essere la

cessione o la locazione di un fabbricato strumentale per natura, prevista dall’ordinamento

comunitario4 costituisce una novità assoluta per l’ordinamento nazionale.

In pratica, non essendovi alcuna condizione in ordine all’esperibilità dell’opzione, può dirsi

che, onere procedurale a parte, questa opportunità vanifica un po’ la complessa architettura

delle nuove regole: basta infatti esercitare l’opzione perché il regime Iva sia esattamente

quello anteriore alla riforma.

Emerge direttamente dalla legge che l’opzione per l’imponibilità deve essere manifestata “nel relativo

atto” (di locazione o di vendita). Per i contratti di locazione in corso alla data del 4 luglio 2006,

l’opzione potrà essere manifestata nella dichiarazione da presentare ai fini della registrazione, come

previsto dalla disposizione transitoria del co. 10-quinquies dell’art. 35 (su cui infra).

La rettifica della detrazione

E’ noto che il passaggio dal regime di imponibilità a quello di esenzione (come pure quello

inverso) comporta, ai sensi dell’art. 19-bis2, co. 3, del DPR n. 633/72, la rettifica della detrazione

operata (o non operata) all’atto dell’acquisto sui beni e servizi “giacenti”, la cui destinazione, in

conseguenza del cambiamento di regime, viene a mutare rispetto a quella prevista.5

In via eccezionale, al fine di tutelare l’affidamento dei contribuenti, le disposizioni transitorie

dell’art. 35, co. 9, del D.L. n.223/06 (a nostro avviso, di dubbia compatibilità con

l’ordinamento comunitario), stabiliscono che la rettifica in esame non deve essere eseguita in

relazione ai:

a) fabbricati abitativi posseduti alla data del 4 luglio 2006 da soggetti diversi dall’impresa

costruttrice o ristrutturatrice;

4 Cfr. l’art. 13, parte C, della Direttiva n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977. 5 L’istituto della rettifica della detrazione è stato esaminato in un precedente intervento (cfr. La Circolare Tributaria n. 19_05.


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b) fabbricati abitativi posseduti dalle imprese costruttrici o ristrutturatrici, per i quali il

termine di quattro anni dall’ultimazione dei lavori è scaduto entro il 4 luglio 2006 (in

pratica, fabbricati i cui lavori siano stati ultimati entro il 4 luglio 2002);

c) fabbricati strumentali per natura posseduti alla data del 4 luglio 2006, a condizione che nel

primo atto (di locazione o di vendita) stipulato dal 12 agosto 2006 sia manifestata l’opzione

per l’imponibilità.

In pratica, per i fabbricati sub a) (es. immobili abitativi posseduti dalle società immobiliari di gestione), è stabilito l’esonero dalla rettifica della detrazione. La circolare puntualizza, in proposito, che ciò vale esclusivamente per i soggetti per i quali il regime fiscale è mutato in

conseguenza del nuovo assetto normativo; in altre parole, se il mutamento di destinazione non dipende dalle nuove regole (es. si decide di “patrimonializzare” e locare l’immobile che era stato acquistato per la rivendita), l’obbligo di rettifica permane.

Per i fabbricati sub b), analogamente, il diritto di detrazione a suo tempo operato si considera definitivamente acquisito, per cui non occorrerà procedere alla rettifica, allorquando l’immobile sarà venduto (in regime di esenzione, essendo trascorsi più di quattro

anni dall’ultimazione dei lavori). Per i fabbricati sub c), infine, l’esonero dall’obbligo della rettifica è subordinato alla condizione che si opti per il regime di imponibilità nel primo atto stipulato dopo l’entrata in

vigore della legge di conversione (12 agosto 2006), ossia al fatto che, allorquando si procederà alla locazione o alla vendita del cespite, l’operazione risulti imponibile. Sembra di poter aggiungere, al riguardo, che nell’ipotesi di locazione o cessione in regime di esenzione,

l’obbligo di rettifica sia comunque subordinato al mancato decorso del periodo di sorveglianza di cui all’art. 19-bis2 (per gli immobili, dieci anni dall’acquisto o dall’ultimazione). Per i contratti di locazione in corso alla data del 4 luglio 2006 (assoggettati, ovviamente, ad

Iva in base alle previgenti disposizioni), il citato co. 10-quinquies dell’art. 35 stabilisce che l’opzione per l’imponibilità può essere esercitata, con effetto dal 4 luglio 2006, nella dichiarazione da presentare ai fini della registrazione (su cui appresso).

I contratti di locazione in corso

Si è più volte accennato alla disposizione transitoria del co. 10-quinquies dell’art. 35, volta a consentire ai contribuenti di adempiere ai nuovi obblighi in materia di imposta di registro, in relazione ai contratti di locazione o di affitto assoggettati ad Iva in base alle disposizioni

vigenti fino al 3 luglio 2006 ed in corso di esecuzione alla data del 4 luglio 2006. La disposizione fa obbligo alle parti di presentare per la registrazione un’apposita dichiarazione, nella quale potrà essere esercitata l’opzione per l’imponibilità sopra riferita.

Con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate, emanato in data 14 settembre 2006, sono state stabilite le modalità (telematiche) e i termini (entro il mese di novembre 2006) dell’adempimento e del versamento dell’imposta proporzionale di registro (dovuta, si ricorda,

nella misura del 2% sui contratti relativi a fabbricati abitativi e dell’1% su quelli relativi ai fabbricati strumentali per natura).


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E’ da rilevare come la disposizione non prenda in considerazione i contratti stipulati a partire

dal 4 luglio e fino all’11 agosto 2006, in vigenza delle originarie norme del D.L. n. 223/06

che, come si ricorderà, prevedevano l’esenzione dall’Iva senza eccezioni e, di riflesso,

l’obbligo di registrazione con pagamento dell’imposta proporzionale di registro del 2%

(eccetto che per i contratti di locazione finanziaria, sottoposti a tassa fissa).

Senza addentrarci, in questa sede, nella complessa questione dei decreti legge convertiti con

modificazioni e della disciplina applicabile alle operazioni poste in essere nella fase

intertemporale, sembra di poter dire che la facoltà di opzione dovrebbe ammettersi anche per gli

eventuali contratti stipulati e portati alla registrazione in vigenza delle originarie disposizioni del

D.L. n. 223/06, anche al fine di realizzare i presupposti per l’esclusione dell’obbligo di rettifica

della detrazione ai sensi del co. 9 dell’art. 35, esaminato precedentemente (benché anche

quest’ultima disposizione faccia riferimento al primo atto stipulato successivamente all’entrata in

vigore della legge di conversione, ossia dal 12 agosto 2006). Sul punto, in un successivo

intervento, si darà conto di una specifica interrogazione parlamentare.

Atti e contratti stipulati il 4 luglio

In tema di disposizioni transitorie, va segnalata quella, particolarissima, dell’art. 40-bis del decreto, che la legge di conversione ha aggiunto allo scopo di convalidare, per esigenze di certezza del diritto, il trattamento fiscale applicato, in base alla normativa previgente, agli

“atti e contratti, pubblici e privati, emanati, stipulati o comunque posti in essere” il 4 luglio 2006, data di pubblicazione nella G.U. e di entrata in vigore del D.L. n.223/06. Considerato che il decreto legge è divenuto effettivamente conoscibile solo il giorno successivo, il

predetto art. 40-bis stabilisce che i predetti atti e contratti non costituiscono in nessun caso ipotesi di violazione della nuova disciplina, che in tali casi deve intendersi entrata in vigore il 5 luglio 2006. In pratica, questo significa, per esempio, che la cessione di un fabbricato

abitativo da parte di un’impresa immobiliare di trading, rogitata il 4 luglio 2006, è regolare tanto se fatturata in regime Iva in base alle precedenti disposizioni, quanto in regime di esenzione in base alle nuove.

Affitto d’azienda

Il co. 10-quater dell’art. 35, all’evidente scopo di evitare operazioni elusive, stabilisce che il trattamento fiscale previsto in materia di imposte indirette per le locazioni di fabbricati si applica, se meno favorevole, anche per l’affitto di aziende il cui valore complessivo sia

costituito, per oltre il 50%, dal valore normale dei fabbricati. La norma, di non facile applicazione, è indirizzata, chiaramente, alle operazioni poste in essere nell’esercizio dell’impresa, come tali soggette all’Iva del 20 % (eccettuati gli affitti di

aziende agricole, qualificate esenti dall’art. 10, n. 8); in carenza di soggettività passiva del


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locatore, infatti, l’affitto d’azienda è soggetto all’imposta proporzionale di registro, per cui il problema non si pone.

Per effetto della disposizione in esame, (probabilmente) a partire dai contratti posti in essere

il 12 agosto 2006, per stabilire il regime fiscale dell’operazione occorre anzitutto accertare se

il valore normale dei fabbricati superi o meno il 50% del valore dell’azienda; a tal fine, il

valore normale dei fabbricati va determinato ai sensi dell’art. 14 del DPR n. 633/72. In caso

affermativo, occorrerà raffrontare l’esito delle due modalità di tassazione, quella ordinaria

(Iva del 20% e imposta fissa di registro) e quella “speciale” (corrispondente al regime fiscale

della locazione dei fabbricati, illustrato al punto 3), ed applicare la più favorevole per

l’erario. Sembra logico ritenere che nel raffronto si debba tenere conto della posizione

dell’affittuario nei riflessi del diritto di detrazione.

Nozione di terreno edificabile

L’art. 36, co. 2, introduce finalmente la nozione di area fabbricabile ai fini fiscali, valida agli

effetti dell’Iva, dell’imposta di registro, delle imposte sui redditi e dell’Ici.

Tale disposizione stabilisce che, ai detti fini, un’area si considera fabbricabile se utilizzabile a

scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune,

indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione degli strumenti attuativi.

Si tratta di una novità importante, che pone fine ad incertezze storiche, nonché a poco

comprensibili (sebbene non del tutto prive di giustificazione, come insegna la giurisprudenza

della Corte suprema) difformità di valutazione fra una settore tributario e l’altro.

Lascia perplessi l’affermazione contenuta nella circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28 del 4

agosto 2006, secondo la quale la disposizione ha natura interpretativa; anche su tale aspetto

si rinvia ad un successivo approfondimento.

Novità procedimentali

Per completare questa prima panoramica sulla nuova fiscalità indiretta immobiliare, è necessario

riferire, seppure sommariamente, delle rilevantissime novità sul fronte dell’accertamento (che a

nostro sommesso avviso non rivestono natura meramente procedimentale e non dovrebbero,

pertanto, applicarsi ai fatti pregressi), nonché dei nuovi obblighi in materia di redazione degli atti

di compravendita.

Va segnalata anzitutto l’espansione dei poteri dell’amministrazione finanziaria, per effetto della

sostanziale soppressione del meccanismo inibitorio del c.d. “valore automatico”, previsto dall’art.

52, co.4 e 5, del DPR 26 aprile 1986, n. 131 (Testo Unico dell’Imposta di Registro).

Il co. 4 dell’art. 35 ha, infatti, soppresso l’art. 15 del D.L. n. 41/95, che aveva esteso il

meccanismo al comparto dell’Iva. Il co. 23-ter, aggiunto dalla legge di conversione, ha

completato l’opera inserendo nel citato art. 52 il co. 5-bis, che riserva l’applicazione delle


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disposizioni dei co. 4 e 5 soltanto alle cessioni di beni immobili e relative pertinenze

disciplinate dall’art. 1, co. 497, della L. n. 266/05. In sostanza, il meccanismo limitativo dei

poteri del fisco sarà applicabile solo alle cessioni di immobili abitativi fra privati per le quali

sia stata chiesta l’applicazione del sistema c.d. del “valore-prezzo” (nell’ipotesi, tuttavia, la

protezione dall’accertamento di valore non serve perché, in base al predetto co. 497, il valore

catastale costituisce la base imponibile della cessione).

Con i co. 2 e 3 dell’art. 35, sono state integrate le disposizioni del co.3 dell’art. 54 del DPR n.

633/72 e del co.1 dell’art. 39 del DPR n. 600/73, concernenti rispettivamente l’accertamento

dell’Iva e delle imposte sui redditi, prevedendo la possibilità per l’amministrazione finanziaria di

accertare, in relazione alle cessioni di beni immobili e relative pertinenze, l’esistenza di

operazioni imponibili o di maggiori operazioni imponibili (ovvero di redditi) sulla base del valore

normale del bene, determinato ai sensi dell’art. 14 del DPR n. 633/72 e dell’art. 9 del Tuir.

La disposizione – di rilevante portata sicuramente e forse, per quanto riguarda l’Iva, ancorché

inserita fra le norme di accertamento, non proprio in linea con la normativa comunitaria –

eleva al rango di prova dell’evasione l’incongruenza fra il prezzo fatturato e il valore di mercato

del cespite, permettendo agli uffici di fondare la conseguente azione accertatrice.

Con il co. 23-bis, infine, è stato stabilito che, ai fini dell’applicazione delle disposizioni dell’art.

54 del DPR n. 633/72, per i trasferimenti immobiliari soggetti ad Iva e finanziati mediante

mutui fondiari o finanziamenti bancari, il valore normale del bene non può essere

inferiore all’ammontare del mutuo o finanziamento erogato. Questa disposizione, a

prescindere dai limiti di ammissibilità di una siffatta presunzione, può creare problemi in

relazione al fatto che non necessariamente il cedente, responsabile degli adempimenti Iva, è

a conoscenza dell’esistenza e/o dell’entità del finanziamento acceso dal cessionario.

Vanno segnalate, infine, le disposizioni dei co. 21 e 22 dell’art. 35, applicabili, come stabilisce

il co. 23, agli atti pubblici formati e alle scritture private autenticate dal secondo giorno

successivo alla pubblicazione del D.L. nella G.U., ossia dal 6 luglio 2006.

Le disposizioni del co. 21 integrano la disciplina del già richiamato istituto del “prezzo-valore”

di cui al co. 497 dell’art. 1 della L. n. 266/05, precisando che detta disciplina si applica a

condizione che sia rispettato l’obbligo di indicare nell’atto il corrispettivo realmente pattuito.

In caso di infedeltà, le imposte di registro e ipocatastali sono dovute sull’intero corrispettivo,

con una sanzione dal 50 al 100% della differenza.

Le disposizioni del co. 22 hanno invece introdotto l’obbligo di specificare nell’atto di cessione

dell’immobile, anche se soggetta all’Iva, le modalità analitiche di pagamento del corrispettivo

e dell’eventuale compenso corrisposto all’intermediario, da identificare con l’indicazione della

partita Iva o del codice fiscale. In caso di omissione o infedeltà si applica la sanzione da 500

a 10.000 euro e i beni sono assoggettati all’accertamento di valore. L’applicazione di queste

disposizioni potrà creare difficoltà per l’indicazione analitica dei pagamenti eseguiti

precedentemente.


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La nuova fiscalità indiretta sugli immobili in regime d’impresa

Cedente Cessionario Regime Iva Altre imposte indirette (**)

Impresa costruttrice o

ristrutturatrice (*), se

vende entro 4 anni

dall’ultimazione lavori

Irrilevante Imponibile

Altri soggetti Iva

(compresa l’impresa

costruttrice o

ristrutturatrice

che vende dopo 4 anni

dall’ultimazione lavori)

- Privato, oppure

- Soggetto Iva che detrae

al massimo il 25%

Imponibile

1. cessioni di fabbricati

strumentali per natura

Altri soggetti Iva


costruttrice o

ristrutturatrice

che vende dopo 4 anni


Atri soggetti Iva Esente (***)

- Registro 168 €

- Ipotecaria 3%

- Catastale 1%

Locatore Conduttore Regime Iva Registro (****) - Privato, oppure

- Soggetto Iva che

detrae al massimo il 25%

Imponibile

2. locazioni, anche

finanziarie, di fabbricati

strumentali per natura

Soggetto Iva

Altri soggetti Iva Esente (***)

1%

Cedente Cessionario Regime Iva Altre imposte indirette (**)

Impresa costruttrice o

ristrutturatrice (*), se

vende entro 4 anni

dall’ultimazione lavori

Irrilevante Imponibile

Registro 168 €

Ipotecaria 168 €

Catastale 168 €

3. cessioni di

fabbricati abitativi

Altri soggetti Iva


costruttrice o

ristrutturatrice che vende

dopo 4 anni


Irrilevante Esente

- Registro 7%

- Ipotecaria 2%

- Catastale 1%

(salvo agevolazioni)

Locatore Conduttore Regime Iva Registro 4. locazioni,

anche finanziarie, di

fabbricati abitativi

Soggetto Iva Irrilevante Esente 2%

(*) Per impresa ristrutturatrice si intende quella che ha eseguito sul fabbricato, anche tramite imprese appaltatrici, interventi di recupero di cui all’art. 31, lett. c), d) ed e), della legge n. 457/78. (**) Per le operazioni di cui siano parte i fondi immobiliari chiusi, ovvero imprese di locazione finanziaria, ovvero banche e intermediari finanziari, limitatamente all’acquisto e al riscatto degli immobili oggetto della locazione finanziaria, le imposte ipocatastali sono ridotte alla metà. La riduzione si applica a decorrere dal 1° ottobre 2006. (***) Il cedente o locatore, nel relativo atto, può optare per l’imponibilità. In tal caso, si applica il regime delle altre imposte indirette previsto per le operazioni imponibili. (****) L’imposta proporzionale corrisposta sui contratti di locazione finanziaria di fabbricati strumentali, nel caso di riscatto della proprietà del bene, può essere scomputata dall’importo dovuto a titolo di imposte ipocatastali.


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LA RETTIFICA DELLA DETRAZIONE DELL’IVA a cura di Franco Ricca

1. L’istituto in generale

L’istituto della rettifica della detrazione dell’Iva, previsto dall’art.20 della Direttiva n.77/388/CEE del 17 maggio 1977 (VI Direttiva) a completamento della disciplina del diritto di detrazione spettante ai soggetti passivi dell’imposta, è stato recepito compiutamente nell’ordinamento interno, com’è noto, soltanto con il D.Lgs. n.313 del 2 settembre 1997. Precedentemente, la normativa nazionale conosceva un’unica ipotesi di rettifica della detrazione, quella connessa alla variazione del pro-rata per oltre dieci punti percentuali rispetto all’anno di acquisto o di entrata in funzione dei beni ammortizzabili, per cui il sistema soffriva un vero e proprio vuoto normativo che poteva arrecare ai contribuenti penalizzazioni ingiuste o, al contrario, vantaggi ingiustificati. La previsione della rettifica, infatti, è necessitata dalle modalità della detrazione dell’Iva, che può essere esercitata immediatamente ed integralmente all’atto dell’acquisto del bene o del servizio, in base alla presunta utilizzazione nell’effettuazione di operazioni imponibili ed equiparate, senza che occorra attendere il concreto impiego dei beni e servizi. Da qui l’esigenza di disciplinare con apposite regole l’ipotesi in cui l’utilizzazione presunta, sulla cui base è stata determinata la misura della detrazione iniziale, non trovi poi corrispondenza con quella effettiva. Si tratta, come dimostrato, forse, anche dall’esiguo numero (rispetto all’oggettiva complessità del meccanismo) di interventi dell’A.F., di ipotesi che non si realizzano con frequenza quotidiana, per cui l’applicazione delle regole sulla rettifica può dirsi piuttosto marginale. Nondimeno, tali regole rivestono una funzione rilevante, in quanto “chiudono” il sistema evitando quelle penalizzazioni e quei vantaggi indebiti cui si è accennato (che hanno a lungo “frustrato” la disciplina nazionale del tributo). Le disposizioni sulla rettifica della detrazione sono contenute nell’art.19-bis 2 del DPR n.633 del 26 ottobre 1972, inserito dal richiamato D.Lgs. n.313/97, con effetto dall’1 gennaio 1998 (importanti norme transitorie sono dettate nell’art.11 dello stesso decreto, su cui infra). Prima di passare all’esame di tali disposizioni, occorre precisare che esse riguardano la rideterminazione dell’entità della detrazione e non il diritto nella sua essenza: pertanto non è ammesso, attraverso l’istituto della rettifica della detrazione, far sorgere un diritto che non sussisteva nel momento che la legge prende in considerazione per verificarne, appunto, l’esistenza (ovverosia all’atto dell’esigibilità dell’imposta relativa all’operazione). Così, per esempio, un bene acquistato da una persona come privato consumatore e poi utilizzato in un’attività economica intrapresa successivamente, non può formare oggetto di rettifica della detrazione a norma dell’art.19-bis 2, perché all’atto dell’acquisto non è sorto alcun diritto di detrazione. Nella sentenza 11 luglio 1991, procedimento C-97/90, la Corte di Giustizia ha, infatti, osservato che, poiché il diritto alla detrazione di cui all’art.17 della VI Direttiva sorge (per il cessionario/committente) nel momento in cui l’imposta diventa esigibile (nei confronti del cedente/prestatore), solo la veste nella quale l’acquirente opera in tale momento può far nascere il diritto. Di conseguenza, dato che le disposizioni del successivo art.20 si limitano a fissare il metodo di calcolo per la rettifica della detrazione iniziale, esse non possono far nascere il diritto alla detrazione, né trasformare l’imposta versata da un soggetto passivo in relazioni a sue operazioni non imponibili in imposta detraibile6.

6 In tal senso si è espressa anche l’A.F., richiamando la sentenza citata, nella C.M. n.98/E del 17 maggio 2000, punto 3.2.3.

La rettifica della detrazione dell’Iva

19

Si è dell’avviso che identica soluzione valga nell’ipotesi in cui sopraggiunga una norma di legge che introduce oppure rimuove, anche in parte, un divieto oggettivo di detrazione (com’è avvenuto, ad esempio, quando l’art.30 della L. n.388/00, ha limitato l’indetraibilità dell’Iva sui costi di determinati veicoli). Anche in questa ipotesi, infatti, la rettifica investirebbe non l’entità dell’imposta, ma la sussistenza del diritto di detrazione, per cui non sembra ammissibile. Rettifica per cambio di destinazione dei beni non ammortizzabili e dei servizi (co.1)

La prima ipotesi riguarda la variazione nell’utilizzazione dei beni non ammortizzabili e dei servizi: il co.1 stabilisce l’obbligo di rettifica della detrazione, in aumento o in diminuzione, quando i beni o servizi sono utilizzati per effettuare operazioni che danno diritto alla detrazione in misura diversa da quella inizialmente operata. La norma aggiunge che si tiene conto, ai fini della rettifica, soltanto della prima utilizzazione del bene o del servizio, per cui non assumono rilevanza eventuali mutamenti successivi a tale prima utilizzazione. La rettifica investe l’intera imposta assolta all’atto dell’acquisto, ma può anche corrispondere ad una sua frazione qualora il cambio di destinazione sia solo parziale, come si evince dalla seguente esemplificazione, tratta dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate (R.M. n.94 del 27 giugno 2001; R.M. n.368 del 22 novembre 2002).

Il caso Un’impresa acquista nell’anno 2003 beni da impiegare come premi nell’ambito di manifestazioni a premio, astenendosi dall’esercitare la detrazione dell’imposta in ottemperanza alla preclusione posta dall’art.19, co.2. In un secondo momento, però, decide di realizzare la manifestazione con la formula dell’operazione a premio “con contributo”, per cui i premi saranno assegnati dietro pagamento di una somma di denaro che ha, ovviamente, natura di corrispettivo.

L’inquadramento della fattispecie All’atto dell’assegnazione dei premi con contributo, nel corso del 2004, l’impresa pone in essere operazioni in parte imponibile, in parte escluse dal campo di applicazione dell’imposta ai sensi dell’art.2, co.3, lett.m). In tal caso, per i beni acquistati compete la detrazione dell’imposta nella misura corrispondente alla quota imputabile all’utilizzazione nelle operazioni imponibili, ai sensi dell’art.19, co.4.

La rettifica della detrazione Di conseguenza, non avendo inizialmente detratto nulla, in previsione dell’utilizzo dei beni esclusivamente per operazioni escluse dall’imposta, l’impresa ha diritto, in considerazione dell’effettivo impiego dei beni, di rettificare la detrazione iniziale, computando a proprio favore una detrazione di importo pari al rapporto percentuale tra il contributo richiesto ai cessionari e il valore normale del bene. Esempio Costo del bene: 120 €, oltre Iva di 24 Valore normale del bene: 180 € più Iva Contributo richiesto: 54 più Iva € Percentuale di rettifica della detrazione: (54/180x100) = 30% L’impresa potrà rettificare il 30% dell’imposta sull’acquisto e recuperare, così, 7,2 € nella dichiarazione annuale relativa al 2004.


20

Si propone un secondo esempio di segno opposto, nel quale l’entità della rettifica

corrisponde, questa volta, al 100% dell’imposta.

Rettifica per cambio di destinazione dei beni ammortizzabili (co.2)

Il co.2 considera la medesima ipotesi del comma precedente, ovverosia il cambio di

destinazione, relativamente, però, ai beni ammortizzabili, per i quali viene stabilito che la

rettifica è eseguita in rapporto al diverso utilizzo che si verifica, rispetto all’anno di acquisto,

nell’anno della loro entrata in funzione o nei quattro anni successivi; l’ammontare della

rettifica corrisponderà a tanti quinti dell’imposta quanti sono gli anni mancanti al

quinquennio.

Rispetto alla previsione del co.1, quella in esame si caratterizza quindi per due aspetti:

- l’esistenza di un periodo di “sorveglianza fiscale”, fissato in cinque anni compreso quello di

entrata in funzione, decorso il quale la detrazione non è più soggetta a rettifica;

- la quantificazione della rettifica, nel caso in cui scatti l’obbligo, in tanti quinti dell’imposta

quanti sono gli anni residui del periodo di sorveglianza.8

Per i beni immobili, come si avrà modo di vedere più avanti, il periodo di sorveglianza è elevato a

dieci anni.

L’esempio proposto nella C.M. n.328 del 24 dicembre 1997, che a sua volta riprende la

relazione di accompagnamento del D.Lgs. n.313/97, aiuterà ad illustrare meglio il

meccanismo.

7 Questa, almeno, è la convinzione di chi scrive. E’ ovvio che se si prestasse, invece, adesione alla tesi opposta, secondo cui l’operazione ipotizzata fa sorgere l’obbligo del pro-rata, il problema della rettifica della detrazione non si porrebbe. 8 Al riguardo va evidenziato che, come si avrà modo di dire a proposito delle disposizioni introdotte dal D.L. n. 223/2006, questa modalità di determinazione dell’entità della rettifica non è conforme con la corrispondente previsione dell’art. 20 della sesta direttiva, secondo la quale, infatti, la rettifica va effettuata, in ciascun anno, per un quinto dell’imposta e non per tanti quinti quanti sono gli anni che mancano alla scadenza del quinquennio.

Esempio 2

Nell’anno 2004 un commerciante di articoli di abbigliamento decide di regalare ad un ente di

beneficenza una partita di merci acquistata tre anni prima al prezzo di 10.000 € più Iva di 2.000 €,

integralmente detratta. Per tale omaggio, rilevante ai fini dell’imposta ai sensi dell’art.2, co.2, n.4),

emette fattura in regime di esenzione a norma dell’art.10, n.12), osservando inoltre gli adempimenti

prescritti dall’art.2, co.2 del DPR n.441 del 10 novembre 1997.

L’operazione esente sopra indicata, non rientrando nell’ordinaria sfera d’azione dell’impresa (indirizzata

esclusivamente all’effettuazione di operazioni imponibili), non comporta l’applicazione della regola del

pro-rata7. Occorrerà, però, rettificare la detrazione, inizialmente operata in previsione dell’utilizzo dei

beni nell’effettuazione di operazioni imponibili, in ragione dell’effettivo impiego in operazioni esenti

(senza diritto di detrazione ai sensi dell’art.19, co.2).

Nella dichiarazione del 2004, pertanto, il commerciante computerà una rettifica della detrazione a

proprio debito di 2.000 €, pari all’imposta inizialmente detratta.


21

Va da sé che nell’eventualità in cui il cespite, nel 2006, venisse reimpiegato in attività

imponibili, si dovrebbe procedere ad una nuova rettifica della detrazione (questa volta a

vantaggio dell’impresa) di 200 €, pari ad un quinto dell’imposta, riferito all’ultimo anno del

quinquennio.

Dovrebbe procedersi in modo analogo nell’ipotesi in cui il cespite nel 2006 venisse ceduto,

concretizzando tale cessione un’operazione imponibile9. Si deve tuttavia rilevare, in proposito,

che mentre la previsione dettata dall’art.20, par.3 della VI Direttiva, per l’ipotesi di cessione del

bene ammortizzabile nel corso del periodo di rettifica, ha carattere generale, la corrispondente

previsione della normativa nazionale (co.6 dell’art.19-bis 2) viene ritenuta applicabile soltanto

in relazione alla rettifica per variazione del pro-rata, illustrata al successivo punto 4 (cfr. punto

4.3 della già citata C.M. n.328/97).

Un ulteriore aspetto problematico attiene a quello che, secondo la legge (sia domestica sia

comunitaria), parrebbe essere l’unico parametro dell’entità della rettifica, ossia il “quinto”

dell’imposta (ovvero il decimo per gli immobili). Ci si chiede, al riguardo, se in presenza di un

cambiamento di destinazione avvenuto non all’inizio dell’anno, bensì ad anno inoltrato, o

addirittura nell’ultimo mese, sia corretto quantificare comunque in un quinto l’ammontare

della rettifica, oppure sia ammessa un’ulteriore (e certamente più puntuale) ripartizione, per

esempio in rapporto ai dodicesimi (ovvero, in termini assoluti, in sessantesimi, computando

quindi il periodo di rettifica in mesi anziché in anni). Questa seconda soluzione, sebbene

apparentemente in contrasto con la lettera della norma, ne rispetta certamente di più lo

spirito e la logica e sarebbe, pertanto, preferibile10.

In relazione alle ipotesi illustrate ai precedenti punti 1 e 2, occorre puntualizzare che la

fattispecie del cambio di destinazione non si realizza allorquando l’utilizzo del bene o del

servizio, benché difforme da quello inizialmente previsto, costituisce un’operazione

imponibile, come nel caso della destinazione di beni, acquistati con diritto a detrazione, a

finalità estranee all’esercizio dell’attività (cosiddetto “autoconsumo” di beni, soggetto

all’imposta ai sensi dell’art.2, co.2, n.5), oppure dell’utilizzo di beni dell’impresa per finalità 9 L’avvenuto recupero, sia pure parziale, dell’imposta “a monte”, preclude, infatti, l’applicazione dell’esenzione di cui all’art.10, n.27-quinquies). 10 Questa era, peraltro, la soluzione adottata dal contribuente protagonista della vicenda che ha dato luogo al procedimento pregiudiziale C-97/90, deciso dalla Corte di Giustizia con la già citata sentenza 11 luglio 1991, dalla quale non emerge, però, il pensiero della Corte in merito alla questione del frazionamento del periodo della rettifica.

Esempio

Si ipotizzi che nel corso del 2002 sia stato acquistato (e sia entrato in funzione) un bene ammortizzabile gravato di € 1.000 d’imposta, interamente detratta in quanto il bene è utilizzato in attività imponibili. Dal 2005 il cespite viene utilizzato per effettuare operazioni escluse da Iva. Nella dichiarazione annuale relativa al 2005, pertanto, occorrerà esporre una rettifica della detrazione corrispondente a due quinti dell’imposta inizialmente detratta (in relazione agli anni 2005 e 2006 ancora mancanti al compimento del quinquennio), pari a 400 €.


22

estranee all’esercizio della stessa (autoconsumo di servizi, soggetto all’imposta ai sensi

dell’art.3, co.3)11. In questi casi l’assoggettamento al tributo “convalida” la legittimità della

detrazione operata a suo tempo, che non deve essere pertanto rettificata.

Si segnala, in materia, che secondo la Corte di giustizia della Comunità12, qualora non sussistano

i presupposti per la tassazione dell’autoconsumo, perché esso riguarda, ad esempio, un bene che

era stato acquistato da privati e non aveva pertanto formato oggetto di un diritto a detrazione,

occorre rettificare la detrazione operata sui lavori eseguiti successivamente su tale bene, se il

valore di tali lavori non sia stato interamente consumato dal soggetto passivo anteriormente alla

destinazione del bene al proprio patrimonio personale. Questa interpretazione della Corte (che,

detto incidentalmente, pone il non facile problema della quantificazione del valore residuo dei

servizi incorporati nel bene autoconsumato) evidenzia il disallineamento della norma nazionale,

nella parte in cui impone di verificare, ai fini dell’eventuale rettifica, soltanto la prima

utilizzazione del bene o del servizio.

Rettifica per mutamento dell’attività o del regime fiscale (co.3)

Questa ipotesi è probabilmente quella che ha maggiore riscontro nella realtà, avendo per

oggetto “mutamenti nel regime fiscale delle operazioni attive, nel regime di detrazione

dell’imposta sugli acquisti o nell’attività” che comportino una detrazione di entità diversa

rispetto a quella operata. In tali casi, la disposizione del co.3 dell’art.19-bis 2 stabilisce che

occorre eseguire la rettifica limitatamente ai beni ed ai servizi non ancora ceduti o non

ancora utilizzati, nonché in relazione ai beni ammortizzabili entrati in funzione da meno di

cinque anni.

A differenza del mutamento di destinazione del singolo bene o servizio, l’ipotesi ora

considerata, essendo collegata al verificarsi di eventi di carattere generale, investe l’intera

massa dei beni e servizi posseduti dal contribuente al momento del mutamento del regime

fiscale (es. passaggio dal regime speciale agricolo a quello ordinario), e risponde all’evidente

finalità di evitare ingiusti vantaggi o svantaggi (segnatamente: duplicazione o, al contrario,

assenza di detrazione).

Al verificarsi dell’evento, pertanto, il contribuente deve compiere una “ricognizione” dei beni

e servizi dell’impresa, al fine di quantificare, in base alle fatture di acquisto, l’imposta

complessiva che deve formare oggetto di rettifica.

11 Si rammenta che la norma interna, in contrasto con quella comunitaria (art.6, par.2, della VI Direttiva, nel cui contesto il termine “impresa” designa l’attività di qualsiasi soggetto passivo, professionisti compresi), dichiara tassabile l’autoconsumo dei servizi solo per gli esercenti attività d’impresa nel senso proprio dell’art.4, DPR n.633/72. 12 Sentenza 17 maggio 2001, procedimenti riuniti C-322/99 e C-323/99.


23

Nell’eventualità in cui, trascorso il periodo di permanenza obbligatoria nel regime normale13,

il contribuente tornasse al regime speciale e le predette scorte fossero ancora, in tutto o in

parte, esistenti, occorrerebbe procedere nuovamente ad una rettifica di segno opposto;

nessuna rettifica andrebbe invece operata sui beni ammortizzabili, per intervenuto decorso

del quinquennio di “sorveglianza fiscale”.

E’ intuibile come l’effettuazione delle rettifiche per mutamento di regime possa risultare, in

concreto, ben più difficoltosa e laboriosa dal punto di vista operativo. Nella C.M. n.328 del 24

dicembre 1997 è stato chiarito, al riguardo, che si rende necessaria la redazione di apposita

documentazione, che potrà essere richiesta dall’A.F., nella quale indicare, distintamente per

categorie omogenee, la quantità e i valori dei beni facenti parte del patrimonio aziendale;

l’imposta relativa a detti beni va, quindi, determinata sulla base delle fatture d’acquisto, partendo

dalle più recenti (una specie di inventario valorizzato con metodo “Fifo”, insomma). Problemi

particolari, riconosce la circolare, si pongono per la determinazione dell’imposta incorporata in

beni finiti o semilavorati, il cui ammontare va ricostruito e convalidato con prove documentali e

criteri analitici di rilevazione contabile. Per i prodotti agricoli, infine, l’Iva deve essere determinata

in base ai valori di riferimento alla data in cui si verifica l’evento che dà luogo alla rettifica, e con

l’applicazione delle percentuali di compensazione vigenti a detta data14.

Detto questo in relazione alla rettifica per cambiamento del regime di detrazione, per quanto

concerne, invece, i mutamenti (con riflessi sulla detrazione) del regime fiscale delle operazioni

attive e dell’attività esercitata, la circolare citata richiama, ad esempio, il passaggio, a seguito di

modifiche legislative, dal regime di esenzione a quello di imponibilità o viceversa, l’opzione per la

separazione delle attività ai sensi dell’art.36, l’ampliamento dell’attività.15 13 L’art.34, co.11 del DPR n.633/72, come modificato dall’art.10, co.1, lett.e) del D.L. n.35 del 14 marzo 2005, non prevede più il vincolo speciale quinquennale, per cui è applicabile la norma generale dell’art.3 del DPR n.442 del 10 novembre 1997, che prevede la durata minima di un triennio. 14 Così si esprime, a miglior chiarimento della C.M. n.328/97, la successiva C.M. n.154 del 19 giugno 1998, che individua nel 31 dicembre il momento di riferimento. Considerato, però, che il mutamento del regime coincide con l’inizio del periodo d’imposta, sembrerebbe più corretto fare riferimento, anziché al 31 dicembre dell’anno precedente, al successivo 1 gennaio (la questione potrebbe diventare rilevante nell’ipotesi di modifiche normative delle percentuali di compensazione). 15 Considerato, però, che le corrispondenti disposizioni comunitarie contenute nell’art. 20 non menzionano espressamente il mutamento di regime delle operazioni attive tra gli eventi comportanti rettifica della detrazione, mentre prevedono invece il passaggio da un regime normale di imposizione a un regime particolare, si può dubitare che l’ipotesi del passaggio delle operazioni attive dal trattamento di imponibilità a quello di esenzione comporti l’esecuzione della rettifica cumulativa ai sensi del comma 3 dell’art. 19-bis2. Anche questo punto sarà ripreso oltre, a proposito delle novità introdotte dal D.L. n. 223/2006.

Esemplificando una situazione estremamente semplice, si ipotizzi che un produttore agricolo, fino al 31 dicembre 2004 in regime speciale di detrazione ex art.34, a decorrere dal 1° gennaio 2005 eserciti l’opzione per il regime ordinario. A detta data, egli possiede: - scorte di magazzino gravate di Iva pari a 5.000 € - beni mobili ammortizzabili acquistati nel 2003, gravati d’Iva pari a 15.000 € Poiché i predetti beni, per il cui acquisto non è stato possibile esercitare la detrazione analitica per effetto del regime speciale, dal 1° gennaio 2005 vengono impiegati nello svolgimento di operazioni per le quali non compete più la detrazione forfetaria, il contribuente computa a proprio vantaggio una rettifica d’imposta di complessivi € 14.000, corrispondente alla somma dell’imposta sulle scorte (5.000) e di tre quinti (quanti sono gli anni mancanti al quinquennio) dell’imposta sui beni ammortizzabili (9.000).


24

La circolare stessa esclude, infine, l’obbligo di rettifica qui considerato per i soggetti che operano

le detrazioni in base al pro - rata di cui all’art. 19, comma 5, in relazione ad eventuali

cambiamenti di destinazione dei beni che si verificano nell’ambito dei settori delle attività

imponibili, assimilate od esenti; ciò in quanto la detrazione operata inizialmente con il criterio

forfetario del pro - rata prescinde dall’effettiva utilizzazione dei beni e dei servizi nell’una o

nell’altra attività.

Rettifica per variazione del pro-rata (co.4)

La terza ipotesi di rettifica della detrazione è l’unica che preesisteva, sebbene con regole un

po’ diverse, all’introduzione dell’art.19-bis 2 (era, infatti, disciplinata dall’art.19-bis antevigente alle modifiche apportate dal D.Lgs. n.313/97).

Questa rettifica si differenzia dalle precedenti sotto diversi profili (sebbene la logica di fondo sia la

medesima):

- va eseguita soltanto in dipendenza di una variazione del pro-rata di detrazione di cui

all’art.19, co.5, di oltre 10 punti percentuali; il contribuente ha però la facoltà di

procedere alla rettifica anche in caso di variazione inferiore, a condizione che il criterio

venga seguito per almeno cinque anni consecutivi e ne sia data comunicazione con la

dichiarazione annuale a partire dalla quale la facoltà viene attivata

- riguarda soltanto i beni ammortizzabili, nonché le prestazioni di servizi di trasformazione,

riattamento o ristrutturazione dei beni stessi

- va eseguita in ciascuno dei quattro anni successivi a quello di entrata in funzione del

bene, nella misura di un quinto della differenza tra la detrazione operata nell’anno di

acquisto e quella corrispondente al pro-rata dell’anno di riferimento.

Anche in questo caso il periodo di sorveglianza è stabilito in cinque anni, a partire da quello

di entrata in funzione del bene.

Qualora l’anno di entrata in funzione del cespite non coincida con quello di acquisto, la prima

rettifica deve essere eseguita, per l’intera imposta relativa al bene (e non per un quinto), in

base alla percentuale dell’anno di entrata in funzione, anche se la variazione del pro-rata non è

superiore a dieci punti.

Esempio Nel 2004 è stato acquistato un cespite gravato d’Iva di € 10.000 Pro-rata del 2004: 75% Pro-rata del 2005: 90% Variazione superiore a 10 punti: obbligo di rettifica Iva detratta nell’anno di acquisto: 7.500 (75% di 10.000) Iva detraibile secondo il pro-rata del 2005: 9.000 (90% di 10.000) Differenza (maggiore Iva detraibile): 1.500 Importo della rettifica: 300 (1.500:5)


25

Ai sensi del co.6 dell’art.19-bis 2, se il bene ammortizzabile viene ceduto durante il periodo di

sorveglianza, la rettifica è effettuata in un’unica soluzione per gli anni che ancora mancano al

compimento del periodo (compreso l’anno della cessione). Se la cessione è soggetta

all’imposta, si assume un pro-rata “virtuale” del 100%, ma l’importo dell’imposta detraibile

non può superare l’importo dell’imposta relativa alla cessione.

Disposizioni comuni sui beni ammortizzabili e norme transitorie

Il co. 5 stabilisce che, ai fini dell’applicazione delle disposizioni dell’art.19-bis 2, non si

considerano beni ammortizzabili quelli di costo non superiore a 516,46 euro, né quelli per i quali

il coefficiente d’ammortamento ai fini delle imposte sul reddito è superiore al 25%.

Il successivo co. 8 stabilisce che le disposizioni dell’art.19-bis2, relative ai beni ammortizzabili, devono intendersi riferite anche ai beni immateriali di cui all’art.68 (ora 103)

Esempio

Nel 2003 sono sostenuti costi per la costruzione di un cespite, gravati di Iva per 20.000 €

Pro-rata del 2003: 65%; Iva detratta 13.000 (20.000 x 65%)

Nel 2004 sono sostenuti ulteriori costi di costruzione gravati di Iva per € 16.000


Nel 2005 il bene entra in funzione

Pro-rata del 2005: 72%

Iva complessiva sul cespite: 36.000

Iva detratta nel 2003 e nel 2004 (13.000 + 11.200): 24.200

Iva detraibile secondo il pro-rata del 2005: 25.920 (36.000 x 72%)

Differenza (maggiore Iva detraibile): 1.720

Importo della rettifica: 1.720

Nei quattro anni successivi si dovrà procedere alla rettifica in caso di variazione del pro-rata di oltre 10

punti rispetto a quello del 2005 (72%).

Esempio

Nel 2003 è stato acquistato un cespite gravato d’Iva di 30.000 €


Il cespite viene venduto nel 2005 con addebito di 10.000 € d’Iva

Pro-rata del 2005: 60%

Pro-rata “virtuale” ai fini della rettifica sul cespite: 100%

Iva detratta nel 2003: 24.000

Iva detraibile secondo il pro-rata del 2005: 30.000

Differenza (maggiore Iva detraibile): 6.000

Anni mancanti al quinquennio: 3

Rettifica (6.000/5 x 3): 3.600

La rettifica può essere computata integralmente in quanto non supera l’imposta addebitata sulla cessione.


26

del Tuir16 e che, ai fini delle disposizioni medesime, i fabbricati o porzioni di fabbricato sono comunque considerati beni ammortizzabili e il periodo di rettifica è di dieci anni, decorrenti

da quello di acquisto o di ultimazione. Questa previsione è particolarmente rilevante, poiché all’evidente fine di scoraggiare (o comunque rendere meno convenienti) pratiche abusive, da un lato, vincola al meccanismo della rettifica tutti i fabbricati, a prescindere dalla

destinazione d’uso e dalla configurazione nell’economia dell’impresa (non soltanto, dunque, gli edifici strumentali, ma anche gli immobili merce) e, dall’altro, raddoppia da cinque a dieci anni il periodo di sorveglianza fiscale17 (per cui devono intendersi adeguati nel senso

conseguente tutti i riferimenti temporali contenuti nei precedenti commi dell’art.19-bis2). Infine, il medesimo co.8 stabilisce che per l’imposta assolta sull’acquisto di aree fabbricabili l’obbligo di rettifica decennale decorre dalla data di ultimazione dei fabbricati insistenti sulle aree

stesse e che, ai fini della rettifica, l’imposta relativa ai fabbricati o alle singole unità immobiliari, compresi in edifici o complessi edilizi acquistati, costruiti o ristrutturati unitariamente, deve essere determinata sulla base di parametri unitari, costituiti dal metro quadrato o dal metro

cubo, o parametri similari, in modo da rispettare la proporzionalità tra l’imposta complessiva e quella specificamente attribuibile alle operazioni senza diritto a detrazione. Occorre ricordare che, in base alle disposizioni transitorie contenute nell’art.11, co.2 del

D.Lgs. n.313/97, così come interpretate nella richiamata C.M. n.328/97: - le rettifiche per cambio di destinazione (sia per i beni ammortizzabili che per gli altri beni)

vanno operate per i beni acquistati o prodotti dopo il 31 dicembre 1997, e non per quelli

posseduti a tale data, per i quali il diritto di detrazione è stato acquisito in base alle disposizioni previdenti;

- parimenti, le particolari previsioni del co.8 in merito agli immobili si applicano soltanto per

quelli acquistati o ultimati a partire dall’1 gennaio 1998; pertanto, quelli acquistati o ultimati precedentemente sono soggetti alla sola previsione di rettifica vigente al 31 dicembre 1997 (variazione del pro-rata per oltre dieci punti, entro un quinquennio) e sempreché siano stati

impiegati come beni strumentali ammortizzabili. Vanno richiamate, infine, le disposizioni del co.7, secondo cui nel caso di beni ammortizzabili acquisiti in dipendenza di fusione, scissione, cessione o conferimento di aziende, compresi i

complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, le disposizioni in materia di rettifica della detrazione si applicano con riferimento alla data in cui i beni sono stati acquistati dal soggetto “dante causa” (incorporata, scissa, cedente, ecc.). Questi ha l’obbligo di fornire al soggetto

“avente causa” (incorporante, beneficiaria, cessionario, ecc.) i dati rilevanti ai fini delle rettifiche.

In sostanza, il periodo di sorveglianza sui beni ammortizzabili non si interrompe per effetto di

operazioni straordinarie, ma prosegue senza soluzione di continuità in capo al nuovo soggetto

obbligato18.

16 Diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, ecc.. 17 E’ da osservare che l’art.20, par.2, ultimo comma, della VI Direttiva, prevede che, per i beni d’investimento immobiliari, la durata del periodo di rettifica può essere elevata fino a vent’anni. 18 Nel co.7 non si prende in considerazione l’ipotesi dell’affitto d’azienda, che pure può presentare, soprattutto ove si tratti dell’unica azienda dell’imprenditore individuale (ritenuta dalla prassi amministrativa, a nostro sommesso avviso ingiustamente, operazione fuori campo Iva), analoghe esigenze di riallineamento della detrazione.


27

Modalità operative

Venendo agli aspetti di carattere operativo, il co.9 stabilisce che le rettifiche delle detrazioni

di cui ai commi precedenti (e dunque sia quelle per cambio di destinazione che per

mutamenti generali) sono effettuate nella dichiarazione relativa all’anno in cui si verificano gli

eventi che le determinano, sulla base delle risultanze delle scritture contabili obbligatorie.

La prima parte della disposizione è estremamente chiara nel designare quale sede per la

“effettuazione” delle rettifiche (e non per la mera “evidenziazione”) la dichiarazione annuale.

Ciò in coerenza con la natura della rettifica, che potrebbe definirsi un’operazione di

“assestamento” da eseguire a consuntivo, estranea alla normale dinamica della liquidazione

periodica dell’imposta19. Per fare un esempio concreto, se nel corso del 2006 un bene

acquistato in anni precedenti viene destinato ad un impiego diverso da quello in relazione al

quale era stata esercitata la detrazione, la rettifica va operata e contabilizzata (soltanto) nella

corrispondente dichiarazione annuale, ove darà luogo ad un credito o debito a conguaglio.

Nessuna rettifica va, di contro, operata in sede di liquidazione periodica, ragion per cui la

comunicazione annuale dati di cui all’art.8-bis del DPR n.322 del 22 luglio 1998, che secondo le

istruzioni comprende la sommatoria delle liquidazioni periodiche eseguite nel corso dell’anno, non

richiede, giustamente, l’indicazione delle rettifiche della detrazione.

Va tuttavia osservato che, in relazione all’ipotesi di passaggio dal regime di detrazione forfetaria a quello normale, il Ministero delle Finanze, nella R.M. n.10 del 2 febbraio 1999, a miglior chiarimento della C.M. n.154/98, ha affermato che la rettifica prevista dall’art.19-bis 2, co.3, deve essere effettuata “in coincidenza della prima liquidazione periodica mensile o trimestrale dell’anno in cui opera il nuovo regime di detrazione” e “…deve essere poi evidenziata nella dichiarazione Iva relativa all’anno in cui è operata…sulla base delle

risultanze delle annotazioni eseguite”. Queste indicazioni, seppure dotate di fondamento logico, appaiono in contrasto con la lettera e lo spirito della norma e costringono, peraltro, all’irregolare compilazione della comunicazione annuale, nella quale l’importo della rettifica,

in mancanza di un rigo ad hoc, non potrà che trovare allocazione (impropria) nell’imposta esigibile o nell’imposta detraibile del periodo. Infine, quanto alla rappresentazione delle rettifiche nelle scritture contabili obbligatorie, la

generica prescrizione della norma non pone particolari vincoli di forma: sarà quindi sufficiente redigere “apposita documentazione”20 che, si ritiene, dovrà contenere la descrizione dei beni e/o servizi in relazione ai quali si procede alla rettifica, con l’indicazione

delle fatture d’acquisto o degli altri documenti da cui si ricava l’ammontare dell’imposta, il procedimento di calcolo della rettifica e l’ammontare della stessa. Nella dichiarazione annuale, poi, l’importo complessivo risultante dalla somma algebrica delle varie rettifiche

deve essere riportato, preceduto dal segno positivo o negativo, nel rigo VG70 del quadro VG. 19 Nel sistema di obblighi delineato dall’art.22 della VI Direttiva, è previsto che gli “elementi necessari per eventuali rettifiche” possono essere richiesti al soggetto passivo nella dichiarazione riepilogativa di tutte le operazioni dell’anno precedente che gli Stati membri hanno facoltà di imporre (par.6), e non nella dichiarazione periodica che ogni soggetto passivo è tenuto a presentare, al più tardi, entro due mesi dalla scadenza del periodo fiscale (par.4) (dichiarazione periodica, peraltro, con la quale ha ben poco in comune la “comunicazione dati” di cui all’art.8-bis del DPR n.322/98). 20 Cfr. C.M. n.328/97, punto 4.2.


28

Per facilitare il calcolo delle rettifiche (ma più che altro per articolare un percorso guidato alla determinazione dell’importo del rigo VG70), nelle istruzioni è presente il “Prospetto E”, di seguito riprodotto:

Come può notarsi, il rigo 5 del prospetto non riguarda rettifiche della detrazione effettuate a

norma dell’art.19-bis 2, ma l’eventuale variazione relativa ad acquisti effettuati in anni

precedenti, per i quali la detrazione è stata esercitata (per attualizzare l’esposizione, diciamo) nel

2005. Tale variazione dipende dall’applicazione dell’art.19, co.1, secondo cui il diritto di

detrazione può essere esercitato a partire dal momento in cui è sorto e fino alla dichiarazione

relativa al secondo anno successivo, ma alle condizioni che esistevano nel predetto momento.

Si deve segnalare, infine, che nelle istruzioni di compilazione della dichiarazione annuale, viene

precisato che nel caso in cui il primo utilizzo del bene o del servizio avvenga nello stesso anno

di acquisto (o, più esattamente, nello stesso anno in cui viene esercitato il diritto di

detrazione), la rettifica non deve essere compresa nel campo 1 del prospetto, per cui non va

neppure evidenziata nel rigo VG70. Ciò perché nella dichiarazione annuale viene contabilizzato

l’importo detraibile determinato in base all’effettivo primo utilizzo del bene o del servizio,

importo che potrà quindi divergere da quello computato nella liquidazione periodica in base

alla “valutazione prospettica”21 compiuta all’atto dell’acquisto.

21 Cfr. punto 3.1 della C.M. n.328/97.

PROSPETTO E RETTIFICA DELLA DETRAZIONE

1 Rettifica per variazioni dell’utilizzo di beni non ammortizzabili (co.1)

2 Rettifica per variazioni dell’utilizzo di beni ammortizzabili (co.2)

3 Rettifica per mutamenti nel regime fiscale (co.3) Art.19-bis - 2

4 Rettifica per variazione del pro-rata (co.4)

Art.19-bis, co.1 5 Variazione della detrazione relativa ad acquisti effettuati in anni precedenti

TOTALE 6 Somma algebrica dei righi da 1 a 5 (da riportare al rigo VG70)

Esempio

Nell’anno 2002 viene acquistato un bene gravato d’Iva di 10.000 €, per il quale il contribuente decide

di rinviare l’esercizio della detrazione.

La dichiarazione 2005, relativa al 2004, è l’ultima occasione per esercitare la detrazione.

Nel 2002 il contribuente aveva un pro-rata di detrazione del 20%, mentre nel 2004 è dell’80%.

Il contribuente potrà detrarre solo il 20% dell’Iva relativa al bene acquistato nel 2002, pari a 2.000 €.

Riportando però l’acquisto nel quadro VF della dichiarazione 2005, l’imposta di 10.000 €, compresa nel

rigo VF20, viene evidenziata come detraibile all’80% nel rigo VG38: è pertanto necessario rettificare

tale indicazione, esponendo la minor detrazione spettante, pari a 6.000 €, nel rigo VG70.


29

2. Rettifica della detrazione e “manovra Prodi” (D.L. n. 223/2006)

La rettifica della detrazione “a regime”

Si è detto che l’istituto della rettifica della detrazione mira a garantire il corretto esercizio del

diritto, ossia ad assicurare che l’entità dell’imposta concretamente recuperata corrisponda

effettivamente alla misura in cui il bene o del servizio è utilizzato per effettuare operazioni

con diritto a detrazione, quando la detrazione iniziale sia stata operata, in base all’impiego

previsto, in misura diversa.

Si è anticipato inoltre che la disciplina nazionale non corrisponde esattamente a quella

comunitaria, soprattutto per quanto concerne le modalità di esecuzione delle rettifiche, ma

anche, in qualche caso, in relazione ai presupposti.

E’ certo che, se un bene o un servizio per il cui acquisto è stata esercitata la detrazione in

vista del suo impiego in un’attività imponibile o equiparata, viene poi concretamente

utilizzato per effettuare operazioni senza diritto di detrazione (in specie, per quanto attiene al

caso del D.L. 223/2006, operazioni esenti), il soggetto deve rettificare la detrazione

inizialmente operata al fine di rispettare il principio della cd. afferenza (o del “nesso”),

secondo cui il diritto di detrazione compete se e nella misura in cui i beni e servizi vengono

impiegati dal soggetto passivo per effettuare sue operazioni imponibili (o equiparate),

enunciato dall’art. 17 della sesta direttiva.

Non sono invece altrettanto certe le modalità di esecuzione della rettifica.

Consideriamo un caso concreto che nella nuova disciplina si porrà abbastanza

frequentemente: se l’impresa costruttrice, dopo avere detratto l’Iva sui costi di costruzione

del fabbricato abitativo, lo vende in esenzione da Iva, perché la cessione è effettuata oltre il

termine di quattro anni dall’ultimazione dei lavori, è certo che si realizza il presupposto della

rettifica della detrazione.

Ma con quali modalità occorrerà procedere? Si può ritenere, per esempio, che l’obbligo sorga

automaticamente, a prescindere dalla cessione, alla scadenza del quadriennio, perché in tale

momento la “sorte fiscale” del cespite è (irrimediabilmente, secondo la normativa in vigore)

segnata dall’esenzione?

La risposta affermativa presuppone che – come sostenuto dal ministero delle finanze nella

circolare n. 328 del 24 dicembre 1997 – la fattispecie ricada nella disciplina del comma 3

dell’art. 19-bis2, che riguarda la rettifica per “mutamenti nel regime fiscale delle operazioni

attive, nel regime di detrazione…o nell’attività…” comportanti la detrazione in misura diversa

da quella già operata: questa rettifica va eseguita, in un’unica soluzione, in relazione ai beni

e servizi “giacenti” al momento in cui si verifica il presupposto, considerando, per i beni

ammortizzabili, tante quote dell’Iva detratta a suo tempo quanti sono gli anni mancanti al

termine del periodo di sorveglianza.

A prima vista questa conclusione sembrerebbe corretta, ma un’analisi più attenta del quadro

normativo, anche comunitario, potrebbe indurre a dubitarne.


30

Premesso che, ai fini delle rettifiche, l’art. 19-bis2, comma 8, stabilisce che i fabbricati e le

porzioni di fabbricato si considerano comunque beni ammortizzabili e che il loro periodo di

sorveglianza è di dieci anni (anziché di cinque, come per gli altri beni ammortizzabili),

applicando la disposizione del comma 3 dell’art. 19-bis2, nell’anno in cui viene a scadere il

quadriennio dall’ultimazione del fabbricato si dovrebbero restituire sei decimi dell’Iva detratta

sui relativi costi di costruzione.

Un’altra ipotesi di rettifica, restando ai beni ammortizzabili, è quella del comma 2, che

prende in considerazione la diversa “utilizzazione” che si verifica nell’anno di entrata in

funzione del bene e nei quattro anni successivi (nove per gli immobili): anche in questo caso

la rettifica è calcolata con riferimento a tanti quinti (decimi, per gli immobili) dell’imposta

quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio. Anche in questo caso,

pertanto, la rettifica è eseguita in un’unica soluzione, per cui si arriva ad un risultato identico

a quello ottenuto applicando il comma 3. Tuttavia la previsione, come già segnalato, non è

conforme all’art. 20 della sesta direttiva, secondo cui la rettifica deve essere invece

effettuata, ogni anno, per un quinto (un decimo, per gli immobili) dell’imposta.

Vi è, infine, l’ipotesi del comma 4, che riguarda solo i beni ammortizzabili: essa stabilisce l’obbligo di rettifica nel caso in cui, durante il periodo di sorveglianza, il pro- rata di detrazione del soggetto

passivo faccia registrare una variazione di oltre dieci punti rispetto a quello dell’anno di entrata in funzione del cespite. Diversamente dalle prime due ipotesi, l’entità della rettifica eseguita ai sensi del comma 4 è

pari ad un quinto (un decimo, per gli immobili) della differenza fra l’imposta detratta a suo tempo e quella detraibile in base al pro- rata dell’anno di riferimento. Si è dell’avviso che, in questo ventaglio di possibili soluzioni, quella che meglio si adatta al caso di

specie e risponde alle finalità dell’istituto della rettifica deriva dalla combinazione delle norme interne e comunitarie. In base all’art. 19-bis2 del dpr 633/72 e all’art. 20 della sesta direttiva, in relazione ai

fabbricati abitativi non venduti entro quattro anni dall’ultimazione dei lavori, si può sostenere infatti che la rettifica debba eseguirsi: - durante il periodo di “giacenza” del bene, ai sensi del comma 4, ossia per l’ipotesi di

variazione del pro- rata per oltre dieci punti (e dunque solo nel caso in cui ricorra tale ipotesi) - in caso di cessione del bene prima del decorso del decennio di “sorveglianza fiscale”, in

unica soluzione, ai sensi del comma 6.

Vediamo su quali argomenti si regge questa tesi. Intanto è da ribadire che il comma 3 dell’art. 19-bis2, menzionando tra gli eventi rilevanti ai fini della rettifica i “mutamenti del regime fiscale delle operazioni attive”, non trova

corrispondenza nell’art. 20 della sesta direttiva. La disposizione comunitaria, infatti, non menziona espressamente il mutamento di regime delle operazioni attive né tra le ipotesi, analitiche e tassative di cui al par. 1, né tra quelle “opzionali” di cui al par. 6 (riguardanti,

queste ultime, il caso di passaggio del soggetto da un regime normale di imposizione a un regime particolare e viceversa).


31

Peraltro, il meccanismo di rettifica in unica soluzione delineato dal comma 3 dell’art. 19-bis

non è comunque conforme all’art. 20 della direttiva, che prevede, in linea generale, la

rettifica per quote annuali, contemplando il meccanismo della rettifica in unica soluzione, per

le annualità residue, solo in caso di cessione del bene d’investimento durante il periodo di

rettifica. Resta salva, invero, la facoltà degli stati membri di adottare disposizioni necessarie

ad evitare vantaggi o svantaggi ingiustificati (nel cui ambito pare possibile anche una

disciplina della rettifica in unica soluzione); tale facoltà, però, è prevista dal par. 6 dell’art.

20, si ripete, solo nel caso di passaggio da un regime normale di imposizione a uno

particolare, e viceversa.

Se dunque si esclude, come pare corretto, l’applicabilità del comma 3, la rettifica della

detrazione resta disciplinata dalle altre disposizioni dell’art. 19-bis2, riguardanti il mutamento

di utilizzazione e la variazione del pro- rata.

L’ipotesi di mutamento di utilizzazione, prevista dal comma 2 (per la quale si ripresenta il

problema della divergenza, in ordine alle modalità della rettifica, rispetto alla norma comunitaria),

sembra ugualmente da escludere, in quanto la mera “giacenza” del bene in attesa di vendita non

costituisce certamente “utilizzazione”; rientrerebbe in questa ipotesi, invero, l’eventuale

concessione in locazione dell’immobile, potendo in tal caso parlarsi di “utilizzazione”.

Detto ciò, ricordando che agli effetti dell’art. 19-bis2 i fabbricati e le porzioni di fabbricato sono

comunque considerati beni ammortizzabili, l’abitazione costruita per la vendita costituisce, ai fini

della rettifica della detrazione dell’Iva, un bene ammortizzabile non “utilizzato” in quanto in

attesa di vendita. Soltanto al momento della vendita (in regime di esenzione, per decorso del

quadriennio), realizzandosi l’ipotesi di cessione di bene ammortizzabile, occorrerà procedere alla

rettifica, in unica soluzione, ai sensi del comma 6 dell’art. 19-bis2, quantificando l’ammontare

dell’imposta da restituire in tanti decimi di quella a suo tempo detratta per la costruzione quanti

sono gli anni mancanti alla scadenza del decennio.

Infine, se il contribuente effettua anche operazioni esenti ed applica il pro-rata ai sensi

dell’art. 19, comma 5, la rettifica relativa ai beni ammortizzabili è regolata (anche) dal

comma 4 dell’art. 19-bis2. Tale disposizione prevede che, limitatamente ai beni

ammortizzabili, in caso di variazione di oltre dieci punti del pro-rata in ciascuno degli anni del

periodo di sorveglianza, occorre effettuare la rettifica annuale di un decimo della differenza

tra l’imposta detratta al momento dell’acquisto e quella detraibile in base al pro-rata

corrente. Resta fermo che, in caso di cessione del cespite durante il decennio, la rettifica va

effettuata, ai sensi del comma 6, in unica soluzione (considerando pertanto tanti decimi

quanti sono i residui anni mancanti). Tale disposizione stabilisce inoltre che se la cessione è

soggetta ad imposta, ai fini della rettifica il pro-rata si assume pari al 100%, mentre nulla

prevede per l’ipotesi in cui la cessione sia invece esente, nel qual caso sembrerebbe lecito

considerare il pro-rata corrente, con l’ulteriore condizione del superamento del 10%. Tuttavia

la corrispondente norma comunitaria, cioè il par. 3 dell’art. 20 della sesta direttiva, in modo


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più equilibrato, stabilisce anche che se la cessione del cespite durante il periodo di rettifica è

esente, il pro-rata “virtuale” si assume pari a zero.

Riassumendo, quindi, in attesa di conoscere su queste importantissime questioni l’orientamento

dell’amministrazione finanziaria, agli interrogativi posti dalle recenti modifiche potrebbe

rispondersi, integrando le regole domestiche e quelle comunitarie, nel seguente modo:

- per i fabbricati, le rettifiche vanno eseguite come previsto per i beni ammortizzabili

(considerato, peraltro, che la direttiva autorizza espressamente gli stati membri a

definire, ai fini delle rettifiche, il concetto di beni d’investimento);

- il decorso del quadriennio non comporta, di per sé, obbligo di rettifica;

- l’obbligo di rettifica (per quote annuali) scaturisce, invece, dalle variazioni del pro-rata,

ai sensi del comma 4, oppure (in unica soluzione) in caso di cessione esente,

assumendo il pro-rata virtuale pari a zero;

- alla scadenza del quadriennio, inoltre, può trovare ingresso l’ipotesi di rettifica per

mutamento di utilizzo di cui al comma 2 dell’art. 19-bis2 qualora il fabbricato sia

destinato ad attività di locazione, salvo che il soggetto operi con il pro-rata, nel qual

caso è da ritenere che si applichino le disposizioni del comma 4.

Certo è che, se questa fosse la strada, gli adempimenti pratici delle imprese sarebbero di non

poco conto, stante che la particolare rettifica del comma 4 andrebbe a coinvolgere tutti i beni

posseduti, con evidente aggravio di adempimenti amministrativi.

La rettifica della detrazione per i beni “giacenti” al 4 luglio 2006

Occorre infine accennare alla disposizione del comma 9 dell’art. 35, che mira ad evitare

l’impatto negativo del mutato regime fiscale delle operazioni immobiliari sulla detrazione

dell’Iva legittimamente esercitata negli anni precedenti, quando l’acquisto dell’immobile si

ricollegava alla prospettiva di un suo impiego per effettuare operazioni imponibili.

In proposito, al fine di tutelare il legittimo affidamento delle imprese, la disposizione in

esame stabilisce che non vi è obbligo di rettifica della detrazione in relazione ai fabbricati

abitativi:

- posseduti da tutti i soggetti Iva (escluse le imprese costruttrici o ristrutturatrici) alla data

del 4 luglio 2006

- posseduti dalle imprese costruttrici o ristrutturatrici, i cui lavori sono stati ultimati alla

data del 4 luglio 2002.

Per i fabbricati strumentali per natura, invece, la disposizione stabilisce che la rettifica va

effettuata se nel primo atto di locazione o di cessione stipulato successivamente al 12 agosto

2006 non viene esercitata l’opzione per l’imponibilità; l’esercizio dell’opzione, pertanto, evita

l’obbligo della rettifica, per l’ovvia ragione che l’operazione risulta imponibile.


33

In pratica, per i beni acquistati precedentemente, l’obbligo della rettifica della detrazione

scatterà:

- per i fabbricati strumentali ceduti o locati in regime di esenzione (semperché,

naturalmente, non sia decorso il decennio di sorveglianza)

- per i fabbricati abitativi delle imprese di costruzione o ristrutturazione, ultimati dopo il 4

luglio 2002, qualora la cessione avvenga dopo quattro anni dall’ultimazione dei lavori,

ovvero qualora siano concessi in locazione.

E’ opportuno ricordare, infine, che sono esclusi dagli obblighi di rettifica della detrazione i

fabbricati acquistati o ultimati prima del 1° gennaio 1998, data di decorrenza

dell’applicazione delle disposizioni dell’art. 19-bis2.


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LA RETTIFICA DELLA DETRAZIONE NEL NUOVO REGIME IVA DEI FABBRICATI

a cura di Stefano Chirichigno*

* Tratto da “La Circolare Tributaria” n.39 del 16 ottobre 2006 – Sistema d’Informazione Integrato – Gruppo Euroconference Editore

Allorché la precedente riforma Visco (D.Lgs. 313/1997) intervenne radicalmente sulla disciplina

della rettifica della detrazione IVA, l’inasprimento impositivo non suscitò certamente le polemiche

che invece ha suscitato il D.L. 223/06 (in particolare nel testo ante modifiche apportate in sede di

conversione in legge) che, a ben vedere, intende soltanto mitigare gli effetti impliciti derivanti dal

mutato quadro normativo applicabile alle operazioni immobiliari.

Vero è che gli interessi in gioco, per la rilevanza che la variabile IVA ha per l’intero comparto

immobiliare sono ingenti e gli effetti di gettito non sono stati correttamente apprezzati in

sede di relazione tecnica.

Tuttavia, è parimenti indubitalbile che il campo di applicazione della rettifica della detrazione

fu sostanzialmente ampliato sin dal 1998, in funzione, come giustamente osservato dalla

C.M. 328/97, della: “necessità di coordinare i due principi sui quali è incentrata la nuova

disciplina della detrazione, consistente, il primo, nel diritto di operare immediatamente la

detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati, senza attenderne l’effettivo

utilizzo, il secondo, nella correlazione della detrazione all’effettuazione di operazioni

imponibili o che danno comunque diritto alla detrazione dell’imposta”

Anche nella relazione ministeriale di accompagnamento al D.Lgs 313/97 il legislatore aveva

sottolineato che “per evidenti ragioni di semplicità applicativa la detrazione deve continuare

ad avvenire al momento dell’acquisto dei beni e servizi, compresi quelli ammortizzabili. E’

stato perciò previsto che la detrazione avvenga al momento dell’acquisto, senza attendere il

materiale impiego dei beni e dei servizi, ma i sopra indicati principi impongono già in tale

momento di considerare se per ipotesi l’acquisto già prospetticamente afferisca ad operazioni

escluse, in tal caso la detrazione è preclusa sin dall’origine.

Ciò che il contribuente deve valutare, e che è suscettibile di riscontri da parte degli organi di

controllo, è l’oggettiva afferenza dell’acquisto ad operazioni escluse dal campo di

applicazione del tributo. Sarà poi compito del successivo art. 19-bis2 stabilire in quale misura

la detrazione inizialmente operata deve essere corretta a seguito di un’eventuale utilizzazione

del bene diversa da quella considerata al momento dell’acquisto o a seguito di mutamenti

straordinari del regime IVA applicabile all’attività aziendale”.

Ne consegue che la rettifica della detrazione è per definizione sempre bidirezionale; vale a

dire che si applica sia a favore che a sfavore dell’erario. In linea di principio è solo un rimedio

ad “errori” nella valutazione iniziale od all’eccessiva forfettarietà del sistema di regole che

sovrintendono la detrazione iniziale.

La rettifica della detrazione nel nuovo regime Iva dei fabbricati

35

E’ chiaro, quindi, che in sede di dichiarazione IVA relativa al 2006 ci si dovrà chiedere se il

mutamento di regime determinato dal D.L. 223/06, così come convertito in legge, porti con

sé brutte o belle sorprese (rispetto a quanto poteva prevedersi all’epoca dell’investimento)

con riferimento all’IVA detratta. Non è possibile fare generalizzazioni, ma l’excursus che

segue intende dimostrare come da un lato buona parte dei soggetti potranno continuare a

disinteressarsi dell’art. 19 bis2, dall’altro che gli effetti sono diluiti nel tempo e talvolta sono

anche di segno positivo.

Le tipologie di rettifica della detrazione e le caratteristiche comuni

Volendo schematizzare si possono individuare tre diversi tipi di rettifica:

a) Rettifiche da pro rata

b) Rettifiche da cambio di destinazione

c) Rettifiche generalizzate da mutamenti di regime

E’ importante sottolineare che delle tre tipologie di rettifica quella da pro rata era

sostanzialmente rimasta invariata nella sua struttura e le due nuove tipologie dovevano

costituire un mero completamento della prima laddove ne difettino i presupposti di

applicazione, così come all’indetraibilità forfetaria del previgente pro rata per operazioni

esenti, doveva affiancarsi (e non sostituirsi) un principio di indetraibilità specifica nei casi in

cui tale meccanismo non operava.

Prima di esaminare partitamente i tre tipi di rettifiche sopra evidenziate, è opportuno

segnalare talune disposizioni comuni.

• Sono assimilati ai beni non ammortizzabili anche i beni ammortizzabili di costo inferiore

al milione di lire e quelli con coefficiente di ammortamento superiore al 25% . Vengono

attratti alla disciplina dei beni ammortizzabili anche i beni immateriali nonché ed è un

aspetto fondamentale e spesso trascurato nel comparto immobiliare “le prestazioni di

servizi relative alla trasformazione, al riattamento o alla ristrutturazione dei beni stessi”.

• Sono comunque considerati beni ammortizzabili, con periodo di rettifica decennale

(anziché qinquennale) – decorrente dall’anno di acquisto o di ultimazione – i fabbricati o

porzioni di fabbricati. Parimenti, sono considerati beni ammortizzabili le aree fabbricabili;

per esse, l’obbligo di rettifica decennale decorre dalla data di ultimazione dei fabbricati

ivi insistenti. Nel prosieguo, per focalizzare meglio l’attenzione sugli effetti della disciplina

IVA in commento alla luce delle novità recate dal D.L. 223/06 al comparto immobiliare,

si farà direttamente riferimento ai fabbricati acquistati ed alle relative spese di

ristrutturazione e simili, quale tipico “bene ammortizzabile” (secondo la definizione

squisitamente IVA testé enunciata), anche se le medesime considerazioni sono

applicabili agli altri beni ammortizzabili. Si farà quindi sempre riferimento ad un “periodo

di osservazione” di dieci anni, senza con ciò voler negare che per gli altri beni

ammortizzabili è di “soli” cinque anni.


36

• Nel caso di cessione (con applicazione dell’IVA) di un fabbricato durante il periodo di

rettifica, si determina un potenziale diritto a recuperare l’imposta, potendo la cessione

essere idealmente assimilata ad un utilizzo per operazioni imponibili che quindi dà diritto ad

una “percentuale di detrazione pari al cento per cento” . Non è però ricuperabile l’imposta

relativa agli anni del periodo di rettifica già trascorsi, essendo per essi già consumatosi il

diritto ai rispettivi quinti (o decimi) di detrazione in funzione della situazione (tipicamente il

pro rata) esistente in tali anni. Coerentemente la norma prevede che la rettifica “va operata

in unica soluzione per gli anni mancanti al compimento del periodo di rettifica”. Il legislatore

si è tuttavia cautelato da potenziali abusi realizzati mediante l’applicazione di prezzi di

vendita artificiosi, prevedendo che l’imposta detraibile a seguito di tale rettifica non può

comunque eccedere quella dovuta sulla vendita.

• Tutte le rettifiche della detrazione devono essere effettuate in sede di dichiarazione

annuale relativa all’anno in cui si verificano gli eventi cui le stesse si ricollegano sulla

base delle scritture contabili. La norma però non esplicita né il momento in cui tale

rettifica vada operata né gli obblighi contabili o le modalità attuative della stessa. Stante

comunque il concetto che la rettifica opera in dichiarazione annuale IVA, resta il dubbio

se sia necessario e nel caso con quali modalità annotare la rettifica sui registri contabili.

Relativamente al primo aspetto si propende per la risposta affermativa, onde consentire

la continuità delle liquidazioni periodiche.

I rapporti di complementarietà tra le tre tipologie di rettifica

Come già anticipato, il legislatore del 1997 intese affiancare (e non sostituire) all’indetraibilità

forfetaria del previgente pro rata per operazioni esenti, un principio di indetraibilità specifica

nei casi in cui tale meccanismo non operava (neppure in via di forfait): è questo il caso tipico

delle operazioni escluse dal campo di applicazione dell’IVA (se non riferibili ad una generale

attività propria imponibile, quali ad esempio gli acquisti di servizi relativi ad operazioni

societarie straordinarie) ma anche di sporadiche operazioni esenti o comunque che non siano

tali da integrare il concetto di attività (o di settore di attività per quel che riguarda le

locazioni di fabbricati).

Ciò spiega perché alla rettifica della detrazione da variazione del pro rata (idonea a garantire

la neutralità del tributo rispetto a mutamenti dell’incidenza delle operazioni esenti rispetto al

totale delle operazioni attive) era necessario accompagnare anche una rettifica analitica da

mutamento di destinazione. E’ pacifico e logico, quindi, che tale seconda rettifica (seppur

disciplinata dal primo e secondo comma dell’art. 19-bis2) operi solo laddove la prima non

opera affatto, così come l’indetraibilità specifica interviene solo per ipotesi in cui non operi in

assoluto il pro rata. La rettifica della detrazione da cambiamento di destinazione si applica

solo con riferimento ad ipotesi di indetraibilità specifica e non anche per le ipotesi di

esenzione per i quali già vige il sistema di detrazione forfetaria del pro rata e la relativa


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rettifica22. In altri termini, fintanto che opera il pro rata di detrazione, il relativo istituto della

rettifica della detrazione garantisce che per ogni bene strumentale (fabbricato, per quanto

qui di interesse) l’ideale ripartizione del diritto alla detrazione in decimi (corrispondenti al

periodo di “tutela fiscale”) determini una quantificazione della percentuale di detrazione

spettante pari alla media delle percentuali di operazioni imponibili rispetto al totale delle

operazioni effettuate anno per anno nel medesimo decennio. Sebbene in termini meno

espliciti23, la stessa circolare lascia intendere che il medesimo rapporto di complementarietà

si pone tra la rettifica da pro rata e quella da mutamento del regime delle operazioni attive

(di cui al terzo comma dello stesso art. 19-bis2), laddove chiarisce che lo scopo di tale ultima

rettifica “è, sostanzialmente, lo stesso già evidenziato con riferimento alle rettifiche stabilite

dai commi 1 e 2 del medesimo articolo 19-bis2”. E’ chiaro, peraltro, che un’ipotetica

sovrapposizione delle diverse rettifiche da pro rata è impensabile, portando a risultati privi di

ogni supporto logico.

Esclusa la possibilità di una contestuale applicazione delle due tipologie di rettifica24, ci si

deve, quindi, unicamente interrogare se, nella caso concreto di interesse, vi siano ragioni per

escludere l’applicazione della rettifica da pro rata e quindi rendere, almeno in linea di

principio, applicabile la rettifica da mutamento del regime delle operazioni attive. Orbene,

non solo non vi sono ragioni per escludere l’applicabilità della rettifica da mutamento (in

peius) del pro rata (che, in casi estremi, potrebbe anche scendere a zero), ma ancora meno

si vedono ragioni per applicare la rettifica da cambio di destinazione o, peggio, quella da

mutamento di regime. D’altronde, sono le stesse caratteristiche strutturali di tale ultima

rettifica a confermare tale fondamentale notazione, sia per quanto riguarda la generalità del

raggio di azione, sia per quanto riguarda l’inidoneità a tener conto dell’evoluzione del

fenomeno nel corso del tempo.

Ed è proprio tale inidoneità che mina alla radice l’interpretazione da taluno proposta che tale

rettifica operi quando si passa da un pro rata 100% ad uno 0%. Che prima delle modifiche

apportate dal D.lgs. n. 313/1997 anche in tali ipotesi “estreme” operasse la rettifica del pro

rata, non vi dovrebbe essere dubbio alcuno (poteva mai essere anche solo ipotizzabile che

un soggetto che avesse acquistato un fabbricato in un anno in cui non aveva fatto operazioni

esenti, garantendosi ante 1998 la totale detraibilità nell’esercizio, non dovesse operare

alcuna rettifica se l’anno seguente intraprendeva la sua ordinaria attività esente?) e non vi né

ragione di un restringimento del campo di applicazione della rettifica da pro rata da parte

dello stesso D.lgs. n. 313/1997.

Ciò premesso è possibile, focalizzare l’attenzione sulle caratteristiche specifiche delle tre

tipologie di rettifica. 22 E’ chiara sul punto tanto la relazione governativa al D.lgs. n. 313/1997 quanto la C.M. esplicativa (n. 328/97, § 4.1), quanto la Commissione parlamentare bicamerale consultiva in materia di riforma fiscale istituita nella prospettiva degli interventi correttivi della riforma fiscale (poi sfociati nel D.lgs. n. 56/1998). 23 Sul punto, ove residuassero dubbi, basterebbe leggere gli atti delle sopra citata commissione parlamentare. 24 Come potrebbe lasciar intendere l’improvvido avverbio “altresì” con cui il legislatore ha “collegato” il comma 4 dell’art. 19-bis2 ai commi che lo precedono.


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Rettifiche da pro rata

La logica fondante tale rettifica della detrazione è da ricercare nell’intento del legislatore di

evitare comportamenti elusivi dei soggetti passivi d’imposta, i quali una volta effettuato

l’acquisto di un bene ammortizzabile (per quanto di interesse, un fabbricato) in un periodo

con una buona percentuale di detraibilità potrebbero essere tentati di destinare nell’arco del

decennio successivo i beni stessi ad attività esente eludendo in tal modo l’indetraibilità

dell’IVA assolta sugli acquisti relativi.

Ai fini della presente rettifica il legislatore ha inteso definire quali siano i beni ammortizzabili

da includere nella rettifica stessa (esclusione dei beni di costo unitario non superiore al milione e quelli con coefficiente di ammortamento superiore al 25%). La rettifica opera nel caso in cui la percentuale di detraibilità varia di oltre 10 punti percentuali

nel decennio decorrente dall’anno di entrata in funzione del bene (e non più di acquisto). Se l’anno di acquisto non coincide con quello di entrata in funzione, la prima rettifica è eseguita per tutta l’imposta relativa al bene in base alla percentuale di detrazione di quest’ultimo anno e

deve essere operata anche se lo scostamento non è superiore a 10 punti. Nel caso anche in cui i fabbricati sono acquisiti in dipendenza di operazioni straordinarie quali fusioni, scissioni, conferimenti o acquisti di aziende le disposizioni sulla rettifica della

detrazione si applicano con riferimento alla data in cui sono stati acquistati dalla società incorporata o dalle società partecipanti alla fusione o dalla società scissa o dal soggetto cedente o conferente. Si tratta di un aspetto frequentemente trascurato nelle negoziazioni,

mentre è solo in via negoziale che può essere disciplinato il riconoscimento alla incorporata, alla scissa, alla cedente o alla conferente del beneficio di un’eventuale rettifica della detrazione a favore di cui possa godere la controparte, così come la situazione opposta di

una rettifica negativa. In ogni caso eventuali pattuizioni in tal senso non potrebbero comunque essere qualificate come cessioni di crediti (o accolli di debiti) IVA, giacché non è nella disciplina IVA che trovano fondamento, ma solo come rettifiche di prezzo o conguagli.

La rettifica consiste in una diminuzione o nell’aumento dell’imposta annuale pari ad un decimo della differenza fra la detrazione operata e quella corrispondente alla percentuale di detrazione dell’anno.

Vanno sottolineate due peculiarità. La prima consiste nell’opzione da esercitare in dichiarazione annuale per operare la rettifica anche per variazioni inferiori a dieci punti percentuali a condizione che tale criterio sia seguito per almeno dieci anni consecutivi. La

seconda concerne il criterio di rettifica in ipotesi di cessione del fabbricato durante il periodo di rettifica. In tal caso la rettifica va operata in unica soluzione per gli anni mancanti al compimento del decennio e disponendo che essa abbia luogo con detrazione pari al cento

per cento se la cessione è soggetta ad imposta; tuttavia l’imposta detraibile oggetto di recupero non può essere superiore a quella dovuta per la cessione del bene. Nulla si dice per il caso in cui la cessione sia parzialmente o totalmente esente, caso per il quale dovrebbe

ritenersi che valgano i criteri generali e cioè applicazione del pro rata dell’anno dell’imposta relativa alle annualità residue.


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Rettifiche da cambio di destinazione

Si tratta dell’obbligo di rettifica (in aumento o in diminuzione) tutte le volte che l’effettiva

utilizzazione del bene o servizio non corrisponde a quella in base alla quale è stato

“provvisoriamente” calcolato il diritto alla detrazione al momento dell’acquisto.

Per i beni non ammortizzabili ed i servizi la detrazione deve essere rettificata ogni qual volta

gli stessi sono utilizzati per effettuare operazioni che danno diritto alla detrazione in misura

diversa da quella inizialmente operata. A tal fine si deve aver riguardo esclusivamente alla

prima utilizzazione.

Per i beni ammortizzabili la verifica della detrazione spettante va fatta a decorrere dall’anno

di entrata in funzione e per i quattro anni successivi, e la rettifica va calcolata con riferimento

a tanti quinti dell’imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio.

Alcune perplessità sono state sollevate dalla dottrina sul concetto di “prima utilizzazione” in

quanto la norma non chiarisce se si debba intendere la prima utilizzazione in assoluto o la prima utilizzazione per effettuare un’operazione che dà diritto alla detrazione in misura diversa da quella inizialmente operata. Nella seconda ipotesi probabilmente verrebbe meno il

principio della certezza del diritto tributario in quanto resterebbe indefinitamente incerta e sottoposta a condizione la detrazione originariamente effettuata. Nel caso della prima ipotesi invece la disposizione sulla rettifica si presterebbe a manovre elusive; infatti è sufficiente che

la prima utilizzazione avvenga in una operazione che dia diritto alla detrazione in misura piena per mantenere ferma la detrazione inizialmente operata anche nel caso in cui il contribuente utilizzi il bene o il servizio per l’effettuazione di operazioni esenti o non

soggette. Altro motivo di incertezza che potrebbe alimentare in modo cospicuo il contenzioso con l’Amministrazione finanziaria è legato alla prova di come sia avvenuto il primo utilizzo visto che talvolta la prima utilizzazione del bene o del servizio potrebbe non lasciare tracce

documentali o evidenze fisiche . Alla luce delle premesse sui rapporti tra le tre tipologie di rettifica dovrebbe essere chiaro che la rettifica della detrazione per i beni non ammortizzabili ed i servizi non opera mai nel caso

di variazione del pro rata di detraibilità. Allo stesso modo la rettifica non dovrebbe operare neanche nel caso di destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, arte o professione in quanto tale destinazione fa sì che venga applicata l’imposta sul bene a titolo di

autoconsumo. Pertanto in relazione alle considerazioni appena fatte le rettifiche della detrazione per i servizi ed i beni non ammortizzabili dovrebbe riguardare “casi piuttosto limitati” così come sottolineato nella circolare ministeriale Ciò dovrebbe far riflettere

sull’opportunità e sulla effettiva utilità della norma considerato l’aggravio per i contribuenti che devono seguire la sorte e l’impiego dei beni e dei servizi. Per i fabbricati il mutamento di destinazione assume rilievo anche successivamente al primo

impiego del bene e cioè nei nove anni successivi a quello di entrata in funzione del bene mentre oltre tale periodo non va più effettuata alcuna rettifica. Da ciò si desume pertanto che se il cambio di destinazione avviene oltre i nove anni successivi alla loro entrata in


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funzione non deve essere operata alcuna rettifica in quanto il regime di detrazione applicato assume in tal caso carattere di definitività. Va ribadito che i contribuenti che detraggono l’imposta in base al criterio del pro rata non

devono operare alcuna rettifica per cambio di destinazione anche nel caso di destinazione dei beni ad attività esenti.

Rettifiche generalizzate da mutamenti di regime

Infine, nel 1998 fu introdotto un obbligo di rettifica per tutti i beni non ancora ceduti o

utilizzati (e per i fabbricati per i quali non sono ancora trascorsi 10 anni dalla loro entrata in

funzione) se si determina un diritto alla detrazione in misura diversa da quella operata quale

conseguenza di una delle seguenti ipotesi straordinarie:

• mutamenti del regime fiscale delle operazioni attive (ad esempio a seguito dell’esercizio

di opzioni, ovvero di modifiche legislative);

• mutamenti del regime di detrazione dell’imposta sugli acquisti;

• mutamenti dell’attività esercitata.

La particolarità di tale rettifica consiste nella duplice caratteristica di riguardare tutti i beni

esistenti e di essere richiesta prima ed a prescindere dall’effettiva utilizzazione. Tali rettifiche servono ad evitare che la detrazione venga duplicata per i beni acquistati prima dell’ingresso nel regime speciale e utilizzati successivamente ed invece azzerata per i beni acquistati in

regime speciale ed utilizzati successivamente. In sostanza è l’enunciazione del principio secondo cui la detrazione deve essere coerente con il regime vigente la momento in cui i beni vengono utilizzati e pertanto si tratta di operare una rettifica rispetto all’IVA addebitata

e totalmente o parzialmente dedotta con la conseguenza di dover procedere al versamento delle differenze nel caso di detrazione totale e alla detrazione della stessa nel caso opposto. E’ chiaro che le difficoltà operative sono rilevanti, sia sotto il profilo della documentazione

probatoria, sia per tener conto di passaggi interni quali, ad esempio, la realizzazione di semilavorati, o anche, più genericamente, per l’imputazione dei singoli beni alle fatture di acquisto.

Esemplificazioni riferite alle novità recate dal D.L. 223/06

La casistica che le novità in tema di regime delle locazioni, leasing e cessioni di fabbricati è

sconfinata. Tuttavia, a costo di scrivere ovvietà è bene partire da ipotesi estremamente

semplici e lineari.

In primo luogo un soggetto industriale in senso lato (vale a dire la cui attività tipica è

imponibile ai fini IVA, non ha nulla da temere in relazione alla detrazione a suo tempo

operata al 100% per il fabbricato utilizzato come sede o opificio, albergo ristorante etc. Le

novità che si avrebbero in caso di cessione o locazione sono per lui solo teoria. La realtà è

che la detrazione dell’IVA sull’acquisto o sulla ristrutturazione è subordinata solo alla inerenza

alla sua attività imponibile ai fini IVA.


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Se poi dovesse cedere (nello stesso 2006 o negli anni successivi, nulla cambia) il fabbricato

e, per qualsiasi ragione non dovesse optare per il regime di imponibilità della cessione del

fabbricato è solo in quell’anno (in sede di dichiarazione annuale IVA) che dovrà verificare se

è passato più di un decennio dall’acquisto/entrata in funzione e solo in caso di risposta

negativa rettificare (si tratterebbe di rettifica da mutamento di destinazione atteso che la

sporadicità dell’operazione e l’estraneità della stessa rispetto all’attività caratteristica

precludono l’applicazione del pro rata) tanti decimi dell’IVA detratta al momento dell’acquisto

quanti ne mancano al compimento del decennio.

Che cosa significa in pratica rettificare l’IVA? Nella sostanza è la rilevazione nell’anno di

redazione della dichiarazione annuale di un costo per pari importo a fronte del debito verso

erario che concorrerà all’imposta a debito in sede di dichiarazione (dove figura un rigo

apposito che accoglie la somma algebrica di tutte le rettifiche della detrazione dell’anno di

riferimento). Per inciso, il costo è ordinariamente deducibili e ai fini Ires e Irap.

Il problema è più immediato per le società per le quali la cessione o locazione di immobili è

parte della propria attività. Sarò ben difficile che per esse si possa “evitare” il pro rata. –

anche la separazione delle attività prevista dall’art. 36 del DPR 633/1972 è probabile che non

risolva sempre il problema. Si possono, stando alla lettera della norma, separare solo gli

immobili abitativi da quelli strumentali e in ambedue i “settori” di attività è ben possibile che

coesisteranno operazioni imponibili e operazioni esenti riproponendo il problema del pro rata

e della connessa rettifica (quella del comma 4 dell’art. 19-bis2). Ma non è affatto detto che le

variazioni superino la soglia dei 10 punti sopra citata che fa scattare il meccanismo e non è

affatto detto che le variazioni siano sempre di segno negativo, giacché è ben possibile che

un pro rata operasse anche nell’anno di acquisto del fabbricato limitando

corrispondentemente l’esercizio iniziale del diritto alla detrazione.

“O logos deloi oti” che la storia è ancora tutta da scrivere e le previsioni di gettito sono uno

sparo nel buio.


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NUOVA DISCIPLINA DELLE CESSIONI DI FABBRICATI POSTE IN ESSERE DA SOGGETTI IVA

(e connesse problematiche per le immobiliari di trading)

a cura di Franco Ricca

La nuova disciplina fiscale applicabile alle vendite di fabbricati poste in essere da cedenti che

agiscono nella veste di soggetti passivi dell’Iva, a seguito del dl 223/2006, convertito dalla

legge n. 248/2006, scaturisce dalle seguenti disposizioni:

- il n. 8-bis) dell’art. 10 del dpr 633/72, come riformulato dal decreto nella versione

definitiva (art. 35, comma 8)

- il n. 8-ter) dell’art. 10 del dpr 633/72, aggiunto dalla legge di conversione

- l’art. 10 del dlgs n. 347/1990 e l’art. 1-bis della tariffa ad esso allegata, come modificati

dal decreto nella versione definitiva (art. 35, comma 10-bis)

- i commi 10-ter e 10-sexies dell’art. 35 del dl 223/2006, aggiunti dalla legge di

conversione.

1. Cessioni di immobili abitativi

La riforma si è concretizzata nella riformulazione del n. 8-bis) dell’art. 10, che ora dichiara

esenti dall’Iva “le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al

numero 8-ter), escluse quelle effettuate, entro quattro anni dalla data di ultimazione della

costruzione o dell’intervento, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi

hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo 31, primo

comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457”.

Va preliminarmente evidenziato che la norma è stata così riformulata dalla legge di

conversione, entrata in vigore il 12 agosto 2006; in pratica, però, rispetto alla versione

originariamente introdotta dal decreto legge, in vigore dal 4 luglio, è stato soltanto ridotto da

cinque a quattro anni il termine suddetto.

La nuova disposizione, come si è visto, dichiara esenti, in via di principio, le cessioni di

fabbricati abitativi; in proposito, con la circolare n. 27 del 4/8/2006 l’agenzia delle entrate ha

chiarito che si intendono tali quelli classificati in catasto nelle categorie da A1 ad A11, esclusa

la A10 (si veda la tabella).

Fanno tuttavia eccezione (e dunque sono imponibili ad Iva) le cessioni poste in essere, entro

quattro anni dall’ultimazione dei lavori, dalle imprese che hanno costruito oppure

ristrutturato il fabbricato (eseguendovi interventi di restauro o risanamento conservativo,

ristrutturazione edilizia, ristrutturazione urbanistica).

La circolare dell’agenzia ha confermato che, ai fini dell’imponibilità, possono considerarsi

“imprese costruttrici”, oltre alle imprese che realizzano direttamente i fabbricati, anche quelle

che si avvalgono di imprese terze per la esecuzione dei lavori; analoga precisazione, con

riguardo alle imprese di ristrutturazione, si rinviene direttamente nella norma.

Nuova disciplina delle cessioni di fabbricati poste in essere da soggetti Iva

43

Rispetto alla normativa vigente fino al 3 luglio 2006, pertanto, sono divenute esenti in modo

assoluto le cessioni di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese immobiliari di rivendita;

conseguentemente – ma non del tutto opportunamente, come si vedrà – è stata modificata

la disposizione dell’art. 19-bis1, lettera i), del dpr 633/72, estendendo anche alle immobiliari

di trading l’indetraibilità, prevista da detta disposizione, dell’Iva relativa all’acquisto,

manutenzione, recupero e gestione di fabbricati abitativi.

Con la nuova norma, inoltre, anche le cessioni effettuate dall’impresa costruttrice o

ristrutturatrice possono ricadere nell’esenzione, se effettuate dopo il termine di quattro anni

dall’ultimazione dei lavori.

Nulla è cambiato, invece, per quanto riguarda l’imposta di registro e le imposte ipotecarie e

catastali; pertanto, le cessioni di fabbricati abitativi:

- se esenti dall’Iva, sconteranno le altre imposte indirette in misura proporzionale

- se imponibili, invece, sconteranno le altre imposte indirette in misura fissa (168 euro

ciascuna).

Spazio al lusso In fase transitoria, la modifica della disciplina fiscale fa registrare un aspetto controproducente

per il fisco.

L’impresa esercente l’attività di compravendita immobiliare, che in precedenza vendeva in

regime di imponibilità Iva mentre dal 4 luglio vende in regime di esenzione, quando venderà

un fabbricato considerato “di lusso” ai sensi del dm 2/8/69 sconterà, in luogo dell’Iva del

20%, le imposte di registro, ipotecarie e catastale, che ammontano complessivamente al

10%. Se si tratta di fabbricati posseduti alla data del 4 luglio 2006, per il cui acquisto è stata

detratta l’Iva, non occorre effettuare la rettifica della detrazione ai sensi del comma 9

dell’art. 35, dl 223/2006 (si veda l’approfondimento sul tema), per cui il carico fiscale della

successiva cessione è praticamente dimezzato rispetto al passato.

Tipologie dei fabbricati di categoria A A1 - Abitazioni di tipo signorile A2 - Abitazioni di tipo civile A3 - Abitazioni di tipo economico A4 - Abitazioni di tipo popolare A5 - Abitazioni di tipo ultrapopolare A6 - Abitazioni di tipo rurale A7 - Abitazioni in villini A8 - Abitazioni in ville A9 - Castelli, palazzi di eminenti pregi artistici o storici A10 - Uffici e studi privati A11 - Abitazioni o alloggi tipici dei luoghi (trulli, rifugi di montagna, baite, ecc.)


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2. Cessioni di fabbricati strumentali

Molto più articolata è la nuova disciplina delle vendite di fabbricati strumentali per natura.

Anche queste vendite sono infatti sottoposte, in via di principio, al trattamento di esenzione

dall’Iva, a meno che il venditore non opti per l’imponibilità; in alcuni casi, inoltre,

l’imponibilità è obbligatoria. Sono state introdotte, inoltre, rilevanti modifiche sull’imposizione

di registro e ipocatastale.

Ma procediamo con ordine, riportando il testo del n. 8-ter) dell’art. 10 del dpr 633/72,

introdotto dalla legge di conversione, il quale dichiara esenti dall’Iva “le cessioni di fabbricati

o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di

diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse:

a) quelle effettuate, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o

dell’intervento, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito,

anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo 31, primo comma, lettere

c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457;

b) quelle effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi d’imposta che svolgono in via

esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d’imposta in

percentuale pari o inferiore al 25 per cento;

c) quelle effettuate nei confronti di cessionari che non agiscono nell’esercizio di impresa, arti o

professioni;

d) quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione

per l’imposizione”.

La filosofia della riforma è, chiaramente, quella di assoggettare obbligatoriamente le cessioni

all’Iva quando il cessionario non può detrarre l’imposta fatturatagli, oppure la può detrarre

solo in minima parte (al massimo il 25%); se, viceversa, il cessionario ha diritto a recuperare

più del 25%, la cessione è dichiarata esente dall’Iva. In quest’ultimo caso, però, al fine di

non pregiudicare il diritto di detrazione in capo al cedente (che effettuando una cessione

esente si troverebbe a perdere la detrazione “a monte”), gli viene concessa la facoltà di

optare per l’applicazione dell’imposta.

Il problema del pro- rata di detrazione Il punto debole della nuova disciplina, anche sotto il profilo operativo, è senz’altro la

previsione sub b), dalla quale discende che:

- le vendite a soggetti con detrazione superiore al 25% sono esenti, salvo opzione del

cedente per l’imponibilità

- le vendite a soggetti con detrazione non superiore al 25% sono imponibili.

Anzitutto sembra di poter dire che tra i soggetti con detrazione fino al 25% rientrino anche i

soggetti con detrazione zero per effetto di particolari regimi d’imposta adottati (es. agricoltori

in regime speciale art. 34, imprese di intrattenimento in regime speciale art. 74).


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Quanto alla percentuale di detrazione, occorre tenere presente che essa si determina soltanto

alla fine del periodo d’imposta, sulla base dell’incidenza delle operazioni con diritto a detrazione e

delle operazioni esenti registrate per il periodo; in corso d’anno, nelle liquidazioni periodiche,

viene infatti applicata provvisoriamente la percentuale dell’anno precedente.

Ad esempio, durante l’anno 2006, il contribuente soggetto a pro-rata, per determinare

l’imposta ammessa in detrazione nelle liquidazioni periodiche, applica provvisoriamente il

pro-rata dell’anno 2005, emergente dalla dichiarazione presentata per tale anno; all’atto

della dichiarazione annuale per il 2006, tuttavia, effettuerà il conguaglio sulla base del pro-

rata definitivo che scaturisce dalla dichiarazione stessa.

Ora, è evidente che se questo contribuente, ad ottobre del 2006, acquista un fabbricato

strumentale, comunicherà al proprio cedente la percentuale di detrazione applicata nel corso

del 2006, ottenendo il trattamento fiscale corrispondente. Se detto pro-rata è, per esempio,

del 24%, il cedente fatturerà la cessione imponibile, come si desume dalla lettera b) del n. 8-

ter) dell’articolo 10.

Se però, a consuntivo, il pro-rata definitivo dell’acquirente dovesse risultare, per esempio, del

50%, qualora si lasciasse inalterato il regime fiscale applicato in base al pro-rata provvisorio

verrebbe tradita la ratio della norma. E’ pertanto indispensabile, come del resto confermato

dall’agenzia delle entrate con la circolare n. 27 del 4 agosto 2006, verificare che il

trattamento fiscale applicato in base alla percentuale di detrazione provvisoria sia conforme

quello applicabile in base alla percentuale definitiva, procedendo, in caso di difformità, alle

conseguenti modifiche.

Nell’esempio di prima, pertanto, si renderà necessario rettificare la fattura originaria, emessa

in regime di imponibilità all’Iva, ed applicare il trattamento di esenzione, con tutte le

conseguenti problematiche, sia per il cedente sia per il cessionario.

Allo stesso modo, potrà verificarsi il caso dell’acquirente che, applicando nel corso del 2006

un pro-rata del 30%, abbia ricevuto la fattura esente dall’Iva e che presenti poi, a

consuntivo, un pro-rata definitivo del 20%: in tal caso, la rettifica della fatturazione dovrà

essere di segno contrario, per riportare ad imponibilità un’operazione inizialmente fatturata

come esente.

In entrambi i casi, per il vero, esiste la possibilità di prevenire qualsiasi rischio manifestando

l’opzione per l’imponibilità: il cedente, infatti, sia in presenza di un’operazione

(provvisoriamente) effettuabile in esenzione, sia in presenza di un’operazione

(provvisoriamente) imponibile ai sensi della lettera b), può decidere di optare comunque a

titolo cautelativo per l’imponibilità ai sensi della lettera d).

Nel caso in cui l’opzione non sia stata manifestata, invece, il trattamento fiscale applicato

provvisoriamente alla cessione al momento dell’atto, sulla base del pro-rata di detrazione

dichiarato in quel momento dall’acquirente, sarà soggetto a revisione per le ragioni sopra

esposte (a maggior ragione saranno soggette a revisione eventuali fatture d’acconto).


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Aspetti operativi Gli elementi essenziali per l’individuazione del trattamento fiscale dovranno risultare dall’atto di

cessione, nel quale occorrerà menzionare, ad esempio, la dichiarazione che il cessionario ha reso

al cedente in ordine alla propria percentuale di detraibilità (in tal senso l’agenzia delle entrate

nella circolare n. 27/2006). Ovviamente tale dichiarazione dovrà essere resa anteriormente

all’atto stesso, per esempio al momento della stipula dell’eventuale contratto preliminare, al fine

di consentire al cedente di approntare le fatture degli eventuali acconti e del saldo.

In caso di mutamento del pro-rata definitivo, qualora l’entità della variazione sia tale da

incidere, modificandolo, sul trattamento fiscale applicato in base al pro-rata provvisorio, il

cessionario sarà tenuto a darne comunicazione al cedente, affinché questi proceda alle

rettifiche fiscali.

Sarebbe bene, in tale eventualità, che l’assestamento definitivo dell’operazione avvenisse

entro il termine di scadenza per la presentazione della dichiarazione annuale (dall’anno

prossimo 31 luglio), anche se questo non risulta da nessuna disposizione e non si possono

escludere complicanze patologiche – imputabili a disguidi, oppure a negligenza di una delle

parti – la cui gestione potrebbe essere assai problematica (questo sembra già un motivo

sufficiente per auspicare, per quanto riguarda la disciplina Iva, un ritorno al passato, tanto

più se si considera che, in sostanza, a parte questa complicazione, considerato il prevedibile

ricorso massiccio all’opzione per l’imponibilità, alla fine non sarà cambiato granché).

Anche l’opzione per l’imponibilità (che, ove non sussista interesse concreto all’esenzione, è

consigliabile esprimere sempre, anche quando parrebbe superflua, per evitare gli inconvenienti

segnalati) deve essere manifestata nell’atto di vendita. La circolare dell’agenzia puntualizza, al

riguardo, come gli effetti dell’opzione siano limitati, appunto, alle cessioni contemplate nell’atto

di vendita al quale essa si riferisce. A ben vedere, dovrebbe anche ammettersi, in presenza di

cessioni plurime effettuate con un unico atto notarile, la possibilità di esercitare l’opzione

limitatamente ad alcuni beni.

Se la vendita è preceduta dalla stipulazione di un contratto preliminare, sarà opportuno

esprimere già in tale contesto l’opzione per l’imponibilità, anche per orientare il trattamento

fiscale delle eventuali fatture d’acconto.

Le altre imposte indirette In concreto, le novità più rilevanti della riforma sono quelle che riguardano le imposte di

registro, ipotecaria e catastale. Si assiste infatti, su questo versante, al sovvertimento di uno

dei principi della storica riforma degli anni 1970, quello di alternatività dei predetti tributi con

l’Iva. Vediamo perché.

Anzitutto è stato stabilito (art. 35, comma 10, dl 223) che le cessioni di fabbricati strumentali

per natura, effettuate in regime d’impresa, sono soggette all’imposta di registro in misura

fissa indipendentemente dal trattamento applicato ai fini dell’Iva: in sostanza, gli atti di


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cessione in esame, pur restando soggetti a registrazione in termine fisso (ai sensi dell’art. 5

del dpr 131/86), scontano sempre l’imposta di 168 euro, tanto se imponibili quanto se esenti

agli effetti dell’Iva (il n. 8-ter dell’art. 10, dpr 633/72, infatti, non viene richiamato, ai fini

dell’assoggettamento all’imposta proporzionale, nell’art. 40 del dpr 131).

Di contro, le medesime cessioni, sia imponibili sia esenti, sono state assoggettate alle imposte

ipotecaria e catastale in misura proporzionale, rispettivamente del 3% (aliquota ad hoc per tali

cessioni, stabilita dal decreto) e dell’1%. A decorrere dal 1° ottobre 2006, tali imposte saranno

ridotte alla metà (e ammonteranno dunque all’1,5% e allo 0,50%) se è parte nell’atto un fondo

immobiliare chiuso, oppure un intermediario finanziario o una banca, limitatamente all’acquisto e

al riscatto di fabbricati oggetto di leasing (art. 35, comma 10-ter, dl 223).

Infine, per quanto riguarda gli atti inerenti il riscatto di fabbricati concessi in locazione

finanziaria, è prevista la possibilità di scomputate l’imposta proporzionale di registro dovuta

sul contratto di leasing (si veda il capitolo sul regime delle locazioni) dalle imposte ipotecaria

e catastale (art. 35, comma 10 sexies, dl 223).

3. Riflessi sul diritto alla detrazione dell’Iva

La modifica del trattamento Iva delle cessioni e delle locazioni di immobili comporta

conseguenze sul diritto alla detrazione; può dirsi, anzi, che proprio queste conseguenze

fossero l’obiettivo della riforma.

Com’è noto, sotto il profilo in esame, le operazioni Iva si dividono due categorie: quelle con

diritto alla detrazione dell’imposta a monte e quelle senza. Appartengono alla prima categoria

le operazioni imponibili e quelle assimilate elencate nell’art. 19, comma 3, del dpr 633/72;

alla seconda appartengono le operazioni non soggette all’Iva e quelle esenti.

Il passaggio dal regime di imponibilità a quello di esenzione di un’operazione, per effetto

dell’intervento del legislatore, comporta quindi il suo trasferimento dalla prima alla seconda

categoria.

Dal momento del passaggio, l’imposta sugli acquisti e sull’importazione di beni e servizi

destinati all’effettuazione delle operazioni divenute esenti non è ammessa in detrazione;

inoltre, in relazione ai beni e servizi acquistati o importati precedentemente, per i quali è

stato esercitato il diritto di detrazione, che per effetto del mutamento di regime fiscale

cambiano destinazione in quanto saranno utilizzati per effettuare operazioni esenti, occorre

procedere alla rettifica della detrazione secondo le disposizioni dell’art. 19-bis2, dpr 633/72.

Fatta questa premessa di carattere generale, vediamo come la disciplina sopra delineata

impatta con le modifiche introdotte dal dl 223/2006 (per le problematiche relative alla

rettifica della detrazione, si rinvia all’apposito capitolo).


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Le nuove operazioni esenti Il decreto, come modificato dalla legge di conversione entrata in vigore il 12 agosto 2006, ha

esteso il raggio di esenzione sulle operazioni immobiliari. Rispetto al regime previgente,

infatti, le attuali disposizioni dei punti 8), 8-bis) e 8-ter) dell’art. 10 dichiarano esenti anche:

- le locazioni, anche finanziarie, di fabbricati abitativi, da chiunque poste in essere;

- le cessioni di fabbricati abitativi effettuate da soggetti diversi dall’impresa costruttrice o

ristrutturatrice;

- le cessioni di fabbricati abitativi effettuate dall’impresa costruttrice o ristrutturatrice,

qualora siano trascorsi più di quattro anni dalla data di ultimazione dei lavori;

- le locazioni e le cessioni di fabbricati strumentali per natura, salvo le importanti eccezioni

per le quali si rinvia all’apposito capitolo.

Le suddette ipotesi si sono quindi aggiunte alle altre fattispecie che erano esenti già prima del 4

luglio (locazione di fabbricati abitativi poste in essere da soggetti diversi dall’impresa costruttrice

per la vendita; cessione di fabbricati abitativi poste in essere da soggetti diversi dall’impresa

costruttrice, ristrutturatrice o avente per oggetto principale il trading immobiliare).

Nel periodo compreso fra la data di entrata in vigore del decreto e il giorno precedente

all’entrata in vigore della legge di conversione (ossia dal 4 luglio 2006 all’11 agosto 2006)

l’esenzione era ancora più ampia. Le originarie modifiche che il decreto aveva apportato all’art.

10, infatti, dichiaravano esenti, senza eccezione alcuna, tutte le locazioni, anche finanziarie, di

fabbricati di qualsiasi tipologia, da chiunque poste in essere, nonché le cessioni dei fabbricati

stessi, eccettuate quelle effettuate dall’impresa costruttrice o ristrutturatrice entro cinque anni

dall’ultimazione dei lavori. Le operazioni di questo tipo, effettuate nel predetto periodo,

dovrebbero essere state assoggettate al trattamento di esenzione; tuttavia, dato che il

contenuto delle norme del decreto è stato sostanzialmente modificato dalla legge di

conversione (che difatti ha ripristinato il regime di imponibilità), le norme originarie hanno

perso efficacia ex tunc (come avviene, in pratica, in caso di mancata conversione del decreto).

Indetraibilità totale o parziale Venendo ai riflessi sulla detrazione “a monte”, l’impresa che effettua operazioni che, in base

alle nuove disposizioni, sono qualificate esenti dall’Iva, non ha diritto alla detrazione

dell’imposta relativa agli acquisti di beni e servizi afferenti a tali operazioni.

Se, per effetto delle modifiche, l’attività esercitata diviene completamente esente, si ha la

totale indetraibilità: si troverà in questa condizione, per esempio, la società di trading

immobiliare che ha in magazzino esclusivamente fabbricati abitativi.

Se invece l’attività esercitata comporta ora l’effettuazione di operazioni esenti e di operazioni

con diritto a detrazione, si versa nella situazione di “promiscuità” che dà luogo

all’applicazione del cd. Pro-rata di detrazione (art. 19, comma 5 e art. 19-bis, dpr 633/72): è,


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per esempio, il caso della società immobiliare di trading che ha in magazzino sia fabbricati

abitativi, sia fabbricati commerciali.

Occorre tuttavia segnalare, in proposito, che il decreto ha anche modificato l’art. 19-bis1,

lettera i), del dpr 633/72, estendendo alle immobiliari di compravendita l’indetraibilità

oggettiva ivi prevista per l’imposta relativa all’acquisto, alla locazione, alla manutenzione, al

recupero o alla gestione di fabbricati abitativi.

Questo significa che l’immobiliare di trading, per l’acquisto di fabbricati abitativi, subisce ora

un’indetraibilità oggettiva e totale, indipendentemente dal pro- rata risultante dal rapporto

fra operazioni con e senza diritto a detrazione.

Ciò può comportare una duplice penalizzazione, giacché, da un lato, l’imposta per l’acquisto

di fabbricati abitativi è totalmente indetraibile, dall’altro, l’imposta per l’acquisto di altri

fabbricati è detraibile solo per la percentuale corrispondente al pro-rata (a sua volta

influenzato dalle cessioni esenti di fabbricati abitativi).

Si ricorderà che una situazione analoga si era già creata, in relazione alle locazioni, con la

riforma del 1998 e venne risolta escludendo dal divieto oggettivo di detrazione le imprese

che, effettuando anche operazioni esenti di cui al n. 8) dell’art. 10, applicano il pro-rata.

Analogo correttivo sembrerebbe necessario, ora, nei confronti delle immobiliari di

compravendita che operano promiscuamente; occorrerebbe a tal fine aggiungere, nell’ultimo

comma dell’art. 19-bis1, il riferimento alle operazioni esenti di cui al n. 8-bis). In alternativa,

si potrebbe addirittura sopprimere la disposizione che ha esteso il divieto oggettivo di

detrazione alle immobiliari di trading, senza per questo pregiudicare il corretto

funzionamento del sistema: le immobiliari, infatti, continuerebbero a non poter detrarre

l’imposta in virtù della destinazione dell’acquisto ad operazioni esenti, oppure, in caso di

attività promiscua, potrebbero detrarre soltanto la percentuale corrispondente al pro-rata.

Altra soluzione per limitare i danni, in attesa (o in assenza) di un simile correttivo, potrebbe

essere l’opzione per l’applicazione separata dell’imposta ai sensi dell’art. 36 del dpr 633/72. A

rigor di legge, tuttavia, l’opzione non è ammessa perché non si è in presenza di più attività,

bensì di un’unica attività (compravendita di fabbricati); nondimeno, trattandosi di una

situazione identica a quella tutelata, per l’attività locatizia, dall’art. 36, terzo comma, ultimo

periodo, non si vedono ostacoli, né concettuali né pratici, per applicare, in via analogica, tale

disposizione. Parrebbe quindi sufficiente il “via libera” dell’amministrazione finanziaria, che

dovrebbe riguardare anche le imprese di costruzione e vendita: anch’esse, infatti, possono

trovarsi ad effettuare ordinariamente, accanto alle cessioni imponibili, cessioni esenti

(fabbricati abitativi venduti oltre quattro anni dopo l’ultimazione dei lavori), ed avere quindi

interesse a gestire separatamente i due settori.

Si potrebbe anche evocare l’applicazione della norma dell’articolo 10, punto 27quinquies, in

forza della quale la cessione di un bene in relazione al quale si è patita la in detraibilità

dell’imposta darebbe origine ad una operazione esente che non determina alcun pro rata; in


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tal modo potrebbe superarsi il suaccennato problema con una soluzione conforme al dettato

letterale della norma, ma forse meno aderente allo spirito della medesima disposizione.

Identico problema, seppure in termini più contenuti, data la facoltà di opzione, si pone infine

per le società che commercializzano esclusivamente fabbricati strumentali. A parte il fatto

che, generalmente, per non pregiudicare il recupero dell’imposta “a monte”, queste società

faranno uso sistematico dell’opzione per l’imponibilità, qualora dovessero effettuare cessioni

in esenzione dovrebbero determinare l’importo dell’imposta ammessa in detrazione con il

pro-rata. Anche in questo caso, quindi, occorrerebbe permettere, per le medesime

considerazioni di cui sopra, l’applicazione separata dell’imposta relativamente ai due settori di

attività (vendite imponibili e vendite esenti).

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REGISTRAZIONE TELEMATICA DEI CONTRATTI DI LOCAZIONE IN CORSO

a cura di Giovanni Valcarenghi e Norberto Villa

1. Premessa

Il rinnovato panorama del trattamento tributario delle transazioni immobiliari, introdotto con

il decreto legge 223/2006, prevede, tra l’altro, un generalizzato obbligo di registrazione per i

contratti di locazione dei fabbricati strumentali posseduti dai soggetti titolari di partita IVA;

tali locazioni erano assoggettate ad IVA del 20% e, pertanto, il contratto non era soggetto a

registrazione se non per volontà delle parti (caso d’uso), scontando imposta di registro in

misura fissa di 168,00 euro.

Nulla è mutato, invece, per i contratti di locazione dei fabbricati abitativi, fatta eccezione per

la sola casistica del costruttore degli stessi che, in costanza della precedente normativa,

applicava l’imposta nella misura ridotta del 10%, mentre oggi è coinvolto nel generalizzato

“meccanismo” della esenzione, con conseguente obbligo di registrazione e versamento del

tributo nella misura del 2%.

Trattandosi di un vero e proprio mutamento in corsa delle regole del gioco, il decreto

223/2006, nella versione risultante dopo la definitiva conversione, all’articolo 35 comma 10-

quinquies ha previsto che “Ai fini dell'applicazione delle imposte proporzionali di cui

all'articolo 5 della Tariffa, parte prima, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta

di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, e

successive modificazioni, per i contratti di locazione o di affitto assoggettati ad imposta sul

valore aggiunto, sulla base delle disposizioni vigenti fino alla data di entrata in vigore del

presente decreto ed in corso di esecuzione alla medesima data, le parti devono presentare

per la registrazione una apposita dichiarazione, nella quale può essere esercitata, ove la

locazione abbia ad oggetto beni immobili strumentali di cui all'articolo 5, comma 1, lettera a-

bis) della Tariffa, parte prima, del predetto decreto n. 131 del 1986, l'opzione per la

imposizione prevista dall'articolo 10, primo comma, numero 8), del decreto del Presidente

della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, con effetto dal 4 luglio 2006. Con provvedimento

del direttore dell'Agenzia delle entrate, da emanare entro il 15 settembre 2006, sono stabiliti

le modalità e i termini degli adempimenti e del versamento dell'imposta” .

Il provvedimento richiamato dalla norma è stato emanato in data 14 settembre e pubblicato

nella Gazzetta Ufficiale n. 220 del 21 settembre 2006.

Una ultima necessaria precisazione attiene ai contratti di locazione finanziaria aventi ad

oggetto beni immobili; questi ultimi, dopo la manovra estiva, sono in tutto e per tutto

assimilati ai contratti di locazione semplice, se non per alcune particolarità che attengono il

recupero dell’imposta di registro gravante sui canoni al momento del riscatto del bene.

Pertanto, il generico riferimento utilizzato nel prosieguo vale a ricomprendere anche tali

tipologie di accordi.

Si dispone, pertanto, di tutti gli strumenti necessari per l’espletamento dell’adempimento richiesto.


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2. Ambito oggettivo di applicazione

Sono interessati alla registrazione solamente i contratti che posseggono le seguenti caratteristiche: • sono in corso di esecuzione alla data del 4 luglio 200625, momento di entrata in vigore

delle disposizioni della manovra bis; • sino alla data del 3 luglio 2006 sono stati assoggettati ad IVA per obbligo di legge. Restano pertanto letteralmente esclusi dal particolare adempimento tutti i contratti di locazione: • stipulati dal 4 luglio 2006 in avanti che, stante la inesistenza di specifiche previsioni, possono

essere registrati secondo la ordinaria modalità (presentazione cartacea del contratto, versamento del modello F23 presso banche, poste o concessionari della riscossione);

• i contratti che non sono più “attivi” alla medesima data, a seguito di naturale scadenza oppure di risoluzione anticipata26.

Una questione aperta attiene proprio i contratti stipulati nel periodo intercorso tra la data di efficacia della prima versione del decreto legge 223/2006 (4 luglio 2006) e quella di entrata in vigore della legge modificativa di conversione (12 agosto 2006). In tali ipotesi, pur non trovando letteralmente applicazione la nuova procedura di registrazione telematica “straordinaria”, vi sarà da capire come trattare ai fini IVA e imposta di registro i relativi canoni. Infatti, se per i contratti in corso è previsto una sorta di consolidamento retroattivo delle scelte operate entro il prossimo mese di novembre, per quelli di nuova stipulazione non sussiste alcuna norma di salvaguardia. Giova rammentare che il problema è già stato posto al Legislatore ed ai tecnici dell’Agenzia in quanto, sul punto, è stata presentata in data 4 ottobre una specifica interrogazione parlamentare il cui testo si riporta di seguito.

Interrogazione e Risposta. Parlamentare. n. 5-00254 del 4 ottobre 2006 (Risposta del Sottosegretario on. Mario Lettieri

all'interrogazione presentata dall'on. Maurizio Leo) Regime Iva applicabile alle cessioni e alle locazioni di immobili intervenute tra la data di

entrata in vigore del decreto-legge n. 223 del 2006 e la data di entrata in vigore della legge di conversione n. 248 del 2006.

Camera dei Deputati - VI Commissione Finanze - Seduta di mercoledì 4 ottobre 2006

Maurizio LEO (AN) illustra brevemente l'interrogazione, la quale è finalizzata ad ottenere

chiarimenti in ordine al regime tributario applicabile alle cessioni e alle locazioni di immobili

intervenute tra la data di entrata in vigore del decreto-legge n. 223 del 2006 e la data di

25 Vi è da rammentare la curiosa disposizione recata dall’articolo 40-bis del decreto, finalizzata a fare salvi gli effetti di tutti quegli atti posti in essere il giorno 04.07.2006 senza conoscere il contenuto della Gazzetta Ufficiale dello stesso giorno, pubblicata con colpevole ritardo anche nella versione elettronica. 26 Chi scrive ritiene che rientrino in quest’ultima categoria anche i contratti giuridicamente cessati in relazione ai quali il conduttore continui ad occupare (indebitamente) i locali in quanto sia in corso una lite. Infatti, le eventuali somme dovute al proprietario che dovesse accertare il Giudice sarebbero riconducibili ad una indennità di occupazione piuttosto che a dei canoni veri e propri.

Registrazione telematica dei contratti di locazione in corso

53

entrata in vigore della legge di conversione n. 248 del 2006, la quale ha apportato

consistenti modificazioni in tema di regime IVA degli immobili.

Il sottosegretario Mario LETTIERI ringrazia l'interrogante per avere sottoposto all'attenzione

del Governo una questione di tale rilievo, rispondendo all'interrogazione nei termini riportati

in allegato. Precisa, quindi, come sia certamente necessario dare soluzione al problema

segnalato, e come, a questo fine, il Governo abbia incaricato l'Agenzia delle entrate di

studiare un intervento normativo che salvaguardi i diritti dei contribuenti interessati, il quale

potrà essere discusso non appena predisposto.

ALLEGATO

Con la question time in esame l'Onorevole interrogante chiede di conoscere se il Governo

intende assumere iniziative, anche di carattere normativo, per specificare analiticamente il

regime applicabile alle cessioni ed alle locazioni di immobili effettuate tra la data di entrata in

vigore del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223 e la data di entrata in vigore delle norme

introdotte con la legge di conversione, 4 agosto 2006, n. 248, prevedendo l'applicazione

dell'imposta sul valore aggiunto (in luogo del regime di esenzione) e consentendo la

compensazione tra l'IVA da versare e l'ammontare già assolto a titolo di imposta di registro.

L'Onorevole Leo ricorda che:

• l'articolo 35, comma 8, del citato decreto-legge del 4 luglio 2006, n. 223 ha introdotto

un generalizzato regime di esenzione IVA per le cessioni e le locazioni di fabbricati;

• la legge di conversione 4 agosto 2006, n. 248 (pubblicata nella Gazzetta Ufficiale dell'11

agosto) ha modificato, tra l'altro, il regime applicabile ai fabbricati strumentali per

natura, prevedendo che per le relative cessioni e locazioni, anche finanziarie, sia

possibile applicare l'IVA, sulla base di un'opzione, e che in taluni casi sia addirittura

obbligatorio il regime di imponibilità;

• in base all'articolo 15, comma 5, della legge 23 agosto 1988, n. 400, le modifiche

apportate al decreto-legge in sede di conversione «hanno efficacia dal giorno successivo

a quello della pubblicazione della legge di conversione salvo che quest'ultima non

disponga diversamente»;

• nel caso in questione non è dato rinvenire norme che dispongano diversamente;

• l'articolo 35, comma 9, della legge di conversione, ha previsto che, in sede di prima

applicazione delle disposizioni di cui al comma 8 del medesimo articolo, non si applica la

rettifica della detrazione prevista dall'articolo 19-bis 2 del decreto del Presidente della

Repubblica n. 633 del 1972, limitatamente ai fabbricati abitativi posseduti alla data del 4

luglio 2006.

In proposito, l'Onorevole interrogante esprime l'avviso che per gli atti ed i contratti relativi ad

immobili strumentali stipulati nel periodo intercorrente tra il 4 luglio e l'11 agosto debba trovare

applicazione la normativa vigente nel periodo anteriore all'emanazione del decreto-legge n. 223


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del 2006, che prevedeva il regime di assoggettamento ad IVA. Da ciò deriva, ad esempio, che i

canoni di locazione di immobili strumentali, riscossi a decorrere dalla data di entrata in vigore del

decreto-legge (4 luglio) e fino alla data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della legge n. 248

del 2006 (11 agosto), dovrebbero essere assoggettati ad IVA.

L'Onorevole Leo esprime, altresì, l'avviso che per le locazioni di immobili strumentali

l'applicazione dell'imposta proporzionale di registro dell'1 per cento (prevista dall'articolo 35,

comma 10, come modificato dalla legge di conversione del decreto-legge n. 223 del 2006)

debba trovare applicazione solo con riferimento al periodo successivo alla data di entrata in

vigore delle modifiche introdotte dalla legge di conversione, e che per i fabbricati abitativi

indicati all'articolo 35, comma 9, del citato decreto-legge n. 223 del 2006, come convertito

dalla legge n. 248 del 2006, non sussista l'obbligo di rettifica della detrazione.

Al riguardo, l'Agenzia delle entrate, considerata la delicatezza della problematica evidenziata, sta approfondendo la stessa al fine di elaborare una modifica di carattere normativo per salvaguardare i comportamenti posti in essere dai contribuenti, nel rispetto delle disposizioni

contenute nello Statuto del contribuente, e far salvi gli effetti prodotti, nel periodo considerato, dalle disposizioni del decreto legge, poi modificate dalla legge di conversione. Nel contempo, la disposizione dovrebbe prevedere la possibilità, per il locatore o il cedente di

optare per l'assoggettamento al tributo, con effetto anche per il periodo antecedente alla data di pubblicazione della legge n. 248 del 2006. Infine, la disposizione dovrebbe contemplare la possibilità di recuperare, tramite compensazione con quanto dovuto a titolo di

imposte ipotecarie e catastali, l'eventuale eccedenza di imposta di registro evidenziatasi a seguito dell'opzione. Maurizio LEO (AN) ringrazia il sottosegretario per la risposta fornita, ritenendo peraltro

necessario, oltre che coerente con l'orientamento favorevole testè espresso dall'Esecutivo, che l'Amministrazione finanziaria desista dall'intraprendere azioni di accertamento in attesa dell'adozione della soluzione normativa in esame presso l'Agenzia delle entrate.

Invita quindi il Governo a provvedere in tal senso.

3. Modalità pratiche di registrazione Mediante lo speciale adempimento straordinario i contribuenti debbono provvedere, in ogni caso,

alla registrazione del contratto ed all’assolvimento dell’imposta di registro nella percentuale di legge; eventualmente, la registrazione rappresenta anche la sede per la manifestazione dell’opzione nei casi in cui la stessa è possibile ed il contribuente ritenga di approfittarne.

Al riguardo, il paragrafo 1.1. del provvedimento del 14 settembre prevede che: 1.1. Per i contratti di locazione e affitto in corso di esecuzione al 4 luglio 2006 e assoggettati ad imposta sul valore aggiunto in base alle disposizioni vigenti fino a tale data, gli adempimenti previsti ai fini dell'applicazione delle imposte indirette dall'art. 35, comma 10-quinquies, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, compresa l'eventuale opzione per il regime di imponibilità all'imposta


55

sul valore aggiunto di cui all'art. 10, comma 1, numero 8), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono eseguiti, indipendentemente dal numero di unità immobiliari possedute, per via telematica secondo le disposizioni e con le modalità tecniche di trasmissione delle dichiarazioni e dei dati concernenti i contratti di locazione e di affitto, di cui al capo III del decreto dirigenziale 31 luglio 1998, e successive modifiche.

In buona sostanza, il ragionamento dei tecnici dell’Agenzia è stato di estrema concretezza: a

fronte di un rilevante numero di contratti di locazione da sottoporre a registrazione, disponendo già di una collaudata procedura telematica al riguardo, si è ritenuto più conveniente disporre il generalizzato utilizzo della stessa, piuttosto che instaurarne di nuove.

La precisazione del numero di unità immobiliari possedute, si è resa necessaria per derogare al disposto dell’articolo 5 del DPR 05.10.2001 n. 404 che testualmente prevede:

1. I soggetti obbligati alla registrazione ai sensi dell'articolo 10 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 , possono registrare i contratti di locazione per via telematica avvalendosi di soggetti delegati in possesso di adeguata capacità tecnica

economica e finanziaria, ovvero degli incaricati della trasmissione telematica di cui all'articolo 3, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica n. 322 del 1998 .

2. I soggetti delegati di cui al comma 1, devono essere autorizzati dall'Agenzia delle entrate con le modalità previste dal provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate di cui al comma 4.

3. I soggetti obbligati alla registrazione dei contratti di locazione in possesso di almeno cento unità immobiliari, sono tenuti ad adottare la procedura di registrazione telematica degli stessi

direttamente oppure tramite i soggetti delegati o gli incaricati della trasmissione di cui al comma 1.

4. Le modalità di registrazione telematica dei contratti di locazione sono stabilite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate

Per adattare il funzionamento della procedura alle nuove esigenze, si sono previsti degli specifici

“correttivi”, esplicitamente richiamati dal paragrafo 1.2 del provvedimento come segue: 1.2. In deroga a quanto previsto dall'art. 20, comma 1, del decreto 31 luglio 1998, l'adempimento può essere eseguito con la trasmissione telematica dei soli dati del contratto,

senza l'allegazione del testo dello stesso. Il pagamento della relativa imposta è effettuato con le modalità di cui all'art. 21 del decreto stesso.

Non vi è, dunque, alcuna necessità di rielaborare il testo del precedente contratto che, ai fini civilistici, mantiene (e non potrebbe essere altrimenti) la propria assoluta validità; l’obbligo a carico dei contribuenti si traduce, in sostanza, nella evidenziazione dei soli dati che sono

necessari all’amministrazione. L’agevolazione, tra l’altro, pare assai gradita alle società di


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leasing che, contrariamente, si sarebbero trovate nelle necessità di tradurre in formato elettronico una enorme massa di dati.

La trasmissione telematica può avvenire in proprio, oppure per il tramite di soggetti delegati,

specificamente elencati dall’articolo 15 del provvedimento del 1998, quindi:

• incaricati della trasmissione telematica di cui all' art. 3, comma 3, del decreto del

Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 , e successive modificazioni;

• organizzazioni della proprietà edilizia e dei conduttori maggiormente rappresentative,

firmatarie delle convenzioni nazionali stipulate ai sensi dell' art. 4, comma 1, della legge

9 dicembre 1998, n. 431 ;

• agenzie di mediazione immobiliare iscritte nei ruoli dei mediatori tenuti dalle Camere di

commercio, industria, agricoltura ed artigianato;

• soggetti, anche organizzati in forma associativa o federativa degli utenti, appositamente

delegati e aventi adeguata capacità tecnica, economica, finanziaria e organizzativa;

• agenzie che svolgono, per conto dei propri clienti, attività di pratiche amministrative

presso amministrazioni ed enti pubblici, purché titolari di licenza rilasciata ai sensi dell'

art. 115 del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza approvato con regio decreto 18

giugno 1931, n. 773;

• iscritti all'albo professionale dei geometri, anche riuniti in forma associativa.

La prova della regolarità della trasmissione e del versamento è attestata dal rilascio di

ricevute telematiche, come stabilito dall’articolo 22:

1. L'Agenzia delle entrate attesta, per via telematica, l'avvenuta ricezione dei file contenenti i

dati dei contratti o delle denunce, per i quali si richiede la registrazione telematica, nonché le

informazioni riguardanti i pagamenti delle imposte relative alla registrazione, ai canoni per le

annualità successive alla prima, alle predette proroghe, cessioni e risoluzioni, mediante

apposite ricevute nelle quali sono indicati:

a) la data e l'ora di ricezione del file;

b) l'identificativo del file attribuito dall'utente o da uno dei soggetti di cui all'art. 15;

c) il protocollo attribuito al file dall'Agenzia delle entrate all'atto di ricezione dello stesso;

d) il numero dei contratti, denunce o dei pagamenti contenuti nel file;

e) gli identificativi dei contratti o delle denunce per i quali la registrazione non è stata

effettuata ai sensi del successivo comma 4 ovvero gli identificativi delle proroghe, cessioni o

risoluzioni per le quali il pagamento non è stato accettato.

Per ogni contratto, denuncia o pagamento è evidenziato il motivo dell'esclusione.

2. La ricevuta di cui al comma 1, non è prodotta se il file cui si riferisce è scartato per uno

dei seguenti motivi:

a) mancato riconoscimento del codice di autenticazione per il servizio Entratel o del codice di

riscontro per il servizio Internet, in base alle modalità descritte, rispettivamente, al paragrafo

2 dell'allegato tecnico e al paragrafo 3 dell'allegato tecnico-ter al presente provvedimento;


57

b) codice di autenticazione per il servizio Entratel o codice di riscontro per il servizio Internet

duplicato, a fronte di un invio dello stesso file avvenuto erroneamente più volte;

c) omessa o errata indicazione del codice fiscale dell'utente, per i file inviati dai soggetti di

cui all'art. 15;

d) file non elaborabile, in quanto non predisposto utilizzando il software di controllo

distribuito dall'Agenzia delle entrate.

3. Nei casi previsti dal comma 2, lo scarto del file è comunicato, per via telematica, al

soggetto che ha effettuato la trasmissione del file. Tutti i contratti, le denunce [2-3] e i

pagamenti, i cui dati sono contenuti nel file scartato, sono respinti.

4. L'Agenzia delle entrate attesta la registrazione di ogni singolo contratto o denuncia [2-3]

mediante una ricevuta nella quale sono indicati:

a) i dati trasmessi dall'utente o da uno dei soggetti elencati all'art. 15;

b) la data e gli estremi di registrazione.

5. L'Agenzia delle entrate attesta singolarmente, per via telematica, le proroghe, le cessioni

o le risoluzioni nonché il pagamento delle imposte relative ai canoni per le annualità

successive, mediante una ricevuta nella quale sono indicati:

a) la data e l'ora di ricezione del pagamento;

b) l'identificativo del pagamento attribuito dall'utente o da uno dei soggetti di cui all'art. 15;

c) il protocollo attribuito al pagamento dall'Agenzia delle entrate all'atto della ricezione del

file che ne contiene i dati;

d) gli estremi del contratto cui si riferisce il pagamento;

e) l'importo per cui è stato richiesto l'addebito sul conto corrente;

f) la data del pagamento.

6. Con successiva ricevuta, l'Agenzia delle entrate comunica l'esito dell'addebito eseguito

dalla banca in relazione alle imposte di registro, di bollo e degli eventuali interessi e sanzioni.

7. Le ricevute di cui ai commi 4 e 5 non sono prodotte per omessa o errata indicazione dei

dati richiesti per l'esecuzione degli adempimenti di cui all'art. 20, comma 1, e all'art. 21.

8. Le ricevute, munite del codice di autenticazione per il servizio Entratel o del codice di

riscontro per il servizio Internet, sono rese disponibili, per via telematica, al soggetto che ha

apposto il proprio codice di autenticazione o di riscontro al file cui si riferiscono le ricevute

medesime.

9. Salvo cause di forza maggiore, le ricevute di cui ai commi 4 e 5 sono rese disponibili per

via telematica per un periodo non inferiore a trenta giorni lavorativi dalla data del corretto

invio del file.

10. Le ricevute di cui al comma 4 sono comunque rese disponibili, per via telematica,

nell'ufficio presso cui il contratto è stato registrato non oltre il trentesimo giorno lavorativo

successivo alla data del corretto invio del file.


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A livello di rapporti nei casi di conferimento a terzi dell’incarico, si applicano le

previsioni dell’articolo 23 del provvedimento, ove è stabilito che:

• nel caso di trasmissione diretta, gli utenti devono consegnare alla parte contraente copia

delle ricevute scaricate in formato elettronico;

• nel caso di trasmissione con affidamento a terzi, questi ultimi, sono tenuti a rilasciare

agli utenti che hanno conferito loro l'incarico di provvedere agli adempimenti previsti dal

presente capo:

- una dichiarazione di impegno a provvedere alla registrazione ovvero alla esecuzione

dei pagamenti delle imposte relative ai canoni per le annualità successive, alle

proroghe, anche tacite, alle cessioni, alle risoluzioni;

- due copie delle ricevute di cui ai commi 4 e 5 dell’articolo 22 (vedi sopra);

- una copia della ricevuta di cui all'art. 22, comma 6 (vedi sopra).

In ogni caso, gli utenti devono conservare per il periodo di accertamento i contratti

unitamente alle ricevute di cui sopra, anche al fine di consentire i controlli da parte

dell'Agenzia delle entrate.

Gli unici soggetti che restano esclusi dalla procedura telematica sono i contribuenti

persone fisiche; l’affermazione, contenuta al paragrafo 1.4 del provvedimento27, appare di

non immediata comprensione se ci si limita a ragionare in capo al soggetto proprietario del

bene locato (obbligatoriamente soggetto titolare di partita IVA). Leggendo con più cura le

motivazioni del provvedimento28 e considerando l’obbligo solidale in merito alla registrazione

del contratto e al versamento del tributo, appare agevole comprendere che l’esonero è

riferito al solo caso in cui gli obblighi siano, per accordo tra le parti, posti a carico del

conduttore persona fisica. Quest’ultimo potrà presentarsi presso gli uffici per la registrazione

del contratto in forma cartacea avendo assolto il pagamento con normale modello F23

presso banche, poste o concessionari della riscossione; le perplessità in merito alle modalità

di esercizio dell’opzione (a regime nel sistema telematico e per i contratti di nuova

stipulazione) dovrebbero essere superate dalla circostanza per cui se il conduttore è persona

fisica ed il fabbricato oggetto della locazione è strumentale per natura, l’IVA si applicherebbe

per obbligo di legge e, pertanto, nessuna opzione potrebbe essere esercitata. Si è tuttavia

del parere che, per estrema prudenza, sia comunque consigliabile manifestare la scelta e,

dunque, non pare fuori luogo procedere comunque per via telematica.

27 Le persone fisiche che non agiscono nell'esercizio di impresa, arti o professioni e che non sono obbligate alla registrazione per via telematica ai sensi dell'art. 14 del decreto 31 luglio 1998 possono assolvere agli adempimenti di cui al comma 1 richiedendo la registrazione del contratto con le modalità previste dal testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.

28 Sono esclusi dall'obbligo di presentazione telematica i soli contribuenti persone fisiche (conduttori) che non agiscono nell'esercizio di impresa, arti o professioni, che pertanto possono adempiere a tale obblighi con le modalità non telematiche di cui al testo unico dell'imposta di registro


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3. Modalità per l’esplicitazione dell’opzione

Uno specifico allegato al provvedimento del 14 settembre modifica alcune parti dell’originario decreto del luglio 1998; in particolare, oltre all’introduzione di una specifica sigla “D” nella tabella tipologia di contratto, per individuare la particolare casistica del contratto in corso oggetto della registrazione (permangono le precedenti sigle S = contratto scritto e V = contratto verbale) viene integrata come segue la tabella A destinata alla elencazione dell’oggetto della locazione:

Codice Oggetto della locazione Aliquota da applicare

01 fondi rustici 0,50%

02 Immobili urbani 2%

03 altri immobili (terreni edificabili, costruzioni

commerciali, ecc.) 2%

I codici di seguito indicati devono essere utilizzati per identificare l'oggetto della locazione dei contratti

registrati ai sensi dell'art. 35, comma 10-quinquies, del decreto-legge n. 223 del 2006.

Codice Oggetto della locazione Aliquota da applicare

04 Leasing di immobili abitativi 2%

05 Leasing di immobili strumentali 1%

06 Leasing di immobili strumentali con

esercizio dell'opzione per l'assoggettamento all'IVA

1%

07 Leasing di altro tipo In base alla normativa vigente

08 Locazione di fabbricati abitativi effettuata

da costruttori 2%

09 Locazione di immobili strumentali 1%

10 Locazione di immobili strumentali con

esercizio dell'opzione per l'assoggettamento all'IVA

1%

Dalla tabella sopra riportata è possibile trarre alcune considerazioni: • la manifestazione dell’opzione per il regime IVA si traduce nella scelta di un codice

piuttosto che un altro; l’ipotesi più ricorrente sarà, evidentemente, quella contraddistinta dal codice 10, rappresentante il caso di locazione di immobile strumentale per natura;

• i codici da 4 a 10, che seguono quelli da 1 a 3 già presenti nella versione del decreto ante modifiche apportate con provvedimento del 14 settembre, sembrerebbero utilizzabili (interpretando letteralmente la nota che separa le due parti della tabella) esclusivamente per l’adempimento straordinario della registrazione dei contratti in corso; ciò pare quanto meno impreciso, se si considera il fatto che nei codici a regime (da 1 a 3) mancherebbe qualsiasi associazione con l’aliquota dell’1% che, invece, si rende sempre applicabile per le locazioni di fabbricati strumentali (il caso, ovviamente, riguarda il soggetto che stipula un nuovo contratto e che intende provvedere – per facoltà o per obbligo – alla registrazione telematica);


60

• non è previsto alcun codice che individui il contratto di affitto di azienda, con ciò

legittimando una possibile chiave di lettura29 (favorevole al contribuente) per cui non vi

sarebbe nessun obbligo di registrazione dei contratti in corso.

Giova infine rammentare che i contratti registrati per via telematica richiedono il rispetto

della medesima formalità anche per ogni vicenda successiva alla stipula; quindi, rinnovi

annuali, proroghe, risoluzioni anticipate, variazioni delle parti ecc. dovranno sempre essere

comunicate all’Agenzia secondo la medesima modalità.

3. Determinazione e versamento dell’imposta di registro

Secondo le indicazioni del paragrafo 2.1, l'imposta di registro è dovuta sul corrispettivo

determinato per l'intera residua durata del contratto a decorrere dal 4 luglio 2006 e può essere assolta: • in unica soluzione, ovvero

• annualmente sull'ammontare relativo a ciascuna annualità che abbia scadenza successiva alla stessa data.

In tale ultima ipotesi, l'imposta si riduce della misura individuata dall'art. 5, nota I), della

tariffa, parte prima, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, solo a condizione che: • i contratti abbiano durata complessiva superiore a due anni, e

• durata residua superiore a dodici mesi. Nel caso di previsione di un corrispettivo solo in parte determinato, il conteggio dell’imposta deve essere “sdoppiato” come segue:

• l'imposta dovuta in relazione all'ammontare già determinato deve essere versata con le usuali modalità

• l'imposta dovuta per la restante parte deve essere versata entro venti giorni dalla

definitiva determinazione della stessa, utilizzando la via telematica tranne nel caso di conduttore persone fisica.

Secondo le indicazioni fornite, l’annualità in corso al momento della registrazione deve essere

idealmente spezzata in due frazioni: • la prima, che va dall’inizio dell’annualità sino alla data del 3 luglio 2006, assoggettata

solo ad IVA e non a registro;

• la seconda, che va dal 4 luglio sino al termine dell’annualità in corso, che va assoggettata ad imposta di registro, operando un riproporzionamento del canone in relazione al tempo, anche nell’ipotesi in cui i canoni fossero già stati fatturati con IVA in

data antecedente all’entrata in vigore delle nuove disposizioni (la doppia imposizione o, meglio ancora, il principio di alternatività IVA – registro non può più essere considerato, posto che oramai la sovrapposizione tra i due tributi è divenuta la regola).

29 Il riferimento è all’articolo 35, comma 10 quater del DL 223/2006.


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Al fine di poter disporre dei dati necessari alla verifica della correttezza dell’imposta di registro pagata, le istruzioni relativa la paragrafo «Canone» sono state così integrate: • per i contratti in esecuzione al 4 luglio 2006, la cui durata residua non sia superiore a un

anno, deve essere indicato il tipo canone «I» (canone intera durata) e l'importo da indicare è quello dell'imponibile.

• per i contratti registrati ai sensi dell'art. 35, comma 10-quinquies, del decreto-legge n. 223 del 2006 l'indicazione dei dati relativi alla quota determinata nei contratti con corrispettivi solo in parte determinati (codici da 04 a 07), devono seguirsi le seguenti istruzioni: 1) contratti la cui durata residua non sia superiore a un anno: deve essere indicato il tipo canone «J» (corrispettivo non interamente determinato - intera durata) e l'importo da indicare è quello dell'imponibile; 2) contratti la cui durata residua coincida con una o più annualità complete, ad esempio contratto di durata di 48 mesi, pari a 4 anni: - canone annuo costante: deve essere indicato il tipo canone uguale «K» (corrispettivo non interamente determinato - annuale) e l'importo da indicare è quello del canone annuo determinato; - canone annuo variabile (si intende variabile il canone determinato con importi diversi

per le varie annualità): deve essere indicato, per ogni annualità, il relativo canone; 3) contratti la cui durata non coincida con annualità complete a canone mensile costante, ad esempio contratto di durata di 40 mesi: deve essere indicato il tipo canone

«L» (corrispettivo non interamente determinato - mensile) e l'importo da indicare è quello del canone mensile determinato.

Il pagamento dell’imposta di registro deve essere effettuato con modalità telematiche, indicando gli estremi del conto corrente bancario sul quale deve essere effettuato l’addebito ordinato dall’Agenzia delle entrate; sul punto, merita osservare che non sussiste alcuna

specifica regola fiscale che imponga particolari modalità di suddivisione dell’imposta tra proprietario e conduttore. Tale questione è unicamente da ricondurre ad accordi di natura civilistica solitamente già regolati nell’originario contratto con specifiche clausole; in

mancanza, si ritiene che una salomonica ripartizione al 50% sia assolutamente da condividere ed anche conforme agli usi in materia. In merito agli altri tributi connessi, si fa presente che nel paragrafo «Imposta di bollo» è

stata inserita la previsione secondo la quale l'imposta dovuta per i contratti di leasing è pari a euro 14,62, indipendentemente dal numero di esemplari e copie (ciò riguarda, ovviamente, i contratti di nuova stipulazione).

4. Termine per l’adempimento e sanzioni

Gli adempimenti di cui all'art. 1 del presente provvedimento sono eseguiti a decorrere dal 1°

novembre 2006 e non oltre il 30 novembre 2006; le tempistiche rispettano le previsioni dello Statuto dei diritti del contribuente.


62

L'omissione degli stessi comporta l'applicazione della sanzione di cui all'art. 69 del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 che testualmente recita: “Chi omette la richiesta di registrazione degli atti e dei fatti rilevanti ai fini dell'applicazione dell'imposta, ovvero la presentazione delle denunce previste dall' articolo 19 è punito con la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'imposta dovuta”. Chi dovesse esprimere l’opzione per il regime IVA, poi, tenga conto che il particolare

adempimento sembra oggi essere l’unica sede e modalità ammissibile.

5. Dubbi e questioni controverse

In assenza di ulteriori chiarimenti dell’Agenzia delle entrate, alcune questioni pratiche paiono

oggi meritevoli di essere qui rammentate:

• contratti già registrati in caso d’uso: è necessario provvedere nuovamente alla

registrazione telematica per l’assolvimento dell’imposta di registro e l’eventuale

manifestazione dell’opzione? E’ scomputabile l’imposta di registro di 168 euro già pagata

in sede di prima registrazione? Nel dubbio si propende per la necessità di sottoporre

nuovamente il contratto a registrazione, quanto meno per avere certezza in merito alla

validità dell’opzione;

• poiché la registrazione straordinaria non muta la cadenza delle annualità del contratto,

come regolarsi in tutte quelle ipotesi in cui prima del mese di novembre venga a scadere

il termine per il pagamento del tributo annuale del 2 ovvero dell’1%? Per l’effettuazione

del versamento del rinnovo è necessario indicare il numero identificativo del contratto

che, sino all’espletamento dell’adempimento prodromico (prima registrazione) rimane

sconosciuto ai contribuenti;

• i contratti stipulati prima del 12 agosto 2006 possono rientrare nella procedura

straordinaria di registrazione nel mese di novembre?

• i contratti che erano in corso alla data del 4 luglio 2006 ma che sono cessati nei giorni

immediatamente successivi debbono comunque essere registrati anche se

l’adempimento, agli effetti pratici, potrebbe essere davvero inutile?

• in sede di conteggio dei minimi dovuti a titolo di imposta di registro (67 euro)

l’adempimento deve essere comunque considerato come prima registrazione anche se il

contratto è in corso da diversi anni (con conseguente necessità di applicazione dei

suddetti minimi), oppure si deve disapplicare la disposizione come se si trattasse di un

semplice rinnovo? Ed ancora, poiché solo una parte di annualità è soggetta ad imposta

di registro, tali minimi, ove si applichino, debbono essere riproporzionati alla minore

durata oppure si applicano in termini assoluti?

63

L’AFFITTO D’AZIENDA DOPO LA MANOVRA a cura di Giovanni Valcarenghi e Norberto Villa

L’articolo 35, comma 10 quater del decreto legge 223/2006 esplicitamente prevede che: Le disposizioni in materia di imposte indirette previste per la locazione di fabbricati si applicano, se meno favorevoli, anche per l'affitto di aziende il cui valore complessivo sia costituito, per più del 50 per cento, dal valore normale di fabbricati, determinato ai sensi dell'articolo 14 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

L’apparente ratio della disposizione è quella di evitare ai contribuenti di utilizzare lo strumento

dell’affitto d’azienda quale strategia per rifuggire l’incremento della tassazione delle locazioni

di fabbricati (specialmente quelli strumentali); non va poi sottaciuto il fatto che per nulla

secondario appare l’intento di incremento del gettito, rilevabile dalla individuazione del

confine prescelto dal legislatore (fabbricati superiori al “solo” 50% del valore dell’intera

azienda) per far scattare l’applicazione del più oneroso regime della locazione rispetto a

quello dell’affitto.

Due sono le colonne portanti della nuova prescrizione:

• da un lato una condizione preliminare di salvaguardia o di accesso, che involge

meccanismi di confronto tra valori per nulla scontati;

• dall’altro un necessario confronto tra due termini di paragone (carico fiscale dell’affitto e

carico fiscale della locazione di fabbricati) che determina la tipologia di imposizione da

adottare.

I chiarimenti emanati dall’Agenzia, al riguardo, non sono pienamente esaustivi; infatti, nella

circolare 27/E del 4 agosto 2006 (paragrafo 3) si afferma che: Il comma 10-quater dell'art.

35, in determinate ipotesi prevede che il nuovo regime di tassazione applicabile alle locazioni di

fabbricati si estende anche alle locazioni di azienda, allo scopo di evitare manovre elusive.

La norma non opera in via generale ma impone che sia derogato il regime di tassazione

previsto per la locazione di azienda quando si verifichino contemporaneamente due

condizioni:

a) il valore normale dei fabbricati, come determinato ai sensi dell'art. 14 del D.P.R. n.

633/1972, sia superiore al 50% del valore complessivo dell'azienda;

b) l'eventuale applicazione dell'IVA e dell'imposta di registro secondo le regole previste per le

locazioni d'azienda, unitariamente considerata, consente di conseguire un risparmio

d'imposta rispetto a quella prevista per le locazioni di fabbricati.

Assonime, nella circolare 36 del 3 agosto 2006, si limita ad affermare che si tratta di una disposizione il cui ambito operativo risulta piuttosto incerto e che rischia comunque di rivelarsi particolarmente onerosa nei riguardi di operazioni normalmente realizzate nella ordinaria pratica delle imprese, senza che possa ravvisarsi alcun effettivo intento elusivo.


64

La prima condizione: la prevalenza del valore dei fabbricati

Per determinare l’applicabilità del regime antielusivo è necessario verificare, innanzitutto, la

prevalenza del valore dei fabbricati compresi nel patrimonio aziendale rispetto al valore complessivo dell’azienda. Dei due termini considerati, purtroppo, solo per uno (valore dei fabbricati) è indicato il

metodo di valutazione, vale a dire l’ormai abusato “valore normale” così come definito dall’articolo 14 del DPR 633/72: il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio

di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui è stata effettuata l'operazione o nel tempo e nel luogo più prossimi, facendo riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe dell'impresa che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini della

Camera di commercio più vicina, alle tariffe professionali e ai listini di borsa. Tutto bene dal punto di vista teorico, grandi difficoltà dal punto di vista pratico30, posto che non sussistono precise ed univoche quotazioni degli stabili, se non generiche indicazioni elaborate

dalle borse immobiliari delle camere di commercio di concerto con l’Agenzia del territorio31. Supponiamo, per semplicità, di superare l’impasse ricorrendo ad una perizia di stima del fabbricato elaborata da un tecnico: nonostante ci si sia procurato il primo termine di

raffronto, bisognerà interrogarsi in merito all’altro, vale a dire quello individuato dalla norma come “valore complessivo dell’azienda”. Del tutto evidenti sono le possibili considerazioni: se il primo termine di raffronto è

(giustamente) da considerarsi secondo il suo valore attuale, non pare possibile mantenere ancorato il secondo a valori di libro, poiché così operando (specialmente nei casi di aziende esercitate da diversi anni), si rischierebbe di rendere inutile il lavoro.

Pertanto, pare logico e corretto determinare, per l’intera azienda, il valore corrente; ciò, per inciso, può comportare un ulteriore ostacolo: • da un lato ci si potrebbe limitare ad aggiornare i soli valori esplicitamente presenti nelle

scritture contabili dell’azienda o del ramo d’azienda trasferiti; • dall’altro, si potrebbe legittimamente osservare che, così come per gli immobili la norma

imponga di considerare eventuali plusvalenze latenti32, il medesimo criterio debba essere

seguito anche per l’intera azienda, con la conseguenza che non si potrebbe omettere di considerare anche la posta dell’avviamento, pur anche nel caso in cui lo stesso non sia esplicitato in contabilità.

Alla luce di quanto sopra sinteticamente esposto, pertanto, si dovrebbe giungere alla conclusione che già la verifica della prima condizione appare tutt’altro che definita e, ciò che

30 Le evocate difficoltà, peraltro, sono ormai di casa nel nuovo panorama tributario dei trasferimenti immobiliari, come può desumersi, ad esempio, dalla lettura dei novellati articoli 39 del DPR 600/73 e 54 del DPR 633/72. 31 A titolo esemplificativo si consenta il rinvio ad un recentissimo studio pubblicato sul sito del Ministero delle finanze relativo ai costi di costruzione ed ai valori di mercato degli immobili per l’anno 2005; elaborazioni su tali argomenti sono, a parere di chi scrive, la premessa per la creazione di un valore univoco di riferimento (giusto o sbagliato che sia) almeno in grado di fornire un primo orientamento per gli operatori. 32 Nella trattazione ci si riferisce al caso più frequente in cui i valori di libro sono inferiori rispetto al valore di mercato; tuttavia, a rigore di logica, potrebbe anche accadere il contrario, vale a dire incrociare un valore normale dei fabbricati inferiore a quello risultante dalle scritture contabili.

L’affitto d’azienda dopo la Manovra

65

è peggio, passibile di sindacato da parte degli Uffici (ciò, naturalmente, tanto per la sola definizione del valore normale dei fabbricati, quanto nella più complicata ipotesi della necessità di determinazione del valore complessivo dell’azienda comprensiva di avviamento).

Non va poi trascurato il fatto che, determinandosi il regime fiscale direttamente in sede di stipula dell’atto dinnanzi al notaio (o di autentica delle sottoscrizioni da parte dello stesso), sarà necessario che le parti dichiarino il ricorrere o meno delle fattispecie indicate dalla

norma – presumibilmente sotto forma di autocertificazione – con la conseguenza che la non veridicità di tali affermazioni possa essere punita (e ciò sarebbe davvero una beffa) con sanzioni di tipo diverso da quello amministrativo - tributario.

Una ulteriore questione da analizzare è quella dell’affitto di aziende che comprendono al loro interno dei fabbricati detenuti dall’affittante non a titolo di proprietà, bensì, ad esempio, in forza di un contratto di locazione e concessi al conduttore a titolo di sub-locazione; in tali

casi, la norma trova applicazione? Da un punto di vista letterale si potrebbe affermare che il fabbricato detenuto non a titolo di proprietà non rappresenta un bene il cui valore concorre a formare l’attivo dell’azienda, con

la conseguenza che mancherebbe uno dei parametri di raffronto per verificare la condizione preliminare di accesso. Diversamente, si potrebbe argomentare che, se è vero che la sublocazione viene trattata ai

fini IVA come un contratto di locazione diretto, il medesimo criterio potrebbe essere applicato anche all’affitto di azienda. Come si evince in modo diretto, pur preferendo la prima chiave di lettura, appare urgente un

chiarimento dell’amministrazione sul punto.

La seconda condizione: la scelta del maggior carico fiscale

Ipotizzando la ricorrenza di un caso assai semplificato, in cui il valore del fabbricato sia

palesemente maggiore del 50% del valore dell’intera azienda ceduta in affitto, si tratta di individuare in modo corretto le imposte associate alle due ipotesi di base: affitto di azienda o locazione di fabbricati.

Per quanto attiene il carico fiscale dell’affitto d’azienda, è possibile riassumere i termini della questione nella tabella che segue:

Proprietario dell’azienda Tributi connessi • Imprenditore individuale che affitta l’unica

azienda

Si produce l’effetto “congelamento” della partita IVA, con la conseguenza che i canoni vengono assoggettati ad imposta di registro proporzionale: • del 3% sui canoni (generici) • del 2% (ma ciò non è unanimemente

ammesso) sulla sola quota parte dei canoni riferibili al compendio immobiliare, oltre al 3% sulla restante parte, a condizione che si riscontrino specifiche ripartizioni del corrispettivo nell’atto


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• Imprenditore individuale che affitta un ramo d’azienda o una delle più aziende esercitate

• Soggetto societario

Il soggetto attivo agisce nell’ambito delle operazioni IVA e, ponendo in essere una prestazione di servizi: • applica l’IVA del 20% sui canoni • applica l’imposta di registro in misura fissa di

168 euro

Poiché la circolare 27/E/2006 evoca un concetto di carico fiscale complessivo IVA –

REGISTRO, è possibile affermare che, nel caso di unica azienda di imprenditore individuale il

cui patrimonio sia composto prevalentemente da fabbricati a destinazione abitativa, il carico

fiscale suesposto risulterebbe sempre superiore rispetto a quello delle locazioni semplici di

fabbricati. Queste ultime, infatti, scontano imposta di registro del 2%, misura che è inferiore

o, al limite, coincide con quella prevista per l’affitto d’azienda.

Qualora, invece, i fabbricati che compongono la maggior parte del compendio aziendale

siano di natura strumentale (il riferimento continua ad essere la semplice categoria catastale)

il calcolo potrebbe complicarsi, a seconda che si intenda confrontare esclusivamente la

posizione del soggetto proprietario, oppure anche quella del soggetto conduttore.

Analisi limitata al soggetto proprietario

Poniamo, ad esempio, il caso di una azienda (composta prevalentemente da fabbricati

strumentali) che si intenda affittare al canone annuo di euro 250.000,00.

Limitando l’analisi alla situazione del proprietario ed ipotizzando che il conduttore non

subisca particolari limitazioni alla detrazione dell’imposta, si potrebbe ottenere una situazione

come quella esposta in tabella:

Regime dell’affitto d’azienda

Locazione di fabbricati in esenzione

(regime normale)

Locazione di fabbricati soggetta ad IVA

(regime opzionale) IVA REGISTRO IVA REGISTRO IVA REGISTRO

50.000 168 0 500 50.000 500

Appare evidente che la situazione più onerosa per il proprietario è quella della locazione di

fabbricato in regime opzionale IVA (carico complessivo 50.500), cui segue la ipotesi

dell’affitto di azienda (50.168) ed infine quella della locazione di fabbricati a regime naturale

di esenzione (soli 500 euro).

Ciò tuttavia, potrebbe essere rimesso in discussione se si considerasse l’effetto provocato da

una rettifica della detrazione o dal pro rata in capo allo stesso soggetto proprietario;

ipotizziamo, però, di tralasciare queste considerazioni che appaiono forse eccessive ed

esuberanti rispetto al senso generale della norma.

Una questione appare comunque evidente: se la norma afferma che si applicano le disposizioni in materia di imposte indirette previste per le locazioni di fabbricati, significa che


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è necessario esplicitare una opzione in sede di contratto per utilizzare il regime IVA? Ciò

parrebbe, a parere di chi scrive, fuori dalla normale logica del sistema che, ad onor del vero,

non richiede di operare alcuna ipotesi irrealistica, ma semplicemente di confrontare due

regimi. E, volendo forzare la mano, si dovrebbe affermare due regimi naturali.

Analisi estesa anche al soggetto conduttore

Riprendendo l’esempio sopra utilizzato, si intende verificare cosa accade se si estende l’analisi

anche alla posizione del conduttore e, precisamente, al caso in cui lo stesso detragga

integralmente l’imposta; ciò comporta, in buona sostanza, che il carico IVA potrebbe o

meno divenire ininfluente nella considerazione se sussiste la possibilità di integrale

detrazione. Nella tabella, allora, l’IVA addebitata dal proprietario (inizialmente indicata con il

segno +) viene poi stornata con il segno (– ) a significare che l’operazione rimane neutra.

regime dell’affitto d’azienda Locazione di fabbricati in

esenzione (regime normale)



50.000 - 50.000

168 0 500 50.000 - 50.000

500

In tale caso, l’imposta di registro applicata in misura fissa sul contratto di affitto di azienda

risulta sempre inferiore a quella percentuale ( 1%) richiesta sulla registrazione del contratto

di locazione di fabbricati strumentali; ciò vale tanto nel caso della esenzione, quanto in

quella della opzione per il regime IVA33.

Il caso diametralmente opposto è quello del conduttore che non detrae nulla; in tal caso si

avrebbero i risultati riportati nella solita tabella:

regime dell’affitto d’azienda Locazione di fabbricati in

esenzione


(regime naturale) IVA REGISTRO IVA REGISTRO IVA REGISTRO

50.000 168 Non ammessa 50.000 500

Dal confronto, risulta più onerosa l’ipotesi della locazione semplice, per effetto del maggior

gravame di imposta di registro, applicata in modo proporzionale e non fisso. Come si vede,

la casistica è assolutamente identica a quella del soggetto conduttore che detrae o a quella

del paragrafo precedente ove si aveva riguardo esclusivamente alla situazione del

proprietario, proprio perché il confronto è limitato all’imposta di registro.

33 Si omette, anche in questo caso, la considerazione di eventuali effetti di rettifica o di pro rata in capo al proprietario.


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Ulteriori considerazioni potrebbero essere svolte analizzando l’ipotesi del conduttore che

detrae parzialmente l’imposta, distinguendo il caso della detrazione inferiore o superiore al

25%, per ovvie connessioni con le regole delle locazioni semplici.

Ipotizzando il conduttore con detrazione al 25% (per semplicità si ipotizza che non

sussistano variazioni nella percentuale del pro rata), si avrebbe:




(regime naturale) IVA REGISTRO IVA REGISTRO IVA REGISTRO

50.000 - 12.500

168 Non ammessa 50.000 - 12.500

500

Ancora una volta, dunque, il maggior carico di imposta di registro proporzionale determina

una maggiore onerosità della locazione semplice rispetto all’affitto d’azienda.

Ipotizzando, invece, la presenza di un conduttore con detrazione al 90% (per semplicità

si ipotizza che non sussistano variazioni nella percentuale del pro rata), si avrebbe:



(regime normale)



50.000 - 45.000

168 0 500 50.000 - 45.000

500

In questo caso, il maggior carico di imposta di registro proporzionale determina una

maggiore onerosità della locazione semplice (regime opzionale) rispetto all’affitto d’azienda,

solo se considerato congiuntamente alla quota parte di IVA indetraibile.

Come si riscontra dagli esempi numerici sopra riportati, nella maggior parte dei casi la

discriminante reale è la misura dell’imposta di registro, applicata in misura fissa od

opzionale; si potrebbe allora ipotizzare – anche se ciò renderebbe banale la lettura della

norma e superflua la sua strutturazione, oltre che inutile la precisazione dell’Agenzia della

circolare 27/E/2006 – di limitare l’analisi al diverso carico dell’imposta di registro. Sul punto,

non resta che auspicare una precisazione in tal senso.

L’entrata in vigore della norma

Decidere se il “nuovo regime fiscale dell’affitto di azienda” sia questione che interessi

esclusivamente i contratti stipulati a decorrere dal 12 agosto 200634 oppure anche quelli in

corso a tale data è una delle questioni più spinose.

34 In tal senso TOSONI – PORTALE, Affitto di azienda più caro, in Sole 24 ore del 17 agosto 2006; secondo altri, invece, sarebbe più corretto riferirsi alla registrazione avvenuta dal 12 agosto 2006 BUSANI.


69

Da un lato, infatti, sembrerebbe di poter affermare che il regime fiscale del particolare

contratto debba essere deciso e limitato al momento della sottoscrizione dello stesso, senza

avere più riguardo ad eventuali modificazioni successive.

D’altro canto, tuttavia, il contenuto letterale della norma, ove evoca l’applicazione delle

disposizioni in tema di locazione di fabbricati, sembrerebbe richiedere anche un utilizzo non

solo del maggior carico fiscale, ma anche delle disposizioni proprie di tali ultimi contratti che,

come noto, subiscono le novità della manovra estiva anche se sono in corso di esecuzione.

La questione non pare risolvibile se non con un preciso intervento chiarificatore da parte

dell’Agenzia.

A parere di chi scrive, tuttavia, è possibile giungere alla conclusione di arginare il nuovo

meccanismo ai soli contratti di nuova stipulazione, tenendo in considerazione che ove si

decidesse per l’applicazione del registro in misura proporzionale, lo stesse verrebbe ad

essere integralmente prelevato dal notaio in sede di stipula dell’atto o di autenticazione

delle firme.

Ciò, pertanto, potrebbe significare che o si afferma che la corresponsione del tributo deroga

alle usuali regole in tema di affitto di azienda (mutuando, invece, quella dei contratti di

locazione di fabbricati) e, dunque, si indica la necessità di provvedere annualmente al

versamento dell’imposta, oppure, come si crede sia più corretto, si individua nel

perfezionamento del contratto un argine insuperabile dalla nuova disposizione normativa

che, dunque, non andrebbe ad inficiare i contratti in corso.

Tra la figura del contratto in corso e quello nuovo si colloca, poi, quella spuria del contratto

già stipulato in passato ma con durata limitata (solitamente annuale) e facoltà di rinnovo

illimitato per periodi di pari durata, salvo disdetta che una delle parti voglia inviare entro

una certa data35. Anche in tale ipotesi, ferma la necessità di corrispondere l’imposta di

registro propria dell’affitto d’azienda (se del caso), pare di potersi affermare che il contratto

originario cui fare riferimento è solo uno, mentre l’estensione nel tempo degli effetti

rappresenta unicamente una conseguenza giuridica delle originarie condizioni pattuite.

Trattasi, nel caso, di un contratto “vecchio” (ovviamente qualora lo stesso sia stato stipulato

ante 12 agosto 2006) in relazione al quale si possono riproporre le medesime problematiche

già sopra esposte.

35 Il particolare strumento del contratto a durata limitata rinnovabile è sovente utilizzato per evitare di dover corrispondere anticipatamente l’imposta sui canoni futuri (pluriennali) senza possibilità di ottenerne il rimborso in caso di risoluzione anticipata; sul punto si confronti, tra l’altro, la CTP di Ferrara, ordinanza n. 211 del 14 novembre 2005 (in Bollettino Tributario 17/2006, pag. 1420), con cui si solleva il dubbio di legittimità costituzionale della norma generale (art. 38 del DPR 131/86) per presunta disparità di trattamento rispetto alla disciplina particolare delle locazioni e sublocazioni di fabbricati (art. 17 DPR 131/86).


70

DOPO LA MANOVRA “AREE FABBRICABILI” A DEFINIZIONE UNICA a cura di Gian Paolo Ranocchi

Con il via libera alla Legge 248/2006 (di conversione del DL 223/2006), (sembra) si assista alla soluzione di una questione dibattuta da tempo e di grande impatto pratico: cosa debba intendersi, in campo fiscale, per “area fabbricabile”. Al riguardo il Legislatore, nell’emanare il provvedimento, ha adottato una posizione tranchant: identificare in un unico concetto che si muove orizzontalmente tra i diversi tributi interessati, la definizione per individuare i beni in questione. Il termine “area edificabile”, fino al varo della Manovra estiva, ricordiamo come assumesse svariati connotati in relazione ai diversi tributi di riferimento (redditi, Iva, imposta di registro ed ICI). In estrema sintesi: - per le imposte dei redditi, l’art. 67, comma 1, lett. b), del Tuir, fa riferimento alle

“plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”. Segnaliamo peraltro che le questioni connesse al trattamento delle cessioni delle aree “suscettibili di utilizzazione edificatorie” sono diverse rispetto a quelle che afferiscono i terreni lottizzati36;

- per l’imposta sul valore aggiunto, l’art. 2, lett. c) del Dpr 633/72 dispone che non costituiscono cessioni imponibili quelle che “hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni”. Al riguardo, le risoluzioni n. 431291/1990 e 430006/1991 precisano che ai fini dell’assoggettamento ad IVA della cessione, occorre che l’area si trovi in uno stadio della procedura amministrativo-urbanistica, addirittura più avanzato rispetto al perfezionamento (non semplice adozione) del PRG. In pratica, secondo tale prassi, le cessioni delle aree andavano assoggettate ad IVA solo se si trattava di aree o immediatamente edificabili37;

- ai fini dell’imposta di registro, l’art. 52, comma 4 del Dpr 131/86 prevede l’inapplicabilità del cosiddetto criterio automatico di valutazione su base catastale dei terreni “per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria” (chi scrive ritiene fosse comunque necessario l’avvenuto perfezionamento dello specifico strumento urbanistico);

- infine, l’art. 2, lett. B) del Dlgs 504/1992 dispone che ai fini ICI per area fabbricabile deve intendersi “l'area utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici generali o attuativi ovvero in base alle possibilità effettive di edificazione determinate secondo i criteri previsti agli effetti dell'indennità di espropriazione per pubblica utilità”. A questi fini l’articolo 11 quaterdecies, comma 16, del D.L. 203/05 dispone (in via interpretativa) che ai fini ici l’area è edificabile anche in assenza dello strumento attuativo “se è utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale, indipendentemente dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo”.

36 la cessione di aree lottizzate genera un reddito tassabile ex articolo 67, comma 1, lettera a) del Tuir per la cui determinazione il successivo articolo 68 fissa regole profondamente diverse rispetto a quelle previste per le plusvalenze realizzate ex lettera b) del primo comma dell’articolo 67 37 con destinazione urbanistica “A” o “B” sulla base del c.d.u. o, se “C” o “D” (aree di espansione), se i relativi strumenti urbanistici attuativi erano stato definitivamente approvati

Dopo la Manovra “aree fabbricabili” a definizione unica

71

La Giurisprudenza

Date queste (confuse) premesse, le Commissioni giudicanti hanno avuto modo di

pronunciarsi con orientamenti contrastanti in merito alle contestazioni inerenti il concetto di

“area edificabile”, anche obliquamente tra i diversi tributi.

Sulla definizione di “area fabbricabile”, in pratica, si fronteggiavano due contrapposte linee

di pensiero.

Quella “sostanzialistica”, secondo cui per identificare un’area di questo tipo non era

necessario il perfezionamento del percorso amministrativo che si realizza solo allorquando il

piano regolatore del Comune riceve l’approvazione dell’organo di controllo regionale (o la

firma della convenzione per le aree di espansione).

Quella più “formale-legalistica” che ritiene, invece, l’area suscettibile di utilizzazione

edificatoria solo al perfezionarsi del complesso iter amministrativo, cioè ottenuta

l’approvazione del p.r.g. da parte della Regione o, con la definitiva approvazione dello

strumento urbanistico attuativo per le aree di espansione.

Peraltro il diverso dato letterale riscontrabile dalle normative afferenti i tributi interessati,

non poteva passare inosservato. Commentatori e Commissioni hanno più e più volte posto

l’accento sul fatto che, ai fini dell’IVA e delle Imposte sui redditi si facesse esplicito

riferimento ad un concetto di vigenza degli strumenti urbanistici, e questo era una aspetto

importante che staccava il presupposto impositivo rispetto a quello delle altre imposte

(indirette) interessate.

A testimonianza di quanto fossero confuse le posizioni, ricordiamo che era addirittura stato

disposto il rinvio alle sezioni Unite della Cassazione al fine di derimere le controversie sorte all’interno delle singole sezioni della stessa Corte38. La Manovra Prodi

Il comma 2 dell’articolo 36 del DL 223 del 4 luglio 2006 convertito nella Legge 248/2006, interviene lapidariamente sulla questione dicendo che, ai fini dell’applicazione dell’IVA, dell’imposta di registro, delle imposte sui redditi e dell’ICI: un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo. Viene quindi sposata la tesi “sostanzialistica” del concetto di “area fabbricabile” valorizzando come edificabile l’area anche se solo inserita nello strumento urbanistico non perfetto adottato dal Comune, alla luce del fatto che, evidentemente, istantaneamente l’area assume

una “vocazione” edificatoria (e innegabilmente il relativo valore tende a lievitare) anche se, concretamente, non è possibile il rilascio di un permesso a costruire.

38 Per una lucida e esaustiva disamina delle questioni segnalate si rimanda a Giorgio Gavelli, il Corriere Tributario 33/2006, pagina 2584 “nozione univoca (ma discutibile) di area edificabile”.


72

Nell’attribuzione della qualifica di area fabbricabile, quindi, la successiva approvazione del

PRG o della variante al PRG da parte della Regione rispetto alla prima delibera del Consiglio

comunale, diventa ininfluente e ancor di più lo è l’eventuale approvazione dello strumento

attuativo per le aree cosiddette di espansione (classificate come C – espansione residenziale

e D – espansione industriale).

Quindi:

a) l’area meramente inserita nel PRG e venduta plusvalente genera un reddito tassabile ex

art. 67 e 68 del Tuir (ci chiediamo che ne sarà del reddito tassato nel caso in cui la

Regione dovesse bocciare il PRG o la variante del PRG per cui l’area venduta, che prima

era a “vocazione” edificatoria, torna ad essere area non edificabile. Si potrà chiedere il

rimborso dell’imposta pagata? Vi è da dire che, peraltro, per la nostra esperienza, il

caso citato non è molto frequente nella pratica. Nella stragrande maggioranza dei casi,

infatti, la formalizzazione della cessione avviene quando l’area è sicuramente

edificabile; prima di questo momento ci si limita a formalizzare gli accordi contrattuali

con una promessa a vendere);

b) la cessione di un’area meramente inserita in un PRG, dal 4 luglio 2006, è soggetta ad

Iva e non più a registro. Per i trasferimenti dei beni in questione tra imprese, questo è

un indubbio vantaggio alla luce della ricuperabilità dell’imposta;

c) ai fini dell’imposta di registro la cessione dell’area a vocazione edificatoria sconta

l’imposta dell’8% in luogo dell’aliquota del 15% prevista per i terreni agricoli. La base

imponibile per l’applicazione dell’imposta sul trasferimento è data dal valore venale

dell’area (ricordiamo, peraltro, che con la Manovra Prodi è stato rimosso per la quasi

totalità dei trasferimenti immobiliari (a nostro parere anche per i trasferimenti dei

terreni agricoli) il blocco all’accertamento nel caso in cui il valore dichiarato in atto fosse

non inferiore a quello determinato per il tramite della rivalutazione dei coefficienti

catastali – si veda, al riguardo, altro approfondimento di questa dispensa).

La possibile natura interpretativa della disposizione

Il paragrafo 23 della Circolare 28/E/2006 emanata dalle Entrate a commento delle

disposizioni contenute nella Legge 248/2006 dice “In sostanza la disposizione sopra richiamata estende alle imposte sui redditi, all’Iva e al registro, il concetto di “area fabbricabile” contenuto nell’articolo 11-quaterdecies, comma 16, del D.L. 30 settembre 2005……………………il cui ambito applicativo era riservato alla sola imposta comunale sugli immobili……….Si tratta, in definitiva, di una norma recante disposizioni di natura interpretativa, secondo cui un’area è da considerarsi fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, a prescindere dall’approvazione della Regione o dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo”.

Dopo la Manovra “aree fabbricabili” a definizione unica

73

Per le Entrate (e per alcuni commentatori), quindi, la norma in esame avrebbe natura

interpretativa e lo si ricaverebbe dalla formulazione letterale del comma 2 dell’articolo 32, in

cui si dice “un’area è da considerare edificabile…….”.

Chi scrive sostiene da tempo che la disposizione in commento non può avere natura

interpretativa e, quindi, non può valere per il passato39.

Se è vero infatti che lo Statuto del Contribuente ha ancora un senso occorre ricordare che la

regola base è che le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo e che “l’adozione di norma interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica”. Nello stesso senso ci sembra deponga anche il dato letterale della Relazione accompagnatoria al DL 223/2006. Sembra, peraltro, che dello stesso avviso non sia la prima Giurisprudenza che si è espressa

sulla materia. La stampa specializzata, infatti, ha dato recentissimamente notizia che per la

Commissione tributaria regionale del Lazio (sentenza n. 238 del 3 ottobre 2006, in

Ilsole24ore del 14 ottobre 2006, pag. 31, con commento di Sergio trovato), la mera adozione

del PRG è elemento sufficiente per qualificare l’area come edificabile anche in relazione ai

giudizi in corso alla data di entrata in vigore del DL 223/2006. Segnaliamo, peraltro, che al

momento in cui si stendono queste note il testo della sentenza citata non è nelle nostra

disponibilità. Un commento sereno e compiuto alle conclusioni della Commissione, peraltro,

non può che transitare attraverso l’esame del caso concreto (se fosse un contenzioso riferito

all’ICI, ad esempio, le conclusioni della Commissione potrebbero essere già più condivisibili)

e la lettura delle motivazioni. Quindi “prendiamo atto” anche se continuiamo ad essere

fermamente convinti delle nostre idee.

39 Nello stesso senso si veda Giorgio Gavelli opera citata e Lunelli e Macor – Forum Fiscale, n. 9, “il terreno edificabile nel diritto tributario”, pag. 24.


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NUOVA NOZIONE “FISCALE” DI AREA FABBRICABILE

(ARTICOLO 36, COMMA 2)

“ Se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, indipendentemente dall’approvazione della Regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo.”

NOZIONE “FISCALE” DI AREA FABBRICABILE

• VALE AI FINI: - IMPOSTE SUI REDDITI (art. 67) - IVA (art.2) - REGISTRO (aliquote 8 – 15%) - ICI (valore catastale – valore venale)

• ININFLUENTE: approvazione regione, stipula convenzione (per le aree di espansione)

• NORMA INNOVATIVA O INTERPRETATIVA ?

LA NORMA E LA PRASSIun'area è da considerare

fabbricabile se ut ilizzabile ascopo edificatorio in baseallo strumento urbanistico

generale adottato dalcomune, indipendentemente

dall'approvazione dellaregione e dall'adozione di

strumenti attuativi delmedesimo

Si tratta, in definit iva, di unanorma recante disposizioni

di natura interpretativa,secondo cui un'area è da

considerarsi fabbricabile seutilizzabile a scopo edificatorio inbase allo strumento urbanistico

generale adottato dal Comune, aprescindere dall'approvazione

della Regione o dall'adozione distrumenti attuativi del medesimo.

STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTEARTICOLO 1, COMMA 2 ?

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LA FISCALITA’ INDIRETTA DEL SETTORE IMMOBILIARE a cura di Giovanni Valcarenghi

NOVITA’ SETTORE IMMOBILIARE

MANOVRAMANOVRAPRODIPRODI

MODIFICHEAL DPR 633/72

MODIFICHE AL DPR 131/86

MODIFICHEAL D. LGS.

347/90

4.7.06 12.8.06

VECCHIO TRA NSITORIO NUOVO

IMPOSTEIMPOSTEINDIRETTEINDIRETTE

locazionilocazioni

Cessioni ?Cessioni ?

Interrogazione parlamentare 4 ottobre 2006

MODIFICHE AL DPR 633/72

INTERVENTICONNESSI

MODIFICA ARTICOLO 10

MODIFICAARTICOLO 19-bis 1

MODIFICA TABELLA

ELENCAZIONEOPERAZIONI

ESENTI ETIPOLOGIE DIFABBRICATI

ELIMINATAL’ALIQUOTA

DEL 10% PER LELOCAZIONI AB.

DA COSTRUTTORE

INDETRAIBILEL’IVA SUGLI

ABITATIVI PERIMMOBILIARIDI TRADING


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CONCETTI BASE (1)

FABBRICATI

SOGGETTI

DAL PASSATO:- area (vedi area fabbricabile)- fabbricato al grezzo- rustico (art. 2645-bis c.c.)

NUOVI CONCETTI- fabbricato abitativo- fabbricato strumentale

1. Soggetto costruttore2. Soggetto che ha effettuato ripristino 3. Resto del mondo

catastocatasto

CONCETTI BASE (2)

CON LAMANOVRA PRODI

LOCAZIONEDI IMMOBILI

LOCAZIONE FINANZIARIA DI

IMMOBILI

AFFITTO DI AZIENDA

CON IMMOBILI (*)

MEDESIMO STRATTAMENTO AI FINI DELLE INDIRETTECON DUE PARTICOLARITA’ PER LE LOCA ZIONI FINA NZIA RIE

La fiscalità indiretta del settore immobiliare

77

IMPOSTAZIONE GENERALE

MECCA NISMIGENERALI

INTRODUZIONEDI UNA ESENZIONE

GENERALIZZA TA

PREVISIONE DIDEROGHE CON OBBLIGO DI

APPLICA ZIONE IVA

POSSIBILITA’ DI OPZIONE

LOCAZIONE - ABITATIVI

PROPRIETA RIO CONDUTTORE IVA REGISTRO

CHIUNQUESOGGETTO IVA ESENTE 2%

PRIVATO CHIUNQUE F. CAMPO 2%

1. Predisporre il contratto2. Versamento imposta con F233. Registrazione entro 30 giorni4. Rinnovi annuali5. Proroga6. Risoluzione


78

LOCAZIONE - STRUMENTALI

PROPRIETA RIO CONDUTTORE IVA REGISTRO

PRIVATO

SOGGETTO IVA

IVA 20%PER

OBBLIGO1%

PRIVATO CHIUNQUE F. CAMPO 2%

IVA CON PRO RATA MAX 25%

ALTRI SOGGETTIESENTE

OPZIONE IVA

VARIAZIONE DEL PRO RATA DEL CONDUTTORE

1. In linea di principio sembrerebbe necessario verificare solo la posizione nell’anno di stipula del contratto

2. La circolare 27/E utilizza un avverbio improprio: va valutata “inizialmente”

3. Assonime conferma la rilevanza del solo anno si stipula


79

Casi particolari: AFFITTO DI AZIENDA

Affitto di azienda il cui valore complessivo sia costituito, per più del 50%, dal valore normale di fabbricati, determinato ai sensi

dell’articolo 14 del D.P.R. 633/1972

SI APPLICANO LE DISPOSIZIONI MENO FAVOREVOLI IN TEMA DI IMPOSTE INDIRETTE PREVISTE PER LA LOCAZIONE DEI FABBRICATI

(in pratica 1% di imposta di registro su canone di affitto)

Art. 35c. 10 - quater

AFFITTO DI AZIENDA

DUE CONDIZIONI PRELIMINARI:DUE CONDIZIONI PRELIMINARI:

1. Prevalenza del valore dei fabbricati: come effettuare il confronto?

2. Confronto carico congiunto IVA – REGISTRO nell’ipotesi di affitto di azienda e nell’ipotesi di locazione semplice


80

CESSIONE - ABITATIVI

CEDENTE ACQUIRENTE IVA REG. / IPO

CHIUNQUE

SOGGETTO IVA

COSTRUTTORE O RIPRISTINO

ENTRO 4 A NNI

IVA PER

OBBLIGO

SOGGETTO IVAALTRI CASI CHIUNQUE ESENTE

168168+

168

3%

7%

168+168

3%

INVARIATE LE CESSIONI POSTE IN ESSERE DA PRIVA TI

CESSIONE - STRUMENTALI

CEDENTE ACQUIRENTE IVA REG. / IPO

CHIUNQUE

SOGGETTO IVACOSTRUTTORE O RIPRISTINOENTRO 4 A NNI

IVA PER

OBBLIGO

SOGGETTO IVAALTRI CASI

1684%

(2%)

INVARIATE LE CESSIONI POSTE IN ESSERE DA PRIVA TI

PRIVATO

IVA CON PRO RATA MAX 25%

ALTRI SOGGETTI

IVA PER

OBBLIGO168

4%

(2%)

ESENTE

OPZIONE IVA168 4%

(2%)


81

CESSIONE DI A/2 E C/6

CASOCASO: un costruttore cede con unico atto una abitazione (realizzata da oltre 4 anni) ed un box di pertinenza. Quale regime si applica?

1. Letteralmente: esente A2, con IVA C6

2. Soluzione logica: se C6 è pertinenza, si potrebbe evocare il concetto di operazione accessoria (art. 12) –ma l’atto è unico - o meglio di “assorbenza” in unica cessione

IL REGIME DELL’OPZIONE NELLE LOCAZIONI

MODALITA’MODALITA’

CONTRATTI IN CORSO CONTRATTI NUOVI

DAL 01.11 AL 30.11CON EFFETTO DAL

04.07.2006(già registrati in caso

d’uso, che fare?)

ALL’ATTO DELLA STIPULA DEL CONTRA TTO

(contratti stipulat i dal 4.7 al 11.08)

PERIODOTRANSITORIO


82

PROVVEDIMENTO 14.09.06

CONTRATTIINTERESSATI

LOCAZIONEE

AFFITTO

IN CORSO DI ESECUZIONE

AL 4.7.06

ASSOGGETTATIAD IVA

SINO AL 4.7.06


A COSA SERVE

PER TUTTI:- Registrazione- Pagamento imposta

PER STRUMENTALI:- Anche esercizio dell’opzione (meglio esercitarla sempre)


83

QUANDO SI DEVE FARE

G.U. 21.09 01.11.2006 30.11.2006

ESPLETAMENTOADEMPIMENTI

MINIMO 60 GIORNI AI SENSI ARTICOLO 3, COMMA 2 L. 212/00


SOGGETTIINTERESSATI

AL TELEMATICO

TUTTI CONDUTTORIPERSONE FISICHE

NON ESERCENTIIMPRESE O

PROFESSIONI

NON OBBLIGATE A REGISTRAZIONE

TELEMATICA

TRANNE


84


MODALITA’

DECRETO31.07.1998

(indipendentemente dal numero unità)

SOLO TRASMISSIONE

DATI(senza allegazione)

PAGAMENTOIMPOSTA

TELEMATICO

GLI ADEMPIMENTI SUCCESSIVI SONO “ASSORBITI” NEL CANALE TELEMATICO

IMPOSTA DI REGISTRO

STIPULA 04.07.06 CESSAZIONE

IVAREGISTRO

CORRISPETTIVO DETERMINA TO PER IL PERIODOCRITERIO

PA GAMENTO UNICA SOLUZIONE – CON EVENTUALI RIDUZIONI

PER SINGOLA A NNUA LITA’ SCADENTE DOPO 4.7.06

QUOTA PARTE NON DETERMINA TA


85

ESEMPIO: abitativo da costruttore

CONTRATTO STIPULATO IN DATA 1.1.06CON CANONE PARI A 1.000 EURO MESE,

OLTRE AD IVA

ANNUALITA’ 04.07.061^ A NNUA LITA’

SUCCESSIVA

IVAREGISTRO

1.000 X 6 = 6.0001.000 : 31 x 3 = 96,77TOTALE = 6.096,77

1.000 : 31 x 28 = 903,231.000 x 5 = 5.000

TOTALE = 5.903,235.903,23 x 2% = 118,06

ESEMPIO: strumentaleCONTRATTO STIPULATO IN DATA 1.1.06CON CANONE PARI A 1.000 EURO MESE,

OLTRE AD IVA

ANNUALITA’ 04.07.061^ A NNUA LITA’

SUCCESSIVA

IVAREGISTRO

1.000 X 6 = 6.0001.000 : 31 x 3 = 96,77TOTALE = 6.096,77

1.000 : 31 x 28 = 903,231.000 x 5 = 5.000

TOTALE = 5.903,235.903,23 x 1% = 59,03


86

I SUCCESSIVI RINNOVI

01.12.2005 04.07.06

01.10.2005 04.07.06

COME FA CCIO ILRINNOVO ?

NESSUN PROBLEMAPER RINNOVO

30.09.06

30.11.06

MODIFICHE TECNICHE

TIPO DI CONTRATTOS = contratto scrittoV = contratto verbaleD = semplice dichiarazione del contratto

in corso senza allegazione del testo

A NOVEMBRE USEREMO SEMPRE QUESTOCODICE TIPO CONTRA TTO


87

MODIFICHE TECNICHE

OGGETTO DELLA LOCAZIONEOGGETTO DELLA LOCAZIONE(tabella A)(tabella A)

01 = fondi rustici 01 = fondi rustici 0,50%0,50%02 = immobili urbani 02 = immobili urbani 2,00%2,00%03 = altri immobili 03 = altri immobili 2,00%2,00%04 = leasing abitativi04 = leasing abitativi 2,00%2,00%05 = leasing strumentali05 = leasing strumentali 1,00%1,00%06 = 05 con opzione IVA06 = 05 con opzione IVA 1,00%1,00%

MODIFICHE TECNICHE

OGGETTO DELLA LOCAZIONEOGGETTO DELLA LOCAZIONE(tabella A)(tabella A)

07 = leasing diversi07 = leasing diversi tabellatabella

08 = leasing abitativi08 = leasing abitativida costruttorida costruttori 2,00%2,00%

09 = locazione strumentali09 = locazione strumentali 1,00%1,00%

10 = 09 con opzione IVA10 = 09 con opzione IVA 1,00%1,00%


88

OPZIONE – CESSIONEDI F. STRUMENTALI

MODALITA’MODALITA’

PER TUTTI IN SEDE DI ATTO NOTARILE

REGOLAZIONEACCONTI GIA’

FATTURATI

RETTIFICA DETRAZIONE

PERCHE’SORGE IL

PROBLEMA

INTRODOTTO UN CAMBIO DI

REGIME DAIMPONIBILITA’AD ESENZIONE

E’ POSSIBILE CHETALUNI SOGGETTI

ABBIANO DETRATTO IVA

E’ NECESSARIORIPRISTINAREL’EQUILIBRIODETRAZIONE /IMPONIBILITA’


89

INTERROGATIVI DA PORSI

Fine lavori Fine lavori+ 4 anni

Fine lavori+ 9 anni

SI EFFETTUA NO

ACQUISTICON

DETRA ZIONEDELL’IVA

PERIODO IN CUILA CESSIONESCONTA IVA

PERIODO DI OSSERVAZIONE DECENNA LE

COSA SUCCEDE SE LOCO ESENTE ?

COSA SUCCEDE SECEDO ESENTE ?

RETTIFICA DETRAZIONE

NORME DA

CONFRONTARE

DISPOSIZIONETRANSITORIA DPR 633/72

VIDIRETTIVA CEE


90

REGIME TRANSITORIO RETTIFICA

SI se cedute trascorsi 4 anni da ultimazioneNO se cedute entro 4 anni da ultimazione

Imprese di costruzione o di ripristinoABITAZIONI ULTIMA TE DOPO IL 4 LUGLIO 2002

NOImprese di costruzione o di ripristinoABITAZIONI ULTIMA TE ENTRO IL 4 LUGLIO 2002

NO (se è intervenuto mutamento di regime)

Tutti tranne le imprese di costruzione o ripristino

ABITAZIONI POSSEDUTE AL 4 LUGLIO 2006

NO se si sceglie l’IVA nel primo atto dopo l’entrata in vigore della legge di conversioneSI se non si sceglie l’ IVA

TuttiFA BBRICA TI STRUMENTALI

RETTIFICAREQUISITI SOGGETTIVIBENI POSSEDUTI

LA STRUTTURA DELL’ART. 19-BIS2 DEL DPR 633/72

COMMA 1

COMMA 2

BENI NON AM.LI E SERVIZI

BENI AMMORTIZZABILI

COMMA 3

COMMA 4

CAMBIO DI REGIME

BENI AMMORTIZZABILI CON PRO RATA

MUTAMENTO DIDESTINAZIONE

CONCETTI GENERALI:1. I FA BBRICA TI NEL COMMA 8: SONO SEMPRE AMMORTIZZA BILI

2. GERA RCHIA E SOVRAPPONIBILITA’ DELLE DIVERSE FORME


91

IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE (1)

Fine lavori Fine lavori+ 4 anni

Fine lavori+ 9 anni

SI EFFETTUA NO

ACQUISTICON

DETRA ZIONEDELL’IVA

PERIODO IN CUILA CESSIONESCONTA IVA

PERIODO DI OSSERVAZIONE DECENNA LE PERVARIA ZIONI DEL PRO RATA

(anno ultimazione + 9 successivi)

SALVEZZA

IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE (2)

IMPRESE CHE NON RIESCONO A CEDERE ENTRO 4 ANNI2 possibili approcci:

DECORSO IL QA UDRIENNIOSCA TTA LA RETTIFICA

DA COMMA 3

-UNICA SOLUZIONE- PER I 6/10 MA NCA NTI

-SU SINGOLO BENE

APPLICO LA RETTIFICA DACOMMA 4 (PRO RATA)

L’OSSERVA ZIONE E’ ANNUALE (CONFRONTO)

DEVO APPLICARE A TUTTII BENI


92

IMMOBILIARI DI TRADING (1)

NEL NUOVO MECCA NISMO A REGIME SI PRODUCONO DISTORSIONI

E’ PRECLUSA LA DETRA ZIONE DELL’IVA

SULL’ACQUISTO DI IMMOBILI ABITA TIVI

LA POSSIBILECONTEMPORA NEA

ESISTENZA DI CESSIONICON IVA ED ESENTI

DETERMINA UN PRO RA TA

DOPPIA PENALIZZA ZIONEsalvo art. 10, 27 QUINQUIES

o separazione attività (?)

IMMOBILIARI DI TRADING (2)

NEL NUOVO REGIME SI PRODUCONO SITUAZIONI DI VANTAGGIO

FA BBRICA TOABITATIVO DETENUTO

ALLA DATA DEL 04.07.06CON DETRA ZIONE

SULL’ACQUISTO(NO RETTIFICA)

LA CESSIONE E’ESENTE DA IVA

DOPPIO VA NTA GGIOMA SI CREA PRO RATA

93

LE ALIQUOTE IVA IN EDILIZIA a cura di Franco Ricca

Importante

Al fine di rappresentare la successione delle modifiche introdotte dal D.L. 223/2006 e dalla legge di

conversione n. 248/2006, è stata evidenziata distintamente, per le operazioni interessate, la disciplina

applicabile fino al 3 luglio 2006, quella applicabile dal 4 luglio 2006 all’11 agosto 2006 e quella

applicabile dal 12 agosto 2006.

Resta fermo, tuttavia, che in assenza di norme di “salvezza” delle disposizioni originali del decreto legge,

le modifiche apportate dalla legge di conversione comportano l’inefficacia “ex tunc” delle disposizioni

originali, che divengono quindi inapplicabili perché non (più) conformi a legge anche nella fase

intertemporale. Durante tale fase, di conseguenza, “rivivono” le disposizioni vigenti fino al 3 luglio 2006.

N.ro Operazione Aliquota

Iva Norma Annotazioni Altre imposte indirette

1

Prima casa - Cessioni Cessioni di abitazioni non di lusso, in presenza dei requisiti “prima casa”, poste in essere, entro quattro anni dall’ultimazione dei lavori, da: imprese costruttrici imprese che hanno eseguito interventi di risanamento conservativo, restauro, ristrutturazione

4 (*) Tab. A/II, n. 21 I requisiti “prima casa” sono indicati nella nota II-bis all'art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al dpr n. 131/86. In base a detta disposizione, l'aliquota ridotta si applica a condizione che: a) l'immobile sia ubicato nel territorio

del comune in cui l'acquirente ha o stabilisca entro diciotto mesi dall'acquisto la propria residenza o, se diverso, in quello in cui l'acquirente svolge la propria attività ovvero, se trasferito all'estero per lavoro, in quello in cui ha sede o esercita l'attività il soggetto da cui dipende ovvero, nel caso in cui l'acquirente sia un cittadino italiano emigrato all'estero, che l'immobile sia acquistato come prima casa sul territorio italiano; la dichiarazione di voler stabilire la residenza nel comune in cui è situato l'immobile deve essere resa, a pena di decadenza, nell'atto di acquisto (1);

b) nell'atto di acquisto l'acquirente dichiari di non essere titolare esclusivo o in comunione col coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l'immobile da acquistare;

Imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa (168 € ciascuna).


94



Segue 1

Prima casa - Cessioni

c) nell'atto di acquisto l'acquirente dichiari di non essere titolare, neppure per quote o in regime di comunione legale, su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà (anche nuda), usufrutto, uso, abitazione su altra casa di abitazione acquistata da egli stesso o dal coniuge fruendo delle agevolazioni “prima casa” previste a partire dal 1982.

Fra i numerosi chiarimenti in merito ai requisiti in esame forniti dall’amministrazione finanziaria, si vedano le circolari n. 1/E del 2/3/1994, n. 19 dell'1/3/2001 e n. 38 del 12/8/2005. Con risoluzione n. 14 del 13/1/96 il ministero ha ritenuto che l'aliquota agevolata sia applicabile anche se l'alloggio acquistato come “prima casa” è situato in un residence dotato di servizi comuni di varia natura gestiti secondo particolari modalità, purché l'alloggio sia idoneo a soddisfare esigenze abitative. L'aliquota agevolata è applicabile anche se la vendita riguarda una casa non ultimata; in tal caso, l'appalto relativo al completamento deve ritenersi anch'esso soggetto alla stessa aliquota agevolata. Secondo la risoluzione ministeriale n. 330968 del 7/4/81, per lavori di completamento devono intendersi quelli che vengono effettuati in ottemperanza alla licenza edilizia e senza i quali l'immobile non potrebbe considerarsi ultimato. Sono esclusi, quindi, i lavori eseguiti dopo il rilascio del certificato di abitabilità. Con sentenza n. 13085 dell’8/9/2003, la corte di cassazione ha ritenuto che il requisito della residenza va riferito alla famiglia; di conseguenza, la circostanza che il coniuge acquirente per effetto della comunione legale non risiede nel comune in cui è situato l’immobile non pregiudica l’applicazione dell’agevolazione, per l’intero acquisto, in capo all’altro coniuge che possiede i requisiti di legge.

95

N.ro Operazione Aliquota Iva Norma Annotazioni Altre imposte indirette

Segue 1

Prima casa - Cessioni

Con risoluzione n. 93 del 23/4/2003, l'Agenzia delle entrate ha chiarito che si considera impresa costruttrice quella che ha realizzato l'immobile, a prescindere dai motivi per i quali è stata intrapresa l'iniziativa edilizia. Nella stessa occasione è stato inoltre ribadito che la qualifica di impresa costruttrice è trasferibile a seguito del conferimento dell'azienda. Le fatture relative ad acconti corrisposti in base al contratto preliminare possono essere assoggettate ad aliquota del 4% se l’acquirente dichiara, in tale sede, di possedere i requisiti previsti, ovvero di impegnarsi a possederli entro la stipulazione dell’atto di compravendita. Nel caso in cui, mancando tale dichiarazione, gli acconti siano stati assoggettati ad aliquota più elevata e l’acquirente, prima della stipulazione dell’atto, venga in possesso dei requisiti per l’aliquota agevolata, il venditore può emettere nota di credito per la restituzione della differenza d’imposta, senza che si applichi il limite temporale di un anno previsto dall’art. 26, terzo comma, dpr n. 633/72 (ris. 17/10/2001, n. 161). Con risoluzione n. 25 del 25/2/2005, riguardante l’imposta di registro ma estensibile all’Iva, l’agenzia delle entrate ha riconosciuto applicabile l’aliquota agevolata all’acquisto di un piccolo immobile adiacente alla “prima casa” e destinato all’ampliamento di questa. Ciò a condizione che l’alloggio ampliato non acquisisca le caratteristiche “di lusso”. (1) L'art. 66, comma 1, della legge n. 342/2000, in vigore dal 10/12/2000, ha stabilito che la condizione della residenza non è richiesta nei confronti del personale in servizio permanente appartenente alle forze armate e alle forze di polizia ad ordinamento militare, nonché di quello dipendente delle forze di polizia ad ordinamento civile.


Le aliquote Iva in edilizia

96


2

Pertinenze prima casa - Cessioni Cessioni di unità immobiliari costituenti pertinenza della prima casa, cedute in regime di imponibilità Iva.

4 L'aliquota del 4% si applica limitatamente ad una pertinenza per ciascuna categoria catastale C2, C6 e C7. L'agevolazione spetta anche se tali pertinenze sono acquistate con atto separato. Secondo la risoluzione n. 32 del 16/2/2006, ai terreni pertinenziali l’aliquota ridotta è applicabile a condizione che il terreno sia “graffato” in catasto al bene principale, cioè sia censito unitariamente. In assenza della “graffatura”, non è possibile estendere l’agevolazione alle aree pertinenziali, indipendentemente dal fatto che siano iscritte autonomamente al catasto terreni o siano censite alla “partita 1” (aree di enti urbani e promiscui).


2-bis

Pertinenze prima casa - Costruzione Realizzazione di unità immobiliari costituenti pertinenza della prima casa

4 con risoluzione n. 39 del 17 marzo 2006 l’agenzia delle entrate ha riconosciuto che l’aliquota agevolata prevista per l’acquisto, anche con atto separato, delle unità pertinenziali di cui al precedente n. 2, possa applicarsi alla realizzazione dell’autorimessa destinata a pertinenza della “prima casa”, purché risulti il vincolo pertinenziale.

3

Prima casa - Costruzione Appalto relativo alla costruzione di abitazione non di lusso costituente prima casa per il committente

4 Tab. A/II, n. 39 L'aliquota agevolata si applica anche ai lavori di ampliamento della “prima casa”, a condizione che non conducano alla realizzazione di una distinta unità immobiliare e che non comportino l'acquisizione delle caratteristiche per la classificazione nella tipologia di lusso (cfr. circolare dell'agenzia delle entrate n. 19 dell'1/3/2001). Il privato committente deve possedere i requisiti previsti (cfr. punto 1) sia nel momento in cui si considerano effettuate, ai sensi dell’art. 6, dpr 633/72, le singole prestazioni rese dalle imprese (ossia, all’atto dell’emissione delle fatture, o del pagamento, degli acconti), sia all’atto della consegna del bene realizzato; egli dovrà, pertanto, partecipare la propria condizione all’appaltatore al

97


Segue 3

Prima casa - Costruzione

momento dell’effettuazione di ciascuna operazione. Qualora i requisiti non sussistano all’atto delle singole prestazioni, ma vengano ad esistenza all’atto della consegna del bene, l’appaltatore potrà emettere la nota di accredito per la restituzione della differenza d’imposta (circolare n. 1 del 2/3/1994).

4

Prima casa - Assegnazione Assegnazioni, anche in godimento, di abitazioni non di lusso costituenti “prima casa”, fatte ai soci dalle cooperative edilizie e loro consorzi N.B. E’ da ritenere che, a seguito delle modifiche introdotte con il dl 223/06,conv. dalla legge 248/06, per l’imponibilità Iva è necessario che l’assegnazione avvenga entro 4 anni dall’ultimazione dei lavori e che, in caso contrario, l’operazione sia esente.

4 (*) Tab. A/II, n. 26 Il socio assegnatario deve essere in possesso dei requisiti “prima casa” indicati al n. 1, che devono sussistere: - in caso di assegnazione in

proprietà, al momento della stipula dell’atto notarile di assegnazione;

- in caso di assegnazione in godimento, al momento del pagamento dei corrispettivi periodici (circ. n. 1/E del 2/3/94).

Ai sensi dell’art. 3 del dl n. 90/90, la base imponibile delle assegnazioni dell’abitazione principale è costituita: - per gli edifici costruiti su aree in

proprietà, dal 70% del costo degli alloggi, se non superiore a quello stabilito dal comitato per l’edilizia residenziale; l’eventuale parte eccedente è integralmente imponibile;

- per gli edifici costruiti su aree in diritto di superficie, dal 50% del costo degli alloggi, se non superiore a quello stabilito dal comitato per l’edilizia residenziale; l’eventuale parte eccedente è integralmente imponibile

Ai sensi dell'articolo 6, commi secondo e quarto, del dpr n. 633/72, il momento impositivo delle assegnazioni di abitazioni in proprietà ai soci, fatte dalle cooperative a proprietà divisa, si realizza in ogni caso alla data del rogito notarile, per cui è del tutto irrilevante il pagamento di eventuali acconti.




98



5

Altre abitazioni - Cessioni Cessioni di abitazioni non di lusso in mancanza dei requisiti “prima casa” poste in essere, entro quattro anni dall’ultimazione dei lavori, da: - imprese

costruttrici - imprese che

hanno eseguito interventi di risanamento conservativo, restauro, ristrutturazione

10 (*) Tab. A/III, n. 127-undecies

L'aliquota agevolata è applicabile anche se la vendita riguarda una casa non ultimata; in tal caso, l'appalto relativo al completamento deve ritenersi anch'esso soggetto alla stessa aliquota agevolata. Secondo la risoluzione ministeriale n. 330968 del 7/4/81, per lavori di completamento devono intendersi quelli che vengono effettuati in ottemperanza alla licenza edilizia e senza i quali l'immobile non potrebbe considerarsi ultimato. Sono esclusi, quindi, i lavori eseguiti dopo il rilascio del certificato di abitabilità. La locazione finanziaria e la successiva cessione di unità abitative da parte dell’impresa avente come oggetto principale dell’attività il leasing immobiliare è soggetta all’applicazione dell’Iva (ris. n. 119 del 12/8/2005).


6

Altre abitazioni - Costruzione Appalto relativo alla costruzione di abitazione non di lusso non costituente prima casa

10 Tab. A/III, n. 127-quaterdecies

7

Altre abitazioni - Assegnazione Assegnazioni, anche in godimento, di abitazioni non di lusso non costituenti “prima casa”, fatte ai soci dalle cooperative edilizie e loro consorzi N.B. E’ da ritenere che, a seguito delle modifiche introdotte con il dl 223/06,conv. dalla legge 248/06, per l’imponibilità Iva è necessario che l’assegnazione avvenga entro 4 anni dall’ultimazione dei lavori e che, in caso contrario, l’operazione sia esente.



99



8

Edilizia pubblica

residenziale -

Manutenzione

straordinaria

Prestazioni di servizi

di manutenzione

straordinaria di cui

all'art. 31, lettera b),

della legge n. 457/78

(ora art. 3, lettera b,

del dpr n. 380/2001),

sugli edifici di edilizia

residenziale pubblica

10 Tab. A/III, n.

127-duodecies

Nel concetto di edilizia residenziale

pubblica rientrano le unità immobiliari

realizzate dallo stato, da enti pubblici

territoriali e loro consorzi, dagli Iacp,

caratterizzate dalla stabile

residenza degli occupanti ,

costituite pertanto da abitazioni o da

edifici destinati a stabili residenze per

collettività (orfanotrofi, ospizi,

brefotrofi, etc.). Non vi rientrano,

invece, gli altri edifici di cui alla legge

n. 659/61 (vedi successivo n. 23)

che, seppure assimilati alle case di

abitazione, sono privi dell'elemento

della stabile residenza, quali scuole,

asili, colonie climatiche, ospedali,

caserme ecc.

Non può rientrare nel concetto di

edilizia residenziale pubblica quella

realizzata dai privati con il concorso

dell'intervento pubblico (edilizia

convenzionata o agevolata), inteso a

rendere il prodotto finito (casa di

abitazione) più economico di quello

rinvenibile nel libero mercato, né

quella realizzata con i programmi

finanziati, ai sensi dell'art. 9 del DL 5

ottobre 1993 n. 398 convertito, con

modificazioni, nella legge 4 dicembre

1993 n. 493.

Il beneficio fiscale si intende riferito

solo ai contratti di appalto aventi ad

oggetto le opere di manutenzione,

mentre ne restano escluse le

prestazioni professionali ad essa

inerenti (circolare ministeriale n.

151/E del 9/7/1999).



100


9

Abitazioni - Manutenzioni Prestazioni di servizi di manutenzione ordinaria e straordinaria di cui all'art. 31, lettere a), b), c) e d), della l. n. 457/78 (ora art. 3, lettere a e b, del dpr n. 380/2001), eseguite sugli edifici a prevalente destinazione abitativa privata

10 L’aliquota agevolata, già applicabile dall’1/1/2000 al 31/12/2005, è stata ripristinata, a decorrere dalle prestazioni fatturate dall’1/10/2006 e fino al 31/12/2006, dall’art. 35, comma 35-ter, del dl n. 223/2006. L’aliquota agevolata si applica, in concreto, sui servizi di manutenzione ordinaria e straordinaria di cui alle lettere a) e b) del citato articolo 31, legge 457/78, la cui definizione è riportata appresso, eseguiti sulle unità immobiliari destinate ad abitazione privata (classificati in catasto nelle categorie da A1 ad A11, esclusa la A10), sulle relative pertinenze e sulle parti comuni di edifici a prevalente destinazione abitativa (aventi, cioè, più del 50% della superficie fuori terra destinata ad uso abitativo). Sono ammessi al beneficio anche gli edifici di edilizia residenziale pubblica, adibiti a dimora di soggetti privati, nonché quelli destinati a residenza stabile di collettività, quali orfanotrofi, brefotrofi, ospizi, conventi. L’agevolazione riguarda solo i servizi d’impresa e non quelli professionali; nella circolare n. 71 del 7/4/2000, il ministero delle finanze ha escluso dall’agevolazione i sub-appalti, in considerazione del particolare meccanismo dei “beni significativi” appresso descritto. Se nell’esecuzione dell'intervento sono impiegati beni di particolare valore (cosiddetti “beni significativi”), al valore di detti beni l'aliquota agevolata si applica fino a concorrenza del residuo valore dell'intervento; l'eventuale eccedenza è soggetta all'aliquota ordinaria. Ad esempio, se il valore complessivo dell'intervento è di 15.000 €, di cui 11.000 per "beni significativi", questi ultimi sono agevolati nei limiti di 4.000 €, pari al residuo valore dell'intervento, e non agevolati per i restanti 7.000; l'aliquota agevolata si applica dunque su 8.000 € (15.000 – 7.000).

101



Segue 9

Abitazioni - Manutenzioni

Il decreto del 29/12/99 individua i seguenti “beni significativi”: - ascensori e montacarichi - infissi esterni ed interni - caldaie - video citofoni - apparecchiature di

condizionamento e riciclo dell'aria - sanitari e rubinetterie da bagno - impianti di sicurezza Sulla fattura occorre specificare sia il corrispettivo complessivo dell’operazione sia il valore dei beni significativi. Il valore dei beni significativi da prendere in considerazione ai fini del meccanismo in esame è quello stabilito liberamente dalle parti, ma sarebbe incongruo fissarlo in misura inferiore al costo d'acquisto pagato dal prestatore. L'articolo 31 della legge n. 457/78 (ora art. 3 del dpr n. 380/01) definisce: a) interventi di manutenzione

ordinaria, quelli che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti;

b) interventi di manutenzione straordinaria, le opere e le modifiche necessarie per rinnovare e sostituire parti anche strutturali degli edifici, nonché per realizzare ed integrare i servizi igienico-sanitari e tecnologici, sempre che non comportino modifiche delle destinazioni d'uso.

10

Abitazioni di lusso – Cessione Cessioni di abitazioni aventi le caratteristiche per la classificazione di lusso poste in essere, entro quattro anni dall’ultimazione dei lavori, dall’impresa costruttrice (per le cessioni poste in essere, nel medesimo termine, dall’impresa ristrutturatrice, si veda il n. 32)

20 (*) La classificazione di lusso prescinde dalla categoria catastale e dipende dall'esistenza delle caratteristiche previste dal dm lavori pubblici 2/8/69.




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Esente (*)

Art. 10, n. 8-bis

11

Abitazioni in genere - Cessioni Cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa, poste in essere da soggetti diversi dalle imprese costruttrici o da quelle che vi hanno eseguito interventi di risanamento conservativo, restauro, ristrutturazione.

E' dovuta l'imposta proporzionale di registro.

Aliquote ordinarie Imposta di registro: 7% Imposta ipotecaria: 2% Imposta catastale: 1% Prima casa In presenza dei requisiti “prima casa” (sub 1): imposta di registro: 3% imposta ipotecaria: 168 € imposta catastale: 168 € Immobili storici Imposta di registro: 3% Imposta ipotecaria: 2% Imposta catastale: 1% Immobili in piani particolareggiati Imposta di registro: 1% Imposta ipotecaria: 168 € Imposta catastale: 168 € (art. 33, c. 3, legge n. 388/2000 e art. 36, c. 15, dl 223/2006) Immobili in piani di recupero Imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa di 168 € ciascuna (art. 5, legge n. 168/1982). Cessioni a imprese immobiliari Se l’acquirente è un’impresa che ha per oggetto esclusivo o principale la compravendita di immobili e dichiara nell’atto che intende trasferire l’immobile entro tre anni: Imposta di registro: 1% Imposta ipotecaria: 168 € Imposta catastale: 168 € Cartolarizzazione immobili comunali Le cessioni di immobili comunali a favore di fondazioni, società di cartolarizzazione e associazioni non riconosciute sono esenti dalle imposte di registro, ipotecaria e catastale, nonché da ogni altro tributo o diritto (art. 1, comma 275, legge n. 311/2004, come modificato dall’art. 1, comma 576, della legge n. 266/2005).

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12

Abitazioni rurali – Cessioni Cessioni, effettuate dalle imprese costruttrici o ristrutturatrici, entro quattro anni dall’ultimazione dei lavori, di costruzioni rurali destinate ad abitazione del proprietario del terreno o degli addetti alla coltivazione

4 (*) Tab. A/II, n. 21-bis

L’agevolazione è subordinata alla coesistenza delle seguenti condizioni indicate alle lettere c) ed e) dell’art. 9, dl n. 557/93: - il terreno cui il fabbricato è asservito deve avere superficie non inferiore a 10.000 mq ed essere censito al catasto terreni con attribuzione di reddito agrario; l’estensione è ridotta a 3.000 mq se sul terreno sono praticate colture specializzate in serra o la funghicoltura o altra coltura intensiva, oppure è ubicato in comune montano ai sensi dell’art. 1, comma 3, della legge n. 97/1994; - il fabbricato non deve avere le caratteristiche di lusso, né quelle proprie delle unità appartenenti alle categorie A/1 ed A/8.


13

Abitazioni rurali - Edificazione Appalti relativi alla realizzazione di costruzioni rurali ad uso abitativo del proprietario del terreno o degli addetti alla coltivazione del fondo

4 Tab. A/II, n. 39 E' necessaria la sussistenza delle condizioni già indicate al precedente punto 12 con riferimento alla vendita.

14

Fabbricati non abitativi – Cessioni (*) Cessioni, da parte dell'impresa costruttrice, di fabbricati non abitativi situati in edifici di cui all'art. 13 della legge n. 408/49 (cd. edifici “Tupini”)


La definizione di edifici "Tupini" è riportata al punto 17.

Imposte di registro in misura fissa (168 € ). Imposta ipotecaria: 3% Imposta catastale 1%. Riduzione ipocatastali A decorrere dall’1/10/2006, le imposte ipocatastali sono ridotte alla metà se è parte nell’atto un fondo immobiliare, oppure un’impresa di locazione finanziaria, una banca o un intermediario finanziario, limitatamente all’acquisto e al riscatto di beni oggetto di leasing (art. 35, c. 10-ter, dl 223/2006)



104



15

Fabbricati non abitativi – Cessioni (*) Cessioni di fabbricati non abitativi, poste in essere da soggetti diversi dall'impresa costruttrice

20 Imposte di registro in misura fissa (168 €). Imposta ipotecaria: 3% Imposta catastale 1%. Riduzione ipocatastali A decorrere dall’1/10/2006, le imposte ipocatastali sono ridotte alla metà se è parte nell’atto un fondo immobiliare, oppure un’impresa di locazione finanziaria, una banca o un intermediario finanziario, limitatamente all’acquisto e al riscatto di beni oggetto di leasing (art. 35, c. 10-ter, dl 223/2006)

16

Altre pertinenze - Cessioni Cessioni di unità immobiliari costituenti pertinenza di immobili diversi dalla “prima casa”

Si applica il trattamento previsto per il bene principale, purché la cessione sia contestuale (cfr circolare agenzia delle entrate n. 19 dell'1/3/2001).

17

Edifici “Tupini” – Cessioni (*) Cessioni di interi edifici aventi le caratteristiche previste dalla legge "Tupini", poste in essere dall'impresa costruttrice


Per edifici "Tupini" si intendono i fabbricati non di lusso di cui all’art. 13 della legge 2/7/49, n. 408, aventi le seguenti caratteristiche: − almeno il 50% più uno della

superficie fuori terra destinata ad abitazioni

− non più del 25% della superficie fuori terra destinata a negozi

L’aliquota agevolata non è applicabile alle cessioni di edifici costruiti anteriormente all’entrata in vigore della legge n. 408/49 (circolare n. 14 del 17/4/81).

Porzioni abitative Imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa (168 € ciascuna). Porzioni non abitative Imposta di registro in misura fissa (168 €) Imposta ipotecaria: 3% Imposta catastale 1%. Riduzione ipocatastali A decorrere dall’1/10/2006, le imposte ipocatastali sono ridotte alla metà se è parte nell’atto un fondo immobiliare, oppure un’impresa di locazione finanziaria, una banca o un intermediario finanziario, limitatamente all’acquisto e al riscatto di beni oggetto di leasing (art. 35, c. 10-ter, dl 223/2006)

105

N.ro Operazione

Aliquota Iva

Norma Annotazioni Altre imposte indirette

18

Edifici “Tupini” - Costruzione Appalto relativo alla costruzione di edificio “Tupini”, commissionato dall'impresa che costruisce per la vendita

4 Tab. A/II, n. 39 L'aliquota agevolata è estensibile ai subappalti (cfr. circolare dell'agenzia delle entrate n. 19 dell'1/3/2001)

19

Edifici “Tupini” - Costruzione Appalto relativo alla costruzione di edificio “Tupini”, commissionato da altri soggetti


La stessa aliquota è estensibile ai subappalti L'applicazione dell'aliquota del 10% alle costruzioni in esame è stata riconosciuta dal ministero delle finanze, in via interpretativa, con la circolare n. 1/E del 2/3/94.

20

Beni finiti - Cessioni Cessioni di beni, escluse le materie prime e semilavorate, forniti per la costruzione, anche in economia, di: - prima casa - fabbricati

“Tupini” - abitazioni rurali

di cui al precedente punto 12

4 Tab. A/II, n. 24 Si considerano beni finiti quelli che, pur essendo incorporati nel fabbricato, conservano la loro individualità: sanitari, infissi, caldaie, termosifoni, caminetti, ecc. L’aliquota agevolata si applica anche all’eventuale prestazione di posa in opera, accessoria ai sensi dell’art. 12 del dpr n. 633/72. L'aliquota agevolata non può applicarsi alla vendita dei beni per la successiva commercializzazione (ad esempio, nel rapporto tra grossista e dettagliante). Per l'applicazione dell'aliquota agevolata, occorre che l'acquirente rilasci al cedente una dichiarazione circa la utilizzazione dei beni. Con circolare n. 54 del 16/5/2002 è stato chiarito che per l'applicazione dell'aliquota ridotta non è richiesto che i beni siano destinati alla realizzazione di prima casa, essendo sufficiente il requisito oggettivo della destinazione alla costruzione di abitazione non di lusso situata in edificio provvisto delle caratteristiche “Tupini”. Spetta al contribuente dimostrare i presupposti per l'applicazione dell'aliquota ridotta, provando che i beni sono stati effettivamente destinati alla realizzazione di un'opera agevolata, e non all'amministrazione finanziaria provare il contrario. Lo ha stabilito la corte di cassazione nella sentenza n. 7124 del 9/5/2003.



106



21

Edifici “non Tupini” – Cessioni Cessioni di interi edifici, non aventi le caratteristiche previste dalla legge “Tupini”

20 (*) L'aliquota ordinaria si applica anche per la cessione di singole porzioni ad uso non abitativo (negozi, uffici, ecc.) situate in edifici privi delle caratteristiche "Tupini".

Porzioni non abitative Imposta di registro in misura fissa (168 €) Imposta ipotecaria: 3% Imposta catastale 1%. Riduzione ipocatastali A decorrere dall’1/10/2006, le imposte ipocatastali sono ridotte alla metà se è parte nell’atto un fondo immobiliare, oppure un’impresa di locazione finanziaria, una banca o un intermediario finanziario, limitatamente all’acquisto e al riscatto di beni oggetto di leasing (art. 35, c. 10-ter, dl 223/2006)

22

Edifici in genere – Cessioni Cessioni di interi edifici, aventi o meno le caratteristiche previste dalla legge “Tupini”, poste in essere da soggetti diversi dall'impresa costruttrice

20 (*) Porzioni non abitative Imposta di registro in misura fissa (168 €) Imposta ipotecaria: 3% Imposta catastale 1%. Riduzione ipocatastali A decorrere dall’1/10/2006, le imposte ipocatastali sono ridotte alla metà se è parte nell’atto un fondo immobiliare, oppure un’impresa di locazione finanziaria, una banca o un intermediario finanziario, limitatamente all’acquisto e al riscatto di beni oggetto di leasing (art. 35, c. 10-ter, dl 223/2006)

23

Edifici “assimilati” – Cessioni Cessioni di edifici di cui all’art. 1 della legge n. 659/61, assimilati agli edifici “Tupini”

10 (*) Tab. A/III, n. 127-quinquies

L’art. 1 della legge n. 659/61 richiama a sua volta l’art. 2, secondo comma, del r.d. n. 1094/38, il quale equipara alle case di civile abitazione i seguenti edifici: - edifici scolastici - caserme - ospedali - case di cura - ricoveri - colonie climatiche - collegi - educandati - asili infantili - orfanotrofi - edifici simili ai precedenti. Con circolare n. 14 del 17/4/81, è stato precisato che l’aliquota

Imposta di registro in misura fissa (168 €) Imposta ipotecaria: 3% Imposta catastale 1%. Riduzione ipocatastali A decorrere dall’1/10/2006, le imposte ipocatastali sono ridotte alla metà se è parte nell’atto un fondo immobiliare, oppure un’impresa di locazione finanziaria, una banca o un intermediario finanziario, limitatamente all’acquisto e al riscatto di beni oggetto di leasing

107



Segue 23

Edifici “assimilati” – Cessioni

agevolata non è applicabile alle cessioni di edifici costruiti anteriormente all’entrata in vigore della legge n. 408/49. Con la stessa circolare è stato inoltre precisato che l’agevolazione tributaria si estende agli immobili diversi da quelli espressamente elencati, ma aventi finalità analoghe e comunque destinati a ospitare collettività. Successivamente il ministero ha ritenuto di poter riconoscere l’agevolazione anche ad edifici che, pur non essendo destinati a ospitare collettività, sono utilizzati per il perseguimento di finalità di istruzione, cura, assistenza e beneficenza; ciò a condizione che l’esercizio di attività volte al perseguimento dei predetti scopi di interesse collettivo trovi rispondenza nelle caratteristiche strutturali dell’immobile (circolare n. 1/E del 2/3/94).

(art. 35, c. 10-ter, dl 223/2006)

24

Opere di urbanizzazione primaria e secondaria - Cessioni Cessioni di opere di urbanizzazione primaria e secondaria elencate nell’articolo 4 della legge n. 847/64, integrato dall’articolo 44 della legge n. 865/71

10 Tab. A/III, n. 127-quinquies

Sono opere di urbanizzazione primaria: - strade residenziali - spazi di sosta e di parcheggio - fognature - rete idrica - rete di distribuzione dell'energia

elettrica e del gas - pubblica illuminazione - spazi di verde attrezzato Sono opere di urbanizzazione secondaria: - asili nido - scuole materne - scuole dell'obbligo - strutture e complessi per

l'istruzione superiore all'obbligo - mercati di quartiere - delegazioni comunali - chiese ed altri edifici religiosi - impianti sportivi di quartiere - centri sociali - attrezzature culturali e sanitarie - aree verdi di quartiere

Opere diverse dai fabbricati: Imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa (168 € ciascuna). Fabbricati: Imposta di registro in misura fissa (168 €) Imposta ipotecaria: 3% Imposta catastale 1%. Riduzione ipocatastali A decorrere dall’1/10/2006, le imposte ipocatastali sono ridotte alla metà se è parte nell’atto un fondo immobiliare, oppure un’impresa di locazione finanziaria, una banca o un intermediario finanziario, limitatamente all’acquisto e al riscatto di beni oggetto di leasing (art. 35, c. 10-ter, dl 223/2006)



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Segue 24

Opere di urbanizzazione primaria e secondaria - Cessioni

Ai sensi dell’art. 3, comma 11, del dl n. 90/90, l’aliquota agevolata prevista per le opere di urbanizzazione si applica anche se queste sono realizzate fuori dell’ambito urbano.Al riguardo, la corte di cassazione, con riferimento alle strade residenziali, ha tuttavia stabilito, con la sentenza n. 15948 del 23/10/2003, che per l’applicazione dell’aliquota agevolata deve comunque trattarsi di strade che, seppure realizzate al di fuori dell’ambito urbano, devono essere pur sempre “residenziali”, e quindi al servizio di aree destinate ad accogliere centri abitativi e non insediamenti produttivi. Nelle attrezzature sanitarie sono ricomprese le opere, le costruzioni e gli impianti destinati allo smaltimento, al riciclaggio o alla distruzione dei rifiuti urbani, speciali, pericolosi, tossici e nocivi, solidi e liquidi, alla bonifica di aree inquinate (art. 58, D.Lgs. 5/2/97, n. 22). Gli impianti cimiteriali sono parificati alle opere di urbanizzazione primaria (art. 26-bis, dl n. 415/89). Ai sensi dell’art. 1, c. 14, del dl n. 417/91, l’aliquota agevolata si applica agli immobili indicati nell’art. 54 del dpr n. 803/75 (aree destinate ai diversi tipi di sepoltura, via di accesso, zone di parcheggio, spazi e viali destinati al traffico interno, costruzioni accessorie quali deposito di osservazione, camera mortuaria, sala di autopsia, cappella, forno crematorio, servizi destinati al pubblico ed agli operatori cimiteriali, abitazione del custode), ivi compresi i manufatti per sepoltura, nonché alle aree destinate alla costruzione ed allo ampliamento dei cimiteri. La costruzione di una cappella per sepoltura, anche se commissionata da un privato, rientra nella previsione agevolativa concernente le aree cimiteriali (ris. 24/4/92, n. 430377).

109



Segue 24

Opere di urbanizzazione primaria e secondaria - Cessioni

Costituiscono opere di urbanizzazione i parcheggi realizzati ai sensi della legge n. 122/89, cd. “Tognoli” (art. 11, legge 24/3/89, n. 122). Sono fiscalmente assimilate alle opere di urbanizzazione le opere di impiantistica sportiva realizzate per le finalità del dl 3/1/87, n. 2 (campionati mondiali di calcio Italia90) Ai sensi dell'art. 51 della legge 21/11/2000, n. 342, non si intende rilevante agli effetti dell'Iva, neppure ai fini della limitazione del diritto di detrazione, la cessione nei confronti dei comuni di aree o di opere di urbanizzazione a scomputo di contributi di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazioni. Ai sensi dell’art. 2 della legge 1/8/2003, n. 206, costituiscono opere di urbanizzazione secondaria, quali pertinenze degli edifici di culto, gli immobili e le attrezzature fisse destinate alle attività di oratorio e similari dagli enti religiosi (parrocchie ed enti ecclesiastici della Chiesa cattolica, enti delle altre confessioni religiose con le quali lo stato ha stipulato un’intesa ai sensi dell’art. 8, terzo comma, Cost.). Ai sensi dell’art. 86 del dlgs 1/8/2003, n. 259, le infrastrutture di reti pubbliche di comunicazione, di cui agli artt. 87 e 88 dello stesso dlgs, sono assimilate ad ogni effetto alle opere di urbanizzazione primaria di cui all’art. 16, comma 7, del dpr n. 380/2001. Con risoluzione n. 41 del 20/3/2006, l’agenzia delle entrate ha escluso l’assimilazione alle opere di urbanizzazione dei cavedi multiservizi e dei cavidotti per il passaggio di reti di telecomunicazioni, disposta dal comma 7-bis dell’art. 16 del dpr n. 380/2001, abbia effetto ai fini dell’applicazione dell’aliquota Iva agevolata.



110



25

Linee di trasporto - Cessioni Cessioni di linee di trasporto, metropolitane, tranviarie ed altre linee di trasporto ad impianto fisso


L’aliquota agevolata deve intendersi riferita anche a motrici, carrozze ed altro materiale rotabile, ancorché la disposizione dell'art. 5, comma 1, dl n. 70/88 sia stata emanata in relazione alla previgente aliquota del 2% e poi del 4%.


26

Impianti energetici - Cessioni Cessioni di impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica



111

N.ro Operazione

Aliquota Iva


27

Impianti di

depurazione -

Cessione

Cessioni di impianti di

depurazione destinati

ad essere collegati a

reti fognarie anche

intercomunali ed ai

relativi collettori di

adduzione

10 Tab. A/III, n.

127-quinquies

Opere diverse dai

fabbricati:

Imposte di registro,

ipotecaria e catastale in

misura fissa (168 €

ciascuna).

Fabbricati:

Imposta di registro in

misura fissa (168 €)

Imposta ipotecaria: 3%

Imposta catastale 1%.

Riduzione ipocatastali

A decorrere

dall’1/10/2006, le imposte

ipocatastali sono ridotte

alla metà se è parte

nell’atto un fondo

immobiliare, oppure

un’impresa di locazione

finanziaria, una banca o

un intermediario

finanziario, limitatamente

all’acquisto e al riscatto di

beni oggetto di leasing

(art. 35, c. 10-ter, dl 223/2006)

28

Appalti relativi alla

costruzione delle

opere di cui ai punti

23, 24, 25, 26 e 27

10 Tab. A/III, n.

127-septies

Con ris. n. 500309 del 25/3/74, il

ministero delle finanze ha

riconosciuto che l’aliquota agevolata

prevista per la costruzione degli

edifici “assimilati” si applica anche ai

lavori di ampliamento e

completamento.

28bis

Cessioni beni finiti

destinati alla

realizzazione delle

opere di cui ai punti

23, 24, 25, 26 e 27

10 Tab. A/III, n.

127-sexies

Per la nozione di beni finiti, si veda il

punto 20.



112


29

Recupero edilizio - Interventi Appalti per la realizzazione di interventi di recupero di cui alle lettere c), d) ed e) dell'art. 31, legge n. 457/78


Si riporta la definizione degli interventi in esame, già nell'articolo 31, legge n. 457/78, ora nell’art. 3, dpr 6/6/2001, n. 380: c) interventi di restauro e di risanamento conservativo, quelli rivolti a conservare l'organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità mediante un insieme sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici, formali e strutturali dell'organismo stesso, ne consentano destinazioni di uso con essi compatibili. Tali interventi comprendono il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell'edificio, l'inserimento degli elementi accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze dell'uso, l'eliminazione degli elementi estranei all'organismo edilizio; d) interventi di ristrutturazione edilizia, quelli rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell'edificio, la eliminazione, la modifica e l'inserimento di nuovi elementi ed impianti. Nell’ambito degli interventi di ristrutturazione edilizia sono ricompresi anche quelli consistenti nella demolizione e ricostruzione con la stessa volumetria e sagoma di quello preesistente, fatte salve le sole innovazioni necessarie per l’adeguamento alla normativa antisismica; (1) f) interventi di ristrutturazione urbanistica, quelli rivolti a sostituire l'esistente tessuto urbanistico-edilizio con altro diverso mediante un insieme sistematico di interventi edilizi anche con la modificazione del disegno dei lotti, degli isolati e della rete stradale.

113

N.ro Operazione

Aliquota Iva


Segue 29

Recupero edilizio - Interventi

(1) Le parole in corsivo non figurano nell’art. 31, lett. d), della legge n. 457/78. Considerato che tale disposizione non è stata abrogata dal dpr 380/2001, appare dubbia l’estensione dell’aliquota agevolata agli interventi di demolizione e successiva fedele ricostruzione. L'agevolazione riguarda il recupero del patrimonio edilizio in genere, privato o pubblico, purché oggetto degli interventi sia un immobile qualificabile come "edificio", a prescindere dalla destinazione d'uso (abitativa, commerciale, industriale, servizi, culto, costruzioni rurali, ecc.). L'agevolazione non spetta, invece, per gli interventi eseguiti su immobili tipologicamente diversi dagli edifici, quali dighe, rupi, muri di cinta, monumenti, ecc. L'aliquota del 10% prevista per gli interventi di risanamento conservativo si applica indipendentemente dalla tipologia del fabbricato oggetto di recupero, e dunque anche ai lavori relativi ad immobile adibito ad uffici. Lo ha ribadito l'agenzia delle entrate nella risoluzione n. 10 del 22/1/2003, riconoscendo applicabile il trattamento agevolato alle prestazioni di servizi di cui all'art. 31, primo comma, lettera c), della legge n. 457/78, eseguite su un fabbricato di proprietà comunale, destinato a sede amministrativa, uffici di presidenza e direzione di un ente. E’ da ritenere che la totale demolizione e ricostruzione di un edificio, che secondo la definizione riformulata dal dpr n. 380/01 costituisce intervento di ristrutturazione edilizia (si veda, però



114


Segue 29

Recupero edilizio - Interventi

la nota 1), possa scontare, qualora ricorrano i presupposti, la più favorevole aliquota del 4% prevista per le nuove costruzioni. Indicazioni utili in merito si desumono dalla ris. n. 164 del 30/10/98, che riguarda però l’applicabilità dell’agevolazione “prima casa”. L'aliquota agevolata non spetta nel caso in cui la ristrutturazione sia effettuata solo in funzione del cambio di destinazione d'uso di un immobile, senza che preesista una situazione di degrado, essendo tale ipotesi estranea alle finalità della legge n. 457/78. Così si è espresso il ministero delle finanze con ris. 430791 del 3/3/92 e con nota prot. 7/029 dell'11/8/1994. L’applicazione dell’Iva agevolata sui lavori di ristrutturazione non è subordinata alla preesistenza di apposita certificazione comunale in ordine alla qualificazione dell’intervento. E’ quanto emerge dalla sentenza n. 132 del 7/9/2005 della CTR di Roma, sez. IX.

30

Opere di urbanizzazione - Recupero Appalti per la realizzazione di interventi di recupero di cui alle lettere c), d) ed e) dell'art. 31, legge n. 457/78, sulle opere, sui fabbricati e sugli impianti di cui ai precedenti punti 24, 25, 26 e 27.


L'estensione dell'agevolazione agli interventi di recupero realizzati sulle opere, sugli impianti e sui fabbricati in esame, ancorché non più prevista espressamente dalla norma, è stata confermata dal ministero delle finanze con la circolare n. 1/E del 2/3/94.

31

Recupero edilizio – Cessioni di beni finiti Cessioni di beni, escluse le materie prime e semilavorate, forniti per la realizzazione degli interventi di recupero di cui ai punti 29 e 30.

10 Tab. A/III, n. 127-terdecies

Si vedano le indicazioni riportate nelle annotazioni al punto 20.

115

N.ro Operazione

Aliquota Iva


32

Fabbricati recuperati – Cessioni Cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricati sui quali sono stati eseguiti gli interventi di recupero di cui al punto 29, poste in essere dalle stesse imprese che hanno effettuato gli interventi

10 (*) Tab. A/III, n. 127-quinquiesdecies

L'aliquota agevolata non spetta per la cessione di un immobile la cui ristrutturazione sia stata effettuata solo in funzione del cambio di destinazione d'uso e non per riparare ad una situazione di degrado. In tal senso si è pronunciato il ministero delle finanze con nota prot. 7/029 dell'11/8/1994. Resta ferma, sussistendo i presupposti, l’applicazione del più favorevole trattamento previsto per la vendita di abitazioni non di lusso costituenti "prima casa" per l'acquirente.

Fabbricati abitativi: Imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa (168 € ciascuna). Fabbricati non abitativi: Imposta di registro in misura fissa (168 €) Imposta ipotecaria: 3% Imposta catastale 1%. Riduzione ipocatastali A decorrere dall’1/10/2006, le imposte ipocatastali sono ridotte alla metà se è parte nell’atto un fondo immobiliare, oppure un’impresa di locazione finanziaria, una banca o un intermediario finanziario, limitatamente all’acquisto e al riscatto di beni oggetto di leasing (art. 35, c. 10-ter, dl 223/2006)

33

Barriere architettoniche Prestazioni di servizi, dipendenti da contratti d’appalto, aventi per oggetto la realizzazione di opere direttamente finalizzate al superamento o all'eliminazione delle barriere architettoniche

4 Tab. A/II, n. 41-ter

Le prestazioni di servizi in esame scontano l'aliquota del 4% a prescindere dalla qualificazione urbanistica dell'intervento.

34

Terreni edificabili – Cessioni Cessioni di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria

20 L’art. 36, comma 2, del dl 223/2006 ha fornito una definizione di terreno edificabile, precisando che, agli effetti dell’Iva, delle imposte sui redditi, dell’imposta di registro e dell’Ici, si considera tale l’area utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo. E’ soggetta all’Iva la cessione, da parte dell’imprenditore agricolo, di un terreno divenuto edificabile, utilizzato come bene strumentale nell’esercizio dell’impresa agricola (cassazione, sentenza n. 10943 del 2/10/99).




116



34bis

Terreni non edificabili – Cessioni Cessioni di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria

Fuori campo

Art. 2, terzo c., lett. c)

Ai sensi dell’articolo 2, terzo comma, lettera c), del dpr n. 633/72 non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell’art. 9, lettera a), della legge n. 10/77 (opere da realizzare nelle zone agricole, ivi comprese le residenze, in funzione della conduzione del fondo e delle esigenze dell’imprenditore agricolo a titolo principale). Con ris. n. 57 del 7/4/97 era stato precisato che i canoni di locazione finanziaria di un terreno non edificabile devono essere assoggettati all’Iva, non rendendosi applicabile l’art. 16 del dpr 633/72. La pronuncia appare ora superata alla luce della nuova formulazione del n. 8) dell’art. 10, come modificato dal dl n. 223/2006.

Terreno non agricolo: - imposta di registro 8% - imposta ipotecaria 2% - imposta catastale 1% Terreno agricolo ceduto ad imprenditore agricolo: - imposta di registro 8% - imposta ipotecaria 2% - imposta catastale 1% Terreno agricolo ceduto ad altri soggetti: - imposta di registro 15% - imposta ipotecaria 2% - imposta catastale 1% N.B.: sono state riportate solo le fattispecie principali. Si rimanda al dpr 131/86 e alle norme speciali per le altre, numerose ipotesi agevolative.

35

Locazioni abitative (fino al 3/7/06) Locazioni di immobili di civile abitazione, poste in essere da imprese che li hanno costruiti per la vendita. NB: il trattamento qui indicato si applicava fino al 3 luglio 2006. Dal 4 luglio 2006, per effetto del dl n. 223/2006, si applica il trattamento indicato nel successivo punto 36.

10 Tab. A/III, n. 127-ter

Con risoluzione n. 4 del 9/1/2006, l’agenzia delle entrate ha chiarito che i canoni del contratto di locazione della durata di otto anni, stipulato da una cooperativa a proprietà indivisa costruttrice dell’alloggio, qualificatasi “impresa costruttrice per la vendita”, non possono fruire dell’esenzione, ma vanno assoggettati all’Iva del 10%. Le locazioni di fabbricati acquistati per essere rivenduti previa ristrutturazione, costituiscono operazioni esenti ai sensi del successivo punto 36, anche se poste in essere, in via temporanea, da imprese che hanno come oggetto l'attività di costruzione. In tal senso si è espressa l'agenzia delle entrate con circolare n. 54 del 19/6/2002, risposta n. 16.4.

36

Locazioni abitative (dal 4/7/06) Locazioni, anche finanziarie, di immobili di civile abitazione, poste in essere da qualunque soggetto Iva.

Esente Art. 10, n. 8) E' dovuta l'imposta proporzionale di registro. Con sentenza C-315/2000 del 16/1/2003, la Corte di giustizia europea ha affermato che l'esenzione prevista per le locazioni di beni immobili si applica anche se si tratti di prefabbricati non facilmente

Imposta di registro: 2%, con un minimo di 67 €.

117

N.ro Operazione

Aliquota Iva


Segue 36

Locazioni abitative (dal 4/7/06) NB: fino al 3 luglio 2006, il trattamento qui indicato si applicava alle locazioni(non finanziarie) poste in essere da soggetti diversi dall’impresa costruttrice.

Rimovibili, anche se montati su terreno di proprietà del locatario. La corte, premesso che la nozione di locazione di bene immobile, ai fini dell’applicazione della norma comunitaria, non può dipendere da quella elaborata dal diritto civile di uno stato membro, ha ricordato di avere già escluso, in passato, dalla nozione in esame beni come roulotte, tende, case mobili e abitazioni leggere per il tempo libero, facilmente rimovibili. La corte ha chiarito però che gli edifici prefabbricati, che non si muovono né sono facilmente rimovibili, devono considerarsi beni immobili, non essendo necessario a tal fine che siano indissolubilmente legati al suolo, per cui le relative locazioni sono esenti dall’Iva a prescindere dalla durata del contratto e dalla circostanza che il terreno sia messo a disposizione dal locatore o dal locatario.

37

Locazioni turistiche Locazioni di case ed appartamenti per vacanze, qualificabili come strutture ricettive ai sensi dell’art. 6 della legge 17/5/83, n. 217

10 Tab. A/III, n. 120.

La stessa aliquota si applica alle somme percepite, in capo ai locatari, dalle agenzie immobiliari titolari di contratti di mandato senza rappresentanza stipulati con i proprietari degli immobili (ris. N. 117 del 10/8/04).

38

Locazioni non abitative (fino al 3 luglio 2006) Locazioni non finanziarie di fabbricati strumentali per natura

20

39

Locazioni non abitative (dal 4 luglio 2006 all’11 agosto 2006)Locazioni, anche finanziarie, di fabbricati strumentali per natura

Esente Art. 10, n. 8) La disposizione, come riformulata originariamente dall’art. 35, comma 8, lett. a), del dl n. 223/06, prevedeva il regime di esenzione per tutte le locazioni, anche finanziarie, di fabbricati. Si segnala che il comma 10-quinquies del predetto art. 35, aggiunto dalla legge di conversione n. 248/06, in relazione alle modifiche apportate dalla legge stessa alla disciplina delle locazioni in esame, ha previsto, per i contratti in corso alla data del 4 luglio 2006, la possibilità di optare per l’imponibilità della locazione a decorrere dal 4 luglio 2006.

Imposta di registro 2% con un minimo di 67 €. (l’imposta proporzionale non era dovuta per le locazioni finanziarie)



118



40

Locazioni non abitative (dal 12 agosto 2006) Locazioni, anche finanziarie, di fabbricati strumentali per natura, eccettuate quelle considerate nel punto successivo

Esente Art. 10, n. 8) Disposizione così modificata dalla legge di conversione n. 248/06 del dl n. 223/06.

Imposta di registro 1% con un minimo di 67 €. L’imposta corrisposta per i contratti di locazione finanziaria può essere portata a scomputo di quanto dovuto a titolo di imposte ipocatastali in caso di riscatto della proprietà (art. 35, comma 10-sexies, dl 223/2006).

41

Locazioni non abitative (dal 12 agosto 2006) Locazioni, anche finanziarie, di fabbricati strumentali per natura, poste in essere nei confronti di privati, oppure di soggetti passivi che possono detrarre al massimo il 25% dell’imposta, oppure per le quali il locatore opti per l’imponibilità

20% Disposizione così modificata dalla legge di conversione n. 248/06 del dl n. 223/06. Ai sensi del comma 10-quinquies dell’art. 35 del dl 223/2006, aggiunto dalla legge di conversione, per i contratti in corso alla data del 4 luglio 2006 può essere esercitata l’opzione per l’imponibilità a decorrere dalla data stessa.

Imposta di registro 1% con un minimo di 67 €. L’imposta corrisposta per i contratti di locazione finanziaria può essere portata a scomputo di quanto dovuto a titolo di imposte ipocatastali in caso di riscatto della proprietà (art. 35, comma 10-sexies, dl 223/2006).

42

Locazioni di terreni Locazioni di terreni e di aree non edificabili, diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli (dal 4 luglio l’esenzione si applica anche alle locazioni finanziarie)

Esente Art. 10, n. 8) E’ dovuta l’Iva sulla locazione dello spazio acquatico destinato all’ormeggio dell’imbarcazione (cd. posto-barca). Per la corte di giustizia dell’Ue, pur avendo per oggetto un bene immobile, tale locazione non può beneficiare dell’esenzione in quanto le imbarcazioni devono considerarsi “veicoli” (sentenza C-428/02 del 3/3/05).

Imposta di registro: 2%, ridotta allo 0,50% per i fondi rustici, con un minimo di 67 €.

43

Assistenza contrattuale Prestazioni di servizi di assistenza per la stipula di accordi in deroga di cui all'art. 11, dl n. 333/92, resi dalle organizzazioni dei proprietari e degli inquilini tramite le loro organizzazioni provinciali

10 Tab. A/III, n. 127-octies

(*) Per effetto delle disposizioni del dl 4/7/06, n. 223, come modificate dalla legge di conversione 4/8/06, n. 248: a) le cessioni di fabbricati strumentali per natura sono, in via di principio, esenti dall’Iva a norma dell’art. 10, n. 8-ter), del dpr 633/72, eccettuate: - le cessioni effettuate dall’impresa costruttrice o ristrutturatrice entro quattro anni dall’ultimazione dei lavori - le cessioni effettuate nei confronti di privati - le cessioni effettuate nei confronti di soggetti passivi che possono detrarre al massimo il 25% dell’imposta - le cessioni in relazione al le quali il cedente opti per l’imponibilità. Le cessioni di detti fabbricati, inoltre, sia esenti sia imponibili, sono in ogni caso soggette, ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, al trattamento indicato al punto 14. b) anche le cessioni di fabbricati abitativi sono, in via di principio, esenti ai sensi del riformulato n. 8-bis) dell’art. 10, dpr 633/72, eccettuate quelle effettuate dall’impresa costruttrice o dall’impresa ristrutturatrice, entro quattro anni dall’ultimazione dei lavori. Per il trattamento applicabile ai fini delle altre imposte indirette, nel caso di cessione esente dall’Iva, si veda il n. 11.

119

NUOVE REGOLE DI DETRAIBILITÀ IVA PER LE AUTO a cura di Norberto Villa

La sentenza della terza sezione della Corte di giustizia del 14 settembre 2006 si è espressa

sul procedimento C-228/05 che vedeva confrontarsi l’agenzia delle entrate di Trento con la

società Stradasfalti. Con la stessa è stata dichiarata l’incompatibilità delle regole interne con

la normativa comunitaria dando ufficialmente il via alla stagione del recupero dell’imposta sul

valore aggiunto non detratta (per intero o parzialmente) relativa ai “costi auto”. Gli effetti

della sentenza non sono logicamente limitati al passato, avendo valenza anche per gli

acquisti effettuati successivamente alla stessa indipendentemente dall’adeguamento o meno

della legislazione interna. Pertanto i contribuenti devono assumere decisioni circa il

comportamento da adottare con riguardo al passato e al futuro.

Evoluzione della normativa nazionale

La normativa nazionale sul tema è contenuta nell’art. 19 bis 1 (Esclusione o riduzione della

detrazione per alcuni beni e servizi) del Dpr 26 ottobre 1972, il quale dispone che:

«In deroga alle disposizioni di cui all’articolo 19:

(…)

c) l’imposta relativa all’acquisto o alla importazione di ciclomotori, di motocicli e di

autovetture ed autoveicoli indicati nell’articolo 54, lettere a) e c)40, del decreto legislativo 30

aprile 1992, n. 285, non compresi nell’allegata tabella B e non adibiti ad uso pubblico, che

non formano oggetto dell’attività propria dell’impresa, e dei relativi componenti e ricambi,

nonché alle prestazioni di servizi di cui al terzo comma dell’articolo 16 ed a quelle di impiego,

custodia, manutenzione e riparazione relative ai beni stessi, non è ammessa in detrazione

salvo che per gli agenti o rappresentanti di commercio;

d) l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di carburanti e lubrificanti destinati ad

autovetture e veicoli, aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto è ammessa in detrazione se

è ammessa in detrazione l’imposta relativa all’acquisto, all’importazione o all’acquisizione

mediante contratti di locazione finanziaria, di noleggio e simili di dette autovetture, veicoli,

aeromobili e natanti».

Questa regola è in vigore ormai dal 1979 anche se l’art. 7, terzo comma, della legge 23

dicembre 1999, n. 488 aveva limitato la sua efficacia al 31 dicembre 2000.

Come è noto l’originaria limitazione temporale è stata più volte prorogata (tanto da resistere

a tutt’oggi, pur senza effetti, all’interno dell’ordinamento) ma soprattutto è stato mutato il

* Vista la materia in frequente evoluzione verrà reso disponibile ulteriore documentazione. Gli aspetti relativi alla fiscalità diretta saranno oggetto di trattazione della seconda giornata – modulo fiscale del Master Breve 40 Il testo dell’ articolo 54, lettera a) e c), d.lgs 30 aprile 1992, n. 285 risulta: 1. Gli autoveicoli sono veicoli a motore con almeno quattro ruote, esclusi i motoveicoli, e si distinguono in: a) autovetture: veicoli destinati al trasporto di persone, aventi al massimo nove posti, compreso quello del conducente; c) autoveicoli per trasporto promiscuo: veicoli aventi una massa complessiva a pieno carico non superiore a 3,5 t o 4,5 t se a trazione elettrica o a batteria, destinati al trasporto di persone e di cose e capaci di contenere al massimo nove posti compreso quello del conducente;

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*

120

suo campo di applicazione con l’art. 30, quarto comma, della legge 23 dicembre 2000, n. 388

in forza del quale si è disposto che:

«L’indetraibilità dell’imposta sul valore aggiunto afferente le operazioni aventi per oggetto

ciclomotori, motocicli, autovetture e autoveicoli di cui alla lettera c) del comma 1 dell’articolo

19-bis 1 del Dpor 633/72, prorogata da ultimo al 31 dicembre 2000 dall’articolo 7, comma 3,

della legge 23 dicembre 1999, n. 488, è ulteriormente prorogata al 31 dicembre 2001;

tuttavia limitatamente all’acquisto, all’importazione e all’acquisizione mediante contratti di

locazione finanziaria, noleggio e simili di detti veicoli la indetraibilità è ridotta al 90 per cento

del relativo ammontare ed al 50 per cento nel caso di veicoli con propulsori non a

combustione interna».

In sostanza grazie a tale intervento si è introdotta una (alquanto) limitata detrazione, seppur

con riferimento unicamente all’acquisto (e simili) delle auto41.

Tra gli interventi di proroga riepilogati in tabella vi è da ricordare da ultimo che la legge

finanziaria per l’anno 2006 (Art.1, comma 125, legge 266/2005) oltre a provvedere alla

“consueta” proroga annuale (sino al 31.12.2006) ha anche innalzato la quota di imposta

detraibile dal 10 al 15%.

Provvedimento Durata sino al

Art.30, comma 4, legge 388/2000 31.12.2001

Art. 9, comma 4, legge 449/2001 31.12.2002

Art.2, comma 13, legge 289/2002 31.12.2003

Art.1, comma 572, legge 350/2003 31.12.2004

Art.1, comma 503, legge 311/2004 31.12.2005

Art.1, comma 125, legge 266/2005 31.12.2006

Le norme comunitarie

Le norme contenute nella sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE che sono risultate decisive nel giudizio della corte sono state principalmente quelle contenute nell’art. 17, n. 7, titolato «Origine e portata del diritto a deduzione». Lo stesso articolo dispone al n. 2 che nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall’imposta di cui è debitore (...) “l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo”.

41 Si veda sul punto la circolare 1/E/2001

Nuove regole di detraibilità Iva per le auto

121

Oltre al ciò il n. 6 prevede: «Al più tardi entro un termine di quattro anni a decorrere dalla data di entrata in vigore della presente direttiva, il Consiglio, con decisione all’unanimità adottata su proposta della Commissione, stabilisce le spese che non danno diritto a deduzione dell’imposta sul valore aggiunto. Saranno comunque escluse dal diritto a deduzione le spese non aventi un carattere strettamente professionale, quali le spese suntuarie, di divertimento o di rappresentanza. Fino all’entrata in vigore delle norme di cui sopra, gli Stati membri possono mantenere tutte le esclusioni previste dalla loro legislazione nazionale al momento dell’entrata in vigore della presente direttiva». Infine l’art. 17, n. 7 prevede: «Fatta salva la consultazione prevista dall’articolo 2942, ogni Stato membro può, per motivi congiunturali, escludere totalmente o in parte dal regime di deduzioni la totalità o parte dei beni di investimento o altri beni. Per mantenere condizioni di concorrenza identiche, gli Stati membri possono, anziché rifiutare la deduzione, tassare i beni fabbricati dallo stesso soggetto passivo o acquistati dal medesimo all’interno del paese, oppure importati, in modo che questa imposizione non superi l’ammontare dell’imposta sul valore aggiunto che graverebbe sull’acquisto di beni analoghi». Volendo riepilogare il contenuto delle norme comunitarie in questione si può sostenere:

• la direttiva concede un diritto alla detrazione per le operazioni poste in essere nell’ambito dell’attività d’impresa, artistica o professionale (principio generale di inerenza);

• le regole comunitarie concedono la possibilità agli stati membri di mantenere eventuali riduzioni del diritto già in essere al momento di entrata in vigore della direttiva stessa43 (ma non di introdurne delle nuove);

• gli stati membri solo per motivi congiunturali, ed in ogni caso previa consultazione del comitato Iva, possono introdurre nuove limitazioni alla detraibilità rispetto a quelle già originariamente previste.

I contenziosi nazionali

A partire dal 2005 si sono registrate alcune pronunce delle commissioni tributarie che si sono occupate della legittimità di una tale seguitata proroga dell’indetraibilità. Punti di forza dei contenziosi intentati dai contribuenti erano schematicamente i seguenti44: • è ormai assodata la preminenza delle disposizioni comunitarie su quelle nazionali, come

affermato dalla Corte Costituzionale45; • perché si possa avere un’immediata applicazione della norma comunitaria è comunque

necessario rinvenire l’esistenza di una norma interna che sia confliggente con le direttive UE; nello specifico si tratta di verificare se la norma che prevede la indetraibilità (parziale) dell’imposta gravante sull’acquisto (e simili) degli automezzi possa ritenersi compresa (o meno) nelle regole comunitarie;

42 Trattasi delle norme regolanti l’istituzione, la composizione, il regolamento e i problemi presi in esame dal Comitato Iva. 43 Per l’Italia 1 gennaio 1979. 44 Gli spunti sono tratti da P. Centore, Applicazione diretta del diritto comunitario sulle auto aziendali, in L’IVA n.11/2005 pag.11; I confini temporali dell’indetraibilità IVA sulle autovetture, in Corriere Tributario n.42/2005, pag.3305. 45 Nell’ordinanza n.255 del 23.06.1999 si afferma che: “i principi enunciati nella decisione della Corte di giustizia si inseriscono direttamente nell’ordinamento interno, con il valore di ius superveniens, condizionando e determinando i limiti in cui quella norma conserva efficacia e deve essere applicata anche da parte del Giudice nazionale”.

I V A

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122

• l’articolo 27, della VI direttiva CEE vieta agli stati membri di introdurre una nuova e

diversa ipotesi di indetraibilità rispetto a quelle esistenti alla data di entrata in vigore

della richiamata direttiva ad eccezione di quanto previsto dall’art. 17, nr. 7 (clausola

stand still).

Una prima decisione conosciuta è stata quella della Commissione tributaria provinciale

Milano,sez. XLVII, 25-05-2005, n. 115.

Con la stessa il giudice tributario era giunto ad un pieno accoglimento delle istanze del

contribuente statuendo l’obbligo del rimborso da parte dell’ufficio.

La vicende aveva preso le mosse da una istanza con la quale si chiedeva il rimborso dell'IVA

non detratta sui canoni di leasing e sulle spese di manutenzione. Contro il silenzio-rifiuto

dell'Amministrazione Finanziaria, formatosi sulla domanda, il contribuente proponeva ricorso

con il quale chiedeva il riconoscimento del diritto al rimborso ed anche (con una successiva

memoria), in subordine, la sospensione del procedimento per rimettere gli atti del giudizio

alla Corte di Giustizia delle Comunità Europee.

Sostanzialmente anticipando la successiva sentenza della Corte Ue, i giudici milanesi hanno

dato in tale occasione piena ragione al contribuente riconoscendo il diritto al rimborso.

Dando piena ed immediata rilevanza all’interno della norma comunitaria, la Commissione

aveva ritenuto non esistenti quei “motivi congiunturali” che avrebbero consentito all’Italia di

derogare al principio di detraibilità dell'imposta riconoscendo alla limitazione alla detrazione

una connotazione di stabilità totalmente in contrasto con il presupposto di temporaneità

sancito dall'art.17 della norma comunitaria.

E, per di più, gli stessi giudici hanno ritenuto inutile procedere ad un rinvio per

l'accertamento pregiudiziale sul mancato adeguamento del diritto interno a quello

comunitario, visto che la Corte di Giustizia CE si è già pronunciata su identica questione.

La sentenza Stradasfalti

Analogo ricorso era presentato, in data 29 ottobre 2004, alla Commissione provinciale di

Trento, la quale, al contrario dei giudici milanesi ha preferito aderire alla richiesta di parte, e

pertanto ha deciso di sospendere il giudizio per sollevare – con ordinanza 21 marzo 2005, n.

8 - questione pregiudiziale presso la Corte di Giustizia in ordine alla conformità della

normativa italiana alla sesta direttiva.

Nelle more è anche intervenuta la Commissione europea, che in data 12 ottobre 2005 ha

chiesto spiegazioni al Governo sui limiti previsti dalla normativa interna alla detrazione

relativa ai veicoli ponendo in dubbio, tra l’altro, anche la correttezza dell’interpretazione che

l’amministrazione finanziaria italiana aveva fatto propria con la circolare n. 1/E del 2001, par.

2.3.4 secondo cui la parziale detrazione riconosciuta dall’art. 30, comma 4, della legge n. 388

del 2000 riguarderebbe solo l’acquisto, importazione o acquisizione mediante contratti di

locazione finanziaria, noleggio e simili dei veicoli, e non anche di carburanti, lubrificanti, parti


123

di ricambio o prestazioni di riparazione e manutenzione. In forza di ciò è stata avviata una

formale procedura di infrazione nei confronti dell’Italia, ai sensi dell’art. 226 del Trattato.

In tale situazioni si è quindi giunti al giudizio innanzi alla Corte di giustizia.

La sentenza è stata tranciante. Ha dapprima negato l’operatività dell’art. 17, n. 7 della sesta

direttiva, che consente agli Stati membri, per motivi congiunturali, di escludere in tutto o in

parte alcuni beni dal regime della detrazione, qualificando la disciplina disposta dallo Stato

italiano, per il suo protrarsi ininterrotto per oltre venti anni, quale misura non temporanea -

come tale non connessa a fatti congiunturali – ma di natura strutturale.

Ma soprattutto la Corte ha ritenuto che l’art. 17, nr. 7 impone che gli Stati membri, per

rispettare l’obbligo procedurale di consultazione di cui all’art. 29 della medesima direttiva,

informino il comitato consultivo dell’imposta sul valore aggiunto istituito da tale articolo del

fatto che essi intendono adottare una misura nazionale che deroga al regime generale delle

detrazioni dell’imposta sul valore aggiunto e che forniscano a tale comitato informazioni

sufficienti per consentirgli di esaminare la misura con cognizione di causa (procedura questa

non seguita dall’Italia nel caso in esame), sconfessando la tesi italiana secondo cui sarebbe

sufficiente che il comitato IVA prenda atto di una misura nazionale derogatoria

successivamente all’adozione di tale misura.

Negando la possibilità di deroga alla disciplina ordinaria della detrazione la Corte ha statuito

il diritto dei contribuenti di calcolare il loro debito d’imposta operando la detrazione

dell’imposta assolta a monte nella misura in cui i beni e servizi cui l’imposta si riferisce sono

stati impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta.

Inoltre come correttamente riportato da Assonime46 “avendo la Corte ritenuto che i limiti all’esercizio della detrazione non avrebbero potuto essere giustificati da “motivi congiunturali” (fin dall’origine insussistenti), la pronuncia in oggetto esplica naturalmente

effetto non solo ai fini della detrazione dell’imposta afferente acquisti effettuati a decorrere dalla sua emanazione ma, ex tunc, anche ai fini della detrazione relativa ad acquisti anteriori per i quali la normativa nazionale ha trovato applicazione. Una limitazione nel tempo degli

effetti della sentenza avrebbe potuto essere disposta dalla Corte di Giustizia, riconoscendo l’esigenza della tutela del legittimo affidamento che lo Stato italiano poteva nutrire in ordine alla conformità al diritto comunitario delle misure in questione; tale argomentazione,

peraltro, non ha trovato adesione presso la Corte di Giustizia che quindi ha negato la possibilità di limitare nel tempo gli effetti della sentenza”. Il decreto legge 258-2006 Il governo a fronte della decisione Ue ha immediatamente predisposto un decreto legge ad hoc (decreto legge 258 del 15 settembre 2006) con l’evidente scopo di regolamentare (con

un occhio anche alle esigenze delle casse erariali) la presumibile corsa al rimborso che si sarebbe verificata.

46 Vedi Circ. 40 del 3 ottobre 2006

I V A

A U T O

124

Considerando l’elevato numero di contribuenti coinvolti dalla sentenza e l’ammontare

dell’imposta che lo Stato dovrebbe restituire, il decreto ha in prima battuta escluso la

possibilità di recuperare l’imposta nei modi ordinari prevedendo una speciale procedura.

E si può ritenere che proprio le esigenze di gettito siano state così pressanti “da precludere la

detrazione, disponendosene il rimborso, anche per imposte relative a presupposti verificatisi

entro il 13 settembre (ultimo giorno di operatività della vecchia disciplina) e quindi anche per

fattispecie per le quali, a rigore, non sussiste alcuna imposta da rimborsare in quanto il

recupero dell’imposta assolta in via di rivalsa avrebbe potuto ancora essere realizzato

mediante la detrazione”47.

Nel dettaglio il decreto legge 258 così come risultante dopo gli emendamenti prevede la

presentazione in via telematica entro il 15 aprile 2006 di un’istanza su apposito modello da

approvare con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate, entro 45 giorni

dall’entrata in vigore del decreto-legge, e cioè entro il 30 ottobre 2006.

Già dal testo del decreto si prevede che siano riportati nell’istanza anche dati afferenti altri

tributi, rilevanti ai fini di una determinazione complessiva delle somme spettanti, lasciando

così intendere che nella determinazione definitiva delle stesse si tenga conto anche delle

situazioni debitorie che dal rimborso possono evidenziarsi in relazione ad altri tributi. Si

tratterebbe, in particolare, degli effetti della detrazione dell’imposta assolta “a monte” sulla

determinazione della base imponibile delle imposte sui redditi e dell’Irap48.

La procedura in esame preclude pertanto la possibilità:

• di esercitare la detrazione secondo le ordinarie modalità

• di compensare il credito che sarà riconosciuto, a norma dell’art. 17 del decreto legislativo

n. 241 del 1997.

Il decreto ha in sostanza riconosciuto il diritto al rimborso da parte dei contribuenti, ma ha

imposto che lo stesso non avvenga secondi i normali canali. Pareva infatti lecito attendersi

che il recupero dell’imposta, che ha ottenuto ora la patente di legittimità della corte Ue,

sarebbe potuto avvenire grazie alla sua considerazione in sede di liquidazioni periodiche del

tributo (o in sede di dichiarazione annuale) o compensando lo stesso con eventuali debiti

tributari in sede di modello F24 (trattasi infatti di un credito verso l’erario e quindi interessato

dalle regole di cui al d. Lgs. 241/97).

Invece al fine del recupero dell’imposta il decreto richiede ai contribuenti la presentazione di

un’apposita istanza da inviare per via telematica entro il 15 aprile 2007, introducendo quindi

una regolamentazione differente o di certo non più favorevole ai contribuenti rispetto a

quelle che sono le ordinarie modalità di recupero del tributo.

47 Vedi Circ. Assonime 40 del 3 ottobre 2006 48 Le problematiche sul punto sono forse ancor più rilevanti, soprattutto per gli effetti operativi, di quelle relative all’imposta sul valore aggiunto. La preoccupazione sembra quella di tener in debito conto che ai fini della determinazione del reddito d’impresa l’i.v.a. a suo tempo non riconosciuta in detrazione ha concorso quale componente negativo alla formazione del reddito.


125

Ma la predisposizione di un percorso ad ostacoli per riconoscere il diritto dei contribuenti

potrebbe rappresentare un ulteriore violazione delle disposizioni comunitarie come statuito

proprio in danno dell’Italia dalla sentenza 1 maggio 2006, causa C-197/03.

La stessa ha preso in esame la tassa di concessione governative sulle società stabilendo che

la Direttiva 17 luglio 1969, n. 69/335/CEE osta all'introduzione da parte di uno Stato membro

dell'istituzione retroattiva di misure a titolo di tassa a titolo di iscrizione nel registro delle

imprese anche in relazione ad annualità per le quali non è stata effettuata alcuna operazione

di iscrizione, dovendosi escludere la natura di diritti di carattere remunerativo. Ma ciò che è

più importante ai nostri fini è che la massima della sentenza ha anche previsto che “La

disciplina comunitaria osta altresì all'adozione di una normativa attraverso la quale il

rimborso di un tributo dichiarato incompatibile con il diritto comunitario è reso maggiormente

disagevole rispetto all'ordinario iter della ripetizione dell'indebito in virtù di condizioni

specifiche riguardanti detto tributo”. In sostanza in presenza di un carico tributario

sopportato dai contribuenti che è poi riconosciuto illegittimo, il rimborso deve avvenire in

modo ordinario e sono da ritenere altrettanto illecite l’istituzione di procedure che rendano lo

stesso più del difficoltoso di ciò che accadrebbe normalmente.

Pur non conoscendo ancora nel dettaglio cosa sarà richiesto ai contribuenti dovendosi per ciò

attendere il provvedimento attuativo dell’agenzia delle entrate, il testo del decreto legge 258

e l’introduzione di una procedura differente rispetto a quella ordinaria fanno già sorgere

qualche dubbio49.

I limiti temporali

Essendo ormai pacificamente riconosciuto che le sentenze della Corte di Giustizia hanno

efficacia vincolante negli Stati membri50 l’effetto principale della sentenza è quello di

consentire l’immediata operatività della detrazione dell’imposta afferente gli acquisti di veicoli

ad uso privato e relativi componenti, ricambi e carburanti e le prestazioni di impiego,

manutenzione, custodia degli stessi, effettuati a decorrere dal 14 settembre (data di

pubblicazione della sentenza)51.

In tale situazione è del tutto ininfluente che le disposizioni censurate dalla Corte siano già

state abrogate o che continuino ad essere parte integrante (ma non più efficaci) del nostro

ordinamento.

Con riguardo ai limiti temporali del rimborso il decreto prevede che lo stesso riguardi tutti

coloro che alla data del 13 settembre hanno effettuato acquisti, importazioni o acquisizione

di servizio. Su ciò sono necessarie due osservazioni (per evitare inutili complicazioni).

49 A sostegno, Circ. assonime 40 del 3 ottobre 2006: “ Caduti i limiti di cui alle lett. c) e d) dell’art. 19, il diritto al recupero dell’i.v.a. a monte per l’imposta relativa ad acquisti per i quali è ancora aperto il temine per esercitare il diritto alla detrazione (acquisti effettuati dal 2003 fino al 13 settembre scorso) – dovrebbe trovare attuazione mediante detrazione in sede di liquidazione periodica o di dichiarazione annuale, ovvero, in caso non capienza, mediante rimborso a norma del successivo art. 30. 50 v. le sentenze della Corte Costituzionale 23 aprile 1985, n. 133 e 11 luglio 1989, n. 389 51 Vedi un paragrafo successivo le considerazioni in tema di inerenza

I V A

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Il testo del decreto non limita in alcun modo la categoria dei soggetti così individuati. Vale a

dire sembra obbligare all’istanza di rimborso tutti coloro i quali si sono trovati ad effettuare

questo tipo di operazione a tutto il 13 settembre 2006.

Letteralmente ciò significherebbe che anche chi ha effettuato tali tipi di acquisto ma,

convinto della non correttezza delle norme italiane, si fosse già comportato come oggi

ammesso dalla Corte Ue, si troverebbe a dover presentare l’istanza. Inoltre, questione

analoga, riguarda coloro i quali pur avendo effettuato l’operazione non hanno ancor posto in

essere quegli adempimenti procedurali che rendono possibile la detraibilità dell’imposta. Si

ipotizzi il contribuente che ha acquistato nell’ambito della propria attività d’impresa o

professionale un’autovettura il 12 settembre 2006.

Secondo il provvedimento tale contribuente si troverebbe costretto per recuperare tale

imposta a dover considerare la stessa nell’ambito dell’istanza al fine di ottenerla mediante la

procedura speciale di rimborso.

Anche ciò presenta complicazioni (e penalizzazioni) ingiustificate. Dopo aver effettuato

l’acquisto il contribuente ai sensi dell’art. 23 del Dpr 633/72 “deve numerare in ordine

progressivo le fatture e le bollette doganali relative ai beni e ai servizi acquistati o importati

(…)deve annotarle in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla

dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta”.

Pertanto tornando al nostro esempio è vero che il contribuente ha effettuato l’acquisto

(dell’auto) ma lo stesso ha la possibilità di registrare lo stesso in un tempo ben diverso dal

quello rappresentato dal giorno stesso dell’acquisto. Si deve ritenere che posticipando di

qualche giorno la registrazione della fattura nel caso specifico si potrebbe evitare la

presentazione dell’istanza e la richiesta del rimborso con invece la possibilità di un utilizzo

immediato in sede delle ordinarie liquidazioni del tributo a credito.

Detto ciò è possibile riepilogare le diverse situazioni in cui può trovarsi il contribuente.

1. la detrazione dell’imposta relativa ai suddetti acquisti è già stata operata

non essendo più applicabili le disposizioni che limitano il diritto alla detrazione per effetto della

sentenza che ha riconosciuto la non conformità alla sesta direttiva dei limiti stessi - va riconosciuta

la legittimità dei comportamenti tenuti e la detrazione operata dovrebbe ritenersi consolidata.

2. è pendente una controversia sulla legittimità di tali comportamenti

il giudice tributario dovrebbe necessariamente disapplicare le disposizioni censurate dalla

Corte di Giustizia

3. le limitazioni al diritto alla detrazione sono state rispettate ma contestate (ad

esempio il rimborso dell’imposta non detratta e presentando,poi ricorso alla

commissione tributaria)


127

le controversie pendenti dovrebbero essere decise tenendosi conto delle determinazioni della Corte di Giustizia riconoscendosi il diritto al rimborso quali che siano gli anni in contestazione;

4. i limiti alla detrazione hanno trovato applicazione senza alcuna contestazione il recupero della relativa imposta può essere realizzato entro il termine stabilito dall’ordinamento nazionale per esercitare il diritto alla detrazione.

Sul punto deve trovare applicazione l’art. 19, comma 1, secondo periodo, del d.p.r. n. 633, dispone che il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati nell’esercizio dell’impresa sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e può essere

esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto. Pertanto deve ritenersi che il diritto di recuperare l’imposta in precedenza non detratta

sussiste per gli acquisti la cui operazione si considera effettuata a partire dal 2003.52

L’inerenza

Ulteriore problema da affrontare è quello concernente l’inerenza che anche l’imposta in

questione deve possedere al fine di poter dar luogo ad una qualsiasi forma di rimborso. La sentenza della Ue è intervenuta non certo per riconoscere senza limitazioni la detrazione dell’imposta correlata alle autovetture, quanto piuttosto per eliminare un divieto (prima

totale e poi parziale) di detrazione oggettivo imposto in spregio delle regole “procedimentali” previste dalla legislazione europea. Ciò significa che la sentenza della corte non concede la detraibilità a “tutta” l’Iva correlata alle auto ma unicamente a quella che risulta inerente

all’attività d’impresa o professionale. Nella norme interne il principio è dettato dall’art. 19 del Dpr 633/72 il quale dispone che “Con riguardo alla determinazione dell'imposta dovuta a norma del primo comma dell'articolo 17 o

dell'eccedenza di cui al secondo comma dell'articolo 30, è detraibile dall'ammontare dell'imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell'imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi

importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione”. E’ per questo motivo per cui il futuro provvedimento dell’agenzia richiederà che sia indicata la percentuale di utilizzo professionale e/o imprenditoriale. Di certo l’individuazione da parte

dei contribuenti e successivamente gli eventuali riscontri da parte degli organi di controllo non saranno facili. Le situazioni concernenti i comportamenti passati e futuri devono essere distintamente

analizzati. Il decreto legge 258 in forza del testo risultante dagli emendamenti approvati, prevede che il provvedimento del direttore dell’agenzia delle entrate stabilisca le differenti percentuali di detrazione dell’imposta per distinti settori di attività in relazione ai quali è

ammesso il rimborso in misura forfetaria (fatta salva la possibilità per il contribuente che non

52 Una interpretazione troppo rigida e non accettabile potrebbe portare a negare il diritto al rimborso per l’anno 2003 essendo l’istanza da presentare dopo il decorso del 31 ottobre 2006.

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128

dovesse accettare tale misura di presentare istanza di rimborso seguendo l’abituale regola contenuta nell’art. 21, del D. Lgs. 546 del 31 dicembre 1992). L’individuazione di una misura forfetaria permette pertanto di prepararsi con meno dubbi

all’invio dell’istanza. Tralasciando le paure che ci avrebbero accompagnato dovendo individuare “una misura dell’inerenza” ad personam pensando a come poter provare tale percentuale, è ora possibile ritenere che la presentazione dell’istanza non potrà avere

conseguenze non volute. Differente almeno per ora il comportamento da suggerire con riguardo alle operazioni post 13 settembre. Sul punto presumibilmente l’atteggiamento più prudente è quello che porta ad

attendere eventuali evoluzioni della norma o della prassi che potrebbero portare anche per il futuro all’individuazioni di misure forfetarie, a meno che nell’attesa non si vogliano già assumere anche per il trattamento a regime le percentuali che saranno dettate dal

provvedimento dell’agenzia delle entrate. Il tutto tenendo sempre ben presente che l’onere della prova grava sul contribuente.

L’impatto sulle imposte dirette (rinvio alla seconda giornata)

Dal testo del decreto appare evidente come il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto dovrà tener conto dell’impatto favorevole che l’originaria in detraibilità è stata in grado di provocare ai fini delle imposte dirette. In sostanza se in uno degli anni interessati si sono

imputati a conto economico costi per manutenzioni auto pari a euro 100 è evidente che insieme agli stessi è stata anche dedotta l’Iva correlata agli stessi e pari a euro 20. Tale fatto ha comportato un abbattimento dell’imponibile ai fini delle imposte dirette, ma ciò in forza

del riconoscimento quale componente negativo di un importo che ora presumibilmente verrà richiesto a rimborso. Il punto appare chiaro e non presenta dubbi.

Le difficoltà sorgono invece analizzando come giungere a tale risultato. Un prima lettura del decreto pareva portare a questa conclusione. Il contribuente nel 2005 ha imputato a conto economico e dedotto euro 200 relativa a spese di manutenzione auto con un imponibile di

euro 1000. Chiedendo il contribuente il rimborso per euro 200 parrebbe necessario ricalcolare le maggiore imposte dovute nel 2005 considerando la sopravvenuta indeducibilità dell’imposta chiesta a rimborso. Essendo il componente negativo del 2005 pari a soli 1000

euro, il contribuente quando richiede il rimborso dell’Iva per euro 200 deve considerare l’indebito vantaggio ottenuto pari all’Ires (e all’Irpef) e all’Irap su 200 euro (200 euro x 37,25% = 74,5). Pareva addirittura che il rimborso dovesse essere chiesto per la differenza

(200 euro – 74,5 euro). Tale soluzione lascia aperto qualche dubbio. Se così fosse in primo luogo bisognerebbe decidere il trattamento fiscale da riservare alla sopravvenienza attiva iscritta in bilancio in corrispondenza del credito per Iva chiesta a rimborso iscritto. La logica

impone, per evitare una doppia tassazione, che tale sopravvenienza attiva sia da considerare deducibile. In secondo luogo è difficile capire come tale meccanismo potrebbe funzionare nel caso in cui nel 2005 il contribuente non avesse avuto un reddito imponibile (e quindi imposte


129

da versare) ma una situazione di “perdita fiscale”. In tal caso occorrerebbe ridurre tale perdita ma non si capisce come ciò possa comportare una variazione anche di tipo finanziario. Medesimo discorso dovrebbe valere per i contribuenti che hanno chiuso la

dichiarazione Ires con un credito d’imposta: il meccanismo dovrebbe portare ad una diminuzione di tale credito. Oltrettutto una tale impostazione starebbe a significare che si ritiene che il contribuente nel 2005 ha compiuto un errore (deducendo un importo per cui

non sussisteva i presupposti di deducibilità). Conclusione assurda nel caso di specie potrebbe essere quella di ritenere che tali imposte (pagate con il rimborso di un’imposta sul valore aggiunto minore) risulterebbero pagate ben oltre i termini ordinari. Tale

conclusione,ripetiamo, sarebbe davvero non accettabile ma il problema è ben evidente in una delle situazioni sopra illustrate. Si pensi al contribuente con un credito d’imposta 2005 ora ridotto in forza di tale impostazione. E’ possibile che tale credito sia già stato utilizzato

dallo stesso in compensazione. Dovendosi ora ricalcolare lo stesso si giungerebbe a dover correre ai ripari ora per allora versando il tributo a suo tempo non versato in quanto compensato con un credito rivelatosi inesistente.

Una soluzione maggiormente in linea con le disposizioni del Tuir e pregevole anche per semplicità è invece quella che considerando il rimborso Iva ottenuto come una sopravvenienza attiva tassata porterebbe a “sanare” i comportamenti passati. Per illustrare la

situazione è possibile riprendere l’ipotesi precedente. Un contribuente nel 2005 ha imputato a conto economico e dedotto euro 200 relativi a spese di manutenzione auto con un imponibile di euro 1000. Chiedendo il contribuente il rimborso per euro 200, senza ricalcolare

le minori imposte dirette dovute nel passato, imputa a conto economico il medesimo importo. Lo stesso è una sopravvenienza attiva di cui all’art. 88 del Tuir che dipsone: “ Si considerano sopravvenienze attive i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite

od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi e i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, nonché la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o

di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi”. Si noti che così comportandosi (oltre a meglio rispettare il dettato del Turi) non si correrebbe il rischio di ottenere alcun indebito vantaggio.

Anche volendo guardare alle esigenze di gettito dell’erario non pare che tale soluzione possa comportare svantaggi. Non pare inverosimile ipotizzare che adottando tale soluzione le maggior imposte dirette siano versate dal contribuente prima del rimborso dell’imposta sul

valore aggiunto. Tale soluzione ha evidentemente il pregio anche di facilitare (quasi sempre i compiti) i compiti del contribuente.

La stessa deve però confrontarsi poi con i casi in cui l’importo dell’Iva non detratta e ora chiesta a rimborso non è ancora divenuta un componente negativo di reddito. E’ il caso dell’imposta che ha formato parte del costo fiscalmente riconosciuto (ex art. 110 del Tuir) e

che è ora soggetta alla procedura di ammortamento. Il caso è quello dell’Iva imputato in aumento del costo auto iscritto tra le immobilizzazioni e che, in parte ha già formato oggetto

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130

di deduzione, ed in parte invece deve ancora essere dedotta in forza delle quote di ammortamento future. Anche in questo caso la soluzione più semplice sarebbe quella di far ottenere il ricoscimento

fiscale di tale importo in forza della tassazione della sopravvenienza attiva. Tale soluzione in effetti appare difficilmente adeguabile alle disposizioni del Tuir. Di certo avrebbe il pregio della massima semplicità di applicazione ed anche in questo caso non comporterebbe alcun

danno per l’erario. Anzi. Anche in questa ipotesi si otterrebbe un vantaggio erariale assoggettando a tassazione per intero nel 2006 la sopravvenienza attiva rimandando agli esercizi successivi gli effetti fiscali del riconoscimento del costo (agli esercizi in cui le quote di

ammortamento saranno dedotti). E’ vero però che in tale situazione il comportamento che ad oggi appare maggiormente aderente alle norme in tema di imposte dirette è invece quello che comporta una rivisitazione

del costo fiscalmente riconosciuto per il venire meno della rilevanza tributaria di una componente dello stesso. Ciò non agevolerebbe per i contribuenti. Infatti in tal modo occorrebbe:

• chiedere a rimborso l’Iva in precedenza non detratta; • verificare la quota parte dell’Iva non detratta che ha già formato componente negativo di

reddito;

• ottenuto tale importo considerare per lo stesso tassata la sopravvenienza iscritta; • verificare la quota parte dell’Iva non detratta che non ha ancora formato componente

negativo di reddito;

• ottenuto tale importo considerare per lo stesso non tassata la sopravvenienza iscritta; E’ evidente come, qualora grazie ad un sforzo interpretativo si dovesse giungere a ritenere l’intera sopravvenienza attiva tassata e quindi a riconoscere il costo fiscalmente già

riconosciuto anche per il futuro il compito per i contribuenti risulterebbe molto facilitato. Nonostante ciò i calcoli, purtroppo sono sempre necessari, almeno se si vuole evitare una doppia tassazione. Nonostante tutte le ipotesi semplificatrici è vero che i contribuenti per

evitare una doppia tassazione qualche calcolo dovranno sempre effettuarlo. Ipotizziamo di accogliere le tesi, tra le diverse esposte maggiormente semplificatrici. Anche in tal caso è necessario però verificare il comportamento tenuto in passato. Non è detto che l’Iva non

detratta abbia sempre formato nel passato o sia in grado nel futuro di dar luogo ad un componente negativo di reddito. Ciò in quanto l’articolo 164 del Tuir (prima del dl 262) una serie di limitazione ai costi auto. Ciò comporta che nel caso di deducibilità limitata del costo

anche nel caso in cui l’Iva non detratta sia stata imputata ad aumento dello stesso, una parte della stessa non ha formato e non formerà mai componente deducile dal reddito. Se ciò è vero tassando per intero la sopravvenienza attiva si correrebbe il rischio:

• di tassare l’intero importo dell’Iva rimborsata; • di avere quale contropartita di tale tassazione un costo che non ha dato luogo ad alcuna

deducibilità.

131

RIMBORSO IVA AUTO - APPENDICE NORMATIVA

Di seguito si riporta il testo delle norme interessate, evidenziando in grassetto le parti modificate.

Il decreto legge 258/2006 dopo gli emendamenti del senato

Articolo 1

1. Ai fini dell'attuazione della sentenza della Corte di giustizia delle Comunità europee del 14

settembre 2006 nella causa C-228/05, in sede di prima applicazione i soggetti passivi che fino alla data del 13 settembre 2006 hanno effettuato nell’esercizio dell’impresa, arte o professione acquisti ed

importazioni di beni e servizi indicati nell' articolo 19-bis1, comma 1, lettere c) e d) , del decreto del

Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, presentano in via telematica entro il 15 aprile 2007, apposita istanza di rimborso, utilizzando uno specifico modello, da approvarsi entro

quarantacinque giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto con provvedimento del

Direttore dell'Agenzia delle entrate, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.

Con il medesimo provvedimento sono individuati i dati e i documenti che devono essere indicati o

predisposti a fondamento dell'istanza di rimborso.

Con il predetto provvedimento possono essere, inoltre, stabilite le differenti percentuali di detrazione dell’imposta per distinti settori di attività in relazione alle quali è ammesso il rimborso in misura forfetaria. Resta ferma, per i contribuenti che non aderiscono al suddetto rimborso forfetario, ovvero per coloro che non presentano l’istanza entro il predetto termine del 15 aprile 2007, la possibilità di dimostrare il diritto ad una detrazione in misura superiore presentando apposita istanza ai sensi dell’articolo 21 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e successive modificazioni, contenente i dati e gli elementi comprovanti la misura, nell’esercizio dell’impresa, arte o professione, dell’effettivo utilizzo in base a criteri di reale inerenza, stabiliti con il provvedimento di cui al presente comma. Al fine di evitare ingiustificati arricchimenti, i dati hanno ad oggetto anche gli altri tributi rilevanti ai fini

della complessiva determinazione delle somme effettivamente spettanti.

2. Sono in ogni caso escluse le procedure di detrazione e di compensazione dell'imposta sul valore

aggiunto di cui agli articoli 19 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972,

n. 633, ed all'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

2-bis. Alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 19-bis1 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, le parole: “salvo che per gli agenti o rappresentanti di commercio” sono sostituite dalle seguenti: “a far data dalla pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale dell’Unione europea della autorizzazione riconosciuta all’Italia dal Consiglio dell’Unione europea ai sensi della direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, a stabilire una misura ridotta della percentuale di detrazione dell’imposta sul valore aggiunto assolta per gli acquisti di beni e le relative spese di cui alla presente lettera, nei termini ivi previsti, senza prova contraria, salvo che per gli agenti o rappresentanti di commercio” Articolo 2

1. Il presente decreto entra in vigore il giorno stesso della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale

della Repubblica italiana e sarà presentato alle Camere per la conversione in legge.

Il presente decreto, munito del sigillo dello Stato, sarà inserito nella Raccolta ufficiale degli atti

normativi della Repubblica italiana. E' fatto obbligo a chiunque spetti di osservarlo e di farlo osservare.

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Il decreto legislativo 546 del 31 Dicembre 1992

Articolo 21 – Termine per la proposizione del ricorso

1. Il ricorso deve essere proposto a pena di inammissibilità entro sessanta giorni dalla data di

notificazione dell' atto impugnato. La notificazione della cartella di pagamento vale anche come

notificazione del ruolo.

2. Il ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di cui all' articolo 19, comma 1, lettera g), può

essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda di restituzione presentata entro i termini

previsti da ciascuna legge d' imposta e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto. La

domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due

anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la

restituzione.

IL DPR 633/72

Art. 19 bis-1 - Esclusione o riduzione della detrazione per alcuni beni e servizi

1. In deroga alle disposizioni di cui all' articolo 19:

a) l'imposta relativa all'acquisto o alla importazione di aeromobili e di autoveicoli di cui alla lettera e)

dell'allegata tabella B , quale ne sia la cilindrata, e dei relativi componenti e ricambi, nonché alle

prestazioni di servizi di cui al terzo comma dell'articolo 16 ed a quelle di impiego, custodia,

manutenzione e riparazione relative ai beni stessi, è ammessa in detrazione se i beni formano oggetto

dell'attività propria dell'impresa o sono destinati ad essere esclusivamente utilizzati come strumentali

nell'attività propria dell'impresa ed è in ogni caso esclusa per gli esercenti arti e professioni;

b) l'imposta relativa all'acquisto o alla importazione degli altri beni elencati nell'allegata tabella B e

delle navi ed imbarcazioni da diporto e dei relativi componenti e ricambi, nonché alle prestazioni di

servizi di cui al terzo comma dell'articolo 16 ed a quelle di impiego, custodia, manutenzione e

riparazione relative ai beni stessi, è ammessa in detrazione soltanto se i beni formano oggetto

dell'attività propria dell'impresa ed è in ogni caso esclusa per gli esercenti arti e professioni;

c) l'imposta relativa all'acquisto o alla importazione di ciclomotori, di motocicli e di autovetture ed

autoveicoli indicati nell'articolo 54, lettere a) e c), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, non

compresi nell'allegata tabella B e non adibiti ad uso pubblico, che non formano oggetto dell'attività

propria dell'impresa, e dei relativi componenti e ricambi, nonché alle prestazioni di servizi di cui al

terzo comma dell'articolo 16 ed a quelle di impiego, custodia, manutenzione e riparazione relative ai

beni stessi, non è ammessa in detrazione a far data dalla pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale dell’Unione europea della autorizzazione riconosciuta all’Italia dal Consiglio dell’Unione europea ai sensi della direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, a stabilire una misura ridotta della percentuale di detrazione dell’imposta sul valore aggiunto assolta per gli acquisti di beni e le relative spese di cui alla presente lettera, nei termini ivi previsti, senza prova contraria, salvo che per gli agenti o rappresentanti di commercio

d) l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di carburanti e lubrificanti destinati ad autovetture e

veicoli, aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto è ammessa in detrazione se è ammessa in

detrazione l'imposta relativa all'acquisto, all'importazione o all'acquisizione mediante contratti di

locazione finanziaria, di noleggio e simili di detti autovetture, veicoli, aeromobili e natanti;

Rimborso Iva auto Appendice normativa

133

e) salvo che formino oggetto dell'attività propria dell'impresa, non è ammessa in detrazione l'imposta

relativa a prestazioni alberghiere, a somministrazioni di alimenti e bevande, con esclusione delle

somministrazioni effettuate nei confronti dei datori di lavoro nei locali dell'impresa o in locali adibiti a

mensa scolastica, aziendale o interaziendale e delle somministrazioni commesse da imprese che

forniscono servizi sostitutivi di mense aziendali, a prestazioni di trasporto di persone ed al transito

stradale delle autovetture e autoveicoli di cui all'articolo 54, lettere a) e c), del decreto legislativo 30

aprile 1992, n. 285;

f) non è ammessa in detrazione l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di alimenti e bevande

ad eccezione di quelli che formano oggetto dell'attività propria dell'impresa o di somministrazione in

mense scolastiche, aziendali o interaziendali o mediante distributori automatici collocati nei locali

dell'impresa;

g) l'imposta relativa all'acquisto, all'importazione, alle prestazioni di servizi di cui al terzo comma

dell'articolo 16, nonché alle spese di gestione, di apparecchiature terminali per il servizio radiomobile

pubblico terrestre di comunicazioni soggette alla tassa sulle concessioni governative di cui all'articolo

21 della tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641 , come

sostituita dal decreto del Ministro delle finanze 28 dicembre 1995 , pubblicato nella Gazzetta Ufficiale

n. 303 del 30 dicembre 1995, è ammessa in detrazione nella misura del 50 per cento; la predetta

limitazione non si applica agli impianti di telefonia dei veicoli utilizzati per il trasporto di merci da parte

delle imprese di autotrasporto limitatamente ad un solo impianto per ciascun veicolo;

h) non è ammessa in detrazione l'imposta relativa alle spese di rappresentanza, come definite ai fini

delle imposte sul reddito, tranne quelle sostenute per l'acquisto di beni di costo unitario non superiore

a lire cinquantamila;

i) non è ammessa in detrazione l'imposta relativa all'acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricato,

a destinazione abitativa né quella relativa alla locazione o alla manutenzione, recupero o gestione

degli stessi, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell'attività

esercitata la costruzione dei predetti fabbricati o delle predette porzioni.

La disposizione non si applica per i soggetti che esercitano attività che danno luogo ad operazioni

esenti di cui al numero 8) dell' articolo 10 che comportano la riduzione della percentuale di detrazione

a norma dell' articolo 19, comma 5, e dell' articolo 19-bis.

Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE

(Gazz. Uff. CE n. 145 del 13 giugno 1977)

Art. 17

Origine e portata del diritto a deduzione

1. Il diritto a deduzione nasce quando l'imposta deducibile diventa esigibile.

2. Nella misura in cui i beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il

soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall'imposta di cui è debitore:

a) l'imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta all'interno del paese per i beni che gli sono o gli

saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo;

b) l'imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per i beni importati all'interno del paese;

c) l'imposta sul valore aggiunto dovuta ai sensi dell'articolo 5, paragrafo 7, lettera a), dell'articolo 6,

paragrafo 3 e dell'articolo28-bis, paragrafo 6;

d) l'imposta sul valore aggiunto dovuta a sensi dell'articolo 28-bis, paragrafo 1, lettera a).

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134

3. Gli Stati membri accordano altresì ad ogni soggetto passivo la deduzione o il rimborso dell'imposta

sul valore aggiunto di cui al paragrafo 2 nella misura in cui i beni e i servizi sono utilizzati ai fini:

a) di sue operazioni relative alle attività economiche di cui all'articolo 4, paragrafo 2, effettuate

all'estero che darebbero diritto a deduzione se fossero effettuate all'interno del paese;

b) di sue operazioni esenti ai sensi dell'articolo 14, paragrafo 1, lettere g) e i), dell'articolo 15,

dell'articolo 16, paragrafo 1, punti B, C, D ed E, e paragrafo 2, e dell'articolo 28 quater, parti A e C;

c) di sue operazioni esenti ai sensi dell'articolo 13, punto B, lettera a) e lettera d), punti da 1 a 5,

quando il cliente risieda fuori della Comunità o quando tali operazioni sono direttamente connesse a

beni destinati a essere esportati in un paese non appartenente alla Comunità .

4. Il rimborso dell'imposta sul valore aggiunto di cui al paragrafo 3 viene effettuato:

- a favore dei soggetti passivi che non sono stabiliti all'interno del paese ma che sono stabiliti in un

altro Stato membro, secondo le modalità d'applicazione stabilite dalla direttiva 79/1072/CEE;

- a favore dei soggetti passivi che non sono stabiliti nel territorio della Comunità, secondo le modalità

d'applicazione stabilite dalla direttiva86/560/CEE.

Ai fini dell'applicazione delle disposizioni che precedono:

a) i soggetti passivi di cui all'articolo 1 della direttiva 79/1072/CEE che abbiano effettuato all'interno

del paese unicamente cessioni di beni o prestazioni di servizi per le quali il destinatario è stato

designato come debitore dell'imposta ai sensi dell'articolo 21, paragrafo 1,

lettere a), c) o f), o articolo 21, paragrafo 2, lettera c) , sono anch'essi considerati, ai fini

dell'applicazione di detta direttiva, soggetti passivi non residenti all'interno del paese;

b) i soggetti passivi di cui all'articolo 1 della direttiva 86/560/CEE che abbiano effettuato all'interno del

paese unicamente cessioni di beni o prestazioni di servizi per le quali il destinatario è stato designato

come debitore dell'imposta ai sensi dell'articolo 21, paragrafo 1,

lettera a) o f), o articolo 21, paragrafo 2, lettera c) , sono considerati anch'essi, ai fini dell'applicazione

di detta direttiva, soggetti passivi non residenti all'interno della Comunità;

c) le direttive 79/1072/CEE e 86/560/CEE non riguardano le cessioni di beni esentate, o che possono

essere esentate, a norma dell'articolo 28-quater, parte A, quando i beni oggetto della cessione sono

spediti o trasportati dall'acquirente o per suo conto.

5. Per quanto riguarda i beni ed i servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni che danno

diritto a deduzione di cui ai paragrafi 2 e 3, sia per operazioni che non conferiscono tale diritto, la

deduzione è ammessa soltanto per il prorata dell'imposta sul valore aggiunto relativo

alla prima categoria di operazioni.

Detto prorata è determinato ai sensi dell'articolo 19 per il complesso delle operazioni compiute dal

soggetto passivo.

Tuttavia gli Stati membri possono:

a) autorizzare il soggetto passivo a determinare un prorata per ogni settore della propria attività, se

vengono tenute contabilità distinte per ciascun settore;

b) obbligare il soggetto passivo a determinare un prorata per ogni settore della propria attività ed a

tenere contabilità distinte per ciascuno di questi settori;

c) autorizzare od obbligare il soggetto passivo ad operare la deduzione in base all'utilizzazione della

totalità o di una parte dei beni eservizi;

d) autorizzare od obbligare il soggetto passivo ad operare la deduzione secondo la norma di cui al

primo comma relativamente a tutti i beni e servizi utilizzati per tutte le operazioni ivi contemplate;

Rimborso Iva auto Appendice normativa

135

e) prevedere che non si tenga conto dell'imposta sul valore aggiunto che non può essere dedotta dal

soggetto passivo quando essa sia insignificante.

6. Al più tardi entro un termine di quattro anni a decorrere dalla data di entrata in vigore della

presente direttiva, il Consiglio, con decisione all'unanimità adottata su proposta della Commissione

stabilisce le spese che non danno diritto a deduzione dell'imposta sul valore aggiunto. Saranno

comunque escluse dal diritto a deduzione le spese non aventi un carattere

strettamente professionale, quali le spese suntuarie, di divertimento o di rappresentanza.

Fino all'entrata in vigore delle norme di cui sopra, gli Stati membri possono mantenere tutte le

esclusioni previste dalla loro legislazione nazionale al momento dell'entrata in vigore della presente

direttiva.

7. Fatta salva la consultazione prevista dall'articolo 29, ogni Stato membro può, per motivi

congiunturali, escludere totalmente o in parte dal regime di deduzioni la totalità o parte dei beni di

investimento o altri beni. Per mantenere condizioni di concorrenza identiche, gli Stati membri possono,

anziché rifiutare la deduzione, tassare i beni fabbricati dallo stesso soggetto passivo o acquistati dal

medesimo all'interno del paese, oppure importati, in modo che questa imposizione non superi

l'ammontare dell'imposta sul valore aggiunto che graverebbe sull'acquisto di beni analoghi.

I V A

A U T O

136

IVA PER LE AUTO a cura di Norberto Villa

IVA AUTO – LE NORME INTERNE

La regola “generale” è contenuta nell’art. 19, bis 1 del Dpr 633/72 che prevede un’indetraibilità totale

Norma divenuta transitoria e poi limitata

L’indetraibilità è in vigore dal 1979

La sesta direttiva è in vigore in Italia dal 1 gennaio 1978

Gli acquisti

Da notare

Trattamento differenizato in base agli acquisti

Detraibilità concessa in casi limitati (uso pubblico, attività dell’impresa, agenti)

IVA AUTO – LE NORME INTERNE

Provvedimento Durata sino al

Art.30, comma 4, legge 388/2000 31.12.2001

Art. 9, comma 4, legge 449/2001 31.12.2002

Art.2, comma 13, legge 289/2002 31.12.2003

Art.1, comma 572, legge 350/2003 31.12.2004

Art.1, comma 503, legge 311/2004 31.12.2005

Art.1, comma 125, legge 266/2005 31.12.2006

Iva per le auto

137

IVA AUTO – LA DIRETTIVA

Il contenzioso Ue si è basato sulla conformità delle regole interne con alcune regole dettate dalla sesta direttiva

IV Direttiva Nr. 2: principio inerenza

Nr. 6: clausola di stand still

Nr. 7: possibilità di introdurre nuove ipotesi di indetraibilità in casi ben delineati

ART. 17

I CONTENZIOSI NAZIONALI

I motivi

Prevalenza delle norme

comunitarie

Divieto di introduzione di

nuove indetraibilità

Mancato rispetto della procedura

Ue

Due soluzioni:

- Via libera la rimborso (Ctp Milano)

- Rimando alla corte Ue (Ctp Trento)

I V A

A U T O

138

SENTENZA UE - DECRETO 258/2006

Terza sezione della Corte di giustizia del 14 settembre 2006 (procedimento C-228/05)

CONTRASTO NORMA INTERNA – DIRETTIVA COMUNITA RIA

Non si sono ravvisati i motivi congiunturali: la misura era strutturale

Non c’è stato il preventivo assenso del comitato Iva

Nessuna limitazione temporale agli effetti della sentenza

DECRETO 258/2006

Considerando gli emendamenti approvati

Accesso al rimborso per il passato

Detraibilità per il futuro

D.L. 258/2006

RICONOSCIMENTO DI MISURE FORFETTA RIE DI DETRAIBILITA’

EFFETTI

Ammessa un’unica procedura di r imborso (15 aprile 2007)

Occorre considerare l’ impatto ai fini delle IIDD

Iva per le auto

139

LE MODALITA’

L’istanza è da presentare per via telematica entro il 15 aprile 2007

Si introducono deroghe alle regole ordinarie per il recupero dell’imposta

Problemi di coerenza di tale impostazione con la sentenza 1 maggio 2006, causa C-197/03

LE OPERAZIONI

Il decreto si riferisce a tutti coloro che alla data del 13 settembre hanno effettuato acquisti, importazioni o acquisizione di servizio.

2003 2004

2005 2006

LE ANNUALITA’ I DUBBI

Acquisti detratti

Acquisti non registrati

Vedi circolare Assonime 40 - 2006

I V A

A U T O

140

L’INERENZA

IL PRINCIPIO

BENI E SERVIZI RELATIVI

ALL’IMPRESA O PROFESSIONE

REGOLA GENERA LE APPLICA BILE A NCHE AL CASO “IVA AUTO”

CONSEGUENZE:- ONERE DELLA PROVA DEL CONTRIBUENTE- PREVISIONE DI MISURE A FORFA IT- IMPORTA NZA DELLE SITUA ZION DI FA TTO (PROCEDURE

INTERNE??)

RIFLESSI IMPOSTE DIRETTE

1.Ricalcolodelle

imposte pregresse

2. Rilevanza della

sopravvenienza attiva

Iva per le auto

141


1. Ricalcolo delle imposte pregresse

1. Qualificazione ai fini delle IIDD del rimborso (sopravvenienza attiva)

2. Problematiche concernenti i soggetti in perdita fiscale

3. Problematiche concernenti i soggetti a credito (con credito già compensato)

4. Dubbio: ritardo nel pagamento delle imposte?

DIFFICOLTA’


2.Rilevanza della sopravvenienza attiva

1. La sopravvenienza rileva come componente positivo di reddito (regola generale)

2. Verifica della quota di Iva non detratta e dedotta

3. Verifica della quota di Iva non detratta e non ancora dedotta

4. Verifica della quota di Iva non detratta e non dedotta e che non sarà dedotta nemmeno nel futuro

I V A

A U T O

142

ESEMPIOCaso 1 Caso 2

Iva non detratta maggior costo dedotto

200 Iva non detratta maggior costo dedotto

200

Minore IIDD 2005

(74,5) Minore IIDD 2005

(74,5)

Iva detraibile 200 Iva detraibile 200

Rimborso richiesto

125,5 Rimborso richiesto

200

Sopravvenienza attiva 2006

200 Sopravvenienza attiva 2006

200

Imposte sopravvenienza attiva

= Imposte sopravvenienza attiva

(74,5)

-------------- -------------- -------------- --------------Totale impatto 125,5 125,5

143

IVA IN EDILIZIA: IL REVERSE CHARGE PREVISTO DALL’ART.17, CO. 6, DEL DPR N. 633/72

a cura di Francesco Zuech e Giovanni Valcarenghi

Il nuovo co. 6 dell’art. 17 del DPR n. 633/72 introdotto dall’art. 35, co.5, del D.L. n. 223 del

04.07.06 prevede l’applicazione anche nel settore dell’edilizia del regime dell’inversione

contabile (reverse-charge) già conosciuto in altri settori (es. acquisti di oro industriale,

rottami, ecc.) per le “prestazioni di servizio, compresa la manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore”. Lo spirito della norma è mirato a contrastare alcuni fenomeni fraudolenti verificatesi nel

settore dell’edilizia. Fermo restando il diritto del committente a portare in detrazione

l’imposta addebitata in rivalsa dal fornitore, mediante la creazione di piccole imprese che

realizzano opere edilizie (nel quadro di opere più complesse) fatturate con Iva

successivamente non versata all’Erario (e, quindi, illecitamente lucrata) vengono, infatti,

realizzati evidenti danni all’Erario. Tali soggetti (spesso nulla tenenti o coperti da

prestanome) sono, inoltre, soliti “sparire”, a fine lavori, salvo eventualmente ricostituirsi in

altre forme e luoghi.

Nei casi individuati dalla norma, il meccanismo dell’inversione contabile dovrebbe evitare tali

rischi, poiché si basa sui seguenti comportamenti che dovrebbero bloccare (a monte) il

perfezionamento della frode erariale:

Entrata in vigore: la direttiva comunitaria ed i comunicati Mef-Ae

Le norma sopra citata sarebbe dovuta entrare in vigore solamente a seguito di apposita

autorizzazione da parte dell’Unione Europea, da ottenersi ai sensi dell’art.27 della Direttiva

77/388/CEE (6^ direttiva Iva), trattandosi di disposizioni in deroga all’ordinario regime di

applicazione dell’imposta. In realtà, la recente Direttiva comunitaria n. 2006/69/CE approvata

il prestatore il destinatario

emetterà fattura (nei termini ordinari) senza addebitare l’imposta (operazione soggetta al regime dell’art. 17, co.6, del DPR n. 633/72, con applicazione dell’Iva a cura del destinatario del servizio in oggetto)

entro il mese di ricevimento (oppure anche successivamente ma comunque entro 15 gg e con riferimento al mese di ricevimento)1 integrerà con l’indicazione dell’aliquota Iva e della relativa imposta, la fattura ricevuta e la registrerà nel registro vendite/corrispettivi, assolvendo così l’imposta. La medesima fattura verrà poi annotata anche nel registro acquisti per la detrazione dell’imposta assolta

A L T R E

N O V I T A’ I V A

144

dal Consiglio il 24/07/2006 (pochi giorni dopo l’emanazione del D.L. n. 223) ha introdotto la

facoltà, per gli Stati membri, di introdurre un regime che stabilisca come, in luogo delle

ordinarie regole53, venga individuato il debitore dell’imposta nel soggetto passivo (il

cessionario/committente operatore Iva) nei cui confronti sono effettuate le operazioni di

seguito elencate:

i) “prestazioni di servizi di costruzioni, inclusi i servizi di riparazione, pulizia, manutenzione, modifica e demolizione relative a beni immobili nonché la consegna di lavori immobiliari, considerata cessione di beni ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 554;

ii) messa a disposizione di personale per l’esecuzione delle attività di cui al punto i); iii) … omississ … .” L’approvazione di tale direttiva ha reso pertanto superfluo attendere l’autorizzazione UE per

l’applicazione delle nuove disposizioni introdotte, nella normativa nazionale, dal citato D.L. n.

223, essendo (semplicemente) sufficiente che lo Stato informi il

Comitato Iva della Comunità europea dell’adozione di tali misure. Al

riguardo, con messaggio congiunto del Ministero dell’Economia e

dell’Agenzia delle Entrate, datato 06.10.06, è stato comunicato che la disposizione contenuta

nell’art. 35, co.5, del D.L. n.223/06 è diventata automaticamente applicabile e che i soggetti

interessati sono, pertanto, tenuti ad applicare il meccanismo del

“reverse charge”, a partire dal 12 ottobre 2006, secondo i termini

previsti in via generale dallo Statuto del contribuente. In realtà, a pochi

giorni di distanza dal citato comunicato, l’Amministrazione Finanziaria, con un nuovo

comunicato datato 12.10.200655 ha “rivisto” la propria posizione annunciando lo

slittamento dell’entrata in vigore (a data non chiaramente definita) in funzione di

un emendamento presentato dallo stesso Governo, in sede di conversione parlamentare del

D.L. n. 262 del 03/10/2006 (collegato alla manovra Finanziaria 2007). La ragione di questo

opportuno ripensamento è chiaramente legata ai numerosi dubbi sorti in merito

all’applicazione del nuovo regime.

I dubbi riguardanti l’ambito applicativo del nuovo regime

Il nuovo co. 6 dell’art. 17 risulta di difficile interpretazione. Molti sono i dubbi che emergono

dall’analisi della norma sia per ciò che attiene l’aspetto soggettivo (contribuenti interessati)

che quello oggettivo (la tipologia di contratti coinvolti).

53 Che individuano il debitore dell’imposta, nei confronti dell’Erario, nel fornitore, salvo il diritto di quest’ultimo di esercitare la rivalsa nei confronti del cessionario/committente. 54 Gli Stati membri possono considerare cessioni di beni la consegna di taluni lavori immobiliari. Trattasi di una facoltà (eventualmente da recepire nella normativa nazionale) concessa dalla Direttiva 77/388/CE come modificata dalla Direttiva 95/7/CEE. 55 Reperibile tramite il sito del Ministero dell’Economia e delle Finanze: www. finanze.gov.it.

Il comunicato del 06.10.2006.

Il “contrordine” del 12.10.2006.

Iva in edilizia: Il reverse charge previsto dall’art.17, co. 6, del DPR n. 633/72

145

Aspetto soggettivo In prima analisi l’individuazione, nella norma, della figura del subappaltatore, quale soggetto fornitore

delle prestazioni interessate dal regime, dovrebbe permettere di concludere che l’inversione contabile

riguarda solamente rapporti contrattuali dove sono presenti tre o più soggetti.

1 2 3 4, 5, 6, …

Committente

Appaltatore

Subappaltatore Ulteriori subappaltatori

(eventuali)

In realtà, lascia alquanto perplessi il fatto che la norma individui, quali destinatari delle

prestazioni rese dai subappaltatori, sia le “imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili” che (“ovvero”) l’”appaltatore principale”, Delle due l’una:

1. se le prestazioni interessate dalla norma dovessero effettivamente essere solamente

quelle rese dal subappaltatore, allora appare del tutto inutile la doppia indicazione

riportata nella norma, poiché l’impresa di costruzione o ristrutturazione sarebbe sempre

anche appaltatore;

2. se effettivamente la doppia indicazione vuole, invece, significare qualcosa di diverso e di

più ampio, allora la norma vuole probabilmente richiedere l’applicazione del regime nei

casi dove destinataria del servizio è un’impresa che svolge attività di costruzione o

ristrutturazione di immobili e quindi anche in un “semplice” rapporto a due (appaltatore

– committente).

Al riguardo, la seconda ipotesi sembra potersi desumere dalla relazione del decreto (DDL

n.741 Senato) ove si legge che “le prestazioni considerate sono quelle rese nell’edilizia da soggetti che assumono la veste di subappaltatore nei confronti di imprese che svolgono abitualmente l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili; soggetti che risultano appaltatori di lavori immobiliari; imprese che operano come subappaltatori nel quadro di lavori di costruzione o ristrutturazione di immobili”. Nella relazione viene inoltre precisato che

“l’attribuzione della qualità di debitore d’imposta al soggetto capofila, sia esso un costruttore o un general contractor, garantisce adeguata tutela all’erario attesa la normale affidabilità dei contribuenti maggiori”. L’Agenzia delle Entrate al riguardo, nella C.M. n. 28/E del 04.08.06, non è stata

particolarmente illuminante, essendosi limitata a parafrasare la norma e a ribadire (unico

aspetto chiaro della norma) che “il meccanismo dell’inversione contabile si applicherà anche agli eventuali rapporti di subappalto posti in essere dal subappaltatore”. La Direttiva

comunitaria, infine, non fa alcun distinguo fra prestazioni rese da soggetti subappaltatori o

appaltatori o prestatori d’opera ma fa più genericamente riferimento al fatto che, per le

precipue operazioni individuate, “il debitore dell’imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti esse (le prestazioni) sono effettuate”. E’ lecito, pertanto, auspicare l’urgente

A L T R E


146

emanazione dei necessari chiarimenti diretti a specificare, in particolare, se la norma troverà

applicazione anche in situazioni dove gli interventi coinvolgono solamente appaltatore e

committente (ovviamente, operatore Iva).

Aspetto oggettivo Ulteriori dubbi emergono circa l’individuazione delle tipologie di contratto (oggetto delle

prestazioni) coinvolte dal nuovo meccanismo. La norma parla, infatti, genericamente di

“prestazioni di servizi, compresa la manodopera, rese nel settore edile”. Se tale definizione

dovesse venire ricondotta alle prestazioni individuate nell’art. 3 del DPR n. 633/72, il nuovo

regime risulterebbe destinato ad accogliere oltre ai contratti d’opera e d’appalto anche altre

tipologie contrattuali (tipiche ed atipiche) quali, ad esempio, il trasporto, il deposito, il

noleggio e simili. Tale lettura estensiva appare tuttavia eccessiva (e quindi, escludibile) per due motivi:

• la norma (art. 17, co.6) che individua nei soggetti subappaltatori56 (e, forse, appaltatori)

i fornitori interessati dal nuovo regime, porta, tuttavia, ad escludere che la questione si

estenda a tutte le prestazioni elencate nel citato art. 3;

• la formulazione della disposizione comunitaria (dalla quale lo Stato membro non si può

discostare, salvo espressa autorizzazione) elenca, per ciò che interessa in questa sede,

le seguenti prestazioni:

i) “prestazioni di servizi di costruzioni, inclusi i servizi di riparazione, pulizia, manutenzione, modifica e demolizione relative a beni immobili nonché la consegna di lavori immobiliari, considerata cessione di beni ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 557;

ii) messa a disposizione di personale per l’esecuzione delle attività di cui al punto i); iii) … omississ … .

Alcuni esempi (salvo diversi chiarimenti ministeriali)

Senza pretesa di esaustività, riportiamo alcuni esempi, nel tentativo di chiarire quanto sopra

espresso:

1. Subappalto relativo alla fornitura di prestazioni di manodopera per la costruzione di un edificio

va applicato il reverse charge;

2. Subappalto relativo alla realizzazione di

impianti (idraulico, elettrico) o di serramenti e simili

va applicato il reverse charge;

56 E non più genericamente “subfornitori”. 57 Gli Stati membri possono considerare cessioni di beni la consegna di taluni lavori immobiliari. Trattasi di una facoltà

(eventualmente da recepire nella normativa nazionale) concessa dalla Direttiva 77/388/CE come modificata dalla Direttiva 95/7/CEE.

Iva in edilizia: Il reverse charge previsto dall’art.17, co. 6, del DPR n. 633/72

147

3. Fornitura con posa in opera di serramenti

non va applicato il reverse charge (trattasi di una cessione di beni con prestazione accessoria e non di una prestazione di servizi);

4. Appalto per la costruzione di un edificio dove

committente è un impresa che abitualmente svolge attività di costruzione o ristrutturazione di immobili

caso dubbio;

5. Appalto per la costruzione di un edificio dove

committente è un privato

non va applicato il reverse charge;

6. Prestazione di noleggio di ponteggi e attrezzature per l’edilizia

tale prestazione non dovrebbe essere riconducibile al nuovo meccanismo del reverse charge.

Il rimborso Iva e la compensazione per i subappaltatori

Al fine di attenuare gli effetti di un credito Iva che si verrebbe strutturalmente58 a creare in capo ai subappaltatori, per effetto del regime di “reverse charge” previsto dal nuovo art. 17, co.6, del DPR n.633/72, in sede di conversione del D.L. n. 223/06, sono state introdotte due

nuove disposizioni.

Art. 35, co.6

bis introdotto

in sede di

conversione in

legge del

decreto

Viene integrato l’art. 30, co.2, lett. a) del DPR n.633/72 includendo, fra le ipotesi che danno diritto alla richiesta di rimborso annuale o trimestrale (o alla compensazione) anche le operazioni di cui all’art. 17, co. 6, del DPR n.633/72. Nella sostanza, i subappaltatori che emetteranno fatture senza Iva ai sensi dell’art. 17, co.6, del DPR n. 633/72, le potranno considerare (al denominatore) nella determinazione dell’aliquota media delle operazioni attive. Se tale aliquota, aumentata del 10% (moltiplicata x 1,1) risulta inferiore a quella media sugli acquisti e se il credito risulta superiore ad € 2.582,28, i contribuenti possono, infatti, richiedere a rimborso annuale o trimestrale (o in compensazione) il credito Iva sorto nel periodo considerato.

Art. 35, co.6 bis introdotto

in sede di conversione in

legge del decreto

Viene previsto che per i subappaltatori, per i quali si applica la nuova

disposizione di cui all’art. 17, co.6, del DPR n. 633/72, oltre alla

possibilità di compensare il credito Iva trimestrale, la possibilità di

effettuare compensazioni per un maggiore plafond pari a € 1.000.000

(invece di € 516.456,90), qualora il volume d’affari registrato nell’anno

precedente sia costituito per almeno l’80% da prestazioni rese in

esecuzione di contratti di subappalto.

58 Tali soggetti saranno, infatti, contabilmente caratterizzati dalla presenza di Iva sulle operazioni passive e dalla mancanza di

Iva su quelle attive.

A L T R E


148

Plafond compensazioni per i subappaltatori

Volume d’affari anno precedente Plafond

compensazioni

Prestazioni rese in esecuzione di contratti

di subappalto = o > 80% del V.A. € 1.000.000

Prestazioni rese in esecuzione di contratti

di subappalto < 80% del V.A. € 516.456,90

Osservazioni

/

dubbi

Considerato che la norma eleva, per il caso in oggetto, il limite previsto dall’art. 34, co.1, della L. n.388/00, la nuova soglia dovrebbe essere valida anche per il rimborso diretto del Concessionario (su conto fiscale). Il contesto della disposizione che, da prima, ribadisce la possibilità di usufruire della compensazione infrannuale (trimestrale) del credito Iva (ex art. 8, co.3 del DPR n.542/99) e poi dispone l’elevazione del plafond, di cui al citato art. 34, potrebbe far ritenere applicabile la nuova soglia solamente alle compensazioni e non anche ai rimborsi59. Sul punto sarà opportuno un chiarimento.

Il DDL della Finanziaria 2007

Si ritiene utile segnalare, infine, che il recente disegno di legge relativo alla Finanziaria per il

2007 prevede (art. 5, co.26) l’estensione del meccanismo del reverse charge anche alle

seguenti operazioni:

1. cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di

comunicazioni soggette alla tassa sulle concessioni governative di cui all’art. 21 del DPR

n 641/72, come sostituita dal D.M. del 28/12/05;

2. alle cessioni di personal computer e dei loro componenti e accessori;

3. alle cessioni di materiali e prodotti lapidei, direttamente provenienti da cave e

miniere;

4. ad ulteriori operazioni da individuarsi con appositi decreti emanati del Ministero

dell’Economia e delle Finanze, sulla base della direttiva 2006/69/CE.

Si precisa, infine, che le disposizioni elencate nei primi tre punti oltre all’approvazione in

Finanziaria sono, comunque, subordinate all’autorizzazione UE.

59 Si veda F.Ricca “I subappaltatori senza la rivalsa Iva” Italia oggi dell’1 agosto 2006, pag. 32.

149

NUOVO REGIME DEI SUBAPPALTI IN EDILIZIA

SUBAPPALTO DELL’EDILIZIA

MECCA NISMO DELL’INVERSIONE CONTA BILE (reverse charge)

Prestazioni rese da subappaltatori

Imprese costruttrici o ristrutturatrici

Appaltatore principale

Altri subappaltatori

EVOLUZIONE NELLA APPLICA ZIONE:• subordinata all’approvazione UE (norma)• applicabile dal 12 ottobre (comunicato stampa 6.10.2006)• sospesa sino a modifiche normative (comunicato stampa 12.10.2006)

APPLICA ZIONE DEL REVERSE CHARGE

Subappaltatore Fattura senza applicazione dell’IVA

Imprese costruttrici Imprese ristrutturatriciAppaltatore principale

Integrano con IVA la fattura di acquisto

Registrano la fattura nei registri acquist i e vendite


CONSIGLIA BILE ADOTTARE UNA DISTINTA SERIE DI NUMERA ZIONEPER LE A UTOFA TTURE

ATTENZIONE A I TERMINI DI REGISTRA ZIONE (15 GG)

A L T R E


150

SUBAPPALTATORI

RIMBORSO IVA ANNUALE

COMPENSA ZIONE IVA TRIMESTRALE

NUOVO LIMITE COMPENSA ZIONE

Se 80% volume affari sono subappalti


RIMEDI ADOTTA TI PER EVITARE LA POSIZIONE DI CREDITOIVA STRUTTURALE DEI SUBAPPALTATORI

RESPONSABILITA’ SOLIDALE (fino a concorrenza delle somme dovute)

Appaltatore(soggetto IVA)

Versamento di ritenute fiscali, contribut i relat ivi a dipendenti impiegati nel contratto di appalto (DURC)

Subappaltatore(soggetto IVA)

Efficacia subordinata a decreto da emanare entro 10.11.2006

Sanzione da € 5.000 a 200.000

Committente(soggetto IVA)

Verifica adempimenti appaltatore

SUBAPPALTO IN GENERE (rinvio)

151

ADEMPIMENTI IVA: DAL 1° NOVEMBRE 2006 SCATTANO I CONTROLLI SUI RILASCI DELLE PARTITE IVA

a cura di Luca Caramaschi

Il comma 18 dell’articolo 35 del DL 223/2006 apporta sostanziali modifiche all’articolo 35 del decreto IVA, disposizione che regolamenta le dichiarazioni di inizio, variazione e cessazione attività ai fini del predetto tributo. Due sono i nuovi commi aggiunti dopo il comma 15:

• comma 15-bis: attraverso questa nuova disposizione si è introdotta una procedura volta a verificare la ricorrenza sostanziale dei requisiti che giustificano l’attribuzione della partita IVA e, in particolare, dell’effettivo esercizio dell’attività dichiarata. Tali controlli, finalizzati ad

individuare gli elementi di rischio connessi all’attribuzione della partita IVA, possono essere esercitati sia attraverso riscontri automatizzati sia attraverso l’esecuzione di accessi nel luogo di esercizio dell’attività, avvalendosi dei poteri di cui all’articolo 51 del DPR n. 633 del 1972

(in proposito va segnalato che la legge di conversione ha modificato la disposizione a favore dei contribuenti atteso che la versione originaria del decreto condizionava il rilascio della partita IVA all’esecuzione di controlli preventivi e non successivi);

• comma 15-ter: che rinvia ad un successivo Provvedimento direttoriale l’individuazione di a) specifiche informazioni da richiedere all'atto della dichiarazione di inizio di attività; b) tipologie di contribuenti per i quali l'attribuzione del numero di partita IVA determina la

possibilità di effettuare gli acquisti di cui all'art. 38 del DL 331/93 (conv. in Legge 427/93), a condizione che sia rilasciata polizza fideiussoria o fideiussione bancaria per la durata di tre anni dalla data del rilascio e per un importo rapportato al volume d'affari

presunto e comunque non inferiore a 50.000 euro; Entrambe le disposizioni troveranno applicazione con riferimento alle richieste di attribuzione del numero di partita IVA effettuate a decorrere dal 1° novembre 2006 (in tal senso

dispone il comma 19 dell’art. 35 del decreto 223/06). Entro la predetta, quindi, sarà presumibilmente emanato anche il provvedimento direttoriale di cui al nuovo comma 15-ter. Circa gli effetti di retroattività di tali disposizioni, il successivo comma 20 dell’art. 35 del DL

223/06, stabilisce espressamente che l’attività di controllo potrà essere effettuata anche nei confronti di contribuenti che abbiano richiesto e/o ottenuto un numero di partita Iva in data antecedente al 1° novembre 2006.

Commentando la disposizione in oggetto, la circolare esplicativa n. 28/E dello scorso 4 agosto 2006, al paragrafo 53, ricorda le quattro modalità con le quali può essere presentata la dichiarazione di inizio attività.

I modi per richiedere la partita IVA

DIRETTAMENTE • recandosi presso uno degli uffici locali dell'Agenzia delle Entrate, in duplice esemplare,

esibendo un documento di riconoscimento

A MEZZO POSTA • invio mediante raccomandata, in unico esemplare, con allegata copia del documento

di riconoscimento

TELEMATICA • invio telematico diretto da parte del contribuente avvalendosi del servizio Internet

• invio telematico tramite un intermediario abilitato utilizzando il servizio Entratel

A L T R E


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UFFICIO REGISTRO

IMPRESE CCIAA

• richiesta da parte di soggetti tenuti all'iscrizione in questo Registro e da parte di coloro

i quali sono tenuti alla denuncia al Rea (Repertorio delle notizie economiche e

amministrative)

(*) Il numero di partita I.V.A. attribuito dall’Ufficio resta invariato anche nelle ipotesi di variazioni di domicilio

fiscale fino al momento della cessazione dell'attività e che deve essere indicato nelle dichiarazioni, nella home-

page dell'eventuale sito web e in ogni altro documento ove richiesto”. La partita IVA identifica il contribuente

esercente attività di impresa, arte o professione in tutti i rapporti con l’Erario.

57

REGOLE ATTRIBUZIONE PARTITA IVAREGOLE ATTRIBUZIONE PARTITA IVA

ATTRIBUZIONI DI PARTITA IVA A PARTIRE DAL 01 NOVEMBRE 2006ATTRIBUZIONI DI PARTITA IVA A PARTIRE DAL 01 NOVEMBRE 2006

VERIFICA DI ELEMENTI DI RISCHIO CONNESSI ALL’ATTRIBUZIONEVERIFICA DI ELEMENTI DI RISCHIO CONNESSI ALL’ATTRIBUZIONE

Controlli automatizzatiControlli automatizzati

Accessi nel luogo di attivitàAccessi nel luogo di attività

EMANAZIONE DI UN PROVVEDIMENTO

DIRETTORIALE

EMANAZIONE DI UN PROVVEDIMENTO

DIRETTORIALE

CONTROLLI ANCHE PER P.IVA RILASCIATE PRIMA DEL 01.11.2006CONTROLLI ANCHE PER P.IVA RILASCIATE PRIMA DEL 01.11.2006

Controlli successivi

Controlli successivi

Informazioni da richiedere all’attribuzioneInformazioni da richiedere all’attribuzione

Fideiussione all’attribuzione per acquisti intraUE(durata 3 anni – su V.A. con minimo € 50.000)Fideiussione all’attribuzione per acquisti intraUE(durata 3 anni – su V.A. con minimo € 50.000)

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REGIMI CONTABILI: DAL 2007 AL VIA IL NUOVO REGIME DEI CONTRIBUENTI MINIMI IN FRANCHIGIA


Il c. 15 dell’art. 37 del DL 223/06 introduce nel decreto IVA un nuovo articolo 32-bis

rubricato “Contribuenti minimi in franchigia”.

Il nuovo regime, applicabile a decorrere dall’anno 2007, prevede l’esclusione dal campo di

applicazione dell’imposta sul valore aggiunto dei contribuenti che nell’anno solare precedente

hanno realizzato o, in caso di inizio attività, prevedono di realizzare un volume d’affari non

superiore a 7.000 euro.

Vale la pena ricordare che, per effetto delle previsioni contenute nel comma 2 dell'art. 5 del

DL 203/05, dal 1° gennaio 2007 verrà meno il regime forfetario dei contribuenti, anch’essi

definiti “minimi”, introdotto dall’articolo 3 della legge n. 662 del 1996 (commi da 171 a 184).

Si tratta dei contribuenti persone fisiche che nell'anno solare precedente hanno:

a) realizzato un volume di affari non superiore a € 10.329 (ragguagliato all' anno),

comprese le operazioni fuori campo Iva;

b) utilizzato beni strumentali per un costo complessivo, al netto degli ammortamenti, non

superiore a € 10.329 ;

c) corrisposto compensi a dipendenti o collaboratori stabili non superiori al 70% del volume

d'affari, compresi i contributi previdenziali e assistenziali nel limite di € 10.329.

Con la circolare n. 28/E del 4 agosto scorso l’Agenzia delle Entrate, al paragrafo 52, ha

commentato (senza, tuttavia, risolvere alcune importanti problematiche di cui si farà cenno)

le caratteristiche del nuovo regime.

Profilo soggettivo

Destinatari del nuovo regime sono le persone fisiche esercenti attività commerciali, agricole e

professionali residenti nel territorio dello Stato, che non hanno effettuato o non prevedono di

effettuare esportazioni, e che realizzano un ridotto volume d’affari.

Sono, al contrario, esclusi dal nuovo regime a prescindere dal volume d’affari realizzato:

• i soggetti non residenti che operano nel territorio dello Stato per il tramite di

rappresentanti fiscali o mediante identificazione diretta;

• i soggetti che si avvalgono di regimi speciali di determinazione dell’imposta (regime dettato per

il settore agricolo, editoria, agenzie di viaggio e turismo, rottami e operazioni similari, giochi,

spettacoli ed intrattenimenti, beni usati, oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione);

• i contribuenti che, in via esclusiva o prevalente, effettuano operazioni di cessione di

fabbricati o porzioni di fabbricato e terreni edificabili di cui all’articolo 10, n. 8), DPR

633/72, ovvero di mezzi di trasporto nuovi di cui all’articolo 53, c. 1, del DL 331/93.

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Con riferimento al settore agricolo, la CM 28/E/06 ha precisato che il nuovo regime non si

sovrappone alle disposizioni “speciali” dettate dall’art. 34 del DPR 633/72 per i produttori

agricoli, le quali continueranno ad applicarsi, anche nella parte riguardante l’“esonero” di cui al

c. 6 del medesimo articolo. La franchigia IVA trova applicazione, invece, esclusivamente per i

produttori agricoli che hanno optato per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari, ai sensi

dall’articolo 34, c. 11 del DPR 633/72.

I soggetti cui si applica il regime della franchigia saranno individuati attraverso un numero

speciale di partita IVA. In particolare, i c. 5 e 6 del nuovo art. 32-bis del DPR 633/72

stabiliscono che, per i contribuenti già in attività il numero speciale è attribuito direttamente

dall’Agenzia delle entrate a seguito della prima comunicazione dei dati, mentre per i soggetti

che iniziano l’attività e che ritengono di versare nelle condizioni previste dalla normativa in

commento, l’attribuzione avviene a seguito della presentazione della dichiarazione di inizio

attività di cui all’articolo 35.

Determinazione del volume d’affari

Il nuovo regime della franchigia si applica ai contribuenti che hanno realizzato nell'anno

solare precedente, o prevedono di realizzare, in caso di inizio attività, un volume d'affari non

superiore a 7.000 euro. Ai fini della verifica di applicabilità della norma occorre, quindi,

procedere alla determinazione del volume d’affari così come definito ai sensi dell’art. 20 del

DPR 633/72:

• ammontare complessivo delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate,

registrate o soggette a registrazione con riferimento all'anno solare precedente - tenendo

conto della variazioni cui all’art. 26 del DPR 633/72 - con esclusione delle cessioni di beni

ammortizzabili e dei passaggi di beni e di servizi tra attività separate nell’ambito della

stessa impresa ex art. 36, ultimo comma, del DPR 633/72;

• nei casi di svolgimento di più attività occorre considerare il volume d'affari complessivo

relativo a tutte le attività esercitate, anche se gestite con contabilità separata ai sensi del

menzionato articolo 36, o assoggettate, dalla normativa IVA, a regimi speciali

espressamente disciplinati. Al calcolo del limite di cui al comma 1 concorrono, quindi,

anche i corrispettivi ed i compensi afferenti le attività escluse dal regime in commento in

quanto assoggettate a regimi speciali.

Casi di inapplicabilità del nuovo regime

a) Uscita dal regime tramite opzione Un aspetto da tenere in stretta considerazione è che il nuovo regime della franchigia rappresenta un “regime naturale” per i contribuenti che versano nelle condizioni sopra

elencate. Pertanto, chi non vorrà applicare tale regime bensì mantenere le precedenti

Regimi contabili: dal 2007 al via il nuovo regime dei contribuenti minimi in franchigia

155

modalità di tenuta della contabilità (ordinaria o semplificata) potrà optare per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari (così dispone il c.7 dell’art. 32-bis). Con riferimento all’esercizio dell’opzione valgono le regole dettate dal DPR 442/97:

• l’opzione vincola il contribuente per un triennio e, trascorso il periodo minimo di permanenza nel regime prescelto, la scelta resta valida per ciascun anno successivo, fino a quando è concretamente applicata;

• l’opzione sia comunicata con la prima dichiarazione annuale IVA da presentare successivamente alla scelta operata; fino a tale momento la scelta si desume dal comportamento concludente tenuto dal contribuente. Le medesime disposizioni si

applicano in caso di revoca dell’opzione, che ha effetto dall’anno nel corso del quale è operata. In tale evenienza, atteso che l’applicazione del regime della franchigia comporta l’esonero per il contribuente dalla presentazione della dichiarazione annuale IVA, la scelta

è comunicata presentando unitamente alla dichiarazione dei redditi ed entro gli stessi termini, il “quadro VO” (comunicazioni delle opzioni e delle revoche) rinvenibile nella dichiarazione annuale IVA (articolo 2, comma 2, del DPR n. 442 del 1997).

b) Fuoriuscita dal regime per superamento dei limiti La norma introduce specifiche ipotesi di fuoriuscita dal regime quando:

• sia superato anche uno dei limiti fissati nel comma 1; • il volume d’affari realizzato supera i 7.000 euro; • sono effettuate cessioni all’esportazione.

Al riguardo, l’art.32-bis al c.14, prevede che il regime cessa di avere efficacia a decorrere dall’anno solare successivo a quello in cui è superato uno dei limiti, ovvero a decorrere dal medesimo anno solare se la soglia viene superata per oltre il cinquanta per cento del limite stesso.

ESEMPIO (tratto da CM 28/E/06)

Volume d’affari realizzato nel 2007 pari a 9.000 euro: contribuente calcolerà l’imposta nei

modi ordinari a decorrere dall’anno 2008.

Volume d’affari realizzato nel 2007 è pari a 11.000 euro: contribuente dovrà applicare

l’imposta nei modi ordinari già a decorrere dall’anno 2007. In quest’ultimo caso, l’imposta

andrà applicata secondo le regole ordinarie fin dall’inizio dell’anno e, pertanto, il contribuente

dovrà calcolare e versare l’IVA a debito relativa alle operazioni effettuate nell’anno 2007

dopo aver detratto l’imposta sugli acquisti relativi al medesimo periodo.

Esonero da adempimenti IVA

Il nuovo regime naturale prevede l’esonero dagli obblighi di liquidazione e versamento

dell’imposta periodica e annuale e da qualunque altro adempimento previsto dal DPR n. 633

del 1972, ossia:

• registrazione delle fatture emesse (articolo 23),

• registrazione dei corrispettivi (articolo 24)

A L T R E


156

• registrazione degli acquisti (articolo 25)

• dichiarazione e comunicazione annuale (articoli 8 e 8-bis del DPR 22 luglio 1998, n. 322)

• compilazione ed invio del nuovo elenco clienti e fornitori (articolo 37, commi 8 e 9 del decreto)

• tenuta e conservazione dei registri e documenti (articolo 39) fatta eccezione per le

fatture di acquisto e le bollette doganali di importazione.

Sotto il profilo degli esoneri introdotti dalla nuova disciplina, si osserva che la disposizione

contenuta nell’art. 18, comma 3 del DPR 600/73 prevede l’obbligo della tenuta di un apposito

registro (entrate e uscite) per i soggetti che effettuano solamente operazioni non soggette a

registrazione (Iva). Pertanto, la semplice conservazione dei documenti prevista dalla nuova

disposizione potrebbe non essere sufficiente. Inoltre, rispetto agli altri regimi contabili minimi

(forfait, nuove iniziative ed attività marginali) dove la norma esclude espressamente gli

obblighi di registrazione ai fini delle imposte dirette, il nuovo regime in franchigia prevede

esclusivamente l’esonero per i soli adempimenti Iva del DPR n. 633/72. Cosa ne è, pertanto,

dell’obbligo di tenuta del registro dei beni ammortizzabili previsto dall’art. 16 del DPR 600/73.

In relazioni a tali questioni, è quanto meno auspicabile un intervento chiarificatore da parte

dell’Agenzia delle Entrate.

Adempimenti obbligatori

Come precisato dalla CM 28/E/2006, permangono in capo ai contribuenti minimi in franchigia

i seguenti adempimenti:

• obbligo di numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali;

• obbligo di certificazione dei corrispettivi;

• obbligo di trasmissione telematica dei corrispettivi all’Agenzia delle entrate (modalità e termini

con cui dovrà essere adempiuto l’obbligo di trasmissione telematica dei corrispettivi saranno

stabiliti con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate previsto dal comma 15

dell’articolo in commento);

• obbligo di integrare la fattura per gli acquisti intracomunitari e per le altre operazioni di

cui risultano debitori di imposta (ad es. inversione contabile) con l’indicazione

dell’aliquota e della relativa imposta;

• obbligo di versamento dell’imposta di cui al punto precedente entro il giorno 16 del mese

successivo a quello di effettuazione delle operazioni.

• per gli acquisti intracomunitari i contribuenti minimi in franchigia dovranno integrare le

fatture di acquisto con l’indicazione dell’aliquota applicabile e della relativa imposta, ed a

versare la stessa entro il giorno 16 del mese successivo all’effettuazione dell’operazione.

Al pari di altri regimi contabili introdotti in passato (regime delle nuove iniziative produttive e

dei contribuenti marginali di cui agli art.13 e 14 della legge 388/2000) è introdotta anche in

relazione al nuovo regime la facoltà di beneficiare del cosiddetto “tutoraggio” da parte

dell’agenzia delle entrate: per tutti gli adempimenti tributari, infatti, i contribuenti minimi in


157

franchigia potranno farsi assistere dall’ufficio locale delle entrate competente in ragione del

domicilio fiscale del contribuente e per accedere al tutoraggio i contribuenti dovranno dotarsi

di un’apparecchiatura informatica, corredata da accessori idonei, da utilizzare per la

connessione con il sistema informativo dell’Agenzia delle entrate.

Escluso il diritto di rivalsa e di detrazione dell’IVA

Il nuovo regime, in conseguenza delle semplificazioni riguardanti gli adempimenti tributari

posti a carico dei predetti contribuenti minori, dispone che i medesimi non possano

addebitare l’imposta a titolo di rivalsa né esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta

assolta sugli acquisti, nazionali e comunitari, nonché sulle importazioni, pur restando

obbligati alla certificazione dei corrispettivi.

Pertanto, precisa la CM 28/E/06, la ricevuta o lo scontrino emessi per certificare i corrispettivi

non dovranno recare l’addebito dell’imposta.

Come già ricordato in precedenza, l’indetraibilità soggettiva assoluta dell’imposta corrisposta sugli

acquisti fa sì che nei casi in cui detti contribuenti, in relazione ad operazioni passive, assumono la

qualità di debitori d’imposta nei confronti dell’Erario (ad esempio, nell’ipotesi di acquisti

intracomunitari o di acquisti per i quali si applica il reverse charge), essi sono obbligati ad

integrare la fattura con indicazione dell’aliquota e della relativa imposta ed a versarla entro il

termine stabilito per i contribuenti che liquidano l’imposta con periodicità mensile, ossia entro il

giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni.

Rettifica della detrazione nei casi di passaggio al nuovo regime

Un aspetto delicato da tenere in stretta considerazione riguarda le conseguenze che si

rendono, necessarie, in termini di rettifica della detrazione ai sensi dell’articolo 19-bis2 del

DPR 633/72, per coloro che applicando il nuovo regime della franchigia “modificano” nel

corso dell’attività esercitata il precedente regime di applicazione dell’imposta.

Tale fattispecie – secondo la CM 28/E/06 – viene disciplinata dal c.3 del citato art.19-bis2: in

tali casi, infatti, l’IVA relativa a beni e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati deve

essere rettificata in un’unica soluzione, senza attendere il materiale impiego degli stessi, fatta

eccezione per i beni ammortizzabili, compresi i beni immateriali, la cui rettifica va eseguita se

non sono ancora trascorsi quattro anni da quello della loro entrata in funzione, ovvero dieci

anni dalla data di acquisto o di ultimazione se trattasi di fabbricati o loro porzioni. In proposito,

la CM 28 segnala che il c.5 dell’art.19-bis2 stabilisce che la rettifica non si applica ai beni

ammortizzabili di costo unitario non superiore a 516,46 euro e ai beni il cui coefficiente di

ammortamento stabilito ai fini delle imposte del reddito è superiore al 25 per cento.

L’esecuzione della rettifica, pertanto, renderà necessario predisporre un’apposita

documentazione nella quale indicare, per categorie omogenee, la quantità e i valori dei beni

A L T R E


158

facenti parte del patrimonio aziendale, anche al fine di permettere i controlli da parte

dell’Amministrazione finanziaria (la CM 28/E/06 richiama in proposito la CM 328/E/97).

Analoga rettifica andrà applicata quando il contribuente passerà – tramite opzione – dal

nuovo regime in franchigia al regime ordinario dell’IVA.

Per alleggerire il peso “finanziario” della rettifica, il c.8 del nuovo art. 32-bis prevede che

l’IVA da restituire all’Erario vada versata in tre rate annuali da corrispondere entro il termine

previsto per il versamento del saldo a decorrere dall’anno in cui è avvenuta la modifica del

regime. In sede di prima applicazione della norma, la prima rata è anticipata al 27 dicembre

2006. Pertanto, i contribuenti che transitano nel regime della franchigia a decorrere dal 1°

gennaio 2007, devono versare l’IVA che deriva dalla rettifica entro i seguenti termini:

• prima rata: 27 dicembre 2006;

• seconda rata: 16 marzo 2008;

• terza rata: 16 marzo 2009.

La norma prevede la possibilità di compensare i versamenti mediante utilizzo di crediti

tributari nel modello F24, ovvero con eventuali crediti risultanti dalle liquidazioni periodiche.

Il mancato versamento di ogni singola rata è punibile con la sanzione prevista dall’art. 13 del

D.LGS 471/97 (30% dell’importo non versato) e costituisce titolo per la riscossione coattiva.

Le rettifiche della detrazione vanno effettuate nell’ultima dichiarazione annuale presentata,

ossia, quella relativa all’anno precedente al transito nel regime in commento.

ESEMPIO

Contribuente che passa al nuovo regime il 1° gennaio 2007: lo stesso deve evidenziare le rettifiche

della detrazione conseguenti al passaggio nella dichiarazione annuale per il 2006 (IVA2007).

Le operazioni ad esigibilità differita

Al fine di rendere neutrali gli effetti prodotti dal transito dal regime ordinario di applicazione dell’IVA al regime della franchigia, nel quale i soggetti sono esonerati dalla liquidazione e dal versamento dell’imposta, il comma 9 dell’articolo in commento dispone che con l’ultima

dichiarazione annuale presentata deve essere corrisposta anche l’imposta relativa alle operazioni ad esigibilità differita di cui all’articolo 6 del DPR n. 633 del 1972, ancorché non se ne sia ancora verificata l’esigibilità.

Trattasi dell’imposta relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi fatte, ad esempio, allo Stato, agli organi dello Stato anche se dotati di personalità giuridica, agli enti pubblici territoriali, per le quali l’esigibilità dell’imposta è generalmente differita al momento

del pagamento del corrispettivo.

Rimborso dell’imposta a credito

Con riferimento all’ultima dichiarazione annuale IVA relativa al periodo di applicazione

dell’imposta nei modi ordinari, qualora, eseguite le opportune rettifiche previste dall’art.19-


159

bis2, emerga una eccedenza di credito IVA, il medesimo potrà essere chiesto a rimborso se

sussistono i presupposti di cui all’articolo 30 del DPR 633/72, ovvero potrà essere utilizzato in

compensazione nel modello F24 con altre imposte e contributi.

Regole specifiche per le cessioni intra-Ue

Il c.16 del nuovo art. 32-bis del DPR 633/72 apporta sostanziali modifiche all’art.41, c.2-bis, del

DL 331/93 (conv. in legge 427/93), prevedendo che le cessioni di beni effettuate dai soggetti che

applicano il regime di franchigia di cui all’articolo 32-bis del DPR 633/73, non sono da

considerarsi cessioni intracomunitarie rese nei confronti di soggetti di altro Stato membro, con la

conseguenza che le stesse si configurano come cessioni interne senza diritto di rivalsa.

63

CONTRIBUENTI MINIMI IN FRANCHIGIACONTRIBUENTI MINIMI IN FRANCHIGIA

DECORRENZA DECORRENZA DAL 2007(REGIME NATURALE)

DAL 2007(REGIME NATURALE)

ESONERIESONERI

OBBLIGHI OBBLIGHI

Attribuzione N° speciale Partita IVAAttribuzione N° speciale Partita IVACARATTERISTICHE CARATTERISTICHE

REQUISITI REQUISITI persone fisiche con volume affari annuo fino a 7.000 euro , in assenza di cessioni all’esportazione

persone fisiche con volume affari annuo fino a 7.000 euro , in assenza di cessioni all’esportazione

- Esonero da versamento imposta, con divieto di rivalsa e detrazione - Esonero da principali adempimenti


- Obbligo versam. IVA su acquisti-UE- Obbligo di numerare e conservare fatture passive e trasmettere importo delle operazioni alle Entrate


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CONTRIBUENTI MINIMI IN FRANCHIGIACONTRIBUENTI MINIMI IN FRANCHIGIA

DECORRENZA DECORRENZA DAL 2007(REGIME NATURALE)

DAL 2007(REGIME NATURALE)

ESONERIESONERI

OBBLIGHI OBBLIGHI

Attribuzione N° speciale Partita IVAAttribuzione N° speciale Partita IVACARATTERISTICHE CARATTERISTICHE

REQUISITI REQUISITI persone fisiche con volume affari annuo fino a 7.000 euro , in assenza di cessioni all’esportazione

persone fisiche con volume affari annuo fino a 7.000 euro , in assenza di cessioni all’esportazione





A L T R E


160

OBBLIGO DI PRESENTAZIONE DEGLI ELENCHI CLIENTI E FORNITORI

operatori in difficoltà nel reperimento del codice fiscale del cliente in relazione

alle fatture emesse dal 1° gennaio 2006


Tra i numerosi adempimenti telematici introdotti dalla manovra bis (DL 223/06) un posto di

rilievo va riservato all’obbligo di presentazione dell’elenco clienti e fornitori. La disciplina del

nuovo adempimento (si tratta per la verità di adempimento già previsto in passato ancorché

in forma non telematica) è oggi contenuta nel comma 4-bis dell’articolo 8-bis del DPR 322

del 1998, che già regola l’obbligo di presentazione della comunicazione annuale dei dati IVA

(da qui il richiamo a questa disciplina – con alcune importanti differenze - per ciò che

riguarda i termini di presentazioni e gli aspetti sanzionatori).

Come è oramai consuetudine del legislatore (realizzando l‘ennesima disapplicazione delle

disposizioni dello Statuto del contribuente) il nuovo adempimento decorre, con effetto

retroattivo, già dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del DL 223/06 (4

luglio 2006). Pertanto, i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare dovranno

assolvere al nuovo obbligo decorre già con riferimento alla documentazione IVA emessa e

ricevuta a partire dallo scorso 1° gennaio 2006.

Ed è proprio questa parziale retroattività dell’adempimento che comporterà, in termini di

recupero dei dati necessari alla compilazione degli elenchi telematici, un pesante aggravio di

lavoro. Ma anche in relazione ai documenti futuri ci si dovrà attrezzare per il reperimento di

dati (il problema è sostanzialmente rappresentato dal codice fiscale), la cui indicazione per il

cessionario di beni o committente di prestazioni di servizi non è richiesta da alcuna

disposizione normativa.

Va, infine, osservato che la previsione contenuta nel comma 8 dell’articolo 37 DL 223/06

esordisce affermando la temporaneità del nuovo obbligo di presentazione degli elenchi clienti

e fornitori, fino al momento di definitiva introduzione della “fatturazione informatica”.

Il termine di presentazione

La nuova norma testualmente prevede che “entro sessanta giorni dal termine previsto per la

presentazione della comunicazione di cui ai precedenti commi” (si tratta della già nota

comunicazione annuale dei dati IVA il cui termine di presentazione telematica scade alla fine

del mese di febbraio dell’anno successivo a quello di riferimento), “il contribuente presenta

l'elenco dei soggetti nei cui confronti sono state emesse fatture nell'anno cui si riferisce la

comunicazione nonché, in relazione al medesimo periodo, l'elenco dei soggetti titolari di

partita IVA da cui sono effettuati acquisti rilevanti ai fini dell'applicazione dell'imposta sul

valore aggiunto”.

Obbligo di presentazione degli elenchi clienti e fornitori

161

Il nuovo obbligo, pertanto, dovrà essere assolto entro la data del 29 aprile dell’anno

successivo a quello di riferimento e poiché la norma decorre già dal periodo d’imposta 2006,

la prima scadenza sarà il 29 aprile 2007.

Il contenuto degli elenchi

Il nuovo comma 4-bis del citato articolo 8-bis dispone che nel nuovo elenco clienti e fornitori

debbano essere indicati :

• il codice fiscale

• l’importo complessivo delle operazioni effettuate, tenendo conto delle variazioni in

aumento e in diminuzione (evidenziando l’imponibile, l’imposta, le operazioni non

imponibili e quelle esenti).

Oltre alle richiamate indicazioni, la nuova disposizione introdotta dal DL 223/06 prevede

(senza stabilire un termine) l’emanazione di uno specifico provvedimento da parte del

Direttore dell’Agenzia delle entrate al fine di:

• individuare gli elementi informativi da indicare nei predetti elenchi;

• stabilire la possibilità di un differimento del termine di presentazione degli elenchi per

determinate categorie di contribuenti.

A regime, il nuovo comma 4-bis dell’articolo 8-bis prevede, in relazione alle fatture emesse,

l’obbligatoria indicazione nell’elenco dei dati relativi a tutti i clienti (privati o soggetti passivi

IVA che siano) nei cui confronti viene emessa una fattura.

Tuttavia in sede di prima applicazione della nuova disposizione, al fine di rendere meno

oneroso il nuovo adempimento, il comma 9 dell’articolo 37 del decreto prevede – per i dati

riferiti ai documenti emessi nel periodo d’imposta 2006 - l’indicazione dei soli clienti titolari di

partita IVA.

Nell’elenco dei fornitori, invece, occorre indicare esclusivamente i soggetti titolari di partita

IVA da cui sono stati effettuati acquisti rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

Pertanto, non rilevano gli acquisiti di beni e servizi esclusi dal campo di applicazione dell’IVA.

Come è facile intuire l’aspetto più delicato del nuovo obbligo riguarda il contenuto dei dati

che dovranno essere inseriti negli elenchi clienti e fornitori.

Quindi, con riferimento alle fatture emesse (elenco clienti) il provvedimento istitutivo

dell’obbligo prevede:

• per l’anno d’imposta 2006 la sola indicazione dei clienti titolari di partita IVA nei cui

confronti è stata emessa fattura;

• dall’anno d’imposta 2007 l’indicazione dei dati relativi a tutti i clienti (sia titolari di partita

IVA che privati) nei cui confronti è stata emessa fattura.

A L T R E


162

Tale previsione, ovviamente, semplifica la raccolta dei dati relativi all’anno in corso (2006)

che non dovrà riguardare i clienti non titolari di partita IVA (va osservato che il dato

complessivo relativo alle fatture emesse nei confronti dei non titolari di partita IVA è già

oggetto di determinazione ai fini della compilazione del quadro VT della dichiarazione

annuale IVA).

Si ricorda, peraltro, che già in relazione alle fatture emesse a partire dal prossimo 1° gennaio

2007 (ai fini della compilazione dell’elenco clienti e fornitori da presentare il prossimo 29

aprile 2008), dovranno essere recuperati i dati relativi a tutti i soggetti (anche privati) nei cui

confronti venga emessa fattura.

Con riferimento ai fornitori, invece, è prevista la indicazione dei soli soggetti titolari di partita

IVA da cui sono stati effettuati acquisti rilevanti ai fini IVA. Non rilevano, quindi, gli acquisiti

di beni e servizi esclusi dal campo di applicazione dell’IVA.

Il problema del codice fiscale

Ai fini della compilazione dell’elenco clienti, l’elemento che comporta le maggiori difficoltà di

reperimento è sicuramente rappresentato dal codice fiscale.

Ciò in quanto, il legislatore dimentica che l’articolo 21 del DPR 633 del 1972, che disciplina il

contenuto della fattura non prevede alcun obbligo relativamente alla indicazione né del

codice fiscale né della partita IVA del soggetto nei cui confronti viene emessa fattura (alla

lettera f) del comma 2 dell’articolo 21 viene prevista l’indicazione obbligatoria della partita

IVA del cliente solo nei casi in cui risulta applicabile il meccanismo dell’inversione contabile o

“reverse charge”).

Il contenuto della fattura (c.2 art.21 DPR 633/72)

La fattura è datata e numerata in ordine progressivo per anno solare e contiene le seguenti indicazioni: a) ditta, denominazione o ragione sociale, residenza o domicilio dei soggetti fra cui è effettuata l'operazione, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti e, relativamente al cedente o prestatore, numero di partita IVA. Se non si tratta di imprese, società o enti devono essere indicati, in luogo della ditta, denominazione o ragione sociale, il nome e il cognome; b) natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell'operazione; c) corrispettivi ed altri dati necessari per la determinazione della base imponibile, compreso il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di cui all' art. 15, n. 2; d) valore normale degli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono; e) aliquota, ammontare dell'imposta e dell'imponibile con arrotondamento al centesimo di euro; f) numero di partita IVA del cessionario del bene o del committente del servizio qualora sia debitore dell'imposta in luogo del cedente o del prestatore, con l'indicazione della relativa norma;

Obbligo di presentazione degli elenchi clienti e fornitori

163

g) data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici registri e numero dei chilometri percorsi, delle ore navigate o delle ore volate, se trattasi di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi, di cui all'art. 38, comma 4, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 , convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427; h) annotazione che la stessa è compilata dal cliente ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un terzo.

Con riferimento alla indicazione da parte dell’emittente del dato riguardante il codice fiscale dei propri clienti va segnalato – in relazione ai soggetti diversi dalle persone fisiche (società, studi associati, enti non commerciali) che non sempre (anche se ciò accade in moltissimi

casi) il numero di partita coincide con il codice fiscale. Ad esempio: • per i soggetti costituiti prima del 01.01.2002, lo spostamento del domicilio fiscale in altra

provincia determinava la modifica della partita IVA rispetto al codice fiscale.

• per gli enti non commerciali l’apertura della partita IVA in un momento successivo rispetto alla loro costituzione determina l’attribuzione di un numero di partita IVA diverso da quello del codice fiscale.

Di tali situazioni se ne dovrà tenere conto al momento della richiesta del codice fiscale del proprio cliente e ciò al fine di indicare nella fattura emessa il dato corretto da riportare successivamente nell’elenco clienti.

• Con riferimento ai clienti persone fisiche, invece, è superfluo ricordare che il codice fiscale è per definizione diverso dalla partita IVA e quindi, per essi, non vi sono le problematiche segnalate in precedenza. Tuttavia, anche in relazione al corretto

reperimento del codice fiscale dei propri clienti persone fisiche (sia partita IVA che privati, quest’ultimi rilevanti dal 2007) va segnalata l’opportunità di ottenere oltre al numero di codice fiscale anche gli elementi che consentono di calcolarlo (nome,

cognome, luogo e data di nascita); ciò al fine di ridurre gli errori commessi nella imputazione del codice fiscale medesimo.

Con riferimento all’obbligo di indicare il codice fiscale dei soggetti nei cui confronti vengono

effettuati acquisti rilevanti ai fini dell’IVA (elenco fornitori) non si riscontrano particolari problemi atteso che il soggetto emittente la fattura ha l‘obbligo di indicare oltre alla partita Iva (lettera a comma 2 dell’articolo 21 DPR 633/72) anche il codice fiscale. Tale obbligo si

ricava non dalla lettura dell’articolo 21 del decreto Iva ma dall’articolo 6 comma 1 del DPR n. 605 del 1973 che detta le “Disposizioni relative all'anagrafe tributaria e al codice fiscale dei contribuenti”.

Obbligatoria indicazione del codice fiscale da parte dell’emittente (DPR 605/73)

Art. 6 - Atti nei quali deve essere indicato il numero di codice fiscale

[1] Il numero di codice fiscale deve essere indicato nei seguenti atti:

a) fatture e documenti equipollenti emessi ai sensi delle norme concernenti l' imposta sul valore

aggiunto, relativamente all' emittente;

A L T R E


164

Le sanzioni e il ravvedimento operoso

Le sanzioni amministrative previste per la mancata presentazione degli elenchi, nonché per l’invio degli stessi con dati falsi o incompleti, vanno da un minimo di 258 ad un massimo di 2.065 euro (misure previste dall’articolo 11 del Decreto legislativo n. 471/97).

In proposito la circolare n. 28/E del 4 agosto 2006 ha chiarito, al paragrafo 50, che in relazione a tale fattispecie (elenchi clienti e fornitori) è possibile applicare il cosiddetto istituto del “ravvedimento operoso”; sarà, quindi, possibile effettuare l’invio o il reinvio di tali

elenchi oltre il termine del 29 aprile al fine di correggere eventuali errori od omissioni, sanando le irregolarità con il pagamento di sanzioni ridotte. In merito alla possibilità del ricorso all’istituto del ravvedimento operoso, va segnalato che

l’Agenzia delle Entrate ha esplicitamente negato tale possibilità con riferimento alla presentazione della Comunicazione annuale dei dati IVA (e ciò appare quantomeno singolare, atteso che entrambi gli adempimenti sono disciplinati dalla medesima disposizione normativa).

54

ELENCO CLIENTI E FORNITORIELENCO CLIENTI E FORNITORI

DAL 2006 OBBLIGO DI PRESENTAZIONE TELEMATICA(fino a introduzione fatturazione informatica)DAL 2006 OBBLIGO DI PRESENTAZIONE TELEMATICA(fino a introduzione fatturazione informatica)

PRESENTAZIONE ENTRO 29.04 ESERCIZIO SUCCESSIVO(prima presentazione entro il 29.4.2007)PRESENTAZIONE ENTRO 29.04 ESERCIZIO SUCCESSIVO(prima presentazione entro il 29.4.2007)

SANZIONI PER MANCATA PRESENTAZIONE O PRESENTAZIONE CON DATI ERRATI O INCOMPLETIDa 258 a 2065 euro

SANZIONI PER MANCATA PRESENTAZIONE O PRESENTAZIONE CON DATI ERRATI O INCOMPLETIDa 258 a 2065 euro

EMANAZIONE DI UN PROVVEDIMENTO DIRETTORIALE(differimento per alcuni contribuenti – elementi informativi)EMANAZIONE DI UN PROVVEDIMENTO DIRETTORIALE(differimento per alcuni contribuenti – elementi informativi)

E’ AMMESSO IL “RAVVEDIMENTO OPEROSO” E CIOE’ IL REINVIO CON SANZIONI RIDOTTE(CM 28/E/2004)

E’ AMMESSO IL “RAVVEDIMENTO OPEROSO” E CIOE’ IL REINVIO CON SANZIONI RIDOTTE(CM 28/E/2004)

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ELENCO CLIENTI E FORNITORIELENCO CLIENTI E FORNITORI

DATI RELATIVI A DATI RELATIVI A

FATTURE EMESSE

(per il 2006 solo nei confronti di soggetti IVA)

FATTURE EMESSE

(per il 2006 solo nei confronti di soggetti IVA)

ACQUISTI RILEVANTI AI

FINI IVA

ACQUISTI RILEVANTI AI

FINI IVA

Codice fiscale Codice fiscale

ImponibileImponibile

impostaimposta

Op. non imponibiliOp. non imponibili

Op. esentiOp. esenti

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ADEMPIMENTI IVA TELEMATICI: DAL 2007 I CORRISPETTIVI VANNO TRASMESSI ALLE ENTRATE


Con le disposizioni contenute nei commi da 33 a 37 dell’articolo art. 37 del DL 223/2006 viene introdotto un nuovo adempimento telematico che, secondo le affermazioni contenute nel paragrafo 60 della circolare n. 28/E/2006 dovrebbe costituire un’ulteriore semplificazione degli adempimenti contabili per i soggetti che svolgono attività di commercio al minuto e assimilate in locali aperti al pubblico, già esonerati dall’obbligo di emissione della fattura se non richiesta dal cliente e tenuti alla certificazione fiscale dei corrispettivi mediante il rilascio della ricevuta o dello scontrino fiscale. Nella versione originaria del decreto legge n. 223/06 era prevista anche una disposizione che stabiliva – in diretto collegamento con il nuovo obbligo di trasmissione telematica dei corrispettivi – l‘abolizione dell’obbligo di certificazione dei corrispettivi mediante scontrino o ricevuta fiscale a decorrere dal 1.1.2007. Con la conversione in legge (la n. 248/06) del decreto, tale ultima disposizione è stata eliminata dal provvedimento e, pertanto, il nuovo obbligo di trasmissione telematica dei corrispettivi si affianca al già vigente obbligo di certificazione dei corrispettivi. Tra i destinatari del nuovo obbligo le disposizioni del decreto 223/06, convertito in legge, ricomprendono anche i commercianti che operano nel settore della grande distribuzione. Per essi, peraltro, il comma 429 della legge n. 311/2004 (Finanziaria per l’anno 2005) già prevedeva la facoltà (da esercitarsi tramite apposita opzione) di trasmissione telematica dei corrispettivi che ora diviene un obbligo. Va, inoltre, osservato in relazione a tali soggetti che, la trasmissione telematica dei corrispettivi: • sostituisce l’obbligo di emissione dello scontrino fiscale (così prevede il comma 431 della

finanziaria 2005); • sostituisce l’obbligo di tenuta del registro dei corrispettivi (così prevede il DL 223/06). Per un commento alla disciplina contenuta nella legge n. 311/2004 si vedano i chiarimenti forniti con la circolare n. 8/E dello scorso 23 febbraio 2006.

Art. 22 - Commercio al minuto e attività assimilate [1] L'emissione della fattura non è obbligatoria, se non è richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell'operazione: 1) per le cessioni di beni effettuate da commercianti al minuto autorizzati in locali aperti al pubblico, in spacci interni, mediante apparecchi di distribuzione automatica, per corrispondenza, a domicilio o in forma ambulante; 2) per le prestazioni alberghiere e le somministrazioni di alimenti e bevande effettuate dai pubblici esercizi, nelle mense aziendali o mediante apparecchi di distribuzione automatica; 3) per le prestazioni di trasporto di persone nonché di veicoli e bagagli al seguito; 4) per le prestazioni di servizi rese nell'esercizio di imprese in locali aperti al pubblico, in forma ambulante o nell'abitazione dei clienti; 5) per le prestazioni di custodia e amministrazione di titoli e per gli altri servizi resi da aziende o istituti di credito e da società finanziarie o fiduciarie; 6) per le operazioni esenti indicate ai nn. da 1) a 5) e ai nn. 7), 8), 9), 16) e 22) dell' art. 10. [2] La disposizione del comma precedente può essere dichiarata applicabile, con decreto del Ministro delle finanze, ad altre categorie di contribuenti che prestino servizi al pubblico con caratteri di uniformità, frequenza e importo limitato tali da rendere particolarmente onerosa l'osservanza dell'obbligo di fatturazione e degli adempimenti connessi. [3] Gli imprenditori che acquistano beni che formano oggetto dell'attività propria dell'impresa da commercianti al minuto ai quali è consentita l'emissione della fattura sono obbligati a richiederla.

A L T R E


166

Benché il DL 223/06 faccia riferimento ai “soggetti di cui all’articolo 22 del DPR 633/72”, la circolare esplicativa n. 28/E del 4 agosto 2006 fa esclusivo riferimento alle attività di commercio al minuto, che come è noto rappresentano solo una parte dei soggetti destinatari della norma. Letteralmente, quindi, la formulazione contenuta nel DL 223/06 pare ricomprendere nel nuovo obbligo di trasmissione telematica anche i corrispettivi conseguiti dai soggetti “assimilati” di cui all’articolo 22 del DPR 633/72. Si tratta, nella sostanza, di quell’ampia platea di contribuenti che vengono menzionati in modo tassativo nei punti da 2) a 6) del comma 1 del citato articolo 22, nonché di quelle categorie di contribuenti che certificano le proprie operazioni mediante scontrino o ricevuta fiscale sulla base di un esplicito riconoscimento ministeriale. Elenco di alcune categorie di contribuenti con autorizzazione ministeriale

• D.M. 28-12-1972 e D.M. 12-4-1979 abrogato (istituti e aziende di credito) • D.M. 20-2-1973 e D.M. 12-4-1979 (imprese di assicurazione) • D.M. 13-3-1973 e D.M. 13-4-1978, abrogati e D.M. 24 ottobre 2000, n. 366 (settore delle

telecomunicazioni) • D.M. 4-3-1976 (Croce Rossa Italiana) • D.M. 7-6-1977 e D.P.R. 10-11-1997, n. 444 (acquisti carburanti presso distributori; • D.M. 20-7-1979 (autostrade) • art. 4, D.M. 16-1-1980 abrogato (agenzie di viaggio e turismo); • D.M. 2-12-1980 (esattori comunali e consorziali); • D.M. 16-12-1980 (corrispettivi per somministrazione di acqua e per manutenzione impianti di

fognatura riscossi a mezzo ruoli); • D.M. 16-12-1980, abrogato e D.M. 24 ottobre 2000, n. 370 (somministrazione di acqua, gas,

energia elettrica, vapore e teleriscaldamento urbano), • D.M. 22-12-1980 (servizio di traghettamento automezzi), D.M. 25-9-1981 (notai), D.M. 26-7-1985

(personale dipendente), • D.M. 19-9-1990 (utilizzo di infrastrutture nei porti, autoporti, areoporti e scali ferroviari di

confine); • D.M. 7 luglio 1998 (organizzazione di pacchetti turistici effettuata dalle pubbliche amministrazioni) • D.M. 24 ottobre 2000, n. 370 (gestione del servizio dei rifiuti solidi urbani e del servizio di

fognatura e depurazione).

Tali soggetti dovranno trasmettere all’Agenzia delle Entrate – esclusivamente con modalità telematiche fissate da un provvedimento direttoriale di prossima emanazione - l'ammontare complessivo dei corrispettivi giornalieri delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi distintamente per ciascun punto vendita. In relazione all’obbligo di separata annotazione dei corrispettivi emessi per singolo punto vendita, va osservato che in relazione ai soggetti “assimilati” di cui all’articolo 22 del DPR 633/72 che prestano attività di servizi tale concetto risulta non propriamente coerente. Si pensi, ad esempio, ad una attività di servizi svolta in due diverse unità locali: in relazione alle ricevute fiscali emesse si dovrà chiarire se la trasmissione telematica dei corrispettivi debba avvenire con riferimento alla singola unità locale, atteso che la stessa non rientra propriamente nel concetto di “punto vendita” (nulla si vende in una attività consistente nella prestazione di servizi) evidenziato dalla norma. Uno dei vantaggi (pochi) che derivano dal nuovo obbligo consiste nel fatto che la trasmissione telematica dei corrispettivi - distintamente per ciascun punto vendita - andrà a

Adempimenti IVA telematici: dal 2007 i corrispettivi vanno trasmessi alle Entrate

167

sostituire l'obbligo di tenuta del registro dei corrispettivi previsto dall’articolo 24 del decreto IVA. Tale esonero, tuttavia, trova un limite nella facoltà del cliente di richiedere comunque il rilascio della fattura (l’ultimo periodo del comma 34 dell’articolo 37 del decreto dispone, infatti, espressamente che è fatto salvo l'obbligo di emissione della fattura su richiesta del cliente "non oltre il momento di effettuazione dell'operazione). Si evidenziano nella tabella che segue altri aspetti della nuova disciplina, con particolare riferimento alla decorrenza, alla concessione di un credito d’imposta per l’adeguamento dei registratori di cassa ed alle sanzioni previste in caso di non ottemperanza del nuovo obbligo.

ENTRATA IN VIGORE

• Le disposizioni in esame entrano in vigore il 1° gennaio 2007, con l’obbligo

di effettuare la prima trasmissione telematica entro il mese di luglio dello

stesso anno, anche con riferimento ai dati relativi ai mesi precedenti.

CREDITO D’IMPOSTA

• Il comma 35 dell’articolo 37 del decreto, come sostituito in sede di

conversione, introduce un credito di imposta pari a 100 euro,

utilizzabile esclusivamente in compensazione mediante modello F24, a

favore dei contribuenti che scelgono di adattare tecnicamente gli

apparecchi misuratori in uso in funzione della trasmissione telematica

dei dati registrati giornalmente. Il credito compete una sola volta

indipendentemente dal numero dei misuratori adattati alle nuove

funzionalità e, comunque, solo a seguito dell’avvenuta prestazione

dell’intervento tecnico e del relativo pagamento.

SANZIONI • In caso di omissione degli adempimenti previsti dai commi in

precedenza esaminati è prevista la sanzione amministrativa da 1.000

a 4.000 euro, ferma restando l’applicabilità delle sanzioni per le

violazioni degli obblighi di registrazione e di quelli relativi alla

contabilità.

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TRASMISSIONE TELEMATICA CORRISPETTIVITRASMISSIONE TELEMATICA CORRISPETTIVI

DECORRENZA 1° GENNAIO 2007

DECORRENZA 1° GENNAIO 2007

PROVVEDIMENTO DIRETTORIALE (modalità tecniche e termini)PROVVEDIMENTO DIRETTORIALE (modalità tecniche e termini)SANZIONI PER MANCATO ADEMPIMENTO (da 1.000 a 4.000 euro)SANZIONI PER MANCATO ADEMPIMENTO (da 1.000 a 4.000 euro)

PRIMA TRASMISSIONE

ENTRO 31.7.2007 (dati dei primi 6 mesi)

PRIMA TRASMISSIONE

ENTRO 31.7.2007 (dati dei primi 6 mesi)

ELIMINATO OBBLIGO TENUTA REGISTRO CORRISPETTIVIELIMINATO OBBLIGO TENUTA REGISTRO CORRISPETTIVI

OBBLIGO EMISSIONE FATTURA A RICHIESTA CLIENTE OBBLIGO EMISSIONE FATTURA A RICHIESTA CLIENTE

COMMERCIANTI AL MINUTO PER

PUNTO VENDITA

COMMERCIANTI AL MINUTO PER

PUNTO VENDITA

SOGGETTI OBBLIGATISOGGETTI OBBLIGATI

CREDITO D’IMPOSTA PER ADATTAMENTO MISURATORI (€ 100)CREDITO D’IMPOSTA PER ADATTAMENTO MISURATORI (€ 100)

A L T R E


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La seconda giornata del Master Breve – Area Fiscale, affronterà il seguente argomento:

L’aggiornamento tributario 2006/2007 MODIFICHE AL REDDITO D’IMPRESA E LE SOCIETA’ DI COMODO

Secondo il seguente calendario:

FIRENZE 15 novembre 2006

VENEZIA 16 novembre 2006

TREVISO 16 novembre 2006

MILANO (1^ ed) 21 novembre 2006

GENOVA 21 novembre 2006

ALESSANDRIA 22 novembre 2006

TORINO 22 novembre 2006

PESARO 23 novembre 2006

MILANO (2^ ed) 28 novembre 2006

BRESCIA 28 novembre 2006

VICENZA 29 novembre 2006

VERONA 29 novembre 2006

BOLOGNA 30 novembre 2006

ROMA 30 novembre 2006

BERGAMO 5 dicembre 2006

UDINE 6 dicembre 2006

CAGLIARI 6 dicembre 2006

Per ulteriori informazioni telefonare allo 045/8201828 o consultare il sito www.euroconference.it

Documents

1° GIORNATA L’aggiornamento tributario giornata - Dispensa Fiscale.pdf · Le ricordo che nel caso di assenza alle giornate del Master ... (e connesse problematiche per le immobiliari