2003-04 La dimension sociologique du contrôle de gestion ... · 2003-04 La dimension sociologique du contrôle de gestion par l’analyse des relations de coopération entre contrôleurs

2003-04La dimension sociologique du contrôle de gestion par l’analyse des relations de coopération entre contrôleurs de gestion et responsa-

bles opérationnels Marc Bollecker1

Maître de conférences à l’Université de Haute Alsace - Membre du Gregor de l’Université Paris 1 Panthéon Sorbonne et du LIO de l’Université de Haute Alsace

Résumé : L’évolution du contrôle de gestion depuis une vingtaine d’années conduit à s’inter-roger sur la fonction de contrôleur de gestion. Différents auteurs montrent ainsi l’intérêt dedévelopper des activités relationnelles auprès des cadres des services opérationnels et donc,implicitement, l’importance de la dimension sociologique du contrôleur. Partant de ce constatthéorique, cet article cherche à réaliser, d’une part, un état des lieux des relations entre contrô-leurs de gestion et responsables opérationnels et, d’autre part, à définir des conditions decoopération entre ces acteurs. Pour ce faire, une analyse théorique puis une étude empiriquemenée sur des entreprises industrielles françaises sont présentées. Ces études mettent principa-lement en exergue le rôle de la confiance et différentes conditions à son émergence.

Mots Cles : Contrôle de Gestion, Contrôleur de Gestion, Confiance, Cooperation

Abstract : The sociological dimension of management control through the analysis of coope-rational relations between management controlers and operational officers. The evolution ofmanagement control over the last twenty odd years brings up the question of the managementcontroler’s function. Various authors have shown how interesting it is to develop relationalactivities for the management of operational departments, thus implying the importance of thecontroler’s sociological dimension. Starting from this theoretical finding, the article endea-vours to define the actual state of things between management controlers and operational offi-cers on one hand, and to define conditions of coopération between these two parties, on theother hand. In order to do this, a theoretical analysis followed by an empirical survey carriedout in French companies, is presented. The studies have enabled us to emphasise the role oftrust, and the different ways in which it can be fostered.

Keywords : Management control, Management controler , Trust, Cooperation, Sociology

Introduction

La dimension sociologique du contrôle de gestion a été abordée plus ou moinsexplicitement depuis plusieurs décennies par de nombreux auteurs. Leurs travaux se focalisentsoit sur des études ayant comme finalité des positionnements paradigmatiques de la rechercheen contrôle (Covaleski et Aiken, 1986, Bouquin, 1997, Amintas, 1999), soit sur des étudestraitant des aspects comportementaux, sociopolitiques, organisationnels ou encore sociétaux(Argyris, 1952, Hopwood, 1972, Barret et Fraser, 1977, Miller et O’Leary, 1987, Naro,1998…). Ces dernières se penchent principalement sur les cadres opérationnels, non seulementdans leurs relations avec les systèmes de contrôle de gestion, mais aussi avec leurs supérieurshiérarchiques réduisant à la portion congrue le rôle des contrôleurs dans l’analyse sociologique.

Or, les évolutions récentes qu’ont connues ces systèmes après une période de crise(Dupuy, 1999) conduisent à décentraliser les outils de contrôle au sein des unitésopérationnelles (Lorino, 2001, De Montgolfier, 1999, Kaplan, 1995) et à rapprocher les

1. Marc Bollecker69B rue de Reiningue 68460 LUTTERBACH - Tél. : 06.81.49.51.56 - E-mail : [email protected]

IAE de Paris (Université Paris 1 • Panthéon - Sorbonne) - GREGOR - 2003-04 - 2

contrôleurs des responsables de ces unités (De longeaux, 1994, 20, Lebas, 1995, Van DerGhinst, 1995). Ce détachement se traduit par des activités de formation, de conseil, d’animation,voire de médiation (Bollecker, 2003). Toutefois, ce rapprochement ne va pas de soi comme l’ontmontré différents auteurs qui constatent de fortes tensions entre fonctionnels et opérationnels(Mintzberg, 1986, Dalton, 1950, Segal, 1991). De telles tensions méritent donc que l’on s’yattarde puisque, d’une part, elles peuvent constituer un frein à l’évolution du contrôle de gestionet sont, d’autre part, susceptibles d’apporter un éclairage pour la sociologie de ces systèmes etd’en représenter une illustration.

L’objectif de la présente contribution est de réaliser, dans une première partie, un étatdes lieux des relations entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnels afin de cernerleur degré de coopération utile à la décentralisation du contrôle. Dans une seconde partie sontexaminées les conditions à cette coopération, et plus précisément à l’émergence de relations dequalité entre ces acteurs. En particulier, l’article aborde les conditions à l’établissement d’unclimat de confiance, au travers de différentes propositions testées dans une étude empiriqueprésentée dans la troisième partie.

1 Etat des lieux des relations entre contrôleurs de gestion et responsablesopérationnels

L’analyse des travaux relatifs aux relations qu’entretiennent les contrôleurs de gestionavec les responsables opérationnels met en évidence deux courants opposés sur cettethématique. Le premier montre les rapports difficiles voire conflictuels existants entre cesacteurs (1.1.) rendant délicat toute forme de coopération ; les tenants du second courantconsidèrent, à l’inverse, que ces derniers établissent le plus souvent des relations constructives(1.2.). Ces courants s’inscrivent toutefois dans le même paradigme sociologique, celui del’analyse stratégique, puisqu’ils se fondent sur les jeux d’acteurs.

1.1 L’approche conflictuelleLe premier courant traitant des relations entre fonctionnels et opérationnels regroupe

des travaux publiés entre 1950 et le début des années 1990. Ces travaux montrent que lessystèmes de contrôle de gestion suscitent une grande méfiance de la part des responsablesopérationnels, dans la mesure où leur utilisation (non exclusive) par les directions généralesconduit à véhiculer, au sein de l’entreprise, une image de surveillant des animateurs de cessystèmes. Une telle image, combinée aux différences culturelles (1.1.1.) et aux stratégies depouvoir (1.1.2. et 1.1.3.) des contrôleurs de gestion et des opérationnels, est de nature àintensifier les tensions entre ces acteurs et à nuire à l’acceptation des premiers par les seconds.

1.1.1 Des différences culturelles majeures

Ces problèmes d’intégration semblent, pour certains auteurs, difficiles à surmonter enraison des différences culturelles voire de statut entre ces groupes d’acteurs. Ainsi, pour M.Dalton (1950) les fonctionnels sont généralement moins âgés, mieux formés, ont une orientationplus théorique et utilisent un langage plus technique que les opérationnels. Selon A. Belkaoui(1989, 128) les fonctionnels et notamment les comptables sont souvent caractérisés par larigidité, l’introversion, une pensée quantitative, et surtout un manque d’intérêt pour les relationsinterpersonnelles. Dans sa célèbre étude sur la description du rôle des cadres, H. Mintzberg(1973) montre que les premiers passent plus de temps seuls que les seconds, et sont bien entenduplus impliqués dans la « paperasse ». Par ailleurs, leur travail est beaucoup moins marqué parla fragmentation et la variété que les opérationnels. Les experts en planification-contrôle sontdavantage tournés vers la réflexion et les opérationnels vers l’action. Les premiers utilisentplutôt un processus mental typique de l’hémisphère gauche du cerveau, alors que les décideursfont surtout appel à l’hémisphère droit (Mintzberg, 1998).


Ces différences culturelles, entre ces deux catégories d’acteurs, peuvent conduire à unecertaine méfiance réciproque ainsi qu’à une mauvaise communication (Gervais, 2000). Celle-cia elle-même pour conséquence une méconnaissance du travail de chacun. Ainsi, lorsqu’unresponsable opérationnel demande un service à un fonctionnel, il n’a souvent aucune idée dutravail que cela implique, et inversement, le fonctionnel ne connaît généralement pas la valeurà l’utilisation du service qu’il fournit. Cette ignorance réciproque pousse à l’inflation… etexplique que des études inutiles puissent être effectuées.

1.1.2 Les stratégies de pouvoir des contrôleurs de gestion

A l’instar de tout acteur à la quête de pouvoir (Crozier, Friedberg, 1977) les contrôleursde gestion développeraient des stratégies individuelles qui peuvent nuire à leur acceptation parles responsables opérationnels. Les contrôleurs standardisent le travail de ces derniers ce quipeut conditionner leur comportement. En effet, un système de planification-contrôle estcaractérisé par des normes qui jouent le rôle d’un système central de pilotage qui contrôle etcoordonne en permanence le comportement décisionnel de chaque manager (Maître, 1984).

Par exemple, la phase de planification et plus précisément de définition des objectifsconstitue un système qui doit inciter ou même contraindre les acteurs à adopter un certain typede comportement (Maître, 1984). Il s'agit ainsi d'amener le responsable opérationnel à raisonnerdans le sens des objectifs de l'entreprise et non plus dans le sens de son objectif personnel. Cettephase, animée par les contrôleurs de gestion, peut alors enlever aux cadres de niveauintermédiaire la liberté d’action pour répartir les ressources comme ils le souhaiteraient dansleur unité.

Cette standardisation n’est donc pas de nature à créer des relations de qualité entre lescontrôleurs de gestion et ceux dont ils prescrivent le travail puisque une partie du pouvoir peutpasser des seconds vers les premiers. En effet, elle confère aux contrôleurs un pouvoirimpersonnel et bureaucratique (Gervais, 2000, 285) qui se traduit par un transfert d’une zone deresponsabilité des contrôles et des décisions des responsables opérationnels vers le systèmeformel (Mintzberg, 1986, 201). Ces activités de standardisation sont parfois de nature à conférerun pouvoir tellement considérable aux analystes, « que le titulaire du poste peut difficilementêtre considéré comme un cadre qui a réellement la responsabilité de son unité » (Mintzberg,1986).

Un tel « transfert » d’activités constitue donc, pour les contrôleurs de gestion, un moyenmajeur d’accès à un certain niveau de pouvoir (Bessire, 1995). Ce moyen est d’autant plusrecherché qu’ils ne disposent pas d’une autorité formelle. Dans leur rôle d’analyste et deconseiller ils interviennent techniquement dans l’organisation à côté des cadres, sans exercer unpouvoir (Mintzberg, 1986). Cette situation étant de nature à les frustrer (Cummings et Elsalmi,1968), dans la mesure où ils fournissent les éléments de la décision sans pouvoir décider(Danziger, 1995), ils peuvent être amenés à développer les normes et les procédures du système.

Cette frustration des contrôleurs et leur quête de pouvoir ne constituent pas, bienentendu, la seule explication au développement de la standardisation du travail. Les analystessont également motivés par leur besoin de prouver en permanence la valeur de leur systèmetechnocratique pour ne pas mettre en péril leur emploi (Mintzberg, 1986). De ce fait, ils onttendance à vouloir développer les systèmes qu’ils animent, ce qui leur permet de montrerconcrètement aux directions leur contribution au sein de l’organisation.

1.1.3 Réactions et stratégies des responsables opérationnels

Face à cette standardisation, les membres des services opérationnels cherchent àminimiser l’influence des analystes sur leur travail (Mintzberg, 1999, p. 269) par des stratégiesde retrait, de fuite, de ritualisme voire de rebellion (Maître, 1984).

Ces stratégies défensives peuvent s’expliquer par les objectifs des cadres opérationnels.Ces derniers sont souvent considérés comme des « mini PDG », lorsqu’ils sont responsablesd’entités disposant d’une forte autonomie (Mintzberg, 1986). Leurs buts sont proches de ceux


poursuivis par le PDG, c'est-à-dire la survie et la croissance de l’entreprise. Toutefois, les cadresopérationnels privilégient la croissance de leur propre unité dans la mesure où, d’une part ils ontun grand besoin d’autonomie et de réussite et que, d’autre part, leur pouvoir, leur prestige et leursalaire sont fonction de la taille des unités qu’ils dirigent. Pour ce faire, il leur est nécessaire dedisposer pleinement de l’autorité dont ils disposent et peuvent rejeter naturellement ceux quipeuvent les priver de ce pouvoir, notamment les fonctionnels du contrôle de gestion.

Cette incompatibilité apparente entre les objectifs des contrôleurs de gestion – ledéveloppement de la standardisation du travail – et de ceux des responsables opérationnels –s’affranchir de ces contraintes – n’est pas de nature à favoriser l’acceptation des premiers parles seconds et le développement de relations de coopération. Plusieurs chercheurs mettent ainsien évidence les fortes tensions existantes entre les fonctionnels et les opérationnels. Pour G.Hofstede, « le fonctionnel irrite l’opérationnel, et l’opérationnel frustre le fonctionnel… Lescontrôleurs de gestion ont tendance à regarder les opérationnels comme des gens sansimagination, qui refusent de suivre de bons conseils » (1977, 165). Les responsablesopérationnels estiment qu’ils se sentent illégitimement dominés par les contrôleurs dépourvusà la fois de sens pratique et de responsabilité qu’incombe cette domination. Ils ont tendance àconsidérer les contrôleurs de gestion comme des « pinailleurs », des « empêcheurs de tourneren rond », des procéduriers, (Simon, 2000), des surveillants (Segal, 1991), voire des policiers(Boisvert, 1994).

1.2 L’approche constructiveCe constat pessimiste est largement relativisé par le second courant traitant des relations

entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnels. En effet, depuis le début des années1990, un ensemble de travaux met en évidence que des relations de coopération entre ces acteurssont fréquemment constatés (1.2.1.). Cette orientation, pouvant être expliquée par des stratégiesindividuelles constructives (1.2.2. et 1.2.3.), inscrit également ce courant dans le paradigme del’analyse stratégique puisque les jeux d’acteurs constituent l’objet d’étude.

1.2.1 Des relations de coopération bien établies

Différentes études montrent le degré de coopération entre contrôleurs et responsablesopérationnels.

Ainsi H. Jordan (1998) constate, dans une étude comparative portant sur les pratiquesde planification et de contrôle de gestion en France, qu’entre 1976 et 1998, la coopération surle terrain entre les contrôleurs de gestion et les responsables opérationnels s’est fortementaccrue. Cette coopération, qui traduit l’évolution de la mission de conseil des contrôleurs, s’estlargement développée en matière de suivi et d’analyse des résultats mensuels, particulièrementdans la phase active de préparation des actions correctives.

Ce phénomène n’est pas limité aux entreprises françaises puisque J. Gray et Y.Pesqueux (1991) constatent également, aux Etats-Unis, l’existence d’un véritable travaild’équipe au niveau opérationnel entre le manager et le contrôleur de gestion qui en seraitréellement l’assistant. Pour les auteurs, la coopération serait assez forte, au sens où « la situation(est) telle que c’est comme si le directeur opérationnel ne désirait jamais parler de son systèmede tableaux de bord sans son contrôleur » (1991, 46).

S. Lyne et A. Friedman (1996) constatent également, dans une étude réalisée en Grande-Bretagne sur l’implantation de la comptabilité par activités, que les relations entre lescontrôleurs de gestion et les responsables opérationnels se transforment. En effet, l’imageperçue par les opérationnels de la fonction de contrôleur de gestion s’est radicalement modifiée,puisqu’elle est passée de « compteurs de haricots » à celle de « nouveaux contrôleurs degestion ». Ces derniers seraient caractérisés par leur investissement auprès des managersopérationnels et par leur travail en groupe. K. Russell et ali (1999) montrent, à leur tour, que lafonction de contrôleur de gestion ne correspond plus, actuellement, à celle « d’historien


financier », mais plutôt à celle de « partenaire d’affaires », dans la mesure où ils consacrent untemps élevé aux activités de conseil à l’intérieur de l’organisation. Ils aident ainsi leurs clientsinternes à produire et à utiliser des informations pertinentes pour la prise de décision.

Ces constats peuvent être expliqués par les stratégies individuelles constructives quiincitent les individus à entrer « dans une relation de pouvoir parce que l’on doit obtenir lacoopération d’autres personnes pour la réalisation d’un projet, quel qu’il soit » (Friedberg,1993, 115). En d’autres termes, pour atteindre leurs objectifs individuels, les acteurs ont besoinde leur entourage ce qui peut les conduire à coopérer mutuellement.

1.2.2 Des contrôleurs de gestion orientés vers les décideurs

Il en est ainsi des services fonctionnels comme le contrôle de gestion qui ne peuventexister sans l’appui des utilisateurs. En effet, il est reconnu que la réussite en matière de contrôlede gestion est bien souvent liée à la reconnaissance, par les opérationnels, de la réalité desservices que peut leur offrir le système de contrôle (Bouquin, 2001). La légitimité de la fonctionde contrôleur de gestion dépend donc de la satisfaction des utilisateurs du système. De ce fait,lorsqu’ils sont au service des responsables opérationnels notamment, les fonctionnels ont intérêtà travailler dans leur sens et notamment avoir une préférence pour les buts les plus opératoiresde l’organisation, ceux qui peuvent être le plus facilement mesurés en termes de résultatsconcrets (Mintzberg, 1986).

Les stratégies individuelles constructives, conduisant à la coopération, peuventégalement être expliquées par le fait que les contrôleurs de gestion ont un fort désir de « semettre en valeur » dans l’entreprise, probablement pour prouver la valeur tangible de leurssystèmes technocratiques (Mintzberg, 1986, 203) et pour dépasser leur frustration liée au faitqu’ils fournissent les éléments de la décision sans pouvoir décider (Danziger, 1995). De ce fait,ils souhaitent vivement s’investir davantage dans le processus de prise de décision notammentdans deux domaines : le conseil auprès de la direction générale et auprès des opérationnels ;l’incitation des opérationnels à penser au futur (Chiapello, 1990, Bessire, 1995).

Ce besoin d’occuper une position plus valorisante dans l’entreprise peut conduire lescontrôleurs de gestion à se rapprocher des utilisateurs et notamment des responsablesopérationnels. Toutefois, une telle position ne peut être envisagée que si les décideurs acceptentcette intervention. Cette condition peut être remplie dans la mesure où, bien souvent, en raisonde leurs stratégies individuelles, les responsables opérationnels éprouvent également le besoinde coopérer avec les contrôleurs de gestion.

1.2.3 Les besoins d’aide à la décision des responsables opérationnels

Les responsables opérationnels, à l’instar de tout décideur, sont confrontés actuellementà un environnement complexe qui rend l’art de la décision plus ardu (Moscarola, 1987, Sfez,1984). Cette complexité justifie le fait qu’ils se fassent aider par un homme d’étude pouraméliorer leur processus de prise de décision. Cette demande d’aide se pose avec plus d’acuitélorsque la carrière, la rémunération, ou de manière plus générale la reconnaissance du travailréalisé sont étroitement liées aux résultats qui découlent de ce processus de décision. Lescontrôleurs de gestion sont bien placés pour incarner ce rôle d’aide à la décision au travers dela conception et l’exploitation du système d’information ou, plus directement, au travers deconseils.

Cette nécessité pour les utilisateurs d’entrer dans une relation de coopération avec deshommes d’étude – les contrôleurs de gestion – s’impose, selon certains spécialistes, même s’ilsn’utilisent pas réellement les systèmes formels que ces derniers proposent. Ainsi, un cadre nefait pas toujours appel à une aide à la décision pour une valeur instrumentale, c'est-à-dire pourobtenir une base pour l’action (Urli, 1995). Le cadre peut rechercher la valeur symboliqueattachée à cet acte, c'est-à-dire qui lui permet de prouver à ses supérieurs sa compétence etl’intelligence de son choix. Le recours à l’homme d’étude est d’autant plus important que, biensouvent, les décisions sont prises à partir de voies peu prestigieuses (par l’intermédiaire de


rumeur, de bruits, de on-dits), comme l’a montré H. Mintzberg (1973). Ce type de décisionserait probablement considéré comme non-pertinente aux yeux des directions qui sont àl’origine de la mise en place de processus formel d’aide à la décision. En somme, les décideurspeuvent faire appel à des tierces personnes, non pas pour les aider dans leur processus dedécision, mais pour montrer « publiquement » que leurs choix découlent d’un processusrationnel.

L’analyse de ces stratégies individuelles montre donc que les intérêts respectifs descontrôleurs de gestion et des responsables opérationnels ne sont pas aussi opposés qu’il n’yparaît. La volonté de donner une dimension plus stratégique à leur fonction, et la nécessairereconnaissance de celle-ci par les opérationnels peuvent inciter les contrôleurs de gestion àadapter le système qu’ils animent aux besoins des utilisateurs. La nécessité de recourir à dessystèmes d’aide à la décision peut conduire les responsables opérationnels à faire appel auxservices des contrôleurs de gestion.

Toutefois, les stratégies individuelles ou les jeux d’acteurs n’expliquent quepartiellement l’émergence de la coopération. Comme le souligne P. Bernoux (2000), l'analyseen terme de construit de l'action par « les acteurs autonomes n'implique pas assez clairementcelle de la coopération ». De nombreux obstacles peuvent s’opposer à ces stratégies. Ainsi, lesrelations peuvent être rendues difficiles par une distance géographique importante entre lesacteurs (Ardoin et ali., 1985). De même, les spécificités culturelles d’un pays peuvent nuire àleur coopération (Segal, 1991). Enfin, les systèmes d’animation, mis en œuvre dans uneorganisation, peuvent conditionner les activités des contrôleurs de gestion et donc la qualité desrelations avec les opérationnels (Bollecker, 2001).

Ces obstacles conduisent à constater que les différentes contributions examinées danscette partie de l’article sont insuffisantes pour expliquer les conditions d’émergence de relationsde coopération entre ces acteurs et pour conclure sur leur degré de coopération (les deuxcourants s’opposent sur ce point). Ce constat nous conduit alors à la première question derecherche qui consiste à s’interroger sur l’état actuel des relations entre les contrôleurs degestion et les responsables opérationnels. Une seconde question découle naturellement decette dernière : quelles sont les conditions ou moyens formels et informels permettantd’impulser une dynamique relationnelle entre ces acteurs ? Un détour par la littératureconsacrée exclusivement à ces moyens peut contribuer à éclaircir ces questions.

2 Les conditions à l’émergence de relations de coopération entre contrô-leurs de gestion et responsables opérationnels

Les contributions qui abordent directement ou indirectement les conditions nécessairesà l’établissement de relations de coopération s’orientent soit vers une perspectiveorganisationnelle ou structurelle (2.1.) soit vers une perspective plus sociologique (2.2.). Bienentendu, la présentation de ces conditions ne prétend pas à l’exhaustivité puisque « déterminerles facteurs de coopération est un vaste chantier » (Capul, 1998, 63).

2.1 Les conditions organisationnelles ou structurellesLes auteurs s’inscrivant dans la perspective organisationnelle ou structurelle des

facteurs conditionnant la coopération entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnelsmettent surtout en évidence l’importance des systèmes d’incitation financière et la participationdes utilisateurs (2.1.1.), ainsi que la distance géographique entre ces acteurs (2.1.2.).

2.1.1 Le système d’incitation et la participation à la définition des objectifs commeconditions d’acceptation du système par les responsables opérationnels

Des travaux datant des années 1970 ont montré que la participation des responsablesd’unités à la définition de leurs objectifs, et de manière plus générale à la prise de décision,permet notamment de réduire les tensions entre les individus, d'améliorer les relations de travail


(Argyris, 1974), d’augmenter la motivation des participants (Hofstede, 1977), le moral et lasatisfaction des salariés ainsi que la confiance dans les mécanismes de contrôle (Locke,Schweiger, 1979).

Cette participation à la définition des objectifs constitue une phase où les liens entre lesutilisateurs des systèmes de contrôle et les contrôleurs de gestion peuvent se constituer et/ou serenforcer. Elle se traduit par l’énonciation des plans stratégiques et des budgets globaux par lesdirections générales, des plans opérationnels et des budgets locaux par les responsablesopérationnels. Pour assurer la cohérence entre ces deux niveaux de planification les contrôleursde gestion sont souvent amenés à animer un processus de négociation. Les interactions entre lesresponsables opérationnels et les contrôleurs de gestion peuvent alors se développernaturellement. Dans ce cas, des recherches ont montré que la participation des responsablesopérationnels permet d’améliorer les relations entre ces derniers et les contrôleurs budgétaires(Argyris, 1952).

La coopération entre les contrôleurs de gestion et les responsables opérationnels peutégalement être favorisée par un système d’incitation collectif. L’attribution d’un même champde responsabilité à plusieurs individus, et l’indexation de leur rémunération financière sur ledegré d’atteinte des objectifs inhérents à ce champ peuvent favoriser le travail en groupe(Louart, 1994). Ainsi, pour que les contrôleurs de gestion soient incités à coopérer avec lesutilisateurs, ils peuvent être tenus co-responsables des écarts par rapport au budget (Löning,Pesqueux, 1998).

2.1.2 Rapprocher les contrôleurs de gestion des responsables opérationnels grâce à lastructure organisationnelle

La structure organisationnelle constitue également un moyen de faciliter les relationsentre les fonctionnels et les opérationnels. Géographiquement éloigné des centres opérationnels,il semble évident que les contrôleurs de gestion de groupe n’ont pas les mêmes relations avecles opérationnels que les contrôleurs de gestion de filiales. Dans les sièges sociaux, lescontrôleurs de gestion centraux s’occupent principalement des problèmes de structure(Dumoulin, 1983) (plan, études économiques et financières, organisation, gestion financière etmissions diverses). Les relations que le contrôleur de gestion central peut nouer avec les autresacteurs de l’entreprise s’inscrivent dans le cadre de ses fonctions de membre du comité dedirection voire du comité stratégique (Bescos et ali, 1997, 99). En dehors de ce cadre, il estprincipalement en relation avec les contrôleurs de gestion de division. Les activitésrelationnelles sont donc principalement de conseiller la direction et de former les contrôleurs degestion de division aux méthodes du groupe.

Dans les filiales, la proximité du terrain est plus favorable à un travail en équipe entreles contrôleurs de gestion de division, de filiale voire d’usine, et les responsables opérationnels(Jordan, 1998) et est de nature à améliorer la qualité des relations entre ces acteurs (Simon etali, 1954). Cette décentralisation permet de centrer l’information sur les besoins desresponsables opérationnels, facilite la formation et le développement des cadres à long terme,et contribue à les motiver dans leur travail.

Toutefois la nature des activités exercées par les contrôleurs de gestion décentraliséspeut être liée à son rattachement hiérarchique. Lorsqu’il est lié au contrôleur de gestion central,il se concentre presque à temps complet à sa fonction de contrôle de gestion (Jordan, 1998) ;lorsqu’il est lié au responsable opérationnel local, il a un rôle plus opérationnel et assure desfonctions diverses. Le rattachement aux opérationnels est le plus propice pour favoriser lacoopération entre les contrôleurs de gestion et les responsables opérationnels (Ardoin etali.,1985). Toutefois, la plupart du temps, les deux modes de rattachement sont combinés(Danziger, 1995) : le rattachement hiérarchique au responsable opérationnel ne peut être total,dans la mesure où fonctionnellement les contrôleurs locaux dépendent du contrôle central pourles procédures de saisie et de reporting. Ce double rattachement créé parfois des conflits dedouble allégeance, situation très inconfortable pour le contrôleur de gestion qui se trouveécartelé entre deux missions comme le soulignent J.L. Malo et J.C. Mathé (2000).


- « celle de « mouche du siège » ou de « garde chiourme » des chiffres, est de fournir àson supérieur au siège les éléments d’information pour l’élaboration puis la réalisationdes budgets. Son langage est essentiellement comptable, mal compris des opération-nels…

- celle d’animateur local passant un temps important en contacts avec les opérationnels »

Pour clarifier cette position, certains auteurs mettent en avant que le caractère et lapersonnalité des contrôleurs de gestion jouent un rôle décisif (Danziger, 1995), et plusprécisément l’autorité personnelle pour être écouté par les opérationnels (Rouach et Naulleau,2002). Ces moyens informels peuvent alors favoriser l’émergence de relations de coopération.

2.2 Les conditions informelles Les travaux qui abordent de telles conditions informelles s’inscrivent sensiblement dans

un paradigme émergent de la sociologie contemporaine : celui qui tente de comprendrel'entreprise en dehors des jeux d'acteurs, en prenant le construit comme un fait accompli et ense focalisant sur ce qui lie ces derniers entre eux, c'est-à-dire le lien social. Ces travaux montrentainsi l’importance de mettre en œuvre des moyens permettant de créer un « état » favorisant lacoopération. Cet état se traduit, notamment, par de la confiance interindividuelle qui sembleconstituer un levier majeur pour l’émergence de relations de coopération (2.2.1.). Quatremoyens sont le plus souvent abordés dans ces travaux : l’adaptation du système aux besoins desutilisateurs (2.2.2.) les résultats auxquels il conduit (2.2.3.) l’image des contrôleurs de gestion(2.2.4.) et enfin, le soutien de la direction générale (2.2.5.).

2.2.1 Le rôle de la confiance interindividuelle

Le concept de confiance2 a fait l’objet de nombreux travaux dans diverses disciplines.En Sciences de Gestion, les chercheurs s’intéressent également de près à ce concept. Laconfiance peut être définie comme une probabilité émise par un individu qu'un autre individuremplisse ses engagements ou agisse de façon favorable dans le futur (Breton, Wintrobe, 1982)ou, au moins, une croyance selon laquelle l'autre n'entreprendra rien de négatif au regard dumaintien et la qualité de la relation (Dupuy, Guibert, 1997).

Un minimum de confiance paraît indispensable entre les individus, car elle constitue unecondition majeure à la réussite d'une interaction (Le Cardinal et ali., 1997). La confiance est denature à favoriser la communication entre les individus, puisqu’elle facilite la confrontation despoints de vues, les échanges d'idées (Lazaric, 1995). Dans une situation de confiance, les acteurssont en effet capables d'identifier le sens et les effets de leurs actions, de partager lesreprésentations correspondantes et au besoin, de les discuter et de les mettre en cause (Dupuyet Guibert, 1995).

Par ailleurs, la confiance agit en amont des interactions interindividuelles. Dans lamesure où les décideurs ne peuvent saisir entièrement la réalité du fait de la rationalité limitée,et être les témoins directs des événements importants, ils se fient aux sources d'informationauxquelles ils font confiance, notamment aux individus (March, 1991). En effet, la confianceautorise les acteurs à rechercher librement les interlocuteurs informés, compétents ou motivésqui leur sont nécessaires (Dupuy, Guibert, 1995). En revanche, les individus ont tendance àéviter d’avoir à faire à ceux dont ils se méfient (March, 1991).

Pour favoriser un travail coopératif entre les contrôleurs de gestion et les responsablesopérationnels la confiance semble importante, ce qui pose alors la question des moyensfacilitant l’émergence d’un tel climat.

2. Nous ne prétendons pas, au travers de ces quelques paragraphes, réaliser un état de l’art des définitions, déter-minants et effets de la confiance. Seuls seront abordés quelques points qui nous semblent essentiels pour lasuite de l’exposé


2.2.2 L’adaptation du système aux besoins des utilisateurs

Certains auteurs comme W.H. Newman et Warren K. (1977) estiment que l’adaptationdes services que proposent les fonctionnels aux besoins des opérationnels, contribue à améliorerleurs relations. Dans le domaine de la comptabilité et du contrôle de gestion, quelques auteursont montré que l’adaptation du système aux utilisateurs augmente la confiance que ces dernierslui accordent. Par exemple, S. Evraert (1998) estime que les documents de synthèse annuelsélaborés à partir de la comptabilité peuvent inspirer confiance, s’ils protègent les intérêts desassociés et des tiers. Pourtant, « rien n’assure en effet que chaque acteur doive accorder saconfiance aux représentations financières et comptables, c'est-à-dire puisse espérer y trouverune base suffisante d’évaluation de l’efficacité de l’action » (Dupuy, Guibert, 1995, 361).Néanmoins, l’adaptation des données produites par les systèmes de contrôle aux besoins locauxpermet aux acteurs de se reconnaître dans l’expression des problèmes qui leur sont familiers. Enmatière de comptabilité de gestion, des méthodes de calcul des coûts adaptées aux besoinsspécifiques des ateliers peut conditionner la confiance des opérationnels à l’égard de cesméthodes.

2.2.3 La performance des systèmes

Au-delà de l’adaptation des données aux besoins des individus, certains spécialistesobservent que la performance de l’entreprise ou des unités qui la composent constitue unmessage de nature à favoriser l’émergence d’un climat de confiance entre les individus. Parexemple, Y. Dupuy et N. Guibert (1995) considèrent qu’« il paraît légitime d’admettre, parhypothèse générale, qu’une organisation en « bon » état de confiance est une organisationdurablement performante, notamment au plan économique. Dans une telle situation, en effet,les acteurs se trouvent vraisemblablement en confiance vis-à-vis d’eux-mêmes, et vis-à-vis deleurs partenaires».

En matière de système d’information, des auteurs comme H.C. Lucas (1975) soulignentqu’un décideur utilisera d’autant plus son système qu’il obtiendra grâce à lui une bonneperformance. Une sous-performance conduit alors le décideur à abandonner ou à modifier sessources d’information. Le système de contrôle de gestion et ceux qui l’animent sont alorsdavantage crédibles, si les responsables opérationnels observent une relation entre le systèmede contrôle et l’amélioration de la performance de leur centre. En effet, la confiance peutapparaître dès lors qu'un individu pense qu'un autre est à l'origine d'événements importants qu'ilapprécie, et qu'il considère capable d'empêcher les événements qu'il redoute (March, 1991).Cette crédibilité accrue est de nature à améliorer les relations entre les contrôleurs de gestion etles utilisateurs.

Les actions menées sur le système de contrôle de gestion ne sont pas les seules à créerun climat de confiance. Le comportement du contrôleur est également avancé par les auteurspour faciliter les relations avec les utilisateurs.

2.2.4 Améliorer l’image des contrôleurs de gestion

Le comportement du contrôleur de gestion semble constituer une des clés non seulementde la qualité des relations qu’ils entretiennent avec les responsables opérationnels, mais ausside la réussite de la mise en place des systèmes de contrôle. En effet, en France, les contrôleursde gestion ont longtemps souffert de l’image négative du contrôle qui, très souvent encore, estassimilé à de la surveillance et de la répression. L’intervention des contrôleurs est en généralmal acceptée, puisque le contrôle tend à être vécu par le subordonné, comme l’expression d’unedéfiance qui, elle-même, est source de démotivation (Segal, 1991, 77). Une telle image nuitvisiblement à la coopération entre les responsables opérationnels et les contrôleurs de gestion.

Pour J.P. Segal (1991), un des moyens d’empêcher de telles réactions est d’éviter derapporter systématiquement les dysfonctionnements constatés au niveau des servicesopérationnels aux directions générales. Pour améliorer les relations entre les contrôleurs degestion et les responsables opérationnels, il est alors nécessaire de ne « pas rechercher le


scandale publicitaire, mais avertir discrètement les opérationnels », pour reprendre la formulede J.L. Ardoin et H. Jordan (1979, 117). Pour que le contrôleur de gestion puisse instaurer unclimat de confiance avec les opérationnels, ces auteurs considèrent qu’il faut faire preuve debeaucoup de compréhension et de diplomatie, être présent, sans être pesant.

En d’autres termes, il importe de prendre soin de l’image véhiculée. Pour F.X. Simon(2000) différents leviers permettent aux contrôleurs de gestion de diffuser une image positivede la fonction : l’autorité, le contraste, la cohérence, la preuve sociale, la sympathie, la rareté,la réciprocité.

2.2.5 Le soutien de la direction générale

Pour créer un climat de confiance, les actions des contrôleurs de gestion sontimportantes mais semblent insuffisantes à elles seules. Il est reconnu que pour garantirl’adhésion des opérationnels au système et la qualité des relations entre les fonctionnels et lesopérationnels le soutien de la direction générale est nécessaire (Newman et Warren, 1977). Eneffet, même si les actions des contrôleurs déterminent le degré d’adhésion des utilisateurs ausystème (Bescos et ali., 1997), les recherches empiriques montrent que le manque de soutien dela direction générale constitue une difficulté majeure (Hachmanian, Hussenot, 1984). Ainsi, lamise en place de budgets se heurte presque toujours à une résistance plus ou moins vive de lapart des cadres et des exécutants (Khemakem, 1970). Pour atténuer ces résistances, le soutienpersonnel et constant de la direction permet d’éviter l’échec de l’implantation du systèmebudgétaire. Ce soutien de la part des directions doit être continu dans le temps, dans la mesureoù aucune implantation ne se fait rapidement (Gervais, 2000).

Des recherches ont montré que ce soutien de la direction générale est également un gagede réussite en matière d’implantation d’outils de contrôle de gestion « nouveaux » comme lacomptabilité par activités (Bescos, Mendoza, 1994) ou les tableaux de bord prospectifs (Kaplan,Norton, 1992).

L’ensemble des contributions traitant des conditions formelles et informellessusceptibles de faciliter l’émergence de relations de coopération entre responsablesopérationnels et contrôleurs de gestion n’ont fait que rarement l’objet d’analyses empiriques,notamment en France. Ce constat conduit alors à s’interroger sur la pertinence de ces conditionset à la formulation de propositions destinées à être testées au travers d’une étude empirique.Ainsi, à partir de l’analyse théorique, nous pouvons répondre hypothétiquement à la premièrequestion de recherche relative à l’état actuel des relations entre contrôleurs de gestion etresponsables opérationnels : Des relations de coopération entre ces acteurs se développentlorsqu’elles sont caractérisées par de la confiance (P1).

Cette proposition nous conduit à répondre également, sur le plan théorique, à la secondequestion de recherche laquelle s’intéresse aux conditions facilitant l’émergence d’un tel état deconfiance :

- Les relations entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnels sont carac-térisées par de la confiance lorsque les outils de contrôle de gestion sont adaptésaux besoins de ces utilisateurs (P2).

- Les relations entre ces acteurs sont caractérisées par de la confiance lorsque l’en-treprise est performante (P3).

- Le soutien de la direction générale joue un rôle dans la génération de relation deconfiance entre les services opérationnels et les contrôleurs de gestion (P4).

3 Les résultats empiriques

A partir de ces positionnements théoriques, les propositions de cette contribution ont ététestées par une étude empirique dont la méthodologie (3.1.) et les résultats (3.2.) sont exposésdans les développements qui suivent.


3.1 Méthodologie

3.1.1 Les principales caractéristiques de l’étude quantitative

Pour tenter de tester les propositions, une étude quantitative a été menée. Cette enquêtes’est traduite par un questionnaire adressé à 1010 entreprises du « Grand Est » français,correspondant à cinq régions : Alsace, Bourgogne Franche-Comté, Rhône Alpes, Lorraine,Champagne Ardennes. Les entreprises ciblées présentent les caractéristiques suivantes :activités industrielles, effectif de 150 à 2000 personnes. Le questionnaire a été administréauprès de contrôleurs de gestion ou auprès d’autres personnes exerçant ce type de fonction, etchargés du suivi des centres opérationnels (plus précisément de fabrication). Sur les 1010envois, 83 questionnaires nous ont été retournés. En réalité seulement 81 d’entre eux ont pu êtreexploités et ont fait l’objet d’analyses univariées, bivariées et multivariées. Le questionnaireétait structuré en sept parties : les caractéristiques de l’activité de l’entreprise, le système decontrôle de gestion, le suivi des réalisations des services opérationnels, les réunions de suivi desréalisations, la coordination des centres opérationnels, les attitudes des utilisateurs à l’égard ducontrôle de gestion, les renseignements complémentaires.

3.1.2 Les critères de mesure des variables

Au travers de ces thématiques, nous avons cherché à mesurer les différentes variablesdes propositions et plus précisément :

- La confiance a été appréhendée par la perception que peuvent avoir les responsablesopérationnels de la fonction de contrôleur de gestion (Chiapello, 1990). Cette variableest également cernée, dans notre étude, par le degré de contestation par les opérationnelsdu système d’information de contrôle de gestion et plus globalement par la contestationdu travail des contrôleurs.

- L’adaptation des outils de contrôle de gestion aux besoins des utilisateurs a étéidentifiée au travers de leur degré d’utilisation des données diffusées par les contrôleursde gestion.

- Le soutien de la direction générale a été mesurée au travers de l’image du contrôleurde gestion qu’elle véhicule au sein de l’entreprise.

- La performance a été cernée par l’efficacité c'est-à-dire le degré d’atteinte des objectifsde l’entreprise et de ces services opérationnels.

- Le degré de coopération entre contrôleur de gestion et responsable opérationnel a étéidentifiée par l’orientation des réunions de suivi des réalisations, et plus précisément parle degré d’influence des premiers dans la décision des seconds.

3.2 Les résultatsAvant de s’intéresser aux conditions nécessaires à la coopération entre contrôleur de

gestion et responsable opérationnel (3.2.2.) nous présentons l’attitude de ces derniers à l’égarddu contrôle de gestion et des contrôleurs et leur degré de collaboration (3.2.1.).


3.2.1 Une attitude globale positive des responsables opérationnels à l’égard des systèmesde contrôle de gestion

Les contrôleurs de gestion ayant répondu à notre enquête déclarent être globalementsatisfaits du comportement des responsables opérationnels à l’égard du système de contrôle degestion (tableau 1).

Les systèmes de contrôle de gestion semblent, en effet, bien acceptés par les utilisateurspuisque seulement 5,19 % des contrôleurs interrogés estiment que les responsablesopérationnels ont une attitude très négative vis-à-vis du système. Au contraire, dans plus d’untiers des entreprises de notre échantillon, les cadres opérationnels sont plutôt satisfaits ducontrôle de gestion. Les insatisfactions proviennent plus des données diffusées que du travaildes contrôleurs de gestion3. Cependant, ces contestations sont très faibles dans la mesure oùseuls 8,9 % des responsables opérationnels de notre échantillon contestent systématiquement lesdonnées et 3,9 % le travail du contrôleur.

Globalement, cette attitude positive se traduit par des relations de confiance entre lesservices opérationnels et les contrôleurs de gestion. Près de six contrôleurs sur dix sont « tout àfait d’accord » pour caractériser les rapports avec les opérationnels par la confiance. Cetteattitude positive semble importante à maintenir, dans la mesure où les contrôleurs de gestion

Tableau 1 : L’attitude des responsables opérationnels à l’égard des systèmes de contrôle de gestion et des contrôleurs

Pouvez-vous évaluer l’attitude des responsables opérationnels vis-à-vis du système de contrôle ?

Effectif Très négativeMoyennement

positiveTrès positive

Attitude des responsables opérationnels

79 5,19 % 55,8 % 38,9 %

Les responsables opérationnels contestent-ils les données diffusées par le(s) contrôleur(s) ?

Effectif Très exceptio. De tps en temps Systématiquement

Contestation des données 80 58,9 % 32 % 8,9 %

Les responsables opérationnels contestent-ils le travail effectué par le(s) contrôleur(s) de gestion ?

Effectif Très excepti. De tps en temps Systématiquement

Contestation du travail du contrôleur

79 72,7 % 23,3 % 3,9 %

Veuillez indiquer votre degré d’accord avec la proposition suivante : Les relations entre les services opérationnels et le(s) contrôleur(s) de gestion sont caractérisées par la confiance :

Effectif En désaccordMoyennement

d’accordTout à fait d’accord

Relation de confiance 80 2,5 % 38,4 % 58,9 %

3. Ce résultat est confirmé par un test de différence de moyenne significatif (p=0,00)


peuvent être accusés de double allégeance, puisqu’ils sont perçus non seulement comme desconseillers, mais également comme des surveillants (Tableau 2).

En effet, le tableau 2 montre que plus de 46 % des responsables opérationnels sontconvaincus que les contrôleurs ont pour finalité de leur fournir une aide au pilotage de leur unité.Même s’ils ne représentent pas une majorité, très peu sont ceux qui ne les appréhendent quefaiblement comme des conseillers. Ces résultats ne signifient pas que l’activité des contrôleurssoit exclusivement tournée vers les opérationnels, puisque les seconds considèrent égalementles premiers comme des surveillants (40 %)4.

La manière dont le contrôle de gestion est perçu par les responsables opérationnelsn’indique toutefois en rien leur degré de coopération. Un des nombreux moyens permettant demesurer une telle coopération est de se focaliser sur la durée des interactions entre ces acteurs.Le tableau 3 montre que, sur l’ensemble de l’échantillon, les contrôleurs de gestion exercentleurs activités plus significativement au contact avec les supérieurs hiérarchiques qu’avec celuides responsables opérationnels.

En effet, plus d’un tiers des contrôleurs de gestion consacrent annuellement beaucoupde temps5 aux supérieurs hiérarchiques, et 16 % aux cadres opérationnels6. Ces rencontres ont

Tableau 2 : Image de la fonction perçue par les responsable opérationnels

Veuillez indiquer la manière dont vous pensez être perçu par les responsables opérationnels

Effectif Pas du tout Un peu Tout à fait

• Conseiller 79 5,1 % 48 % 46,7 %

• Surveillant 77 18,6 % 41,3 % 40 %

4. Ce résultat est confirmé par un test de différence de moyenne (p=0,00).

Tableau 3 : Le temps consacré par les contrôleurs de gestion aux différents décideurs

Dans l’analyse (ou suivi) des réalisations, quel est le pourcentage de temps que vous consacrez annuellement auxcontacts avec les acteurs suivants ?

Type d’acteurs Effectif Faible Elevé

Supérieurs hiérarchiques 77 65,3 % 34,7 %Responsables opérationnels 77 84 % 16 %

5. La modalité « faible » correspond à moins de 50 % du temps des contrôleurs de gestion consacré aux acteurs ;la modalité « élevé » à plus de 50 %

6. Ce résultat est confirmé par un test de différence de moyenne (p=0,00)


lieu surtout lors des réunions de suivi où la coopération se manifeste par l’aide à la décision, enmatière d’actions de correction, que les contrôleurs proposent aux opérationnels (tableau 4).

Dans plus de 71 % des cas, les parties prenantes aux réunions de suivi des réalisationsrecherchent les causes des écarts et plus de la moitié des entreprises se focalisent sur larecherche d’actions de correction. Même si le temps qui y est consacré est moyen voire faible,ces résultats témoignent de relations de coopération constructives entre l’animateur de cesréunions (les contrôleurs de gestion) et les autres participants (responsables opérationnelsnotamment).

Ce rôle d’animateur des réunions de suivi des réalisations semble rapprocher lescontrôleurs de gestion des responsables opérationnels, puisqu’il confére aux premiers unecertaine influence dans les décisions qui relèvent des seconds (tableau 5).

D’après le tableau 5, plus d’un tiers des contrôleurs de gestion déclarent exercer uneinfluence forte sur le choix d’actions de correction mises en œuvre par les responsablesopérationnels. Cette influence est surprenante si l’on se réfère à de nombreuses contributionsd’auteurs qui attribuent aux contrôleurs une grande neutralité dans la décision des utilisateursdes systèmes de contrôle, et donc sous-entendent une quasi-absence de coopération à ce stade(Ardoin et Jordan, 1979, Gerardin, 1996). Les résultats montrent que différents moyenspermettent de favoriser cette coopération.

Tableau 4 : Modalités de déroulement des réunions de suivi des réalisations

Pouvez-vous indiquer la fréquence à laquelle les domaines suivants sont traités lors de ces interactions ?

Effectif Rarement De temps en temps Systématiquement

Recherche des causes des écarts 78 5,2 % 23,6 % 71 %

Recherche des actions de correction

78 10,5 % 38,1 % 51,3 %

Quelle proportion de temps passé à ces réunions est consacrée en moyenne aux domaines suivants ?

Effectif Peu Moyennement Beaucoup

Recherche des causes des écarts 74 58,3 % 41,6 % 0 %

Recherche des actions de correction

74 73,6 % 26,3 % 0 %

Tableau 5 : L’influence des contrôleurs de gestion dans les décisions relatives au fonctionnement des services opérationnels

Dans les réunions de suivi des réalisations, veuillez indiquer l’intensité de l’influence que vous exercez en tant que contrôleur de gestion, sur le choix d’actions de correction mises en œuvre par les responsables

opérationnels

Effectif Faible Moyenne forte

Influence des contrôleurs 74 12 % 52 % 36 %


3.2.2 Les moyens de créer des relations de coopération

En premier lieu, la confiance semble jouer un rôle important dans la construction derelations de coopération (tableau 6).

En effet, l’influence que les contrôleurs de gestion exercent dans les choix d’action decorrection est liée à la confiance entre ces derniers et les responsables opérationnels. De même,l’orientation des réunions de suivi vers la discussion sur les cause des écarts et les actions decorrection est liée à la qualité des relations entre ces acteurs. En d’autres termes, dans lesentreprises dans lesquelles les relations entre ces acteurs sont bonnes, le contrôleur de gestioncoopère avec les services opérationnels. La première proposition - « Des relations decoopération entre ces acteurs se développent lorsqu’elles sont caractérisées par de laconfiance » - peut donc être validée.

En second lieu, cet état de confiance ne semble pas se décréter mais est lié à différentesvariables. Trois d’entre elles ont été retenues dans le cadre de cette recherche : l’adaptation desoutils de contrôle de gestion aux besoins des responsables opérationnels, la performance de cesoutils, et enfin le soutien des directions de site.

• L’utilité des données et la qualité des relations entre contrôleurs degestion et responsables opérationnels.

L’adaptation des outils de contrôle de gestion aux besoins des responsablesopérationnels est observée dans des situations où règnent un climat de confiance (tableau 7).

En effet, le degré d’utilisation des données par les responsables opérationnels, qui peuttémoigner de l’adaptation de ces dernières à leurs besoins, est lié à la confiance qu’ils accordentaux services de contrôle de gestion. Lorsque les opérationnels perçoivent un intérêt à utiliser desindicateurs publiés par les contrôleurs de gestion, on constate également que leur travail est

Tableau 6 : Le degré d’intervention des contrôleurs de gestion en fonction de l’attitude des responsables opérationnels

Relation entre le confiance entre les services opérationnels et les contrôleurs de gestion et :

Coefficients de corrélation

t p

• le degré d’influence des contrôleurs de gestion 0,37 3,46 0,00

• la fréquence de recherche des causes d’écarts 0,26 2,20 0,03

• la fréquence de recherche d’actions de correction 0,23 1,99 0,04

• le temps consacré à la recherche des causes d’écarts 0,24 2,06 0,04

• le temps consacré à la recherche d’actions de correction 0,27 2,40 0,01

Tableau 7 : L’attitude des responsables opérationnels en fonction de l’utilité des données

Relation entre le degré d’utilisation des données par les responsables opérationnels et :


T p

• le degré de confiance entre les services opérationnels et les contrôleurs de gestion

0,26 2,26 0,02

• le degré de contestation du travail des contrôleurs de gestion par les responsables opérationnels

- 0,28 -2,41 0,018

• la fréquence de demande aux contrôleurs de gestion de publication en détail des données qu’ils produisent

- 0,24 -2,04 0,04


moins contesté. Cette attitude positive se traduit, plus concrètement, par une diminution de lafréquence des demandes de publication des données dans le détail auprès des contrôleurs.Lorsque la confiance caractérise la relation entre ces acteurs, les utilisateurs ont donc tendanceà moins douter de la fiabilité des informations produites. La seconde proposition – Lesrelations entre contrôleurs de gestion et responsables opérationnels sont caractérisées par dela confiance lorsque les outils de contrôle de gestion sont adaptés aux besoins de cesutilisateurs - peut donc être validée.

• Le climat de confiance lié à la performance

La seconde variable retenue, pour l’analyse des conditions d’émergence de relations dequalité, correspond à la performance et plus précisément à l’efficacité, c'est-à-dire le degréd’atteinte des objectifs de l’entreprise et des services opérationnels (tableau 8).

Les résultats montrent que la confiance envers les contrôleurs de gestion augmentelorsque ces services atteignent leurs objectifs. Ce résultat peut être expliquée par le fait que lesresponsables opérationnels perçoivent probablement le système de contrôle de gestion commeun moyen qui leur a permis d’atteindre un degré de performance satisfaisant au niveau de leurservice, ou au moins qui ne leur a pas nuit dans le pilotage de leur centre. Par contre, aucunerelation statistiquement significative n’a pu être observée avec la performance globale desentreprises. Les responsables opérationnels ne perçoivent probablement pas aussi facilement larelation de causalité entre la qualité du système d’information et la performance globale del’organisation, que le lien avec la performance de leur propre centre. La troisième propositionest donc précisée puisque les relations entre contrôleurs de gestion et responsablesopérationnels sont caractérisées par de la confiance lorsque les centres de responsabilités deces derniers sont performants.

• Une confiance liée à l’image des contrôleurs de gestion

Enfin, la dernière variable retenue concerne l’image des contrôleurs de gestionvéhiculée par les directions générales (Tableau 9).

Tableau 8 : La confiance et la performance organisationnelle

Relation entre le degré de performance des centres opérationnels et :


t p

• Le degré de confiance 0,27 2,31 0,023

• Degré de contestation du travail - 0,22 -1,96 0,05

Tableau 9 : Image véhiculée par les directions des sites

Veuillez indiquer l’image que la direction générale véhicule de la fonction de contrôleur

Effectif Pas du tout Un peu Tout à fait

Technicien 72 22,8 % 41,4 % 35,7 %

Conseiller 75 5,4 % 94,5 % 0 %

Surveillant 74 13,8 % 48,6 % 27,7 %

Proche des services opératio. 75 13,7 % 42,4 % 43,8 %

Proche de la direction générale 75 0 % 16,4 % 83,5 %


Les directions transmettent aux autres membres de l’entreprise une image descontrôleurs de gestion dont la fonction est plutôt celle d’un conseiller que celle d’un technicienou d’un surveillant. En effet, près de 95 % des répondants estiment qu’elles diffusent une imagede conseiller et seulement 75 % considèrent que les directions générales véhiculent peu ou prouune image de surveillant. Toutefois, les directions de site semblent « s’approprier » les servicesdes contrôleurs de gestion, puisque plus de huit répondants sur dix estiment que les directionstentent de faire comprendre au reste de l’organisation que les contrôleurs de gestion sont à leurservice. En revanche, seulement 43,8 % des contrôleurs considèrent que les directions les aidentà se rapprocher des services opérationnels.

Par ailleurs, les résultats montrent que dans les situations où les directions de sitevéhiculent une image positive de la fonction, les relations entre les contrôleurs de gestion et lesresponsables opérationnels sont caractérisées par la confiance (tableau 10).

Le tableau 10 montre en effet que l’image de conseiller des contrôleurs de gestion,véhiculée par les directions de site au sein de l’entreprise, est liée à la confiance. De même, laqualité des relations est constatée dans les entreprises où les messages, destinés auxresponsables opérationnels, les informe que les contrôleurs de gestion ont vocation à travailleravec eux. En d’autres termes, dans les entreprises dans lesquelles les directions transmettent desmessages « coopératifs » concernant les activités des contrôleurs, une relation de confianceélevée entre ces derniers et les responsables opérationnels est constatée, ce qui valide laquatrième proposition : Le soutien de la direction joue un rôle dans la génération de relationde confiance entre les services opérationnels et les contrôleurs de gestion.

L’ensemble de ces résultats montre donc que la confiance joue un rôle dans les relationsde coopération interindividuelles pouvant se nouer en contrôle de gestion. Toutefois, lescontrôleurs et les directions générales ne sont pas les seules à contribuer à l’établissement d’untel climat. Les responsables opérationnels eux-mêmes ont une importance dans la confiancepuisqu’il est reconnu que cette dernière se construit à partir des actes et des gestes de chacundes acteurs participant à l’action collective (Bernoux, 2000). Le principe de réciprocité sembledonc important pour la construction de la confiance. En effet, un climat de suspiscion peutémerger, par exemple, lorsque les contrôleurs de gestion estiment que les utilisateurs s’octroientdes marges de manœuvre budgétaires ou lorsqu’ils mettent de la mauvaise volonté à justifierleurs écarts.

Différents commentaires recueillis auprès de contrôleurs de gestion dans le cadre del’enquête, montrent cette réciprocité. Ainsi, le responsable du contrôle de gestion d’un groupede presse souligne qu’ « il doit y avoir une véritable relation de confiance entre contrôleur degestion et responsables opérationnels. Mais cela n'est pas toujours le cas. En début de périodebudgétaire le contrôleur de gestion fait confiance aux prévisions du responsable. Mais en casde dépassement du budget alloué, il n'y a plus de confiance. Lorsque certaines informations nesont pas diffusées, car le contrôle de gestion ne les a pas encore traitées, les responsablesopérationnels pensent qu'on leur cache. Dans ce cas, il y a plutôt méfiance que confiance ». Demême, un analyste financier d’une entreprise de production de produits phytosanitaires expliquequ’ « il est important d'instaurer une relation de confiance. La justification des écarts par lesopérationnels nécessite une confiance de la part des analystes financiers. En contrepartie, lesdécideurs ont besoin de conseils pertinents lorsqu'ils désirent par exemple estimer les dépensesà venir. Il y a donc une nécessité de réciprocité de la confiance ». Enfin, le responsable du

Tableau 10 : L’attitude des responsables opérationnels à l’egard du contrôle de gestion

Relation entre et le degré de confiance entre les services opérationnels et les contrôleurs de gestion :


t p

• l’image de conseiller véhiculée par les directions de site 0,28 2,53 0,013

• l’image de proximité des services opérationnels véhiculée par les directions de site

0,39 3,50 0,00


contrôle de gestion d’une société de commerce de produits de confiserie considère que« l'implication des personnes dans tout le processus du système et la transparence sontnécessaires et sont obtenues grâce à la présence du contrôleur de gestion sur le terrain. Pourpouvoir aider les gens à améliorer leur prise de décision et pour qu'ils utilisent mieux lesprocédures il a fallu imposer une relation de confiance. Mais il y a réciprocité de la confiance :moi aussi j'ai besoin d'avoir confiance en eux car je dois être assurée que ce qu'il me dise n'estpas faux ».

4 Conclusion

Cette contribution montre donc que des relations de coopération entre contrôleurs degestion et responsables opérationnels se développent dans les entreprises faisant partie del’échantillon de l’étude empirique. Cette dernière conduit à nuancer les constats quelque peupessimistes de l’approche conflictuelle traitant des relations entre ces acteurs. Ces résultatsvont, au contraire, dans le sens des travaux qui plaident en faveur d’un rapprochement entre lescontrôleurs de gestion et les utilisateurs des systèmes qu’ils animent, notamment pour faciliterla décentralisation du contrôle. Ce rapprochement est constaté dans des climats de travailcaractérisés par de la confiance. L’adaptation des outils de contrôle de gestion aux besoins desopérationnels, la performance locale de ces outils, l’image véhiculée par la direction généralesemblent jouer un rôle important dans l’émergence d’un tel climat.

Toutefois, ces résultats sont à considérer avec nuance dans la mesure où ce sont lescontrôleurs de gestion eux-mêmes qui ont été les destinataires de l’étude empirique. Or, ilimporte d’avoir à l’esprit le risque de décalage entre les discours et les pratiques, notamment surcette thématique. En effet, même si les avis des contrôleurs de gestion convergent souvent avecceux des autres acteurs de l’organisation (Khandwalla, 1974), il n’en reste pas moins qu’ilspeuvent être amenés à survaloriser leur fonction. Par ailleurs, les conditions à l’émergence d’unclimat de confiance identifiées dans cette étude ne constituent probablement qu’une partie desvariables formelles et/ou informelles. Ces remarques font naître le besoin de mener des étudescomplémentaires permettant de confirmer ces résultats et surtout de procéder à unecontextualisation plus forte.

Cette contribution conduit à tirer également des enseignements sur un planparadigmatique. En effet, l’orientation donnée à cette étude empirique invite les chercheurs àaborder la dimension sociologique du contrôle de gestion, non seulement sous l’angle des jeuxd’acteurs chers à l’analyse stratégique, mais aussi et surtout sous l’angle du lien social au traversnotamment du concept de confiance. Les rares études menées autour de ce concept dans ledomaine du contrôle de gestion et les préoccupations des praticiens identifiées lors de l’enquêteplaident en faveur d’une telle orientation.

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Les papiers de recherche du GREGOR sont accessiblessur INTERNET à l’adresse suivante :

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2003-04

La dimension sociologique du contrôle de gestion par l’analyse des relations de coopération entre contrôleurs

de gestion et responsables opérationnels

Marc Bollecker

Maître de conférences à l’Université de Haute Alsace

Chercheur Associé au GREGOR

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