2007 (CL) D - Qué es la Elusión Fiscal en Chile

7/26/2019 2007 (CL) D - Qu es la Elusin Fiscal en Chile

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1 Magster en Derecho Econmico, Universidad de Chile. Acadmico del Departamento de Contabilidad y Auditoria; Facultad de Administracin y Economa; Universidad de Santiago deChile; Lnea de desarrollo: Investigacin en Gestin Tributaria; [email protected] Doctor en Ciencias Econmicas y Empresariales, Universidad Complutense de Madrid, Acadmico del Departamento de Contabilidad y Auditoria; Facultad de Administracin y Econo-ma; Universidad de Santiago de Chile; Lnea de desarrollo: Metodologa de la Investigacin; [email protected]

CARACTERIZACIN DE LA ELUSIN FISCAL EN ELIMPUESTO A LA RENTA DE CHILE

CHARACTERIZATION OF THE TAX EVASION IN THE TAXTO THE REVENUE OF CHILE

Norberto Rivas Coronado1 Carlos Paillacar Silva2

RESUMEN

En el trabajo se describe la situacin actual y la realidad, de las normas antielusivas contenidas en el Decreto Ley N 824sobre impuesto a la renta y su aplicacin. Las principales interrogantes de este trabajo son: Cul es la importancia de lasnormas antielusivas para nuestro pas?, Existe una buena tcnica legislativa en Chile?, Cules son las principales normascontenidas en la ley de la renta?, Cules podran ser otras normas antielusivas aplicables en el impuesto a la renta en nuestropas? Se revisa la situacin actual de las normas antielusivas en Chile, su importancia, buscando conocer la situacin actual queafecta a los contribuyentes, se analiza el impuesto a la renta y las alternativas que tienen para continuar con la elusin scal,llegando a identicar nuevas medidas antielusivas.

PALABRAS CLAVES: elusin, normas antielusivas, renta

ABSTRACT

The paperwork describes the current situation, of the antievasive procedure contained in the Statutory order N 824 on taxto the revenue and its application. Principal questions of this work are: what is the importance of the antievasive procedurefor our country?, does good legislative techniques exist in Chile?, which are the principal procedures contained in the law ofthe revenue?, Which might be other antievasive applicable procedures in the prot tax in our country? There is checked thecurrent situation of the antievasive procedure in Chile, its importance, seeking to know the current situation that affects thecontributors, the tax is analyzed to the revenue and the alternatives that have to continue with the tax evasion, managing toidentify new antievasive measures.

Keywords:evade, antievasive procedure, revenue

CAPIV REVIEW Vol. 5 2007 ISSN 0718-4654 Versin impresa / ISSN 0718-4662 Versin en lnea


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20 CAPIV REVIEW Vol. 5 2007 ISSN 0718-4654 Versin impresa / ISSN 0718-4662 Versin en lnea

INTRODUCCIN

Un buen sistema tributario debe estar organizado en

funcin de principios de suciencia, eciencia, equidad

y simplicidad. El primer concepto se reere a la capacidad

del sistema para nanciar el gasto del Estado sin tener que

recurrir a un nivel excesivo de endeudamiento. El concepto deeciencia en el sistema tributario debe tender a disminuir las

distorsiones generadas por los impuestos sobre las decisiones

de los agentes econmicos. La equidad implica que la carga

tributaria debe ser distribuida con justicia entre los miembros

de la sociedad, respetando sus capacidades contributivas. Por

ltimo, bajo el principio de simplicidad, el sistema impositivo

debe ser un conjunto ordenado, racional y coherente de

tributos, comprensible para todos los contribuyentes, de modo

tal que reduzca los costos de cumplimiento y la probabilidad

de evasin y elusin scal.

Para lograr lo anterior, el sistema se tiene que perfeccionar

y actualizar permanentemente de acuerdo con nuevas

tendencias y modalidades de operacin de los contribuyentes

en los distintos mbitos de los sectores econmicos, de tal

manera que se disminuyan los riesgos generados por las

distorsiones no deseadas en la aplicacin de la normativa

tributaria, as como los vacos e imperfecciones legislativas

que permiten la evasin y la elusin tributaria.

De acuerdo con lo anterior, en el presente trabajo se

pretende caracterizar y analizar la elusin scal en Chile,

desde su concepto, principales elementos y su relacin con

las disposiciones tributarias contenidas en el decreto ley N

824 sobre impuesto a la renta. Una vez denido su alcance se

identicarn las principales formas de control o de resguardo

en el citado tributo, para llegar a proponer nuevas normas

que permitan satisfacer las necesidades de nanciamiento y

scalizacin de los impuestos en Chile.

La formulacin del problema de este estudio ser

dilucidar si la conducta realizada por el sujeto pasivo de la

obligacin tributaria, frente al impuesto a la renta contenido

en el decreto ley N 824 es constitutiva de elusin tributariao, por el contrario, de planicacin tributaria, la que se

puede sistematizar mediante las siguientes interrogantes:

Es lcita la elusin tributaria; Cules conductas que realiza

el contribuyente con el n de evitar o disminuir su carga

impositiva, son constitutivas de elusin tributaria?.

1 EL PROBLEMA A INVESTIGAR

La distancia entre la recaudacin tributaria esperada y la

recaudacin obtenida, corresponde a la evasin tributaria.

El origen de este problema es que no se han analizado con

profundidad y rigurosidad algunas situaciones relacionadas

con materias impositivas que generan zonas grises respectode las conductas frente a la estructura administrativa tributaria.

En este aspecto, el caso ms representativo puede ser el

lmite entre la elusin y la evasin. Por una parte se requiere

estudiar la evasin scal dado que implica la vericacin del

hecho generador tributario y el posterior incumplimiento

de la obligacin emergente y por otra parte, la elusin scal

consiste en la no vericacin del hecho generador tributario y

por ello en la inexistencia de gravamen.

Para acotar el problema descrito, el presente trabajo

se abocar al estudio del concepto elusin a travs dela identicacin de las normas y las particularidades que

presenta nuestro impuesto a la renta e identicando las normas

antielusivas introducidas en la ley de la renta contenida en el

Decreto Ley N 824 de 1974. El propsito ha sido precisar su

alcance, contenido y su relacin con la economa de opcin

o planicacin tributaria que realizan los contribuyentes

frente al impuesto, para concluir con examen y anlisis de las

medidas antielusivas orientadas a satisfacer las necesidades

de recaudacin y scalizacin de los impuestos en Chile.

2 CARACTERIZACIN DE LA ELUSIN FISCAL

2.1. ConduCtasdelContribuyente

Como marco de referencia, distinguiremos tres tipos

de conductas realizadas por el contribuyente con el n de

evitar o disminuir la carga impositiva; y, luego les daremos

el nombre que permita, lgica y legalmente, distinguirlas sin

lugar a dudas.

2.1.1. Accin racional

La primera situacin se congura cuando el contribuyenteelige racionalmente -con astucia e ingenio- un determinado

negocio o actividad econmica con el n de evitar legalmente

la conguracin del hecho gravado o para realizar uno con

una menor carga impositiva. Un caso que reeja esta situacin

puede ser la siguiente:


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El dueo de un predio agrcola podra elegir, astutamente,

desarrollar su actividad econmica por cualquiera de los siguientesregmenes tributarios: 1) Rgimen general de tributacin sobre labase de renta efectiva determinada segn contabilidad completa; 2)

Rgimen de renta presunta, si cumple requisito legal; 3) Rgimenopcional de tributacin del Art. 14 bis de la ley sobre impuesto a la

renta, si cumple requisito legal.

A este tipo de conducta podramos denominarlo de

cualquier modo; pero, lgicamente, debe drsele un solo

nombre, a n de evitar confusin conceptual: Planicacin

tributaria; as, cada vez que el contribuyente elija,

astutamente, alguna de las opciones tributarias que establece

el ordenamiento jurdico, sin abusar de las formas jurdicas o

del derecho, sin cometer fraude de ley y, en general, sin dolo,

estaremos en presencia de una conducta lcita.

2.1.2. Accin con conducta dolosa

En el segundo tipo nos encontramos con el contribuyente,

que con la intencin de evitar la conguracin del hecho

gravado y, consecuencialmente, el nacimiento de la obligacin

tributaria, realiza una conducta dolosa, abusando de las

formas jurdicas o del derecho, cometiendo fraude de ley o

cualquier otro ilcito atpico (delito civil). Por ejemplo:

La alteracin de los precios de mercado entre partesrelacionadas; El abuso de la personalidad jurdica cuando no

existe intencin de formar sociedad; etc.

En general la eleccin de una alternativa con una

intencionalidad previa se trata de una conducta dolosa

realizada por el contribuyente con la nalidad de evitar

la conguracin del hecho gravado. En esta situacin el

contribuyente elige una va no idnea para realizar sus

negocios o actividades econmicas que es conocida como

elusin tributaria.

La primera y la segunda conducta se asemejan, por un

parte; y, por otra, se diferencian. Se asemejan, porque enambas se evita la conguracin del hecho gravado y, por

ende, el nacimiento de la obligacin tributaria. En cambio,

se diferencian, porque la primera conducta es lcita; y la

segunda, es ilcita.

2.1.3. Accin con intencin dolosa premeditada

La tercera conducta, es una vez que se ha realizado el hecho

gravado y ha nacido la obligacin tributaria, el contribuyente

realiza una conducta, dolosa o culposa, que tiene como

nalidad evitar el pago del impuesto. Esta conducta se

diferencia de las anteriores, porque se congura el hechogravado y nace, en consecuencia, la obligacin tributaria; pero

se oculta a la Administracin Tributaria o simplemente no se

paga, la que denominaremos evasin tributaria. Por ejemplo:

La bsqueda de ganancias a travs de un negocio considerandopreviamente como benecio el monto de los impuestos que

correspondan; La no emisin de factura de venta con el propsitode disminuir la base imponible de impuestos; etc.

Para el profesor argentino don Hctor Villegas3, la elusin

scal es la evasin lograda mediante abuso fraudulento en

las formas de los negocios jurdicos, esto es, la sustraccinfraudulenta del pago de un tributo mediante abuso de

las formas. Este autor es de aqullos que entienden que la

evasin es un concepto genrico que comprende la elusin

scal, la que siempre es antijurdica. Por el contrario, otros

autores estiman que elusin es un concepto que comprende

la evasin4.

Hernando Sierra Meja5sostiene que la evasin es siempre

ilegal, razn por cual no cabe hablar de evasin legal. Agrega

que tampoco existe uniformidad en el signicado que se da

al trmino elusin, pues algunos lo emplean para designar laconducta no violatoria de la ley tributaria que se maniesta en

actos u omisiones destinados a evitar que surja la obligacin

de tributar o minimizar la cuanta de esa prestacin, y otros

se valen de l para aludir a la violacin indirecta de la ley

scal en contraste con la infraccin directa o evasin. No

obstante, el trmino elusin, con referencia a impuestos, se

emplea para designar conductas que como la abstencin y el

ahorro tributario legalmente logrado nada tienen de articioso.

En consecuencia, segn este autor, se entiende por elusin los

actos o las omisiones con los cuales, sin violar la ley, el sujeto

pasivo logra evitar que surja la obligacin tributaria o disminuirsu cuanta. Segn Vctor Uckmar6, la distincin general y

amplia entre evasin (violacin directa de la legislacin scal)

y elusin (violacin indirecta de la legislacin scal), aceptada

o no, se utiliza ampliamente.

3 VILLEGAS, ob. cit., pg. 3344 RAMIREZ CARDONA, citado por SIERRA MEJIA, Hernando: El Derecho y El Revs del Impuesto, Seal Editora, Medelln-Colombia, 1988, pag. 2025 SIERRA, ob. cit., pg. 2036 UCKMAR, Vctor, citado por SIERRA, ob. cit., pg. 203.

Caracterizacin de la Elusin Fiscal en el Impuesto a la Renta de Chile / Norberto Rivas Coronado - Carlos Paillacar Silva


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Por su parte, Carlos Miguel Tacchi7seala que la evasin

es un concepto genrico que contempla toda actividad

racional dirigida a sustraer, total o parcialmente, en provecho

propio, un tributo legalmente debido al Estado. Agrega que

la elusin, en cambio, constituye una especie, en cuya virtud

a un hecho o acto gravado se le da la apariencia de otro con la

nalidad expresa de sustraerse tambin, en todo o en parte,a un tributo legalmente debido. Se trata de apelar a formas

o estructuras diferentes de las convencionales, con tal de dar

a un hecho imponible una investidura diferente sin alterar

por ello su real naturaleza o sustancia.

En nuestro concepto, elusin tributaria es toda conducta

dolosa del contribuyente que tiene como nica nalidad

evitar el nacimiento de una obligacin tributaria, valindose

para ello de fraude de ley, de abuso de derecho o de cualquier

otro medio ilcito que no constituya infraccin o delito.

2.2. ConduCtasenlaelusintributaria

Del concepto que hemos ensayado precedentemente, se

inere que las conductas de la elusin tributaria son los

siguientes:

2.2.1. Conducta dolosa del contribuyente.

La conducta fraudulenta del contribuyente puede

consistir en el abuso de las formas jurdicas, en el abuso del

derecho, en el abuso de la personalidad jurdica, en el abuso

de las instituciones, etc., en la vulneracin del principio de labuena fe, en el enriquecimiento injusto, en atentar contra sus

propios actos y, en general, en la transgresin de las medidas

antielusin que la legislacin tributaria contempla.

2.2.2. Conducta abusiva de la Ley.

No obstante, hay autores que limitan la conducta dolosa

del contribuyente al abuso de las formas jurdicas (Villegas,

Araujo, etc.), en circunstancias que sta es slo una de las

formas en que puede presentarse la elusin tributaria.

2.2.3. Conducta para evitar el hecho gravado.

Mediante su conducta dolosa, el contribuyente lo que

persigue es evitar el nacimiento del hecho gravado por la

ley tributaria, desde un punto de vista meramente formal.

Sin embargo, en el fondo, realiza indirectamente el hecho

gravado, es decir, el resultado obtenido por l coincide con

el resultado tpico del hecho imponible descrito por la norma

tributaria.

2.3. CaraCterstiCasesenCialesdelaelusin

tributaria

A nuestro juicio, la elusin tributaria es una conducta

ilcita o antijurdica del contribuyente, cuya nalidad es evitar

formalmente el nacimiento del hecho imponible.

Al respecto, el profesor argentino Hctor Villegas8,

rerindose a la ilegalidad de la llamada elusin tributaria,

sostiene que uno de los problemas ms dicultosos es el de la

evasin por abuso de las formas jurdicas, ya que la distincin

entre esta modalidad de evasin y la economa de opcin

(que no es evasin) ofrece aspectos complejos y sutiles matices.El dilema consiste, concretamente, en determinar si la

circunstancia de que los ciudadanos recurran a estructuras

jurdicas diferentes de las razonablemente usuales constituye

realmente una conducta antijurdica.

Agrega este autor: importante doctrina ha expresado su

opinin en el sentido de que las partes no tienen obligacin

alguna de elegir el camino ms gravoso para sus intereses, y

la jurisprudencia de diversos pases ha consagrado el derecho

de los contribuyentes a la eleccin de las formas jurdicas

ms bencas tributariamente para sus intereses. Pero esta

discutible libertad de las partes a elegir la investidura jurdicaque les proporcione mayores ventajas scales, no debe llevar

a la conclusin de que en ningn caso la adopcin de formas

impropias o diferentes de las razonablemente usadas puede

llegar a constituir una conducta antijurdica.

Sobre tan complejo tema -concluye el citado autor- la

base fundamental de la cuestin consiste en no confundir

la evasin tributaria por abuso de las formas (o elusin

tributaria) con la simple economa de opcin mediante la

utilizacin de formas jurdicas menos gravosas, que es vlida

y perfectamente legtima.

Por su parte, el autor brasileo Amilcar Araujo Falcao9

explica que no toda ventaja tributaria, lograda por el

contribuyente, constituye una elusin, sino que para ello es

indispensable que haya una distorsin de la forma jurdica,

7 TACCHI, Carlos Miguel: Evasin Tributaria. Ponencia presentada a la Conferencia Tcnica del CIAT, Venecia, 1993, publicada por el Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1994, pg. 258 VILLEGAS, ob. cit., pg. 337.9 Araujo Falcao, Almilcar: El Hecho Generador de la Obligacin Tributaria, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1964, pags. 47 y 48.


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una atipicidad o anormalidad de sta frente a la realidad

econmica que se exterioriza mediante aqulla, porque de otra

manera no hay elusin. Puede ocurrir que el contribuyente

arregle sus negocios para pagar menos impuestos. Nada lo

impide, siempre que no se produzca aquella manipulacin

del hecho generador en lo que respecta a su investidura

jurdica. Es indispensable -segn este autor- la atipicidad oanormalidad de la forma cuya utilizacin slo se explique por

la intencin de evadir el tributo.

En suma, la elusin tributaria es siempre antijurdica,

sea que se vulneren principios de derecho (como la buena fe,

el abuso del derecho, el fraude de ley, etc.) o normas jurdicas

que establezcan medidas antielusin.

Los principales caracteres de la elusin tributaria son

los siguientes:

Se trata de una conducta ilcita, porque se transgrede

el ordenamiento jurdico vigente mediante dolo;

No debe confundirse con la economa de opcin,

puesto que sta es, por el contrario, una conducta legtima del

contribuyente en el sentido de ordenar sus negocios de modo

de aminorar la carga impositiva;

Supone la violacin de un principio de derecho o

de una norma jurdica expresa que contemple una medida

antielusin de carcter general o particular;

Debe distinguirse, a nuestro juicio, de la evasin,

pues en sta el hecho gravado nace, formal y sustancialmente,

a la vida del derecho; pero se oculta a la Administracin

Tributaria, mediante conductas omisivas.

3 ELUSIN EN EL IMPUESTO A LA RENTA

3.1. MediosdeelusinysurelaCinConeliMpuestoalarenta

A continuacin, se analizarn algunos medios especcosde elusin en el impuesto a la renta contenido en el Decreto

Ley N 824. Unos por su importancia han dado origen a

medidas antielusin tambin especcas y otros no las tienen

an.

Entre los mecanismos de elusin, podemos

mencionar, a va de ejemplo, los siguientes:

3.1.1. Distribucin o retiro encubierto de utilidades o

benecios

Sabemos que si un socio persona natural efecta un retiro

de utilidades de una sociedad de personas, debe pagar el

Impuesto Global Complementario o Adicional, segn el caso,

siempre que tal retiro se impute a utilidades acumuladas enel Fondo de Utilidades Tributables (FUT), o bien no quedar

afecto a dichos impuestos si se imputa al Fondo de Utilidades

No Tributables (FUNT). As lo dispone el artculo 14, prrafo

A), N 1, de la Ley de la Renta.

En una sociedad annima, por su parte, si distribuye

dividendos a sus accionistas personas naturales, stos siempre

deben tributar con el Impuesto Global Complementario o

Adicional, segn el caso, independientemente de si existen

o no utilidades acumuladas en el Fondo de Utilidades

Tributables, a no ser que -al momento de la distribucin-haya utilidades exentas o no tributables en el FUNT, en cuyo

caso se imputan a este fondo y no pagan impuestos (Art. 14,

prrafo A), N 2, de la ley de la renta).

Ahora bien, si los retiros o dividendos se encubren o

disfrazan de cualquier modo que implique eludir el Impuesto

Global Complementario o Adicional, segn corresponda,

estamos en presencia de una forma de elusin tributaria. Por

ejemplo, si el retiro se disfraza de un prstamo efectuado

por la sociedad al socio persona natural, habra elusin del

impuesto, o bien, no se efecta retiro de la empresa, sino que

se utilizan bienes de propiedad de la empresa, la norma legal

los denomina retiros presuntos.

3.1.2. Retiros excesivos

Pudiere ser considerada por algunos una forma de

elusin tributaria el retiro en exceso del Fondo de Utilidades

Tributables, que puede efectuar el socio persona natural de

una sociedad de personas, cuando ste previamente reinvierte

en otra empresa las utilidades tributables registradas en dicho

Fondo, sin una razn de negocios que justique la reinversin

y con el solo n de eludir impuestos.

De modo que, procediendo en la forma indicada, la

situacin tributaria de los retiros excesivos queda indenida,

mientras no existan utilidades tributables o no tributables a

las cuales ellos deban imputarse.



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3.1.3. Infravaloracin de la base imponible

Si partimos de la premisa que las empresas tienen como

nalidad la maximizacin de los benecios, entonces todas

sus operaciones comerciales deben realizarse de modo de

conseguir tal objetivo.

Por consiguiente, si con el n de evitar o reducir la carga

tributaria, la empresa realiza operaciones econmicas y

nancieras no a precios de mercado, sino infravalorando la

base imponible, se produce una forma de elusin tributaria,

puesto que una menor base imponible supone el pago de un

menor impuesto, en perjuicio de los intereses scales.

El tpico caso de elusin es aqul en que las partes del

negocio -por ejemplo, contrato de compraventa- aparecen

celebrndolo a un precio que coincide con el valor tributario,

que es mucho ms bajo que el de mercado, disminuyndosede este modo la base imponible a cero y, por ende, evitando

aparentemente el nacimiento de la obligacin tributaria. Entre

los mecanismos de elusin podemos mencionar, el caso de

venta a empresas relacionadas que se da en la actualidad en el

pas, entre empresas constructoras y empresas inmobiliarias.

3.1.4. Gastos excesivos

Si se tiene en cuenta que los gastos necesarios para producir

la renta deben ser razonables, atendida su naturaleza, sobre

todo aqullos que importan para el que los recibe un ingreso no

constitutivo de renta, no cabe sino concluir que, si se efectan

por sobre lo que es justo y razonable, estaremos en presencia

de una forma de elusin tributaria. Por ejemplo, los pagos

por concepto de viticos, colacin, intereses por concepto

de prstamos en ciertos casos, etc., si no son razonables o de

mercado, constituyen una va de elusin tributaria.

3.1.5. Gastos innecesarios

De acuerdo con el principio de la necesariedad del gasto,

ste debe estar correlacionado con los ingresos del giro. Al

respecto, Luis Coll Frechina10, rerindose al principio decorrelacin de ingresos y gastos, seala que, de acuerdo con

la propia lgica de la actividad econmica de la empresa y del

principio de la relatividad del resultado contable, que obliga

a la sociedad a determinar legalmente - con periodicidad

anual - un benecio o prdida, para informacin propia, de

sus accionistas y de terceros; as, este principio contable ana

la necesaria correlacin que debe existir entre los ingresos y

los gastos del perodo contable para determinar los resultados

del ejercicio. Este principio explica que el resultado del

ejercicio est compuesto por el conjunto de ingresos propios

de la actividad menos los gastos realizados para la obtencin

de aqullos, as como los benecios e ingresos atpicos

(no relacionados con la actividad) y sus correspondientesquebrantos o gastos tambin atpicos. Agrega el autor citado

que el principio contable de correlacin de ingresos y gastos

tiene su traduccin en el mbito scal (tributario) en el

principio de necesariedad del gasto. En otras palabras,

debera debe haber una correlacin entre ingresos y gastos del

giro, durante el ejercicio. Por lo mismo, si se deducen -en un

ejercicio- gastos que no estn relacionados con la generacin

de los ingresos, entonces el contribuyente estara eludiendo

impuestos, mediante la reduccin de la base imponible. Con

todo, para que sea necesario el gasto, debe ser justicado

con documentacin fehaciente, de lo contrario, su deduccinimplica tambin elusin tributaria.

3.1.5. Benecios scales sin cumplir con todos los

requisitos de la disposicin legal.

Al conceder el Fisco rebajas contra los impuestos

determinados, deja de percibir ingresos tributarios, estos

fondos por ende son asignados por voluntad propia del

contribuyente a las actividades por l elegidas, como por

ejemplo, inversiones en regiones extremas, inversiones

en infraestructura, en compra de activos jos, actividades

culturales y otras, con ello, se pretende fomentar y acelerar

el crecimiento en estas reas. Esta forma de recaudar

y reasignacin de los tributos requiere de una especial

scalizacin por parte de la Administracin Tributaria, con el

n de resguardar el correcto destino de estos montos, llegando

a vericar que se cumpla con lo establecido en la normativa

y no se incurra en elusin tributaria. En efecto, uno de los

benecios que tienen las empresas que tributan en la primera

categora segn las normas del artculo 20 N 3 de la ley de la

renta, corresponde al crdito contra el citado impuesto, por la

adquisicin de bienes fsicos del activo inmovilizado, segn

lo dispone el artculo 33 bis del citado cuerpo legal

Al respecto, podemos mencionar que la elusin se da

en aquellos casos en que los activos adquiridos se efectan

mediante leasing, sin hacer la opcin de compra, si bien desde

un punto de vista nanciero corresponden a una inversin real,

para nes tributarios se considera un simple arrendamiento,

10 COLL FRECHINA, Lluis: La Determinacin de la Base Imponible en el Impuesto de Sociedades. Cedecs, Editorial Barcelona, 1997, pg. 69.


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permitiendo por otra parte el cargo a resultado de las cuotas

pagadas, disminuyndose de este modo la base imponible

gravada con el impuesto de categora y teniendo en todo caso

derecho al crdito del 4%, por el precio total del contrato, sin

consideracin de los montos realmente invertidos en el ao.

4 MEDIDAS ANTIELUSIVAS

Frente a la elusin scal el legislador y la administracin

tributaria, dentro de sus atribuciones dictan normas de control

o de resguardo y que se conocen como medidas antielusin,

a continuacin se exponen las siguientes: establecimiento de

cciones; interpretacin de la norma tributaria; tasacin de

la base imponible; limitacin de gastos, gastos rechazados,

retiros presuntos, prstamos rechazados, imputacin de los

retiros, rentas devengadas en otras empresas, delimitacin de

ingresos no renta y normas de relacionamiento.

4.1 estableCiMientodefiCCiones

Si el legislador tributario congura, con frecuencia,

presunciones como medidas antielusin, recurre con mayor

frecuencia a las cciones legales con el n indicado. Segn

Kart Larenz11, la ccin jurdica consiste en la equiparacin

voluntaria de algo que se sabe que es desigual. Debido a que

la desigualdad efectiva de lo equiparado es conocida por

aqul que se sirve de la ccin, sta se distingue de una

identicacin errneamente falsa. Se ha de distinguir la ccin

como medio de tcnica legal, como medio de fundamentacin

de la sentencia y de su empleo en la ciencia.

Agrega dicho autor que las cciones legales tienen como

nalidad, normalmente, la aplicacin de la regla dada para

un supuesto de hecho (S1) a otro supuesto de hecho (S2). En

este caso no son otra cosa que remisiones ocultas. En lugar

de ordenar: las consecuencias jurdicas de S1 valen tambin

para S2, la ley nge que S2 es un caso de S1. Para conseguir

esto, dispone que S2 debe ser considerado, por el que aplica

la ley, como si fuera un caso de S1. En cambio, si S2 debe

ser considerado como si no fuera un caso de S1, aunque de

hecho sea un caso tal, entonces la ley quiere excluir paraS2 las consecuencias jurdicas de S1, que de lo contrario

sobrevendran -se trata entonces de una restriccin oculta-.

El empleo de la ccin comporta el peligro de ignorar la

diferencia efectiva que, por cierto, existe entre S1 y S2, razn

por la cual las normas que las formulan deben, a nuestro

juicio, interpretarse restrictivamente.

Con la ccin jurdica no se oculta ni se falsea la verdadjurdica, sino que se crea una verdad jurdica distinta de lareal. Esto permite al legislador atribuir efectos jurdicostributarios a hechos o a realidades que de otra forma seraimposible atribuir. En materia tributaria, si las cciones sonmal utilizadas pueden violar el principio de la capacidadcontributiva. Para evitar esto, se propone que se aplique la

ccin a casos que, con un alto grado de probabilidad, sepresuman ilcitos. Esta es quizs la razn de que las ccionesque se establecen en el ordenamiento jurdico tributario, enmuchos casos, van coordinadas con una presuncin. As esmuy probable que lo ngido coincida con lo real. Lo mismose lograra, a nuestro juicio, si en vez de establecer unapresuncin de derecho, se estableciera simplemente unaccin legal.

En nuestra legislacin tributaria, existen varias normas que

contienen cciones, como medidas antielusin. Por ejemplo,

el inciso segundo de la letra a), N 1, prrafo A), del artculo

14, de la Ley de la Renta, precepta que, cuando los retiros

que hagan los empresarios individuales, contribuyentes delartculo 58 N 1, socios de sociedades de personas y socios

gestores de sociedades en comandita por acciones, excedan

el fondo de utilidades tributables, para la aplicacin de los

Impuestos Global Complementario o Adicional, segn

corresponda, se consideraran dentro de ste (del FUT) las

rentas devengadas por la o las sociedades de personas en

que participe la empresa de la que se efecte el retiro.

Otro ejemplo lo encontramos en la letra b), N 1, prrafo

A), del mismo artculo 14, de la Ley de la Renta. En efecto,

aqu se prescribe que los retiros o remesas que se efectenen exceso del fondo de utilidades tributables, que no

correspondan a cantidades no constitutivas de renta o rentas

exentas del impuestos global complementario o adicional, se

consideraran realizados en el primer ejercicio posterior en

que la empresa tenga utilidades determinadas en la forma

indicada en el nmero 3, letra a), de este artculo. Un criterio

prctico, para distinguir una ccin legal, consiste en buscar

en las normas tributarias la expresin se considerar....

4.2. CriteriodelainterpretaCin

El criterio de la interpretacin econmica de las normastributarias no se encuentra consagrado en nuestro Derecho

como mtodo de interpretacin; pero podra llegar a aplicarse

en la medida que se relacione con la doctrina de los tipos, la

que s tiene aplicacin en nuestro ordenamiento jurdico. A

nuestro juicio, tambin podra, vlidamente, llegar a aplicarse

mediante la utilizacin funcional de los elementos o mtodos

11 LARENZ Karl: Metodologa de la Ciencia del Derecho, Editorial Ariel Derecho, Barcelona, 1994, pg. 255.



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de interpretacin contemplados en los artculos 19 al 24 del

Cdigo Civil; pero no como mtodo, sino como un simple

criterio orientador de la labor hermenutica, sin transgredir

el principio de legalidad en materia tributaria. No obstante,

en las interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos se

puede apreciar su utilizacin. Por ejemplo, cuando emplea

ciertos conceptos, como razn de negocios, para reconocerla forma jurdica adoptada por los contribuyentes, en las

reorganizaciones de empresas (Circ 68, de 1996).

4.3. tasaCindelabaseiMponible

Esta medida antielusin est contemplada en el artculo 64

del Cdigo Tributario, y constituye, en la prctica, una medida

disuasoria de las conductas elusivas de los contribuyentes

que pretenden manejar la base imponible, en perjuicio de los

intereses scales. El mencionado precepto legal prescribe

textualmente lo siguiente:

El Servicio podr tasar la base imponible con los antecedentes

que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurrierea la citacin que se le hiciere de acuerdo con el artculo 63 o no

contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o alcumplir con ellas no subsanare las deciencias comprobadas o queen denitiva se comprueben. Asimismo, el Servicio podr proceder

a la tasacin de la base imponible de los impuestos, en los casos delartculo 21 y del artculo 22.

Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenacinde una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado,

sirva de base o sea uno de los elementos para determinar unimpuesto, el Servicio, sin necesidad de citacin previa, podr tasardicho precio o valor en los casos en que ste sea notoriamente inferior

a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren enconvenciones de similar naturaleza, considerando las circunstanciasen que se realiza la operacin.

En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda aplicar

impuestos cuya determinacin se basa en el precio o valor de bienesraces, el Servicio de Impuestos Internos podr tasar dicho precio ovalor si el jado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente

inferior al valor comercial de los inmuebles de caractersticas yubicaciones similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato

y sin otro trmite previo el impuesto correspondiente. De la tasaciny giro slo podr reclamarse simultneamente dentro del plazo de 30das contados desde la fecha de la noticacin de este ltimo.

La reclamacin que se deduzca se sujetar al procedimientogeneral establecido en el Ttulo II del Libro III de este Cdigo.

En suma, esta medida antielusin consiste en la facultad

que tiene el Servicio de Impuestos Internos para tasar la

base imponible cuando, tratndose de bienes muebles, el

precio o valor asignado a stos sea notoriamente inferior a

los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran

en convenciones de similar naturaleza, considerando las

circunstancias en que se realiza la operacin; o bien, respecto

de bienes inmuebles, si el precio o valor jado en el respectivo

negocio jurdico fuere notoriamente inferior al valor comercial

de los inmuebles de caractersticas y ubicacin similares, enla localidad respectiva. Es decir, pretende evitar la elusin del

impuesto mediante el manejo de la base imponible por las

partes del negocio, reducindola.

En la Ley de la renta, en el artculo 17, N 8 inciso nal,

prescribe que el Servicio de Impuestos Internos podr aplicar

lo dispuesto en el artculo 64 del Cdigo Tributario, cuando

el valor de la enajenacin de un bien raz o de otros bienes

o valores, que se transeran a un contribuyente obligado a

llevar contabilidad completa, sea notoriamente superior al

valor comercial de los inmuebles de caractersticas y ubicacinsimilares en la localidad respectiva, o de los corrientes en

plaza considerando las circunstancias en que se realiza la

operacin. La diferencia entre en valor de la enajenacin y el

que se determine en virtud de esta disposicin estar afecta a

los impuestos de Primera Categora y Global Complementario

o Adicional. La tasacin y giro que se efecten con motivo

de la aplicacin del citado artculo 64 del Cdigo Tributario,

podr reclamarse en la forma y plazos que esta disposicin

seala y de acuerdo con el procedimiento que se indica.

De acuerdo con la disposicin legal antes referida, la

facultad de tasacin del Servicio de Impuestos Internos opera

en el caso de sobrevaloracin de la base imponible, al contrario

de lo que prev el artculo 64 del Cdigo Tributario.

En resumen, la facultad de tasacin de que goza el Servicio

de Impuestos Internos, como medida antielusin, tiene lugar

no slo en caso de infravaloracin de la base imponible, sino

tambin en caso de sobrevaloracin de ella. Adems de las

medidas antielusin de carcter general, referidas en los

nmeros anteriores, a continuacin, nos referiremos a algunas

medidas antielusin contenidas en la Ley de la Renta.

4.4. liMitaCindegastosdeduCibles

Para la determinacin de la renta lquida, no todos los

gastos en que incurra el contribuyente pueden deducirse de

la renta bruta, sino nicamente aquellos a que se reere la

ley y en la medida que no se hallen expresamente excluidos.

En efecto, segn lo dispuesto en el artculo 31, inciso primero,

de la Ley de la Renta, para que un gasto pueda ser deducido

de la renta bruta (ingresos brutos - costos directos), deben ser


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27

necesarios para producir la renta bruta, el gasto es necesario

cuando es indispensable para producir la renta, aun cuando

no exista una relacin inmediata y directa entre el gasto y la

renta.

Segn el profesor Alejandro Dumay12los gastos necesarios

son los desembolsos que, atendida su naturaleza y monto,deben estimarse inevitables u obligatorios para producir la

renta. La necesariedad del gasto corresponde al principio

contable de correlacin de ingresos y gastos. Esto implica

que el gasto, para que sea deducible, sea del giro del

contribuyente. As lo exige el inciso segundo del artculo 31

de la Ley de la Renta. El concepto de gasto necesario para

producir la renta est ntimamente vinculado al principio

que los autores denominan autonoma de gestin de la

empresa13, segn el cual corresponde a sta apreciar la

oportunidad y necesidad de sus gastos. Por lo tanto, al

Fisco nicamente le corresponde una labor de scalizacin,con la nalidad de impedir los abusos, o sea, la elusin de

impuestos, es decir, evitar que se deduzcan gastos que no

renan los requisitos legales.

Que no haya sido deducido como costo directo, la Ley de

la Renta permite deducir de la renta bruta, para determinar

la renta lquida, todos los gastos necesarios para producirla

que no hayan sido rebajados en virtud del artculo 30 de

dicha ley, es decir, que no hayan sido deducidos como costo

directo. Don Patricio Figueroa seala que la exigencia antes

referida es obvia, ya que lo contrario implicara rebajar de

los ingresos brutos dos veces el mismo gasto, disminuyendo

articialmente la renta lquida del contribuyente14.

Que haya sido pagado o adeudado, como contrapartida

de la imposicin de los ingresos percibidos o devengados, la

Ley de la Renta permite deducir de la renta bruta, adems de

los gastos pagados, aquellos que slo estn adeudados.

En efecto, desde el momento que para determinar la

renta imponible del contribuyente la ley considera no slo las

rentas percibidas, sino tambin las simplemente devengadas,

era lgico que el legislador permitiera deducir, ademsde los gastos pagados, los gastos adeudados a la fecha del

balance. Por gasto pagado debe entenderse el desembolso

efectivo que hace el contribuyente. De manera que no basta

una mera anotacin contable. En cambio, se entiende que hay

gasto devengado cuando ha nacido a la vida del derecho la

obligacin de pagarlo, independientemente de su exigibilidad

por el acreedor que tiene el ttulo o derecho cobrarlo.

Que corresponda al ejercicio comercial, para que el gasto,

pagado o adeudado, pueda deducirse de la renta bruta, es

menester que se haya generado en el ejercicio comercial

correspondiente, esto es, aqul de cuya determinacin de

renta imponible se trata. As lo precepta el artculo 31, incisoprimero, de la Ley de la Renta.

Ratica la disposicin antes referida, el inciso penltimo

del artculo 16 del Cdigo Tributario, cuyo tenor es el

siguiente: El monto de toda deduccin o rebaja permitida

u otorgada por la ley deber ser deducido en el ao en que

corresponda, de acuerdo con el sistema de contabilidad

seguido por el contribuyente para computar su renta lquida.

En consecuencia, no queda al arbitrio del contribuyente la

eleccin del ejercicio comercial al cual imputar el gasto, sino

que debe deducirse, segn la ley, en el perodo tributario enque se genera.

Que se acredite o justique en forma fehaciente, adems

de los requisitos precedentes, el inciso primero del artculo

31, de la Ley de la Renta, exige que el contribuyente acredite

o justique el gasto en forma fehaciente ante el Servicio de

Impuestos Internos. Esta exigencia de la Ley de la Renta est en

concordancia con lo preceptuado en el artculo 21 del Cdigo

Tributario, conforme al cual corresponde al contribuyente

probar con los documentos, libros de contabilidad u otros

medios que la ley establezca, en tanto sean necesarios u

obligatorios para l, la verdad de sus declaraciones o la

naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones

que deban servir para el clculo del impuesto...

Tratndose de gastos incurridos en el extranjero que no

se hallen debidamente documentados, en conformidad a las

disposiciones legales del pas respectivo, la Direccin Regional

podr aceptar su deduccin, si a su juicio stos son razonables

y necesarios para la operacin del contribuyente, atendiendo

a factores tales como la relacin que exista entre las ventas,

servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que

se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes quedesarrollen en Chile la misma actividad o una semejante.

En suma, con la nalidad de evitar que el contribuyente

deduzca gastos innecesarios, ajenos al giro, etc., rebajando

a su arbitrio la base imponible, en perjuicio de los intereses

scales, la ley seala taxativamente los requisitos que debe

12 DUMAY, Alejandro: Vocabulario Tributario, Ediciones Encina Ltda., Santiago-Chile, 1976, pg. 68.13 FIGUEROA, Patricio: Manual de Derecho Tributario, Ley de Impuesto a la Renta, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1989, pg. 1 66.empresa.14 FIGUEROA, ob. cit., pg. 167



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cumplir un gasto para que pueda deducirse, vlidamente,

de la renta bruta. Esto constituye, en nuestro concepto, una

medida antielusin dispuesta por la Ley de la Renta.

4.5. gastosreChazados

Adems de limitar los gastos que el contribuyente puedededucir de la renta bruta, para determinar la renta lquida,

a travs del establecimiento de los requisitos referidos

precedentemente, la propia ley de la renta rechaza expresamente

ciertos gastos, con el n de evitar el abuso del contribuyente, o

sea, como medida antielusin.

Por ejemplo, el artculo 31, inciso primero, de la Ley de

Renta, precepta: No se deducirn los gastos incurridos

en la adquisicin, mantencin o explotacin de bienes no

destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes a los

cuales se le aplique la presuncin de derecho a que se reereel inciso primero del artculo 21 y la letra f) del nmero 1 del

artculo 33, como tampoco en la adquisicin y arrendamiento

de automviles, station wagons y similares, cuando no sea ste

el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones,

seguros y, en general, todos los gastos para su mantencin y

funcionamiento. No obstante, proceder la deduccin de estos

gastos respecto de los vehculos sealados cuando el Director

del Servicio de Impuestos Internos los calique previamente

de necesarios, a su juicio exclusivo.

En el mismo sentido, es decir, como medida antielusin,

segn lo dispuesto en el artculo 33 N 1 de la Ley de la

Renta, para determinar la renta lquida imponible, se deben

agregar a la renta lquida ciertas partidas, que mplcitamente

constituyen gastos rechazados, tales como las remuneraciones

pagadas al cnyuge del contribuyente o a los hijos de ste; los

retiros particulares en dinero o en especie efectuados por el

contribuyente.

4.6. retirospresuntos

Segn lo prescrito en el inciso primero del artculo 21 de la

Ley de la Renta, igualmente se considerararetiro el benecio

que represente el uso o goce, a cualquier ttulo, o sin ttuloalguno, que no sea necesario para producir la renta, por el

empresario o socio, por el cnyuge o hijos no emancipados

legalmente de stos, de los bienes del activo de la empresa o

sociedad respectiva. Para estos efectos, se presumir de derecho

que el valor mnimo del benecio ser de 10 % del valor del

bien determinado para nes tributarios al trmino del ejercicio,

o el monto equivalente a la depreciacin anual mientras sea

aplicable cuando represente una cantidad mayor, y de 11 %

del avalo scal tratndose de bienes races, cualquiera sea el

perodo en que se hayan utilizado los bienes en el ejercicio o en

la proporcin que justique fehacientemente el contribuyente.

De esta cantidad determinada podrn rebajarse las sumas

efectivamente pagadas que correspondan al perodo por el

uso o goce del bien, constituyendo retiro la diferencia. En el

caso de las sociedades annimas ser aplicable a estos retiroslas disposiciones del inciso tercero de este artculo 21, respecto

de sus accionistas. En caso de contribuyentes que realicen

actividades en lugares rurales, no se considerar retiro el uso o

goce de los activos de la empresa ubicados en esos lugares. Igual

tratamiento tendr el uso o goce de los bienes de la empresa,

ubicados en cualquier lugar, destinados al esparcimiento de su

personal, o el uso de otros bienes por ste, si no fuere habitual.

Esta medida antielusin, mal llamada retiro presunto

por el Servicio de Impuestos Internos, en las Instrucciones para

Efectuar la Declaracin de los Impuestos Anuales a la Renta,Correspondiente al Ao Tributario 1997, porque en realidad no

hay presuncin de retiro, sino ccin de retiro.

En efecto, como vimos precedentemente, en las

presunciones simplemente legales se permite probar la no

existencia del hecho que legalmente se presume, aunque sean

ciertos los antecedentes o circunstancias de que lo inere la ley,

de acuerdo con el artculo 47 del Cdigo Civil. Sin embargo,

en esta situacin, al emplearse la expresin se considerara

retiro, no cabe prueba alguna que rendir para acreditar que

no es un retiro, supuestos los antecedentes o circunstancias a

que se reere el inciso primero del artculo 21 de dicha ley. Por

lo tanto, es una ccin de retiro, asociada a una presuncin de

derecho respecto de la determinacin del valor mnimo.

4.7. prstaMosasoCiosoaCCionistas

La Ley de la Renta, en su artculo 21, parte de la base de que los

prstamos que las sociedades de personas o sociedades annimas

cerradas efecten a sus socios o accionistas, respectivamente,

pueden ser mecanismos de elusin tributaria; y, en razn de ello,

los desconoce dndoles el tratamiento de los retiros respecto de

los socios de sociedades de personas, o haciendo tributar con elimpuesto nico establecido en el inciso tercero del artculo 21 de

dicha ley a la sociedad annima cerrada.

4.8. iMputaCindelosretiros

El orden en que deben imputarse los retiros, remesas o

distribuciones, conforme al artculo 14 N3 letra d), constituye,

a nuestro juicio, una medida antielusin.


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Segn la disposicin legal indicada, los retiros, remesas o

distribuciones se imputarn, en primer trmino, a las rentas

o utilidades afectas al Impuesto Global Complementario o

Adicional, comenzando por las ms antiguas y con derecho al

crdito que corresponda, de acuerdo con la tasa del Impuesto

de Primera Categora que les haya afectado. En el caso que

resultare un exceso, ste ser imputado a las rentas exentaso cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada

la revalorizacin del capital propio no correspondiente

a utilidades, que slo podr ser retirada o distribuida,

conjuntamente con el capital, al efectuarse una disminucin

de ste o al trmino de giro.

Si el contribuyente pudiere elegir el orden de imputacin,

sin duda, optara por imputar primero sus retiros, por ejemplo,

a las rentas exentas o a cantidades no constitutivas de renta.

Para evitar esto, se establece la norma de que se trata.

4.9. rentasdevengadasdeotraseMpresas

El mecanismo legal de las rentas devengadas en otra

empresa es una medida antielusin establecida por la Ley

de la Renta en su Art. 14, prrafo A), N1, letra a) inciso

segundo.

Esta medida consiste en la ccin legal de considerar,

dentro del fondo de utilidades tributables correspondiente

a la empresa de la que se efecta un retiro en exceso, las

rentas devengadas por la o las sociedades de personas en que

participe dicha empresa.

De acuerdo con las instrucciones del Servicio de Impuestos

Internos, contenidas en la Circular 60, del 3 de diciembre de

1990, cuando los retiros o remesas de rentas efectuados

por el empresario individual, contribuyentes del artculo

58 N1, socios de sociedades de personas y socios gestores

de sociedades en comandita por acciones, debidamente

reajustados, excedan del Fondo de Utilidades Tributables

determinado al trmino del ejercicio por las propias empresas

de las cuales son sus propietarios o dueos, tambin

debern considerar dentro de dicho Fondo de UtilidadesTributables para los efectos de la aplicacin de los impuestos

Global Complementario o Adicional, las rentas tributables

devengadas por las respectivas empresas en las sociedades

de personas en las cuales sean socias. Para estos efectos,

se entiende por rentas tributables devengadas aquellas

utilidades que al nal del ejercicio se encuentren pendientes

de retiro en las respectivas sociedades de personas, vale decir,

excluidas las rentas ya retiradas por sus socios durante el

ejercicio comercial que corresponda.

Las rentas antes mencionadas se incluirn en el FUT, de las

empresas socias, hasta el monto que sea necesario para cubrir

el exceso de retiro producido en stas, independientemente del

porcentaje de participacin que les corresponda a las citadas

empresas socias en las utilidades de las respectivas sociedades

de personas. Por exceso de retiros en esta caso se entiende

aquellos no cubiertos por el Fondo de Utilidades Tributablesdeterminado por la empresa al trmino del ejercicio, sea

ste positivo o negativo. En el evento de que dicho exceso

se origine por la existencia al nal del perodo de un FUT

negativo, las rentas tributables devengadas provenientes de

otras sociedades debern absorber en primer lugar dicho FUT

negativo, y luego, a los excedentes que se produzcan de dichas

rentas tributables devengadas debern imputarse los retiros

efectuados durante el perodo, debidamente reajustados en la

forma indicada en la letra c) anterior, sin perjuicio del derecho

a recuperar como pago provisional mensual el impuesto de

Primera Categora que afect a tal utilidad en la empresafuente y, a su vez, disminuir la prdida tributaria de arrastre

de categora para ejercicios futuros, si existiere.

Cuando la situacin descrita en el primer prrafo (exceso

de retiros), se d en dos o ms empresas socias de una misma

sociedad de personas, las rentas tributables devengadas en

la citada sociedad de personas se traspasarn a sus empresas

socias en la proporcin que representen los excesos de retiros

de cada empresa en el total de estos excesos, respecto de

dichas utilidades tributables devengadas.

Creemos que la instruccin del Servicio de Impuestos

Internos, en la parte que exige el reconocimiento en el FUT

de la empresa socia del monto que sea necesario para cubrir

el exceso de retiro, independientemente del porcentaje de

participacin que le corresponda en las utilidades de las

respectivas sociedades de personas, no se ajusta a Derecho,

por las razones siguientes, en nuestro Derecho se tributa por

renta percibida o devengada, o bien por renta presunta; la

ley no establece una presuncin de renta, cabe analizar las

otras hiptesis, esto es, si hay renta percibida o devengada,

ahora bien, es claro que no puede hablarse de renta percibida,

sino slo de renta devengada, por renta devengada seentiende, segn lo prescrito en el artculo 2 N 2 de la Ley

de la Renta, aqulla sobre la cual se tiene un ttulo o derecho,

independientemente de su exigibilidad y que constituya un

crdito para su titular, nadie puede tener ttulo o derecho

respecto de una renta ms all del porcentaje de participacin

en las utilidades sociales, a no ser que en el propio estatuto

social se estipulare lo contrario y en consecuencia, como las

instrucciones del Servicio no pueden ir ms all de la ley



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que interpreta, no cabe sino concluir que ellas son ilegales.

Por consiguiente, tal interpretacin vulnera el principio

constitucional de legalidad de los tributos, as como el de

capacidad contributiva. No obstante lo anterior, cabe sealar

que la interpretacin del Servicio sobre el FUT devengado

en otra empresa es concordante con la norma del artculo 14,

prrafo A) N 1, de la LIR, en virtud de la cual se gravan losretiros de los socios de una sociedad de personas, o socios

gestores de una sociedad en comandita por acciones, por sus

montos efectivos, hasta completar el Fondo de Utilidades

Tributables, independientemente de su participacin social.

4.10. norMasderelaCionaMiento

El inciso tercero del artculo 41 de la Ley de la Renta

establece: Tratndose de derechos de sociedades de personas,

para los efectos de determinar la renta proveniente de dicha

operacin, deber deducirse del precio de la enajenacin elvalor de libros de los citados derechos segn el ltimo balance

anual practicado por la empresa, debidamente actualizado

segn la variacin experimentada por el ndice de precios

al consumidor entre el ltimo da del mes anterior al del

ltimo balance y el ltimo da del mes anterior a aqul en

que se produzca la enajenacin. El citado valor actualizado

deber incrementarse y/o disminuirse por los aportes,

retiros o disminuciones de capital ocurridos entre la fecha

del ltimo balance y la fecha de la enajenacin, para lo cual

dichos aumentos o disminuciones debern reajustarse segn

el porcentaje de variacin experimentado por el ndice de

precios al consumidor entre el ultimo da del mes que antecedea aqul en que ocurrieron y el ltimo da mes anterior al de

la enajenacin.

Segn la norma tributaria transcrita, para determinar

si se obtuvo renta en la enajenacin, debe deducirse del

precio el valor de libros que proporcionalmente corresponda

al enajenante en el patrimonio social. Este valor de libros

corresponde al importe del capital real perteneciente al

respectivo socio, y su determinacin se obtiene deduciendo

del Activo el Pasivo Exigible, o bien sumando el total de

las cuentas de capital, incluyendo en ellas las utilidadesacumuladas y las del ejercicio.

Por consiguiente, las utilidades no retiradas quedan

comprendidas dentro del valor de libros, razn por la cual al

enajenarse los derechos sociales stas se retiran, de hecho,

de la sociedad por el enajenante, a ttulo de parte del precio

que recibe del adquirente.

Como el artculo 14 de la Ley de la Renta no calica de

retiros a las cantidades percibidas como precio de las cesiones

de derechos sociales, en la prctica, poda eludirse el impuesto

personal por el enajenante, si la sociedad de personas cuyos

derechos se enajenaban est obligada a llevar contabilidad

completa.

El empleo articioso del mencionado inciso tercero del

artculo 41 de la Ley de la Renta motiv la agregacin de

dos nuevos incisos a este precepto legal, como medidas

antielusin, por la Ley 18.985. En efecto, se produjo una

aplicacin intensiva y abusiva del mencionado precepto legal,

ya que sirvi para extraer recursos nancieros de las empresas

al margen de la tributacin, por parte de los socios, mediante

la enajenacin de sus derechos a una empresa relacionada.

Por eso, actualmente, segn el inciso cuarto del artculo 41

de la Ley de la Renta, en el caso de la enajenacin de derechosen sociedades de personas que hagan los socios de sociedades

de personas o accionistas de sociedades annimas cerradas,

o accionistas de sociedades annimas abiertas dueos del 10

% o ms de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o

en las que tengan intereses, para los efectos de determinar la

renta proveniente de dicha operacin, deber deducirse del

precio de la enajenacin el valor de aporte o adquisicin de

dichos derechos, incrementado o disminuido, segn el caso,

por los aumentos o disminuciones de capital posteriores

efectuados por el enajenante, salvo que los valores de aporte,

adquisicin o aumento de capital tengan su origen en rentas

que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de

la Ley de la Renta. Para estos efectos, los valores indicados

debern reajustarse de acuerdo con la variacin del ndice

de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior

a la adquisicin o aporte, aumento o disminucin de capital,

y el ltimo da mes anterior a la enajenacin. Lo dispuesto

en este inciso tambin se aplicar si el contribuyente que

enajena los derechos estuviere obligado a determinar su

renta efectiva mediante contabilidad completa, calculndose

el valor actualizado de los derechos en conformidad con el N

9 de este artculo.

Entonces, la medida antielusin de que se trata consiste

en limitar el costo tributario -de los derechos cedidos a una

empresa relacionada- al valor de aporte, en vez del valor de

libros a que se reere el inciso tercero antes referido.

Por lo tanto, la utilidad afecta a impuesto aumenta, ya que

dentro del costo tributario de los derechos no se comprenden


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las utilidades acumuladas ni las del ejercicio, evitndose de

este modo la elusin antes referida.

Lo dispuesto en los tres incisos anteriores se aplicar,

tambin, cuando una empresa constituida en el extranjero

participe directa o indirectamente en la direccin, control

o capital de una empresa establecida en Chile, o viceversa.En igual forma se aplicar cuando las mismas personas

participan directa o indirectamente en la direccin, control o

capital de una empresa establecida en Chile y en una empresa

establecida en el extranjero.

En resumen, sobre la regulacin de los precios de

transferencia, podemos decir lo siguiente: La solucin

legislativa concuerda, en esencia, con la del Derecho

Comparado; Los mtodos para determinar los precios

normales de mercado coinciden tambin, en general, con los

contemplados en el Derecho Comparado; No slo se regulanlos precios de bienes, sino tambin de servicios y operaciones

nancieras, al igual que en el Derecho Comparado;

Se distingue entre los precios cobrados a la matriz y los

cobrados por sta a la agencia; Se introduce una norma que,

aparentemente, estara fuera del contexto de la disposicin, ya

que el artculo 38 de la Ley de la Renta se reere a las agencias

de empresas extranjeras que operan en Chile; pero su inciso

nal se reere, segn su tenor literal, a la relacin de empresas

constituidas en el extranjero y empresas establecidas en Chile,

o viceversa Parece ser que, por la terminologa empleada,

se estn regulando, de un modo general, los precios de

transferencia entre grupos de empresas que operan en el

mbito internacional, como por ejemplo relacin matriz-

lial, aunque la tcnica legislativa no es la ms adecuada.

CONCLUSIONES

La primera conclusin que hemos obtenido del estudio

del tema que nos ocupa, es que no existe unanimidad en la

doctrina en cuanto a la licitud de la elusin tributaria, toda

vez que existen autores que estiman que es lcita, otros

ilcita y una tercera corriente sostiene que pueden ser ambas

situaciones. Cabe consignar que a pesar de la constatacinanterior, pareciera ser, en el derecho comparado, mayoritaria

la doctrina que estima que la elusin es ilcita, principalmente

en la doctrina europea y basado en lo sealado en la ley 19.506,

que al modicar la ley Orgnica del Servicio de Impuestos

Internos de Chile, conere facultades a dicho Servicio para

evitar la elusin (Artculo 7 letra b) bis). Por lo tanto, no es

una conducta lcita, pues lo lcito no se evita, sino que, por el

contrario, se promueve o estimula.

Los mecanismos de elusin tributaria usados por el sujeto

pasivo de la obligacin tributaria, se encuentran avalados

por el propio cuerpo legal vigente contenido en el Decreto

Ley N 824, sobre impuesto a la renta, el que fomentando los

conceptos de ahorro e inversin y gravar los retiros, permite la

opcin de determinadas acciones que siendo lcitas permiten

aminorar la carga impositiva del contribuyente.

En la legislacin antielusin impulsada en Chile, se han

incluido, importantes normas que intentan dar una mayor

justicia y equidad a los contribuyentes y normas que apuntan

al perfeccionamiento tributario, llegando a reconocer

implcitamente el legislador, que desde un punto de vista

tcnico en parte, tambin es responsable de la elusin scal.

En efecto el legislador, propicia la elusin, al dictar normas

poco claras, dejar vacos legales y de interpretacin en ellas

y mantener un sistema tributario con impuestos de difcil

aplicacin, o con normas de incentivo complejas o sin control,lo que facilita que al ser conocidas por quienes deben pagar

impuestos, cambien su conducta o accionar a decisiones que

logrando el mismo n, no tienen tributacin o esta es menor,

naciendo una tendencia a reconocer como vlida para los

contribuyentes, la planicacin scal, que en teora es hacer

lo que la ley permite hacer, sin caer en conductas dolosas o

maliciosas y as transitar por caminos menos gravosos.

Una situacin especial que se encontr en el estudio y

foco de elusin scal, esta determinada por la diferencia de

tributacin, que se da, segn sea la forma de organizacin

jurdica que tenga la empresa generadora de la renta en

Chile, ello provoca grandes diferencias en la oportunidad

de la tributacin de los dueos, llegando en algunos casos

a postergar el pago del impuesto a la concurrencia de

utilidades tributarias, como ocurre con los retiros en exceso.

En nuestra opinin, es necesaria incorporar una norma de

control que elimine la diferencia entre los retiros en exceso en

las sociedades de personas que permiten la elusin scal, tal

situacin no es procedente en las sociedades annimas.

En los incentivos y benecios tributarios que propicia el

decreto Ley N 824 nos encontramos con el crdito por lascompras del activo inmovilizado, al respecto y con el n de

incentivar el desarrollo cientco y tecnolgico, en especial

la inversin en bienes del activo inmovilizado, el legislador

propicia, un crdito que asciende al 4% del valor total del

bien al cierre del balance, con un tope de 500 UTM vigentes

en el mes de diciembre del ao de la inversin, incluyendo

entre los beneciados a los bienes corporales muebles nuevos

adquiridos mediante un contrato de leasing, ya sea en el



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mercado interno o externo y a los construidos directamente

por el contribuyente, todos con la condicin de que sean

depreciables. Sin embargo, la norma as vigente facilita la

elusin scal y obliga al legislador a promulgar una norma

antielusiva urgente, debido a que no indica, el tiempo de

permanencia de los bienes en el activo de la empresa para

hacer uso del benecio, un ao, dos o hasta que se deprecietotalmente. La normativa se limita a sealar que los bienes

deben estar al cierre del balance, por lo que una venta posterior

o traspaso de la opcin en el caso del leasing, no anula el

crdito mencionado, pero si anula, en nuestra opinin, el

efecto de inversin ideada por el legislador al implementar la

normativa del mencionado crdito.

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2007 (CL) D - Qué es la Elusión Fiscal en Chile