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MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Quinta giornata - Master Norme e Tributi
Marzo 2007 - Pomeriggio
• La fiscalità del nuovo bilancio:
– Il principio di derivazione del reddito fiscale dal risultato del conto economico
– L’impatto della applicazione degli OIC nella determinazione dell’imponibile
– La variazione dei criteri di valutazione (nuovo OIC) ed effetti fiscali
– La correlazione con i principi di inerenza e di competenza (art. 109 TUIR)
– L’eliminazione dell’area straordinaria del conto economico
– Il trattamento fiscale della componente derivante dall’annullamento degli
oneri pluriennali già iscritti a bilancio
– La fiscalità dei differenziali rilevati sui contratti derivati (di copertura e non)
• Le novità del bilancio consolidato
• La Revisione Legale e il Collegio Sindacale
– Nuovi obblighi e adeguamento delle verifiche alle novità
– Il nuovo giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione (art. 14 D.Lgs.
39/2010 e Principio di Revisione SA 720B)
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Il D.Lgs. 139/2015 ha riformato le regole di redazione del bilancio ma
non ha previsto alcuna disposizione di raccordo tra il Codice civile e il
TUIR/IRAP.
Art. 13-bis Legge 27/2/2017, n. 19 modifica il D.L. 244/2016 (c.d.
milleproroghe) con il fine di coordinare la disciplina in materia di IRES e
IRAP con il D.Lgs. 139/2015.
L’unico accenno alla fiscalità presente nel D.Lgs. 139/2015 lo troviamo
all’art. 11 (clausola di invarianza finanziaria):
1. Dall'attuazione del presente decreto non devono derivare nuovi o maggiori
oneri a carico della finanza pubblica.
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Art. 13-bis Legge 19/2017 c. 1: dichiarazione redditi/Irap
Per i soggetti di cui al c. 1-bis dell'art. 83 del TUIR, come introdotto dal
n. 2) della lett. a) del c. 2 del presente articolo, relativamente al
periodo d'imposta nel quale vanno dichiarati i componenti reddituali e
patrimoniali rilevati in bilancio a decorrere dall'esercizio successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2015, il termine di cui al c. 2 dell'art. 2
del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, per la presentazione delle
dichiarazioni in materia di imposte sui redditi e di IRAP, è prorogato di
15 giorni al fine di agevolare la prima applicazione delle disposizioni
introdotte dal D.Lgs. 139/2015, e delle disposizioni di coordinamento
contenute nei commi seguenti.
Al 15/10/2017 (domenica) e quindi al 16/10/2017
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Art. 13-bis L. 19/2017 c. 2, lett. a) p.to 1): principio di derivazione
rafforzata
Con modifica dell’art. 83 del TUIR si dispone che per i soggetti diversi
dalle micro-imprese di cui all'articolo 2435-ter del codice civile, che
redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile
valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della
presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e
classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili.
Quindi non solo per i soggetti Ias/Ifrs ma anche per i soggetti OIC Gaap
che siano diversi dalle micro-imprese.
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Resta in vigore il primo periodo dell’articolo 83 del TUIR che prevede il
principio di derivazione:
Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla
perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel
periodo d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione
conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive
disposizioni della presente sezione.
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Principio di prevalenza della sostanza sulla forma
Modifica dell’art. 2423, c. 3
Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione,
presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti
irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta.
Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture
contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali
hanno dato attuazione alla presente disposizione
L’applicazione di questo principio potrebbe determinare un doppio
binario tra la rilevazione civilistica e quella fiscale che predilige una
rappresentazione dei fenomeni giuridico-formale, risolta dalla modifica
dell’art. 83 del TUIR.
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
La derivazione rafforzata determina effetti sul sale and lease back.
Il sale and lease back è il contratto con il quale viene trasferito un
bene mobile/immobile di proprietà ad una società di leasing che lo
retrocede in locazione finanziaria all’impresa cedente. L’impresa
cedente dovrà pagare i canoni periodici, con facoltà di riacquistare il
bene alla scadenza (riscatto).
L’AdE con CM 38/2010 aveva sostenuto che: in relazione alla cessione del
bene strumentale oggetto del contratto di sale and lease back, trova applicazione la
disciplina fiscale ad essa ordinariamente riferibile. Di conseguenza, ai fini delle imposte
sui redditi, la cessione del bene alla società finanziaria, avendo ad oggetto un bene
strumentale, può generare (in capo al cedente) una plusvalenza, imponibile ai sensi
dell’articolo 86 del TUIR, ovvero una minusvalenza, deducibile ai sensi dell’articolo
101 del TUIR.
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Pertanto a detta dell’Ade l’operazione di sale and lease back ha (aveva)
un trattamento fiscale differenziato rispetto a quello civilistico che ai
sensi dell’art. 2425-bis, c. 4 del Codice civile prevede che:
Le plusvalenze derivanti da operazioni di compravendita con locazione
finanziaria al venditore sono ripartite in funzione della durata del
contratto di locazione.
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
La derivazione rafforzata ha effetto ora ogniqualvolta la corretta
applicazione dei principi contabili determini una «riclassifica» di una
voce economica.
Tipico sono le componenti derivanti dall’attualizzazione o
dall’applicazione del costo ammortizzato che danno origine a
componenti positivi/negativi qualificati come interessi attivi/passivi
che hanno valenza fiscale a tutti gli effetti come interessi (sia ai fini Irap
che ai fini del calcolo del ROL).
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Es. attualizzazione di un credito commerciale con scadenza oltre i 12
mesi senza corresponsione di interessi (al contrario per i debiti
commerciali)
- la società Alfa, in data 31 dicembre 2016, vende merci per euro
1.000,00 + IVA 22% = 1.220,00 alla società Beta;
- il pagamento è previsto a 24 mesi data fattura, senza
corresponsione di interessi.
In quest’ipotesi è necessario procedere all’attualizzazione del credito
(e del relativo ricavo) per la sua iscrizione iniziale in quanto il tasso di
interesse desumibile dalle condizioni contrattuali (cioè 0%) è
significativamente diverso dal tasso di interesse di mercato.
Supponiamo che il tasso di interesse di mercato (tenuto conto del
rischio di credito di Beta) sia pari al 6%.
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Il valore attuale dei flussi finanziari futuri riferibili al credito di 1.220,00 è
pari a 1.085,20
[cioè 1.220 / (1+0,06)2 = 1.085,80]
Il valore attuale del credito di euro 1.085,20 è in parte riferibile ai ricavi
ed in parte all’IVA (cioè ad un elemento che non costituisce contropartita
economica) e quindi va scomposto in funzione di queste due componenti:
1) valore attuale del credito riferibile ai ricavi pari a 890,00 (cioè
1.085,20 / 1,22) corrispondente al VA dei flussi finanziari futuri
riferibili ai ricavi di complessivi 1.000,00 [1.000 / (1+0,06) 2 = 890,00];
2) VA del credito riferibile all’IVA pari a 195,80 (890,00X22%),
corrispondente al VA dei flussi finanziari futuri riferibili all’IVA di
complessivi 220,00 [220 / (1+0,06) 2 = 195,80].
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
La differenza tra il valore nominale (1.000,00) ed il valore attuale
(890,00) del credito riferibile ai ricavi è pari a 110,00 ed è portata ha
riduzione dei ricavi stessi, che risulteranno quindi pari a 890,00.
La differenza tra il valore nominale (220,00) ed il valore attuale
(195,80) del credito riferibile all’IVA è pari 24,20 ed è a rilevata tra gli
oneri finanziari.
L’effetto economico complessivo di 134,20 (pari alla somma della
riduzione del ricavo di 110,00 e della rilevazione di un onere finanziario
di 24,20) è esattamente pari alla componente finanziaria implicita nel
credito nominale di 1.220,00 (infatti la differenza tra il valore nominale
del credito di 1.220,00 ed il suo VA di 1.085,80 è pari a 134,20).
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Rilevazioni contabili OIC 2014:
Nel bilancio 2016 e 2017 il credito rimaneva iscritto al valore nominale (euro
1.220,00) e si iscriveva un risconto passivo per effetto del rinvio degli
interesse esplicitati (euro 134,20) agli esercizi di competenza (2017 e 2018).
Nel conto economico 2016 il ricavo al netto degli interessi esplicitati e rinviati
agli esercizi di competenza era pari a 865,80. Nel bilancio 2017 e 2018 si
imputavano (linearmente, riducendo il valore dei risconti passivi) gli interessi
in precedenza esplicitati.
data conto dare conto avere importo
31/12/2016 Crediti v/cliente Beta S.r.l. Diversi 1.220,00
Merci c/vendita 1.000,00
IVA a debito 220,00
31/12/2016 Merci c/vendita Interessi attivi 134,20
31/12/2016 Interessi attivi Risconti passivi 134,20
31/12/2017 Risconti passivi Interessi attivi 67,10
31/12/2018 Risconti passivi Interessi attivi 67,10
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Rilevazioni contabili OIC 2016: Vendita merci:
- Attualizzazione del credito:
Data conto dare conto avere importo
31/12/2016 Crediti v/cliente Beta
S.r.l.
Diversi 1.220,00
Merci c/vendita 1.000,00
IVA a debito 220,00
data conto dare conto avere importo
31/12/2016 Diversi Crediti v/cliente Beta
S.r.l.
134,20
Merci c/vendita 110,00
Oneri finanziari
(interessi passivi)
da attualizzazione
crediti24,20
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Rilevazioni contabili OIC 2016: - Imputazione interessi di competenza 2017:
Gli interessi di competenza 2017 di euro 65,15 sono pari al 6% di euro
1.085,80 (del valore contabile del credito all’inizio dell’esercizio 2017).
- Imputazione interessi di competenza 2018:
Gli interessi di competenza 2018 di euro 69,05 sono pari al 6% di euro
1.150,95 (del valore attuale del credito all’inizio dell’esercizio 2018).
data conto dare conto avere importo
31/12/2017Crediti v/cliente Beta
S.r.l.Interessi attivi 65,15
data conto dare conto avere importo
31/12/2018Crediti v/cliente Beta
S.r.l.Interessi attivi 69,05
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Pertanto:
- Nel bilancio 2016 risulta iscritto in stato patrimoniale direttamente il
valore attuale (al 31/12/2016) del credito verso il cliente Beta (euro
1.085,80) e nel conto economico il ricavo di vendita ridotto della
componente finanziaria esplicitata e rinviata agli esercizi di competenza
(1.000,00 - 110,00 = 890,00) e l’onere finanziario (figurativo) conseguente
all’attualizzazione del credito riferibile all’IVA (24,20);
- Nel bilancio 2017 risulta iscritto in stato patrimoniale direttamente il
valore attuale (al 31/12/2017) del credito verso il cliente Beta (euro
1.150,95) e nel conto economico gli interessi attivi di competenza (euro
65,15);
- Nel bilancio 2018, ipotizzando che l’effettivo incasso avvenga il giorno
1/1/2019, risulta iscritto in stato patrimoniale il valore attuale a scadenza
(al 31/12/2018) del credito verso il cliente Beta (euro 1.220,00) e nel
conto economico gli interessi attivi di competenza (euro 69,05).
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Esempio acquisto immobilizzazione non a normali condizioni di mercato:
Il Principio contabile OIC-16 al par. 33 prevede che nel caso in cui il
pagamento sia differito rispetto alle normali condizioni di mercato, per
operazioni similari o equiparabili, il cespite è iscritto in bilancio al valore
corrispondente al debito determinato ai sensi dell’OIC 19 “Debiti”.
In altri termini qualora il pagamento non avvenga a condizioni di mercato è
necessario applicare il costo ammortizzato/attualizzazione anche al valore
dell’immobilizzazione riducendo la stessa.
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Esempio acquisto immobilizzazione non a normali condizioni di mercato:
Esemplificando si consideri il caso di pagamento di un fabbricato del valore
di 1.000.000 euro al 4°anno successivo alla stipula dell’atto di cessione a
tasso zero, con tasso di mercato del 4%. Dobbiamo attualizzare il debito
finale di 1.000.000: [cioè 1.000.000 / (1+0,04)4 = 1.085,80]
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
Anno Valore immobile Interessi al 4% (tasso effettivo) Valore debito
201X 854.804,19 34.192,17 888.996,36
201X+1 888.996,36 35.559,85 924.556,21
201X+2 924.556,21 36.982,25 961.538,46
201X+3 961.538,46 38.461,54 1.000.000,00
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Altri casi di derivazione rafforzata:
Finanziamento soci a tasso zero o a tassi inferiori a quelli di mercato: se la
finalità è quella di un rafforzamento patrimoniale della partecipata il
differenziale derivante dall’attualizzazione a tasso di mercato incrementa il
valore della partecipazione e il PN della controllata. Nessun impatto dell’area
finanziaria. Rileva PEX?
Finanziamenti concessi ai dipendenti a condizioni di particolare favore: la
differenza tra valore nominale e valore attuale del credito deve essere
rappresentata contabilmente come costo del personale.
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Art. 13-bis Legge 19/2017 c. 2, lett. d): principio di competenza
Modifica dell’art. 109, c. 4 TUIR
4. Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in
deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto
economico relativo all'esercizio di competenza. Si considerano imputati
a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio
per effetto dei principi contabili internazionali adottati dall’impresa.
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Art. 13-bis Legge 19/2017 c. 2, lett. d): principio di competenza
L’imputazione a PN degli errori rilevanti ai sensi del PC OIC29
dovrebbe quindi rilevare anche ai fini fiscali.
Art. 5 DL 193/2016 Dichiarazione integrativa a favore: modifica l’art. 2,
c. 8-8bis DPR 322/98 viene prevista la possibilità di presentare la
dichiarazione integrativa a favore anche oltre l’esercizio successivo.
Salva l'applicazione delle sanzioni e ferma restando l'applicazione dell'art. 13 del D.Lgs
472/1997, le dichiarazioni dei redditi, dell‘IRAP e il 770 possono essere integrate per
correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione
di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore
debito d'imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, mediante successiva
dichiarazione da presentare,…, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il
periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti
dall'articolo 43 del DPR 600/73.
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
DL 193/2016
Art. 5 – Dichiarazione integrativa a favore
L'eventuale credito derivante dalla dichiarazione integrativa può
essere utilizzato in compensazione (anche nei casi di correzione di
errori contabili di competenza).
Nel caso invece in cui l’integrativa a favore sia presentata oltre il
termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al
periodo d'imposta successivo, il credito può essere utilizzato in
compensazione per eseguire il versamento di debiti maturati a partire
dal periodo d'imposta successivo a quello di presentazione
dell’integrativa; in tal caso, nella dichiarazione relativa al periodo
d'imposta in cui è presentata l’integrativa va indicato il credito
derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla
dichiarazione integrativa.
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Art. 13-bis Legge 19/2017 c. 5
Le disposizioni di cui ai commi precedenti hanno efficacia con riguardo
ai componenti reddituali e patrimoniali rilevati in bilancio a decorrere
dall'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015.
Continuano ad essere assoggettati alla disciplina fiscale previgente gli
effetti reddituali e patrimoniali sul bilancio del predetto esercizio
(leggasi 2016) e di quelli successivi delle operazioni che risultino
diversamente qualificate, classificate, valutate e imputate
temporalmente ai fini fiscali rispetto alle qualificazioni, classificazioni,
valutazioni e imputazioni temporali risultanti dal bilancio dell'esercizio
in corso al 31 dicembre 2015.
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Eliminazione dell’area E del conto economico (art. 2425 C.C.)
Da valutare l’impatto della soppressione delle voci E20 (proventi
straord.) ed E21 (oneri straord.) del CE tali componenti devono essere
rilevati nella parte ordinaria con effetti sia Ires che Irap.
Ires impatto su:
• ROL e conseguente deduzione interessi passivi (art. 96 TUIR)
• Plafond di deducibilità delle spese di rappresentanza (art. 108 TUIR)
• MOL per esonero dalle società di comodo
•Irap impatto su:
• Principio di correlazione (art. 5, c. 4 D.Lgs. 446/1997)
• Tassazione plus/minus cessione di aziende o di rami di aziende
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Art. 13-bis Legge 19/2017 c. 3: modifica IRAP
Al comma 1 dell'art. 5 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, dopo le
parole: "con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e
d), 12) e 13)" sono inserite le seguenti: ", nonché dei componenti
positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di
azienda o di rami di azienda".
1. Per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera a), non esercenti le attività di cui
agli articoli 6 e 7, la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi
della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile, con
esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13) nonché dei
componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di
azienda o di rami di azienda, così come risultanti dal conto economico dell'esercizio.
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Art. 13-bis Legge 19/2017 c. 4: trasferimenti azienda
4. Il riferimento contenuto nelle norme vigenti di natura fiscale ai
componenti positivi o negativi di cui alle lettere A) e B) dell'articolo
2425 del codice civile va inteso come riferito ai medesimi componenti
assunti al netto dei componenti positivi e negativi di natura
straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di
azienda.
Es. MOL per le società di comodo: causa disapplicativa per le società in
perdita sistematica collegata al MOL positivo (provvedimento
11/6/2012).
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Art. 13-bis Legge 19/2017 c. 4: trasferimenti azienda
Le plusvalenze/minusvalenze straordinarie derivanti da trasferimenti di
azienda vanno escluse anche dal plafond delle spese di
rappresentanza.
Art. 108, c. 2 TUIR come modificato dal D.Lgs. 14/2015 con effetto dal
periodo di imposta successivo a quello in corso al 7/10/2015:
• 1,5% dei ricavi e altri proventi fino a euro 10 milioni (1,3%)
• 0,6% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 10
milioni e fino a 50 milioni (0,5%)
• 0,4% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 50
milioni (0,1%)
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Art. 13-bis Legge 19/2017 c. 4: trasferimenti azienda
L’effetto sostanziale dell’aumento delle percentuali di deducibilità delle
spese di rappresentanza si nota soprattutto per i soggetti con ricavi ed
altri proventi elevati.
Esempio:
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
Ricavi Precedente limite Attuale limite Delta
10.000.000 130.000 150.000 20.000
100.000.000 380.000 590.000 210.000
500.000.000 780.000 2.190.000 1.410.000
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Art. 13-bis Legge 19/2017 c. 2, lett. b): modifica art. 96 - ROL
2. Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i
costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425 del
codice civile, con esclusione delle voci di cui al numero 10, lettere a) e
b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, nonché dei
componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da
trasferimenti di azienda o di rami di azienda, così come risultanti dal
conto economico dell'esercizio; per i soggetti che redigono il bilancio
in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto
economico corrispondenti.
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Il nuovo art. 2424 C.C. non consente la capitalizzazione dei «costi di ricerca e
pubblicità» anche se hanno un’utilità pluriennale. Possono essere ancora
capitalizzati i costi di «sviluppo». Lo «sviluppo» è l’applicazione dei risultati
della ricerca o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o in un
progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi,
nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione
commerciale o dell’utilizzazione.
Pertanto dal 2016 i costi di ricerca e pubblicità devono essere imputati
integralmente al conto economico e sono deducibili integralmente
nell’esercizio di competenza.
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Studi e ricerche
Coordinando l’art. 109, c. 4 con l’art. 108, c. 1 del TUIR ante modifiche
ne conseguiva che:
109/4. Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in
deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto
economico relativo all'esercizio di competenza…
108/1. Le spese relative a studi e ricerche sono deducibili
nell'esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti
nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. Le quote
di ammortamento dei beni acquisiti in esito agli studi e alle ricerche
sono calcolate sul costo degli stessi diminuito dell'importo già dedotto.
Facoltà di scelta del numero di anni da 1 a 5
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
MASTER NORME E TRIBUTI 2016 - 2017
Pubblicità
Coordinando l’art. 109, c. 4 con l’art. 108, c. 2 del TUIR ne consegue
che:
109/4. Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in
deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto
economico relativo all'esercizio di competenza…
108/2. Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili
nell'esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti
nell'esercizio stesso e nei quattro successivi.
Non c’è facoltà di scelta del numero di anni (1 o 5 rate costanti).
Aspetti fiscali D.Lgs. 139/2015
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«Stralcio» dei costi di ricerca e pubblicità residui
Il D.Lgs. 139/2015 non prevede un regime transitorio pertanto i costi
di ricerca e di pubblicità capitalizzati al 31/12/2015 devono essere
stralciati con imputazione a PN.
Sempre l’art. 109, c. 4 richiedeva però:
4. Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in
deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto
economico relativo all'esercizio di competenza… Si considerano
imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a
patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali.
Lo stralcio dei costi di ricerca e pubblicità residui determinava quindi
dubbi sulla loro deducibilità.
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Art. 13-bis Legge 19/2017 c. 2, lett. c): modifica art. 108
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Art. 108 ante post L. 19/2017 Art. 108 post L. 19/2017
c.1 Le spese relative a studi e ricerche sono
deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute
ovvero in quote costanti nell'esercizio stesso e nei
successivi ma non oltre il quarto. Le quote di
ammortamento dei beni acquisiti in esito agli studi
e alle ricerche sono calcolate sul costo degli stessi
diminuito dell'importo già dedotto. Per i contributi
corrisposti a norma di legge dallo Stato o da altri
enti pubblici a fronte di tali costi si applica
l'articolo 88, comma 3.
c.1. Le spese relative a più esercizi
sono deducibili nel limite della
quota imputabile a ciascun
esercizio.
c.2. Le spese di pubblicità e di propaganda sono
deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute
o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei
quattro successivi. Le spese di rappresentanza
sono
c.2. Le spese di rappresentanza
sono…
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Art. 13-bis Legge 19/2017 c. 2, lett. c): modifica art. 108
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Art. 108 ante post L. 19/2017 Art. 108 post L. 19/2017
c.3. Le altre spese relative a più esercizi,
diverse da quelle considerate nei commi 1
e 2 sono deducibili nel limite della quota
imputabile a ciascun esercizio. Le
medesime spese, non capitalizzabili per
effetto dei principi contabili internazionali,
sono deducibili in quote costanti
nell'esercizio in cui sono state sostenute e
nei quattro successivi.
c.3. Le quote di ammortamento dei beni
acquisiti in esito agli studi e alle ricerche
sono calcolate sul costo degli stessi
diminuito dell'importo già dedotto. Per i
contributi corrisposti a norma di legge
dallo Stato o da altri enti pubblici a fronte
dei costi relativi a studi e ricerche si applica
l'articolo 88, comma 3.
c.4. Le spese di cui al presente articolo
sostenute dalle imprese di nuova
costituzione, comprese le spese di
impianto, sono deducibili secondo le
disposizioni dei commi 1, 2 e 3 a partire
dall'esercizio in cui sono conseguiti i primi
ricavi.
c.4. Le spese di cui al presente articolo
sostenute dalle imprese di nuova
costituzione, comprese le spese di
impianto, sono deducibili secondo le
disposizioni dei commi 1 e 2 a partire
dall'esercizio in cui sono conseguiti i primi
ricavi.
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Art. 13-bis Legge 19/2017 c. 7, lett. c) e d):
c) il ripristino e l'eliminazione, nell'attivo patrimoniale, rispettivamente, di
costi già imputati a conto economico di precedenti esercizi e di costi
iscritti e non più capitalizzabili non rilevano ai fini della determinazione
del reddito né del valore fiscalmente riconosciuto; resta ferma per questi
ultimi la deducibilità sulla base dei criteri applicabili negli esercizi
precedenti;
d) l'eliminazione nel passivo patrimoniale di passività e fondi di
accantonamento, considerati dedotti per effetto dell'applicazione delle
disposizioni del TUIR, non rileva ai fini della determinazione del reddito;
resta ferma l'indeducibilità degli oneri a fronte dei quali detti fondi sono
stati costituiti, nonché l'imponibilità della relativa sopravvenienza nel caso
del mancato verificarsi degli stessi;
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Art. 13-bis Legge 19/2017 c. 2, lett. f): modifica art. 112 derivati
Coordinata la normativa sugli strumenti finanziari derivati sostituendo
i riferimenti alle operazioni fuori bilancio e considerando strumento
finanziario derivato con finalità di copertura quello qualificato come
tale in base alla corretta applicazione dei principi contabili adottati
dall'impresa.
Pertanto le componenti positive o negative che risultano dalla
valutazione degli strumenti finanziari derivati alla data di chiusura
dell'esercizio concorrono alla formazione del reddito della società.
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Art. 13-bis Legge 19/2017 c. 2, lett. f): modifica art. 112 derivati
I componenti negativi sono deducibili in misura non superiore alla
differenza tra:
• il valore del contratto o della prestazione alla data della stipula o a
quella di chiusura dell’esercizio precedente;
• il valore alla data di chiusura dell’esercizio.
Per ragioni di tutela fiscale quindi i componenti positivi sempre tassati
mentre quelli negativi sono limitati dal c. 3 dell’art. 112 del TUIR.
Specifica disciplina transitoria al c. 5 dell’art. 13-bis L. 19/2017.
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Avviamento
Il D.Lgs. 139/2015 prevede che l’avviamento deve essere
ammortizzato in base alla sua vita utile o entro un periodo massimo di
10 anni se non è stimabile attendibilmente la vita utile (contro i 5 anni
previsti fino al 31/12/2015 o periodo limitato di durata superiore,
purché esso non superi la durata per l’utilizzazione…).
Nessun impatto fiscale diretto ricordando che ai sensi dell’art. 103, c. 3
TUIR le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto
nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura non superiore a un
diciottesimo del valore stesso
Da più parti si chiede una riduzione del termine estremamente lungo
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L. 208/2015, c. 95-96: affrancamento avviamento D.L. 185/2008
Nel comma 10 dell'articolo 15 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185,
convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, le
parole: “non superiore ad un decimo” sono sostituite dalle seguenti:
“non superiore ad un quinto”.
La disposizione si applica alle operazioni di aggregazione aziendale
poste in essere a decorrere dall'esercizio successivo a quello in corso
al 31 dicembre 2015.
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L. 208/2015 c. 95-96: affrancamento avviamento D.L. 185/2008
In deroga alle disposizioni del comma 2-ter introdotto nell'articolo 176 del
TUIR, i contribuenti possono assoggettare, in tutto o in parte, i maggiori valori
attribuiti in bilancio all'avviamento, ai marchi d'impresa e alle altre attività
immateriali all'imposta sostitutiva di cui al medesimo comma 2-ter, con
l'aliquota del 16 per cento, versando in unica soluzione l'importo dovuto
entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all'esercizio nel
corso del quale è stata posta in essere l'operazione.
I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano
riconosciuti fiscalmente a partire dall'inizio del periodo d'imposta nel corso
del quale è versata l'imposta sostitutiva. La deduzione di cui all'articolo 103
del …, del maggior valore dell'avviamento e dei marchi d'impresa può essere
effettuata in misura non superiore ad un quinto…
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Affrancamento avviamento ex art. 176 TUIR
…la società conferitaria può optare, nella dichiarazione dei redditi relativa
all'esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l'operazione o, al più
tardi, in quella del periodo d'imposta successivo, per l'applicazione, in tutto o
in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell'attivo
costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all'azienda
ricevuta, di un'imposta sostitutiva dell'imposta sul reddito…, con aliquota del
12 per cento sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di
euro, del 14 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di
euro e fino a 10 milioni di euro e del 16 per cento sulla parte dei maggiori
valori che eccede i 10 milioni di euro. I maggiori valori assoggettati a imposta
sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini dell'ammortamento a partire dal
periodo d'imposta nel corso del quale è esercitata l'opzione…
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Azioni proprie e riserva per coperture strumenti finanziari
L’iscrizione delle azioni proprie come voce negativa del PN non comporta
effetti fiscali se non indiretti mediante una possibile riduzione della base
ACE.
LIMITE del PN: in ciascun esercizio la variazione in aumento non può
comunque eccedere il patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, ad
esclusione delle riserve per acquisto di azioni proprie.
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Art. 13-bis Legge 19/2017 c. 11: modifiche ACE - dovrà essere
emanato entro 60 gg dalla data di entrata in vigore della L. 19/2017
(30/4/2017) apposito DM di revisione del DM 14 marzo 2012 relativo
all’ACE.
Per i soggetti che avevano azioni proprie in bilancio cambia la
rappresentazione con liberazione della riserva indisponibile iscritta
nel bilancio 2015 (che non rilevava ai fini ACE).
Tale riserva che diviene pertanto disponibile dovrebbe rilevare ai fini
ACE mentre la riserva negativa per azioni proprie dovrebbe
comportare un abbattimento di base ACE.
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L 232/2016
Commi 550-553: riduzione ACE
Viene modificato l’art. 1 D.L. 201/2011 in materia di ACE:
Dall'ottavo periodo d'imposta l'aliquota percentuale per il calcolo del
rendimento nozionale del nuovo capitale proprio è fissata al 2,7 per
cento.
In via transitoria, per il primo triennio di applicazione, l'aliquota è fissata
al 3 per cento; per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2014, al
31 dicembre 2015, al 31 dicembre 2016 e al 31 dicembre 2017 l'aliquota
è fissata, rispettivamente, al 4 per cento, al 4,5 per cento, al 4,75 per
cento e al 2,3 per cento.
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L 232/2016
Commi 550-553: riduzione ACE
Dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data del
31/12/2015, per i soggetti diversi dalle banche e dalle imprese di
assicurazione la variazione in aumento del capitale proprio non ha
effetto fino a concorrenza dell'incremento delle consistenze dei titoli e
valori mobiliari diversi dalle partecipazioni rispetto a quelli risultanti dal
bilancio relativo all'esercizio in corso al 31 dicembre 2010.
Ai fini della determinazione dell’acconto 2017 va considerata, quale
imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe ottenuta
applicando l’aliquota del 2,3%.
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Eliminazione della valutazione a valori costanti dei pezzi di ricambio/rimanenze
Abrogato il n. 12) dell’art. 2426 C.C.: le attrezzature industriali e commerciali, le
materie prime, sussidiarie e di consumo, possono essere iscritte nell'attivo ad un
valore costante qualora siano costantemente rinnovate, e complessivamente di
scarsa importanza in rapporto all'attivo di bilancio, sempreché non si abbiano
variazioni sensibili nella loro entità, valore e composizione.
Non dovrebbe avere impatti fiscali in quanto non era possibile attuarla dal punto
di vista fiscale. La CM 27/5/1994, n. 73: Sulla problematica pare sussistere una
difformità tra i criteri di valutazione ai fini civilistici dettati dal punto 12 dell’art.
2426 e quelli previsti dal comma 1 dell'art. 59 del Tuir… … per quanto riguarda,
invece, l'aspetto fiscale le regole sono quelle stabilite dall'art. 59 del Tuir, alle quali
non è consentito derogare.
Attuale art. 92 del TUIR che disciplina la variazione delle rimanenze.
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L. 208/2015, c. 91-94: maggiorazione ammortamenti (140%)
Ai fini delle imposte sui redditi (NO IRAP), per i titolari di reddito
d’impresa (e per gli esercenti arti e professioni) che effettuano
investimenti in beni materiali strumentali nuovi dal 15 ottobre 2015 al 31
dicembre 2016, con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote
di ammortamento e dei canoni di leasing, il costo di acquisizione è
maggiorato del 40%.
Sono maggiorati del 40% anche i limiti rilevanti per la deduzione delle
quote di ammortamento e dei canoni di leasing dei beni di cui all’articolo
164, comma 1, lettera b), del TUIR: da 18.076€ a 25.306€; da 25.823€ a
36.152€ (per gli agenti)
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L. 208/2015, c. 91-94: maggiorazione ammortamenti (140%)
L’agevolazione non produce effetti sulla determinazione dell’acconto
dovuto per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2015.
La determinazione dell’acconto dovuto per il periodo di imposta in
corso al 31 dicembre 2016 è effettuata considerando, quale imposta
del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata in assenza
dell’agevolazione.
L’agevolazione non si applica agli investimenti in beni materiali
strumentali per i quali il D.M. 31/12/1988 stabilisce coefficienti di
ammortamento inferiori al 6,5%, agli investimenti in fabbricati e
costruzioni, nonché agli investimenti in beni di cui all’allegato n. 3
annesso alla L. 208/2015.
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L 232/2016
Comma 8: proroga maxiammortamenti
Proroga al 31/12/2017 dei maxiammortamenti con esclusione dei
veicoli a deducibilità limitata di cui all’art. 164, c. 1 lett. b) e dei veicoli
concessi in uso promiscuo ai dipendenti ex lett. b-bis) del TUIR.
Possibilità di usufruire della maggiorazione del 40% anche per gli
acquisti/leasing effettuati entro il 30 giugno 2018 a condizione che entro
la data del 31 dicembre 2017 il relativo ordine risulti accettato dal
venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al
20% del costo di acquisizione
Ricalcolo acconto 2017.
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L 232/2016
Commi 9-11: iperammortamenti
Al fine di favorire processi di trasformazione tecnologica e digitale
secondo il modello «Industria 4.0», per gli investimenti, effettuati fino al
31/12/2017 (30/06/2018 in caso di ordine confermato con acconto del
20%), in beni materiali strumentali nuovi compresi nell'elenco di cui
all'all. A annesso alla legge, il costo è maggiorato del 150%.
Per i soggetti che beneficiano della maggiorazione sopra indicata e che,
nel periodo indicato, effettuano investimenti in beni immateriali
strumentali compresi nell'elenco di cui all'all. B annesso alla legge, il
costo di acquisizione di tali beni è maggiorato del 40%.
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L 232/2016
Commi 9-11: iperammortamenti
Per la fruizione dei benefici 4.0, l'impresa è tenuta a produrre una
dichiarazione resa dal legale rappresentante, ovvero, per i beni aventi
ciascuno un costo di acquisizione superiore a 500.000 euro, una perizia
tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale
iscritti nei rispettivi albi professionali o da un ente di certificazione
accreditato, attestante che il bene possiede caratteristiche tecniche tali
da includerlo negli elenchi di cui all'allegato A o all'allegato B annessi alla
L. 232 ed è interconnesso al sistema aziendale di gestione della
produzione o alla rete di fornitura.
Ricalcolo acconti dovuti per il periodo d'imposta in corso al 31/12/2017
e per quello successivo.
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L 232/2016
Commi 9-11: iperammortamenti
Definizione di interconnessione (Telefisco): un bene è interconnesso se:
• scambia informazioni con sistemi interni (es.: sistema gestionale, sistemi di
pianificazione, sistemi di progettazione e sviluppo del prodotto,
monitoraggio, anche in remoto, e controllo, altre macchine dello
stabilimento, ecc.) e/o esterni (es.: clienti, fornitori, partner nella
progettazione e sviluppo collaborativo, altri siti di produzione, supply chain,
ecc.) per mezzo di un collegamento basato su specifiche documentate,
disponibili pubblicamente e internazionalmente riconosciute (esempi: TCP-
IP, HTTP, MQTT, ecc.);
• sia identificato univocamente, al fine di riconoscere l’origine delle
informazioni, mediante l’utilizzo di standard di indirizzamento
internazionalmente riconosciuti (es.: indirizzo IP).
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Dividendi
L’OIC 21 (Partecipazioni), par. 58 prevede che i dividendi debbano essere
rilevati nel momento in cui, in conseguenza della delibera assunta
dall’assemblea dei soci della società partecipata di distribuire l’utile o
eventualmente le riserve, sorge il diritto alla riscossione da parte della
società partecipante.
Il dividendo è rilevato come provento finanziario (voce C15 proventi da
partecipazioni) indipendentemente dalla natura delle riserve oggetto di
distribuzione.
La società partecipante verifica che, a seguito della distribuzione, il
valore recuperabile della partecipazione non sia diminuito al punto tale
da rendere necessaria la rilevazione di una perdita di valore.
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Dividendi
Dal punto di vista fiscale rimane inalterato quanto previsto dall’art. 88
TUIR:
2. Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione,
… non concorrono a formare il reddito dell'esercizio in cui sono percepiti
in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell'ente
ricevente per il 95 per cento del loro ammontare.
Attenzione ai dividendi da Paesi black list tassati al 100% con credito di
imposta ex art. 165 TUIR salvo dimostrare la 2° esimente ex art. 167
TUIR ovvero che dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare
i redditi in Paesi a fiscalità privilegiata.
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Costi Black list
Dal 1°°°° gennaio 2016 deducibilità dei costi Black list a seguito
dell’abrogazione dei commi da 10 a 12-bis dell’art. 110 del TUIR e quindi
non serve più indicarli separatamente nella dichiarazione dei redditi.
Quindi ora deducibili secondo gli ordinari criteri di inerenza.
Attenzione che rimangono le regole per il TP nei gruppi (art. 110, c. 7
TUIR)
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Novità del consolidato
L’art. 7 del D.Lgs. 139/2015 apporta delle modifiche anche al consolidato civilistico.
Incrementa le soglie quantitative di esonero dell’art. 27, c. 1 D-Lgs. 127/1991. Dal
2016 sono esonerate dalla redazione del bilancio consolidato le imprese controllanti
che, unitamente alle imprese controllate, non abbiano superato, per due esercizi
consecutivi, due dei seguenti limiti:
� 20.000.000 di euro del totale dell’attivo dello stato patrimoniale (in precedenza
17,5 milioni di euro);
� 40.000.000 di euro del totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni (in
precedenza 35 milioni di euro);
� 250 dipendenti occupati in media durante l’esercizio (importo invariato).
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Novità del consolidato
L’art. 7 del D.Lgs. 139/2015 apporta delle modifiche anche al consolidato civilistico.
Viene modificato anche il c. 2 dell’art. 27 del D.Lgs. 127/1991 prevedendo che
indipendentemente dalle soglie quantitative di esonero il consolidato è
obbligatorio se la controllante o una delle controllate è un ente di interesse
pubblico (art. 16 D.Lgs. 39/2010).
Prima si faceva riferimento alle società che avevano emesso titoli quotati in Borsa.
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Novità del consolidato
L’art. 7 del D.Lgs. 139/2015 apporta delle modifiche anche al consolidato civilistico.
Viene inserito il rendiconto finanziario tra i documenti componenti il bilancio
consolidato (art. 29) con l’ulteriore previsione che
3-bis. Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione,
presentazione, informativa e consolidamento quando la loro osservanza abbia
effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta.
Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le
società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione
alla presente disposizione.».
Anche la nota integrativa consolidata recepisce le modifiche previste dall’art. 2427.
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Collegio sindacale
Norma 3.7 per il Collegio Sindacale
Il collegio sindacale vigila sull’osservanza da parte degli amministratori delle
norme procedurali inerenti alla redazione, all’approvazione e alla pubblicazione
del bilancio d’esercizio.
effettua un controllo sintetico complessivo volto a verificare che il bilancio sia
stato correttamente redatto.
La verifica della rispondenza ai dati contabili spetta, infatti, all’incaricato della
revisione legale, se presente. In particolare, il collegio verifica:
� la rispondenza del bilancio e della relazione ai fatti e alle informazioni di cui
il collegio sindacale è a conoscenza a seguito della partecipazione alle
riunioni degli organi sociali, dell’esercizio dei suoi doveri di vigilanza e dei
suoi poteri di ispezione e controllo (artt. 2403, 2403-bis, 2405 c.c.).
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Collegio sindacale
Norma 3.7 per il Collegio Sindacale
Il collegio sindacale svolge, inoltre, i seguenti compiti che presentano
significativi profili contabili, acquisite, ove necessario, le opportune informazioni
in possesso dell’incaricato della revisione legale:
� esprime il consenso per l’iscrizione in bilancio dei costi di impianto, e di
ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità
pluriennale, ai sensi dell’art. 2426, co. 1, n. 5, c.c.;
� esprime il consenso per l’iscrizione in bilancio dell’avviamento, ai sensi
dell’art. 2426, co. 1, n. 6, c.c.;
� formula, con apposita relazione, osservazioni sulla situazione patrimoniale
della società nel caso in cui risulta che il capitale è diminuito di oltre un terzo
in conseguenza di perdite, ai sensi dell’art. 2446, co. 1, c.c.;
� …
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Revisione legale
Revisione legale
L’art. 10 del D.Lgs. 139/2015 modifica l’art. 14 del. D.Lgs. 39/2010
1. alla lettera e) del comma 2, dopo la parola: «bilancio» sono aggiunte le
seguenti: «e sulla sua conformità alle norme di legge. Il giudizio contiene altresì
una dichiarazione rilasciata sulla base delle conoscenze e della comprensione
dell'impresa e del relativo contesto acquisite nel corso dell'attività di revisione
legale, circa l'eventuale identificazione di errori significativi nella relazione sulla
gestione, nel qual caso sono fornite indicazioni sulla natura di tali errori».