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STUDISTUDI DI DI

SETTORESETTORE

PROVA, MOTIVAZIONE, PROVA, MOTIVAZIONE, CONTRADDITTORIOCONTRADDITTORIO

Giuseppe BonannoGiuseppe Bonanno

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Giuseppe BonannoGiuseppe Bonanno

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Scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli Scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di fondatamente desumibili dagli studi di settore.settore.

Gravi incongruenze e fondatezza Gravi incongruenze e fondatezza dell’attribuzione di maggiori ricavi.dell’attribuzione di maggiori ricavi.

Presunzione semplicePresunzione semplice

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La sussistenza La sussistenza “teorica” “teorica” dei requisiti di dei requisiti di gravità, precisione e concordanza deve gravità, precisione e concordanza deve essere suffragata dall’analisi della singola essere suffragata dall’analisi della singola posizione soggettiva tenendo conto delle posizione soggettiva tenendo conto delle informazioni in possesso dell’ufficio e delle informazioni in possesso dell’ufficio e delle considerazioni espresse dal contribuente in considerazioni espresse dal contribuente in contraddittorio.contraddittorio.

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Cir. 5 del 23/01/2008 : La valutazione di Cir. 5 del 23/01/2008 : La valutazione di affidabilità dello studio nel caso concreto deve affidabilità dello studio nel caso concreto deve essere effettuata nell’ambito del contraddittorio essere effettuata nell’ambito del contraddittorio instaurato con il contribuente,dopo l’avvio della instaurato con il contribuente,dopo l’avvio della procedura di accertamento con adesione, sulla procedura di accertamento con adesione, sulla base anche degli elementi forniti, idonei ad base anche degli elementi forniti, idonei ad incidere sulla fondatezza della presunzione, nei incidere sulla fondatezza della presunzione, nei termini innanzi precisati.termini innanzi precisati.

Precedenti indicazioni anche nelle Circolari n.31 Precedenti indicazioni anche nelle Circolari n.31 del 22/05/2007 e n. 38 del 12/06/2007del 22/05/2007 e n. 38 del 12/06/2007

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La fondatezza della stima dipende dalla:La fondatezza della stima dipende dalla: Capacità del campione di rappresentare in Capacità del campione di rappresentare in

modo adeguato le situazioni di “normalità modo adeguato le situazioni di “normalità economica” di una determinata realtà economica” di una determinata realtà produttiva espressa da “gruppi omogenei” produttiva espressa da “gruppi omogenei” (cluster)(cluster);;

effettiva coincidenza effettiva coincidenza della situazione del della situazione del singolo contribuente,oltre che con quella singolo contribuente,oltre che con quella propria della realtà produttiva, anche (e propria della realtà produttiva, anche (e soprattutto) con quella di “normalità soprattutto) con quella di “normalità economica presa a base per l’individuazione economica presa a base per l’individuazione del campione rappresentativodel campione rappresentativo

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Sent. Cass. 26635 dep. 18 /12/2009Sent. Cass. 26635 dep. 18 /12/2009 Studi di settore sono la “predisposizione di indici Studi di settore sono la “predisposizione di indici

rilevatori di una possibile anomalia del rilevatori di una possibile anomalia del comportamento fiscale evidenziata dallo comportamento fiscale evidenziata dallo scostamento delle dichiarazioni dei contribuenti scostamento delle dichiarazioni dei contribuenti (……) rispetto a quello che l’elaborazione (……) rispetto a quello che l’elaborazione statistica stabilisce essere il livello “normale” in statistica stabilisce essere il livello “normale” in relazione alla specifica attività svolta dal relazione alla specifica attività svolta dal dichiarante”dichiarante”

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Lo scostamento (gravi incongruenze) legittima Lo scostamento (gravi incongruenze) legittima l’avvio di una procedura finalizzata l’avvio di una procedura finalizzata all’accertamento ma,in tale quadro, i “segnali” all’accertamento ma,in tale quadro, i “segnali” emergenti dallo studio di settore devono essere emergenti dallo studio di settore devono essere “corretti” in contraddittorio per avere la reale “corretti” in contraddittorio per avere la reale dimensione economica della singola impresa dimensione economica della singola impresa che, in dichiarazione, abbia dimostrato una che, in dichiarazione, abbia dimostrato una significativa incoerenza con la “normale significativa incoerenza con la “normale redditività” delle imprese omogenee considerate redditività” delle imprese omogenee considerate nello studio di settore applicato. nello studio di settore applicato.

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88

Consegue che il contraddittorio è l’elemento Consegue che il contraddittorio è l’elemento determinante per adeguare alla concreta realtà determinante per adeguare alla concreta realtà economica del singolo contribuente l’ipotesi economica del singolo contribuente l’ipotesi (teorica e probabilistica) rappresentata dallo (teorica e probabilistica) rappresentata dallo studio di settore.studio di settore.

Indipendentemente dalla espressa previsione Indipendentemente dalla espressa previsione dell’art. 10 L. 146/98, il contraddittorio è dell’art. 10 L. 146/98, il contraddittorio è affermato come indefettibile dalla giurisprudenza affermato come indefettibile dalla giurisprudenza nel rispetto del giusto procedimento nel rispetto del giusto procedimento amministrativo (Cass. N. 17229/2006)amministrativo (Cass. N. 17229/2006)

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Fase endoprocedimentale essenziale ed Fase endoprocedimentale essenziale ed imprescindibile per la verifica dello scostamento imprescindibile per la verifica dello scostamento della dichiarazione dai valori “standard” elaborati della dichiarazione dai valori “standard” elaborati dallo studio, nella quale il contribuente ha dallo studio, nella quale il contribuente ha l’onere l’onere di fornire i propri chiarimenti e gli di fornire i propri chiarimenti e gli elementi giustificativi dello scostamento rilevato elementi giustificativi dello scostamento rilevato o dell’inapplicabilità, nella specie, dello studio.o dell’inapplicabilità, nella specie, dello studio.

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1010

Principi affermati nella Sentenza 26635/2009Principi affermati nella Sentenza 26635/2009 il contraddittorio consente all’Ufficio di il contraddittorio consente all’Ufficio di

commisurare commisurare alla concreta realtà economica del alla concreta realtà economica del contribuente la presunzione indotta dallo contribuente la presunzione indotta dallo scostamento rilevato;scostamento rilevato;

obbligo dell’Ufficio di invitare il contribuente obbligo dell’Ufficio di invitare il contribuente a a fornire i propri chiarimenti (giusto procedimento fornire i propri chiarimenti (giusto procedimento e cooperazione A.F/contribuente );e cooperazione A.F/contribuente );

la la mancata attivazione del contraddittorio mancata attivazione del contraddittorio comporta comporta l’assenza di un elemento essenzialel’assenza di un elemento essenziale e e imprescindibile del giusto procedimento che imprescindibile del giusto procedimento che legittima l’azione amministrativalegittima l’azione amministrativa

1010

1111

Gli avvisi di accertamento fondati sugli s.d.s. Gli avvisi di accertamento fondati sugli s.d.s. applicati senza l’attivazione del contraddittorio applicati senza l’attivazione del contraddittorio sono viziati.sono viziati.

Cass. 37312 del 27/03/1993Cass. 37312 del 27/03/1993 : la nullità : la nullità dell’avviso non è rilevabile d’ufficio e la relativa dell’avviso non è rilevabile d’ufficio e la relativa eccezione, se non formulata nel giudizio di eccezione, se non formulata nel giudizio di primo grado, non è ammissibile, qualora venga primo grado, non è ammissibile, qualora venga proposta per la prima volta nelle successive fasi proposta per la prima volta nelle successive fasi del giudizio.del giudizio.

1111

1212

Le eccezioni aventi efficacia estintiva o Le eccezioni aventi efficacia estintiva o modificativa della pretesa tributaria (quali ad modificativa della pretesa tributaria (quali ad esempio, i vizi di nullità dell’atto per carenza di esempio, i vizi di nullità dell’atto per carenza di motivazione) devono essere sollevate nel primo motivazione) devono essere sollevate nel primo grado di giudizio grado di giudizio (Art. 57 D. Lgs. 546/92: nel giudizio (Art. 57 D. Lgs. 546/92: nel giudizio d’appello non possono proporsi nuove domande, né d’appello non possono proporsi nuove domande, né nuove eccezioni nuove eccezioni che non siano rilevabili d’ufficio.che non siano rilevabili d’ufficio.

In materia di contenzioso tributario la nullità In materia di contenzioso tributario la nullità dell’avviso di accertamento non è rilevabile dell’avviso di accertamento non è rilevabile d’ufficio e non è ammissibile se posta per la d’ufficio e non è ammissibile se posta per la prima volta nelle fasi successive (alla prima) prima volta nelle fasi successive (alla prima) Cass. 37312 del 27/03/1993.Cass. 37312 del 27/03/1993.

1212

1313

Motivazione dell’avviso di accertamento

Il principio dell’obbligatorietà dell’instaurazione del contraddittorio, a pena di nullità dell’atto, produce effetti anche sulla motivazione dell’avviso di accertamento.

La Cassazione (sent. 26635/2009) afferma che, per essere congrua la motivazione deve dar conto delle ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente nel contraddittorio.

1414

La mancata indicazione delle ragioni del mancato accoglimento dei rilievi di parte, non implica automaticamente una carenza di motivazione quando tali ragioni siano state esplicitate dall’ufficio in sede di contraddittorio e riportate nel relativo verbale (o siano desumibili dallo stesso) consegnato al contribuente che quindi ne ha formale conoscenza

1515

La Corte di Cassazione ha posto l’attenzione sulla fase del contraddittorio come espressione del generale principio di cooperazione tra A.F. e contribuente (art. 12 c. 7 L. 27/7/2000 n. 212 – Statuto del Contribuente), rispondendo , tale indefettibile fase endoprocedimentale, alle esigenze del giusto procedimento anche nella fase di accertamento, più che alla necessità di riproporre nell’atto gli elementi (già noti dal verbale) per esplicare i propri diritti di difesa.

1616

Così la Corte di Cassazione: “L’esito del contraddittorio endoprocedimentale non condiziona, tuttavia, l’impugnabilità dell’accertamento innanzi al giudice tributario, al quale il contribuente potrà proporre ogni eccezione (e prova) che ritenga utile alla sua difesa, senza essere vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo, e anche nel caso in cui egli all’invito al contraddittorio non abbia risposto, restando inerte.”

1717

Se il contribuente, invitato al contraddittorio non si presenta, restando quindi inerte, la motivazione potrà basarsi solo sull’applicazione dello studio di settore, con riferimento allo standard applicato.

La reticenza nell’affrontare il confronto con l’Amministrazione è sintomo di presenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (art.

39, comma 1 lett. d) D.P.R. 600/73 e art. 54 D.P.R. 633/72) che avvalorano la presunzione dello studio.

1818

La corte, in caso di inerzia del contribuente ha sancito che:

1. “il giudice potrà valutare nel quadro probatorio questo tipo di comportamento (la mancata risposta)”;

2. “l’Ufficio potrà motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione dei parametri (ovvero degli studi di settore n.d.r.) dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio, nonostante il rituale invito.”

1919

L’onere della provaIn giudizio l’onere della prova è così ripartito:

l’Ufficio deve farsi carico di dimostrare l’applicabilità dello standard al caso concreto oggetto dell’accertamento;il contribuente, che può utilizzare a suo vantaggio anche presunzioni semplici, deve farsi carico di provare la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o della specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l’accertamento si riferisce

2020

La dimostrazione delle rispettive tesi è equamente ripartita tra fisco e contribuente.

Considerato che, in sede di contraddittorio, il contribuente può ribaltare le presunzioni semplici avanzate dall’Agenzia attraverso l’applicazione degli studi di settore (o dei parametri), utilizzando tutti gli elementi in suo possesso, è naturale che l’onere della prova sia a suo carico, mentre l’Agenzia è tenuta a dimostrare l’applicabilità al caso concreto, oggetto dell’accertamento, dello standard prescelto.

2121

Strumento di selezione , di controllo di accertamento ma non di determinazione “automatica” del reddito attraverso la quantificazione presuntiva dei ricavi o compensi.

2222

L’Ufficio valuta attentamente tre profili:1. assenza di elementi oggettivi che inducano a

ritenere inadeguato il percorso tecnico-metodologico dello studio per giungere alla stima;

2. correttezza di imputazione al “cluster” di riferimento;

3. Mancanza di cause particolari che abbiano potuto influire sul normale svolgimento dell’attività collocandolo al di sotto del livello determinato dallo studio, anche con il contributo degli indicatori di normalità economica.

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In conclusione, la centralità del contraddittorio nel procedimento di accertamento, previsto dall’art. 10 comma 3-bis della legge 146/1998, era già stata apprezzata dall’Agenzia in diverse circolari che trovavano corrispondenza nei comportamenti degli uffici.

Gli effetti del contraddittorio ed i riflessi sulla prova e sulla motivazione sono evidenti e conducono a seguire questa fase con estrema attenzione valutando tutti gli elementi che il contribuente mette in campo.