1

Corpul Experilor Contabili i Contabilililor Autorizai, filiala Alba

AUDIT

Suport de curs pentru accesul la stagiu sesiunea 2008

Autor: CONF. UNIV. DR. SOCOL ADELA

Alba Iulia August 2008

2

OBIECTIVE:

Suportul de curs vizeaz formarea la nivelul candidailor la accesul la

stagiu sesiunea 2008 la profesia de expert contabil, a deprinderilor i abilitilor

necesare identificrii i rezolvrii n contexte diferite a unor probleme

caracteristice auditului, n condiiile n care domeniul auditului a evoluat progresiv

de la o cercetare specific a frudelor n documentele contabile pn la o

apreciere global i o analiz critic a procedurilor i structurilor unei entiti.

n sfera auditului sunt incluse ntreprinderile, instituiile publice, instituiile

de credit, unitile de asigurare-reasigurare i unitile care acioneaz pe piaa

de capital. Cursanilor le este necesar familiarizarea cu reperele normative i

practice referitoare la organizarea i exercitarea activitilor de audit, cu

accent asupra auditului statutar.

Suportul de curs este structurat n dou pri:

1. Rspunsuri orientative la ntrebrile specifice disciplinei AUDIT

2. Dezvoltarea elementelor din tematica pentru accesul la stagiu pentru

disciplina AUDIT.

3

TEMATICA ACCES LA STAGIU Experi contabili

Disciplina AUDIT

I. Principii i reguli cu caracter general: 1. Auditul: concepte, tipuri de audit financiar. 2. Imaginea fidel: criterii de apreciere. 3. Riscurile n audit.

4. Pragul de semnificaie n audit; definiie, rol. 5. Normele de referin n audit.

II. Misiunea de baz n auditul financiar: auditul statutar (legal): 1. Auditul statutar: definiie, rol i obiective. 2. Succesiunea lucrrilor ntr-o misiune de audit statutar.

3. Faza iniial: acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit; orientarea i planificarea lucrrilor de audit.

4. Faza executrii:

- aprecierea controlului intern;

- controlul conturilor;

- examenul situaiilor financiare.

5. Faza concluziilor: - evenimente posterioare nchiderii exerciiului; - utilizarea lucrrilor altor experi;

- alte lucrri necesare nchiderii misiunii.

6. Raportul de audit: - rol;

- coninut i structur;

- tipuri de opinie; - situaii care conduc la formarea unei alte opinii dect opinia fr rezerve; - modele ale raportului de audit. 7. Documentarea lucrrilor de audit: dosarul exerciiului i dosarul permanent.

III. Misiuni speciale i misiuni conexe de audit: 1. Misiuni speciale de audit. 2. Examenul informaiilor financiare previzionale.

3. Misiuni de examen limitat al situaiilor financiare. 4. Misiuni de examen pe baz de proceduri convenite. 5. Misiuni de compilare a informaiilor financiare.

IV. Normele de comportament n audit:

4

1. Principii fundamentale.

2. Independena n audit. 3. Activiti incompatibile cu practicarea independent a auditului.

V. Controlul de calitate al serviciilor de audit. VI. Activitatea de cenzor.

BIBLIOGRAFIE: 1. Toma Marin, Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, pp.14-264. 2. Legea privind societile comerciale nr. 31/1990, modificat prin Legea nr. 441 din 27.11.2006, publicat n Monitorul Oficial nr. 955 din 28.11.2006. 3. Ordonana Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, republicat n Monitorul Oficial nr. 13 din 08.01.2008, art. 7 i art. 12.

4. Boulescu Mircea, Ghi Marcel, Mare Valeric, Controlul fiscal i auditul financiar-fiscal, Editura CECCAR, Bucureti, 2003. 5. Stoian Ana, urlea Eugen, Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001. 6. *** - Codul Etic naional al profesionitilor contabili, ediia a IV-a, revizuit, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, pp. 16-158.

5

NTREBRI I STUDII DE CAZ DISCIPLINA AUDIT

Rspunsuri orientative

1. Cum explicai necesitatea unui Cod etic in audit? Misiunea Federaiei Internaionale a Contabililor IFAC, aa cum a fost stabilit n constituia

sa, este de a consolida profesia contabil la nivel global la standarde armonizate, capabile s furnizeze servicii de nalt calitate n interesul public. n realizarea acestei misiuni, Consiliul IFAC a nfiinat Consiliul pentru Standarde de Etic pentru Contabili, care s elaboreze i s emit prin propria sa autoritate standarde etice de nalt calitate, precum i alte prevederi pentru profesionitii contabili din ntreaga lume.

Codul etic al profesionitilor contabili stabilete cerinele etice ale profesionitilor contabili. Un organism mebru al IFAC sau o companie poate s nu aplice unele standarde al cror caracter nu este la fel de obligatoriu ca cel al standardelor enunate n acest cod. Totui, dac un organism membru sau o companie este mpiedicat() s urmeze anumite pri ale acestui Cod, prin legislaie sau reglementri, ele ar trebui s se conformeze tuturor celorlalte norme ale acestui Cod.

Un cadru conceptual care i cere profesionistului contabil s identifice, s evalueze i s rspund ameninrilor la adresa principiilor fundamentale, i nu doar pentru a respecta un set de reguli specifice care pot fi arbitrare, este n interesul publicului. Codul ofer un cadru general care l poate asista pe profesionistul contabil n identificarea, evaluarea i depirea acestor ameninri n conformitate cu principiile fundamentale.

Necesitatea Codului const n: - necesitatea garantrii unei caliti optime a serviciilor - conservarea ncrederii publicului n profesie - asigurarea proteciei, att a profesionistului contabil, ct i a terilor beneficiari sau

utilizatori ai serviciilor acestuia - confirmarea de autoritate a lucrrilor efectuate de profesionitii contabili - necesitatea asigurrii aprrii onoarei i independenei profesionistului contabil i a

organismului din care face parte 2. Care sunt principiile fundamentale ale eticii n audit nscrise n Codul etic? Codul etic al profesionitilor contabili, elaborat de Consiliul pentru Standarde Internaionale

de Etic pentru Contabili (IESBA) al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), stabilete cerine etice pentru profesionitii contabili i furnizeaz baza conceptual pentru toi profesionitii contabili pentru a asigura conformarea cu cele cinci principii fundamentale ale eticii profesionale. Aceste principii sunt integritatea, obiectivitatea, competena profesional i prudena, confidenialitatea i conduita profesional. Conform cadrului general, toi profesionitii contabili trebuie s identifice ameninrile la aceste principii fundamentale i dac acestea exist, s aplice msuri de protecie pentru a se asigura c principiile nu sunt compromise.

3. Explicai principiul integritii i obiectivitii n audit. Integritatea presupune c profesionistul contabil trebuie s fie drept i cinstit atunci cnd

efectueaz servicii profesionale. Integritatea nu presupune numai cinste, dar i echitate i sinceritate. Obiectivitatea presupune c profesionistul contabil trebuie s fie imparial, fr prejudicii, s nu se afle n situaii de incompatibilitate, de conflict de interese sau n alte situaii de natur a determina un ter s pun la ndoial obiectivitatea acestuia. Principiul obiectivitii impune fiecrui profesionist contabil obligaia de a fi just, cinstit n plan intelectual i neimplicat n conflicte de interese.

Principiul integritii impune o obligaie tuturor profesionitilor contabili de a fi direci i oneti n relaiile profesionale i de afaceri. Integritatea implic, deasemenea, tranzacii corecte i juste. Un profesionist contabil nu trebuie s fie asociat cu rapoartele, evidenele, comunicatele sau alte informaii cnd apreciaz c informaiile:

- conin o declaraie n mod semnificativ fals sau care induce n eroare

6

- conin declaraii sau informaii eronate sau - omit sau ascund informaii care trebuie incluse atunci cnd aceste omisiuni induc n eroare Principiul obiectivitii impune o obligaie tuturor profesionitilor contabili de a nu-i

compromite profesia din cauza unor erori, conflicte de interese sau din cauza influenei nedorite a unor alte persoane. Un profesionist contabil poate fi pus n situaii n care obiectivitatea i este afectat. Este imposibil ca toate aceste situaii s fie definite i descrise. Relaiile care aduc un plus de confuzii sau influeneaz n mod negativ raionamentele profesionale ale profesionistului contabil ar trebui evitate. Profesionitii contabili trebuie s se asigure c personalul nsrcinat de acetia cu prestarea serviciilor profesionale respect principiile de obiectivitate.

4. Explicai principiul competenei n audit. Presupune c profesionistul contabil trebuie s furnizeze serviciile profesionale cu

competen, grij i srguin i este obligat s menin n permanen un nivel de cunotine i de competen profesional, care s justifice ateptrile unui client sau al angajatorului. Aceasta presupune ca el s fie la curent cu ultimele evoluii i nouti n practica profesional, legislaie i tehnici de lucru. El nu trebuie s pretind c are sau s afieze c are competene sau experien pe care nu le are.

Principiul competenei profesionale i al prudenei impune urmtoarele obligaii profesionitilor contabili:

- meninerea cunotinelor i aptitudinilor profesionale la nivelul necesar astfel nct clienii sau angajatorilor lor s fie siguri c primesc servicii profesionale competente; i

- s acioneze cu pruden n conformitate cu standardele tehnice i profesionale atunci cnd ofer servicii profesionale.

Serviciile profesionale competente necesit un raionament solid n aplicarea cunotinelor i aptitudinilor profesionale n furnizarea unor astfel de servicii. Competena profesional poate fi mprit n dou faze separate:

- atingerea unui nivel de competen profesional; i - meninerea unui nivel de competen profesional. Meninerea unui nivel de competen profesional necesit o permanent contientizare i

nelegere a evoluiilor relevante pe plan profesional tehnic i n mediul de afaceri. Dezvoltarea profesional continu elaboreaz i menine capacitile care i permit unui profesionist contabil s desfoare activitate competent ntr-un mediu profesional. Seriozitatea include responsabilitatea de a aciona n conformitate cu prevederile unei sarcini, cu atenie i meticulozitate, innd cont de un interval de timp.

Un profesionist contabil ar trebui s se asigure treptat c toi cei care i desfoar activitatea sub tutela unui profesionist contabil beneficiaz de instruire i supervizare adecvate. Dac este cazul, un profesionist contabil ar trebui s i atenioneze pe clieni, angajatori i ali utilizatori de servicii profesionale de limitele inerente serviciilor pentru a evita nelegerea eronat a unei opinii exprimate drept afirmare a unui fapt.

5. Explicai principiul confidenialitii n audit. Presupune c profesionistul contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor

obinute n timpul misiunilor sale i nu trebuie s le utilizeze sau divulge fr autorizare scris, n afar de cazurile n care obligaia divulgrii este prevzut de lege sau norme regulamentare.

Principiul confidenialitii impune profesionitilor contabili ca obligaie s se abin de la: (a) Dezvluirea n afara firmei sau a organizaiei angajatoare de informaii confideniale

obinute ca rezultat al unei relaii profesionale sau de afaceri fr o autoritate specific i adecvat, cu excepia cazului n care a fost autorizat n mod special s fac public o anumit informaie sau numai dac exist o obligaie legal sau profesional de a dezvlui acele informaii; i

(b) Folosirea informaiilor confideniale dobndite ca rezultat al relaiilor profesionale sau de afaceri n avantajul lor personal sau n avantajul unor tere pri. Un profesionist contabil trebuie s respecte confidenialitatea, chiar i ntr-un mediu social. Profesionistul contabil trebuie s fie vigilent fa de posibilitatea unor scurgeri de informaii, n special n situaii ce implic o asociere de afaceri pe termen lung cu un asociat sau cu un afin.

7

Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s pstreze confidenialitatea informaiilor prezentate de ctre un posibil client sau angajator. Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s ia n considerare necesitatea de a pstra confidenialitatea informaiilor n cadrul firmei sau al organizaiei angajatoare. Un profesionist contabil trebuie s ia toate msurile necesare pentru a se asigura c personalul aflat sub controlul su i persoanele care i ofer consultan sau asisten respect obligaia profesionistului contabil de pstrare a confidenialitii.

Necesitatea de a respecta principiul confidenialitii continu chiar i dup ncheierea relaiei dintre profesionistul contabil i un client sau un angajator. Atunci cnd profesionistul contabil schimb organizaia angajatoare sau obine un nou client, el este ndreptit s foloseasc experiena anterioar. Profesionistul contabil nu trebuie, totui, s foloseasc sau s divulge orice informaii confideniale fie dobndite, ori primite ca rezultat al unei relaii profesionale sau de afaceri. n urmtoarele situaii profesionitii contabili sunt sau pot fi obligai s divulge informaii confideniale, ori dezvluirea unor astfel de informaii este adecvat:

(a) atunci cnd divulgarea este autorizat de ctre client sau angajator; (b) Atunci cnd divulgarea este autorizat prin lege, de exemplu: (i) pentru a furniza documente sau alte probe n cursul unor proceduri judiciare; i (ii) pentru a aduce la cunotina autoritilor publice n msur eventuale nclcri ale legii. (c) n cazul n care exist o obligaie profesional sau un drept de a le divulga, atunci cnd

nu este interzis prin lege: (i) pentru a se conforma controlului calitii unui organism membru sau al unui organism

profesional; (ii) pentru a rspunde unei anchete sau unei investigaii din partea unui organizaiei membre

sau a unui organism normalizator; (iii) pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil n cursul

procedurilor judiciare; sau (iv) pentru a respecta standardele tehnice i cerinele etice. Atunci cnd profesionistul contabil a determinat c informaia confidenial poate fi

divulgat, trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte: (a) Dac interesele tuturor prilor, inclusiv ale terelor pri ale cror interese pot fi afectate,

ar fi prejudiciate n cazul n care clientul sau angajatorul consimte ca profesionistul contabil s divulge informaii;

(b) Dac sunt cunoscute sau nutoate faptele semnificative i dac pot fi susinute cu dovezi, n msura n care acest lucru este posibil; cnd situaia implic fapte sau opinii nefondate, trebuie s se recurg la raionamentul profesional pentru a determina tipul de prezentare care trebuie fcut, dac exist vreunul; i

(c) Ce tip de comunicare este preconizat i cui i se adreseaz; mai exact, profesionistul contabil trebuie s fie convins c prile crora li se adreseaz comunicarea sunt destinatarii adecvai.

6. Conceptul de independen n audit. Utilizarea termenului independen de unul singur poate crea nenelegeri. Prin el nsui,

termenul i poate face pe observatori s presupun c o persoana care exercit raionamentul profesional trebuie s nu fie implicat n nici o relaie economic, financiar sau de alt natur. Acest lucru este imposibil, deoarece orice membru al societii are relaii cu ceilali membri. De aceea, importana relaiilor economice, financiare sau de alt natur ar trebui evaluat, de asemenea, n lumina a ceea ce o ter parte, rezonabil i informat n legtur cu toate aspectele relevante, ar concluziona n mod rezonabil ca fiind inacceptabil.

Independena implic: Independena spiritului (raionamentul profesional) - Starea de spirit care permite emiterea unei concluzii fr a fi afectat de influene care compromit judecata profesional i care permite individului unei persoane s acioneze cu integritate, s-i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional i independena conduitei (n aparen sau comportamental) - evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte, informat i rezonabil, care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv msurile de protecie

8

aplicate, ar concluziona n mod rezonabil c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al firmei sau al unui membru al echipei de certificare a fost compromis().

Cerinele cu privire la independena profesionitilor contabili se pot sintetiza astfel: - pentru misiunile de audit, membrii cabinetelor sau societilor de audit trebuie s fie

independeni fa de clienii lor - pentru misiunile de servicii conexe i alte servicii profesionale prestate clienilor

(nonaudit), cnd utilizatorul anume precizat nu este restrns contractual la una sau anumite persoane, membrii cabinetelor sau societilor de audit trebuie s fie independeni fa de client

- pentru misiunile de servicii conexe i alte servicii profesionale prestate clienilor (nonaudit), cnd utilizatorul anume precizat este restrns contractual la una sau anumite persoane, membrii cabinetelor sau societilor de audit trebuie s fie independeni fa de client

Evaluarea ameninrilor la adresa independenei i msurile ulterioare trebuie s fie bazate pe dovezile obinute nainte de acceptarea misiunii i n timp ce aceasta este n derulare. Obligaia de a proceda astfel apare atunci cnd un membru al cabinetului sau societii cunoate sau s-ar putea s se atepte s apar i s cunoasc mprejurri sau relaii care ar putea compromite independena. Ar putea exista situaii cnd cabinetul sau societatea sau un membru al acesteia s ncalce principiul independenei. Astfel de situaii de neglijen nu vor compromite, n general, independena fa de client, dac exist stabilite, de ctre cabinet sau societate, politici sau proceduri interne corespunztoare de control al calitii, destinate a promova independena i a corecta imediat abaterile, aplicnd orice msuri necesare de prevenire a ameninrilor la adresa independenei.

7. Investigaii i sanciuni pentru nerespectarea normelor de comportament. Profesionitii contabili vor respecta cerinele etice care i privesc, fr s fie nevoie de

constrngeri sau sanciuni. In ciuda acestui fapt, se pot produce cazuri n care astfel de cerine sunt ignorate n mod flagrant sau pe care acetia nu le respect din eroare, omisiune sau din lipsa de nelegere a lor. Este n interesul profesiei i al tuturor membrilor ca publicul larg s aib ncredere ca nerespectarea cerinelor etice ale profesiei va fi investigat i, acolo unde este cazul, vor fi luate msuri disciplinare.

Profesionitii contabili trebuie deci s fie pregtii s justifice orice abatere de la cerinele etice. Nerespectarea cerinelor etice sau incapacitatea de a justifica abaterile de la acestea pot constitui abateri profesionale care pot da natere unor aciuni disciplinare. Puterea aciunii disciplinare este stabilit prin reglementrile CECCAR. Msurile disciplinare pot aprea, de obicei, n urma unor probleme ca:

- nerespectarea normelor generale de baz i specifice, aplicabile tuturor misiunilor profesionitilor contabili;

- nerespectarea regulilor de etic; - conduita discreditabil sau dezonorant. Investigaiile disciplinare vor ncepe, de obicei, ca rezultat al unor plngeri; structurile

centrale i locale ale CECCAR trebuie s ia in consideraie toate plngerile. Investigaiile pot totui s fie introduse din oficiu de CECCAR sau de ctre o entitate administrativ, fr s fie fcut o plngere. Investigaiile pot fi fcute verbal sau prin coresponden. Trebuie ntotdeauna ntiinat membrul mpotriva cruia se face plngere, precum i cel care a fcut plngerea. Acolo unde exist o disput, se poate ncerca o conciliere, fie prin comisiile de disciplin ale filialelor, fie prin comisiile de arbitraj ale acestora.

8. Care este structura Codului etic naional al profesionitilor contabili din Romnia? Codul este structurat n trei pri. Partea A stabilete principiile fundamentale ale eticii

profesionale pentru profesionitii contabili i ofer un cadru conceptual pentru aplicarea acestor principii. Cadrul conceptual ofer ndrumri legate de principiile fundamentale de etic. Profesionitilor contabili li se cere s aplice acest cadru conceptual n identificarea ameninrilor la adresa conformitii cu principiile fundamentale, n evaluarea importanei lor i, dac aceste ameninri sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, s aplice msuri de protecie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil astfel nct s nu fie compromis conformitatea cu principiile fundamentale.

9

Prile B i C ilustreaz modul n care urmeaz s se aplice Cadrul conceptual n situaii specifice. Ele ofer exemple de msuri de protecie care ar putea fi adecvate pentru a soluiona ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale i, de asemenea, ofer exemple de situaii n care nu sunt disponibile msuri de protecie pentru a soluiona ameninrile i, n consecin, activitatea sau relaia care genereaz ameninrile trebuie evitat. Partea B se adreseaz profesionitilor contabili independeni. Partea C se aplic profesionitilor contabili angajai. Profesionitii contabili independeni pot, de asemenea, gsi ndrumri referitoare la situaiile lor specifice n partea C.

9. Obligaiile etice ale experilor contabili i contabililor autorizai salariai. Auditorii financiari salariai au datoria de a fi loiali angajatorului lor la fel ca i profesiei lor

i pot fi momente cnd cele dou sunt n conflict. O prioritate normal a auditorului salariat ar trebui fie s sprijine obiectivele legale i etice

ale organizaiei i regulile i procedurile emise pentru a le susine. Totui, unui auditor salariat i se poate cere n mod legitim:

a) s ncalce legea; b) s ncalce regulile i standardele profesiei lor; c) s mint ori s nele ( inclusiv neltoria prin pstrarea tcerii ) acei auditori ce

sunt angajai; sau d) s-i pun numele sau s se asocieze cu o declaraie care s nu reprezinte n mod

semnificativ faptele corect. Diferenele n punctul de vedere privind judecata corect n probleme de audit sau etice ar

trebui n mod normal s fie ridicate i rezolvate n cadrul organizaiei auditorului salariat, iniial cu superior imediat i posibil dup aceea, dac rmne o nenelegere privind o problem etic semnificativ, cu nivele mai nalte ale conducerii sau directorii ne-executivi.

Dac, auditorul financiar salariat nu poate rezolva nici o problem semnificativ cu privire la un conflict ntre angajatorii si i cerinele lor profesionale, pot, dup ce s-au exclus toate celelalte posibiliti relevante s nu aib alt opiune dect s demisioneze. Salariaii ar trebui s menioneze motivele pentru care au acionat astfel cu angajatorul, dar datoria lor de confidenialitate normal le impune s nu discute problema cu alte persoane (dect dac n mod legal i profesional trebuie s acioneze aa ).

10. Rolul i importana dosarului exerciiului. Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a cror utilitate nu

depete exerciiul controlat. El permite auditorului s asambleze toate lucrrile, ncepnd de la organizarea misiunii la sintez i formularea Raportului de audit.

Dosarul exerciiului este indispensabil pentru o mai bun organizare i control ale misiunii, pentru documentarea lucrrilor efectuate, a deciziilor luate i asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni, pentru nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori i pentru justificarea opiniei emise i redactarea raportului.

11. Rolul i importana dosarului permanent. Unele informaii primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale auditului pot fi folosite

pe toat durata mandatului. Ele nu au nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, numit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea lor la zi. Dosarul permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii.

Pentru a-i pstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie inut la zi, s nu conin informaii perimate i s nu conin documente voluminoase ale ntreprinderii, ci doar extrasele acestora. De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din conturile anuale sau n alte domenii, auditorul poate cerceta dac informaiile privind subiectul respectiv se gsesc n dosarul permanent i, de asemenea, poate prevede aducerea la zi a dosarului permanent.

12. Structura dosarului exerciiului. Dosarul exerciiului cuprinde: Planificarea angajamentului de audit:

10

Note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de alii (auditori interni sau ali specialiti);

Datele i duratele vizitelor i locurilor de intervenie; Compunerea echipei; Data pentru emiterea raportului; Bugetul de timp i realizarea lui.

Supervizarea lucrrilor: Note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate; Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul

lucrrilor, executarea i concluziile lucrrilor i coninutul raportului. Aprecierea controlului intern:

Evaluarea punctelor forte/slabe i a zonelor de risc; Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionrii sistemelor,

detalii asupra sondajelor efectuate; Comentarii asupra anomaliilor descoperite.

Obinerea de elemente probante: Program de lucru; Foi de lucru cuprinznd obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate, unele comentarii,

concluzii; Documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri justificnd cifrele

examinate; Detalii asupra lucrrilor efectuate asupra conturilor anuale (comparaii i explicaii ale

variaiilor mari, concluzii); Sintez general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea distinct a

punctelor care ar putea avea o influen asupra deciziei de certificare; Foi de lucru privind faptele delictuale. Dosarul exerciiului, notat cu E se mparte pe seciuni pentru a fi mai uor utilizat. n

general, se folosete o mprire n ase seciuni simbolizate de la A la F, astfel: E.A. Sintez, planificare i rapoarte cuprinde elemente privind sinteza angajamentului, planul

auditului, bugetul i planificarea timpului, diverse rapoarte; E.B. Evaluarea controlului intern cuprinde elemente referitoare la exerciiu i anume verificarea

funcionrii controlului intern n timpul exerciiului (o descriere i evaluare preliminar a acestuia fac parte din dosarul permanent);

E.C. Controlul conturilor cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilan i asupra rezultatelor financiare;

E.D. Studiul lucrrilor efectuate de teri- foile de lucru privind aceast seciune pot fi clasate i la alte seciuni ale dosarului;

E.E. Verificri specifice conine foile de lucru privind lucrrile specifice, o list a lucrrilor n suspensie i o list a lucrrilor i o list a lucrrilor rmase pentru o viitoare intervenie;

E.F. Intervenii conexe conine toate documentele i foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaii particulare cum ar fi creteri sau reduceri de capital, etc.

13. Structura dosarului permanent. Elementele coninute de dosarul permanent sunt: Fia de caracterizare; Scurt istoric al ntreprinderii; Organigrame; Persoanele care angajeaz ntreprinderea; Conturile anuale ale ultimelor exerciii; Note asupra organizrii sectorului de activitate, producie, etc; Note asupra statutului; Procese verbale ale Consiliului de Administraie i Adunrii Generale;

11

Structura grupului; Contracte, asigurri; Dosarul permanent se organizeaz n seciuni care uureaz clasarea documentelor i

consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat distinct printr-un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz prin sintez, indicnd data introducerii documentului. Dosarul permanent cuprinde seciunile de la A la F, astfel:

P.A. Generaliti n care se identific ntreprinderea, organizarea i documentarea general; P.B. Control intern se analizeaz diferitele seciuni; P.C. Conturi anuale ale ultimelor trei exerciii; P.D. Analize permanente ale principalelor rubrici ale conturilor anuale; P.E. Fiscal i social cuprinznd documente privind mediul fiscal i social al ntreprinderii; P.F. Juridiccuprinznd statute, procese verbale ale Consiliului de Administraie i Adunrii

Generale, diverse contracte care pot avea o inciden asupra certificrii sau verificrii specifice. 14. Elementele de baz ale raportului de audit ntr-o misiune de audit statutar. Elementele de baz ale raportului de audit sunt: titlu; destinatarul; paragraful de deschidere sau introductiv: identificarea situaiilor financiare auditate; o

declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii, precum i responsabilitatea auditorului;

Paragraful referitor la sfera angajamentului (n care se prezint natura unui audit): o referire la Standardele Internaionale de Audit ISA sau la standardele ori practicile naionale de audit relevante; o prezentare a raportului de audit efectuat;

paragraful referitor la opinie, ce conine o trimitere la cadrul general de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare (inclusiv identificarea rii de origine a cadrului de raportare financiare atunci cnd cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Contabilitate); o exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare;

data raportului; adresa auditorului; semntura auditorului. 15. Opinia defavorabil: motive, mod de prezentare.

Opinia defavorabil se exprim cnd dezacordurile cu conducerea ntreprinderii sunt semnificative i au o inciden important asupra bilanului contabil, care este incomplet, nesincer, neltor.

Dezacordul cu conducerea ntreprinderii poate avea cauze multiple cum sunt: conducerea refuz aplicarea unora dintre principiile i procedeele contabilitii; conducerea nu accept solicitarea de confirmri din partea terilor; nu se pun la dispoziia auditorului informaiile necesare etc.

Incertitudinile asupra estimrilor contabile se datoreaz lipsei de informaii asupra cuantificrilor din conturile anuale, asupra riscurilor i deprecierilor, asupra perspectivelor de continuare a activitii.

O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta astfel: cum este explicat n nota x, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i a unei cote de .. pentru cldiri i .. pentru utilaje, trebuia s se ridice la suma de .., pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie. n consecin, amortismentele cumulate trebuiau s se ridice la ..lei, iar pierderea exerciiului la .. lei i pierderile cumulate la .. lei. Dup prerea noastr, datorit incidenei faptelor menionate n paragraful precedent, situaiile financiare nu dau o imagine fidel situaiei financiare

12

a societii la 31 decembrie, contului de profit i pierdere, pentru exerciiul ncheiat la aceast dat i nu sunt conforme cu prevederile legale i statutare.

16. Imposibilitatea exprimrii unei opinii: motive, mod de prezentare. Imposibilitatea de a exprima o opinie intervine atunci cnd limitarea ntinderii lucrrilor sau

incertitudinile sunt de aa natur nct auditorul nu este n msur s formuleze vreo opinie asupra bilanului.

Auditorul trebuie s explice amnunit motivele deciziei sale i s estimeze influenele posibile asupra conturilor anuale. Prin aceasta el devine mai folositor pentru utilizatorii de informaii contabile.

Circumstanele care pot conduce la o alt opinie dect cea "fr rezerve" sunt: limitarea ntinderii lucrrilor auditorului; dezacorduri cu conducerea ntreprinderii.

Limitarea ntinderii lucrrilor de audit const n imposibilitatea folosirii anumitor proceduri i tehnici considerate necesare pentru colectarea elementelor probante. Aceste limitri pot fi:

impuse de mprejurri ca de exemplu: contractul de audit s-a semnat dup efectiarea inventarierii i ca urmare auditorul nu a putut s asigure observarea direct asupra etapelor inventarierii, registrele contabile prezint neregulariti etc.;

impuse de neajunsurile controlului intern, ceea ce determin renunarea la sondaje i necesit control exhaustiv.

Exemplu Limitarea sferei imposibilitatea de a exprima o opinie Am fost angajai s auditm bilanul anexat al Societii ABC la data de 31 decembrie 200N, contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la acea dat. Aceste situaii financiare constituie responsabilitatea conducerii societii. (Se omite formularea prin care se stabilete responsabilitatea pentru auditor). (Paragraful n care se discut sfera angajamentului de audit va fi omis sau modificat n concordan cu circumstanele respective.)(Se adaug paragraful n care se discut limitarea sferei, dup cum urmeaz:) Nu am putut urmri toate inventarele fizice i confirma toate conturile de creane datorit limitrilor n sfera activitii noastre create de societate.Datorit semnificaiei aspectelor discutate n paragraful precedent, nu exprimm o opinie cu privire la situaiile financiare.

17. Opinia cu rezerve: motive, mod de prezentare. Opinia cu rezerve este formulat atunci cnd auditorul nu este n msur s exprime o opinie

fr rezerve, dar incidena dezacordurilor cu conducerea ntreprinderii, a incertitudinilor i a limitelor impuse ntinderii misiunii nu impun o opinie nefavorabil.

Auditorul poate constata unele neregulariti contabile pe care conducerea ntreprinderii nu le-a corectat n timpul auditrii, dar aceste neregulariti nu sunt suficient de importante pentru a aprecia c bilanul contabil nu ofer o imagine fidel, clar i complet asupra patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare.

Aceste neregulariti contabile constau n: insuficiena provizioanelor; supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilaniere; nerespectarea independenei exerciiului i a principiului prudenei; aprecierea eronat a riscurilor etc. n raport trebuie motivat opinia cu rezerve, artndu-se natura dezacordului cu conducerea,

cauzele care au dus la limitarea ntinderii misiunii (de ce nu s-au folosit anumite tehnici de control), cauzele care duc la anumite incertitudini.

Exemplu Dezacordul asupra politicilor contabile prezentare a informaiilor neco-respunztoare Opinie cu rezerve Am auditat (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful introductiv de mai sus). Am desfurat auditul n concordan cu (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la sfera angajamentului de audit de mai sus). La 15 ianuarie 200N societatea a emis titluri n valoare de xxx, n scopul de a finana dezvoltarea firmei. Contractul de vnzare restricioneaz plata n numerar a dividendelor viitoare aferente veniturilor dup 1 decembrie 200N. n opinia noastr, prezentarea acestei informaii este cerut de

13

.n opinia noastr, cu excepia omisiunii informaiilor incluse n paragraful precedent, situaiile financiare confer o imagine fidel(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la toate tipurile de opinie).

Limitarea sferei opinie cu rezerve Am auditat(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful introductiv de mai sus). Cu excepia celor discutate n paragrafele ce urmeaz, am desfurat auditul nostru n concordan cu(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la sfer de mai sus). Nu am urmrit inventarierea faptic a stocurilor fizice, aa cum se prezint la data de 31 decembrie 200N, deoarece aceast dat a fost anterioar perioadei n care noi am fost iniial angajai ca auditori ai societii. Datorit naturii evidenelor societii, nu am fost convini de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit.n opinia noastr, cu excepia efectelor unor ajustri, care poate s-ar fi constatat necesare dac ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantitilor de stocuri fizice, situaiile financiare confer o imagine fidel (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie de mai sus).

Dezacordul asupra politicilor contabile Metod contabil necorespunztoare Opinie cu rezerve Am auditat (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful introductiv de mai sus). Am desfurat auditul n concordan cu (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la sfer de mai sus). Conform celor prezentate n nota X la situaiile financiare, n situaiile financiare nu a fost prezentat nici o amortizare practic ce, n opinia noastr, nu este n concordan cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Provizionul pentru anul ncheiat la 31 decembrie 200N trebuie s fie de xxx calculat pe baza metodei liniare de amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru cldiri i 20% pentru echipamente. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulat de xxx, iar pierderea anual i deficitul cumulat trebuie s creasc cu xxx i xxx, respectiv. n opinia noastr, cu excepia efectului asupra situaiilor financiare al problemei la care s-a fcut referire n paragrafele anterioare, situaiile financiare confer o imagine real(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie de mai sus).

18. Opinia fr rezerve: semnificaie, mod de prezentare. Opinia fr rezerve este exprimat atunci cnd auditorul a obinut o certificare rezonabil

asupra faptului c toate datele semnificative incluse n posturile din bilanul contabil au fost culese i sistematizate dup o metoda acceptabil i permenent, n conformitate cu formele legale. Opinia fr rezerve semnific faptul c modificrile intervenite n aplicarea principiilor contabilitii au o inciden acceptabil asupra conturilor anuale. Opinia fr rezerve se mai poate formula: "conturile anuale dau o imagine fidel..." sau "conturile anuale n toate aspectele lor semnificative reprezint o imagine fidel...".

n opinia noastr, situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) poziia financiar a societii la 31 decembrie 200N i rezultatele din exploatare, precum i fluxurile de numerar pentru anul ncheiat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare, cu trimitere la ara de origine]) (i sunt n conformitate cu).

19. Opinia fr rezerve, dar cu un paragraf de observaii: semnificaie, mod de prezentare. Dac auditorul are de fcut unele observaii sau recomandri, care sunt utile celor ce vor

utiliza raportul, acestea se nscriu ntr-un paragraf separat sau ntr-o anex la raport, precizndu-se faptul ca acestea nu reprezint o rezerv. Astfel, pentru a nu se putea invoca n viitor responsabilitatea auditorului, acesta trebuie s menioneze incertitudinile pe care le are n ceea ce privete continuitatea activitii, soluionarea unor dosare aflate n litigiu, eficiena unor investiii etc.

O ilustrare a unui paragraf de evideniere a unui aspect, n cazul unei incertitudini semnificative n raportul auditorului, este urmtoarea: n opinia noastr (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie de mai sus). Fr a ne exprima rezerve n opinia noastr, atragem atenia asupra Notei X din situaiile financiare. Compania este dat n judecat fiind acuzat de nclcarea unor drepturi de licen, cerndu-se plata redevenelor i pagube

14

punitive. Compania a ntreprins o aciune de ntmpinare i au avut loc audieri preliminare, fiind n desfurare procese n cazul ambelor aciuni. n prezent, nu pot fi determinate rezultatele, iar n situaiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligaiile ce pot rezulta.

20. Paragraful opiniei: tipuri de opinie. Un paragraf al opiniei. Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia asupra faptului de a

ti dac conturile anuale dau o imagine fidel, clar i complet asupra patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare n acord cu referinele contabile i dac este cazul, dac ele sunt conforme prevederilor legale.

Termenii utilizai pentru exprimarea opiniei auditorului sunt "dau o imagine fidel" sau "se prezint de o manier fidel n toate aspectele lor semnificative". Aceste formulri semnific faptul c auditorul nu ia n considerare dect elementele semnificative privind conturile anuale.

Referinele contabile sunt: normele IAS, IFRS reguli emise de ctre instituiile sau organismele profesionale i practica general din ar, lund n considerare exigenele de sinceritate i legislaie local.

Cu scopul de a aviza pe cititor asupra contextului n care noiunea de fidelitate este exprimat, opinia auditorului va preciza referina n raport de care conturile anuale sunt stabilite, utiliznd termeni ca "n conformitate cu IAS (sau norme naionale apropiate)".

n afara opiniei referitoare la imaginea fidel poate fi necesar includerea n raportul auditorului a unei opinii asupra faptului de a ti dac aceste conturi anuale sunt conforme cu alte prevederi legale sau statutare.

Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare: "Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint de o manier

fidel, n toate aspectele lor semnificative), situaia financiar a societii la data de ... , rezultatul acestor operaii i fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul nchis la aceast dat, n conformitate cu normele internaionale sau naionale".

Dac conturile anuale fac obiectul unei distribuiri extensive - n afara rii de origine - este recomandat ca auditorul s fac referire n raport la normele rii de origine n formularea urmtoare:

"...n conformitate cu principiile contabile general admise n..." Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul trebuie s examineze i s

aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia global ce rezult din aceasta trebuie s confirme urmtoarele:

conturile anuale au fost elaborate conform unor metode contabile acceptate i aplicate n mod permanent;

conturile anuale sunt conform dispoziiilor legale n vigoare; imaginea dat de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaterea general a

ntreprinderii pe care o auditeaz; toate punctele semnificative care contribuie la o bun prezentare a conturilor anuale

au fost corect menionate. Coninutul Raportului de audit prezentat mai sus poate fi modificat n situaiile

urmtoare: n cazul n care apar elemente care nu afecteaz opinia auditorului; n acest caz se

introduce n raport un paragraf de observaii; n cazul n care apar elemente care afecteaz opinia auditorului, Raportul se modific

n sensul: exprimrii opiniei cu rezerve; imposibilitii de a exprima o opinie; exprimrii unei opinii defavorabile.

O uniformitate n forma i coninutul fiecrui tip de raport modificat va uura nelegerea de ctre utilizator a acestor rapoarte. De aceea, Standardele de Audit Internaionale sugereaz permutri care s permit att exprimarea opiniilor fr rezerve, ct i pentru a emite rapoarte modificate. Opinia auditorului poate mbrca urmtoarele forme: 1. opinie fr rezerve;

15

2. opinie cu rezerve; 3. opinie defavorabil; 4. imposibilitatea de a exprima o opinie.

21. Paragraful privind natura i ntinderea lucrrilor de audit. Un paragraf prezentnd ntinderea lucrrilor i natura unei lucrri de audit, coninnd:

referine la normele internaionale de audit sau la norme i practici naionale; descrierea lucrrilor de ctre auditor.

Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au fost ndeplinite conform Normelor de audit internaionale sau conform Normelor sau practicilor naionale.

"ntinderea lucrrilor" d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile de audit judecate ca necesare n condiiile concrete date. Cititorul are nevoie s se asigure c auditul a fost fcut conform normelor i practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n mod clar, se presupune c normele i practicile utilizate sunt cele din ara indicat prin adresa auditorului.

Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat i executat de o manier care s asigure, n mod rezonabil c, conturile anuale nu comport anomalii semnificative.

Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd: examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele i informaiile

coninute n conturile anuale; evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite pentru elaborarea conturilor anuale; evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili conturile anuale; revederea prezentrii de ansamblu a conturilor anuale. Raportul trebuie s indice c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a expresiei de

opinie. Acest paragraf poate fi formulat astfel: "Noi am realizat auditul conform Normelor de audit internaionale. Aceste norme precizeaz

c auditul nostru trebuie s fie planificat i realizat n scopul de a obine o asigurare rezonabil c, conturile anuale nu comport anomalii semnificative. Un audit const n a examina, pe baz de sondaje, elementele probante care s justifice sumele i informaiile coninute n conturile anuale, el consta, de asemenea, n a evalua principiile i metodele contabile folosite i estimrile semnificative fcute de ctre conducerea entitii, pentru nchiderea conturilor anuale, ct i n a efectua o revedere a prezentrii de ansamblu.

Estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a exprimrii opiniei noastre". 22. Paragraful introductiv al raportului de audit statutar.

Un paragraf introductiv care cuprinde identificarea conturilor anuale auditate i o meniune a responsabilitii conducerii entitii i auditorului.

Raportul de audit trebuie s identifice conturile anuale ale entitii care au fcut obiectul auditului, ct i data i perioada acoperite prin aceste documente.

Raportul trebuie s menioneaz c, conturile anuale sunt n sarcina conducerii entitii i c responsabilitatea auditorului este, pe baza auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor conturi anuale.

Conturile anuale constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregtirea lor presupune c direciunea face estimri contabile i aduce judeci care au o inciden semnificativ, c ea determin principiile i metodele contabile potrivite, care trebuie s fie utilizate pentru pregtirea conturilor anuale. Dimpotriv, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste conturi anuale, nct s poat exprima asupra acestora o opinie.

Acest paragraf poate avea de exemplu formularea urmtoare: "Noi am procedat la auditarea bilanului societii "X", ncheiat la ..., a contului de profit i

pierdere i a tabloului de flux de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, aa cum sunt prezentate n anexele prezentului Raport. Aceste conturi anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitii. Responsabilitatea noastr este, pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie asupra conturilor anuale".

16

23. Coninutul raportului de audit. Vezi i rspunsul la ntrebarea 14. Rezultatul procedurilor i testelor aplicate de auditor se

regsesc la nivelul unei documentaii de concluzionare, al crei punct culminant este ntocmirea Raportului de audit. Raportul de audit se transmite entitii auditate i reprezint dovada ndeplinirii misiunii de ctre auditor. Raportul de audit trebuie s fie util acionarilor, asociailor, creditorilor, investitorilor etc. Din acest motiv, n raport trebuie s se descrie amnunit eventuale limitri, dezacorduri i incertitudini exprimate de ctre auditor.

Raportul de audit trebuie s conin n scris o exprimare clar a opiniei asupra situaiei financiare considerate ca un ntreg.

Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul trebuie s examineze i s aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia global ce rezult din aceasta trebuie s confirme urmtoarele:

conturile anuale au fost elaborate conform unor metode contabile acceptate i aplicate n mod permanent:

conturile anuale sunt conform dispoziiilor legale n vigoare; imaginea dat de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaterea general a

ntreprinderii pe care o auditeaz; toate punctele semnificative care contribuie la o bun prezentare a conturilor anuale au

fost corect menionate. 24. Rolul raportului de audit. Raportul de audit are un triplu rol: - instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea auditat,

respectiv cu publicul, precum i cu acionarii pentru decizii economice - instrument de confirmare a ncrederii publicului i acionarilor n situaiile financiare

prezentate de o entitate - instrument de identificare a responsablitilor pentru auditor i pentru conducerea entitii

auditate 25. Elementele posterioare nchiderii exerciiului.

Evidenierea evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar reprezint o alt activitate important n care auditorul trebuie s obin asigurarea c n mod real au fost identificate toate evenimentele survenite ntre data nchiderii exerciiului financiar i data raportului su. Examinarea evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar se realizeaz avnd n vedere o serie de proceduri specifice.

Atunci cnd dup emiterea situaiilor financiare, auditorul ia la cunotin un fapt care a existat la data raportului auditorului i care, dac era cunoscut la aceea dat, putea determina auditorul s-i modifice raportul de audit, acesta va hotr dac situaiile financiare necesit a fi revizuite, va discuta problema cu conducerea entitii i va lua msurile adecvate n circumstanele respective.

Preocupai n general de lucrrile preliminare ntocmirii bilanului contabil, n determinarea rezultatului exerciiului sunt omise i evenimentele care survin dup data de nchidere a exerciiului.

n condiiile actuale, conform Normelor metodologice de ntocmire i prezentare a bilanului contabil, depunerea bilanului contabil la organele fiscale se face de regul n primul trimestru al anului urmtor pentru anul la care se refer, aa nct anumite evenimente posterioare nchiderii exerciiului pot influena raportarea ce privete exerciiul ncheiat.

Aa cum se arat n Directiva a 4-a a Comunitii Economice Europene i n Standardul Internaional de Contabilitate IAS nr. 10 o eventualitate este o condiie sau o situaie crei inciden final, ctig sau pierdere, nu va fi stabilit dect atunci cnd unul sau mai multe evenimente viitoare i incerte se vor realiza sau cnd va fi sigur c nu se vor realiza.

Evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului sunt acelea, favorabile sau nefavorabile, care se produc ntre data nchiderii exerciiului i data la care publicarea situaiilor financiare este autorizat. Se pot deosebi dou tipuri de evenimente:

17

Cele care aduc o mai ampl informare asupra situaiei existente la data nchiderii exerciiului

Cele care indic circumstane noi, ivite dup data de nchidere a exerciiului O pierdere eventual face obiectul unui provizion prin debitarea unui cont de cheltuieli, n

schimb ctigurile eventuale nu trebuie constatate n situaiile financiare. n ceea ce privete evenimentele care survin dup data nchiderii se divulg, dup caz, prin corecia anumitor posturi ale activului sau pasivului sau printr-o informaie complementar consemnat n notele la situaiile financiare.

Se poate formula ideea potrivit creia, toate evenimentele posterioare nchiderii conturilor anuale, care au legtur direct sau preponderent cu structura existent la data nchiderii exerciiului, determin ajustri n conturile anuale ale exerciiului i consemnri de informaii n notele la situaiile fianciare. Dac evenimentele posterioare nu au legtur direct sau preponderent cu situaia existent, informaiile degajate, n msura n care sunt semnificative sau sunt de natur s afecteze continuitatea exploatrii sunt consemnate n anexa la bilan i n raportul de gestiune.

26. Examenul situaiilor financiare: solduri de deschidere. n misiunile iniiale de audit, auditorul trebuie s gseasc elemente probante suficiente i

adecvate care s-i permit s se asigure c: - soldurile de deschidere nu conin anomalii care s aib o influen semnificativ asupra

situaiilor financiare ale exerciiului n curs - soldurile de nchidere ale exerciiului precedent au fost corect preluate sau, n cazuri

deosebite, au fost ajustate retroactiv - politicile de nchidere a conturilor i metodelor de evaluare folosite au fost aplicate n mod

constant, sau modificarea acestora a fost corect nregistrat i descris n situaiile financiare Elementele probante pe care le va reuni auditorul n legtur cu soldurile de deschidere

depind de urmtorii factori: - politicile de nchidere i metodele de evaluare aplicate de ntreprinderi - situaiile financiare ale exerciiului precedent, auditate sau nu i, n caz afirmativ,

coninutul raportului de audit - natura conturilor i riscul de anomalii existent n situaiile financiare ale exerciiului n curs - caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situaiilor financiare ale

exerciiului n curs Cnd situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost auditate de un alt auditor,

auditorul actual poate gsi elementele probante examinnd dosarele de lucru ale auditorului precedent. n acest caz, noul auditor va evalua competena profesional i independena auditorului precedent. Dac raportul de audit al exerciiului precedent a fost calificat, auditorul va acorda o atenie particular n timpul exerciiului n curs faptelor care au stat la originea opiniei calificate a auditorului precedent.

Dac situaiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu este satisfcut de rezultatul aplicrii procedurilor din alineatul precedent, acesta va pune n lucru alte proceduri:

- pentru activele i datoriile pe termen scurt, este posibil s obin elemente probante prin punerea n lucru a procedurilor pentru exerciiul n curs. De exp, n costurile sau plile clienilor i furnizorilor n sold la deschiderea exerciiului furnizeaz deja elemente probante asupra existenei, exhaustivitii, drepturi i obligaii i evaluarea acestora la nceputul exerciiului. n cazul stocurilor pot fi aplicate proceduri complementare pornind de la inventarierea spontan i compararea cu soldul de deschidere pe baza ecuaiei Si=Sf-I+E

- pentru activele i datoriilor pe termen lung, auditorul va examina documentele care justific soldurile de deschidere. Se pot obine deasemenea informaii prin confirmarea soldurilor de deschidere

Dac prin aplicarea acestor proceduri nu se obin elemente probante suficiente i adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie s emit o opinie cu rezerve sau se va afla n imposibilitatea de a emite o opinie.

27. Examenul situaiilor financiare.

18

Examinarea conturilor anuale are drept scop colectarea elementelor probante necesare, suficiente i juste n vedere fundamentrii opiniei auditorului privind imaginea fidel clar i complet a patrimoniului i a rezultatelor obinute de ntreprinderea audiat. Auditorul trebuie s in seama de faptul c datele i informaiile prezentate n forma cerut de reglementrile n vigoare nu este suficient pentru obinerea elementelor necesare examinrii i determinrii performantelor obinute i a dificultilor cu care se confrunt ntreprinderea. Aceasta face necesar o pregtire prealabil a datelor i informaiilor necesare.

Auditorul verific n ansamblu structura bilanului contabil pe toate componentele sale. De asemenea, auditorul examineaz contul de profit i pierdere, analiznd comparativ situaia conturilor de venituri i cheltuieli i stabilete concluziile care se impun.

Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigur c : Toate cheltuielile au fost incluse n situaiile financiare; Toate cheltuielile i cumprrile au fost corect nsumate i corect nregistrate; aceste

cheltuieli i achiziii au fost tranzacii reale n activitatea entitii auditate. Sumele evideniate n situaiile financiare sunt conforme cu instrumentrile tehnice contabile;

Toate achiziiile i cheltuielile sunt aferente exerciiului financiar al perioadei curente; Toate veniturile au fost incluse n situaiile financiare; Toate creanele i veniturile au fost corect nsumate i nregistrate i dac reprezint

tranzacii reale ale societii auditate. Auditorul analizeaz valoarea erorilor peste pragul de semnificaie al cheltuielilor i constat

dac acestea influeneaz n mod semnificativ contul de rezultate. Auditorul analizeaz dac sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse impozite,

taxe, contribuii i fonduri speciale, cotele aplicate i sumele de plat. Alturi de conducerea ntreprinderii auditate, se analizeaz erorile constatate i dac auditorul

recomand efectuarea coreciilor corespunztoare ca fiind justificabile. Parcurgerea analitic a componentelor situaiilor financiare va asigura auditorului obinerea

elementelor necesare formrii opiniei sale cu privire la imaginea fidel a situaiei financiare a rezultatelor i a patrimoniului.

28. Confirmarea extern (direct). Confirmarea extern se desfoar cu acordul conducerii ntreprinderii auditate i const n a

cere unui ter cu care respectiva ntreprindere are legturi de afaceri, s confirme direct auditorului informaii legate de existena operaiilor, soldurilor etc.

Elementele probante obinute de auditor sunt mai fiabile dect cele furnizate de ntreprinderea auditat.

Procedura confirmrii directe, datorit avantajelor pe care le ofer (fiabilitate, rapiditate i economicitate) este indicat n toate cazurile cnd poate fi realizat.

Exemplele tipice care ilustreaz folosirea procedurii confirmrii directe sunt pentru: Imobile = situaia ipotecilor, extrasele din cartea cadastral; Mijloace fixe, altele dect cele imobile = gajuri, contracte de leasing; Active ale exploatrii = stocuri deinute n afara ntreprinderii, stocuri deinute de ntreprindere n

contul terilor; Creane i datorii = solduri n curs (clieni, furnizori, debitori i creditori diveri), mprumuturi i

credite date sau primite (soldul, dobnda, angajamentele date sau primite); Bnci = situaiile privind relaiile bancare (soldurile curente, mprumuturi i credite, efecte scontate,

garanii etc.), informaii despre bonitatea partenerilor de afaceri; Administraia financiar = situaii diverse (cuantumul impunerii, sume datorate sau de primit); Avocai sau consilieri din afara ntreprinderii = procese i litigii n curs, onorarii datorate.

n cazul n care nu s-au obinut confirmrile necesare privind operaiile de inventariere a patrimoniului, modalitatea de realizare a procedurii confirmrii directe poate fi:

cererea de confirmare se redacteaz pe hrtie cu antetul ntreprinderii auditate, coninnd un text nsuit de comun acord cu cel ce gestioneaz patrimoniul i semnarea cererii de ctre acesta;

expedierea cererii de ctre auditor;

19

primirea direct de ctre auditor - eventual la adresa sau csua potal a acestuia - fie a cererii dac destinatarul nu a putut fi gsit, fie a rspunsului;

interpretarea i valorificarea datelor i informaiilor coninute ca rspuns; arhivarea metodic - la referina respectiv a dosarului exerciiului - a cererii de confirmare direct i a

rspunsului primit. 29. Tehnica observrii fizice.

Observarea fizic constituie mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului i anume numai existena bunului respectiv, celelalte elemente probante ca de pild, proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit etc., trebuie s fie verificate prin alte tehnici.

Observarea direct se folosete de obicei la controlul stocurilor. n ce privete stocurile, auditorul trebuie s aib n vedere urmtoarele aspecte:

studierea procedurilor de inventariere; verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect

procedurile; lucrrile de inventariere au fost corect valorificate. Ca tehnic de colectare a elementelor probante, auditorul trebuie s neleag cum este

organizat i efectuat o anumit procedur a auditului intern. De exemplu : auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepie a bunurilor; auditorul poate s se ncredineze c msurile luate de ntreprindere pentru protecia fizic

a bunurilor sunt efective, sau c transportul banilor, n numerar, de la banc la ntreprindere i invers se execut cu respectarea Regulamentului operaiunilor de cas sau c dispoziiile ntreprinderii privind modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezoreriei, au fost respectate.

observarea fizic n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnic ce l poate asigura pe auditor c procedurile de inventariere au fost respectate.

30. Tehnica sondajului. Datorit numrului mare de operaii efectuate de o ntreprindere, auditorul nu poate verifica

integral rulajele sau soldurile unui cont. El caut elementele probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului.

Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr de pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime.

Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de naturi diferite: n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s

demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) prezint o comun caracteristic (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprturilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor;

n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.

Tehnica sondajului necesit o succesiune de etape, astfel: determinarea populaiei (ansamblul elementelor); determinarea perioadei; executarea propriu-zis a sondajului;

31. Elementele probante: definiie, rol, criterii de apreciere. Elemente probante ntr-o misiune de audit reprezint informaii obinute de auditor pentru a

ajunge la concluzii pe care acesta i fondeaz opinia; aceste informaii constau n documente justificative i documente contabile care stau la baza situaiilor financiare i care sunt coroborate cu informaii din alte surse.

20

Elementele probante i permit auditorului s i formeze o opinie asupra situaiilor financiare. Elementele probante sunt obinute printr-o combinare adecvat a testelor de procedur cu controalele substantive sau numai prin controale substantive. Elementele probante trebuie s ndeplineasc cumulativ dou condiii de calitate pentru a putea s stea la baza fondrii unei opinii: s fie suficiente i s fie juste (adecvate).

Elementele probante trebuie s ndeplineasc cumulativ dou condiii de calitate pentru a putea s stea la baza fondrii unei opinii: s fie suficiente i s fie juste (adecvate). Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate. Caracterul just se aprecieaz n raport cu gradul de adecvare, cu pertinena, fiabilitatea lor.

Factorii care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind:

- importana riscului de inexactitate, care depinde de: natura elemnetelor n cauz, adecvarea controlului intern, natura activitilor realizate, existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra conducerii ntreprinderii, situaia financiar a ntreprinderii

- importana relativ a elementului avut n vedere, innd seama de ansamblul informaiilor bilanului contabil

- experiena cptat n cursul unor auditri anterioare - concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor fraude sau erori - tipul de informaie disponibil Obinerea de elemente probante privind o informaie dat, de exemplu, existena de stocuri,

nu scutete obinerea de elemente probante pentru o alt afirmaie, de exemplu, evaluarea lor. Auditorul poate obine un grad de certitudine mai ridicat atunci cnd elementele probante adunate, de origine i de natura diferite sunt concordante. n acest caz, auditorul poate obine un grad de certitudine global superior celui pe care l obine din fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, cnd elementele probante obinute din surse diferite nu sunt concordante ntre ele, poate fi necesar folosirea unor proceduri suplimentare n scopul rezolvrii contradiciei.

Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obinerea de elemente probante i utilitatea informaiei obinute. Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o informaie care prezint o importan semnificativ, el trebuie s se strduiasc s obin elemente probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dac nu este n msur s obin aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie s formuleze o opinie fr rezerv.

32. Programul de control: rol, coninut, forme de prezentare. Controlul conturilor este o etap succesiv sau concomitent cu cea a controlului intern,

funcie de experiena auditorului. Concluziile rezonabile pe care se bazeaz opinia trebuie s fie fundamentate cu probe de audit

suficiente, prin combinarea testelor de control i a procedurilor de fond. Testele de control privind modul de funcionarea cadrului contabil conceptual i a controlului

intern, precum i a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din situaiile financiare (proceduri de fond ) contribuie la ansamblul probelor de audit.

Obiectivul principal al auditorului pentru Controlul conturilor este de a obine elemente probante adecvate pentru a emite opinia motivat i responsabil asupra modului de reflectare a situaiilor financiare.

Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea suprapunerilor i a repetrilor inutile ntre etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se ntocmete Programul de control al conturilor.

Pe baza informaiilor obinute, auditorul stabilete programele de control al conturilor n vederea obinerii elementelor probante pe care le utilizeaz n fundamentarea opiniei sale. n aceste sens trebuie respectate urmtoarele reguli:

regulile de prezentare i evaluare stipulate n normele legale i n cele de audit; regulile profesionale; regulile referitoare la inventariere; regulile de inere a registrelor contabile;

21

Programul de control al conturilor poate fi restrns sau extins. Programul va fi restrns atunci cnd se consider c auditul intern este n msur s garanteze

c nregistrrile contabile al operaiilor sunt fiabile. n acest caz se poate limita volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor, deoarece funcionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmrit n etapa precedent a auditului. Totui, pentru asigurarea coerenei cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinrilor analitice.

n situaia n care auditorul consider c nu se poate sprijini pe auditul intern atunci el va stabili un program extins de control al conturilor att asupra soldurilor ct i asupra rulajelor. n acest caz volumul sondajelor va fi mai mare, deoarece n sondaj se cuprind att soldurile, ct i rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, n funcie de punctele slabe i riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaterii caracteristicilor proprii a ale ntreprinderii i cu ocazia evalurii controlului intern.

Programul de control conine urmtoarele rubrici: lista controalelor de efectuat ordonat pe seciunile conturilor anuale; ntinderea eantionului innd seama de pragul de semnificaie i de eventualele erori ce

pot fi descoperite. Trebuie menionat volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;

indicarea datei, cu precizarea cronologiei lucrrilor i a rspunderii auditorului; referin pentru foaia de lucru n care se precizeaz constatrile controlului intern; probleme ntlnite. Programul de control va ncepe de la problemele rmase n suspensie din exerciiul precedent,

care urmeaz a fi urmrite n evoluia lor sau rezolvate. n continuare programul se va desfura pe unitatea de lucru ce o constituie contul care a fost stabilit ca semnificativ i care urmeaz a fi examinat. Constatrile vor fi nscrise n foile de lucru care vor purta un cod de referin. Pentru a se asigura o examinare corelat cu conturile corespondente aferente unui cont sau grupe de conturi este necesar a se stabili n cadrul programului pe clase, grupe de conturi i conturi de examinat, conturile corespondente ce pot fi examinate concomitent, urmrind corelarea lor n cadrul conturilor sintetice de grad corespunztor.

33. Evaluarea controlului intern: coninut, etape. Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul auditului i controlului intern, ci numai acele

elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine. n acest sens, ei ntocmesc un program de verificare care trebuie s cuprind urmtoarele probleme:

descrierea procedurilor; testele de conformitate; evaluarea preliminar (a riscului de erori); testele de permanen; evaluarea definitiv i redactarea documentului de sintez. Descrierea procedurilor. Stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor

justificative, circulaia acestora i a sistemelor de contabilizare, cu ajutorul tehnicilor: descriptive, respectiv obinerea prin chestionare prealabile sau din instruciunile date de administraie

(manualul de proceduri) a procedurilor existente i a controalelor instituite; vor fi avute n vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum i importan pentru unitatea patrimonial (ex. imobilizri, vnzri, stocuri, cumprri, pli, ncasri etc.); Procedurile descriptive se bazeaz pe manualul de proceduri interne i chestionare de control intern la care rspund personale implicate din ntreprindere, iar rspunsurile se nscriu n Foile de lucru.

diagrama de circulaie (numite i flow-chart) care formalizeaz cu ajutorul unor scheme, circulaia documentelor n unitatea patrimonial, precum i controalele efectuate de salariaii anume mputernicii.

La descrierea procedurilor se urmresc n special dou aspecte, astfel: schema general a aprecierii auditului intern; nelegerea i descrierea domeniilor semnificative

22

Schema general a aprecierii auditului intern. Pornind de la orientrile rezultate din programul general de munc sau planul de misiune, auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a sistemelor considerate semnificative n scopul identificrii, pe de o parte, a auditului intern pe care dorete s se sprijine, iar pe de alt parte, a riscurilor de eroare n prelucrarea datelor i informaiilor n scopul stabilirii unui program corespunztor de control al conturilor.

Obiectul urmrit prin aprecierea auditului-controlului-intern este de a determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-i putea defini natura, volumul i calendarul lucrrilor. Astfel, auditorul se afl n faa unor decizii importante ca de pild:

alegerea procedurilor de examinat n funcie de organizarea ntreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importana soldurilor i a operaiilor;

stabilirea dac procedurile reinute trebuie s fac obiectul unei evaluri a controlului intern sau dac exist alte mijloace mai eficiente i mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecilor sale asupra soldurilor i operaiilor;

alegerea tehnicilor de descriere i evaluare ce trebuie aplicate; decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau dac controlul intern este insuficient,

de a trage concluziile necesare pentru etapele urmtoare privind controlul conturilor i certificarea acestora;

alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaz a fi aplicate; decizia final, n funcie de rezultatele sondajelor, n legtur cu programul de control al

conturilor. Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii auditului intern au ca

obiective alegerea i decizia n legtur cu etapa urmtoare, fundamental aceea de control al conturilor. Aprecierea auditului intern poate fi considerat pentru auditor un mijloc i niciodat un scop.

nelegerea i descrierea domeniilor semnificative ofer posibilitatea auditorului de a nelege mai bine ntreprinderea sub aspectele:

naturii activitilor desfurate, locurile de producie, procesele de fabricaie etc.; circuitul documentelor i a informaiilor contabile; realitilor ce se pot ascunde n spatele cifrelor i documentelor sintetice; identificrii i localizrii zonelor de risc cale mai importante ce ar putea afecta fiabilitatea

conturilor anuale. Cunoaterea ntreprinderii i nelegerea domeniilor sale semnificative este o procedur

necesar pentru fiecare misiune ntruct permite auditorului cunoaterea mediului n care evolueaz ntreprinderea: mediul juridic, economic, social, fiscal. Aceast procedur permite auditorului s fac legtura ntre datele contabile i realitile exprimate de existena i funcionarea sistemelor semnificative, obinnd o mai bun sintez a lor.

Cunoaterea ntreprinderii i fiabilitii sistemului su de audit intern permite, printre altele, auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este la curent cu problemele ntreprinderii i c nu este un simplu control al conturilor.

Testele de conformitate (confirmarea nelegerii sistemului) au ca obiect obinerea confirmrii c descrierea procedurii a fost corect neleas i corespunde procedurilor aplicate n unitatea respectiv. Aceste teste permit verificarea existenei procedurii (i nu de a se asigura c ea este bine aplicat).

Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modaliti ca: observare direct asupra modului de lucru; confirmare verbal a celor ce utilizeaz procedura respectiv,; existena mijloacelor utilizate pentru confirmarea efecturii operaiunii respective

(tampile, vize, fiiere etc.); observarea ulterioar constnd din reluarea n ntregime a circuitului unor documente

plecnd de la origine, cu scopul de a testa drumul parcurs.

23

Evaluarea preliminar (evaluarea riscurilor posibile). Dup ce s-a obinut o descriere fiabil a organizrii, se poate proceda la o evaluare preliminar pentru a pune n eviden punctele forte i cele slabe ale procedurilor sistemului contabil.

Punctele forte sunt dispozitivele de control care garanteaz corecta contabilizare a diferitelor date, iar punctele slabe - deficienele care pot da natere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru aceasta se utilizeaz dou metode:

examinarea sistemului i cutarea de puncte forte i slabe; aceast examinare comport riscul ca unele aspecte s fie omise sau uitate;

punerea unor ntrebri executanilor, care sunt n mod obinuit reunite ntr-un chestionar de control intern. Aceste chestionare permit compararea controlului intern teoretic descris n manualele de proceduri cu cel existent n ntreprindere. ntrebrile se adreseaz pe sectoare de activitate i urmresc dac controalele exist, sunt cunoscute de executani i dac absena acestor controale influeneaz calitatea informaiilor.

Auditorul trebuie s se asigure c sistemul existent permite ntreprinderii s se protejeze contra riscurilor posibile care se pot produce n prelucrarea datelor. pentru aceasta este necesar s se verifica dac toate operaiile sunt nregistrate (exhaustivitate), c operaiile nregistrate sunt reale (realitatea) i c operaiile sunt corect nregistrate n contabilitate i prezentate n conturile anuale.

Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineaz circuitul informaiilor cu ajutorul unui chestionar. Chestionarul de control intern, permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui s asigure fiabilitatea informaiilor contabile cu controlul intern existent n ntreprindere. Tot n cadrul testului de conformitate se va examina existena separrii sarcinilor i funciilor.

Pentru fiecare domeniu considerat semnificativ (sisteme i conturi) depistarea riscurilor posibile se evalueaz cu ajutorul unei "sinteze a evalurii riscurilor legate de concepia sistemelor".

Cnd auditul intern lipsete i deci exist posibilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteaz conturile, auditorul poate s-i organizeze propriile controale pentru a evalua incidenele posibile asupra fiabilitii conturilor.

Testele de permanen (examinarea funcionrii sistemului) au ca obiect verificarea dac punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicri efective i constante.

Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge c procedurile controlate sunt aplicate ntr-o manier permanen i fr defeciuni; poate fi avut n vedere, eventual, utilizarea tehnicilor statistice. Sondajele asupra funcionrii sistemelor sunt organizate urmrindu-se cele dou tipuri de controale interne: controale de prevenire i controale de detectare. Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii operaiilor nainte de a se trece la faza urmtoare i, de regul, naintea nregistrrii; de cele mai multe ori acestea se materializeaz printr-o viz (de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client nainte de a executa acestuia o nou comand, verificarea recepiei i existena comenzii nainte de a da bun de plat o factur a furnizorului etc.).

Controalele de detectare sunt, de regul, efectuate asupra unui grup de operaii de aceeai natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru descoperirea acestora (de exemplu: confruntrile cu banca, confruntrile balanei sintetice cu cea analitic, compararea inventarului fizic cu cel permanent etc.).

n realizarea sondajelor de verificare a funcionrii sistemelor, auditorul dispune de mai multe tehnici:

examenul evidenei controlului permite realizarea unor eantioane mari n timp foarte scurt (exemplu: existene unei vize care atest efectuarea controlului aritmetic al facturilor, existena confruntrilor lunare ale contabilitii cu extrasele bancare etc.);

repetarea controalelor, ca de exemplu: verificarea unei confruntri cu banca, studiind jurnalul de banc i piesele justificative ale bncii i ale ntreprinderii;

observarea executrii unui control permite auditorului s neleag mai bine maniera n care este realizat controlul i s verifice efectuarea corect a acestuia.

Evaluarea definitiv i redactarea documentului de sintez. Auditorul poate s fac o apreciere definitiv asupra auditului intern al unitii patrimoniale determinnd:

veritabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv i permanent);

24

punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; punctele slabe datorate unor greite aplicri a procedurilor sistemului. Verificarea auditului intern este efectuat n fiecare an pentru a se asigura c nu exist abateri

de al funcionarea lui i c auditorul poate continua s se bazeze pe controalele interne considerate utile pentru a-i limita lucrrile asupra controlului conturilor.

Numai dup ce a verificat funcionarea controalelor pe care dorete s le sprijine, auditorul poate stabili programul su definitiv de control.

Ca i pentru evaluarea riscurilor posibile, constatarea anomaliilor de funcionare a sistemului poate fi fcut pe foaia de lucru "Sinteza aprecierii controlului intern" care va indica:

anomaliile n funcionarea sistemului; incidena posibil asupra conturilor anuale; incidena asupra programului de lucru. Atunci cnd anomaliile n funcionare sunt numeroase i pot altera fiabilitatea nregistrrilor

contabile, auditorul va fi obligat s-i reconsidere evaluarea preliminar i nu va ine cont de auditul intern pe care l-a crezut util pentru stabilirea programului de control al conturilor.

Cnd auditul intern este considerat util pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta poate reduce volumul propriilor sale controale asupra conturilor.

Auditorul semnaleaz conducerii observaiile pe care le are asupra controlului intern, iar dac descoper greeli grave apreciaz dac refuz certificarea sau o face cu rezerve.

Comunicarea observaiilor poate fi fcut printr-un "Raport asupra controlului intern", al crui coninut trebuie s cuprind urmtoarele aspecte:

prezentarea unei scurte introduceri asupra a ceea ce este esenial pentru a folosi conducerii societii;

prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau subuniti ale societii pentru a putea fi uor difuzate;

analizarea fiecrei probleme, n mod logic, pentru a permite societii s utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor.

Raportul asupra controlului intern poate fi structurat pe trei capitole i anume: 1. Nota de introducere i sintez; 2. Sumarul; 3. Detaliile;

Nota de introducere i sintez poate cuprinde: amintire rapid a misiunii, a locului i rolului activitii de apreciere a controlului

intern, condiiile de executare i metodele utilizate; concluziile raportului (cu eventualele trimiteri la prile care detaliaz problema); data i semntura.

Nota de introducere i sintez are ca scop s permit conducerii societii s aib rapid cunotin de concluziile eseniale.

Sumarul raportului poate figura imediat dup nota de sintez i poate fi prezentat n diferite feluri:

recapitularea diferitelor titluri i puncte care vor fi reluate n partea de "Detalii"; recapitularea rapid a tuturor slbiciunilor constatate. Detaliile raportului corespund elementelor din sumar, acestea nu sunt nsoite de concluzii,

deoarece au fost prezentate n nota de introducere i sintez. Structurarea detaliilor se face urmrindu-se anumite reguli, astfel: prezentarea punctelor n ordinea importanei; recapitularea punctelor pe seciuni, funcii sau grupe de conturi; parte poate fi avut n vedere pentru sfaturi mai puin importante; parte separat poate fi destinat punctelor care pot avea o inciden asupra certificrii; Fiecare punct trebuie s conin informaiile urmtoare: descrierea punctelor slabe constatate;

25

consecinele i incidenele asupra conturilor anuale; sfaturi i msuri care permit ameliorarea situaiei. Ca i riscurile poteniale stabilite cu ocazia evalurii preliminare, constatarea anomaliilor n

funcionarea auditului intern poate indica n cadrul punctelor slabe evaluate: incidene asupra conturilor anuale; incidene asupra programului de lucru al auditorului.

34. Planul de misiune: coninut, rol. n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia specific, auditorul

trebuie s elaboreze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului.

Planul de audit cuprinde informaii cu privire la: Prezentarea ntreprinderii: denumire, sediu social, capital social, nregistrare, scurt istoric,

consideraii succinte privind obiectul de activitate, piaa, concurena, etc. Informaii contabile: principiile contabile utilizate, bugete i conturi previzionate,

particularitile sistemului contabil, compararea pe mai muli ani a conturilor anuale Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, de conturi consolidate,

atestarea unor situaii particulare), ali auditori, experi sau cenzori cu misiuni n ntreprindere

Sisteme i domenii semnificative, pragul de semnificaie, funcii i conturi semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care se pot sprijini auditorii

Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrri deosebite, confirmri de obinut (interne i externe), inventare fizice, asisten de specialitate necesar (informatic, fiscalitate, etc), documente de obinut

Echipa i bugetul Planificarea lucrrilor, repartizarea lucrrilor, datele interveniilor pe etape, lista

raporturilor, a scrisorilor de confirmare i a altor documente ce urmeaz a fi emise (datele limit ale acestor rapoarte).

Planul de audit urmrete s stabileasc urmtoarele: Lucrrile care trebuie s fie efectuate de ctre auditor, data efecturii lor i succesiunea n

care urmeaz s fie efectuate Rapoartele i relaiile pe care auditorul trebuie s le stabileasc cu cenzorii, cu auditorii

precedeni, cu specialitii din alte domenii, cu conducerea unitii Mijloacele de care are nevoie auditorul i costul misiunii.

35. Orientarea i planificarea auditului. Cea de-a doua etap a misiunii de audit statutar este orientarea i planificarea auditului. Pe

baza datelor culese de ctre auditor n aceast etap, se vor determina natura i ntinderea interveniilor care urmeaz a fi ntreprinse de ctre auditor pe parcursul misiunii i se vor stabili msurile organizatorice necesare pentru executarea lucrrilor de auditare cu maximum de eficien i n cadrul termenelor stabilite.

O planificare eficient a activitii de audit concur la asigurarea unei atenii corespunztoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor eseniale i operativitatea activitii. Dobndirea cunotinelor generale despre activitatea clientului este o parte important a planificrii activitii de audit.

Cunotinele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la identificarea domeniilor i a sistemelor semnificative ale tranzaciilor i operaiunilor economico-financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.

Cele patru faze ale etapei de orientare i planificare a auditului sunt: 1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii; 2. Identificare domeniilor semnificative, sistemelor semnificative, riscurilor auditului i

importanei lor relative; 3. Pragul de semnificaie;

26

4. Planul general de audit i programul de audit. 36. Programul de munc.

Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate i pe care le solicit planul general de audit.

Programul de audit cuprinde un set de instruciuni utilizate de asistenii implicai n audit cu scopul de a controla desfurarea activitii. Programul de audit stabilete pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de audit, evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control i nivelul necesar de asigurarea garantat de procedurile de fond.

37. Faze i etape n executarea unei misiuni de audit, de baz. Studiat detaliat, posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor

financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare financiar, implic parcurgerea mai multor etape:

Acceptarea angajamentului de audit (mandatului); Orientarea i planificarea auditului; Aprecierea controlului intern; Controlul conturilor; Controlul situaiilor financiare; Concluziile auditului i raportarea;

38. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit. nainte de a contracta o lucrare de audit a situaiilor financiare ale unei entiti, auditorul

trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune; trebuie s in seama de unele reguli profesionale i de deontologie.

Aciunile ntreprinde n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile necesare fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii i se refer la:

- cunoaterea global a ntreprinderii - examenul de independen i de absen a incompatibilitilor - examenul competenei - contactul cu fostul auditor sau cenzor - decizia de acceptare a mandatului - fia de acceptare a mandatului Normele legale romneti prevd obligativitatea ca activitatea profesionitilor contabili s se

desfoare pe baz de contracte de prestri servicii, fr a se face o disctincie ntre misiunile de audit legal sau contractual.

39. Ce este i ce conine scrisoarea de misiune (de angajament)? Ca n orice lucru bine fcut, i n cazul auditului, nelegerile iniiale dintre entitatea auditat i

auditor sunt de mare importan. Auditorul i clientul trebuie s fie de acord n privina termenilor angajamentului. Termenii agreai de ambele pri trebuie s fie nregistrai ntr-o scrisoare de angajament sau ntr-o alt form potrivit de contract.

Este att n interesul clientului, ct i al auditorului, ca acesta din urm s trimit o scrisoare de angajament, de preferat naintea nceperii angajamentului, acest lucru ajutnd la evitarea nenelegerilor n ceea ce privete angajamentul. Scrisoarea de angajament documenteaz i confirm acceptarea de ctre auditor a numirii, a obiectivului i sferei angajamentului de audit, a ntinderii responsabilitilor auditorului fa de client i a formei oricror raportri.

Forma i coninutul scrisorilor de angajament pot varia de la un client la altul, dar acestea vor include n general referiri la:

- Obiectivul auditului situaiilor financiare. - Responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare. - Sfera angajamentului de audit, incluznd trimiteri la legislaia n vigoare, la reglementri sau

norme ale organismelor profesionale la care auditorul ader. - Structura oricror rapoarte sau a altei forme de