2013.06. Suport de Curs

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

- filiala SIBIU - iunie 2013

Lector RAPCENCU Cris t ian

- 2013 -

Suport de curs Iunie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian

2

Cuprins:

A. Contabilitatea imobilizărilor corporale………………………………............ 003 B. Contabilitatea imobilizărilor necorporale................……………………........ 022 C. Contabilitatea imobilizărilor financiare.……………………………….......... 033 D. Contabilitatea subvenţiilor..........….………………….................................... 034 E. Contabilitatea stocurilor..………………………………………………........ 040 F. Ghid practic privind contractele de închiriere.................................................. 057 G. Contabilitatea tichetelor cadou......................................................................... 061 H. Tratamentul contabil şi fiscal aferent dividendelor.......................................... 064 I. Tratamentul creanţelor incerte sau neîncasate................................................. 068 J. Aspecte privind regimul contribuabililor inactivi............................................ 071 K. Anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA..................................... 074 L. Sistemul „TVA la încasare”............................................................................. 080 M. Noutăţi fiscale cu impact în 2013.................................................................... 117 N. Aplicarea IFRS în Romania - OMFP 1286 ..................................................... 147

Bibliografie...................................................................................................... 148


3

În prima parte a materialului, vor fi prezentate aspectele semnificative referitoare la

tratamentele contabile specifice activelor imobilizate şi activelor curente. Activele imobilizate cuprind activele generatoare de beneficii economice viitoare şi care sunt

deţinute pe o perioadă mai mare de un an. Acestea se împart în: imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare.

Mişcările elementelor de imobilizări trebuie să fie prezentate în notele explicative. Astfel, entităţile trebuie să prezinte distinct:

- costul de achiziţie sau de producţie, pentru fiecare element de imobilizare sau valoarea reevaluată, dacă aceasta se substituie valorii de intrare;

- creşterile, cedările şi transferurile efectuate în cursul exerciţiului financiar; - ajustările cumulate de valoare la începutul exerciţiului financiar şi la data bilanţului; şi - rectificările efectuate în cursul exerciţiului financiar asupra ajustărilor de valoare din exerciţiile

financiare precedente. Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate în bilanţ la valoarea contabilă, aceasta fiind

reprezentată de costul de achiziţie, costul de producţie sau altă valoare care substituie costul, diminuată cu amortizarea cumulată până la acea dată, precum şi cu pierderile cumulate din depreciere.

Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă duratele lor de utilizare economică sunt limitate sau nu, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanţului, dacă se estimează că reducerea valorii acestora este permanentă.

Ajustările de valoare trebuie să fie înregistrate în contul de profit şi pierdere şi prezentate distinct în notele explicative, dacă acestea nu au fost prezentate separat în contul de profit şi pierdere. Dacă activele imobilizate fac obiectul ajustărilor excepţionale de valoare exclusiv în scop fiscal, în notele explicative se prezintă valoarea ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate.

Atunci când pentru imobilizările financiare deţinute se constată pierderi de valoare, trebuie făcute ajustări pentru pierdere de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuită acestora la data bilanţului.

A. Contabilitatea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale reprezintă active care:

a) sunt deţinute de entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi

b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Ele se regăsesc sub formă de: terenuri, amenajări de terenuri, construcţii, echipamente de

producţie, mijloace de transport, mobilier, aparatură birotică etc. Cu excepţia terenurilor, a imobilizărilor în curs de execuţie şi a imobilizărilor în curs de aprovizionare, celelalte categorii de imobilizări corporale se amortizează. Costul unui element de imobilizări corporale va fi recunoscut ca activ dacă:

� este posibilă generarea către entitate a unor beneficii economice viitoare aferente activului; şi � costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

O entitate evaluează, conform principiului recunoaşterii, toate costurile imobilizărilor sale corporale atunci când apar. Aceste costuri includ costurile iniţiale pentru achiziţionarea sau construcţia unui elemente de imobilizări corporale, precum şi costurile care apar ulterior pentru adăugarea, înlocuirea sau modernizarea acestora. Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale

La data intrării în entitate, imobilizările se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care reprezintă:

a) costul de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) costul de producţie - pentru bunurile produse în cadrul entităţii; c) valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând aport la capitalul

social; d) valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.


4

Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. De regulă, valoarea justă a activelor se determină având la bază datele de evidenţă de pe piaţă, printr-o evaluare efectuată, în general, de profesionişti calificaţi în evaluare.

În cazul imobilizărilor corporale recunoscute ca active care sunt evaluate iniţial la cost (de achiziţie sau de producţie), se ţine cont de următoarele componente:

� valoarea negociată cu furnizorul (preţul de vânzare al acestuia, din care se scad reducerile comerciale primite, în măsura în care acestea sunt înscrise în factura iniţială);

� taxele nerecuperabile de la autorităţile fiscale (de exemplu, taxele vamale în cazul importurilor sau TVA în cazul entităţilor neînregistrate în scopuri de TVA);

� comisioanele, taxele notariale, cheltuielile de proiectare şi cu obţinerea de autorizaţii şi alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective;

� orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaţia şi condiţia necesare pentru ca acesta să poată opera în modul dorit de conducere;

� costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea activului la scoaterea din funcţiune, precum şi cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionat acesta, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil şi entitatea are o obligaţie legată de demontare, mutare a imobilizării corporale şi de refacere a amplasamentului (acestea sunt recunoscute în contul 1513 „Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea”). Exemple de costuri direct atribuibile sunt: (a) cheltuielile de transport, chiar dacă funcţia de aprovizionare este externalizată; (b) costurile de instalare şi asamblare; (c) costurile reprezentând salariile angajaţilor, contribuţiile legale şi alte cheltuieli legate de

acestea, care rezultă direct din construcţia imobilizării corporale; (d) costurile de amenajare a amplasamentului; (e) costurile iniţiale de manipulare; (f) cheltuielile materiale; (g) costurile de testare a funcţionării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete

provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasamentul şi condiţia de funcţionare (cum ar fi eşantioanele produse la testarea echipamentului); şi

(h) onorariile profesionale plătite avocaţilor şi experţilor în legătură cu activul respectiv. Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizări corporale: (a) costurile întreţinerii zilnice a imobilizărilor; (b) costurile de deschidere a unei noi instalaţii; (c) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate şi

activităţi promoţionale); (d) costurile de dirijare a activităţii în noul amplasament sau cu o nouă categorie de clienţi

(inclusiv costurile cu pregătirea personalului); (e) costurile administrative şi alte costuri de supraveghere generală; (f) diferenţele de curs valutar apărute între momentul dobândirii activului şi plata

furnizorului; (g) reducerile financiare primite de la furnizori (reprezintă sconturi de decontare acordate

pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate); (h) costurile înregistrate când un element care funcţionează în maniera dorită de conducere

trebuie să fie pus în stare de funcţionare sau este exploatat sub capacitate; (i) costul cantităţilor anormale de deşeuri, muncă sau alte resurse înregistrat în construirea în

regie proprie a unei imobilizări; (j) pierderile iniţiale de operare, cum ar fi cele înregistrate la creşterea cererii pentru produsul

realizat de elementul respectiv; şi (k) costurile reamplasării sau reorganizării parţiale sau totale a activităţilor entităţii.


5

Exemplu: Entitatea Beroli achiziţionează o celulă de afumare pentru preparate din carne, elementele legate

de achiziţie fiind: preţul de vânzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, TVA plătită în vamă 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport până la locul de montare 4.000 lei; onorariile inginerilor care montează linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii respective 3.400 lei, reducere comercială înscrisă în factura iniţială 2.000 lei, reducere financiară primită de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferenţe favorabile de curs valutar de 700 lei.

Pentru ca personalul entității să cunoască particularitățile instalației respective, a fost organizat un curs de pregărire de către o firmă specializată, costurile suportate fiind de 8.000 lei. Odată cu utilizarea noii celule de afumare, entitatea începe o campanie de promovare a produselor obţinute, costurile aferente acestei campanii de marketing fiind de 4.800 lei.

Care este costul imobilizării corporale dobândite?

Exemplu: Entitatea Beroli achiziţionează un utilaj la preţul de 30.000 $ din SUA. Factura pentru cheltuielile externe de transport este în valoare de 2.000 $. Taxa vamală este de 10%. Cursul valutar, conform DVI (declaraţia vamală de import), este de 3,6 lei/$.

La plata furnizorului de imobilizări, cursul valutar este de 3,75 lei/$, iar la plata furnizorului de transport, cursul de schimb este de 3,5 lei/$. Care sunt înregistrările efectuate în contabilitate?

În cazul în care activul nu poate fi pus în funcţiune imediat după momentul achiziţiei, entitatea

va recunoaşte o imobilizare în curs de execuţie. Tot aici sunt recunoscute şi investiţiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză, care trebuie să fie evaluate la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz. Imobilizările corporale în curs de execuţie se recunosc în categoria imobilizărilor finalizate după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora.

Exemplu: Entitatea ABC a achiziţionat un utilaj, preţ de cumpărare 4.000 lei, TVA 24%. Utilajul este

recepţionat pe data de 15.05.2011, însă este pus în funcţiune pe data de 18.06.2011. Cheltuielile cu punerea în funcţiune au fost de 500 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firmă specializată).

Stabiliţi tratamentul contabil care se impune. Cheltuielile cu reparaţiile trebuie să fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente

perioadei în care au fost suportate. Reparaţiile reprezintă acele lucrări efectuate asupra imobilizărilor cu scopul restabilirii stării tehnice iniţiale prin înlocuirea componentelor uzate în vederea asigurării utilizării continue a acestora.

Cheltuielile cu modernizările sunt recunoscute ca o componentă a imobilizărilor (o cheltuială ulterioară) şi se recuperează pe calea amortizării. Modernizările reprezintă acele lucrări care au ca efect îmbunătăţirea efectivă a parametrilor tehnici iniţiali ai imobilizărilor care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare faţă de cele estimate iniţial. Obţinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare.

Exemplu: Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deţine o maşină

de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de bucăţi de salam pe oră, achiziţionată în urmă cu 3 ani, a cărei valoare netă contabilă este de 15.000 lei. În prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza activul, astfel încât capacitatea de producţie să crească cu 20%, iar consumul de energie să scadă cu 30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 24% (entitatea a apelat la o firmă specializată). La 4 zile de la primirea facturii, entitatea recepţionează lucrările executate de terţ.

Stabiliţi tratamentul contabil care se impune.


6

În continuare, voi prezenta câteva exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizări corporale existente, care duc la creşterea de beneficii economice viitoare:

- efectuarea unor lucrări la imobilizările corporale care au ca scop sporirea capacităţii de exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice şi/sau a consumurilor specifice;

- modernizarea unor componente ale imobilizărilor corporale, cu scopul obţinerii de creşteri substanţiale ale calităţii producţiei sau activităţii;

- efectuarea unor lucrări de modernizare la clădiri şi construcţii existente care au ca scop sporirea gradului de confort şi ambient.

Exemplu: Entitatea Litoral are ca obiect de activitate activitatea hotelieră, prestând servicii de cazare şi

masă. În prezent, conducerea hotelului are ca obiectiv obţinerea unui nivel mai mare de venituri viitoare din activitatea de exploatare. Astfel, se doreşte trecerea activităţii hoteliere de la categoria de două stele la cea de patru stele.

Conform planului de investiţii aprobat, entitatea va efectua două categorii de lucrări: - lucrări reprezentând tencuieli, zugrăveli, înlocuire gresie, tapet pentru suma de 180.000 lei; - lucrări în valoare de 640.000 lei (montarea unor sisteme de aer condiţionat şi de ventilaţie

specifică în caz de incendii, lucrări instalaţii, lucrări de extindere clădire, tavane false, alte instalaţii şi lucrări care vor determina un plus de confort).

Stabiliţi tratamentul contabil care se impune.

Exemplu: În luna noiembrie 2010, entitatea Mistic demarează lucrările privind reabilitarea din punct de

vedere termic a halelor de producţie, în baza contractului încheiat cu un furnizor specializat, valoarea lucrărilor fiind de 40.000 lei, exclusiv TVA. Astfel, vor fi reduse cheltuielile suportate cu încălzirea spaţiilor de producţie, obţinându-se beneficii economice viitoare în mod indirect.

Stabiliţi tratamentul contabil care se impune. Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor Costurile de demontare şi alte costuri aferente achiziţiei sau construcţiei unei imobilizări

corporale se deosebesc după momentul în care acestea sunt ocazionate. Costurile de demontare şi de mutare a activului şi de restaurare a amplasamentului vor deveni scadente (plătibile) la o dată viitoare, determinată de parcurgerea duratei de viaţă utilă, care în multe cazuri este de câteva zeci de ani. Astfel, este posibil să existe o incertitudine cu privire la estimarea acestor costuri. Entitatea trebuie să efectueze cea mai bună estimare a mărimii obligaţiei.

Actualizarea sumelor care reprezintă costurile scoate în evidenţă impactul acestora asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. Suma capitalizată ca parte a costului activului reprezintă de fapt suma actualizată la data recunoşterii iniţiale a cheltuielilor estimate a se plăti pentru demontarea, mutarea activului şi restaurarea amplasamentului.

Conform art. 22, alin (2) din Codul fiscal, contribuabilii autorizaţi să desfăşoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale sunt obligaţi să înregistreze şi să deducă provizioane pentru refacerea terenurilor afectate şi pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenţei dintre veniturile înregistrate în legătură cu realizarea şi vânzarea zăcămintelor naturale şi cheltuielile efectuate cu extracţia, prelucrarea şi livrarea acestora, pe toată durata de funcţionare a exploatării zăcămintelor naturale.

De asemenea, pentru titularii de acorduri petroliere, care desfăşoară operaţiuni petroliere în perimetre marine ce includ zone cu adâncime de apă mai mare de 100 m, cota provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaţiilor, a dependinţelor şi anexelor, precum şi pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicată asupra diferenţei dintre veniturile şi cheltuielile înregistrate, pe toată perioada exploatării petroliere.


7

Intrarea prin construire în regie proprie a imobilizărilor corporale Costul unei imobilizări corporale construite în regie proprie este determinat prin utilizarea

aceloraşi principii ca şi pentru un activ achiziţionat. Dacă o entitate produce active similare, în scopul comercializării, în cursul normal al activităţii, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul de construire a acelui activ destinat vânzării. Prin urmare, orice profituri interne se elimină din calculul costului activului respectiv.

Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Dacă obiectivul de investiţii nu se finalizează în luna în care s-au început lucrările, se va considera o imobilizare corporală în curs. De asemenea, se va recunoaşte un venit din producţia de imobilizări pentru suma cheltuielilor directe suportate. În luna în care se termină obiectivul de investiţii şi este dat în folosinţă, imobilizarea în curs trece în categoria de imobilizări corporale corespunzătoare.

Costul de producţie al unui bun cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului. În costul de producţie poate fi inclusă o proporţie rezonabilă din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producţie.

Cheltuiala reprezentând rebuturi, manoperă sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu trebuie să fie incluse în costul activului.

OMFP 3055 - art. 105 În cazul în care o clădire este demolată pentru a fi construită o alta, cheltuielile cu demolarea

sunt recunoscute după natura lor, fără a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelaşi tratament contabil se aplică şi cheltuielilor reprezentând valoarea neamortizată a clădirii demolate.

Exemplu:

Entitatea Beroli deţine un teren într-o zonă centrală a oraşului. Pe teren există o construcţie P+1, despre care se cunosc următoarele informaţii: valoare contabilă 1.000.000 lei, amortizare cumulată 900.000 lei. Deoarece entitatea are nevoie de mai multe birouri si spaţii de depozitare pentru a-şi desfăşura activitatea, în luna ianuarie 2010, s-a decis demolarea clădirii şi construirea unui sediu de birouri modern P+7. Cheltuielile suportate de entitate se referă la:

- cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile 20.000 lei; cheltuieli cu serviciile primite de la o firmă specializată în demolări 100.000 lei, TVA 24%.

- cheltuieli cu materiale (cărămidă, ciment, nisip, ipsos) 660.000 lei; - cheltuieli cu serviciile efectuate de terţi privind construcţia 30.000 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe şantier 250.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 60.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru construcţie 12.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 25.000 lei; - cheltuieli cu salariile managerilor 120.000 lei.

La sfârşitul anului 2010, clădirea nu a fost finalizată şi nu a putut fi dată în folosinţă. În anul următor, s-au continuat lucrările, înregistrându-se:

- cheltuieli cu materiale 95.000 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe şantier 40.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 10.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite la construcţie 5.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 12.000 lei.

La data de 15 mai 2011, clădirea a fost dată în folosinţă. Stabiliţi înregistrările contabile privind construcţia clădirii şi darea acesteia în folosinţă

71^8. Valoarea imobilizărilor necorporale/corporale în curs de execuţie care nu se mai finalizează şi se scot din evidenţă pe seama conturilor de cheltuieli, în baza aprobării/deciziei de sistare sau abandonare reprezintă cheltuieli nedeductibile, dacă nu au fost valorificate prin vânzare sau casare.


8

Codul fiscal: (15^1) În cazul în care se înlocuiesc părţi componente ale mijloacelor fixe

amortizabile/imobilizărilor necorporale cu valoare fiscală rămasă neamortizată, cheltuielile reprezentând valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părţilor înlocuite reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale se recalculează în mod corespunzător, prin diminuarea acesteia cu valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părţilor înlocuite şi majorarea cu valoarea fiscală aferentă părţilor noi înlocuite, pe durata normală de utilizare rămasă.

OMFP 3055 - art. 104 Sunt reflectate distinct în contabilitate acele imobilizări corporale cumpărate, pentru care s-au

transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 22 “Imobilizări corporale în curs de aprovizionare” din Planul de conturi general).

Exemplu: La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziţionat de la furnizori un utilaj la costul de

200.000 lei, TVA 24%. S-au transferat riscurile şi beneficiile aferente activelor, însă acestea sunt în curs de aprovizionare. La data de 28.01.2010, utilajul a fost primit de entitate. Specificaţi tratamentele contabile adecvate.

Modificarea destinaţiei activelor deţinute Atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe acesta de construcţii destinate

vânzării, acesta trebuie să fie înregistrat la stocuri. În cazul în care un activ care a fost iniţial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru

construirea de ansambluri de locuinţe destinate vânzării, în funcţie de modul de negociere a contractelor de vânzare a bunurilor ce fac obiectul construcţiei şi vânzării, valoarea terenului se include în valoarea activului construit sau se evidenţiază distinct la stocuri de natura mărfurilor, la valoarea de înregistrare în contabilitate. Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuinţe care iniţial erau destinate vânzării şi care ulterior îşi schimbă destinaţia, urmând a fi folosite de entitate pe o perioadă îndelungată sau să fie închiriate unor terţi, în contabilitate se înregistrează un transfer de la stocuri la imobilizări corporale. Transferul se efectuează la data schimbării destinaţiei, la valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate (reprezentată de cost).

Exemplu: La sfârşitul lunii ianuarie, o entitate a achiziţionat un teren la costul de 990.000 lei. La sfârşitul

anului, terenul este reevaluat la valoarea justă de 1.140.000 lei. În luna februarie a anului următor, ca urmare a cererii crescute privind construcţiile în zonă, societatea a decis folosirea terenului pentru construirea de locuinţe destinate vânzării. Totodată, entitatea a mai cumpărat un teren în valoare de 800.000 lei, ce va fi utilizat în acelaşi scop.

Având în vedere că un complex de birouri cu un cost de producţie de 400.000 lei nu a putut fi vândut terţilor, la data de 10 martie 2010, entitatea a decis să îşi mute sediul social şi tot personalul administrativ în aceasta incintă. Durata de viaţă utilă a clădirii a fost fixată la 20 de ani.

Discutaţi tratamentele contabile adecvate. Care este valoare contabilă a complexului de birouri la sfârşitul exerciţiului 2010?

Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta

urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală a fost reevaluată, concomitent cu reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

Transferul poate fi efectuat dacă şi numai dacă există o modificare a utilizării imobilizării, evidenţiată de începerea modernizării, în vederea vânzării. Ca urmare, dacă o entitate decide să cedeze o imobilizare corporală fără a fi modernizată, ea continuă să o trateze ca imobilizare corporală până la


9

scoaterea sa din evidenţă, şi nu ca element de stoc. Modernizarea are semnificaţia cheltuielilor ulterioare recunoscute ca o componentă a activului.

Exemplu:

Entitatea Nicomaria deţine un apartament de 3 camere şi o vilă P+2+M, pentru care sunt disponibile următoarele informaţii:

Elemente Su a 212.1 Apartament 300.000 lei 2812.1 Amortizare apartament 50.000 lei 212.2 Vila 400.000 l i 2812.2 Amortizare vila 220.000 lei

Intenţia entităţii este de a vinde cele 2 construcţii. La data de 05 ianuarie 2011, entitatea a apelat

la o agenţie imobiliară, iar la data de 25 ianuarie 2011 aceasta a semnat un contract de vânzare-cumpărare cu o persoană fizică pentru apartamentul de 3 camere.

La data de 28 ianuarie 2011, entitatea a semnat o promisiune de vânzare-cumpărare pentru vilă cu o altă entitate, vânzătorul obligându-se ca în termen de 50 de zile să efectueze lucrări de termoizolaţie şi de schimbare a tâmplăriei.

Prezentaţi trataentul contabil care se impune.

Intrare de imobilizări corporale prin aport la capitalul social Aşa cum am precizat mai sus, intrările de imobilizări prin aport în natură la capitalul social, pe

baza procesului-verbal de recepţie, se înregistrează la valoarea de aport. Exemplu: Domnul Popescu Rareş subscrie ca aport în natură la capitalul social al firmei ABC un teren în

valoare de 80.000 lei, conform raportului efectuat de experţi. Formalităţile de transfer al titlului de proprietate se efectuează în termen de 30 de zile de la data cererii de menţiuni şi de la operaţiunea de aport la capitalul social înregistrată în evidenţa contabilă.

Care sunt înregistrările contabile efectuate? Exemplu: La o majorare de capital social, entitatea Ibuild emite 100.000 de acţiuni, valoare nominală fiind

de 0,5 lei/acţiune. Acţionarul care a subscris aceste acţiuni face un aport sub forma unui mijloc de transport, a cărui valoare justă este de 60.000 lei.

Care sunt înregistrările contabile efectuate?

Intrări de imobilizări corporale cu titlu gratuit prin donaţii sau prin plusuri la inventar Intrările de imobilizări cu titlu gratuit prin donaţii sau prin plusuri la inventar se înregistrează la

valoarea curentă (actuală), pe baza procesului-verbal de recepţie. Exemplu: Entitatea Arcusia primeşte ca donaţie din partea entităţii Botan 40 de birouri. În contabilitatea

entităţii Botan, acestea aveau un cost de 19.000 lei şi o amortizare cumulată de 4.000 lei. Valoarea justă a fost stabilită de un evaluator la 11.000 lei.

Care sunt înregistrările contabile efectuate? Exemplu: La sfârşitul anului 2009, cu ocazia inventarierii, s-a descoperit că un strung în valoare de 2.200

lei nu era înregistrat în contabilitate. Care sunt înregistrările contabile efectuate?


10

Acordarea de avansuri pentru achiziţia de imobilizări corporale Exemplu: În baza contractului încheiat, entitatea ABC achită furnizorului său, un dealer autorizat în

România, pentru livrarea unui autoturism, un avans de 12.400 lei inclusiv T.V.A., cu obligaţia achitării diferenţei de plată în termen de 3 zile de la livrarea activului. Livrarea autoturismului în valoare de 80.000 lei se efectuează în termen de 30 de zile de la achitarea avansului.

Care sunt înregistrările contabile efectuate? Imobilizări corporale dobândite prin leasing Contractul de leasing este acordul prin care locatorul (proprietarul) cedează locatarului

(utilizatorul) dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă de timp stabilită, în schimbul unei plăţi sau a mai multor plăţi. Contractele de leasing sunt de 2 tipuri: financiar şi operaţional. Clasificarea contractelor de leasing în leasing financiar sau operaţional trebuie să fie efectuată la începutul contractului.

Imobilizări corporale intrate prin leasing financiar

Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă locatarului cea mai mare parte din riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului. Pentru a clasifica un contract de leasing ca fiind leasing financiar, trebuie să fie îndeplinită cel puţin una dintre următoarele condiţii:

a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârşitul duratei contractului de leasing;

b) locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic în comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată;

c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;

d) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziţionat bunul de către finanţator, respectiv costul de achiziţie;

e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.

Din punct de vedere fiscal, utilizatorul (locatarul) este tratat ca fiind proprietar. Astfel,

amortizarea bunului care face obiectul unui astfel de contract de leasing este efectuată de către utilizator, cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil. În plus, utilizatorul deduce integral şi dobânda aferentă desfăşurării contractului.

Achiziţiile de către locatar de bunuri imobile şi mobile trebuie să fie tratate ca investiţii în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului. Din punct de vedere contabil:

- locatarii recunosc activele primite în conturile de imobilizări corporale sau necorporale şi înregistrează periodic dobânzile de plătit, conform contabilităţii de angajamente, la cheltuieli. Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, trebuie să fie evidenţiată în afara bilanţului (contul 8051 „Dobânzi de plătit”);

- locatorii recunosc bunurile date drept creanţe imobilizate şi înregistrează periodic dobânzile de primit, conform contabilităţii de angajamente, la venituri (IFN aplică Reglementările contabile conforme cu directivele europene aplicabile instituţiilor de credit, aprobate prin Ordinul Băncii Naţionale a Romåniei nr. 5/2005, cu modificările şi completările ulterioare). La prezentarea creanţelor în bilanţul contabil, locatorii trebuie să delimiteze creanţele din

leasing în funcţie de scadenţă. Astfel, la imobilizări financiare, vor fi prezentate creanţele aferente contractelor de leasing financiar a căror scadenţă este mai mare de 12 luni, diferenţa urmând a fi prezentată la „Creanţe”, în cadrul activelor circulante.


11

În cazul entităţilor al căror obiect principal de activitate îl constituie activitatea de leasing, cifra de afaceri netă cuprinde venitul din dobânzile aferente contractelor de leasing, precum şi veniturile din celelalte activităţi secundare legate de activitatea de leasing.

În continuare vom prezenta înregistrările contabile şi tratamentul fiscal specifice operaţiunilor de leasing financiar. Exemplu:

Entitatea Brasal a încheiat la data de 25 septembrie 2010 un contract de leasing financiar pe o perioadă de 3 ani, în vederea achiziţionării unui autoturism în valoare de 120.000 lei. Condiţiile contractuale sunt următoarele:

- durata contractului este de 3 ani; - durata de utilizare economică a activului este de 5 ani; - avans acordat 20.000 lei; - rata anuală a dobânzii este de 12%; - tranşele se achită trimestrial, până la data de 15 a ultimei luni din trimestru;

Grafic de rambursare calculat de locator

Nr.Crt Sold rămas Rată leasing Principal Dobanda TVA Rata cu TVA

Avans 0.000,00 20.000,00 4.800,00 24.800,00

Rata 1 93.000, 0 10.000,00 7.000,00 3.000,00 2.400,00 12 400,00

Rata 2 85.790,00 10.000,00 7.210,00 2.790,00 2 400,00 12.400,00

Rata 3 78.36 ,70 10.000,00 7.426,30 2.573,70 2.400,00 12.400,00

Rata 4 70.714,61 10.000,00 7.649,09 2.350,91 2.400,00 12.400,00

Rata 5 62.836,05 10.000,00 7.878,56 2.121,44 2.400,00 12.400,00

Rata 6 54.721,13 10.000,00 8.114,92 1.885,08 2.400,00 12.400,00

Rata 7 46.362,76 10.000,00 8.358,37 1.641,63 2.400,00 12.400,00

Rata 8 37.753,65 10.000,00 8.609,12 1.390,88 2.400,00 12.400,00

Rata 9 28.886,26 10.000,00 8.867,39 1.132,61 2.400,00 12.400,00

Rata 10 19.752,84 10.000,00 9.133,41 866,59 2.400,00 12.400,00

Rata 11 10.345,43 10.000,00 9.407,41 592,59 2.400,00 12.400,00

Rata 12 655,79 10.000,00 9.689,64 310,36 2.400,00 12.400,00

V. rezid 655,79 655,79 157,39 813,18

Total: 140.655,79 120.000,00 20.655,79 33.757,39 174.413,18 Ultima rată în valoare de 655,79 lei reprezintă valoarea reziduală, valoarea la care se

efectuează transferul dreptului de proprietate şi nu conţine dobândă. Care sunt înregistrările specifice leasingului financiar? Locatarul va efectua următoarele înregistrări contabile:

• înregistrarea facturii de avans: 20.000 lei

4.800 lei

232 Avansuri acordate pentru

imobilizări corporale 4426

TVA deductibilă

= 404 Furnizori de imobilizări

24.800 lei

• plata facturii de avans:

24.800 lei 404 Furnizori de imobilizări

= 5121 Conturi la bănci în lei

24.800 lei

• înregistrarea activului primit la valoarea acestuia:

120.000 lei 2133 Mijloace de transport

= 167 Alte împrumuturi şi datorii

120.000 lei


12

asimilate

• evidenţierea extrabilenţieră a dobânzii de plătit aferente întregului contract de leasing: 20.655,79 lei D 8051

Dobânzi de plătit 20.655,79 lei

• stingerea avansului:

20.000 lei

167 Alte împrumuturi şi

datorii asimilate

= 232 Avansuri acordate pentru

imobilizări corporale

20.000 lei

• înregistrarea facturii aferente primei rate:

7.000 lei

3.000 lei

2.400 lei


datorii asimilate 666

Cheltuieli privind dobânzile

4426 TVA deductibilă


12.400 lei

• plata facturii aferente primei rate:



12.400 lei

• diminuarea dobânzii de plătit aferente contractului de leasing:

3.000 lei C 8051 Dobânzi de plătit

3.000 lei

• înregistrarea amortizarea aferente primei luni de utilizare (125

000.120

× = 2.000 lei):

2.000 lei 6811 Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea imobilizărilor

= 2813 Amortizarea mijloacelor de

transport

2.000 lei

Similar vor fi înregistrate toate facturile aferente celor 12 rate de leasing. La plata ultimei rate,

locatarul va achita valoarea reziduală şi va obţine dreptul de proprietate asupra activului.

• primirea facturii pentru valoarea reziduală: 655,79 lei

157,39 lei


datorii asimilate 4426

TVA deductibilă


813,18 lei

• plata facturii reprezentând valoarea reziduală:

813,18 lei 404 Furnizori de imobilizări


813,18 lei

Pentru locatar, cheltuiala cu amortizarea lunară de 2.000 lei este deductibila fiscal. Cheltuiala cu

dobânda aferentă contractului de leasing este deductibila in limita a 50% daca nu se poate dovedi ca activul este folosit doar in scopul activitatii eonomice.


13

Având în vedere faptul că în cazul contractelor de leasing discutăm de datorii exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, diferenţele favorabile/nefavorabile rezultate din evaluarea acestora la sfârşitul fiecărei luni se înregistrează în contul 768 „Alte cheltuieli financiare”, respectiv 668 „Alte cheltuieli financiare”.

De reţinut!!! Penalităţile percepute de firmele de leasing nu intră în baza de impozitare a TVA şi reprezintă cheltuieli deductibile la determinarea impozitului pe profit. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Reevaluarea imobilizărilor corporale

În continuare, va fi prezentat tratamentul contabil aferent reevaluărilor, urmat de tratamentul

fiscal care poate fi diferit de la un activ la altul, în funcţie de momentul efectuării în timp a reevaluărilor.

Entităţile pot opta să îşi reevalueze imobilizările corporale existente la sfârşitul exerciţiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situaţiile financiare întocmite pentru acel exerciţiu. De regulă, valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate de către profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional. Astfel, cu toate că în conţinutul OMFP 3055 este folosită expresia „de regulă”, este de preferat ca în practică entităţile să apeleze la evaluatori membri ANEVAR.

Valoarea justă se determinată, de regulă, plecând de la valoarea de piaţă a activelor. Dacă un activ dintr-o grupă de active nu poate fi reevaluat din cauză că nu există o piaţă activă pentru acel activ, atunci acesta trebuie să fie prezentat în bilanţ la cost, mai puţin ajustările cumulate de valoare. Dacă ulterior, valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată, valoarea activului prezentată în bilanţ trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, din care se scad ajustările cumulate de valoare.

O piaţă activă este o piaţă unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi găsiţi în permanenţă cumpărători şi vânzători interesaţi; şi c) preţurile sunt cunoscute de cei interesaţi.

Diferenţa dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi valoarea la cost istoric trebuie să fie

prezentată ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare. Surplusul din reevaluare apărut în urma unei reevaluări va fi înregistrat: • în creditul contului 105 „Rezerve din reevaluare”, dacă anterior nu s-a constatat un minus de

valoare; • în contul 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”, dacă anterior s-a

constatat un minus de valoare înregistrat în conturile din grupa 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”, iar eventualul surplus se va înregistra în creditul contului 105 „Rezerve din reevaluare”.

Minusul din reevaluare apărut în urma unei reevaluări va fi înregistrat separat: • în contul 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea

imobilizărilor”, dacă anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare; • în debitul contului 105 „Rezerve din reevaluare”, dacă anterior s-a constatat un plus de

valoare, iar eventuala diferenţă negativă rămasă va fi înregistrată în contul 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”.

Exemplu: Societatea Adacis a cumpărat la data de 20.11.2004 un teren, costul acestuia fiind de 70.000 lei. La o primă reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare justă de 86.000 lei. La a doua reevaluare, valoarea justă a activului s-a situat la nivelul sumei de 62.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe piaţă a terenului a crescut până la 72.000 lei. La a patra reevaluare, valoarea justă este de 70.500 lei. Ce înregistrări contabile va efectua entitatea Adacis?


14

DEFINIŢIE Valoare fiscală (art 7 din Codul fiscal)! În situaţia reevaluării terenurilor care determină o descreştere a valorii acestora sub costul de

achiziţie sau sub valoarea de piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz, valoarea fiscală este costul de achiziţie sau valoarea de piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz.

Atenţie! Atunci când aţi reevaluat un element de natura imobilizărilor corporale, trebuie să procedaţi la reevaluarea simultană a tuturor elementelor din acea grupă de imobilizări corporale, pentru a evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori formate din costuri şi sume determinate la date diferite. O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în exploatarea unei entităţi. Exemple de grupe de imobilizări corporale sunt: terenuri, clădiri, maşini şi echipamente, nave, etc.

Trebuie să efectuaţi cu suficientă regularitate operaţiunile de reevaluare, astfel încât valoarea contabilă atribuită imobilizărilor corporale să nu fie diferită în mod substanţial de valoarea justă determinată la data bilanţului.

Dacă în urma recunoaşterii iniţiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinată pe baza reevaluării, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, înlocuind costul de achiziţie, costul de producţie sau orice alte valori atribuite înainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fi aplicate activului imobilizat având în vedere valoarea acestuia, determinată ca urmare a reevaluării.

La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării poate fi: • eliminată din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea netă este recalculată la nivelul

valorii reevaluate a activului (această metodă este utilizată, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă); sau

• recalculată proporţional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată (această metodă este utilizată atunci când activul este reevaluat prin aplicarea unui indice). Prima metodă mai este cunoscută ca metoda actualizării valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind

metoda actualizării valorii brute.

Exemplu: Societatea Trasol deţine o clădire înregistrată la costul de 120.000 lei, iar amortizarea cumulată este de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizării, valoarea justă fiind de 128.000 lei. Durata de viaţă rămasă este de 20 de ani Cum se înregistrează plusul din reevaluare prin metoda valorii nete?

Dar dacă politica entităţii este de a reevalua activele pe bază de indici, în acest caz indicele de actualizare fiind de 1,6?

Care ar fi situaţia în cazul în care valoarea justă a activului ar fi de 60.000 lei?

DEFINIŢIE Valoare fiscală (art 7 din Codul fiscal)! În valoarea fiscală se includ şi reevaluările contabile efectuate potrivit legii. În cazul în

care se efectuează reevaluări ale mijloacelor fixe amortizabile care determină o descreştere a valorii acestora sub costul de achiziţie, de producţie sau al valorii de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz, valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile se recalculează până la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziţie, de producţie sau a valorii de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz. Art 24, alin 15) din Codul fiscal:

Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, diminuată cu amortizarea fiscală.


15

Tratamentul contabil ulterior aferent rezervelor din reevaluare: Entitatea poate alege dintre cele 2 variante prezentate în conţinutul reglementărilor contabile:

- surplusul din reevaluare recunoscut în contul 105 „Rezerve din reevaluare” poate fi transferat direct în rezerve (contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”), atunci când activul este derecunoscut (casat, vândut, transferat la stocuri);

- o parte din surplusul obţinut poate fi transferat direct în rezerve (contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”), pe măsură ce activul este utilizat şi amortizat de entitate (valoarea surplusului transferat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi amortizarea calculată pe baza costului iniţial al activului). Având în vedere tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare, este de preferat să optaţi

pentru cea de-a doua variantă prezentată mai sus. Rezerva din reevaluare constituită cu ocazia reevaluărilor poate fi distribuită acţionarilor sau

asociaţilor, direct sau indirect, atunci când activul imobilizat reevaluat a fost valorificat sau atunci când ne referim la o rezervă impozitată pe măsura amortizării activului, situaţie în care surplusul din reevaluare reprezintă un câştig efectiv realizat. Impactul metodei de reevaluare asupra impozitului pe clădiri

În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se determină prin aplicarea unei cote de impozitare cuprinsă între 0,25% şi 1,50% asupra valorii de inventar a activului. Nivelul cotei de impozitare se stabileşte de către consiliile locale, iar în cazul municipiului Bucureşti, această atribuţie revine Consiliului General.

Începând cu 1 ianuare 2012, în cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri este diferită şi se stabileşte între:

- 10% şi 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă;

- 30% şi 40% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referinţă.

Fac excepţie de la aceste prevederi clădirile care au fost amortizate integral, pentru care cota impozitului pe clădiri este cuprinsă între 0,25% şi 1,50%, iar baza impozabilă este valoarea de inventar, diminuată cu 15%.

Având în vedere aceste cote destul de ridicate, fiecare entitate trebui să decidă dacă îşi reevaluzează sau nu construcţiile, în funcţie de interesele sale. Este mai avantajos un impozit de 40% din valoarea de inventar a activului sau se impune o reevaluare în urma căreia impozitul local va fi de maximum 1,5% din valoarea justă?

Impozitul pe clădiri se aplică pentru toate clădirile date în folosinţă, aflate în rezervă sau în conservare, chiar dacă valoarea acestora a fost recuperată integral prin amortizare. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Terenurile şi clădirile trebuie să fie recunoscute şi înregistrate separat în contabilitate, chiar şi în tranzacţiile în care aceste elemente sunt achiziţionate împreună. O creştere a valorii terenului pe care se află o clădire nu afectează determinarea valorii amortizabile a clădirii.

Clădirile au o durată de viaţă utilă limitată şi trebuie să fie amortizate în timp ce terenurile nu se amortizează deoarece au o durată de viaţă utilă nelimitată. Inclusiv la reevaluarea acestor grupe de active, evaluatorul trebuie să determine valoarea justă separat pentru clădire şi pentru teren.

Exemplu: La data de 16 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziţionat un ansamblu imobiliar la costul de

40.000.000 lei, valoarea aferentă terenului, conform contractului de vânzare, fiind de 7.000.000 lei. Durata de viaţă utilă a fost considerată a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreată este cea liniară.

La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea justă de 50.000.000 lei, iar valoarea justă aferentă terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000 lei. La data de 15 ianuarie 2011, ansamblul imobiliar a fost vândut la preţul de 60.000.000 lei.

Care sunt valorile nete contabile aferente terenului şi clădirii în momentul cedării acestora şi care este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar?


16

Deprecierea imobilizărilor corporale Evaluarea activelor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element,

denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.

Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data întocmirii bilanţului. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate:

• pe seama amortizării, în cazul în care deprecierea este ireversibilă; sau • prin constituirea unei ajustări pentru depreciere, atunci când deprecierea este reversibilă. Înregistrarea deprecierii reversibile constatate este reflectată în contabilitate prin debitarea

contului de cheltuieli 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor” şi prin creditarea contului 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, cu analiticile corespunzătoare.

Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectată în contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor” şi prin debitarea contului 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, cu analiticile corespunzătoare.

Atenţie! Plusurile şi pierderile de valoare se determină pentru fiecare activ individual şi nu se compensează între ele. Principiul prudenţei interzice să majoraţi valoarea de înregistrare a imobilizărilor care s-au apreciat. Plusul de valoare ar fi recunoscut ca profit (în cazul vânzării activelor respective) sau ca o rezervă din reevaluare (în cazul reevaluărilor efectuate). Derecunoaştere imobilizărilor (cedarea sau casarea) Valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale va fi derecunoscută:

� la cedare; sau � când nu se mai aşteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.

Câştigul sau pierderea care rezultă din derecunoaşterea unui element de imobilizări corporale va fi inclus(ă) la profit sau pierdere când elementul e derecunoscut.

Conform IAS 16, câştigurile nu sunt clasificate ca venituri. Câştigul sau pierderea care rezultă din derecunoaşterea unui element de imobilizări corporale va fi determinat(ă) ca fiind diferenţa dintre încasările nete la cedare, dacă există, şi valoarea contabilă a elementului.

Conform OMFP 3055, în cazul scoaterii din evidenţă a unei imobilizări corporale, sunt evidenţiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării şi alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. În scopul prezentării în Contul de profit şi pierdere, câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie determinate ca diferenţă între veniturile generate de scoaterea din evidenţă şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta şi trebuie prezentate la valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit şi pierdere, la “Alte venituri din exploatare”, respectiv “Alte cheltuieli de exploatare”, după caz. Exemplu: Entitatea Bitif deţine un utilaj, valoarea de intrare a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata utilă de viaţă de 5 ani. Activul se amortizează liniar. După 3 ani de utilizare, activul este vândut la preţul de vânzare de 15.000 lei. Care este câştigul sau pierderea înregistrat(ă) de societate?

Extras din Normele de aplicare a Codului fiscal: 71^6. În aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Codul fiscal, cheltuielile înregistrate ca

urmare a casării unui mijloc fix cu valoarea fiscală incomplet amortizată sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Prin casarea unui mijloc fix se înţelege operaţia de scoatere din funcţiune a activului respectiv, urmată de dezmembrarea acestuia şi valorificarea părţilor componente rezultate, prin vânzare sau prin folosirea în activitatea curentă a contribuabilului.


17

Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr 2/2004: In aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile inregistrate ca

urmare a casarii sau cedarii unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferenta intre valoarea fiscala de intrare a acestora si amortizarea fiscala, dupa caz, sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile.

Comisia fiscală centrală funcţionează la nivelul Ministerului Finantelor Publice şi are ca responsabilităţi elaborarea deciziilor cu privire la aplicarea unitară a prevederilor Codului Fiscal şi Codului de Procedură Fiscală, a legislaţiei subsecvente acestora, precum şi a legislaţiei care intră în sfera de aplicare a ANAF. Soluţiile adoptate prin decizii ale Comisiei şi aprobate prin ordin al ministrului Finanţelor Publice sunt aplicabile de la data intrării în vigoare a actului normativ avut în vedere la soluţionarea fiecărei speţe.

Ajustarea TVA în cazul derecunoaşterii imobilizărilor corporale Ajustarea de TVA prevazuta la art. 149 din Codul fiscal nu se efectueaza de persoana

impozabila in situatia in care a dedus TVA la obtinerea bunului de capital si acest bun de capital, indiferent ca este bun imobil sau alt bun de capital definit la art. 149, este vandut cu TVA, chiar daca valoarea de vanzare este mai mica decat valoarea bunului respectiv inregistrata in contabilitate. Compensaţii de la terţi

În cazul distrugerii totale sau parţiale a unor imobilizări corporale, creanţele sau sumele compensatorii încasate de la terţi, legate de acestea, precum şi achiziţionarea sau construcţia ulterioară de active noi sunt operaţiuni economice distincte şi trebuie să fie înregistrate ca atare pe baza documentelor justificative existente. Astfel, deprecierea activelor se evidenţiază la momentul constatării acesteia, iar dreptul de a încasa compensaţiile se evidenţiază pe seama veniturilor, conform contabilităţii de angajamente, în momentul stabilirii acestuia.

În continuare, sunt prezentate o serie de exemple de compensaţii care pot fi întâlnite: • sume plătite/de plătit de către companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor

imobilizări corporale cauzată de dezastre naturale, furt sau alte evenimente; • sume acordate de guvern, în schimbul unor imobilizări corporale (terenuri, clădiri etc.) care au

fost expropriate.

Dacă o entitate suportă o daună parţială la un activ asigurat (de exemplu, un mijloc de transport), iar societatea de asigurare va suporta despăgubirile (total sau parţial), trebuie să ţinem cont de faptul că operaţiunile de asigurare realizate de societăţile de asigurare sunt scutite de TVA. Astfel, entitatea nu colectează TVA asupra despăgubirilor încasate.

Veniturile din daună sunt considerate impozabile, având în vedere faptul că au fost recunoscute şi cheltuielile cu poliţa de asigurare şi partea de cheltuieli cu paguba acceptată de asigurator. Cheltuielile care depăşesc despăgubirile obţinute de la asigurator sunt considerate nedeductibile la determinarea impozitului pe profit.

Conform art 141, alin (2), lit b) din Codul fiscal, următoarele operaţiuni sunt scutite de taxă: b) operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură

cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operaţiuni;

Exemplu: Entitatea Bristol a suferit o daună parţială la un autoturism. Factura emisă de service-ul auto

autorizat către entitatea Bristol pentru lucrările de reparaţii efectuate este în sumă de 1.000 lei, TVA 24%. Societatea de asigurare a acceptat la plată doar suma de 600 lei.

Stabiliţi tratamentul contabil care se impune. • înregistrarea facturii de la firma de service auto:

1.000 lei

611 Cheltuieli cu întreţinerea

şi reparaţiile

= 401 Furnizori

1.240 lei


18

240 lei 4426 TVA deductibilă

• încasarea daunei de la societatea de asigurări:

600 lei 5121 Conturi la bănci în lei

= 7581 Venituri din despăgubiri,

amenzi şi penal tăţi

600 lei

• plata facturii aferente lucrărilor de reparaţii:

1.240 lei 401 Furnizori


1.240 lei

În situaţia în care societatea de asigurări achită în mod direct service-ului auto contravaloarea

lucrărilor executate, vom avea: • înregistrarea facturii de la firma de service auto:

1.000 lei

240 lei

611 Cheltuieli cu întreţinerea

şi reparaţiile 4426

TVA deductibilă

= 401 Furnizori

1.240 lei

• recunoaşterea venitului din despăgubiri:

600 lei 461 Debitori diverşi

= 7581 Venituri din despăgubiri,

amenzi şi penalit ţi

600 lei

• diminuarea datoriei către firma de reparaţii:

600 lei 401 Furnizori

= 461 Debitori diverşi

600

Clasificarea corecta a terenurilor si a constructiilor. Impactul asupra TVA La cedarea unui teren, trebuie să fiţi atenţi în ce măsură operaţiunea pe care o veţi realiza intră

în sfera de impozitare a TVA. Conform Codului fiscal (art.141, alin. 2, lit. f), livrarea de terenuri construibile nu reprezintă o operaţiune scutită de TVA.

Terenul construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care pot fi executate construcţii, conform cadrului legal în vigoare. Calificarea unui teren ca fiind construibil sau cu altă destinaţie, la momentul vânzării sale, rezultă din certificatul de urbanism. Ar trebui ca de fiecare dată când cedaţi un teren care intră în categoria celor scutite de TVA să solicitaţi drept document justificativ acest certificat de urbanism, pentru a evita orice alte discuţii neplăcute cu ocazia unei inspecţii fiscale.

Conform Legii nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului şi urbanismul (art 29, alin 1), certificatul de urbanism reprezintă actul de informare cu caracter obligatoriu prin care autoritatea administraţiei publice judeţene sau locale face cunoscute regimul juridic, economic şi tehnic al imobilelor şi condiţiile necesare în vederea realizării unor investiţii, tranzacţii imobiliare sau a altor operaţiuni imobiliare. În certificatul de urbanism se menţionează în mod obligatoriu scopul eliberării acestuia. În cazul vânzării sau cumpărării de imobile, certificatul de urbanism cuprinde informaţii privind consecinţele urbanistice ale operaţiunii juridice, solicitarea certificatului de urbanism fiind în acest caz facultativă.

Certificatul de urbanism cuprinde elemente cu privire la: - regimul juridic al imobilului; - regimul economic al imobilului; şi - regimul tehnic al imobilului.

Atunci când achiziţionaţi terenuri (construibile sau neconstruibile) de la o persoană fizică ce realizează astfel de tranzacţii în mod ocazional, nu vă puteţi deduce TVA din moment ce vânzătorul nu este înregistrat în scopuri de TVA. Dacă terenul astfel achiziţionat este construibil, la o eventuală vânzare a acestuia, sunteţi obligaţi să colectaţi TVA, chiar dacă nu v-aţi dedus TVA la achiziţia lui.


19

Exemplu: În data de 23 iunie 2012, entitatea Leader a achiziţionat de la o persoană fizică un teren

intravilan construibil în suprafaţă de 800 mp, la costul de achiziţie de 300.000 lei. Datorită lipsei de lichidităţi, în data de 18 august 2012, entitatea decide să vândă terenul unui terţ la preţul de vânzare de 500.000 lei, TVA 24%.

Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader. În practică, vă puteţi întâlni şi cu următoarea situaţie. Achiziţionaţi fără TVA un teren care nu

este construibil, iar ulterior acesta este încadrat de autorităţile locale în categoria celor construibile. Şi de această dată, chiar dacă nu v-aţi dedus TVA la achiziţie, trebuie să colectaţi TVA la livrarea terenului.

Exemplu: În data de 4 mai 2011, entitatea Leader a achiziţionat de la entitatea Leader un teren extravilan

agricol în suprafaţă de 5.000 mp, la costul de achiziţie de 200.000 lei. La 31 decembrie 2011, terenul a fost reevaluat la valoarea de piata de 160.000 lei.

Ulterior, în data de 26 septembrie 2012, autorităţile locale au încadrat terenul în categoria celor construibile. În data de 11 noiembrie 2012, entitatea Leader vinde unui terţ 1.000 mp la preţul de vânzare de 300.000 lei, TVA 24%, costul parcelei fiind de 40.000 lei.

Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader si calculati impozitul pe profit datorat in urma cedarii terenului.

Regimul TVA la vânzarea construcţiilor Ca şi în cazul terenurilor, şi în cazul cedării unei construcţii, se pune problema dacă operaţiunea

pe care o veţi realiza intră în sfera de impozitare a TVA. Codul fiscal (art.141, alin. 2, lit. f) prevede că livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care acestea sunt construite reprezintă o operaţiune scutită de TVA. Însă, trebuie să parcurgeţi cu atenţie prevederile fiscale aplicabile, deoarece această scutire nu se aplică în cazul tuturor construcţiilor. Astfel, scutirea nu se aplică în cazul livrării construcţiilor noi sau a părţilor de construcţii noi.

Pentru a aplica tratamentul corespunzător din punct de vedere al TVA, este bine să cunoaşteţi o serie de definiţii. Astfel, construcţia reprezintă orice structură fixată în sau pe pământ.

O construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată sau parte transformată a unei construcţii, în situaţia în care costul transformării se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei sau a părţii din construcţie, aşa cum reiese dintr-un raport de expertiză, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării. Livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta este acea livrare efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării. Astfel, dacă aţi definitivat lucrările şi aţi recepţionat o construcţie în cursul anului 2012, livrările efectuate în anii 2012 şi 2013 intră în sfera de impozitare a TVA deoarece construcţia este considerată nouă, iar pentru livrările efectuate începând cu anul 2014 se poate aplica scutirea de TVA.

Data primei ocupări este data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepţie definitivă a construcţiei sau a unei părţi din construcţie. În cazul unei construcţii realizate în regie proprie, data primei ocupări este data documentului pe baza căruia construcţia sau partea din construcţie este înregistrată în evidenţele contabile drept imobilizare corporală. Dacă vindeţi o construcţie înainte de data primei ocupări, se consideră că aţi livrat o construcţie nouă şi trebuie să colectaţi TVA.

Data primei utilizări este folosită în cazul construcţiilor care au suferit transformări de natura celor prezentat mai sus. Prin data primei utilizări se înţelege data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepţie definitivă a lucrărilor de transformare a construcţiei în cauză sau a unei părţi a construcţiei. În cazul lucrărilor de transformare în regie proprie a unei construcţii sau a unei părţi din construcţie, data primei utilizări a bunului după transformare este data documentului pe baza căruia este majorată valoarea construcţiei sau a unei părţi din construcţie cu valoarea transformării respective.

Atenţie! Dacă la vânzarea unei construcţii aţi optat pentru scutirea de TVA şi aţi avut dreptul la deducerea integrală sau parţială a TVA aferente achiziţiei sau construcţiei bunului respectiv, veţi ajusta TVA dedusă, dacă bunul se mai află în cadrul perioadei de ajustare. Nu este corect ca pe toată


20

perioadă în care aţi executat lucrări de construcţii să vă deduceţi TVA la materiale sau la diverse servicii primite de la terţi în legătură cu imobilul, iar la cedarea acestuia să nu colectaţi TVA.

Exemplu: În data de 9 august 2009, entitatea Leader a început lucrările de construcţie în regie proprie a

unui imobil de locuinţe. Pe lângă manopera aferentă, aceasta a achiziţionat materiale şi servicii de la terţi pentru care şi-a dedus TVA la nivelul sumei de 400.000 lei. În data de 27 aprilie 2011, entitatea a încheiat procesul verbal de recepţie finală a lucrărilor.

Entitatea vinde 3 apartamente pentru care se cunosc următoarele informaţii: Nr apartament Data vânzării Preţ de vânzare TVA

1 10 septembrie 2011 200.000 lei 0 lei 2 27 august 2012 230.000 lei 55.200 lei 3 11 iunie 2 13 300.000 lei 0 lei

Stabiliţi dacă entitatea Leader a procedat corect, din punct de vedere al TVA. Nu sunteţi obligaţi ca la livrarea unui bun imobil sau a unei părţi a acestuia să aplicaţi scutirea

de TVA. Aceasta este o facilitate de care puteţi dispune. Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea acestor operaţiuni pe baza unei notificări depuse la organele fiscale competente în care trebuie să precizaţi bunurile imobile pentru care doriţi să aplicaţi TVA. Apoi, pentru ca beneficiarul (cumpărătorul) să îşi poată deduce TVA, trebuie să îi transmiteţi şi acestuia o copie după notificarea depusă.

Iată în continuare un model de notificare, dacă doriţi să aplicaţi regimul de taxare cu TVA în cazul terenurilor neconstruibile şi a construcţiilor care nu sunt încadrate în categoria celor noi.

NOTIFICARE

privind opţiunea de taxare a operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal

1. Denumirea solicitantului ............................................. 2. Codul de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit conform art. 153 din Codul fiscal ........ 3. Adresa .............................................................. 4. Bunurile imobile (construcţii, terenuri) pentru care se aplică opţiunea de taxare (adresa completă a

bunului imobil, adresa completă şi suprafaţa terenului. În cazul în care opţiunea de taxare priveşte numai o parte a bunului imobil se va identifica cu exactitate această parte a bunului imobil)

......................................................................... Confirm că datele declarate sunt corecte şi complete. Numele şi prenumele ........................, funcţia ................................ Semnătura şi ştampila............................

În ceea ce priveşte cota de TVA pe care ar trebui să o utilizaţi, este de urmărit dacă aplicaţi cota

standard de 24% asupra bazei de impozitare sau cota redusă de 5%, care poate fi folosită doar pentru anumite categorii de locuinţe şi cu respectarea unor condiţii stricte. Regimul menţionat este valabil şi în cazul terenului pe care locuinţele sunt construite, acesta incluzând şi amprenta la sol a locuinţelor.

Astfel, cota redusă de 5% o puteţi aplica în cazul livrării de: - clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de

bătrâni şi de pensionari; - clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii şi

centre de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap; - clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de către

acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie economică nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închirierea unei locuinţe în condiţiile pieţei;

- locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodăreşti şi o valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, care nu depăşeşte suma de 380.000 lei, exclusiv TVA, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafaţa terenului pe


21

care este construită locuinţa, precum şi suprafaţa utilă a locuinţei, trebuie să fie înscrise în documentaţia cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat între părţi. În primele trei situaţii prezentate mai sus, cota redusă de TVA de 5% se aplică inclusiv pentru

terenul pe care sunt construite clădirile respective. Pentru ca vânzătorul să poată utiliza cota redusă de 5%, cumpărătorul trebuie să pună la dispoziţia vânzătorului, înainte sau în momentul livrării clădirii, o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că va utiliza aceste clădiri conform destinaţiei prevăzute de lege. Această declaraţie va fi păstrată de vânzător pentru a justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%.

Puteţi aplica această cotă redusă de 5% numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. În calculul suprafeţei maxime de 250 mp, veţi cuprinde şi suprafeţele anexelor gospodăreşti, precum şi cotele indivize din orice alte suprafeţe dobândite împreună cu locuinţa, chiar dacă acestea se află la numere cadastrale diferite.

Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%. Acest fapt înseamnă că puteţi livra o locuinţă cu TVA de 5% unei persoane necăsătorite dacă aceasta nu a mai deţinut sau nu deţine nicio locuinţă în proprietate pe care să o fi achiziţionat cu cota de 5%. De asemenea, în cazul familiilor, soţul sau soţia trebuie să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%.

În vederea taxării cu 5% a livrării locuinţelor, nu uitaţi să solicitaţi cumpărătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că beneficiarul este la prima lui locuinţă achiziţionată cu cota de 5%. Aşadar, atenţie. Nu este vorba de prima sa locuinţă. Cumpărătorul mai poate deţine şi alte locuinţe, atât timp cât le-a achiziţionat cu cota standard de 19% sau 24%, în funcţie de data achiziţiei. Trebuie să păstraţi această declaraţie pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%, în cazul unei inspecţii fiscale.

Puteţi utiliza cota redusă de 5% inclusiv pentru avansurile primite aferente livrărilor de locuinţe descrise anterior, dacă din contractele încheiate rezultă că la momentul livrării vor fi îndeplinite toate condiţiile impuse de Codul fiscal şi sunteţi în posesia declaraţiei pe propria răspundere a cumpărătorului.

Dacă în momentul facturării unui avans aţi utilizat cota standard de 24%, deoarece nu aţi primit de la cumpărător declaraţia pe propria răspundere sau din alte motive obiective, la livrarea bunului imobil puteţi efectua regularizările necesare în vederea aplicării cotei reduse de 5%, dacă toate condiţiile impuse de legislaţia fiscală sunt îndeplinite la data livrării.

Exemplu: Entitatea Leader a dezvoltat un ansamblu imobiliar alcătuit din 10 blocuri cu locuinţe, având

regim de înălţime P+6. În data de 10 mai 2012, aceasta a încheiat cu Stanciu Laurenţiu o promisiune de vânzare-

cumpărare a unui apartament de 2 camere cu suprafaţa utilă de 70 mp, preţul tranzacţiei fiind de 250.000 lei, TVA inclus, din care avansul perceput în numerar este de 50.000 lei, TVA inclus. În acest moment, cumpărătorul nu a pus la dispoziţia entităţii Leader declaraţia pe propria răspundere, autentificată la un notar, prin care să ateste că nu a mai dobândit altă locuinţă cu TVA de 5%.

În data de 5 iunie 2012, entitatea Leader şi clientul său au încheiat la un birou notarial contractul de vânzare-cumpărare prin care a fost cedat titlul de proprietate al locuinţei de 2 camere, cumpărătorul punând la dispoziţia vânzătorului declaraţia necesară în vederea aplicării cotei reduse de 5%, suma fiind achitată tot în numerar.

Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader. Atenţie! Dacă livraţi o locuinţă unei persoane juridice, chiar dacă îndepliniţi condiţiile

referitoare la suprafaţă şi la valoare, trebuie să aplicaţi cota standard de 24%. Facilitatea privind cota redusă de TVA de 5% este aplicabilă doar în situaţia în care cumpărătorul este reprezentat de o persoană necăsătorită sau de o familie care îndeplineşte(sc) condiţiile impuse de Codul fiscal, pe care le-am prezentate anterior.


22

B. Contabilitatea imobilizărilor necorporale Imobilizările necorporale sunt active identificabile, nemonetare, fără suport material (nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete) şi care sunt deţinute pentru a fi utilizate în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative. Ele cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, fondul comercial, alte imobilizări necorporale etc. Listele de clienţi nu se recunosc ca imobilizări necorporale.

O imobilizare necorporală trebuie să fie recunoscută în bilanţ atunci când: - se estimează că aceasta va genera beneficii economice viitoare pentru entitate; şi - costul imobilizării poate fi evaluat în mod credibil.

Unele imobilizări necorporale pot fi păstrate în sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (în cazul unui software), documentaţie legală (în cazul unei licenţe sau al unui brevet) sau peliculă. Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât şi necorporale ar trebui tratată ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, trebuie să evaluaţi care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fără acel software specific se include în valoarea acelei imobilizări corporale. Acelaşi lucru este valabil şi pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci când software-ul nu este parte integrantă a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporală.

1. Cheltuielile de constituire Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei

entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii). O entitate poate include cheltuielile de constituire la „Active”, caz în care poate imobiliza cheltuielile de constituire. În această situaţie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum 5 ani.

Exemplu: Entitatea Listar doreşte să îşi extindă activitatea şi deschide o filială. Cheltuielile suportate la înfiinţarea filialei sunt de 7.000 lei. Perioada de amortizare a acestor cheltuieli este de 5 ani.

Care sunt înregistrările contabile specifice? • înregistrarea cheltuielilor suportate de entitate:

7.000 lei 201 Cheltuieli de constituire


7.000 lei

• plata sumelor către terţi:


5121 Conturi la bănci în lei

sau 5311

Casa în lei

7.000 lei

• înregistrarea amortizării anuale a cheltuielilor de constituire (7.000 lei / 5 ani):



= 2801 Amortizarea cheltuie ilor de

constituire

1.400 lei

• scoaterea din gestiune a cheltuielilor de constituire după trecerea celor 5 ani:

7.000 lei 2801 Amortizarea cheltuielilor

de constituire

= 201 Cheltuieli de constituire

7.000 lei


23

În situaţia în care cheltuielile de constituire nu sunt integral amortizate, profitul nu poate fi distribuit, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele înregistrate la „Cheltuieli de constituire” trebuie să fie explicate în notele la situaţiile financiare.

Exemplu: O fabrică de confecţii s-a constituit la sfârşitul lunii septembrie 2010 şi are un capital social de 5.000 lei. Cheltuielile de constituire sunt în sumă de 1.000 lei şi vor fi amortizate pe o perioadă de 5 ani. La sfârşitul anului 2010, societatea a obţinut un rezultat de 2.544 lei (inclusiv rezerva legală) şi a constituit rezerva legală potrivit prevederilor legale în valoare de 150 lei.

Determinaţi suma maximă ce poate fi distribuită din profit. Cheltuieli de constituire neamortizate la 31.12.2010 = 950 lei Suma maximă ce poate fi distribuită = 2.544 lei – 150 lei – 950 lei= 1.444 lei.

2. Cheltuielile de dezvoltare vs. Cheltuielile de cercetare

Cercetarea este investigaţia originală şi planificată întreprinsă în scopul câştigării unor cunoştinţe sau înţelesuri ştiinţifice ori tehnice noi.

Dezvoltarea constă în aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect ce vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale.

Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplineşte criteriile de

recunoaştere, trebuie să clasificaţi generarea imobilizării într-o fază de cercetare şi o fază de dezvoltare. Dacă nu puteţi face distincţia între faza de cercetare şi cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, atunci veţi trata cheltuielile cu acel proiect ca şi cum ar fi determinate doar de faza de cercetare.

Nicio imobilizare necorporală care decurge din cercetare nu se recunoaşte. Cheltuielile cu cercetarea se recunosc la cheltuieli atunci când sunt suportate, deoarece în faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că o imobilizare necorporală există şi că aceasta va genera beneficii economice viitoare. Exemple de activităţi de cercetare sunt:

(a) activităţile al căror scop este acela de a obţine cunoştinţe noi; (b) identificarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor descoperirilor făcute prin cercetare sau a

altor cunoştinţe; (c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; şi (d) formularea, design-ul, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale,

instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite.

Exemplu: Entitatea BestMedical îşi desfăşoară activitatea în industria farmaceutică şi realizează activităţi

de cercetare-dezvoltare prin laboratorul propriu de cercetare. În februarie 2011, entitatea a înregistrat următoarele consumuri pentru laboratorul propriu:

- materii prime 4.500 lei; - materiale auxiliare 3.800 lei; - manoperă 2.000 lei (în acest exemplu, nu vom ţine cont de contribuţiile angajatorului); - amortizarea echipamentelor din laborator 1.600 lei. Care sunt înregistrările contabile efectuate? Având în vedere că cercetarea este investigaţia originală şi planificată întreprinsă în scopul

câştigării unor cunoştinţe sau înţelesuri ştiinţifice ori tehnice noi, din activitatea desfăşurată în laboratorul propriu de cercetare este greu de prevăzut posibilitatea obţinerii de beneficii economice viitoare. Astfel, cheltuielile suportate sunt considerate costuri de cercetare si afectează rezultatul periaodei respective.


24

• înregistrarea consumului de materii prime: 4.500 le 601

Cheltuieli cu materii prime

= 301 Materii prim

4.500 lei

• înregistrarea consumului de materiale auxiliare:

3.800 lei 6021 Cheltuieli cu materialele

auxiliare

= 3021 Materiale auxiliare

3.800 lei

• înregistrarea cheltuielilor cu salariile:

2.000 lei 641 Cheltuieli cu salariile

personalului

= 421 Personal - salarii datorate

2.000 lei

• înregistrarea amortizării echipamentelor:



= 2813 Amortizarea instalaţiilor

1.600 lei

O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) va fi recunoscută dacă şi numai dacă puteţi demonstra toate cele ce urmează:

(a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare.

(b) intenţia de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau vinde. (c) capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală. (d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile.

Printre altele, entitatea poate demonstra existenţa unei pieţe pentru producţia generată de imobilizarea necorporală sau pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale.

(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură adecvate pentru a completa dezvoltarea şi pentru utilizarea sau vânzarea imobilizării necorporale.

(f) abilitatea de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale pe perioada dezvoltării sale.

Exemple de activităţi de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a

prototipurilor şi modelelor; b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă; c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere

economic pentru producţia pe scară largă; d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele,

sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.

Atunci când durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte 5 ani, aceasta trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o.

În situaţia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Sumele prezentate în bilanţ la elementul „Cheltuieli de dezvoltare” trebuie să fie explicate în notele explicative.


25

Exemplu: Entitatea ABC achiziţionează de la un centru de cercetări un studiu referitor la tehnologia

necesară pentru obţinerea uleiului rafinat pentru suma de 10.000 lei, TVA 24%. Plata este efectuată prin bilet la ordin.

Care sunt înregistrările contabile efectuate?

Exemplu: Entitatea Dotero doreşte să-şi modernizeze tehnologia de fabricaţie a unui produs. Unitatea

achită în numerar un avans de 3.000 lei, TVA 24% unui institut de proiectare care va realiza lucrările de dezvoltare. După finalizarea lucrărilor, institutul facturează documentaţia la valoarea de 20.000 lei, TVA 24%, acestea urmând să fie recepţionate. Decontarea facturii se face prin bancă, ţinându-se seama de avansul achitat. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează în 36 de luni.

Să se înregistreze în contabilitate aceste operaţiuni, inclusiv amortizarea lunară a cheltuielilor de dezvoltare şi scoaterea din evidenţă a imobilizării necorporale.

Exemplu: Entitatea MediLife doreşte să obţină un nou vaccin antigripal. În acest sens, entitatea a încheiat

cu un centru de cercetări pentru medicamente un contract pentru achiziţionarea studiului „Tehnologia de obţinere a vaccinului MaxSanita” la nivelul sumei de 30.000 lei, TVA 24%. În aceeaşi lună, entitatea înregistrează la Oficiul de Stat pentru Invenţii şi Mărci (OSIM) produsul obţinut, taxele suportate pentru brevetarea acestei invenţii fiind de 3.000 lei. În acest mod, produsul este protejat pe o perioadă de trei ani, interval în care entitatea are dreptul de a vinde licenţa asupra fabricării acestui vaccin.

Să se înregistreze în contabilitate aceste operaţiuni. • înregistrarea studiului achiziţionat:

30.000 lei

7.200 lei

203 Cheltuieli de dezvoltare



37.200 lei

• brevetarea invenţiei la OSIM:

33.000 lei 205 Concesiuni, brevete,

licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare

= 203 Cheltuieli de dezvoltare

404 Furnizori de imobilizări

30.000 lei

3 000 lei

• înregistrarea amortizării anuale aferente imobilizării recunoscute (33.000 lei / 3 ani):



= 2805 Amortizarea concesiunilor,

brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi

activelor similare

11.000 lei

• scoaterea din evidenţă la sfârşitul celor 3 ani a activului amortizat integral:

33.000 lei 2805 Amortizarea

concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor

comerciale, drepturilor şi activelor similare

= 205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi

şi active similare

33.000 ei

3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare

Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare reprezentând aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la costul de achiziţie sau valoarea de aport (valoarea justă).


26

Concesionarea reprezintă operaţiunea juridică prin intermediul căreia concedentul transmite concesionarului dreptul şi obligaţia de exploatare a unui bun, a unei activităţi sau a unui serviciu public, pentru o perioadă determinată (cel mult 49 ani), în schimbul unei redevenţe.

Concesiunile primite sunt reflectate la imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii va fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, conform contractului.

Exemplu: Entitatea Brasal preia în concesiune de la primărie o clădire aparţinând domeniului public al

statului. Durata concesiunii este de 20 de ani, cu începere de la data de 01.10.2010. Prin contractul încheiat s-a stabilit că valoarea totală a concesiunii primite este de 2.400.000 lei, iar valoarea redevenţei trimestriale datorate este de 30.000 lei. La expirarea perioadei de concesionare, se va restitui imobilul luat în concesiune. Redevenţa se achită trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului.

Efectuaţi înregistrările contabile care se impun în cazul concesionarului. • recunoaşterea la active a valorii totale a concesiunii primite la 01.10.2010:

2.400.000 lei 205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi

active similare

= 167 Alte împrumuturi şi datorii

asim late

2.400.000 lei

• înregistrarea extrabilanţieră a activului primit în concesiune:

Valoare activ

D 8038 Bunuri publice primite în

administrare, concesiune şi cu chirie

• înregistrarea amortizării lunare de 10.000 lei (2.400.000 lei / 240 luni) aferentă concesiunii, pe

toată durata de 20 de ani: 10.000 lei 6811

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor



activelor similare

10.000 lei

• înregistrarea la 15.10.2010 a redevenţei aferente trimestrului IV din 2010: 30.000 lei 167

Alte împrumuturi şi datorii asimilate


30. 00 lei

• plata datoriei faţă de concedent: 30.000 lei 404

Furnizori de imobilizări = 5121

Conturi la bănci în lei 30.000 lei

• restituirea clădirii concesionate la expirarea contractului şi scoaterea din evidenţă a concesiunii

primite: 2.400.000 lei 2805

Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor


= 205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi

active similare

2.400.000 lei

C 8038

Bunuri publice primite în administrare, concesiune şi cu

chirie

Valoare activ


27

Atunci când contractul prevede plata unei redevenţe/chirii şi nu o valoare amortizabilă, în

contabilitate se va reflecta cheltuiala reprezentând redevenţa/chiria, fără a fi recunoscută nicio imobilizare necorporală.

Exemplu: Entitatea Adacris preia în concesiune de la primărie un teren aparţinând domeniului public al

statului. Durata concesiunii este de 30 de ani, cu începere de la data de 01.04.2010. În contractul încheiat nu s-a menţionat valoarea totală a concesiunii, ci doar valoarea redevenţei trimestriale datorate, care este în sumă de 20.000 lei. La expirarea perioadei de concesionare, se va restitui terenul luat în concesiune. Redevenţa se achită trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului.

Efectuaţi înregistrările contabile care se impun în cazul concesionarului. • înregistrarea la 01.04.2010 a sumelor reprezentând redevenţele datorate pe toată perioada

concesionării în valoare totală de lei (20.000 lei x 4 trimestre x 30 ani): 2.400.000 lei D 8036

Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate

• înregistrarea la 15.04.2010 a redevenţei aferente trimestrului II din 2010: 20.000 lei 612

Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile

= 401 Furnizori

20.000 lei

• diminuarea la 15.04.2010 a redevenţelor totale înregistrate în contul 8036:

C 8036 Redevenţe, locaţii de ges iune,

chirii şi alte datorii asimilate

20.000 lei

• plata datoriei faţă de concedent: 20.000 lei 401

Furnizori = 5121


Aceste înregistrări se vor efectua în fiecare trimestru din perioada de 30 de ani aferentă

contractului. La încheierea perioadei de concesionare, odată cu plata ultimei redevenţe, contul 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” va prezenta sold zero.

Investiţiile efectuate la imobilizările concesionate se înregistrează în contabilitatea entităţii care

le-a efectuat şi sunt amortizate pe durata rămasă a contractului. La expirarea contractului de concesiune, valorile investiţiilor efectuate si a amortizării cumulate se scad din contabilitatea entităţii care le-a efectuat şi se înregistrează în contabilitatea unităţii căreia i-au fost restituite.

Exemplu: La data de 20.12.2005, entitatea Kira a preluat în concesiune o clădire în valoare de 300.000 lei,

pe o perioadă de 30 de ani. În primul semestru al anului 2010, aceasta a efectuat lucrări de modernizare, valoarea investiţiei efectuate fiind de 40.000 lei. În luna ianurie 2026, contractul de concesiune a fost reziliat.

Efectuaţi înregistrările contabile care se impun, atât în cazul concedentului, cât şi al concesionarului.

În cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat, licenţa primită de entitatea

care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public, se înregistrează la imobilizări necorporale, dacă sunt stabilite o durată şi o valoare pentru această licenţă. Un acord de concesiune a serviciilor este de tip public-privat dacă:


28

a) concedentul controlează sau reglementează ce servicii trebuie să presteze operatorul în cadrul infrastructurii, cui trebuie să le presteze şi la ce preţ; şi

b) concedentul controlează - prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau în alt mod - orice interes rezidual în infrastructură la terminarea acordului.

Brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi alte active similare se amortizează pe

durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deţine. Licenţa reprezintă un serviciu electronic. Atunci când o entitate din România achiziţionează din

afara ţării o licenţă, locul prestării este considerat a fi România. Pentru acest import de servicii se datorează impozit pe veniturile nerezidenţilor de către beneficiarul din România

Conform art. 133, alin (2) din Codul fiscal, locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice. Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana îşi are sediul activităţii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primeşte serviciile. În absenţa unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primeşte aceste servicii îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită.

Exemplu: Entitatea Romovies a achiziţionat din SUA 3 filme pentru a fi rulate la cinematografe. Acestea

sunt însoţite de licenţă care este valabilă 4 luni, suma datorată furnizorului extern fiind de 20.000 $. Cursul de schimb utilizat este unul stabil de 3 lei/$.

Efectuaţi înregistrările contabile care se impun. Înregistrările contabile efectuate sunt: • achiziţia licenţei pentru cele 3 filme:

60.000 lei 205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi

active similare

= 401 Furnizori

60.000 lei

14.400 lei 4426

TVA deductibilă = 4427

TVA colectată 14.400 lei

• reţinerea impozitului pe veniturile nerezidenţilor:

9.600 lei 401 Furnizori

= 446.x Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

9.600 lei

• virarea impozitului la bugetul de stat:

9.600 lei 446.x Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate


9 600 lei

• plata furnizorului extern:

50. 00 lei 401 Furnizori

= 5124 Conturi la bănci în valută

50.4 0 lei

4. Fondul comercial

De regulă, fondul comercial se recunoaşte la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate.

În situaţiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoaşte numai în cazul transferului tuturor activelor sau al unei părţi a acestora şi, după caz, şi de datorii şi capitaluri proprii,


29

indiferent dacă este realizat ca urmare a cumpărării sau ca urmare a unor operaţiuni de fuziune. Transferul este în legătură cu o afacere, reprezentată de un ansamblu integrat de activităţi şi active organizate şi administrate în scopul obţinerii de profituri, înregistrării de costuri mai mici sau alte beneficii.

Pentru recunoaşterea în contabilitate a activelor şi datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entităţile trebuie să procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, în scopul determinării valorii individuale a acestora.

Fondul comercial generat intern nu se recunoaşte ca activ deoarece nu este o resursă identificabilă controlată de entitate, care să poată fi evaluată credibil la cost.

Dacă se obţine fond comercial negativ, trebuie să vă asiguraţi că nu au fost supraevaluate activele identificabile achiziţionate şi că nu au fost omise sau subevaluate datoriile.

În măsura în care fondul comercial negativ se raportează la pierderi şi cheltuieli viitoare aşteptate, ce sunt identificate în planul pentru achiziţie al achizitorului şi pot fi măsurate credibil, dar care nu reprezintă datorii identificabile la data achiziţiei, acea parte a fondului comercial negativ trebuie recunoscută ca venit în contul de profit şi pierdere, atunci când sunt recunoscute aceste pierderi şi cheltuieli viitoare.

În măsura în care fondul comercial negativ nu se raportează la pierderi şi cheltuieli viitoare aşteptate şi care pot fi măsurate în mod credibil la data achiziţiei, acest fond comercial negativ trebuie recunoscut ca venit în contul de profit şi pierdere, după cum urmează:

a) valoarea fondului comercial negativ ce nu depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziţionate trebuie recunoscută ca venit atunci când beneficiile economice viitoare cuprinse în activele identificabile amortizabile achiziţionate sunt consumate, adică de-a lungul perioadei de viaţă utilă rămasă a acelor active; şi

b) valoarea fondului comercial negativ în exces faţă de valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziţionate trebuie recunoscută imediat ca venit.

Din punct de vedere contabil, fondul comercial se amortizează în cadrul unei perioade de

maximum 5 ani. Cu toate acestea, entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative.

Din punct de vedere fiscal, fondul comercial nu reprezintă un activ amortizabil. Cu alte cuvinte, cheltuiala cu amortizarea acestuia este nedeductibilă fiscal la determinarea profitului impozabil.

5. Avansuri şi alte imobilizări necorporale

În cadrul avansurilor şi altor imobilizări necorporale se înregistrează avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziţionate de la terţi pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi reţete, formule, modele, proiecte şi prototipuri.

Exemplu: Entitatea Jitolia achiziţionează în baza contractului încheiat cu entitatea Certex drepturile de

folosinţă a reţetei de fabricare a şamponului pentru păr degradat pe o perioadă de cinci ani de la data achiziţiei. Entitatea Jitolia a achitat în avans furnizorului său 30% din contravaloarea licenţei de 100.000 lei, TVA 24%. Achitarea diferenţei de plată se face în termen de 2 luni de la data lansării pe piaţă a produsului.

Care sunt înregistrările contabile efectuate? Înregistrările contabile efectuate sunt următoarele: • primirea facturii de avans emise de furnizor:

30.000 lei

7.200 lei

234 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale



37.200 lei


30

• achitarea facturii de avans: 37.200 lei 404



• primirea licenţei pentru reţeta de fabricare pe baza facturii emise de furnizor:

100.000 lei

(30.000 lei)

16.800 lei

205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi

active similare 234

Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale



86.800 lei

• plata datoriei faţă de furnizor:



86.800 lei

Programele informatice, precum şi celelalte imobilizări necorporale înregistrate la elementul

„Alte imobilizări necorporale”, se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deţine.

Conform art. 24, alin (10) din Codul fiscal, cheltuielile aferente achiziţionării sau producerii programelor informatice se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe o perioadă de 3 ani.

Exemplu: Societatea Adacris achiziţionează un program informatic de gestiune a stocurilor care va fi utilizat pentru nevoi proprii, având costul de 6.000 lei, TVA 24%. Plata este efectuată prin ordin de plată. Care sunt înregistrările contabile efectuate?

• achiziţia programului informatic: 6.000 lei

1.440 lei

208 Alte imobilizări necorporale



7.440 le

• plata datoriei către furnizor: 7.440 lei 404



• înregistrarea amortizării anuale aferente imobilizării recunoscute (6.000 lei / 3 ani): 2.000 lei 6811


= 2808 Amortizarea altor imobilizări

necorporale

2.000 lei

• scoaterea din evidenţă la sfârşitul celor 3 ani a activului amortizat integral: 6.000 lei 2808

Amortizarea altor imobilizări necorporale

= 208 Alte imobilizări necorporale

.000 lei


31

În cazul programelor informatice achiziţionate împreună cu licenţele de utilizare, dacă se poate efectua o separare între cele două active, acestea sunt contabilizate şi amortizate separat.

Exemplu: Entitatea Bolipo achiziţionează un program de contabilitate care va fi utilizat pentru nevoi proprii la costul de 1.500 lei, TVA 24%. Odată cu achiziţia programului, entitatea achiziţionează şi licenţa în valoare de 5.000 lei, respectiv dreptul de a multiplica şi vinde terţilor acest program pe o perioadă de 2 ani. Care sunt înregistrările contabile efectuate?

• achiziţia programului informatic şi a licenţei: 1.500 lei

5.000 lei

1.560 lei

208 Alte imobilizări necorporale

205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi

active similare 4426

TVA deductibilă


8.060 lei

• înregistrarea amortizării anuale a programului informatic (1.500 lei / 3 ani):

500 lei 6811 Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor

= 2808 Amortizarea altor imobilizări

necorporale

500 lei

• înregistrarea amortizării anuale a licenţei (5.000 lei / 2 ani): 2.500 lei 6811




activelor sim lare

2.500 le

• scoaterea din evidenţă a programului informatic amortizat integral: 1.500 lei 2808

Amortizarea altor imobilizări necorporale

= 208 Alte imobilizări necorporale

1.500 lei

• scoaterea din evidenţă a licenţei amortizate integral: 5. 00 lei 2805

Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor


= 205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi

active similare

5.000 lei

În cazul intrării de imobilizări necorporale prin aport la capitalul social, înregistrările contabile

nu diferă faţă de cele efectuate în cazul aportului de imobilizări corporale.

Exemplu: Entitatea Afatex subscrie ca aport în natură la majorarea capitalului social al entităţii Transroad

un program informatic de organizare raţională a transporturilor internaţionale de bunuri. Programul este creat în regie proprie şi a fost evaluat la suma de 40.000 lei. Aportul este recunoscut de către administratorul entităţii Transroad care a confirmat instalarea programului în reţeaua societăţii. Care sunt înregistrările contabile efectuate?


32

Înregistrările contabile efectuate sunt următoarele: • subscrierea capitalului social în natură:

40.000 lei 456 Decontări cu acţionarii/asociaţii

privind capitalul

= 1011 Capital subscris nevărsat

40.000 lei

• aducerea aportului:

40.000 lei 208 ,Alte imobilizări necorporale

= 456 Decontări cu acţionarii/asociaţii

privind capitalul

40.000 lei

• transferul (eliberarea) capitalului subscris nevărsat la capitalul subscris vărsat:

40.000 lei 1011 Capital subscris nevărsat

= 1012 Capital subscris vărsat

40.000 lei

6. Deprecierea imobilizărilor necorporale Evaluarea imobilizărilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element,

stabilită în funcţie de utilitatea activului, starea acestuia şi preţul pieţei. Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor

activelor individuale, stabilite la data întocmirii bilanţului. Înregistrarea deprecierii constatate este reflectată în contabilitate prin debitarea contului de

cheltuieli 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor” şi prin creditarea contului 290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”, cu analiticile corespunzătoare.

Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectată în contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor” şi prin debitarea contului 290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”, cu analiticile corespunzătoare.

Exemplu: La data de 20 octombrie 2006, entitatea ABC a achiziţionat o licenţă pentru reţeta de fabricare a

salamului Mozaic de la entitatea XYZ, pentru suma de 13.000 lei, TVA 24%. La data de 13 decembrie 2006, în urma unui control efectuat de către Autoritatea Naţională Sanitar-Veterinară şi pentru Siguranţa Alimentelor în cadrul entităţii XYZ, s-a constatat faptul că la obţinerea salamului Mozaic erau folosite anumite ingrediente interzise din categoria agenţilor cancerigeni. La închiderea exerciţiului financiar 2006, entitatea ABC a stabilit că valoarea actuală a licenţei este de 6.000 lei.

Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC?


33

C. Contabilitatea imobilizărilor financiare

Imobilizările financiare cuprind acţiunile deţinute la entităţile afiliate, împrumuturile acordate entităţilor afiliate, interesele de participare, împrumuturile acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare, alte investiţii deţinute ca imobilizări, alte împrumuturi. Interesele de participare reprezintă drepturile în capitalul altor entităţi, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste entităţi, sunt destinate să contribuie la activităţile entităţii. Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă un interes de participare, atunci când depăşeşte un procentaj de 20%.

Atunci când o entitate primeşte cu titlu gratuit acţiuni şi alte imobilizări financiare, contravaloarea acestora se înregistrează în contrapartidă cu contul 1068 „Alte rezerve”.

În contul 2678 „Alte creanţe imobilizate” sunt incluse garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de entitate la terţi.

În conturile de creanţe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate (conturile 2671 “Sume

datorate de entităţile afiliate”, 2673 “Creanţe legate de interesele de participare” şi 2675 „Împrumuturi acordate pe termen lung”) se înregistrează sumele acordate terţilor în baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, conform prevederilor legale.

Dacă o entitate dispune de creanţe imobilizate cu scadenţa mai mare de un an atunci, la întocmirea situaţiilor financiare, în categoria „Imobilizări financiare” va prezenta numai partea cu scadenţa mai mare de 12 luni, diferenţa fiind reflectată la creanţe, în cadrul activelor circulante. De altfel, tratamentul este similar şi în cazul împrumuturilor contractate, atunci când partea cu exigibilitate mai mare de 12 luni trebuie prezentată la „Datorii pe termen lung”, iar partea cu exigibilitate mai mică de 12 luni la categoria „Datorii curente”.

Evaluarea imobilizărilor financiare În momentul evaluării iniţiale, imobilizările financiare recunoscute ca activ trebuie să fie

prezentate la costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora. La data bilanţului, imobilizările financiare sunt evaluate la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare, dacă este cazul.

APLICAŢII: 1. O societate comercială acordă unei filiale din cadrul grupului un împrumut de 10.000 lei pe o durată de 2 ani cu o dobândă preferenţială de 20% pe an. Împrumutul ar trebui să fie restituit în două tranşe egale la sfârşitul fiecărui an, când se încasează şi dobânzile anuale. Ulterior, filiala a intrat în stare de faliment şi astfel nu s-au mai încasat rata din anul al doilea şi dobânda aferentă, care se trec la pierderi. Decontările se fac prin bancă.

Înregistraţi în contabilitate operaţiile. 2. O societate comercială participă cu 60% la constituirea capitalului social al altui agent economic. În acest scop efectuaţi şi înregistraţi următoarele operaţii în contabilitatea societăţii-mamă:

a) se subscriu şi se plătesc prin virament 1.000 de acţiuni care au valoarea nominală de 50 lei şi cea de emisiune, de 60 lei;

b) unitatea emitentă îi acordă dividende de 50% pentru primul an, după care răscumpără 300 de acţiuni la preţul de 62 lei şi alte 200 de acţiuni la preţul de 49 lei.

3. Înregistraţi următoarele tranzacţii conform OMFP nr. 1.752/2005:

a. se vând 1.000 acţiuni (interese de participare) la preţul de vânzare de 4 u.m./acţiune; costul de achiziţie al acţiunilor este de 1 u.m./acţiune;

b. se încasează contravaloarea titlurilor vândute; c. se achiziţionează 1.000 acţiuni (titluri de plasament) la preţul de 0,5 u.m./acţiune; d. se vând 500 acţiuni (titluri de plasament) la preţul de vânzare de 0,7 u.m./acţiune; costul de

achiziţie al acţiunilor este de 0,5 u.m./acţiune; e. se vând 400 acţiuni (titluri de plasament) la preţul de vânzare de 0,4 u.m./acţiune; costul de

achiziţie al acţiunilor este de 0,5 u.m./acţiune.


34

D. Contabilitatea subvenţiilor În conţinutul OMFP 3055 există precederi referitoare la prezentarea subvenţiilor

guvernamentale, dar şi a altor forme de asistenţă guvernamentală. Nu este inclusă aici asistenţa de tipul scutirii de la plata impozitului pe profit pe o anumită perioadă sau al reducerii ratei de impozitare. Este important de ştiu faptul că subvenţiile sau asistenţa guvernamentală nu sunt cele primite doar din partea Guvernului. Acest termen folosit include Guvernul, agenţiile guvernamentale, precum şi alte instituţii similare naţionale sau internaţionale.

Definiţii:

Subvenţii guvernamentale reprezintă asistenţa acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o entitate în schimbul respectării, în trecut sau în viitor, a anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a acestei entităţi. Subvenţiile exclud acele forme de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate atribui, în mod rezonabil, o anumită valoare, precum şi acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale normale ale entităţii.

Subvenţii aferente activelor reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora principala condiţie este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau să dobândească în alt mod active imobilizate. De asemenea, pot exista şi condiţii secundare care restricţionează tipul sau amplasarea activelor sau perioadele în care acestea urmează a fi achiziţionate sau deţinute.

Subvenţii aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cele pentru active. Împrumuturi nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze debitorul de rambursarea

acestora, dacă se îndeplinesc anumite condiţii prestabilite.

Asistenţa guvernamentală reprezintă acţiunile întreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei entităţi sau unei categorii de entităţi care îndeplinesc anumite criterii. Asistenţa guvernamentală nu include doar beneficii oferite indirect, prin acţiunile guvernului, care influenţează condiţiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru infrastructuri în zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrângeri comerciale entităţilor concurente.

Guvernul reprezintă guvernul propriu-zis, agenţiile guvernamentale şi alte instituţii similare, locale, naţionale sau internaţionale.

Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ poate fl tranzacţionat între un cumpărător interesat şi în cunoştinţă de cauză şi un vânzător interesat şi în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.

1. Noţiuni generale privind subvenţiile

Subvenţiile guvernamentale se referă la transferurile de resurse (monetare sau nemonetare)

din partea instituţiilor menţionate mai sus către o entitate, condiţia esenţială fiind ca aceasta să respecte anumite condiţii impuse. Subvenţiile guvernamentale nemonetare se referă la transferurile care au la bază active nemonetare (terenuri, clădiri etc.). Acestea trebuie să fie evaluate la valoarea justă care va reprezenta şi valoarea subvenţiilor recunoscute în situaţiile financiare.

Formele de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate atribui o anumită valoare şi tranzacţiile efectuate cu guvernul care nu pot fi distinse de operaţiunile comerciale normale ale unei entităţi nu sunt incluse în categoria subvenţiilor.

Subvenţiile guvernamentale se recunosc atunci când există siguranţa că: - entitatea care va beneficiea de acestea va respecta condiţiile impuse; şi - subvenţiile respective vor fi primite.

Subvenţiile trebuie să fie recunoscute în contabilitate în aceeaşi manieră, indiferent dacă acestea au fost obţinute în numerar sau ca o diminuare a unor obligaţii fiscale pe care entitatea le avea faţă de guvern. În categoria subvenţiilor guvernamentale se încadrează şi împrumuturile nerambursabile primite de la guvern, dacă este foarte probabil ca entitatea să respecte condiţiile impuse. Împrumuturile nerambursabile sunt acele împrumuturi pe care debitorul nu trebuie să le mai ramburseze creditorului, dacă sunt îndeplinite o serie de criterii prestabilite.


35

Subvenţiile guvernamentale nu sunt recunoscute în Contul de profit şi pierdere atunci când sunt primite. Ele trebuie să fie recunoscute sistematic la venituri în exerciţiile financiare în care cheltuielile pe care subvenţiile le compensează au fost suportate.

De regulă, entitatea poate identifica destul de uşor perioadele în care va recunoaşte costurile legate de o subvenţie guvernamentală. Astfel, subvenţiile sunt recunoscute la venituri în aceleaşi perioade ca şi cheltuiale aferente suportate. De exemplu, în cazul imobilizărilor, subvenţiile sunt recunoscute la venituri pe parcursul duratei de viaţă a acestora, în funcţie de metoda de amortizare utilizată de către entitate.

Subvenţiile guvernamentale care vor fi primite de o entitate pentru a compensa pierderile înregistrate, anumite cheltuieli suportate sau ca ajutor financiar imediat, fără a exista costuri viitoare aferente, trebuie să fie recunoscute la venituri şi la creanţe în exerciţiul financiar în care acestea vor fi primite.

Exemplu: Ca urmare a solicitărilor venite din partea autorităţilor, entitatea Brasal şi-a înscris personalul la

o serie de cursuri de perfecţionare în perioada septembrie-noiembrie 2009. Costurile suportate în acest scop au fost de 24.000 lei.

În luna decembrie 2009, entitatea a demarat negocierile cu autorităţile competente în vederea compensării cheltuielilor suportate. La data de 24 ianuarie 2010, autorităţile au emis decizia finală prin care au fost de acord cu acordarea subvenţiei pentru a compensa costurile suportate în anul 2009, aferente perfecţionării personalului.

Când trebuie să recunoască entitatea venitul primit pentru compensarea cheltuielilor suportate?

Deşi entitatea a înregistrat costurile pentru perfecţionare în anul 2009, subvenţia trebuie recunoscută la venituri în data de 24 ianuarie 2010. Având în vedere că în anul 2009 negocierile nu erau finalizate, suma nu poate influenţa situaţiile financiare ale acestei perioade, deoarece în acel moment nu putea fi estimată credibil probabilitatea primirii subvenţiei.

Astfel, veniturile aferente exerciţiului financiar 2010 vor fi majorate cu suma de 24.000 lei. 2. Subvenţii referitoare la active Subvenţiile aferente activelor reprezintă acele subvenţii guvernamentale pentru acordarea

cărora principala condiţie impusă este ca entitatea în cauză să achiziţioneze, să construiască sau să dobândească în alt mod active imobilizate. Pot exista restricţii cu privire la tipul sau la amplasarea imobilizărilor respective, la perioada deţinerii acestora etc.

Subvenţiile pentru active (monetare sau nemonetare) trebuie să fie recunoscute fie prin: - înregistrarea subvenţiei la venituri în avans (venitul va fi recunoscut sistematic şi raţional pe

toată durata de viaţă utilă a activului); - deducerea subvenţiei din valoarea contabilă a activului pentru care a fost acordată (pe durata

de viaţă utilă a activului, nu se înregistrează un venit propriu-zis, ci o diminuare a cheltuielii cu amortizarea pentru imobilizarea respectivă).

Conform OMFP 3055, venitul amânat se înregistrează în contul de profit și pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.

Indiferent de metoda aleasă, fluxurile de trezorerie aferente achiziţionării activelor şi primirii subvenţiilor trebuie să fie prezentate separat în Situaţia fluxurilor de trezorerie, pentru a evidenţia investiţia brută în acele active.

Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea maşinilor şi utilajelor pentru agricultură

şi exploatări forestiere (CAEN 2830). La data de 28 martie 2008, entitatea a semnat un acord de finantare la nivelul sumei de 350.000 lei, în vederea construirii de către aceasta a unei fabrici într-o zonă defavorizată. Clădirea al cărei cost este de 437.500 lei a fost dată în folosinţă la 15 februarie 2010, durata de viaţă utilă fiind estimată la 10 ani, iar metoda de amortizare aleasă fiind cea liniară.

Cum va recunoaşte entitatea subvenţia primită, dacă a optat pentru înregistrarea subvenţiei la venituri în avans?


36

Atunci când entitatea nu respectă criteriile impuse, ea poate fi nevoită să ramburseze subvenţia primită, parţial sau integral. Rambursarea subvenţiilor aferente activelor se înregistrează prin:

- reducerea soldului venitului în avans cu suma ce trebuie rambursată, atunci când, la primirea subvenţiei, entitatea a înregistrat-o la venituri în avans (dacă suma rambursată este mai mare decât soldul subvenţiei, surplusul va fi recunoscut imediat cheltuieli); sau

- creşterea valorii contabile a activului, atunci când, la primirea subvenţiei, entitatea a dedus-o din valoarea contabilă a imobilizării.

În cel de-al doilea caz trebuie acordată o atenţie sporită următorului aspect. Amortizarea care ar fi fost recunoscută la cheltuieli în lipsa subvenţiei, trebuie recunoscută imediat la cheltuieli.

Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de uşi şi ferestre din metal (CAEN 2512).

La data de 12 decembrie 2006, entitatea a achiziţionat o linie de producţie la costul de 40.000 lei, subvenţia cuvenita, conform contractului semnat la 15 decembrie 2006 fiind de 28.000 lei. Durata de viaţă utilă este estimată la 5 ani, iar metoda de amortizare aleasă este cea liniară.

La data de 22 ianuarie 2010, ca urmare a nerespectării unor condiţii impuse de autoritatea de management, entitatea se vede nevoită să ramburseze 90% din valoarea subvenţiei primite.

Care sunt tratamentele contabile aferente subvenţiei pentru active, conform celor două metode de recunoaştere permise ?

ART. 21 Cheltuieli – Codul fiscal (2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi: r) cheltuielile înregistrate ca urmare a restituirii subvențiilor primite, potrivit legii, de la

Guvern, agenții guvernamentale și alte instituții naționale și internaționale;

3. Subvenţii aferente veniturilor din exploatare Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guvernamentale, cu excepţia celor

pentru active. Subvenţiile aferente veniturilor trebuie să fie recunoscute: - la venituri; sau - prin diminuarea cheltuielilor pentru care entitatea a primit subvenţia respectivă.

Există susţinători şi critici pentru fiecare variantă. Susţinătorii primei metode sunt de părere că veniturile şi cheltuielile nu trebuie compensate, astfel încât cheltuielile respective să poată fi comparate cu alte cheltuieli pentru care entitatea nu a primit subvenţii. Cei care preferă a doua metodă susţin că, din moment ce entitatea primeşte o subvenţie aferentă unei anumite cheltuieli, aceasta trebuie diminuată pentru că e ca şi cum acea cheltuială nu ar fi fost suportată de entitate.

Atunci când entitatea nu respectă criteriile impuse, ea poate fi nevoită să ramburseze subvenţia primită, parţial sau integral. La rambursarea unei subvenţii aferente veniturilor, entitatea va diminua, în primul rând, soldul subvenţiei recunoscute la venituri în avans. Dacă suma rambursată este mai mare decât acest sold, entitatea va recunoaşte surplusul imediat la cheltuieli.

Exemplu: La data de 14 octombrie 2009, entitatea Cris a primit o subvenţie de 36.000 lei din partea

guvernului pentru finanţarea consumului de energie electrică din cel de-al treilea trimestru al anului 2009. Ca urmare a nerespectării condiţiilor impuse, la data de 28 noiembrie 2009, entitatea rambursează guvernului 70% din subvenţia primită

Cum va fi recunoscută subvenţia primită şi rambursarea acesteia? Nu întotdeauna subvenţiile sunt recunoscute în Contul de profit şi pierdere atunci când sunt

primite. Ele trebuie să fie recunoscute sistematic la venituri în exerciţiile financiare în care cheltuielile pe care subvenţiile le compensează au fost suportate.

Exemplu: La data de 21 ianuarie 2007, entitatea Brasal a încheiat un acord cu guvernul, de la care va

primi o subvenţie guvernamentală de 60.000 lei, la începutul fiecărui an din următorii 3 ani (40.000 lei în 2007, 10.000 lei în 2008 şi 10.000 lei în 2009). Entitatea s-a angajat să creeze 20 de locuri de muncă


37

noi pe care le va menţine cel puţin 3 ani. Costurile cu recrutarea şi pregătirea personalului suportate în primul an sunt de 30.000 lei, iar

salariul anual stabilit pentru fiecare angajat va fi de 5.000 lei în 2007, 5.500 lei în 2008 şi 6.000 lei în 2009.

Cum va recunoaşte entitatea subvenţia primită în scopul compensării acestor cheltuieli? Subvenţia cuvenită de 60.000 lei trebuie să fie recunoscută de-a lungul celor 3 ani în care

entitatea a suportat aceste costuri cu personalul care sunt compensate de guvern. Situaţia poate fi sintetizată astfel:

An Cheltuieli cu forţa de muncă Nivelul subvenţiei

recunoscute la venituri Soldul subvenţiei la

venituri în avans

2007 5.000 x 20 + 30.000 = 130.000

lei 000.60

000.360

000.130× = 21.667 40.000 – 21.667 = 18.333

lei

2008 5.500 x 20 = 110.0 0 le 000.60000.360

000.110× = 18. 33 50.000 – 40.000 = 10.000

lei

2009 6.000 x 20 = 120.000 lei 000.60000.360

000.120× = 20.000 0 lei

Total 360.000 lei 60.000 lei

Ajutorul de stat pentru motorina utilizată în agricultură Ajutorul de stat se acordă sub formă de rambursare a diferenţei dintre acciza standard şi acciza

redusă (stabilită la 21,00 euro/1000 litri) pentru motorina utilizată la efectuarea lucrărilor mecanizate în agricultură.

Cererile de acord prealabil pentru finanţare prin rambursare se depun în cursul lunii decembrie pentru anul următor. Cererile de solicitare a ajutorului financiar prin rambursare se depun trimestrial, până la finele lunii următoare trimestrului pentru care se solicită restituirea diferenţei de acciză.

De acest tip de subvenţii pot beneficia fermierii persoane juridice, persoane fizice autorizate, întreprideri individuale şi întreprinderi industriale, care au ca obiect de activitate activităţile agricole.

Schema de plată unică pe suprafaţă SAPS constă în acordarea unei sume stabilite pe hectar, plătibilă o dată pe an, decuplată total de

producţie (necondiţionat de obţinerea de producţie). Beneficiarii plăţilor directe pot fi persoanele fizice sau juridice care exploatează terenul

agricol pentru care solicită plata, în calitate de proprietari, arendaşi, concesionari, asociaţi administratori în cadrul asociaţiilor în participaţiune, locatari etc. Dacă proprietarul a dat terenul în arendă, l-a concesionat sau l-a închiriat, sprijinul financiar pe suprafaţa respectivă va fi acordat celui care lucrează terenul.

În anul 2013, pachetul financiar prevăzut pentru pentru plăţile pe suprafaţă se ridică la 1,264 miliarde de euro. Cuantumul plăţilor directe unice pe suprafaţă va fi de 145,07 euro/ha, faţă de 119,66 euro/ha în anul 2012. Cu toate acestea, în anul de campanie 2012, a fost aplicat un coeficient de reducere liniară de 0,9011, datorită creşterii suprafeţelor solicitate la plată peste nivelul negociat cu UE, fermierii primind astfel 107,82 euro/ha.

Subvenţii pentru producătorii de lapte şi de carne Agenţia de Plăţi şi Intervenţie pentru Agricultură (APIA), prin intermediul Fondului European

de Garantare Agricolă (FEGA) finanţează crescătorii de vaci de lapte şi/sau de bivoliţe de lapte şi/sau de taurine din rase de carne şi/sau metişii cu rase de carne, cu respectarea unor condiţii. De exemplu, vacile de lapte sau bivoliţele pentru care se solicită ajutor specific trebuie menţinute pe o perioadă de reţinere de 6 luni de la data limită de depunere a cererilor la adresa exploataţiei/locaţiei menţionată în cerere.

Aceştia trebuie să depună Cereri de plată în cadrul “Schemei de ajutor specific acordat producătorilor de lapte şi de carne de vită din zonele defavorizate”. Ajutoarele specifice se acordă anual.

Solicitanţii trebuie să depună o cerere pentru toate exploataţiile deţinute la centrul judeţean APIA pe a cărui rază se află exploataţia cu cel mai mare număr de animale.


38

Programul „Mihail Kogălniceanu”

Prin intermediul Agenţiei pentru Implementarea Proiectelor şi Programelor pentru IMM-uri, cei care vor să beneficieze de subvenţionarea totală a dobânzii unui credit contractat de la o bancă şi acordarea unei garanţii guvernamentale pentru respectivul credit se pot înscrie în programul Mihail Kogălniceanu.

Pentru anul 2013, programul prevede acordarea unei linii de credit, în valoare maximă de 400.000 lei/IMM/an, cu următoarele facilităţi, care pot fi acordate împreună sau separat:

• dobândă total subvenţionată - subvenţia este acordată de la bugetul de stat de către Ministerul Economiei, în proporţie de 100% pentru creditele în lei, dar nu mai mult de 9% pe an din soldul sumei utilizate din linia de credit acordată;

• garanţii în numele şi în contul statului, pentru creditele contractate de beneficiarii eligibili care respectă condiţiile programului şi se încadrează în normele şi procedurile interne ale instituţiilor de credit. Garanţia în numele şi în contul statului se acordă numai în situaţia în care beneficiarul programului nu dispune de garanţii suficiente pentru accesarea liniei de credit. Fondul Naţional de Garantare a Creditelor pentru Întreprinderile Mici şi Mijlocii garantează

maximum 80%, dar nu mai mult de 320.000 lei din valoarea creditului. Valoarea liniei de credit nu trebuie să depăşească 30% din cifra de afaceri realizată în anul

precedent, în situaţia în care beneficiarul are în derulare şi alte facilităţi de credit pe termen scurt. Dacă beneficiarul programului nu are în derulare alte facilităţi de credit pe termen scurt, valoarea maximă a liniei de credit acordate poate ajunge la 50% din cifra de afaceri realizată în anul precedent.

În anul 2012, valoarea maximă a creditului pe care un IMM îl putea accesa era de 125.000 lei/an, iar dobânda era subvenţionată de stat doar parţial. De asemenea, garanţia acordată era de maximum 100.000 lei.

Linia de credit este de maximum un an, perioada de rambursare fiind stabilită de instituţia de credit care a acordat creditul conform normelor interne ale acesteia. Totuşi, linia de credit poate fi prelungită pe maximum un an, pe perioada de valabilitate a programului.

4. Declaraţia privind nedeductibilitatea TVA În M.Of. nr. 849 din 30 noiembrie 2011 a fost publicată HG nr.1135/2011 pentru modificarea şi

completarea HG nr.759/2007 privind regulile de eligibilitate a cheltuielilor efectuate în cadrul operaţiunilor finanţate prin programele operaţionale. Aceasta completează HG nr. 759 cu art. 11^1, ale cărui prevederi se aplică proiectelor depuse după data de 1 ianuarie 2012.

Astfel, conform art. 11^1 cheltuiala cu TVA nedeductibilă, potrivit legii, este eligibila pentru toate programele operaţionale finanţate din instrumente structurale dacă este aferentă unor cheltuieli eligibile efectuate în cadrul proiectelor finanţate din instrumente structurale. În vederea rambursării cheltuielilor eligibile, aveţi obligaţia depunerii, ca anexă la fiecare cerere de rambursare, a unei declaraţii pe propria răspundere privind nedeductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor cuprinse în cererea de rambursare, care va fi certificată de organul fiscal competent din subordinea ANAF în termen de maximum 3 zile lucrătoare de la data depunerii acesteia, însoţită de documentele justificative necesare.

Certificatul privind nedeductibilitatea TVA aferente cheltuielilor cuprinse în cererea de rambursare reprezintă certificarea de către ANAF a acestei declaraţii date pe proprie răspundere. Astfel, înainte de depunerea cererii de rambursare la autoritatea de management, trebuie să depuneţi la organul fiscal competent Declaraţia privind nedeductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor cuprinse în cererea de rambursare. Aceasta se completează cu ajutorul programului de asistenţă care este pus la dispoziţie gratuit de unităţile fiscale sau poate fi descărcat de pe portalul ANAF şi se depune direct la registratura organului fiscal sau prin poştă, cu confirmare de primire, pe suport electronic însoţit de formularul editat, semnat şi ştampilat în 3 exemplare, din care, după certificare, un exemplar se depune la autoritatea de management şi un exemplar rămâne la solicitant.

În vederea certificării declaraţiei, organul fiscal verifică în Registrul contribuabililor dacă solicitantul are calitatea de persoană înregistrată în scopuri de TVA, în perioada în care au fost efectuate toate achiziţiile ale căror facturi sunt înscrise în declaraţie.

În situaţia în care solicitantul nu are calitatea de persoană înregistrată în scopuri de TVA în întreaga perioadă la care se referă facturile înscrise în declaraţie, organul fiscal emite Certificatul


39

privind nedeductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor cuprinse în cererea de rambursare, pentru toate facturile înscrise în declaraţie.

Dacă unele facturi înscrise în declaraţie au fost emise în perioade în care solicitantul a avut calitatea de persoană înregistrată în scopuri de TVA, organul fiscal transmite declaraţia organului de inspecţie fiscală competent. În urma constatărilor ca urmare a cercetării la faţa locului înscrise într-un proces verbal, organul de inspecţie fiscală emite Certificatul privind nedeductibilitatea TVA. În certificat se înscriu numai facturile pentru care TVA este nedeductibilă sau nu se înscrie nicio factură pentru situaţia în care TVA aferentă tuturor facturilor este deductibilă.

Este important de precizat că organul fiscal emitent nu răspunde de realitatea şi eligibilitatea TVA aferentă operaţiunilor din facturile înscrise în Certificatul privind nedeductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor cuprinse în cererea de rambursare.

Procedura de certificare a declaraţiei privind nedeductibilitatea TVA aferente cheltuielilor

cuprinse în cererea de rambursare, precum şi modelul şi conţinutul formularului „Certificat privind nedeductibilitatea TVA aferente cheltuielilor cuprinse în cererea de rambursare” sunt prevăzute în OMFP nr.33/2012, publicat în M.Of. nr.33 din 16 ianuarie 2012.

OMFP 33/2012 a fost completat prin OMFP 426/2013 publicat în M.Of. nr. 203 din 10 aprilie 2013, care precizează că prevederile legale referitoare la certificarea declaraţiei privind nedeductibilitatea TVA se aplică şi pentru proiectele de grant/strategice finanţate din Programul operaţional sectorial „Dezvoltarea resurselor umane” aflate în derulare la 10 august 2012, cât şi pentru cele depuse după această dată.


40

E. Contabilitatea stocurilor Stocurile sunt active circulante:

� deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; � în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; sau � sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în

procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. În categoria stocurilor se cuprind şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, atât timp cât acestea

sunt destinate vânzării (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuinţe etc. realizate de entităţile ce au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe). Dacă construcţiile sunt realizate în scopul exploatării pe termen lung de către entitatea care le-a realizat, atunci ele reprezintă imobilizări corporale.

Stocurile cuprind următoarele componente: • materii prime (bunuri care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul

finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată); • materiale consumabile (bunuri care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de

exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit şi cuprind materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile) ;

• produse, care la rândul lor sunt compuse din: � semifabricate (produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de

fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor);

� produse finite (produse care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor); şi

� produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri); • mărfuri (bunuri pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produse predate spre

vânzare magazinelor proprii); • animale şi păsări, respectiv:

� animale născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie;

� animale şi păsări la îngrăşat pentru a fi valorificate; � colonii de albine; şi � animale pentru producţie (lapte, lână şi blană);

• producţia în curs de execuţie, reprezentată de: � producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul

tehnologic; � produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime; şi � serviciile şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.

• ambalaje (acestea includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contractele încheiate cu aceştia); şi

• materiale de natura obiectelor de inventar (echipamente de protecţie, echipamente de lucru, îmbrăcăminte specială, instrumente, dispozitive şi verificatoare cu destinaţie specială etc.). Conturile de stocuri se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea entităţii prin

achiziţie, aport de la asociaţi, realizate din producţia proprie, donaţie şi din alte surse. Ele se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din gestiune prin consum, vânzare şi alte destinaţii.


41

Intrarea stocurilor este evidenţiată în contabilitate la data transferului riscurilor şi beneficiilor. De regulă, coincid datele de transfer al controlului, de transfer al proprietăţii şi de livrare. Cu toate acestea, pot exista decalaje în timp, de exemplu, pentru:

• bunuri vândute în consignaţie sau stocuri aflate la dispoziţia clientului; • stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rămân în evidenţa debitorului până

la vânzarea lor; • bunuri recepţionate pentru care nu s-a primit încă factura, care trebuie înregistrate în activele

cumpărătorului; • bunuri livrate şi nefacturate, care trebuie scoase din evidenţă, transferul de proprietate având

loc; • bunuri vândute şi nelivrate încă, pentru care a avut loc transferul proprietăţii (de exemplu, la

vânzările cu condiţia de livrare „ex-work”, bunurile vândute nu mai fac parte din stocul vânzătorului din momentul punerii lor la dispoziţia cumpărătorului).

În categoria stocurilor sunt incluse şi bunurile aflate în custodie, cele trimise pentru a fi

prelucrate sau cele aflate în regim de consignaţie la terţi. La realizarea unor astfel de tranzacţii, stocurile sunt transferate în grupa 35 „Stocuri aflate la terţi”.

Exemplu: Entitatea Dibitera trimite spre prelucrare unui terţ materii prime la costul de 5.000 lei. Care sunt înregistrările contabile efectuate?

• înregistrarea transferului stocului de materii prime către terţ: 5.000 lei 351

Materii şi materiale aflate la terţi

= 301 Materii prime

5.000 l i

De asemenea, din categoria stocurilor fac parte şi maşinile folosite numai ca material de

demonstraţie pentru negociere în domeniul automobilelor, condiţia fiind ca durata de utilizare să fie mai mică de un an. În situaţia în care materialele de demonstraţie au o durată de utilizare mai mare de un an, atunci ele reprezintă imobilizări.

Stocuri în curs de aprovizionare Sunt reflectate distinct în contabilitate, acele stocuri cumpărate, pentru care s-au transferat

riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 32 „Stocuri în curs de aprovizionare” din Planul de conturi general).

Exemplu: La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziţionat de la furnizori materii prime în valoare

de 80.000 lei. S-au transferat riscurile şi beneficiile aferente activelor, însă acestea sunt în curs de aprovizionare. La data de 21.01.2010, s-a încheiat procesul de aprovizionare. Specificaţi tratamentul contabil adecvat.

Reglementările contabile interzic deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără ca acestea să fie înregistrate în contabilitate. Astfel, ar trebui să se asigure recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate în cadrul entităţii şi înregistrarea acestora la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite în custodie, în consignaţie sau pentru prelucrare se înregistrează în conturi în afara bilanţului. De asemenea, acestea trebuie să fie recepţionate şi înregistrate distinct ca intrări în gestiune. Exemplu : La 13.04.2011, entitatea Liberis a primit mărfuri în custodie în valoare de 3.500 lei şi materii prime pentru a fi prelucrate la costul de 600 lei. Care este tratamentul contabil aplicat?


42

• înregistrarea primirii mărfurilor în custodie: 3.500 lei D 8033

Valori materiale primite în păstrare sau custodie

• înregistrarea primirii materiilor prime pentru a fi prelucrate:

600 lei D 8032 Valori mater ale primite

spre prelucrare sa reparare

Stocuri în regim de consignaţie Vânzarea bunurilor în regim de consignaţie se face în baza înţelegerilor stabilite între părţi, în

cadrul contractelor de consignaţie. Contractul de consignaţie reprezintă un contract prin care consignantul (deponentul, persoană

fizică sau juridică) se angajează să livreze bunuri consignatarului (unitatea de consignaţie) pentru ca acesta din urmă să găsească un cumpărător pentru aceste bunuri.

Specific operaţiunilor de vânzare a bunurilor în regim de consignaţie este data livrării. Astfel, pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignaţie se consideră că livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienţilor săi. Consignatarul acţionează în nume propriu, dar în contul consignantului, atunci când livrează bunurile către cumpărătorii finali.

În ceea ce priveşte reflectarea în contabilitatea consignatarului a operaţiunilor desfăşurate, putem reţine următoarele aspecte:

- la primirea bunurilor de la deponenţi, consignatarul nu înregistrează în contabilitate respectiva intrare în gestiune, aceasta fiind înregistrată extracontabil (contul 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie”);

- la primirea bunurilor, consignatarul trebuie să întocmească în 2 exemplare „Bonul de primire în consignaţie”, dintre care unul se înaintează deponentului, iar celălalt rămâne la unitate (dacă deponentul este persoană înregistrată în scopuri de TVA, bunurile depuse în consignaţie sunt însoţite de avizul de însoţire a mărfii, care va cuprinde menţiunea „pentru vânzare în regim de consignaţie“);

- încărcarea în gestiune a bunurilor primite de la deponenţi este efectuată în momentul în care bunurile au fost vândute;

- în contabilitate, la vânzare, efectele se reflectă în contul de profit şi pierdere pe venituri şi pe cheltuieli, se achită deponentul şi se reţine comisionul de consignaţie perceput. Voi prezenta în continuare câte un exemplu pentru situaţiile în care:

- deponentul nu este înregistrat în scopuri de TVA; şi - deponentul este înregistrat în scopuri de TVA.

Exemplu : Entitatea Adacris, în calitate de consignatar, a primit de la o persoană fizică o bicicletă în valoare de 1.000 lei şi de la entitatea Brasal, neînregistrată în scopuri de TVA, mobilier în valoare de 8.000 lei.

Consignatarul percepe un comision de 20% pentru bicicletă şi de 15% pentru mobilier. Baza de calcul a TVA o reprezintă comisionul perceput de consignatar. Care este tratamentul contabil corespunzător?

• stabilirea preţului de vânzare cu amănuntul pentru bunurile primite: Bun primit Elemente Suma

BICICLETĂ

Valoarea bunului .000 l i Comision perceput (1.0 0 lei x 20%) 200 lei TVA aferentă comisionului (200 lei x 24%) 4 lei Valoarea totală a bunului (1.000 lei + 200 le ) 1.2 0 lei Valoarea bunului la preţ cu amănuntul 1.248 lei


43

MOBILIER

Valoarea bunului 8.000 lei Comisi n perceput (8.000 lei x 15 ) 1.200 lei TVA aferentă comisionului (1.200 lei x 24%) 288 lei Valoarea totală a bunului (8.00 lei + 1.200 lei) 9.200 l i Valoarea bunului la preţ cu amănuntul 9.488 lei TVA colectată (48 lei + 288 lei) 336 lei

• înregistrarea extracontabilă a bunurilor primite (1.000 lei + 8.000 lei):

9.000 lei D 8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie

• vânzarea bunurilor la preţul de vânzare stabilit mai sus: 10.736 lei 5311

Casa în lei = 707

Venituri din vânzarea mărfurilor

4427 TVA colectată

10.400 lei

336 lei

• primirea facturii de la persoana juridică-deponent şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor: 9.000 lei 371

Mărfuri = 401.1

Furnizori – persoana juridică 401.2

Furnizori – persoana fizică

8.000 lei

1.000 lei

• înregistrarea adaosului comercial şi a TVA neexigibilă: 1.736 lei 371

Mărfuri = 378

Diferenţe de preţ la mărfuri 4428

TVA neexigibilă

1.400 lei

336 lei

• descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute: 9.000 lei

1.400 lei

336 lei

607 Cheltuieli privind mărfurile

378 Diferenţe de preţ la mărfuri

4428 TVA neexigibilă

= 371 Mărfuri

10.7 6 lei

C 8033


9.000 lei

• achitarea datoriei către cei 2 deponenţi: 8.000 lei

1.000 lei

401.1 Furnizori – persoana juridică

401.2 Furnizori – persoana fizică

= 5311 Casa în lei

9.000 lei

Exemplu :

Entitatea Dofexim preia în regim de consignaţie de la entitatea Bride rochii de mireasă în valoare de 20.000 lei, TVA 24%, în baza avizului de expediţie întocmit de consignant. Unitatea de consignaţie aplică un comision de 30%. Care este tratamentul contabil corespunzător?


44

• stabilirea preţului de vânzare cu amănuntul pentru rochiile de mireasă primite: Elemente Suma

Valoarea bunurilor primite 20.000 lei Comisi n perceput (20.000 lei x 3 %) 6.000 lei Valoarea totală a bunurilor (20.000 lei + 6.000 lei) 26.000 ei TVA colectată (26.000 lei x 24%) 6.240 lei Valoarea bunului la preţ cu amănuntul 32.2 0 lei

• înregistrarea extracontabilă a bunurilor primite:

20.000 lei D 8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie

• vânzarea bunurilor la preţul de vânzare stabilit mai sus: 32.240 lei 5311

Casa în le = 707


4427 TVA colectată

26.000 lei

6.240 lei

• primirea facturii de la deponent şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor: 20.000 lei

4.800 lei

371 Mărfuri


= 401 Furnizori

24.800 lei

• înregistrarea adaosului comercial şi a TVA neexigibilă: 12.240 lei 371

Mărfuri = 378

Diferenţe de preţ la mărfuri 4428

TVA neexigibilă

6.000 lei

6.240 lei

• descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute: 20.000 lei

6.000 lei

6.240 lei

607 Cheltuieli privind mărfurile

378 Diferenţe de preţ la mărfuri

4428 TVA neexigibilă

= 371 Mărfuri

32.240 lei

C 8033


20.000 lei

• achitarea datoriei către deponent: 24.800 lei 401

Furnizori

5311 Casa în lei

24.800 lei

Pot fi situaţii în care apar decalaje între aprovizionarea şi recepţia bunurilor. Bunurile sosite şi

nerecepţionate trebuie să fie înregistrate distinct în contabilitate ca intrare în gestiune. Bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare, cât şi în contabilitate, pe baza recepţiei şi a documentelor însoţitoare (avize de însoţire etc.). Astfel, pe baza Notei de recepţie şi constatare de diferenţe se debitează conturile de stocuri şi contul 4428 „TVA neexigibilă” şi se creditează contul 408 „Furnizori – facturi nesosite”. La primirea facturii, operaţia de mai sus se


45

stornează şi se debitează conturile de stocuri şi contul 4426 „TVA deductibilă” şi se creditează contul 401 „Furnizori”.

În funcţie de programul pentru evidenţa contabilă utilizat de fiecare entitate, se poate folosi şi varianta în care la primirea facturii se înregistrează transferul sumei din contul 4428 „TVA neexigibilă” în contul 4426 „TVA deductibilă” şi a datoriei din contul 408 „Furnizori – facturi nesosite” în contul 401 „Furnizori”.

Exemplu : În luna martie 2011, valoarea mărfurilor sosite fără factură este de 10.000 lei. La data de 7

aprilie 2011, se primeşte factura de la furnizor. Care sunt înregistrările contabile efectuate atât de furnizor, cât şi de beneficiar?

Atunci când apar decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia. Bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât în contabilitate, cât şi la locurile de depozitare, având la bază documentele care confirmă ieşirea din gestiune.

Bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate se utilizează contul 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie”.

Exemplu : La data de 13 aprilie 2011, entitatea Feres vinde produse finite unui client la preţul de vânzare

de 10.000 lei, TVA 24%, costul de producţie al acestora fiind de 5.500 lei. Bunurile vor fi livrate clientului în termen de 10 zile. Pentru client, bunurile reprezintă materii prime.

Care sunt înregistrările contabile efectuate atât de furnizor, cât şi de beneficiar? Furnizorul va înregistra în contabilitate:

• vânzarea produselor finite către client: 12.400 lei 4111

Clienţi = 701

Venituri din vânzarea produselor finite

4427 TVA colectată

10.000 lei

2.400 lei

• descărcarea din gestiune a stocurilor vândute:

5.500 lei 711 Venituri aferente costurilor

stocuri or de produs

= 345 Produse finite

5.500 lei

• înregistrarea extrabilanţieră a produselor vândute dar nelivrate:

5.500 lei D 8033 Valori materiale primite în

păstrare sau custodie

• înregistrarea extrabilanţieră a livrării produselor:

C 8033 Valori materiale primite în

păstrare sau custodie

5.500 lei

Clientul va înregistra în contabilitate:

• achiziţia produselor facturate dar nesosite: 10.000 lei

2.400 lei

321 Materii prime în curs de

aprovizionare 4426

TVA deductibilă

= 401 Furni ori

12.400 lei


46

• recepţia bunurilor: 10.000 lei

301

Materii prime = 321

Materii prime în curs de aprovizionare

10.000 lei

Bunurile aprovizionate cu clauze privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrări, atât în gestiune, cât şi în contabilitate, potrivit contractelor încheiate cu terţii. Acelaşi tratamant se aplică şi bunurilor vândute cu clauze privind dreptul de proprietate, care se înregistrează la ieşiri, conform prevederilor contractuale.

Inventar permanent vs. Inventar intermitent Contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric, entităţile putând utiliza

metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent.. În cazul folosirii metodei inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate

operaţiunile de intrare şi ieşire. Astfel, entitatea cunoaşte în orice moment stocurile, atât cantitativ, cât şi valoric.

Inventarul intermitent constă în stabilirea ieşirilor pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul fiecărei perioade. Astfel, entităţile trebuie să efectueze inventarierea faptică a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai târziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat obligaţii fiscale (trimestru). Entităţile care aleg metoda inventarului intermitent trebuie să respecte cadrul legal în vigoare1.

Metoda inventarului intermitent se caracterizează prin faptul că: - intrările de stocuri nu se înregistrează prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli; - la închiderea perioadei, în debitul conturilor de stocuri se înregistrează stocurile de la sfârşitul

perioadei, determinate prin inventariere, în corespondenţă cu conturile de cheltuieli; - ieşirile de stocuri se determină ca diferenţă între valoarea stocurilor iniţiale, la care se adaugă

valoarea intrărilor, şi valoarea stocurilor la sfârşitul perioadei stabilite pe baza inventarului; - la începutul perioadei, în creditul conturilor de stocuri se înregistrează stocurile existente, prin

debitarea cheltuielilor pentru perioada următoare de gestiune; În comerţul cu amănuntul, entităţile care aplică metoda global-valorică nu pot apela la metoda

inventarului intermitent. Exemplu: La 01.04.2011, o societate dispune de materii prime la nivelul sumei de 6.000 lei şi de produse finite la costul de producţie de 8.000 lei. La 08.04.2011, entitatea dă în consum materii prime la costul de 4.000 lei, iar la 09.04.2011 obţine produse finite la costul de 7.000 lei.

La 18.04.2011, entitatea cumpără materii prime în valoare de 9.000 lei, cheltuielile de transport fiind de 1.000 lei. La 21.04.2011, se vând produse finite la preţul de vânzare de 15.000 lei, costul lor fiind de 12.000 lei.

La 30.04.2011, în urma inventarierii, s-a stabilit un stoc final de materii prime de 12.000 lei şi de produse finite la costul de producţie de 3.000 lei. Care este tratamentul aplicat conform celor două metode de inventariere? Costul stocurilor

O problemă fundamentală în contabilizarea stocurilor o constituie nivelul costului care urmează a fi recunoscut drept activ şi reportat până când veniturile aferente sunt realizate.

Costul stocurilor trebuie să includă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării acestora, dar şi alte costuri suportate de entitate pentru aducerea stocurilor în locaţia şi în forma în care se găsesc în prezent.

La data intrării în entitate, stocurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care reprezintă:

a) costul de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) costul de producţie - pentru bunurile produse în cadrul entităţii;

1 O.M.F.P. nr 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, publicat în M.Of. nr. 704 din 20.10.2009


47

c) valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social;

d) valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. Achiziţia stocurilor În cazul achiziţiei stocurilor, costul acestora trebuie să cuprindă:

- valoarea negociată cu furnizorul (preţul de vânzare de la furnizor, din care se scad reducerile comerciale primite înscrise în factura iniţială);

- taxele nerecuperabile de la autorităţile fiscale (de exemplu, taxele vamale în cazul importurilor); - cheltuielile de transport; - cheltuielile ocazionate de manipularea stocurilor; şi - alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei stocurilor.

În continuare sunt prezentate câteva exemple de costuri care NU trebuie să fie incluse în costul stocurilor. Acestea vor fi recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au fost suportate:

- pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise;

- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;

- regiile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent ;

- costurile de desfacere ; - reducerile financiare primite de la terţi sau cele acordate acestora; - diferenţele de curs valutar apărute între momentul dobândirii stocurilor şi momentul consumului

sau vânzării acestora;

Exemplu: Entitatea BRASAL achiziţionează mărfuri din import, cheltuielile legate de achiziţie fiind:

- valoare în vamă 40.000 lei ; - taxe vamale 3.500 lei ; - comision vamal 500 lei ; - TVA achitată în vamă 840 lei ; - cheltuieli de transport pe parcurs intern, până la destinaţia iniţială 2.500 lei ; - cheltuieli de manipulare 300 lei ; - cheltuieli cu reclama 800 lei ; - prime de asigurare a stocurilor 1.200 lei; - reducere comercială primită de la furnizor 800 lei ; - reducere financiară (scont) primită de la furnizor 150 lei; - diferenţe de curs rezultate din plata datoriei către furnizor 300 lei.

Care este costul de achiziţie al stocurilor?

Producţia stocurilor Costul stocurilor trebuie să includă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării acestora dar şi

alte costuri suportate de către entitate pentru aducerea stocurilor în locaţia şi în forma în care se găsesc la un anumit moment.

În cazul producţiei stocurilor, costul acestora trebuie să cuprindă: - valoarea materiilor prime şi a altor materiale consumate în vederea obţinerii produselor finite; - costurile de prelucrare suportate de entitate, cum ar fi:

• costurile cu manopera directă; • alocarea regiei fixe de producţie într-un mod sistematic, regie reprezentată de costurile

indirecte de producţie care se menţin relativ constante, fără să depindă de volumul producţiei (cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile generate de întreţinerea secţiilor şi a echipamentelor tehnologice, cheltuielile aferente administrării secţiilor etc.);

• alocarea regiei variabile de producţie într-un mod sistematic, regie reprezentată de costurile indirecte de producţie care variază în funcţie de volumul producţiei (cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile indirecte, cheltuielile cu forţa de muncă indirectă etc.).

- alte costuri care pot fi atribuite direct producţiei stocurilor, în funcţie de fiecare caz în parte.


48

La alocarea regiei fixe de producţie trebuie să ţineţi cont de capacitatea normală de producţie, adică de producţia medie estimată a fi obţinută de către entitate, având în vedere şi perioadele în care au loc întreţineri planificate ale echipamentelor tehnologice folosite în producţie. Regia fixă nealocată ca urmare a unui volum inferior al producţiei obţinute se recunoaşte la cheltuieli în Contul de profit şi pierdere. Regia variabilă de producţie este alocată în funcţie de nivelul real de utilizare a facilităţilor productive ale entităţii.

Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiecte de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013)

şi comerţul cu amănuntul al cărnii şi al produselor din carne (cod CAEN 4722) prin intermediul magazinelor proprii. În luna februarie 2010, entitatea a înregistrat următoarele cheltuieli la fabricarea a 7.000 de kg de parizer:

- cheltuieli directe: 80.000 lei; - cheltuieli indirecte de producţie 35.000 lei, din care cheltuieli variabile 18.500 lei.

Care este costul de producţie al produselor finite, având în vedere capacitatea normală de producţie de 7.600 de kg?

Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea produselor lactate şi a brânzeturilor. La

obţinerea smântânei, s-a stabilit un cost variabil unitar de producţie de 5 lei. Cheltuielile de producţie fixe lunare (amortizarea utilajelor folosite în producţie) sunt de 10.000 lei. În anul 2007, entitatea a obţinut 100.000 de kg de smântână, în anul 2008 s-au fabricat 130.000 de kg, iar în anul 2009 s-au obţinut 90.000 de kg. Determinaţi costul de producţie total şi unitar, dacă se presupune că nivelul capacităţii normale de producţie este de 100.000 de kg.

Entităţile efectuează o serie de cheltuieli ocazionate de depozitarea bunurilor achiziţionate sau fabricate, activitate inclusă în tehnologia de producţie care priveşte creşterea calităţii produsului. Capitalizarea cheltuielilor de depozitare este posibilă numai în cazul în care acestea sunt considerate ca fiind necesare în procesul de producţie, înaintea trecerii bunurilor într-o nouă fază de producţie.

Exemplu : Entitatea Adacris îşi desfăşoară activitatea în domeniul vinificaţiei. Aceasta este renumită şi

apreciată pe piaţă pentru calitatea produsului obţinut. Producţia de vinuri presupune şi lăsarea vinului la învechit într-un butoi special, înainte de fi îmbuteliat şi vândut.

Costurile ocazionate de depozitarea vinului pentru a deveni vin învechit pot fi incluse în costul stocurilor ?

În procesul de producţie pot fi obţinute simultan mai multe produse (cazul produselor cuplate sau cazul obţinerii unui produs principal şi a unor produse secundare, întâlnite în industria de extracţie a petrolului şi a gazelor, în hidrocentrale etc.). În situaţia în care costurile de prelucrare nu pot fi identificate pentru fiecare produs în parte, atunci acestea trebuie să fie alocate în mod raţional şi consecvent. De exemplu, se poate ţine cont de preţul de vânzare relativ pe fiecare produs, fie în momentul în care produsele pot fi identificate, fie la finalizarea procesului de producţie.

De regulă, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă şi sunt evaluate la valoarea realizabilă netă care se deduce din costul produsului principal. Astfel, costul produsului principal este aproximativ egal cu valoarea sa contabilă.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare.

Costurile ocazionate de personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se

includ în costul stocurilor, ele fiind recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate. De asemenea, costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile neatribuibile, care sunt, de regulă, ataşate la preţurile impuse de prestatorii de servicii.


49

Veniturile obţinute din prestările de servicii trebuie să fie recunoscute pe baza metodei procentului de finalizare. Veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile, în măsura gradului de executare a contractului. În consecinţă, costul aferent acestor prestări de servicii este recunoscut ca o cheltuială în aceleaşi perioade în care veniturile au fost recunoscute. De obicei, bilanţurile întocmite de prestatorii de servicii au în conţinutul lor un volum redus de stocuri. Metode de evaluare a stocurilor În continuare, vor fi prezentate o serie de metode de evaluare a stocurilor, în funcţie de momentul în care evaluarea este efectuată şi de specificul activităţii. Metoda identificării specifice

Costul stocurilor care nu sunt fungibile şi al bunurilor sau serviciilor produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie să fie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale. Bunurile fungibile sunt bunurile de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele.

Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Totuşi, identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt, de regulă, fungibile. În aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc ar putea fi folosită pentru obţinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii.

Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate comerţul cu autoturisme şi autovehicule uşoare

(CAEN 4511). Aceasta achiziţionează autoturisme direct de la entitatea Brasal, care este producător. Autoturismele sunt omogene din punct de vedere al constucţiei şi modelului. Totuşi, fiecare autoturism are un număr unic al şasiului.

Care sunt situaţiile în care o entitate trebuie să aloce costurile stocurilor pe baza unei identificări specifice?

Autoturismele nu ar trebui să fie tratate individual doar pentru faptul că acestea au un număr unic al şasiului. Astfel, în pofida numărului unic al şasiului, un autoturism cu o anumită construcţie, model şi culoare şi un alt autoturism cu aceleaşi caracteristici privind construcţia, modelul şi culoarea sunt fungibile din punct de vedere comercial.

Tehnici de măsurare a costurilor În funcţie de specificul activităţii desfăşurate, pentru determinarea costului pot fi folosite:

- metoda costului standard, în activitatea de producţie; sau - metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul.

Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie să fie revizuite periodic şi ajustate, dacă este cazul, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat. Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie să fie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Astfel, dacă se utilizează mecanismul de înregistrare în negru a diferenţelor:

• în debitul conturilor de diferenţe se înregistrează: - diferenţele în plus/nefavorabile (costul de achiziţie sau de producţie este mai mare

decât preţul prestabilit) aferente stocurilor intrate în gestiune ; şi - diferenţele de preţ în minus/favorabile (costul de achiziţie sau de producţie este mai

mic decât cel prestabilit) aferente stocurilor ieşite din gestiune ; iar • în creditul conturilor de diferenţe se înregistrează:

- diferenţele de preţ în minus/favorabile aferente stocurilor intrate în gestiune; şi - diferenţele în plus/nefavorabile corespunzătoare stocurilor ieşite din gestiune.

Dacă se acceptă mecanismul de înregistrare roşu-negru: - în debitul conturilor de diferenţe, se înregistrează diferenţele aferente bunurilor intrate în

gestiune (în plus sau în minus); iar - în creditul conturilor de diferenţe, se înregistrează diferenţele corespunzătoare stocurilor ieşite.

Soldul conturilor reprezintă diferenţele de preţ aferente bunurilor existente în stoc.


50

Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se determină astfel:

100

referinta de periodei finele la panafinanciar uiexercitiul inceputul la decumulat

re,inregistra depret la perioadei cursulin intrarilor Valoarea

reinregistra depret la

stocurilor al initial Soldul

referinta de periodei finele la panafinanciar uiexercitiul inceputul

la decumulat perioadei, cursulin intrarilor aferentepret de Diferente

pret deor diferentel

al initial Soldul

erepartizar de

Coeficient×

+

+

=

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar

suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite. Diferenţele de preţ se înregistrează proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra bunurilor rămase în stoc.

La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz.

Exemplu: Entitatea X ţine evidenţa stocurilor la cost standard. La începutul lunii aprilie 2011, aceasta

deţinea materii prime la costul standard de 10.000 lei, diferenţele de preţ nefavorabile fiind de 2.000 lei. La data de 10.04.2011, s-au cumpărat de la furnizori materii prime la costul efectiv de 5.000 lei, costul standard fiind de 4.500 lei. La data de 12.04.2011, se dau în consum materii prime la costul standard de 8.000 lei. Care sunt înregistrările contabile efectuate?

Exemplu: Înregistraţi următoarele operaţii economice în contabilitatea unei entităţi:

a) se cumpără materiale consumabile astfel: costul unitar standard 10 lei/kg, costul unitar de facturare 8 lei/kg, cantitatea aprovizionată 700 kg;

b) se obţin produse finite la costul efectiv de producţie de 12.000 lei, costul standard fiind de 10.500 lei;

c) se dau în consum materiale consumabile în valoare de 3.000 lei (cost standard), coeficientul de repartizare a diferenţelor de preţ fiind de 6%;

d) se vând produse finite la preţul de vânzare de 10.000 lei, costul de producţie standard fiind de 8.000 lei (la începutul lunii, existau în sold produse finite la costul standard de 5.000 lei, iar diferenţele de preţ favorabile erau de 1.000 lei).

Care sunt înregistrările contabile efectuate? Exemplu: Entitatea Doranol achiziţionează în cursul perioadei materii prime în valoare de 13.000 lei,

materiale consumabile în valoare de 11.000 lei şi obiecte de inventar în valoare de 5.000 lei. Ulterior, se dau în consum pentru obţinerea de produse finite materii prime de 11.000 lei,

materiale consumabile de 9.000 lei şi obiecte de inventar de 4.000 lei. De asemenea, s-au înregistrat şi următoarele cheltuieli:

� salarii – 26.000 lei, � amortizarea utilajelor din secţia de producţie – 5.000 lei. În cursul lunii, s-au obţinut produse finite la cost standard de 50.000 lei. La începutul lunii,

situaţia în conturile de produse era următoarea: � 345 „Produse finite” – 20.000 lei; � 348 „Diferenţe de preţ la produse” – 5.000 lei (diferenţe nefavorabile). Se vând produse finite în cursul lunii la cost standard de 60.000 lei, preţ de vânzare de 70.000

lei. Determinaţi costul de producţie efectiv al stocurilor şi efectuaţi înregistrările contabile care se impun.


51

Metoda preţului cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a preţului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.

Potrivit metodei preţului cu amănuntul, pentru a determina costul stocurilor, este necesară deducerea din preţul de vânzare cu amănuntul a unei marje brute corespunzătoare elementelor de stocuri.

a) intrarea în gestiune Se determină preţul cu amănuntul al mărfurilor, ţinând seama de componentele sale:

- costul de achiziţie (rezultă din facturile furnizorilor); - adaosul comercial (prin însumarea celor două rezultă preţul de vânzare); - TVA neexigibilă (se aplică la preţul de vânzare).

b) vânzarea mărfurilor Se face, de regulă, cu numerar, preţul cu amănuntul fiind detaliat în:

- preţul de vânzare (contul 707); - TVA colectată (contul 4427).

c) scăderea din gestiune a mărfurilor vândute Se face la preţul cu amănuntul, evidenţiindu-se concomitent :

- costul de achiziţie al mărfurilor vândute (contul 607) ; - adaosul comercial aferent mărfurilor vândute (contul 378); - TVA neexigibilă aferentă vânzărilor (contul 4428).

Reţineţi: • TVA neexigibilă aferentă mărfurilor vândute este egală cu TVA colectată evidenţiată cu ocazia

vânzării mărfurilor; • Costul de achiziţie al mărfurilor vândute se determină ca diferenţă între preţul de vânzare

(exclusiv TVA) şi adaosul comercial aferent vânzărilor.

Orice modificare a preţului de vânzare cu amănuntul presupune şi recalcularea marjei brute. Repartizarea sumei marjei brute asupra valorii mărfurilor vândute şi asupra valorii mărfurilor aflate în stoc presupune utilizarea unui coeficient de repartizare. Etapele pot fi sintetizate astefel:

a) determinarea coeficientului de repartizare (procentului mediu de adaos) :

100

a)neexigibilTVA (eclusiv

referinta de periodei finele la panafinanciar uiexercitiul inceputul la decumulat perioadei, cursulin intrarilor Valoarea

a)neexigibilTVA (exclusiv

stocurilor al initial Soldul

referinta de periodei finele la panafinanciar uiexercitiul inceputul

la decumulat perioadei, cursulin intrarilor aferentepret de Diferente

pret deor diferentel

al initial Soldul

erepartizar de

Coeficient×

+

+

=

b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS)

ACS = erepartizar de ulCoeficienta)neexigibilTVA (exclusiv referinta de perioadei finele la stocului Valoarea ×

c) determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite (ACMI) ACMI = ACS - respectiva luna pe adaosului earepartizar de inainte 378 contului alcreditor Soldul

Exemplu: Entitatea Palito ţine evidenţa mărfurilor la preţul cu amănuntul şi practică un adaos comercial

de 25%. Aceasta cumpără mărfuri în valoare de 10.000 lei pe care ulterior le vinde. Cum se înregistrează achiziţia şi vânzarea mărfurilor?

Exemplu: Entitatea Palito ţine evidenţa mărfurilor la preţul cu amănuntul şi practică o cotă de adaos de

30%. Aceasta a vândut mărfuri în valoare de 100.555 lei, preţ de vânzare. Care este costul de achiziţie al mărfurilor vândute?


52

Formule de determinare a costului Costul stocurilor, cu excepţia celor de mai sus, trebuie determinat cu ajutorul formulei „primul-

intrat, primul-ieşit” (FIFO), „ultimul-intrat, primul ieşit” (LIFO) sau a costului mediu ponderat (CMP). Entităţile trebuie să folosească aceeaşi formulã de determinare a costului pentru toate stocurile de natură şi utilizare similară pentru entitate. Pentru stocurile de natură sau utilizare diferite, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului. Formula FIFO presupune că primele elemente cumpărate sunt cele care se şi vând primele şi, prin urmare, elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele care au fost cumpărate sau produse cel mai recent.

Formula CMP determină costul fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după recepţia fiecărui transport, în funcţie de circumstanţele în care se găseşte entitatea.

Formula LIFO presupune că bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau costul de producţie al lotului anterior, în ordine cronologică.

Exemplu: Situaţia stocurilor de mărfuri la entitatea BRASAL, în luna martie, se prezintă astfel:

- stoc iniţial : 600 buc * 200 lei/buc ; - 08.03 – intrare : 250 buc * 280 lei/buc ; - 12.03 – intrare : 50 buc * 250 lei/buc ; - 19.03 – ieşire : 800 buc ; - 22.03 – intrare : 280 buc * 310 lei/buc ; - 27.03 – ieşire : 340 buc ; - 29.03 – intrare : 190 buc * 325 lei/buc.

Care este valoarea stocului la sfârşitul lunii, în cazul în care entitatea utilizează metoda FIFO la evaluarea stocurilor la ieşire?

Care este profitul brut obţinut de către entitate la sfârşitul lunii martie, ştiind că preţul de vânzare practicat este de 300 lei/buc până la data de 20.03 şi 330 lei/buc, după această perioadă.

Returul de stocuri

În cazul mărfurilor returnate de clienţi în acelaşi exerciţiu financiar în care a avut loc operaţiunea de vânzare, se corectează conturile 411 «Clienţi», 707 «Venituri din vânzarea mărfurilor», 607 «Cheltuieli privind mărfurile» şi 371 «Mărfuri». În cazul în care mărfurile returnate se referă la o vânzare efectuată în exerciţiul financiar precedent, corecţia se înregistrează la data bilanţului în contul 418 «Clienţi - facturi de întocmit», respectiv contul 408 «Furnizori - facturi nesosite» şi se reflectă în situaţiile financiare ale exerciţiului pentru care se face raportarea dacă sumele respective se cunosc la data bilanţului. Tratamentul TVA în aceste situaţii este cel prevăzut de legislaţia în domeniu.

Aceste prevederi se aplică şi în cazul returului de produse finite vândute, corectându-se conturile corespunzătoare, respectiv 701 «Venituri din vânzarea produselor finite», 711 «Venituri aferente costurilor stocurilor de produse» şi 345 «Produse finite». Exemplu:

La data de 05 decembrie 2010, entitatea Zotikos vinde entităţii Markos produse alimentare la preţul de vânzare de 10.000 lei, TVA 24%. Entitatea Zotikos achiziţionase bunurile respective la costul de 6.000 lei. De asemenea, la 06 decembrie, entitatea Zotikos vinde bunuri din producţia proprie entităţii Markos la preţul de vânzare de 20.000 lei, TVA 24%, costul de producţie al acestora fiind de 14.000 lei.

La data de 28 decembrie, entitatea Markos intenţionează să returneze 20% din bunurile achiziţionate, iar factura de retur este emisă de Zotikos la data de 04 ianuarie 2011.

Prezentaţi înregistrările contabile care se impun, atât în cazul furnizorului (Zotilos), cât şi în cel al cumpărătorului (Markos). Ce înregistrări contabile ar trebui efectuate la 31 decembrie 2010?


53

Contabilitatea reducerilor comerciale Reducerile comerciale acordate de furnizori se regăsesc în practică în diverse forme:

- reduceri directe acordate în cadrul unor promoţii; - reduceri acordate pe baza unor cupoane; - plata unor bunuri sau servicii primite prin discounturi periodice acordate; - reduceri acordate în baza unui sistem de buy-back.

Reducerile comerciale (cele 3 „râuri”) pot fi delimitate astfel: a) rabaturile – se primesc pentru defecte de calitate şi se practică asupra preţului de vânzare; b) remizele – se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau dacă cumpărătorul

are un statut preferenţial; şi c) risturnele – sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului tranzacţiilor efectuate cu acelaşi

terţ, în decursul unei perioade determinate. De regulă, reducerile comerciale diminuează baza de impozitare pentru TVA. Fac excepţie

reducerile de preţ acordate de furnizor direct în beneficiul clientului care nu constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau a unei livrări.

Conform art. 137, alin (3), lit a) din Codul fiscal, baza de impozitare a TVA nu cuprinde următoarele:

(a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ, acordate de furnizori direct clienţilor la data exigibilităţii taxei.

Reducerile comerciale pot fi acordate de furnizor în momentul livrării bunurilor sau a serviciilor

sau ulterior acestui moment. Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în sensul

reducerii costul de achiziţie al bunurilor.

Exemplu : Societatea BRASAL achiziţionează mărfuri, preţul de cumpărare fiind de 5.000 lei, TVA 24%.

Aceasta primeşte un rabat de 3% şi o remiză de 4% de la furnizor. La rândul său, furnizorul a achiziţionat mărfurile respective la costul de 4.000 lei.

Care este costul de achiziţie al mărfurilor şi înregistrarea contabilă în condiţiile în care reducerile sunt consemnate în factura iniţială ?

Exemplu :

Entitatea Bitera achiziţionează de la un operator de servicii telefonice un telefon mobil la costul de 1.500 lei, TVA 24%. Acesta decide să îşi utilizeze punctele de loialitate disponibile care reprezintă echivalentul sumei de 500 lei.

Stabiliţi tratamentul contabil care se impune. În acest caz este vorba de o achiziţie a unui bun pentru care s-a primit o reducere comercială la

data achiziţiei. Astfel, costul de achiziţie al telefonului mobil va fi diminuat corespunzător. În cazul de faţă, avem de-a face cu o remiză, deoarece se consideră că entitatea Bitera are un statut preferenţial acumulând de-a lungul timpului aceste puncte de loialitate. Entitatea va înregistra:

1.000 lei

240 lei

303 Materiale de natura obiectelor

de inventar 4426

TVA deductibilă

= 401 Furnizori

.240 lei

Reducerile comerciale primite/acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se

referă, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 609 „Reduceri comerciale primite”, respectiv contul 709 „Reduceri comerciale acordate”), pe seama conturilor de terţi. Acelaşi tratament contabil se aplică şi în cazul reducerilor comerciale legate de prestările de servicii.


54

Exemplu: La data de 15 martie 2010, societatea Madras achiziţionează de la societatea Dotero materii

prime în următoarele condiţii: preţ de cumpărare 4.000 lei, reducere comercială 5%, scadenţa fiind de 10 de zile. La rândul său, societatea Dotero cumpărase bunurile respective la costul de 3.100 lei.

La data de 23 martie 2010, societatea Madras primeşte de la societatea Dotero o reducere comercială de 10%, aplicată la suma iniţială. La data scadenţei, societatea Madras achită 50% din datoria către furnizor.

Prezentaţi înregistrările contabile care se impun, atât în cazul furnizorului (Dotero), cât şi în cel al cumpărătorului (Madras).

În cazul în care reducerile comerciale reprezintă evenimente ulterioare datei bilanţului, acestea se înregistrează la data bilanţului în contul 408 „Furnizori - facturi nesosite”, respectiv contul 418 „Clienţi - facturi de întocmit” şi se reflectă în situaţiile financiare ale exerciţiului pentru care se face raportarea dacă sumele respective se cunosc la data bilanţului. Exemplu:

La data de 20 decembrie 2010, societatea Madras achiziţionează de la societatea Dotero 200 de tricouri la costul de 10.000 lei, TVA 24%, scadenţa facturii fiind de 60 de zile. La rândul său, societatea Dotero cumpărase bunurile respective la costul de 6.000 lei.

Conform clauzelor contractuale existente, la temen de 10 zile de la achiziţia unei cantităţi identice de bunuri, entitatea Dotero va acorda o reducere comercială de 20% aferentă lotului anterior.

La data de 28 decembrie 2010, societatea Madras mai achiziţionează de la societatea Dotero 200 de tricouri la costul de 10.000 lei, TVA 24%.

Prezentaţi înregistrările contabile care se impun, atât în cazul furnizorului (Dotero), cât şi în cel al cumpărătorului (Madras). Ce înregistrări contabile ar trebui efectuate la 31 decembrie 2010?

Având în vedere termenii de mai sus, la data de 07.01.2011, entitatea Dotero va emite factura de reducere comercială.

În situaţia în care se acordă o reducere comercială ulterior încasării creanţei iniţiale, se va utiliza contul 419 „Clienţi creditori” sau 462 „Creditori diverşi”. Cel care primeşte o reducere comercială ulterior plăţii datoriei iniţiale, va înregistra factura de reducere în contul 409 „Furnizori debitori” sau 461 „Debitori diverşi”.

Exemplu : Pe data de 13 aprilie 2007, societatea ADACRIS achiziţionează mărfuri la costul de 20.000 lei, scadenţa facturii fiind de 30 zile. Pe data de 13 mai 2007, se achită datoria către furnizor. Pe data de 15 mai 2007, se primeşte de la furnizor o reducere comercială de 8%. Care sunt înregistrările contabile care se impun, atât în cazul furnizorului, cât şi în cel al cumpărătorului ?

Atunci când o entitate practică programe de fidelizare a clienţilor, veniturile trebuie să fie recunoscute la valoarea integrală. Mai mult decât atât, pentru contravaloarea punctelor cadou acordate clienţilor ca parte a unei tranzacţii de vânzare de bunuri, prestare de servicii sau a altor forme similare de stimulare şi care pot fi folosite în viitor de client pentru a obţine bunuri sau servicii gratuite sau la preţ redus, sub rezerva îndeplinirii unor eventuale condiţii suplimentare, entitatea ar trebui să înregistreze în contabilitate un provizion.

Contabilitatea reducerilor financiare Reducerile financiare (sconturile) se acordă pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezintă venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se referă (contul 767 “Venituri din sconturi obţinute”). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezintă cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se referă (contul 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate”).


55

Echipament de lucru suportat de salariaţi Conform art 21, alin 2, lit (b) din Codul fiscal, pentru angajator, cheltuielile efectuate pentru

protecţia muncii şi pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale sunt considerate deductibile.

Conform art 55, alin 4, lit (e) din Codul fiscal, pentru angajat, contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecţie şi de lucru, a alimentaţiei de protecţie, a medicamentelor şi materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecţie a muncii, precum şi a uniformelor obligatorii şi a drepturilor de echipament, ce se acordă potrivit legii nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile. În acest sens, Normele de aplicare a Codului fiscal definesc mai multe categorii de bunuri pentru care se aplică prevederea de mai sus:

- contravaloarea echipamentelor tehnice primite de angajat sub formă de aparatură, dispozitive, unelte, alte mijloace asemănătoare, necesare în procesul muncii;

- contravaloarea echipamentului individual de protecţie cu care este dotat fiecare participant în procesul muncii pentru a fi protejat împotriva factorilor de risc;

- contravaloarea echipamentului individual de lucru care cuprinde mijloacele primite de un angajat în vederea utilizării lor în timpul procesului muncii pentru a-i proteja îmbrăcămintea şi încălţămintea;

- contravaloarea alimentaţiei de protecţie primite în mod gratuit de persoanele fizice care lucrează în locuri de muncă cu condiţii grele şi vătămătoare;

- contravaloarea materialelor igienico-sanitare primite în mod gratuit de persoanele fizice care îşi desfăşoară activitatea în locuri de muncă al căror specific impune o igienă personală deosebită;

- contravaloarea medicamentelor primite de cadrele militare în activitate, sportivi, personalul navigant şi alte categorii de personal, potrivit legii;

- contravaloarea echipamentului şi a materialelor de resortul echipamentului, cum ar fi: materiale de spălat şi de igienă, materiale de gospodărie, materiale pentru atelierele de reparaţii şi întreţinere, rechizite şi furnituri de birou, primite în mod gratuit de personalul din sectorul de apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională, în condiţiile legii;

- altele asemenea. Din punctul de vedere al TVA sunt aplicabile prevederile art 128, alin 8, lit (f) din Codul fiscal

care stabileste că acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice nu reprezintă livrare de bunuri şi implicit nu intră în sfera TVA.

În acest sens, Normele de aplicare a Codului fiscal precizează că bunurile acordate în mod gratuit pentru scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice a persoanei impozabile cuprind bunurile oferite cu titlu gratuit pentru care persoana impozabilă poate face dovada că sunt strâns legate de desfăşurarea activităţii sale economice. În această categorie se cuprind şi bunurile pe care persoana impozabilă le acordă gratuit angajaţilor săi şi care sunt legate de desfăşurarea în condiţii optime a activităţii economice, cum sunt, de exemplu:

- masa caldă pentru mineri; - echipamentul de protecţie şi uniformele de lucru, pentru contravaloarea care nu este suportată

de angajaţi; - materiale igienico-sanitare în vederea prevenirii îmbolnăvirilor.

Prin echipamente de protecţie putem înţelege căştile şi ochelarii de protecţie, mănuşile, salopetele antiacid, încălţămintea de protecţie etc, iar prin echipamente de lucru salopetele, halatele şi alte echipamente care protejează îmbrăcămintea angajatului.

Atunci când conducerea entităţii decide ca angajaţii să suporte o anumită parte din costul echipamentului de lucru, trebuie respectate următoarele cerinţe:

- decizia administratorului sau nota internă cu privire la achiziţionarea echipamentului; - decizia administratorului prin care angajaţii vor suporta o parte din valoarea echipamentelor

distribuite şi angajatorul diferenţa rămasă; - convenţia încheiată între societate şi salariat prin care cel din urmă este de acord cu hotărârea

luată; - emiterea facturilor pe numele angajaţilor; - dovada încasării sumelor datorate de către angajaţi.

Situaţiile întâlnite în practică pot fi dintre cele mai diverse. De aceea, trebuie avute în vedere


56

prevederile Legii 319/2006 privind securitatea şi sănătatea în muncă, cu toate modificările şi completările ulterioare.

Exemplu: Entitatea Silimia achiziţionează 100 de salopete pentru salariaţii care lucrează în secţiile de

producţie. Costul unitar de achiziţie este de 50 lei, TVA 24%. S-a luat decizia ca angajaţii să suporte 50% din valoarea echipamentelor distribuite acestora.

Care este tratamentul contabil corespunzător? • achiziţia salopetelor de la furnizor:

5.000 lei

1.200 lei

303 Materiale de natura obiectelor

de inventar 4426

TVA deductibilă

= 401 Furnizori

6.20 lei

• darea în folosinţă a salopetelor:

5.000 lei

603 Cheltuieli privind materialele

de natura obiectelor de inventar

= 303 Materiale de natura

obiectelor de inventar

5.000 lei

• înregistrarea cotei de 50% suportată de angajaţi:

3.100 lei

461 Debitori diverşi

= 7588 Alte venituri din exploatare

4427 TVA colectată

2.500 lei

600 lei

Deprecierea stocurilor

Stocurile nu trebuie prezentate în situaţiile financiare la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. Astfel, dacă este cazul, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.

Exemplu: Entitatea Jimolia deţine o reţea de magazine alimentare. Aceasta dispune la vânzare de

preparate congelate la costul de 25.000 lei. Având în vedere condiţiile de pe piaţa produselor alimentare, la sfârşitul exerciţiului financiar 2011, pentru stocurile deţinute se estimează o valoare realizabilă netă de 20.000 lei.

Care este tratamentul contabil corespunzător? Având în vedere că valoarea realizabilă netă este mai mică decât costul stocurilor, entitatea va

recunoaşte în contabilitate o depreciere de 5.000 lei (25.000 lei – 20.000 lei). • înregistrarea deprecierii stocurilor:

5.000 lei

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru

deprecierea activelor circulante

= 397 Ajustări pentru deprecierea

mărfurilor

5.000 lei


57

F. Ghid practic privind contractele de închiriere

Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing care nu intră în categoria leasingului financiar. Din punct de vedere fiscal, locatorul este tratat ca fiind proprietar. Astfel, amortizarea bunului care face obiectul unui astfel de contract de leasing este efectuată de către locator, cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil.

De cealaltă parte, locatarul îşi deduce chiria, aceasta fiind reprezentată de rata de leasing. Regimul TVA

Conform Codului fiscal, închirierea de bunuri imobile reprezintă o operaţiune scutită de TVA fără drept de deducere. Totuşi, proprietarul are dreptul să opteze pentru facturarea cu TVA, prin depunerea unei notificări la ANAF.

NOTIFICARE

privind opţiunea de taxare a operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal

1. Denumirea solicitantului ............................................. 2. Codul de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit conform art. 153 din Codul fiscal ........ 3. Adresa .............................................................. 4. Data de la care se optează pentru taxare .............................. 5. Bunurile imobile pentru care se aplică opţiunea de taxare (adresa completă dacă opţiunea se referă

la bunul imobil integral sau, dacă se referă la o parte din bunul imobil, se va înscrie suprafaţa din bunul imobil. În cazul operaţiunilor de leasing cu bunuri imobile se va menţiona dacă opţiunea se referă la bunul imobil integral sau, dacă se referă la o parte din bunul imobil. Pe lângă suprafaţă trebuie să se identifice cu exactitate partea din bunul imobil care face obiectul contractului)............................

Confirm că datele declarate sunt corecte şi complete. Numele şi prenumele ........................, funcţia ................................ Semnătura şi ştampila............................

Din punct de vedere contabil:

- locatorii recunosc activele date în conturile de imobilizări corporale sau necorporale şi înregistrează sumele încasate sau de încasat la venituri, conform contabilităţii de angajamente;

- locatarii recunosc bunurile primite în conturi de evidenţă din afara bilanţului şi înregistrează sumele plătite sau de plătit la cheltuieli, conform contabilităţii de angajamente.

Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune se calculează şi se înregistrează în contabilitate de către entitatea care le are în proprietate.

Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere sau alte contracte similare se evidenţiază în contabilitatea entităţii care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate, în funcţie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii.

Dacă lucrările de investiţii au fost recunoscute la imobilizări corporale, atunci aceste trebuie să fie amortizate pe durata contractului de închiriere. La expirarea contractului de închiriere, valoarea investiţiilor efectuate şi a amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului imobilizării. În funcţie de clauzele cuprinse în contractul de închiriere, transferul poate reprezenta o vânzare de active sau o altă modalitate de cedare. Înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor se efectuează conform reglementărilor contabile.

Exemplu: Efectuaţi înregistrările contabile pentru următoarele tranzacţii/evenimente: a) se închiriază o clădire cu o valoare contabilă de 60.000 lei pe o durată de 2 ani; b) se primeşte factura pentru chiria lunară de 800 lei, TVA 24%;


58

Extras din Codul fiscal: 71^8. Valoarea rămasă a investiţiilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau

luate în locaţie de gestiune, în situaţia în care contractele se reziliază înainte de termen, reprezintă cheltuieli nedeductibile, dacă nu au fost valorificate prin vânzare sau casare.

Impozitarea modernizărilor efectuate de chiriaş Proprietarul e persoană juridică:

În cazul clădirii la care au fost executate lucrări de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, de către locatar, din punct de vedere fiscal, acesta are obligaţia să comunice locatorului valoarea lucrărilor executate pentru depunerea unei noi declaraţii fiscale, în termen de 30 de zile de la data terminării lucrărilor respective.

În cazul în care valoarea lucrărilor de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere nu depăşeşte 25% din valoarea clădirii, locatarul nu are obligaţia să o comunice locatorului.

În cazul în care în cursul unui an fiscal se efectuează mai multe lucrări de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, a căror valoare individuală este sub 25%, dar cumulat depăşeşte 25%, locatarul are obligaţia de a comunica locatorului valoarea totală, în termen de 30 de zile de la data la care se atinge acest nivel.

Proprietarul e persoana fizică:

ART. 62 Stabilirea venitului net anual din cedarea folosinţei bunurilor – Codul fiscal (1) Venitul brut din cedarea folosinței bunurilor din patrimoniul personal, altele decât

veniturile din arendarea bunurilor agricole, reprezintă totalitatea sumelor în bani și/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură stabilite potrivit contractului încheiat între părți, pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării acestora. Venitul brut se majorează cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispozițiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deținător legal, dacă sunt efectuate de cealaltă parte contractantă. Norme de aplicare a Codului fiscal:

135^1. Reprezintă venit brut și valoarea investiţiilor la bunurile mobile și imobile ale proprietarului, uzufructuarului sau ale altui deţinător legal, care fac obiectul unor contracte de cedare a folosinţei bunurilor, inclusiv al contractelor de comodat, și care sunt efectuate de cealaltă parte contractantă. În termen de 30 de zile de la finalizarea investiţiilor, partea care a efectuat investiţia este obligată să comunice proprietarului, uzufructuarului sau altui deţinător legal valoarea investiţiei. Proprietarul, uzufructuarul sau alt deţinător legal are obligaţia să declare la organul fiscal competent valoarea investiţiei, în declaraţia privind venitul realizat. Refacturarea utilităţilor

Dacă pentru închirierea unui bun imobil se aplică regimul de scutire fără drept de deducere, la refacturarea costurilor legate direct de bunul imobil închiriat se aplică regimul normal de taxare.

De regulă, în cazul contractelor de închiriere, utilităţile sunt suportate de către chiriaş, acestea fiind refacturate de către proprietar, separat de valoarea chiriei, conform facturilor primite de la furnizorii de utilităţi.

Conform art. 253, alin. (2) din OMFP 3055/2009, sumele colectate de o entitate în numele unor terţe părţi, inclusiv în cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial, nu reprezintă venit din activitatea curentă, chiar dacă din punct de vedere al TVA persoanele care acţioneaza în nume propriu sunt considerate cumpărători revânzători. Astfel, vă recomandăm ca la refacturarea utilităţilor să utilizaţi contul 461 „Debitori diversi” şi nu conturile de cheltuieli/venituri.

Din punctul de vedere al TVA, în cazul în care refacturaţi cheltuieli efectuate pentru altă persoană, respectiv atunci când primiţi o factură sau alt document pe numele dvs pentru livrări de bunuri/prestări de servicii/importuri efectuate în beneficiul altei persoane şi refacturaţi contravaloarea respectivelor livrări/prestări/importuri, veţi aplica structura de comisionar.

Persoanele care refacturează cheltuieli nu sunt obligate să aibă obiectul de activitate aferent livrărilor/prestărilor pe care le refacturează. În cazul structurii de comisionar, persoana impozabilă are dreptul la deducerea TVA aferente achiziţiilor de bunuri/servicii care vor fi refacturate şi are obligaţia de a colecta TVA pentru operaţiunile taxabile.


59

Se consideră că o persoană impozabilă, care acţionează în nume propriu, dar în contul altei persoane, în calitate de intermediar, într-o livrare de bunuri, a achiziţionat şi livrat bunurile respective ea însăşi. De asemenea, atunci când o persoană impozabilă care acţionează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit şi a prestat ea însăşi serviciile respective.

Cei care acţionează în calitate de comisionari, primind facturi pe numele lor de la comitentul vânzător/furnizor şi emiţând facturi pe numele lor către comitentul cumpărător/client, se consideră că acţionează în nume propriu, dar în contul comitentului.

Din punctul de vedere al TVA, comisionarul este considerat cumpărător şi revânzător al bunurilor, indiferent dacă acţionează în contul vânzătorului sau al cumpărătorului. Astfel, se consideră că furnizorul/comitentul vânzător face o livrare de bunuri către comisionar şi, la rândul său, comisionarul face o altă livrare de bunuri către comitentul cumpărător/client. Atunci când comisionarul acţionează în numele şi în contul comitentului ca mandatar, dar primeşte şi/sau emite facturi pe numele său, acest fapt îl transformă în cumpărător revânzător din punctul de vedere al TVA.

Exemplu (Codul fiscal): O societate care derulează operaţiuni imobiliare are încheiate contracte de închiriere pentru

diverse spaţii dintr-un bun imobil. Pentru utilităţile necesare, printre care electricitatea, apa, telefonul, sunt încheiate contracte pe numele societăţii imobiliare, dar acestea sunt furnizate în beneficiul direct al chiriaşilor. În cazul în care prin contractul de închiriere se stipulează distinct că plata utilităţilor nu este inclusă în preţul chiriei, societatea imobiliară poate aplica structura de comisionar pentru refacturarea acestor cheltuieli către chiriaşi.

Codul fiscal prevede că orice cheltuieli cu impozitele şi taxele datorate de o persoană

impozabilă în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, dacă nu sunt incluse în preţul bunurilor livrate ori al serviciilor prestate, ci sunt recuperate de la clienţi prin refacturare, se cuprind în baza de impozitare a TVA.

Orice cheltuieli accesorii efectuate de persoana care realizează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii se includ în baza de impozitare a TVA, chiar dacă fac obiectul unui contract separat. Cheltuielile accesorii nu reprezintă o tranzacţie separată, ci sunt parte componentă a livrării/prestării de care sunt legate, urmând aceleaşi reguli referitoare la locul livrării/prestării, cotele, scutirile ca şi livrarea/prestarea de care sunt legate. În această situaţie, furnizorul/Prestatorul nu poate aplica structura de comisionar pentru a refactura cheltuieli accesorii şi nici pentru a refactura cheltuieli cu impozite şi taxe.

Exemplu (Codul fiscal): Societatea A încheie un contract de proiectare a unui bun imobil cu societatea B. În contract

se stipulează că B va suporta cheltuielile de cazare, transport, masă, diurnă etc. ale salariaţilor lui A care realizează acest proiect. Pe factura emisă A menţionează separat costul proiectării şi costul aşa-numitelor cheltuieli suportate de B. În această situaţie nu este vorba despre o refacturare de cheltuieli.

Toate cheltuielile de cazare, transport, masă, diurnă etc., facturate de A lui B, sunt cheltuieli accesorii serviciilor de proiectare şi trebuie să urmeze aceleaşi reguli referitoare la locul prestării, cotele sau regimul aplicabil ca şi serviciul de proiectare de care sunt legate.

Din punctul de vedere al TVA, Codul fiscal (art 137, alin 3) prevede faptul că baza de

impozitare a TVA nu cuprinde sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei persoane şi care apoi se decontează acesteia, precum şi sumele încasate de o persoană impozabilă în numele şi în contul unei alte persoane.

Sumele achitate în numele şi în contul altei persoane reprezintă sumele achitate de o persoană impozabilă pentru facturi emise de diverşi furnizori/prestatori pe numele altei persoane şi care apoi sunt recuperate de cel care le achită de la beneficiar. Persoana care achită sume în numele şi în contul altei persoane nu primeşte facturi pe numele său şi nici nu emite facturi pe numele său.

Pentru recuperarea sumelor achitate în numele şi în contul altei persoane se poate emite, în mod opţional, o factură de decontare de către persoana impozabilă care a achitat respectivele facturi. În situaţia în care părţile convin să îşi deconteze sumele achitate pe baza facturii de decontare, TVA nu va


60

fi menţionată distinct, fiind inclusă în totalul sumei de recuperat. Factura de decontare se transmite beneficiarului însoţită de factura achitată în numele său.

Persoana care a achitat facturile în numele altei persoane nu exercită dreptul de deducere pentru sumele achitate, nu colectează TVA pe baza facturii de decontare şi nu înregistrează aceste sume în conturile de cheltuieli, respectiv de venituri. Beneficiarul ale cărui facturi au fost achitate de altă persoană îşi va deduce TVA pe baza facturii care a fost emisă pe numele său de furnizori/prestatori, factura de decontare fiind doar un document care se anexează la factura achitată.

Exemplu (Codul fiscal): Persoana A emite o factură de servicii de transport către persoana B, dar factura lui A este

plătită de C în numele lui B. Pentru recuperarea de la B a sumelor plătite, C are posibilitatea să emită o factură de decontare, dar care nu este obligatorie. B îşi va exercita dreptul de deducere a TVA în condiţiile stabilite de lege pe baza facturii emise de A, în timp ce o eventuală factură de decontare de la C va fi doar ataşată acestei facturiş

În cazul sumelor încasate de persoana impozabilă în contul altei persoane, dacă persoana impozabilă acţionează în nume propriu, respectiv emite facturi sau alte documente către clienţi şi primeşte facturi sau alte documente pe numele său de la persoana în numele căreia încasează sumele, se aplică structura de comisionar, chiar dacă nu există un contract de comision între părţi.

Exemplu (Codul fiscal): O companie B încasează contravaloarea taxei radio TV de la clienţi, pe care o virează apoi

companiilor de radio şi televiziune. Această taxă este menţionată pe factura emisă de compania B, alături de propriile sale livrări/prestări efectuate. Întrucât taxa radio TV reprezintă o operaţiune scutită de TVA, fiind efectuată de posturile publice de radio şi televiziune, compania B va păstra acelaşi regim la facturarea acestei taxe către clienţi. Conform structurii de comisionar, posturile de radio şi televiziune vor factura către compania B serviciile pentru care aceasta a încasat sumele în contul lor.


61

G. Contabilitatea tichetelor cadou Cadrul legal în vigoare:

- Legea nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou şi a tichetelor de creşă, publicată în Monitorul Oficial nr. 446 din 23 mai 2006, cu modificarile si completarile ulterioare;

- Legea 571/2003 privind Codul fiscal. Tichetele cadou pot fi utilizate pentru campanii de marketing, studiul pieţei, promovarea pe

pieţe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclamă şi publicitate, precum şi pentru cheltuieli sociale.

Valoarea unui tichet cadou este de 10 lei sau un multiplu de 10, dar nu mai mare de 50 lei. Se interzice acordarea unui rest de bani la tichetul cadou.

Angajatorul care achiziţionează direct de la o unitate emitentă necesarul de tichete cadou achită prin transfer bancar atât contravaloarea nominală a tichetelor cadou, cât şi preţul imprimatului reprezentând tichetul cadou, înainte de livrare.

1. Tichete cadou acordate salariaţilor (cheltuieli sociale) Contribuabilii plătitori de salarii (societăţi comerciale, regii autonome, companii naţionale,

instituţii din sectorul bugetar, precum şi persoanele fizice care încadrează personal pe bază de contract individual de muncă) care folosesc bilete de valoare sub forma tichetelor cadou trebuie să ţină cont de aspectele fiscale specifice acestora.

A. Pentru Angajator Cheltuielile cu cadourile în bani şi în natură sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, ca

şi cheltuieli sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului.

Scopul utilizării tichetelor cadou Deductibilitate la calculul impozitului pe profit

Cheltuieli sociale

Deductibilitate limitată la 2% din cheltuielile cu salariile. Cf art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal

Angajatorul nu datorează contribuţiile obligatorii (CAS, CASS, somaj, etc), dacă le acordă conform legii. Cf art 12 alin. 2) din Legea 193/2006 şi art. 296^15 din Codul

fiscal

B. Pentru Salariaţi Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o

persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă.

Conform Codului fiscal (art 55, alin 4, lit a), cadourile constând în bani sau în bunuri oferite de

angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depăşeşte 150 lei. În cazul copiilor, plafonul stabilit se aplică pentru fiecare copil minor al fiecărui angajat. Aceste cadouri în bani sau în bunuri nu se cuprind în baza lunară de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii.

Atenţie!!! Cadourile în bani sau în natură acordate cu ocaziile de mai sus care depăşesc 150 lei, precum şi cadourile oferite cu alte ocazii reprezintă venit din salarii și sunt impozabile din punct de vedere al impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale obligatorii.


62

Tichetele cadou sunt considerate avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor. Astfel,

potrivit prevederilor pct. 70, lit. i) dat în aplicarea art. 55, alin. (3) din Codul Fiscal, tichetele cadou acordate potrivit legii, indiferent dacă sunt acordate în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului sau angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie, în limita sumei de 150 lei sau peste acest plafon sunt supuse impozitului pe venit. Astfel, la stabilirea impozitului pe venituri din salarii se iau în calcul aceste avantaje, care sunt cuprinse în venitul brut lunar din salarii, avantaje care se impozitează cu cota de 16%.

Tichetele cadou acordate potrivit legii nu se cuprind în baza lunară de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii. Conform Normei metodologice de aplicare a Legii nr. 193/2006, angajaţii pot beneficia de tichete cadou acordate de angajatorii lor, numai pentru destinaţiile sau evenimentele care se încadrează în cheltuielile sociale.

Atenţie!!! Astfel, dacă se acordă tichete cadou salariaţilor în afara ocaziilor cunoscute (1 iunie, Paşte, Crăciun pentru copiii angajaţilor şi 8 martie pentru angajate), acestea intră şi în baza de calcul a contribuţiilor sociale.

Elemente Impozit pe venit Contribuţii sociale

Cadouri (bani sau bunuri) până în 150 lei, conform legii1 NU NU Cadouri (bani sau bunuri) peste 150 lei, conform legii1 DA2 DA2 Cadouri (bani sau bunuri) până în 150 lei, acordate cu alte ocazii DA DA Cadouri (bani sau bunuri) peste 150 lei, acordate cu alte ocazii DA DA Tichete cadou până în 150 lei, conform legii1 DA NU Tichete cadou peste 150 lei, conform legii1 DA2 DA2 Tichete cadou până în 150 lei, acordate cu alte ocazii DA DA Tichete cadou peste 150 lei, acordate cu alte ocazii DA DA

1. conform legii = cu ocazia zilei de 1 iunie, Paşte, Crăciun pentru copiii angajaţilor şi 8 martie

pentru angajate. 2. se impozitează doar partea care depăşeşte plafonul de 150 lei.

Concluzie:

Beneficiarii Reguli de impozitare

Cine are obligaţia reţinerii

impozitului pe venit

Salariaţii unităţii care le

acordă

Sunt impozabile la calculul impozitului pe venit. Cf art. 55 alin. (3) din Codul fiscal pct. 70 lit. (i) de la

Titlul III „Impozitul pe venit” din HG 44/2004, cu modificarile ulterioare.

Valoarea nominală a tichetelor cadou intră în categoria avantajelor primite de salariaţi şi se include în veniturile salariale brute luate în calcul la stabilirea deducerii personale. Sumele primite sub formă de tichete cadou nu se iau în calcul la stabilirea contribuţiilor sociale datorate de către salariat, dacă sunt acordate conform legii.

Cf art 12, alin. 2 din Legea 193/2006 si art. 296^15 din Codul fiscal.

Entitatea care le acordă


63

2. Tichete cadou acordate în cadrul unor acţiuni de protocol

Conform definiţiei din Codul fiscal, cheltuielile de protocol sunt cheltuieli ocazionate de acordarea unor cadouri, trataţii şi mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul afacerii.

A. Pentru entitatea care le acordă Cheltuielile sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre

totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit.

B. Pentru beneficiari Conform art. 78 din Codul Fiscal, tichetele cadou acordate persoanelor fizice în afara unei

relaţii generatoare de venituri din salarii sunt incluse din punct de vedere fiscal în categoria „venituri din alte surse” şi intră în sfera impozitului pe venit de 16%. Astfel, este necesară identificarea persoanelor fizice cărora li se acordă tichetele cadou, deoarece societatea plătitoare are obligaţia de a calcula, reţine şi vira impozitul pe venit. Impozitul astfel reţinut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut.

În cazul persoanelor juridice, tichetele cadou primite reprezintă un venit, dar în acelaşi timp, utilizarea tichetelor cadou va reprezenta o cheltuială, neexistând implicaţii semnificative asupra impozitului pe profit.

3. Tichete cadou acordate în cadrul unor campanii de marketing, reclamă A. Pentru entitatea care le acordă Cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi,

participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii sunt considerate deductibile integral.

De asemenea, cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare sunt deductibile. În această categorie se includ şi bunurile acordate în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor.

Este de preferat ca iniţierea unor astfel de campanii şi derularea acestora să fie efectuată pe baza unui înscris aprobat de către conducerea entităţii care să consemneze bunurile ce fac obiectul acţiunii, modul de procurare, precum şi modul de acordare al acestora.

Pentru a recunoaşte cheltuielile cu tichetele cadou efectuate pe destinaţiile menţionate mai sus drept cheltuieli deductibile sunt necesare documente justificative, cum ar fi:

- factura primită de la unitatea emitentă a tichetelor cadou; - liste cu datele de identificare ale persoanelor beneficiare şi cu codurile de identificare ale

tichetelor acordate, chiar dacă acestea sunt nepersonalizate; - numărul de tichete acordate fiecărei persoane; - valoarea fiecărui tichet cadou acordat etc.

B. Pentru beneficiari Conform art. 78 din Codul Fiscal, tichetele cadou acordate persoanelor fizice în afara unei

relaţii generatoare de venituri din salarii sunt incluse din punct de vedere fiscal în categoria „venituri din alte surse” şi intră în sfera impozitului pe venit de 16%. Astfel, este necesară identificarea persoanelor fizice cărora li se acordă tichetele cadou, deoarece societatea plătitoare are obligaţia de a calcula, reţine şi vira impozitul pe venit. Impozitul astfel reţinut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut.

În cazul persoanelor juridice, tichetele cadou primite reprezintă un venit, dar în acelaşi timp, utilizarea tichetelor cadou va reprezenta o cheltuială, neexistând implicaţii semnificative asupra impozitului pe profit.


64

H. Tratamentul contabil şi fiscal aferent dividendelor 1. Aspecte generale pentru plătitorul de dividende

Dividendele reprezintă distribuiri de bani sau de bunuri către asociaţii/acţionarii unei entităţi, distribuire care se realizează proporţional cu numărul de părţi sociale/acţiuni deţinute de fiecare asociat/acţionar.

Rezultatul exerciţiului se determină ca diferenţă între veniturile obţinute şi cheltuielile suportate. Rezultatul definitiv se stabileşte la închiderea exerciţiului financiar şi reprezintă soldul final al contului de profit şi pierdere. Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii, după aprobarea situaţiilor financiare anuale.

Sumele reprezentând rezerve constituite din profitul exerciţiului financiar curent, se înregistrează prin articolul contabil 129 “Repartizarea profitului” = 106 “Rezerve”. Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul exerciţiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale în contul 117 “Rezultatul reportat”, de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinaţii hotărâte de AGA, cu respectarea prevederilor legale. Evidenţierea în contabilitate a destinaţiilor profitului contabil se efectuează după adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor care a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea sumelor reprezentând dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor, rezerve şi alte destinaţii.

Dividendele repartizate deţinătorilor de acţiuni, propuse sau declarate după data bilanţului, precum şi celelalte repartizări similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca datorie la data bilanţului.

Exemplu: La închiderea exerciţiului financiar 2012, entitatea Leader a obţinut un profit net contabil de

200.000 lei. La data de 10 mai 2013, AGA a decis distribuirea întregului profit ca dividende. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader. Înregistrările contabile se prezintă astfel:

- transferul profitului la rezultatul reportat (1 ianuarie 2013):

200.000 lei 121 „Profit sau pierdere”

= 1171 „Rezultatul reportat

reprezentând profitul nerepartizat”

200.000 lei

- repartizarea profitului ca dividende (10 mai 2013):

200.000 lei 1171

„Rezultatul reportat reprezentând profitul

nerepartizat”

= 457 „Dividende de plată”

200.000 lei

Dividendele se distribuie asociaţilor proporţional cu cota de participare la capitalul social

vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se plătesc în termenul stabilit de adunarea generală a asociaţilor, dar nu mai târziu de 6 luni de la data aprobării situaţiei financiare anuale aferente exerciţiului financiar încheiat.

În caz contrar, entitatea va plăti daune-interese pentru perioada de întârziere, la nivelul dobânzii legale, dacă prin actul constitutiv sau prin hotărârea adunării generale a acţionarilor care a aprobat situaţia financiară aferentă exerciţiului financiar încheiat nu s-a stabilit o dobândă mai mare. În prezent, acestea se calculează la nivelul ratei dobânzii de referinţă a BNR (5,25% în prezent), plus 8 puncte procentuale.

Dividendele pot fi distribuite doar din profituri determinate potrivit legii. Dividendele plătite contrar dispoziţiilor legale se restituie, dacă societatea dovedeşte că asociaţii au cunoscut neregularitatea distribuirii sau, în împrejurările existente, trebuiau să o cunoască. Dreptul la acţiunea


65

de restituire a dividendelor, plătite contrar prevederilor legale, se prescrie în termen de 3 ani de la data distribuirii lor.

Dividendele care se cuvin după data transmiterii acţiunilor aparţin cesionarului, în afară de cazul în care părţile au convenit altfel.

Răspunderea administratorului Administratorii sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru existenţa reală a dividendelor

plătite. Se pedepseşte cu închisoare de la 2 la 8 ani fondatorul, administratorul, directorul sau reprezentantul legal al societăţii, care încasează sau plăteşte dividende, sub orice formă, din profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, în lipsă de situaţie financiară sau contrarii celor rezultate din aceasta.

2. Aspecte generale pentru beneficiarul de dividende

Persoanele juridice care beneficiază de dividende, trebuie să le recunoască atunci când este stabilit dreptul acestora de a le încasa.

La determinarea profitului impozabil, nu sunt impozitate următoarele venituri: - dividendele primite de la o persoană juridică română, având în vedere că acestea au fost deja

impozitate la acea persoană juridică; - dividendele primite de o persoană juridică română de la o filială a sa sau printr-un sediu

permanent situate într-un stat membru al UE, dacă persoana juridică română deţine minimum 10% din capitalul social al filialei, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani. Dacă acea condiţie referitoare la perioada minimă de deţinere de 2 ani nu este îndeplinită,

venitul din dividende va fi impozitat, urmând ca în anul fiscal în care condiţia va fi îndeplinită, entitatea să beneficieze de recalcularea impozitului pe profit aferent anului în care venitul a fost impus. Astfel, entitatea va depune o declaraţie rectificativă privind impozitul pe profit.

Exemplu: La închiderea exerciţiului financiar 2012, entitatea Leader a obţinut un profit net contabil de

100.000 lei. La data de 10 mai 2013, AGA a decis distribuirea întregului profit ca dividende. Entitatea deţine ca asociat unic o persoană juridică (entitatea Barsin).

Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Barsin. Entitatea Barsin va înregistra dividendele cuvenite astfel, venitul recunoscut fiind neimpozabil:

100.000 lei 461

„Debitori diverşi” = 7611

„Venituri din acţiuni deţinute la entităţile afiliate”

100.0 i

3. Definiţia dividendelor

OMFP 3055/2009 defineşte dividendele ca fiind cota-parte din profit ce se plăteşte, potrivit legii, fiecărui asociat. În Codul fiscal regăsim următoarea definiţie: Dividendele distribuiri în bani sau în natură efectuate de persoanele juridice către

acţionari/asociaţi ca urmare a deţinerii unor titluri de participare la acele entităţi, cu excepţia: - distribuirilor în bani sau în natură, efectuate cu ocazia lichidării entităţii; - distribuirilor în bani sau în natură, efectuate cu ocazia diminuării capitalului

social; - distribuirilor de prime de emisiune, proporţional cu partea cuvenită fiecărui

participant; - distribuirilor de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul

de deţinere a titlurilor ale oricărui participant la acea entitate; - distribuirilor efectuate la dobândirea/răscumpărarea titlurilor de participare

proprii de către entitate, care nu modifică procentul de deţinere a titlurilor de participare ale participanţilor.


66

Se consideră dividende din punct de vedere fiscal şi: - sumele plătite de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în

favoarea unui participant la acea entitate, dacă plata este făcută în folosul personal al acestuia;

- sumele plătite de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile achiziţionate de la un participant la acea entitate peste preţul pieţei, dacă suma respectivă nu a fost impozitată la primitor cu impozitul pe venit sau pe profit.

4. Impozitarea dividendelor şi obligaţii declarative

O persoană juridică română care distribuie/plăteşte dividende către o persoană juridică română are obligaţia să reţină, să declare şi să plătească impozitul pe dividende reţinut către bugetul de stat. Aceste prevederi nu se aplică dacă beneficiarul dividendelor deţine, la data plăţii dividendelor, minimum 10% din titlurile de participare ale celeilalte persoane juridice, pe o perioadă de 2 ani împliniţi până la data plăţii acestora inclusiv.

Impozitul pe dividende se stabileşte prin aplicarea unei cote de impozit de 16% asupra dividendului brut distribuit/plătit unei persoane juridice/fizice române.

Impozitul pe dividende se declară prin intermediul Formularului 100 „Declaraţie privind obligaţiile de plată la bugetul de stat” şi se plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se plăteşte dividendul. De exemplu, dacă dividendele sunt plătite către asociaţi în cursul lunii aprilie 2013, impozitul va fi declarat în Formularul 100 aferent lunii aprilie şi trebuie achitat până la data de 25 mai 2013.

În cazul în care dividendele distribuite nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale şi a fost repartizat profitul la dividende, impozitul pe dividende aferent se declară în Formularul 100 aferent lunii decembrie şi se plăteşte până la data de 25 ianuarie a anului următor.

Plătitorii de venituri, cu regim de reţinere la sursă a impozitelor, au obligaţia să depună

Declaraţia 205 privind calcularea şi reţinerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit la organul fiscal competent, până în ultima zi a lunii februarie inclusiv a anului curent pentru anul precedent.

Dividendele, fiind din punct de vedere fiscal incluse în categoria veniturilor din investiţii, sunt

supuse CASS. Persoanele fizice care obţin venituri din investiţii datorează contribuţia la asigurările sociale de sănătate dacă nu obţin într-un an fiscal:

- venituri din salarii sau asimilate salariilor; - venituri sub forma indemnizaţiilor de şomaj; - venituri din pensii mai mici decât 740 lei; - venituri din activităţi independente realizate de întreprinzătorii titulari ai unei întreprinderi

individuale, membrii întreprinderii familiale, persoanele cu statut de PFA să desfăşoare activităţi economice, persoanele care realizează venituri din profesii libere;

- venituri din activităţile agricole, din cultivarea produselor agricole vegetale, exploatarea pepinierelor viticole, pomicole şi altele asemenea, creşterea şi exploatarea animalelor, inclusiv din valorificarea produselor de origine animală, în stare naturală impuse pe bază de norme de venit, precum şi cele pentru care nu au fost stabilite norme de venit;

- veniturile din silvicultură şi piscicultură; - venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit

Codului civil, precum şi a contractelor de agent, venituri din activitatea de expertiză contabilă şi tehnică, judiciară şi extrajudiciară, venituri obţinute de o persoană fizică dintr-o asociere cu o persoană juridică contribuabil care nu genereaza o persoană juridică;

- venituri din asocierile fără personalitate juridică. Astfel, o persoană fizică este exceptată de la plata CASS asupra dividendelor realizate, doar

daca într-un an fiscal realizează şi venituri de natura celor menţionate mai sus. În cazul dividendelor, CASS datorată de asociat pentru veniturile realizate va fi stabilită de

organul fiscal competent, prin decizia de impunere anuală, datorându-se cota individuală de 5,5%, pe baza informaţiilor din formularul 205 „Declaraţia privind calcularea şi reţinerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit” depus de către societate, persoana fizică neavând obligaţia de a depune o declaraţie în acest sens.


67

Contribuţia de asigurări sociale de sănătate se calculează în anul următor, prin aplicarea cotei individuale de contribuţie asupra aceleaşi baze de calcul asupra cărei se calculează şi impozitul pe venit. Sumele reprezentând obligaţiile anuale de plată a CASS stabilite prin decizia de impunere anuală se achită de către persoana fizică în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei, societatea neavând nicio obligaţie în raport cu determinarea, declararea sau plata acestei contribuţii.


68

I. Tratamentul creanţelor incerte sau neîncasate CONTABIL: Din punct de vedere contabil, regulile de evaluare sunt foarte clare. Evaluarea la inventar a

creanţelor se face la valoarea lor probabilă de încasare. Astfel, ajustările pentru deprecierea creanţelor sunt recunoscute atunci când sunt constatate

diferenţe în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă a creanţelor, cu alte cuvinte atunci când valoarea de inventar este mai mică decât cea contabilă. De asemenea, pentru creanţele incerte, entităţile trebuie să constituie ajustări pentru pierdere de valoare, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.

OMFP 3055/2009 prevede faptul că creanţele incerte trebuie să fie înregistrate distinct în contabilitate. În cazul creanţelor incerte faţă de clienţi veţi utiliza contul 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”, iar în cazul altor creanţe decât clienţii, veţi utiliza conturi analitice ale acelor conturi de creanţe.

Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit şi pierdere.

În ceea ce priveşte derecunoaşterea ajustărilor de valoare, OMFP 3055/2009 prevede că la scoaterea din evidenţă a activelor, ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora se reiau la venituri.

FISCAL: Conform Codului fiscal, contribuabilii au dreptul la deducerea provizioanelor şi ajustărilor

pentru depreciere, după cum urmează: - ajustările pentru depreciere constituite în limita unui procent de 30% din valoarea creanţelor

asupra clienţilor, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: - sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004; - sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei; - nu sunt garantate de alta persoană; - sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; - au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;

- ajustările pentru depreciere constituite în limita unui procent de 100% din valoarea creanţelor asupra clienţilor, dacă îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: - sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007; - creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de

deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie;

- nu sunt garantate de altă persoană; - sunt datorate de o persoană care nu este afiliată contribuabilului; - au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.

ATENȚIE!!! Au fost întâlnite situații în practică în care provizioanele au fost considerate de organul fiscal ca fiind nedeductibile pentru că nu au fost constituite în trimestrul corespunzător (ceea ce este absurd).

Norme la Codul fiscal, pct 53 la Titlul II: Valoarea provizioanelor pentru creanţele asupra clienţilor este luată în considerare la

determinarea profitului impozabil în trimestrul în care sunt îndeplinite condiţiile şi nu poate depăşi valoarea acestora, înregistrată în contabilitate în anul fiscal curent sau în anii anteriori.

Pentru ca o entitate să îşi poată deduce o creanţă neîncasată, trebuie să fie îndeplinite o serie de

condiţii. În conformitate cu art 21, alin 2, lit (n) din Codul fiscal, pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate sunt deductibile în următoarele cazuri:

- procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti; - debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori; - debitorul este dizolvat, în cazul SRL cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor; - debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul.


69

Atenţie!!! Pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu,

neîncasate, pentru care nu s-a constituit ajustare pentru depreciere precum şi pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situaţii decât cele prezentate mai sus reprezintă cheltuieli nedeductibile. De asemenea , în aceste situaţii, contribuabilii care scot din evidenţă clienţii neîncasaţi sunt obligaţi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare. Din punct de vedere al TVA, dacă sunt îndeplinite condiţiile art 138, alin d) din Codul fiscal, este permisă ajustarea bazei de impozitare. Astfel, în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului, ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii de insolvenţă, hotărâre rămasă definitivă şi irevocabilă. Deci, ajustarea TVA nu se efectuează la data deschiderii procedurii de faliment ci numai după primirea hotărârii definitive şi irevocabile de închidere a acestei proceduri.

Ajustarea bazei de impozitare se face la cota de TVA în vigoare la data faptului generator.

Acest aspect este reglementat prin art 134^2, alin 3 din Codul fiscal conform căruia TVA este exigibilă la data la care intervine oricare dintre evenimentele care au condus la ajustarea TVA. Regimul de impozitare şi cotele aplicabile sunt cele în vigoare la data operaţiunii de bază care a generat astfel de evenimente.

Astfel, dacă facturile care au stat la baza creanţelor neîncasate au fost emise înainte de 1 iulie 2010, cota TVA aplicabilă pentru efectuarea ajustării este de 19%.

Reducerea bazei de impozitare se efectuează la nivelul sumei neîncasate înregistrate în soldul debitor al contului 4111 sau al contului 4118 existent la data începerii formalităţilor de declarare în stare de faliment a clientului.

Pentru a ajusta TVA aferentă, entităţile trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus care, în această situaţie, nu trebuie să fie transmise şi clienţilor declaraţi în stare de faliment, conform art 159, alin 2 din Codul fiscal. Pe aceste facturi emise se face referire la factura iniţiala şi se înscrie menţiunea „ajustare baza de impozitare”. Factura de ajustare a bazei de impozitare a TVA poate fi considerată o factură de stornare.

În situaţiile în care pentru acelaşi client declarat definitiv şi irevocabil în stare de faliment există mai multe facturi neîncasate integral sau parţial, este de preferat să emiteţi o factură de ajustare pentru fiecare factură emisă iniţial. Nu se recomandă emiterea unei singure facturi de ajustare, centralizatoare, pentru întregul sold debitor al contului 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”.

Pe factura de ajustare ar trebui trecute următoarele informaţii necesare pentru identificarea operaţiunii:

• baza legală a ajustării efectuate (Cod fiscal, articol 138, litera d); • numărul şi data Hotărârii judecătoreşti definitive şi irevocabile.

Ajustarea bazei de impozitare se raportează prin decontul de TVA 300 la rândul 15 „Regularizări taxă colectată”. Deoarece clientul declarat în stare de faliment este radiat de la Registrul comerţului, facturile emise prin ajustarea bazei de impozitare nu se mai raportează prin formularul 394.

Exemplu:

La data de 12 februarie 2010, societatea Brasal a vândut societăţii Adacris mărfuri la preţul de vânzare de 20.000 lei, TVA 19%, scadenţa fixată fiind de 30 de zile. Până la sfârşitul exerciţiului financiar creanţa nu a fost încasată, însă la data de 20 noiembrie 2010 a început procedura de deschidere a falimentului, pe baza unei hotărâri judecătoreşti.

La data de 04 februarie 2013, procedura de faliment a societăţii Adacris a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti.

Care este tratamentul aferent creanţei care se pare că nu va mai fi încasată? Incepând cu iulie 2012, sunt incluse în categoria cheltuielilor deductibile şi cheltuielile înregistrate la scoaterea din gestiune a creanţelor asupra clienţilor, determinate de punerea în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei.


70

Până la această data, erau admise la deductibilitate doar cheltuielile generate de scoaterea din gestiune a creanţelor asupra clienţilor pentru care procedura de faliment a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti.

Creanţe în valută Ajustările de valoare reprezintă nişte estimări în ceea ce priveşte pierderea de valoare a unor

elemente de active şi nu pot fi evaluate la nivelul unor valori certe, de o acurateţe maximă. Până la urmă şi valoarea de piaţă nu este una certă, ci este probabilă.

Evaluarea creanţelor şi a datoriilor exprimate în valută şi a celor cu decontare în lei în funcţie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de BNR în ultima zi bancară a fiecărei luni.

Ajustările de valoare se constituie în lei, nefiind reevaluate în funcţie de cursul BNR, chiar dacă sunt aferente unor creanţe în valută, exprimate în lei.


71

J. Aspecte privind regimul contribuabililor inactivi Registrul contribuabililor inactivi/reactivați este public și se afișează pe site-ul ANAF. Conform

Codului de procedură fiscală, contribuabilii sunt declaraţi inactivi dacă se află în una dintre următoarele situații:

a) nu își îndeplinesc, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligație declarativă prevăzută de lege;

b) se sustrag de la efectuarea inspecției fiscale prin declararea unor date de identificare a domiciliului fiscal care nu permit organului fiscal identificarea acestuia;

c) organele fiscale au constatat că nu funcționează la domiciliul fiscal declarat. ATENŢIE!!! Contribuabilii declarați inactivi care desfășoară activități economice în perioada

de inactivitate, sunt supuși obligațiilor privind plata impozitelor și taxelor, dar nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA aferente achizițiilor efectuate în perioada respectivă.

Beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabili după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA aferente achizițiilor respective, cu excepția achizițiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită.

Exemplu : În luna mai 2013, entitatea Leader a fost declarată inactivă şi a fost înscrisă în Registrul

contribuabililor inactivi/reactivați. În luna iunie 2013, aceasta achiziţionează mărfuri la costul de 1.000 lei, TVA 24% pe care ulterior le vinde entităţii Barsin la preţul de vânzare de 1.500 lei. Entitatea Barsin este înregistrată în scopuri de TVA.

Tot în luna iunie 2013, entitatea Leader primeşte o factură de servicii contabile în sumă de 300 lei, TVA 24%.

Prezentaţi înregistrările contabile efectuate atât de entitatea Leader, cât şi de Barsin? Entitatea LEADER: Având în vedere că entitatea Leader a fost declarată inactivă, acesteia i s-a anulat din oficiu

codul de înregistrare în scopuri de TVA. Astfel, societatea nu mai are dreptul să îşi deducă TVA aferentă achiziţiilor efectuate. Conform cadrului contabil în vigoare, TVA va fi recunoscută în costul de achiziţie al bunurilor cumpărate sau al serviciilor primite.

Înregistrările efectuate în contabilitate sunt următoarele:

• achiziţia mărfurior de la furnizor: 1.240 lei 371

Mărfuri = 401

Furnizori 1.240 lei

• vânzarea mărfurior către entitatea Barsin: 1.500 lei 4111

Clienţi = 707


1.500 lei

• evidenţierea TVA colectată de 360 lei aferentă livrării efectuate (1.500 lei x 24%):

360 lei 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

= 446.Analitic Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

360 lei


1.240 lei 607 Cheltuieli privind mărfurile

= 371 Mărfuri

1.240 lei

• înregistrarea facturii de servicii contabile primită:

372 lei 628 = 401 372 lei


72

Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi

Furnizori

Situaţia obligaţiilor de plată se prezintă astfel:

Dpdv CONTABIL Dpdv FIS AL Elemente Sumă Elemente Sumă

Venituri 1.500 lei Ve ituri impozabile 1.500 lei Cheltuieli (360 lei + 1.240 lei + 372 lei)

1.97 lei

Cheltuieli deductibi e 0 lei

Rezultat contabil - 472 lei Rezultat fiscal 1.500 lei I pozit pe profit 240 lei

TVA de plată 360 lei Total obligaţii fiscale de plată 600 lei

Dacă entitatea Leader NU ar fi fost inactivă la data tranzacţiilor de mai sus, atunci situaţia s-ar

fi prezentat astfel: Înregistrările efectuate în contabilitate ar fi fost următoarele:

• achiziţia mărfurior de la furnizor: 1.000 lei

240 lei

371 Mărfuri


= 401 Furnizori

1.240 lei

• vânzarea mărfurior către entitatea Barsin:

1.860 lei 4111 Clienţi

= 707 Venituri din vânzarea

mărfurilor 4427

TVA colectată

1.500 lei

360 lei



= 371 Mărfuri

1.000 lei

• înregistrarea facturii de servicii contabile primită:

300 lei

72 lei

628 Alte cheltuieli cu serviciile

executate de terţi 4426

TVA deductibilă

= 401 Furnizori

372 lei

Situaţia obligaţiilor de plată s-ar fi prezentat astfel:

Dpdv CONTABIL Dpdv FISCAL Elemente Sumă lemente Sumă

Venituri 1.500 lei Venituri impozabile 1.500 lei Cheltuieli (1.000 lei + 300 lei)

1.300 lei

Cheltuieli deductibile 1.300 lei

Rezultat contabil 200 lei Rezultat fiscal 200 lei Impozit pe profit 32 lei

TVA de plată (360 lei – 240 lei – 72 lei) 48 lei Total obligaţii fiscale de plată 80 lei


73

Entitatea BARSIN: Entitatea Barsin achiziționează mărfuri de la un contribuabil inactiv şi astfel nu beneficiază de

dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA aferente. Înregistrarea efectuată în contabilitate este următoarea:

• achiziţia mărfurior de la entitatea Leader: 1.500 lei 371

Mărfuri = 401

Furnizori 1.500 lei

Achiziția mărfurilor de la entitatea Leader reprezintă o operațiune scutită/neimpozabilă, iar în Decontul de TVA 300 va fi reflectată la rândul „Achiziţii scutite de TVA sau neimpozabile”. Tranzacţia nu va fi raportată în Declaraţia 394, având în vedere că furnizorul este inactiv şi deci nu mai dispune de cod de înregistrare în scopuri de TVA.

În momentul vânzării stocului de marfă achiziţionat, entitatea Barsin va recunoaşte o cheltuială de 1.500 lei care va fi nedeductibilă la calculul impozitului pe profit. Venitul obținut din vânzarea bunurilor va fi considerat însă venit impozabil la calculul impozitului pe profit, întrucât entitatea desfășoară activități economice.

La facturare, societatea Barsin va factura cu TVA, deoarece este înregistrată în scopuri de TVA și efectuează operațiuni taxabile. Tranzacţia va fi reflectată în Decontul de TVA 300 la rândul “Livrări de bunuri şi servicii în cotă de 24%”, iar dacă clientul este înregistrat în scopuri de TVA, atunci va fi evidenţiată şi în Declaratia 394.

După comunicarea deciziei de declarare în inactivitate/reactivare, organul fiscal competent va

înscrie contribuabilul în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați în termen de cel mult 5 zile de la data comunicării. Decizia de declarare în inactivitate/reactivare produce efecte față de terți de la data înscrierii în registru. De exemplu, dacă o entitate achiziționează bunuri sau servicii în luna aprilie, iar furnizorul este declarat inactiv ulterior, atunci beneficiarul are dreptul să își deducă cheltuielile și TVA aferente achizițiilor, deoarece la data tranzacției furnizorul nu figura în Registrul contribuabililor inactivi.

Contribuabilii declarați inactivi se reactivează dacă îndeplinesc, cumulativ, următoarele

condiții: a) își îndeplinesc toate obligațiile declarative prevăzute de lege; b) își îndeplinesc toate obligațiile de plată; şi c) organele fiscale au constatat că funcționează la domiciliul fiscal declarat.

Contribuabilii pentru care s-a deschis procedura insolvenței în formă simplificată, cei care au

intrat în faliment sau contribuabilii pentru care s-a pronunțat ori a fost adoptată o hotărâre de dizolvare se reactivează de organul fiscal, la cererea acestora, după îndeplinirea obligațiilor declarative, aceştia nefiind obligaţi să îşi achite toate obligațiile de plată existente.

Dacă se constată că un contribuabil a fost declarat inactiv din eroare, organul fiscal emitent anulează decizia de declarare a contribuabilului ca inactiv, cu efect pentru viitor dar și pentru trecut.

Ţinând cont de prevederile cadrului fiscal în vigoare, vă sugerăm să fiţi precauţi şi să manifestaţi

o atenţie sporită în relaţia cu furnizorii, deoarece riscaţi ca atât cheltuiala, cât şi TVA aferentă achiziţiilor efectuate de la aceştia să fie nedeductibile.


74

K. Anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA

Începând cu 1 ianuarie 2012, organele fiscale au dreptul să anuleze din oficiu înregistrarea în scopuri TVA a unei entităţi dacă:

- aceasta este declarată inactivă; - entitatea a intrat în inactivitate temporară, înscrisă în Registrul Comerţului (şi-a suspendat

activitatea); - asociaţii/administratorii entităţii sau entitatea însăşi au înscrise în cazierul fiscal infracţiuni şi/sau

fapte care atrag răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, stabilite prin decizie a organului fiscal competent rămasă definitivă în sistemul căilor administrative de atac sau prin hotărâre judecătorească;

- entitatea nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun Decont de TVA, dar nu este în inactivitate/inactivitate temporară (această prevedere se aplică numai în cazul entităţilor pentru care perioada fiscală este luna sau trimestrul);

- în Deconturile de TVA 300 depuse pentru 6 luni consecutive în cursul unui semestru calendaristic, în cazul entităţilor care au perioada fiscală luna calendaristică, şi pentru două perioade fiscale consecutive în cursul unui semestru calendaristic, în cazul entităţilor care au perioada fiscală trimestrul calendaristic, nu au fost evidenţiate achiziţii de bunuri/servicii şi nici livrări de bunuri/prestări de servicii, realizate în cursul acestor perioade de raportare;

- entitatea nu era obligată să solicite înregistrarea sau nu avea dreptul să solicite înregistrarea în scopuri de TVA. În perioada ianuarie-iunie 2012, s-au aplicat următoarele prevederi:

- dacă în Semestrul I al anului entitatea nu a depus Deconturile 300 sau le-a depus „pe zero”, atunci i se anula din oficiu codul de înregistrare în scopuri de TVA începând cu 1 august;

- dacă în Semestrul II al anului entitatea nu a depus Deconturile 300 sau le-a depus „pe zero”, atunci i se anula din oficiu codul de înregistrare în scopuri de TVA începând cu 1 februarie anul următor;

Iniţial, indiferent dacă entitatea avea perioada fiscală luna sau trimestrul, era vorba de

neîndeplinirea acestor condiţii pe parcursul semestrelor calendaristice. Ulterior, prin OG 24/2012, publicată în MOf nr. 384 din 07 iunie 2012, au fost aduse lămuriri suplimentare şi anume:

- în cazul entităţilor care au ca perioadă fiscală luna calendaristică şi care nu au depus niciun Decont de TVA 300 pentru 6 luni consecutive, dar nu sunt în situaţia de a fi declarate inactive sau nu au intrat în inactivitate temporară, înscrisă în Registrul comerţului, organele fiscale competente anulează înregistrarea entităţilor în scopuri de TVA din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de-al şaselea decont de taxă;

- începând cu decontul aferent trimestrului al III-lea al anului 2012, în cazul unei entităţi care are perioada fiscală trimestrul calendaristic şi care nu a depus niciun Decont de TVA 300 pentru două trimestre calendaristice consecutive, dar nu este în situaţia de a fi declarată inactivă şi nu a intrat în inactivitate temporară, organele fiscale competente anulează înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere pentru cel de-al doilea decont de taxă;

- începând cu decontul aferent lunii iulie 2012, anularea înregistrării în scopuri de TVA a persoanei impozabile care are perioada fiscală luna calendaristică, dacă în deconturile de taxă depuse pentru 6 luni consecutive nu au fost evidenţiate achiziţii de bunuri/servicii şi nici livrări de bunuri/prestări de servicii, realizate în cursul acestor perioade de raportare, se face de organul fiscal competent din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de-al şaselea decont de taxă;

- începând cu decontul aferent trimestrului III al anului 2012, în cazul persoanei impozabile care are perioada fiscală trimestrul calendaristic, organele fiscale competente anulează înregistrarea persoaneI impozabile în scopuri de TVA dacă în deconturile de taxă depuse pentru două trimestre calendaristice consecutive, nu au fost evidenţiate achiziţii de bunuri/servicii şi nici livrări de bunuri/prestări de servicii, realizate în cursul acestor perioade de raportare, din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de-al doilea decont de taxă.


75

Astfel, în prezent, dacă o entitate care are perioada fiscală LUNA nu îndeplineşte aceste

condiţii într-un interval de 6 luni consecutive (de exemplu, noiembrie 2012 – aprilie 2013 sau februarie 2013 – iulie 2013 etc), i se anulează din oficiu codul de TVA. De asemenea, dacă o entitate care are perioada fiscală TRIMESTRUL nu îndeplineşte condiţiile de mai sus într-un interval de 2 trimestre consecutive (de exemplu, trimestrul IV din 2012 şi trimestrul I din 2013), i se anulează din oficiu codul de TVA.

Pe site-ul ANAF puteţi consulta Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA. Codul fiscal precizează că „înscrierea în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată se face de către organul fiscal competent, după comunicarea deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA, în termen de cel mult 3 zile de la data comunicarii”.

Declararea taxei pe perioada anulării codului de TVA În Decontul de TVA 300 depus pentru luna precedentă celei în care codul de TVA a fost anulat

din oficiu, entitatea trebuie să efectueze toate ajustările de TVA impuse de legislaţie (la bunuri imobile, bunuri de capital, alte imobilizări corporale, stocuri, servicii în curs de execuţie etc).

ATENŢIE!!! Trebuie reţinut că persoanele impozabile cărora li s-a anulat înregistrarea în

scopuri de TVA nu vor putea să îşi deducă TVA aferentă achizițiilor efectuate în perioada respectivă, dar vor avea obligaţia de a plăti TVA colectată în cazul în care continuă să desfăşoare operaţiuni impozabile în acea perioadă.

În acest sens, a fost introdusă Declaraţia 311 privind TVA datorată de către persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat. Aceasta se depune atunci când o astfel de entitate efectuează în perioada în care nu are cod valid de TVA, livrări de bunuri/prestări de servicii şi/sau achiziții de bunuri şi/sau de servicii pentru care sunt obligate la plata TVA. Astfel, trebuie reţinut că Declaraţia 311 nu se depune „pe zero”, ci doar pentru lunile în care au existat astfel de tranzacţii.

Exemplu: Entitatea Leader are ca perioadă fiscală trimestrul. Aceasta nu şi-a depus Decontul de TVA 300

aferent trimestrului IV din 2012 şi trimestrului I din 2013. Ce prevede legislaţia în acest caz? Având în vedere că termenul de depunere pentru Decontul de TVA 300 aferent primului

trimestru din 2013 este 25 aprilie, entităţii Leader i se va anula din oficiu codul de înregistrare în scopuri de TVA începând cu 1 mai 2013. Astfel, până la data de 25 mai 2013, aceasta va trebui să depună Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie, chiar dacă până în acel moment perioada fiscală a fost trimestrul.

Începând cu luna mai 2013, entitatea va depune Formularul 311 pentru lunile în care livrează bunuri sau prestează servicii. Dacă în luna mai entitatea nu desfăşoară activitate, aceasta nu va avea obligaţia depunerii Declaraţiei 311 până la 25 iunie 2013. Dacă, de exemplu, în luna iunie 2013 aceasta va emite facturi de prestări servicii, atunci va avea obligaţia ca până la 25 iulie 2013 să depună Declaraţia 311 aferentă lunii iunie 2013.

Formularul 311 se depune la organul fiscal competent (la registratură sau prin scrisoare

recomandată) până la data de 25, inclusiv, a lunii următoare celei în care a intervenit exigibilitatea TVA.

Exemplu: Să presupunem că entitatea Leader achiziţionează mărfuri la costul de 10.000 lei, TVA 24%, pe

care ulterior le vinde la preţul de vânzare de 15.000 lei. Vom analiza în continuare următoarele 2 situaţii: - entitatea Leader este înregistrată în scopuri de TVA; - entităţii Leader i s-a anulat din oficiu codul de TVA.


76

A. Entitatea Leader este înregistrată în scopuri de TVA: Înregistrările contabile sunt:

• achiziţia mărfurilor: 10.000 lei

2.400 lei

371 Mărfuri


= 401 Furnizori

12.400 lei

• vânzarea mărfurilor către clienţi:



mărfurilor 4427

TVA colectată

15.000 lei

3.600 lei

• descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:


= 371 Mărfuri

10.000 lei

În urma acestei tranzacţii, societatea datorează un impozit pe profit de 800 lei (5.000 lei x

16%) şi o TVA de 1.200 lei (3.600 lei – 2.400 lei). TOTAL = 2.000 lei

B. Entităţii Leader i s-a anulat din oficiu codul de TVA: Înregistrările contabile sunt:

• achiziţia mărfurilor: 12.400 lei 371

Mărfuri = 401

Furnizori 12.400 lei

• vânzarea mărfurilor către client:



mărfurilor

15.000 lei

• descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:


= 371 Mărfuri

12.400 lei

• colectarea TVA şi declararea acestuia în Formularul 311 (15.000 lei x 24%):

3.600 lei 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

= 446.Analitic Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

3.600 lei

În urma acestor tranzacţii, entitatea Leader înregistrează un profit de 2.600 lei (15.000 lei –

12.400 lei). Astfel, aceasta datorează un impozit pe profit de 416 lei (2.600 lei x 16%) şi o TVA de 3.600 lei. TOTAL = 4.016 lei


77

Trebuie precizat faptul că TVA reflectată în Declaraţia 311 este evidenţiată în Fişa sintetică pe

plătitor tot la poziţia de TVA, iar plata acesteia se efectuează în acelaşi cont bugetar ca şi cel aferent TVA. Nu s-a creat un cont special pentru virarea acestei taxe. Dacă entitatea dispune de TVA de recuperat, aceasta se compensează cu taxa evidenţiată prin Declaraţia 311.

ATENŢIE!!! Dacă achizitionaţi bunuri sau servicii de la un furnizor căruia i s-a anulat codul

de TVA, iar acesta v-a emis o factură cu TVA, vă veţi pierde dreptul de deducere a taxei, din moment ce la data facturii entitatea respectivă nu era înregistrată în scopuri de TVA. De asemenea, dacă vi s-a anulat din oficiu codul de TVA şi facturaţi în continuare cu TVA, există riscul să fiţi nevoiţi să colectaţi TVA şi la taxa cuprinsă în factură.

Codul fiscal, art 137, alin (1): Baza de impozitare a TVA este contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de

furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ.

„Recuperarea” codului de TVA Ulterior anulării înregistrării în scopuri de TVA, organele fiscale competente înregistrează

entităţile în scopuri de TVA astfel: - din oficiu, de la data la care entitatea nu se mai află în Registrul contribuabililor declaraţi

inactivi sau şi-a reluat activitatea; - la solicitarea entităţilor, în situația celor care aveau înscrise în cazierul fiscal infracţiuni şi/sau

fapte care atrag răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, dacă a încetat situația care a condus la anulare, de la data comunicării deciziei de înregistrare în scopuri de TVA.


78

Atunci când o entitate nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun Decont de TVA, organele fiscale o înregistrează în scopuri de TVA pe baza Formularului 099 (Cerere de înregistrare în scopuri de TVA), însoţită de următoarele informații/documente:

- Deconturile de TVA 300 nedepuse la termen; - o cerere motivată din care să rezulte că se angajează să depună la termenele prevăzute de lege

Deconturile de TVA. Dacă o entitate este la prima abatere de acest tip, atunci ea va fi înregistrată în scopuri de TVA

numai după o perioadă de 3 luni de la anularea înregistrării. În cazul în care abaterea se repetă după reînregistrarea persoanei impozabile, organele fiscale vor anula codul de înregistrare în scopuri de TVA și nu vor mai aproba eventuale cereri ulterioare de reînregistrare în scopuri de TVA.

Atunci când în Deconturile de TVA 300 depuse pentru un semestru calendaristic (lunar sau

trimestrial), o entitate nu a evidenţiat achiziţii de bunuri/servicii şi nici livrări de bunuri/prestări de servicii, organele fiscale o înregistrează în scopuri de TVA pe baza Formularului 099, însoţită de o declarație pe propria răspundere din care să rezulte că va desfășura activități economice cel mai târziu în cursul lunii următoare celei în care a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA. Şi în acest caz data înregistrării în scopuri de TVA este data comunicării deciziei de înregistrare în scopuri de TVA.

În situația în care entitatea nu depune o cerere de înregistrare în scopuri de TVA în maximum 180 de zile de la data anulării, organele fiscale nu vor mai aproba eventuale cereri ulterioare de reînregistrare în scopuri de TVA.

În cazul persoanei impozabile care are sediul activităţii economice în afara României şi care trebuie sau optează, potrivit legii, să se înregistreze în scopuri de TVA în România, direct, printr-un reprezentant fiscal ori printr-un sediu fix, organele fiscale vor aproba eventuale cereri de reînregistrare în scopuri de TVA, chiar dacă acestea sunt depuse după 180 de zile de la data anulării înregistrării. Aşa cum am prezentat mai sus, dacă unei entităţi i se anulează din oficiu înregistrarea în scopuri de TVA şi ulterior aceasta îndeplineşte condiţiile cerute, va fi iarăşi înregistrată în scopuri de TVA de către organele fiscale. Atunci când vrem să analizăm implicaţiile asupra aplicării sistemului „TVA la încasare”, trebuie să vedem în ce situaţie ne aflăm din următoarele:

- anularea şi reînregistrarea în scopuri de TVA pot avea loc în acelaşi an; - anularea şi reînregistrarea în scopuri de TVA pot avea loc în ani diferiţi; - anularea înregistrării în scopuri de TVA a avut loc în anul 2012, iar reînregistrarea înainte de 1

octombrie 2012; şi - anularea înregistrării în scopuri de TVA a avut loc în anul 2012, iar reînregistrarea între 1

octombrie 2012 şi 31 decembrie 2012.

1. Anularea şi reînregistrarea în scopuri de TVA au loc în acelaşi an Atunci când organele fiscale au anulat din oficiu înregistrarea în scopuri de TVA, acestea au

radiat entitatea şi din Registrul persoanelor care aplică sistemul “TVA la încasare”. Dacă înregistrarea în scopuri de TVA are loc în acelaşi an în care a avut loc şi anularea, organele fiscale vor înregistra din oficiu entitatea în Registrul persoanelor care aplică sistemul “TVA la încasare”, condiţia fiind ca la data înregistrării în scopuri de TVA cifra de afaceri realizată în anul respective să nu depăşească plafonul de 2.250.000 lei.

Nu uitaţi regula generală. În calculul acestui plafon nu ţineţi cont de livrările/prestările efectuate în perioada din anul respectiv în care entitatea nu a avut un cod valabil de TVA.

2. Anularea şi reînregistrarea în scopuri de TVA au loc în ani diferiţi

Atunci când înregistrarea în scopuri de TVA are loc în alt an decât cel în care entităţii i s-a anulat din oficiu înregistrarea în scopuri de TVA, organele fiscale vor înregistra din oficiu entitatea în Registrul persoanelor care aplică sistemul “TVA la încasare”, condiţia fiind ca, la data înregistrării, cifra de afaceri din anul precedent să nu depăşească plafonul de 2.250.000 lei.

Şi în acest caz, la determinarea plafonului nu veţi tine cont de livrările/prestările efectuate în perioada în care entitatea nu a avut un cod valabil de TVA.


79

3. Anularea înregistrării în scopuri de TVA a avut loc în anul 2012, iar reînregistrarea înainte de 1 octombrie 2012

În acest caz, entităţile aveau obligaţia ca până la data de 25 octombrie 2012 să depună la

organele fiscale Notificarea 097 privind aplicarea sistemului „TVA la încasare”, dacă cifra de afaceri din perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012 a fost inferioară plafonului de 2.250.000 lei.

Atunci când determinaţi plafonul pentru perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012, nu luaţi în calcul livrările/prestările efectuate în perioada în care nu aţi avut un cod valabil de TVA.

Dacă până la data de 1 ianuarie 2013 entităţile îşi păstrează înregistrarea în scopuri de TVA, vor aplica regulile specifice sistemului „TVA la încasare” începând cu 1 ianuarie 2013 şi nu mai au obligaţia ca la începutul anului 2013 să depună o altă Notificare 097 care să cuprindă cifra de afaceri aferentă exerciţiului financiar 2012. Astfel, aceste entităţi nu vor lua în considerare operaţiunile realizate după data de 1 octombrie 2012 pentru determinarea plafonului.

4. Anularea înregistrării în scopuri de TVA a avut loc în anul 2012, iar reînregistrarea între 1 octombrie 2012 – 31 decembrie 2012

În această situaţie, entităţile au obligaţia să depună Notificarea 097 la organele fiscale, până pe

data de 25 ianuarie 2013, dacă obţin de la înregistrarea în scopuri de TVA şi până la 31 decembrie 2012 o cifră de afaceri inferioară plafonului de 2.250.000 lei.

Atunci când determinaţi plafonul aferent anului 2012, nu luaţi în calcul livrările/prestările efectuate în perioada în care nu aţi avut un cod valabil de TVA

Aceste entităţi vor aplica sistemul “TVA la încasare” începând cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul 2013. Astfel:

- cei care au ca perioadă fiscală trimestrul, vor aplica aceste reguli începând cu 1 aprilie 2013; - cei care au ca perioadă fiscală luna, vor aplica aceste reguli începând cu 1 februarie 2013.


80

L. Sistemul „TVA la încasare”

Începând cu 1 ianuarie 2013, entităţile înregistrate normal în scopuri de TVA care, în perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012, au avut o cifră de afaceri în scopuri de TVA mai mică decât 2.250.000 lei, vor aplica sistemul „TVA la încasare”. Astfel, în linii mari, TVA nu se va mai colecta la emiterea facturii ci la încasarea ei şi nu se va mai deduce la primirea facturii, ci la plata ei. Aceste reguli vor îngreuna activitatea experţilor contabili care şi aşa trebuie să facă faţă unor modificări legislative permanente, în special a cadrului fiscal în vigoare.

Atenţie! Pentru firmele care se încadrează în plafonul de mai sus, acest regim este obligatoriu, nu opţional. Dacă, de exemplu, începând cu 1 ianuarie 2013 putem opta pentru declararea şi plata impozitului pe profit anual cu plăţi anticipate efectuate trimestrial, iată că exprimarea utilizată în legislaţia fiscală în ceea ce priveşte sistemul „TVA la incasare” este „contribuabilii trebuie să aplice” şi nu „contribuabilii pot opta”.

A. Regulile de bază ale sistemului „TVA la încasare” 1. Deducerea TVA aferentă facturilor primite În continuare, ne vom referi la cele două situaţii în care beneficiarul se poate afla: - beneficiarul aplică sistemul „TVA la încasare”; sau - beneficiarul nu aplică sistemul „TVA la încasare”. Dacă aplicaţi sistemul „TVA la încasare”, pentru facturile primite de la furnizori, nu veţi mai

deduce TVA în luna (trimestrul) în care acestea au fost emise, ci în luna (trimestrul) în care le-aţi achitat, indiferent dacă furnizorii aplică sau nu sistemul “TVA la încasare”.

Exemplu: În data de 7 martie 2013, entitatea Leader a achiziţionat mărfuri de la entitatea Barsin în

valoare de 2.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi plătită prin bancă în data 21 iunie 2013. Entitatea Leader aplică sistemul „TVA la încasare”.

Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Leader. Entitatea Leader va înregistra în contabilitate:

- achiziţia mărfurilor (7 martie 2013):

2.000 lei

480 lei

371 „Mărfuri”

4428 „TVA neexigibilă”

= 401 „Furnizori”

2.480 lei

- plata facturii către furnizor (21 iunie 2013):

2.480 lei 401

„Furnizori” 5121

„Conturi la bănci în lei” 2.480 lei

- exigibilitatea TVA aferentă facturii (21 iunie 2013):

480 lei 4426

„TVA deductibilă” = 4428

„TVA neexigibilă” 480 lei

Indiferent dacă furnizorul Barsin aplică sau nu sistemul „TVA la încasare”, regulile sunt

aceleaşi. Astfel, dacă entitatea Leader declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu îşi va deduce TVA în luna martie 2013 (luna primirii facturii), ci în luna iunie 2013 (luna plăţii ei).

Dacă societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu îşi va deduce TVA în trimestrul I 2013 (trimestrul în care a primit factura), ci în trimestrul II 2013 (trimestrul în care a plătit factura).


81

Chiar dacă nu aplicaţi sistemul „TVA la încasare” dar achiziţionaţi bunuri şi servicii de la

entităţi care aplică sistemul „TVA la încasare”, vă veţi putea deduce TVA din facturile primite numai în momentul în care le veţi plăti.

Un astfel de tratament vi se poate părea necorespunzător, având în vedere că entitatea care primeşte factura ar fi trebuit să aplice regulile generale de exigibilitate. Cei care au conceput acest sistem au mers însă pe ideea conform căreia dacă furnizorul aplică sistemul „TVA la încasare”, va colecta TVA la încasarea facturii. Atunci este normal ca şi cel care plăteşte factura să îşi deducă TVA la plata acesteia şi nu la data emiterii ei.

Dacă beneficiarul şi-ar fi dedus TVA la data facturii nu ar mai fi fost impulsionat să achite furnizorului contravaloarea livrării sau prestării. Ar fi rezultat următoarea situaţie: beneficiarul îşi deduce TVA la data facturii, iar furnizorul va colecta la data încasării, bugetul de stat fiind astfel „prejudiciat” pentru o anumită perioadă de timp.

Dacă plătiţi o factură PARŢIAL, atunci vă veţi deduce TVA proporţional cu suma plătită din

totalul facturii. De exemplu, dacă plătiţi jumătate din totalul unei facturi, în luna (trimestrul) în care aţi plătit vă veţi deduce jumătate din TVA aferentă facturii, iar restul îl veţi deduce atunci când veţi plăti cealaltă jumătate rămasă.

Pentru determinarea TVA aferente plăţii parțiale a unei facturi primite, se consideră că fiecare plată parţială include şi TVA aferentă, aplicându-se procedeul sutei mărite. Astfel, în cazul

operaţiunilor care intră în sfera cotei standard de 24%, TVA va fi extrasă prin aplicarea raportului 124

24

la suma plătită, iar în cazul cotelor reduse de TVA, prin aplicarea a 109

9 sau

105

5 la suma plătită.

Exemplu: În data de 13 aprilie 2013, entitatea Leader a achiziţionat ambalaje de la entitatea Barsin în

valoare de 10.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi plătită astfel: - în data de 5 iunie 2013, se achită prin bancă suma de 4.000 lei; - în data de 14 august 2013, se achită restul sumei de 8.400 lei.

Entitatea Leader aplică sistemul „TVA la încasare” şi are ca perioadă fiscală trimestrul. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Leader. Entitatea Leader va înregistra în contabilitate:

- achiziţia ambalajelor (13 aprilie 2013):

10.000 lei

2.400 lei

381 „Ambalaje”



12.400 lei

- plata parţială a facturii către furnizor (5 iunie 2013):

4.000 lei 401

„Furnizori” = 5121

„Conturi la bănci în lei” 4.000 l i

- exigibilitatea TVA aferentă plăţii parţiale, în sumă de 774,19 lei (4.000 lei x 124

24) (5 iunie

2013):

774,19 lei 4426 „TVA deductibilă”

= 4428 „TVA neexigibilă”

774,19 lei

- plata diferenţei de 8.400 lei aferentă facturii primite (14 august 2013):


82

8.400 lei 401 „Furnizori”

= 5121 „Conturi la bănci în lei”

8.400 lei

- exigibilitatea TVA aferentă diferenţei achitate, în sumă de 1.625,8 lei (8.400 lei x 124

24) (14

august 2013):

1.625,81 lei 4426 „TVA deductibilă”


1.625,81 lei

Având în vedere că entitatea Leader are ca perioadă fiscală TRIMESTRUL, tratamentul

TVA este următorul: - în Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2013, entitatea va

deduce TVA la nivelul sumei de 774 lei, ţinând cont că a plătit 4.000 lei din datorie; - în Decontul de TVA 300 aferent celui de-al treilea trimestru al anului 2013, entitatea va

deduce restul de TVA la nivelul sumei de 1.626 lei, ţinând cont că a plătit şi restul facturii primite de la entitatea Barsin. Dacă nu aplicaţi sistemul „TVA la încasare” şi achiziţionaţi bunuri şi servicii de la entităţi care,

deasemenea, nu aplică sistemul „TVA la încasare”, vă veţi deduce TVA aferentă facturilor primite conform regulilor generale de exigibilitate, respectiv la data facturii.

CONCLUZIE! Avem dreptul de a deduce TVA aferentă facturilor primite astfel:

Beneficiarul Furnizorul Exigibilitate TVA Beneficiarul aplică sistemul

„TVA la încasare” Furnizorul aplică sistemul

„TVA la încasare” TVA se deduce la plata

facturii

Beneficiarul aplică sistemul „TVA la încasare”

Furnizorul nu aplică sistemu „TVA la

încasare”

TVA se deduce la plata facturii

Beneficiarul nu aplică sistemul „TVA la încasare”

Furnizorul aplică sistemul „TVA la încasare”

TVA se deduce la plata facturii


Furnizorul nu aplică sistemul „TVA la încasare”

TVA se deduce la data facturii

A

2. Colectarea TVA aferentă facturilor emise În continuare, ne vom referi la cele două situaţii în care furnizorul se poate afla: - furnizorul aplică sistemul „TVA la încasare”; sau - furnizorul nu aplică sistemul „TVA la încasare”. Dacă aplicaţi sistemul „TVA la încasare”, pentru facturile emise clienţilor, nu veţi datora TVA

la bugetul de stat în luna (trimestrul) în care le-aţi emis, ci în luna (trimestrul) în care le-aţi încasat, indiferent dacă beneficiarul aplică sau nu sistemul „TVA la încasare”.

Exemplu: În data de 25 februarie 2013, entitatea Leader a emis o factură de prestări servicii către un

client în suma de 1.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi încasată prin bancă în data de 9 aprilie 2013. Entitatea Leader aplică sistemul „TVA la încasare”.

Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Leader. Entitatea Leader va opera în contabilitate:

- înregistrarea facturii emise (25 februarie 2013):


83

1.240 lei 4111

„Clienţi”

= 704 „Venituri din servicii prestate”


1.000 lei

240 lei

- încasarea facturii prin bancă (9 aprilie 2013):

1.240 lei 5121 „Conturi la bănci în lei”

= 4111 „Clienţi”

1.240 lei

- exigibilitatea TVA aferentă facturii emise (9 aprilie 2013):

240 lei 4428

„TVA neexigibilă” = 4427

„TVA colectată” 240 lei

Indiferent dacă beneficiarul aplică sau nu sistemul „TVA la încasare”, regulile sunt aceleaşi.

Astfel, dacă entitatea Leader declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu va datora TVA în luna februarie 2013 (luna emiterii facturii), ci în luna aprilie 2013 (luna încasării ei).

Dacă societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu va datora TVA în trimestrul I 2013 (trimestrul în care e emis factura), ci în trimestrul II 2013 (trimestrul în care a încasat factura).

ATENŢIE!!! Dacă aplicaţi sistemul „TVA la încasare” şi aţi emis facturi, însă nu le-aţi încasat

în termen de 90 de zile de la data facturii, atunci veţi datora TVA la bugetul de stat în luna (trimestrul) în care se împlinesc cele 90 de zile de la emiterea facturii, chiar dacă până la acea dată nu aţi încasat factura. Practic, acest sistem „TVA la încasare” nu este chiar o facilitate, ci o amânare la plată a TVA.

Atunci când stabiliţi termenul limită aferent intervalului de 90 de zile, trebuie să ţineţi cont de art 101 din Codul de procedură civilă. Astfel, termenul include doar zilele libere, neintrând în socoteală nici ziua când a început, nici ziua când s-a sfârşit termenul.

„Termenele statornicite pe ore încep să curgă de la miezul nopţii zilei următoare.

Termenele statornicite pe ani, luni sau săptămâni se sfârşesc în ziua anului, lunii sau săptămânii corespunzătoare zilei de plecare. Termenul care, începând la 29, 30 sau 31 ale lunii, se sfârşeşte într-o lună care nu are o asemenea zi, se va socoti împlinit în ziua cea din urmă a lunii. Termenul care se sfârşeşte într-o zi de sărbătoare legală sau când serviciul este suspendat, se va prelungi până la sfârşitul primei zile de lucru următoare.”

Exemplu: În data de 12 februarie 2013, entitatea Leader a vândut unui client produse finite în sumă de

5.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi încasată integral în data 11 septembrie 2013. Entitatea Leader aplică sistemul „TVA la încasare”.

Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Leader. Entitatea Leader va efectua în contabilitate următoarele operaţiuni:


.200 lei 4111 „Clienţi”

= 701 „Venituri din vânzarea

produselor finite” 4428

„TVA neexigibilă”

5.000 lei

1.200 lei


84

- exigibilitatea TVA aferentă facturii, la 90 de zile de la emitere (13 mai 2013):

1.200 lei 4428 „TVA neexigibilă”

= 4427 „TVA colectată”

1.200 lei

- încasarea facturii prin bancă (11 septembrie 2013):

6.200 lei 5121

„Conturi la bănci în lei” = 4111

„Clienţi” 6.200 lei

Având în vedere că până la data de 13 mai 2013 (90 de zile) entitatea nu a încasat creanţa,

aceasta datorează TVA la bugetul de stat. Dacă societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu va datora

TVA în luna februarie 2013 (luna emiterii facturii) şi nici în luna septembrie 2013 (luna în care a încasat factura), ci în luna mai 2013 (luna în care se împlinesc 90 de zile de la emiterea facturii).

Dacă societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu va datora TVA în trimestrul I 2013 (trimestrul în care e emis factura) şi nici în trimestrul III 2013 (trimestrul în care a încasat factura), ci în trimestrul II 2013 (trimestrul în care se împlinesc 90 de zile de la emiterea facturii).

Acest interval de 90 de zile nu se aplică şi în cazul facturilor primite. Astfel, aşa cum am

prezentat mai sus, vă veţi putea deduce TVA doar în luna (trimestrul) în care aţi plătit facturile, chiar dacă între data emiterii şi data plăţii trec 150, 200 sau mai multe zile.

Conform prevederilor din Codul fiscal, factura trebuie emisă până cel târziu în cea de-a 15-a zi

a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al TVA (data livrării /data prestării). Inclusiv în cazul în care încasaţi avansuri, trebuie să emiteţi factura până cel târziu în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care aţi încasat avansurile, pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri/prestare de servicii.

Dacă nu aţi emis factura în termenul prevăzut de lege, exigibilitatea TVA aferentă contravalorii neîncasate intervine în cea de-a 90-a zi calendaristică de la termenul-limită prevăzut de lege pentru emiterea facturii. Astfel, TVA se declară în Decontul de TVA 300 aferent perioadei fiscale (lună/trimestru) în care se împlineşte cea de-a 90-a zi calendaristică de la termenul-limită.

Dacă încasaţi o factură PARŢIAL, atunci veţi datora TVA proporţional cu suma încasată din

totalul facturii. Pentru determinarea TVA aferente încasării parțiale a unei facturi emise, se consideră că fiecare încasare parţială include şi TVA, aplicându-se procedeul sutei mărite, aşa cum am exemplificat şi în cazul achiziţiilor de bunuri sau servicii.

Atunci când încasaţi/plătiţi parţial o factură care conţine mai multe cote de TVA şi/sau mai

multe regimuri de impozitare, aveţi dreptul de a alege bunurile/serviciile care consideraţi că au fost încasate/plătite parţial pentru a determina suma TVA încasată/plătită în funcţie de cote, respectiv regimul aplicabil.

Este interesant cum va fi aplicată în practică această prevedere. Ne aşteptăm ca cel care emite o astfel de factură pe care o încasează parţial, să aleagă operaţiunile cu cota redusă de TVA, interesul acestuia fiind de a colecta o taxă cât mai mică, în timp ce beneficiarul va alege operaţiunile cu cota standard de TVA, deoarece doreşte deducerea unei TVA cât mai mari.

Bineînţeles că atunci când astfel de facturi sunt încasate/plătite integral, aceste diferenţe între furnizor şi beneficiar în ceea ce priveşte TVA recunoscută nu mai există. Ele apar doar pe perioada în care factura respectivă a fost încasată/plătită parţial.

Exemplu: În data de 12 martie 2013, entitatea Leader, o unitate farmaceutică, a emis o factură entităţii

Barsin, în următoarele condiţii: - medicamente de uz uman la preţul de 2.000 lei, TVA 9% (180 lei); - produse de îngrijire personală la preţul de 2.000 lei, TVA 24% (480 lei).


85

În data de 8 mai 2013, entitatea Leader a încasat prin bancă suma de 2.000 lei. Ambele entităţi aplică sistemul „TVA la încasare” şi au ca perioadă fiscală luna. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul celor două entităţi. Entitatea Leader va opera în contabilitate:

- înregistrarea facturii emise (12 martie 2013):

4.660 lei 4111 „Clienţi”


mărfurilor” 4428.X

„TVA neexigibilă” 4428.Y


4.000 lei

180 lei

480 lei

- încasarea parţială a facturii prin bancă (8 mai 2013):

2.000 lei 5121

„Conturi la bănci în lei” 4111


- exigibilitatea TVA aferentă încasării parţiale în sumă de 165,13 lei (2.000 lei x 109

9) (8 mai

2013):

165,13 lei 4428.X „TVA neexigibilă”


165,13 lei

La încasarea parţială, entitatea Leader a optat pentru colectarea TVA aferentă operaţiunii

cuprinse în cota redusă de TVA. Astfel, TVA datorată la bugetul de stat în luna mai 2013 este de 165 lei.

Entitatea Barsin va înregistra în contabilitate:

- achiziţia mărfurilor de la furnizor (12 martie 2013):

4.000 lei

180 lei

480 lei

371 „Mărfuri”

4428.X „TVA neexigibilă”

4428.Y „TVA neexigibilă”


4.660 lei

- plata parţială a facturii prin bancă (8 mai 2013):

2.000 lei 401



- exigibilitatea TVA aferentă plăţii parţiale în sumă de 387,09 lei (2.000 lei x 124

24) (8 mai

2013):

387,09 lei 4426 „TVA deductibilă”

= 4428.Y „TVA neexigibilă”

387,09 lei

La plata parţială a facturii, entitatea Barsin a optat pentru deducerea TVA aferentă operaţiunii

cuprinse în sfera cotei standard de TVA. Astfel, TVA deductibilă evidenţiată la nivelul lunii mai


86

2013 este de 387 lei. Se observă astfel o diferenţă între sumele aferente TVA recunoscute de cele două entităţi în

Decontul de TVA 300 întocmit pentru luna mai 2013. Entitatea Leader a colectat o TVA de 165 lei, însă entitatea Barsin a dedus o TVA de 387 lei.

Dacă presupunem că restul sumei este încasată/plătită în luna iunie 2013, atunci entitatea

Leader va colecta restul de TVA de 495 lei (660 lei – 165 lei), în timp ce entitatea Barsin îşi va deduce TVA de 273 lei (660 lei – 387 lei). Astfel, dacă ne raportăm la cele 2 luni (mai şi iunie 2013), atât entitatea Leader, cât şi entitatea Barsin au evidenţiat o TVA colectată, respectiv deductibilă de 660 lei.

Dacă presupunem însă că restul sumei este încasată/plătită în luna septembrie 2013, atunci

entitatea Leader va colecta restul de TVA de 495 lei (660 lei – 165 lei) în luna iunie 2013 (luna în care se împlinesc cele 90 de zile de la emiterea facturii), în timp ce entitatea Barsin îşi va deduce TVA rămasă de 273 lei (660 lei – 387 lei) în luna septembrie 2013 (luna în care a plătit datoria rămasă faţă de furnizorul său).

Dacă nu aplicaţi sistemul „TVA la încasare”, atunci veţi respecta regulile generale privind

exigibilitatea TVA. Astfel, veţi colecta TVA la emiterea facturilor, indiferent dacă beneficiarul aplică sau nu sistemul „TVA la încasare”.

Exemplu: În data de 6 iunie 2013, entitatea Leader a emis o factură de prestări servicii către entitatea

Barsin în sumă de 7.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi încasată prin bancă în data de 24 octombrie 2013. Entitatea Leader nu aplică sistemul „TVA la încasare”, însă entitatea Barsin aplică sistemul „TVA la încasare”.

Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Leader. Entitatea Leader va opera în contabilitate:

- înregistrarea facturii emise (6 iunie 2013):



4427 „TVA colectată”

7.000 lei

1.680 lei

- încasarea facturii prin bancă (24 octombrie 2013):



8.680 lei

Indiferent dacă entitatea Barsin aplică sau nu sistemul „TVA la încasare”, entitatea Leader

trebuie să colecteze TVA la data emiterii facturii, respectiv la 6 iunie 2013. Faptul că factura a fost încasată în luna octombrie 2013 nu influenţează cu nimic exigibilitatea TVA.

Astfel, în Decontul de TVA 300 aferent lunii iunie (trimestrului II), entitatea va colecta TVA la nivelul sumei de 1.680 lei.

CONCLUZIE! Avem obligaţia de a colecta TVA aferentă facturilor emise astfel:

Furnizorul Beneficiarul Exigibi itate TVA



TVA se colectează la încasarea facturii, dar nu mai târziu de 90 e zile de la data e iterii

Furnizorul aplică sistemul Beneficiarul nu aplică sistemul TVA se colectează la încasarea


87

„TVA la încasare” „TVA la încasare” facturii, dar nu mai târziu de 90 de zile de la data emiterii



TVA se colectează la data emiterii facturii



TVA se colectează la data emiterii facturii

3. Ce reprezintă încasarea/plata unei facturi în cadrul sistemului „TVA la încasare” ATENŢIE!!! Prin încasarea unei facturi trebuie să înţelegem orice modalitate prin care obţinem

contrapartida de la beneficiar sau de la un terţ. De asemenea, prin plata unei facturi înţelegem orice modalitate prin care cedăm contrapartida unui furnizor sau unui terţ. Astfel, ne putem întâlni cu următoarele situaţii:

- încasarea/plata prin bancă; - încasarea/plata în numerar; - încasarea/plata în natură; - utilizarea unor instrumente de plată (cec, cambie, bilet la ordin); - cesiune de creanţe; - compensare.

Toate prevederile prezentate în conţinutul materialului până în acest punct se aplică facturilor care sunt decontate astfel.

Încasarea/plata prin bancă Pentru următorele operaţiuni, se consideră că TVA devine exigibilă la data înscrisă în extrasul

de cont sau în alt document asimilat acestuia (unele instituţii de credit eliberează şi rapoarte de activitate, situaţii ale încasărilor şi plăţilor etc.):

- în cazul încasărilor prin bancă de tipul transfer-credit; - în situaţia în care plata s-a efectuat prin carduri de debit sau de credit de către cumpărător;

Încasarea/plata în numerar Iniţial, OG 15/2012 prevedea faptul că în cazul livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii a căror

contravaloare este încasată, parţial sau total, cu numerar, se aplică regulile generale de exigibilitate, respectiv TVA se deduce la primirea facturii de la furnizori şi se datorează la bugetul de stat în momentul emiterii lor către clienţi.

Normele de aplicare prezintă o informaţie suplimentară care se dovedeşte a fi esenţială, însă în contradicţie cu prevederile Codului fiscal. Dacă aplicaţi sistemul “TVA la încasare” şi emiteţi o factură către un beneficiar, veţi exclude de la aplicarea sistemului “TVA la încasare” sumele care sunt încasate în numerar de la beneficiari persoane juridice, persoane fizice înregistrate în scopuri de TVA, PFA, liber profesionişti şi asocieri fără personalitate juridică. Astfel, în situaţia în care se încasează parţial în numerar contravaloarea unei facturi, este exclusă de la aplicarea sistemului doar suma încasată, nu întreaga factură.

Ce ar fi însemnat aplicarea acestor reguli? Haideţi să ne referim la situaţia în care în luna martie 2013 emitem o factură pe care iniţial am stabilit că o vom încasa prin bancă. Astfel, la data facturii, TVA aferentă am considerat a fi neexigibilă. Dacă în luna mai 2013 încasăm contravaloarea în numerar, ar fi trebuit de fapt să fi colectat TVA la data facturii, respectiv în luna martie 2013. Ori, în acel moment, noi ne aşteptam să primim echivalentul prin bancă. Faptul că noi nu am colectat TVA la data facturii ar fi dus la recunoaşterea cu întârziere a TVA respectivă şi implicit la evidenţierea unor dobânzi şi penalităţi în relaţia cu bugetul de stat care nu pot fi previzionate. Prin înscrierea pe factură a menţiunii “TVA la încasare” furnizorul de bună credinţă prezumă că plata nu se va face în numerar şi nu trebuie să fie sancţionat pentru un fapt pe care nu îl poate controla.


88

Aceste prevederi au fost îndelung contestate. La momentul emiterii unei facturi, furnizorul nu poate şti cu certitudine care va fi modalitatea de încasare a contravalorii facturii. Astfel, în M.Of nr. 772 din 15 noiembrie 2012 a fost publicată Legea 208 privind aprobarea OG 15/2012, în care s-a adus un amendament tratamentului prevăzut anterior.

În cazul în care, ulterior emiterii facturii, se încasează în numerar o parte sau contravaloarea integrală a acesteia, pentru taxa aferentă acestor sume nu se aplică regulile de exigibilitate prevăzute la art. 1342 alin. (1) şi alin. (2) lit. a). Cu alte cuvinte, inclusiv pentru facturile emise, a căror contravaloare va fi încasată în numerar, se aplică sistemul “TVA la încasare”.

Exemplu: În data de 5 aprilie 2013, entitatea Leader a emis o factură de prestări servicii la nivelul sumei

de 3.000 lei, plus TVA 24%. Atât furnizorul cât şi beneficiarul au convenit ca decontarea să se facă în numerar la data de 12 iunie 2013.

Prezentaţi tratamentul TVA în cazul celor două entităţi. Entitatea Leader va efectua în contabilitate următoarele operaţiuni:

- înregistrarea facturii emise (5 aprilie 2013):




3.000 lei

720 lei

- încasarea facturii în numerar (12 iunie 2013):

3.720 lei 5311 „Casa în lei”

4111 „Clienţi”

3.720 lei

- exigibilitatea TVA aferentă facturii emise (12 iunie 2013):

720 lei 4428



Beneficiarul va înregistra în contabilitate:

- evidenţierea facturii primite de la furnizor (5 aprilie 2013):

3.000 lei

720 lei

628 „Alte cheltuieli cu

serviciile executate de terţi” 4428



3.720 lei

- plata facturii în numerar (12 iunie 2013):

3.720 lei 401

Furnizori” = 5311

„Casa în lei” 3.720 lei

- exigibilitatea TVA aferentă facturii primite (12 iunie 2013):

720 lei 4426



Având în vedere că factura primită a fost achitată în luna iunie 2013, beneficiarul va deduce

TVA la data plăţii acesteia, aplicând regulile sistemului „TVA la încasare”.


89

În cazul încasării în numerar a contravalorii unei livrări de bunuri/prestări de servicii, furnizorul/prestatorul care este obligat la aplicarea sistemului „TVA la încasare” exclude de la aplicarea sistemului „TVA la încasare” acele sume dintr-o factură care sunt încasate în numerar până în ziua emiterii facturii, inclusiv, de la beneficiari persoane juridice, persoane fizice înregistrate în scopuri de TVA, PFA, liber profesionişti şi asocieri fără personalitate juridică.

Practic, la emiterea facturii, furnizorul trebuie să „spargă” preţul aferent tranzacţiei în 2 componente. În dreptul operaţiunii aferente sumei deja încasate în numerar nu se va menţiona nimic, iar în dreptul operaţiunii care urmează a fi încasată ulterior se va menţiona „TVA la încasare”. Rămâne de văzut modalitatea în care softurile de facturare se vor adapta pentru a face faţă cerinţelor sistemului „TVA la încasare”, deoarece menţiunea „TVA la încasare” nu trebuie trecută în antetul tuturor facturilor întocmite, ci doar în dreptul operaţiunilor pentru care se aplică regulile sistemului.

Sumele în numerar depuse de beneficiar direct în contul bancar al furnizorului nu sunt considerate încasări/plăţi în numerar.

Dacă aplicaţi sistemul “TVA la încasare”, iar facturile emise le încasaţi parţial sau total cu numerar de la alte categorii de beneficiari decât cele prezentate mai sus, atunci inclusiv asupra lor veţi aplica regulile specifice sistemului “TVA la încasare”.

Cesiunea de creanţe Atunci când furnizorul cesionează creanţele aferente unor facturi emise, indiferent de preţul

cesiunii creanţelor, se consideră că la data cesiunii este încasată întreaga contravaloare a facturii respective, astfel data încasării este data cesiunii creanţelor. În cazul în care cedentul este o persoană impozabilă care aplică sistemul “TVA la încasare” pentru respectivele operaţiuni, exigibilitatea TVA intervine la data cesiunii creanţelor, dacă cesiunea are loc înainte de expirarea termenului de 90 de zile calendaristice de la data emiterii.

Indiferent de faptul că furnizorii au cesionat creanţele, în cazul beneficiarilor care aplică sistemul “TVA la încasare”, precum şi a celor care nu aplică acest sistem însă au achiziţionat bunuri/servicii de la entităţi care aplică sistemul “TVA la încasare” pentru respectivele operaţiuni, dreptul de deducere a TVA este amânat până la data plăţii facturilor.

Exemplu: În data de 4 februarie 2013, entitatea Leader a emis o factură de prestări servicii către un

client în suma de 5.000 lei, plus TVA 24%. La data de 14 martie 2013, entitatea Leader a cesionat creanţa către entitatea Brasal, preţul cesiunii fiind de 4.500 lei. În data de 26 august 2013, entitatea Leader a încasat de la cesionar suma de 4.500 lei.

Entitatea Leader aplică sistemul „TVA la încasare” şi are ca perioadă fiscală luna. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Leader. Entitatea Leader va opera în contabilitate:





5.000 lei

1.200 lei

- cesiunea creanţei aferente facturii emise (14 martie 2013):

4.500 lei

1.700 lei

461 „Debitori diverşi”

654 „Pierderi din creanţe şi

debitori diverşi”


6.200 lei

- exigibilitatea TVA aferentă facturii emise, la data cesiunii creanţei (14 martie 2013):



1.200 lei


90

- încasarea sumei de la cesionar (26 august 2013):

4.500 lei 5121


„Debitori diverşi” 4.500 lei

Având în vedere faptul că entitatea Leader declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR,

atunci ea nu va datora TVA în luna februarie 2013 (luna emiterii facturii), nici în luna august 2013 (luna în care a încasat suma de 4.500 de la cesionar), ci în luna martie 2013 (luna în care a avut loc cesiunea de creanţe).

Clientul care a primit serviciile de la entitatea Leader îşi va deduce TVA aferentă facturii primite atunci când va plăti datoria respectivă. Deductibilitatea TVA în cazul său nu este influenţată de cesiunea de creanţe care a avut loc între entităţile Leader şi Brasal.

II. Să presupunem că cesiunea de creanţe a avut loc în aceleaşi condiţii, însă la data de 10

iunie 2013. Înregistrările contabile s-ar fi prezentat astfel: - înregistrarea facturii emise (4 februarie 2013):

6.200 lei 4111

„Clienţi”



5.000 lei

1.200 lei

- exigibilitatea TVA aferentă facturii emise, la 90 de zile de la emiterea facturii (4 mai 2013):



1.200 lei

- cesiunea creanţei aferente facturii emise (10 iunie 2013):

4.500 lei

1.700 lei

461 „Debitori diverşi”

654 „Pierderi din creanţe şi

debitori diverşi”


6.200 lei

- încasarea sumei de la cesionar (26 august 2013):

4.500 lei 5121

„Conturi la bănci în lei” 461

„Debitori diverşi” 4.500 lei

În acest caz, entitatea Leader nu va datora TVA în luna februarie 2013 (luna emiterii facturii),

nici în luna iunie 2013 (luna în care a avut loc cesiunea de creanţe), nici în luna august 2013 (luna în care a încasat suma de 4.500 de la cesionar), ci în luna mai 2013 (luna în care s-au scurs cele 90 de zile de la emiterea facturii).

Compensări efectuate între furnizor şi beneficiar În cazul compensării datoriilor aferente unor facturi pentru livrări de bunuri/prestări de servicii

se consideră că furnizorul a încasat, respectiv beneficiarul a plătit, contravaloarea bunurilor/serviciilor, la data la care se sting total sau parţial datoriile, respectiv:

- în cazul compensărilor între persoane juridice, la data compensării; - în cazul compensărilor în care cel puţin una dintre părţi nu este persoană juridică, la data

semnării unui proces-verbal de compensare care să cuprindă cel puţin următoarele informaţii: - denumirea părţilor; - codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală;


91

- numărul şi data emiterii facturii; - valoarea facturii, inclusiv TVA; - valoarea compensată; - semnătura părţilor şi data semnării procesului-verbal de compensare.

Exemplu: În data de 8 ianuarie 2013, entitatea Leader a emis o factură de prestări servicii către entitatea

Barsin în suma de 4.000 lei, plus TVA 24%. În data de 18 februarie 2013, entitatea Barsin a vândut un utilaj entităţii Leader la preţul de vânzare de 4.000 lei, plus TVA 24%.

În data de 9 martie 2013, cele două entităţi au întocmit un Ordin de compensare pentru suma de 4.960 lei.

Ambele entităţi aplică sistemul „TVA la încasare” şi au ca perioadă fiscală luna. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul celor două entităţi. Entitatea Leader va opera în contabilitate:

- înregistrarea facturii emise (8 ianuarie 2013):




4.000 lei

960 lei

- înregistrarea achiziţiei utilajului de la entitatea Barsin (18 februarie 2013):

4.000 lei

960 lei

2131 „Echipamente tehnologice”



4.960 lei

- compensarea creanţei cu datoria în relaţia cu entitatea Barsin (9 martie 2013):

4.960 lei 401



- exigibilitatea TVA aferentă facturii emise, la data compensării (9 martie 2013):

960 lei 4428



- deducerea TVA aferentă facturii primite de la entitatea Barsin, în urma compensării (9 martie

2013): 960 lei 4426



Ordinul de compensare a fost întocmit şi semnat de cele două societăţi în data de 9 martie

2013, până la expirarea celor 90 de zile de la emiterea facturii. Astfel, la data compensării, entitatea Leader va colecta TVA în sumă de 960 lei aferentă facturii emise pe care o va evidenţia în Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013.

La aceeaşi dată, respectiv 9 martie 2013, entitatea Leader îşi va deduce o TVA la nivelul sumei de 960 lei aferentă facturii primite de la entitatea Barsin pe care, de asemenea, o va evidenţia în Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013.


92

Entitatea Barsin va opera în contabilitate: - înregistrarea facturii aferente serviciilor primite (8 ianuarie 2013):

4.000 lei

960 lei





4.960 lei

- înregistrarea facturii emise privind utilajul vândut (18 februarie 2013):

4.960 lei

461

„Debitori diverşi” = 7583

„Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”


4.000 lei

960 lei

- compensarea creanţei cu datoria în relaţia cu entitatea Leader (9 martie 2013):



4.960 lei

- exigibilitatea TVA aferentă facturii emise, la data compensării (9 martie 2013):

960 lei 4428



- deducerea TVA aferentă facturii primite de la entitatea Leader, în urma compensării (9 martie

2013): 960 lei 4426



Având în vedere că ordinul de compensare a fost întocmit şi semnat de cele două societăţi în

data de 9 martie 2013, entitatea Barsin trebuie să colecteze în acest moment TVA în sumă de 960 lei aferentă facturii emise şi să o includă în Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013.

În urma achiziţiei efectuate, entitatea Barsin a evidenţiat o TVA neexigibilă de 960 lei, pe care o va deduce la data compensării şi o va include în Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013.

În cazul compensării între persoane juridice, trebuie să ţineţi cont de prevederile HG nr.

685/1999 pentru aprobarea Normelor metodologice privind monitorizarea datoriilor nerambursate la scadenţă ale contribuabililor. Astfel:

- pentru facturi cu sume restante mai vechi de 30 de zile şi care au o valoare individuală mai mare de 10.000 lei, compensarea trebuie realizată pe baza ordinului de compensare emis de IMI (Institutul de Management şi Informatică);

- pentru facturile care nu au depăşit cele 30 de zile, indiferent de valoarea individuală a acestora (mai mică sau mai mare de 10.000 lei): - compensarea se va realiza prin IMI, în cazul în care persoanele juridice optează să intre în

sistemul de compensare; - compensarea se realizează pe baza ordinelor de compensare, în cazul în care persoanele

juridice nu optează să intre în sistemul de compensare.


93

B. Cine trebuie să aplice sistemul „TVA la încasare” şi operaţiunile supuse regimului „TVA la încasare”

Sistemul “TVA la încasare” trebuie aplicat numai de către persoanele impozabile înregistrate

în scopuri de TVA care au sediul activităţii economice în România, adică sunt stabilite în România. Iată o serie de categorii de entităţi care NU trebuie să aplice sistemul TVA la încasare:

- persoanele impozabile care nu sunt stabilite în România, dar sunt înregistrate în România în scopuri de TVA, direct sau prin reprezentant fiscal;

- persoanele impozabile care au sediul activităţii economice în afara României dar sunt stabilite în România prin sediu fix, cum ar fi sucursale sau alte sedii secundare, fără personalitate juridică;

- persoanele impozabile stabilite în România care fac parte dintr-un grup fiscal unic (grup de TVA). Entităţile care aplică sistemul “TVA la încasare” vor trebui să scrie pe facturile emise, în dreptul

operaţiunilor pentru care se aplică regulile sistemului, menţiunea „TVA la încasare”, cu câteva excepţii. Sistemul “TVA la încasare” trebuie aplicat numai pentru operaţiunile pentru care locul livrării

sau locul prestării se consideră a fi în România. Există totuşi o serie de operaţiuni pentru care aceste entităţi au obligaţia să aplice regulile generale de exigibilitate şi astfel nu vor mai înscrie această menţiune în conţinutul facturilor.

Astfel, este important de precizat că menţiunea “TVA la încasare” nu se scrie pe toate facturile emise de către cei care aplică sistemul “TVA la încasare”. Pot fi cazuri în care o entitate, chiar dacă aplică sistemul “TVA la încasare”, nu prezintă în conţinutul facturilor această menţiune.

IMPORTANT! Privind din punctul de vedere al furnizorilor, entităţile care fac parte din sistemul “TVA la încasare” nu aplică aceste reguli pentru următoarele categorii de operaţiuni:

- operaţiunile care nu au locul livrării/prestării în România (operaţiuni neimpozabile în România); - livrările de bunuri/prestările de servicii pentru care beneficiarul este persoana obligată la plata

taxei (operaţiuni pentru care se aplică taxarea inversă); - livrările de bunuri/prestările de servicii scutite de TVA; - operațiunilor supuse regimurilor speciale pentru agenţiile de turism, pentru bunurile livrate în

regim second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi şi pentru aurul de investiţii; - livrările de bunuri/prestările de servicii realizate către o persoană afiliată; şi - anumite operaţiuni cu numerar.

Dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă de la o

persoană impozabilă care aplică sistemul „TVA la încasare” este amânat până în momentul în care TVA aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului său.

Dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă care aplică sistemul „TVA la încasare” este amânat până în momentul în care TVA aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului sau, chiar dacă o parte din operațiunile realizate de persoana impozabilă sunt excluse de la aplicarea sistemului „TVA la încasare”. TVA se deduce conform regulilor generale în următoarele situaţii:

- achiziţii supuse taxării-inverse; - achiziţii intracomunitare de bunuri; şi - importuri (pe baza DVI).

Operaţiuni desfăşurate între persoane afiliate

Între persoanele afiliate, preţul la care se transferă bunurile corporale sau necorporale sau se prestează servicii reprezintă preţ de transfer.

ATENŢIE! Aşa cum şi cifra de afaceri contabilă este diferită de cifra de afaceri în scopuri de TVA, la fel şi definiţia persoanelor afiliate din punct de vedere contabil este diferită de cea fiscală. În vederea aplicării corecte a prevederilor sistemului „TVA la încasare”, trebuie să ţinem cont de definiţia fiscală a persoanelor afiliate şi nu de cea contabilă.


94

Din punct de vedere fiscal, o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă: - prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor

afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică sau dacă deţine controlul asupra persoanei juridice;

- a doua persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică; sau

- o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât şi la cea de-a doua. O persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în mod direct

sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deţinute la persoana juridică sau dacă deţine controlul în mod efectiv la persoana juridică.

O persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt soţ/soţie sau rude până la gradul al III-lea inclusiv.

Rudenia este în linie dreaptă în cazul descendenţei unei persoane dintr-o altă persoană şi poate fi ascendentă sau descendentă. Rudenia este în linie colaterală atunci când rezultă din faptul că mai multe persoane au un ascendent comun. Gradul de rudenie se stabileşte astfel:

- în linie dreaptă, după numărul naşterilor astfel: copiii şi părinţii sunt rude de gradul întâi, iar nepoţii şi bunicii sunt rude de gradul al doilea;

- în linie colaterală, după numărul naşterilor, urcând de la una dintre rude până la ascendentul comun şi coborând de la acesta până la cealaltă rudă astfel: fraţii sunt rude de gradul al doilea, unchiul sau mătuşa şi nepotul sunt de gradul al treilea, iar verii primari sunt de gradul al patrulea. În cazul în care emiteţi facturi către o persoană afiliată, indiferent dacă aplicaţi sau nu sistemul

„TVA la încasare”, trebuie să colectaţi TVA la data facturii, şi nu la data încasării ei. Partea neplăcută este că dacă entitatea care primeşte factura aplică sistemul „TVA la încasare”, atunci va deduce TVA aferentă doar în momentul plăţii facturii, chiar dacă furnizorul a colectat TVA la data emiterii facturii.

Exemplu: Entitatea Leader deţine 60% din părţile sociale ale entităţii Barsin. Ambele societăţi aplică

sistemul „TVA la încasare” şi au ca perioadă fiscală trimestrul. În data de 18 martie 2013, entitatea Leader emite o factură de prestări servicii către entitatea Barsin în sumă de 10.000 lei, plus TVA 24%.

În data de 4 mai 2013, entitatea Barsin achită prin bancă furnizorului său datoria respectivă. Care este momentul în care TVA devine exigibilă pentru cele 2 societăţi? Având în vedere că cele două entităţi sunt persoane afiliate, entitatea Leader este obligată să

colecteze TVA la data emiterii facturii şi să evidenţieze suma în Decontul de TVA 300 aferent primului trimestru al anului 2013. Astfel, înregistrările contabile efectuate sunt:




4427 „TVA colectată”

10.000 lei

2.400 lei

- încasarea creanţei de la entitatea Barsin (4 mai 2013):



12.400 lei


95

Entitatea Barsin va efectua următoarele înregistrări contabile: - înregistrarea facturii aferente serviciilor primite (18 martie 2013):

10.000 lei

2.400 lei





12.400 lei

- plata datoriei către furnizorul Leader (4 mai 2013):

12.400 lei

401



- deducerea TVA aferentă facturii primite, la data plăţii (4 mai 2013):

2.400 lei 4426


„TVA neexigibilă” 2.400 lei

După cum observaţi, beneficiarul îşi va deduce TVA la data plăţii facturii, respectiv în 4 mai

2013 şi va include suma în Decontul de TVA 300 întocmit pentru cel de-al doilea trimestru al anului 2013.

Dacă entităţile nu ar fi fost persoane afiliate, atunci:

- în Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2013, entitatea Leader ar fi raportat TVA colectată la nivelul sumei de 2.400 lei, având in vedere faptul că în 4 mai 2013 a încasat creanţa de la client;

- în Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2013, entitatea Barsin ar fi raportat TVA deductibilă de 2.400 lei, ţinând cont că plata a fost efectuată în această perioadă fiscală.

CONCLUZIE! Presupunând că furnizorul şi beneficiarul sunt persoane afiliate, regulile sunt următoarele:

Furnizorul Beneficiarul Exigibilitate TVA

Furnizorul aplică sistemul „TVA la încasare


Furnizorul colectează TVA la data facturii. Beneficiarul deduce TVA la data plăţii facturii.



Furnizorul colectează TVA la data facturii. Beneficiarul deduce TVA la data facturii.



Furnizorul colectează TVA la data facturii. Beneficiarul deduce TVA la data plăţii facturii.



Furnizorul colectează TVA la data facturii. Beneficiarul deduce TVA la data facturii.


96

C. Componenţa „cifrei de afaceri” în sistemul TVA la încasare Pentru a evita orice confuzie, facem precizarea încă de la început că acest indicator nu

reprezintă cifra de afaceri evidenţiată în contabilitatea unei entităţi (grupa 70 din Planul de conturi plus subvenţiile de exploatare aferente cifrei de afaceri), în conformitate cu reglementările contabile aplicabile.

Mai mult decât atât, problema constă în faptul că pentru cifra de afaceri în scopuri de TVA

regăsim în conţinutul Codului fiscal 3 definiţii diferite pentru următoarele situaţii: - cifra de afaceri aferentă plafonului de 65.000 euro privind regimul special de scutire pentru

întreprinderile mici; - cifra de afaceri aferentă plafonului de 100.000 euro, care serveşte drept referinţă privind

stabilirea perioadei fiscale; şi - cifra de afaceri aferentă sistemului „TVA la încasare”.

Cifra de afaceri aferentă sistemului „TVA la încasare” Atunci când stabiliţi cifra de afaceri aferentă sistemului „TVA la încasare” trebuie să ţineţi cont

de rândurile din Decontul de TVA 300 corespunzătoare: - operaţiunilor taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere; - operaţiunilor rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca

fiind în străinătate; precum şi - regularizărilor aferente.

Astfel, la calculul cifrei de afaceri vom ţine cont şi de operaţiunile de export, livrări intracomunitare, facturile de avans emise şi alte operaţiuni pentru care entitatea a colectat TVA. Practic, din Decontul de TVA 300, veţi aduna:

- pentru perioada 1 octombrie 2011 – 31 decembrie 2011, conform formularului de Decont aprobat prin Ordinul ANAF nr. 183/2011, veţi lua în considerare sumele înscrise la rândurile 1, 2, 3, 4, 9, 10, 11, 13 şi 15;

- pentru anul 2012, conform formularului de Decont aprobat prin Ordinul ANAF nr. 3665/2011, veţi ţine cont de sumele înscrise la rândurile 1, 2, 3, 4, 9, 10, 11, 13, 14 şi 16. Considerăm că operaţiunile care sunt prezentate la rândurile de regularizări nu ar fi trebuit să fie

reflectate în întregime în calculul acestui plafon, deoarece ele ar putea proveni şi din alte perioade fiscale, cu mult anterioare perioadei 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012. Totuşi, este de înţeles această abordare, deoarece ar fi fost destul de dificil de încercat o delimitare a acestora.

În cazul unei entităţi care iniţial nu a fost înregistrată în scopuri de TVA şi care ulterior se înregistrează în scopuri de TVA, atunci când stabiliți cifra de afaceri aferentă sistemului „TVA la încasare” nu țineți cont de livrările de bunuri/prestările de servicii realizate în perioada în care entitatea nu a avut un cod de înregistrare în scopuri de TVA.

Exemplu: Entitatea Leader a fost înfiinţată în noiembrie 2011. În luna aprilie 2012, aceasta a depăşit

plafonul aferent regimului special de scutire de 119.000 lei valabil la acea dată. Astfel, începând cu 1 iunie 2012, entitatea este înregistrată în scopuri de TVA.

Până la data de 25 octombrie 2012, entitatea Leader a avut obligația depunerii Notificării 097 privind aplicarea sistemului „TVA la încasare”. În mod normal, o entitate ar fi trebuit să raporteze „cifra de afaceri” înregistrată în perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012. Însă, având în vedere că entitatea Leader s-a înregistrat în scopuri de TVA începând cu 1 iunie 2012, aceasta a raportat doar operaţiunile specifice din perioada 1 iunie 2012 – 30 septembrie 2012.


97

D. Intrarea în sistemul „TVA la încasare” Există 3 situaţii cu care ne putem întâlni şi anume:

- entitatea este înregistrată în scopuri de TVA la data de 30 septembrie 2012; - entitatea se înregistrează în scopuri de TVA în perioada 1 octombrie 2012 – 31 decembrie 2012; - entitatea se înregistrează în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2013.

1. Entitatea este înregistrată în scopuri de TVA la data de 30 septembrie 2012 Persoanele impozabile care la data de 30 septembrie 2012 figurează ca fiind înregistrate în

scopuri de TVA şi a căror cifră de afaceri din perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012 a fost inferioară plafonului de 2.250.000 lei, au avut obligaţia ca până la data de 25 octombrie 2012 să depună la organele fiscale competente Notificarea 097 privind aplicarea sistemului „TVA la încasare”.

Dacă până la data de 1 ianuarie 2013 acestea îşi păstrează înregistrarea în scopuri de TVA, vor aplica regulile specifice sistemului „TVA la încasare” începând cu 1 ianuarie 2013 şi nu mai au obligaţia ca la începutul anului 2013 să depună o altă Notificare 097 care să cuprindă cifra de afaceri aferentă exerciţiului financiar 2012. Astfel, aceste entităţi nu vor lua în considerare operaţiunile realizate după data de 1 octombrie 2012 pentru determinarea plafonului.

Reţineţi faptul că dacă în perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012 cifra de afaceri obţinută a fost mai mică decât 2.250.000 lei, iar în perioada 1 octombrie 2012 – 31 decembrie 2012 aţi realizat operaţiuni prin care pentru anul calendaristic 2012 aţi depăşit plafonul 2.250.000 lei, veţi aplica totuşi începând cu 1 ianuarie 2013 sistemul „TVA la încasare”. Doar dacă în anul 2013 veţi depăşi plafonul fixat, veţi ieşi din sistemul „TVA la încasare” începând cu cea de-a doua perioadă fiscală ulterioară celei în care aţi depăşit plafonul.

Exemplu: Se cunosc următoarele informaţii despre cifra de afaceri obţinută de entitatea Leader,

persoană înregistrată în scopuri de TVA: - în perioada 1 octombrie 2011 – 31 decembrie 2011, cifra de afaceri a fost de 300.000 lei; - în perioada 1 ianuarie 2012 – 30 septembrie 2012, cifra de afaceri a fost de 1.500.000 lei; şi - în perioada 1 octombrie 2012 – 31 decembrie 2012, cifra de afaceri a fost de 1.000.000 lei

Precizați dacă entitatea Leader va aplica sistemul „TVA la încasare” în anul 2013. Având în vedere că în perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012 cifra de afaceri

obţinută a fost de 1.800.000 lei, entitatea Leader a avut obligaţia ca până la data de 25 octombrie 2012 să depună la autorităţile fiscale Declaraţia 097 şi să aplice prevederile sistemului „TVA la încasare” începând cu 1 ianuarie 2013.

Chiar dacă cifra de afaceri aferentă anului 2012 este de 2.500.000 lei, depăşindu-se astfel plafonul de 2.250.000 lei, entitatea va aplica sistemul „TVA la încasare” începând cu 1 ianuarie 2013.

Entitățile care au avut obligaţia depunerii Notificării 097 şi nu au depus-o până la 25 octombrie

2012, vor fi înregistrate din oficiu în Registrul persoanelor care aplică sistemul „TVA la încasare”, începând cu data înscrisă în decizia de înregistrare.

Dacă în perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012 o entitate a realizat o cifră de afaceri inferioară plafonului de 2.250.000 lei, dar la data de 31 decembrie 2012 nu mai este înregistrată în scopuri de TVA, ca urmare a anulării înregistrării în scopuri de TVA, aceasta nu va mai fi înregistrată de organele fiscale competente în Registrul persoanelor care aplică sistemul „TVA la încasare”, chiar dacă până la data de 25 octombrie 2012 a depus Notificarea 097. Este normal să se întâmple acest lucru având în vedere faptul că entitatea nu mai este înregistrată în scopuri de TVA, iar sistemul acesta se aplică de către persoanele înregistrate în scopuri de TVA.

2. Entitatea se înregistrează în scopuri de TVA în perioada 1 octombrie 2012 – 31

decembrie 2012 Entităţile care se înregistrează în scopuri de TVA în perioada 1 octombrie 2012 – 31 decembrie

2012 şi care obţin de la înregistrarea în scopuri de TVA şi până la 31 decembrie 2012 o cifră de afaceri


98

inferioară plafonului de 2.250.000 lei, au obligaţia să depună Notificarea 097 la organele fiscale competente, până pe data de 25 ianuarie 2013.

Aceste entităţi vor aplica sistemul “TVA la încasare” începând cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul 2013. Astfel:

- cei care au ca perioadă fiscală trimestrul, vor aplica aceste reguli începând cu 1 aprilie 2013; - cei care au ca perioadă fiscală luna, vor aplica aceste reguli începând cu 1 februarie 2013.

Entităţile care nu depun Notificarea 097 până la 25 ianuarie 2013 vor fi înregistrate din oficiu în Registrul persoanelor care aplică sistemul “TVA la încasare”, începând cu data înscrisă în decizia de înregistrare.

3. Entitatea se înregistrează în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2013 Începând cu data de 1 ianuarie 2013, entităţile care se înregistrează în scopuri de TVA au

obligaţia să aplice sistemul “TVA la încasare” începând cu data înregistrării în scopuri de TVA, cu excepţia entităţilor exceptate de la aplicarea sistemului. Astfel, organele fiscale competente înregistrează din oficiu aceste persoane în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul “TVA la încasare”, nemaiexistând obligaţia depunerii Notificării 097.

ATENŢIE! Dacă îndeplineaţi condiţiile şi nu v-aţi înregistrat de bună voie în sistem, indiferent

de situaţia în care vă aflaţi din cele 3 expuse mai sus, în perioada cuprinsă între data la care aveaţi obligaţia aplicării sistemului “TVA la încasare” şi data înregistrării din oficiu de către organele fiscale competente în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul “TVA la încasare”, veţi ţine cont de următoarele prevederi:

- dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate este amânat până în momentul în care facturile primite de la furnizori au fost plătite;

- pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate, veţi colecta TVA la data încasării, dar nu mai târziu de cele 90 de zile de la emiterea facturii sau de la data la care aceasta ar fi trebuit emisă. Iniţial, OG 15/2012 prevedea o formă de sancţiune pentru cei care nu se înregistrau de bună

voie. Aceştia aveau drept de deducere a TVA la data plăţii facturilor către furnizori, însă trebuiau să colecteze TVA la data emiterii facturilor. Legea 208/2012 de aprobare a OG 15/2012 a modificat însă aceste prevederi, entitatea aplicând regulile sistemului „TVA la încasare” şi pentru facturile primite şi pentru cele emise.

CONCLUZIE! Pentru facturile emise înainte de intrarea în sistemul „TVA la încasare”, aferente unor

livrări/prestări efectuate după data intrării în sistem, TVA este exigibilă la data facturii, chiar dacă acestea conţin contravaloarea totală sau parţială a livrării de bunuri/prestării de servicii.

E. Ieşirea din sistemul „TVA la încasare” Începând cu 1 ianuarie 2013, entităţile care aplică sistemul “TVA la încasare” şi care depăşesc

în cursul anului calendaristic plafonul de 2.250.000 lei, au obligaţia să depună la organele fiscale competente Notificarea 097, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare perioadei fiscale în care au depășit plafonul, din care să rezulte cifra de afaceri realizată. Astfel, aceste entităţi vor aplica sistemul “TVA la încasare” până la sfârşitul perioadei fiscale următoare celei în care plafonul a fost depăşit.

Exemplu: Entitatea Leader aplică sistemul „TVA la încasare” începând cu 1 ianuarie 2013. În luna mai

2013, aceasta a depăşit plafonul cifrei de afaceri de 2.250.000 lei. Care este momentul în care entitatea va înceta aplicarea sistemului „TVA la încasare”? Răspunsul este diferit şi depinde de perioada fiscală a entităţii: luna sau trimestrul.


99

1. Perioada fiscală este LUNA: În acest caz, entitatea trebuie să depună, până la data de 25 iunie 2013 inclusiv, Notificarea

097 la organele fiscale competente. Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului „TVA la încasare” inclusiv în luna

iunie 2013, urmând ca de la 1 iulie 2013 să aplice regulile generale privind exigibilitatea TVA, respective să colecteze TVA la emiterea unei facturi şi să îşi deducă TVA la data primirii facturilor.

Dacă în anul 2014 entitatea Leader nu va depăşi plafonul de 2.250.000 lei, aceasta va avea obligaţia ca până la data de 25 ianuarie 2015 să depună Notificarea 097, iar începând cu data de 1 februarie 2015 va aplica sistemul “TVA la încasare”, presupunând că îşi păstrează luna ca perioadă fiscală.

2. Perioada fiscală este TRIMESTRUL: În acest caz, entitatea trebuie să depună, până la data de 25 iulie 2013 inclusiv, Notificarea

097 la organele fiscale competente. Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului „TVA la încasare” inclusiv în cel de-al

treilea trimestru al anului 2013, urmând ca de la 1 octombrie 2013 să aplice regulile generale privind exigibilitatea TVA, respective să colecteze TVA la emiterea unei facturi şi să îşi deducă TVA la data facturilor primite.

Dacă în anul 2014 entitatea Leader nu va depăşi plafonul de 2.250.000 lei, aceasta va avea obligaţia ca până la data de 25 ianuarie 2015 să depună Notificarea 097, iar începând cu data de 1 aprilie 2015 va aplica sistemul “TVA la încasare”, presupunând că îşi păstrează trimestrul ca perioadă fiscală.

Exemplu: Entitatea Leader a fost înfiinţată în anul 2010 şi a optat pentru a nu se înregistra în scopuri de

TVA. În luna februarie 2013, aceasta a emis o factură de prestări servicii la nivelul sumei de 250.000 lei, depăşind astfel plafonul aferent regimului special de scutire. În luna iunie 2013 aceasta a depăşit şi plafonul de 2.250.000 lei specific sistemului „TVA la încasare”.

Va aplica entitatea Leader sistemul „TVA la încasare” în anul 2013? Având în vedere că în luna februarie 2013 entitatea Leader a depăşit plafonul aferent

regimului special de scutire, aceasta are obligaţia ca până la data de 10 martie 2013 să depună la organele fiscale competente Declaraţia de menţiuni 010 prin care să solicite înregistrarea în scopuri de TVA prin atingerea sau depăşirea plafonului de scutire.

Astfel, începând cu data de 1 aprilie 2013, entitatea Leader va fi înregistrată în scopuri de TVA, ceea ce înseamnă că va aplica sistemul “TVA la încasare” începând cu aceeaşi dată. Data înregistrării în scopuri de TVA coincide cu data înregistrării din oficiu a entităţii de către organele fiscale în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul “TVA la încasare”.

Entitatea a depăşit în luna iunie 2013 plafonul de 2.250.000 lei, ceea ce înseamnă că va trece

la aplicarea regulilor generale privind exigibilitatea TVA, în funcţie de perioada fiscală aleasă. 1. Perioada fiscală este LUNA: În acest caz, entitatea trebuie să depună la organele fiscale competente, până la data de 25

iulie 2013 inclusiv, Notificarea 097 prin care solicită ieşirea din sistemul „TVA la încasare”. Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului „TVA la încasare” inclusiv în luna

iulie 2013, urmând ca de la 1 august 2013 să aplice regulile generale privind exigibilitatea TVA, respective să colecteze TVA la emiterea unei facturi şi să îşi deducă TVA la data primirii facturilor.

În acest caz, entitatea a aplicat regulile sistemului „TVA la încasare” în intervalul 1 aprilie 2013 – 31 iulie 2013.

2. Perioada fiscală este TRIMESTRUL: În acest caz, entitatea trebuie să depună la organele fiscale competente, până la data de 25

iulie 2013 inclusiv, Notificarea 097 prin care solicită ieşirea din sistemul „TVA la încasare”. Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului „TVA la încasare” inclusiv în cel de-al

treilea trimestru al anului 2013, urmând ca de la 1 octombrie 2013 să aplice regulile generale privind


100

exigibilitatea TVA, respective să colecteze TVA la emiterea unei facturi şi să îşi deducă TVA la data facturilor primite.

În acest caz, entitatea a aplicat regulile sistemului „TVA la încasare” în intervalul 1 aprilie 2013 – 30 septembrie 2013.

În situaţia în care aţi depăşit plafonul şi nu aţi depus Notificarea 097, entitatea va fi radiată din

oficiu de organele fiscale competente din Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul “TVA la încasare”, începând cu data înscrisă în decizia de radiere.

ATENŢIE! În perioada cuprinsă între data la care aveaţi obligaţia de a nu mai aplica sistemul

“TVA la încasare” şi data radierii din oficiu de către organele fiscale competente din Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul “TVA la încasare”, veţi ţine cont de următoarele prevederi:

- dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate ia naştere la momentul exigibilităţii TVA (de regulă, data facturii);

- pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate se aplică regulile generale privind exigibilitatea TVA, respectiv veţi colecta TVA la emiterea facturii şi nu la încasarea ei. Ca şi la intrarea în sistem, iniţial, OG 15/2012 prevedea o formă de sancţiune pentru cei care nu

ieşeau din sistem de bună voie. Aceştia aveau drept de deducere a TVA la data plăţii facturilor către furnizori, însă trebuiau să colecteze TVA la data emiterii facturilor. Legea 208/2012 de aprobare a OG 15/2012 a modificat însă aceste prevederi, entitatea fiind obligată astfel să aplice regulile generale de exigibilitate, atât pentru facturile primite, cât şi pentru cele emise.

CONCLUZIE! Pentru facturile emise înainte de ieşirea din sistemul „TVA la încasare”, aferente unor

livrări/prestări efectuate după data ieşirii din sistem, TVA este exigibilă la data încasării, chiar dacă acestea conţin contravaloarea totală sau parţială a livrării de bunuri/prestării de servicii.

F. Limitarea la deducere a cheltuielilor şi a TVA aferente mijloacelor de

transport, în condiţiile sistemului “TVA la încasare” Vom începe acest capitol al Ghidului practic cu o scurtă prezentare a tratamentului prevăzut de

legislaţia fiscală în ultimii ani în ceea ce priveşte o serie de mijloace de transport si cheltuielile asociate acestora, ţinând cont că pentru perioadele enumerate mai jos, Codul fiscal conţine prevederi diferite:

- până la 30 aprilie 2009; - între 1 mai 2009 şi 31 decembrie 2011; - între 1 ianuarie 2012 şi 30 iunie 2012; - între 1 iulie 2012 și 31 decembrie 2012; - după 1 ianuarie 2013 (sistemul „TVA la încasare”). 1. Până la 30 aprilie 2009 Până la sfârşitul lunii aprilie 2009, nu existau prevederi specifice care să limiteze la deducere

TVA sau cheltuielile aferente vehiculelor rutiere. În practică se aplicau regulile generale, în sensul că entităţile trebuiau să dovedească utilizarea acestor mijloace de transport în scopul desfăşurării activităţilor economice.

2. Între 1 mai 2009 şi 31 decembrie 2011 Prin OUG nr. 34 din 11 aprilie 2009 cu privire la reglementarea unor măsuri financiar-fiscale,

în perioada cuprinsă între 1 mai 2009 şi 31 decembrie 2011, s-a prevăzut limitarea integrală a dreptului de deducere a TVA pentru achiziţiile de vehicule rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul șoferului.

Astfel, vehiculele care prin construcţie şi echipare sunt destinate transportului mixt, respectiv atât transportului de persoane cât şi transportului de mărfuri, cum ar fi autofurgonetele, autocamioanele, autodubele, etc. nu au intrat sub incidenţa acestor prevederi, chiar dacă din punct de vedere al greutăţii şi al numărului de locuri de pasageri s-au situat în limitele prevăzute.


101

Exemplu: Entitatea Leader a achiziţionat în data de 5 august 2011 un autocamion cu platformă basculantă

la costul de 300.000 lei, TVA 24%. Societatea nu dispune de agenţi de vânzare şi nu poate îndeplini nicio altă condiţie prevăzută în excepţiile prezentate în Codul fiscal.

Prezentaţi tratamentul contabil aferent acestei operaţiuni economice. Înregistrarea contabilă efectuată de entitatea Leader se prezintă astfel:

- înregistrarea facturii primite de la furnizorul de imobilizări:

300.000 lei

72.000 lei

2133 „Mijloace de transport”

4426 „TVA deductibilă”

= 404 „Furnizori de imobilizări”

372.000 lei

Astfel, atât timp cât activul este utilizat în activitatea economică a entităţii, aceasta are dreptul

de a deduce TVA de 72.000 lei. De asemenea, limitarea integrală la deducere se aplica şi TVA aferentă achiziţiilor de

combustibil destinat utilizării acestor vehicule, aflate în proprietatea sau în folosinţa entităţilor, cu o serie de excepţii.

Costul de achiziţie al vehiculelor rutiere ar fi trebuit să poată fi determinat de cei implicaţi în astfel de tranzacţii respectând aceleaşi reguli ca şi în cazul celorlalte imobilizări corporale. Însă, în ultimii ani, au fost aduse o serie de modificări, în special în ceea ce priveşte regimul TVA. În cazul achiziţiilor de vehicule rutiere motorizate, având în vedere că TVA era integral limitat la deducere, rezulta faptul că aceasta era în totalitate o taxă nerecuperabilă, ceea ce însemna că trebuia inclusă în costul de achiziţie.

Exemplu: În data de 19 august 2009, entitatea Leader a achiziţionat un autoturism la costul de 50.000

lei, TVA 19%. Care este costul de achiziţie al vehiculului şi care sunt înregistrările contabile. Entitatea Leader va efectua în contabilitate următoarele operaţiuni:

- înregistrarea facturii privind activul dobândit (19 august 2009):

50.000 lei

9.500 lei




59.500 lei

- trecerea TVA nerecuperabilă în costul de achiziţie al vehiculului (19 august 2009):

9.500 lei 2133

„Mijloace de transport” 4426

„TVA deductibilă” 9.500 lei

Astfel, valoarea de intrare a vehiculului rutier este de 59.500 lei, sumă care va fi folosită şi

pentru calculul amortizării. Dacă presupunem că durata normală de utilizare aleasă de entitate este de 4 ani, înseamnă că amortizarea lunară va fi de 1.239,58 lei (59.500 lei / 48 luni). Entitatea nu îşi poate recupera în mod direct TVA achitată furnizorului, însă va recupera suma prin amortizare pe tot parcursul duratei de utilizare.

Tot în această perioadă, cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, exclusiv cele privind

combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcții de conducere şi de administrare, au fost considerate deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu


102

astfel de atribuţii. Acelaşi tratament s-a aplicat şi în ceea ce priveşte amortizarea fiscală a acestor vehicule.

Dacă în cadrul unei entităţi activează o singură persoană de conducere, iar aceasta deţine 3 autoturisme, atunci doar amortizarea unui autoturism este deductibilă, iar cea aferentă celorlalte două va fi considerată nedeductibilă fiscal. De asemenea, pentru acel autoturism, cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii sunt deductibile, iar pentru celelalte două mijloace de transport sunt considerate nedeductibile.

Pentru operaţiunile de leasing, având în vedere tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA diferit faţă de tratamentul contabil si cel al impozitului pe profit, s-a considerat că pentru bunurile achiziţionate în baza unui contract de leasing, TVA nu a fost integral nedeductibilă şi astfel nu trebuie recunoscută în costul de achiziţie al vehiculului. În acea perioadă, TVA pentru ratele de leasing şi celelalte costuri suportate era considerată deductibilă, iar pentru valoarea reziduală nedeductibilă.

Exemplu: Entitatea Leader deţine un autoturism în regim de leasing financiar. În data de 22 noiembrie

2010, entitatea Leader a primit factura reprezentând valoarea reziduală în sumă de 2.000 lei, TVA 24%.

Prezentaţi înregistrările contabile efectuate. Entitatea Leader va efectua în contabilitate următoarele operaţiuni:

- înregistrarea facturii privind valoarea reziduală (22 noiembrie 2010):

2.000 lei

480 lei

167 „Alte împrumuturi şi

datorii asimilate” 4426

„TVA deductibilă”


59.500 lei

- trecerea TVA la cheltuieli (22 noiembrie 2010):

480 lei 635

„Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate”


480 lei

3. Între 1 ianuarie 2012 şi 30 iunie 2012 În această perioadă, în cazul achiţiei de vehicule încadrate în categoria celor prezentate în acest

capitol, aţi avut dreptul de a deduce 50% din TVA aferentă. Acelaşi tratament s-a aplicat şi TVA aferentă achiziţiilor de combustibil destinat utilizării vehiculelor care au aceleaşi caracteristici.

În Codul fiscal, prin achiziţie se înţelege cumpărarea de vehicule din România, importul sau achiziţia intracomunitară a vehiculelor. Astfel, în această perioadă, limitarea deducerii TVA nu s-a aplicat şi pentru prestările de servicii legate direct de vehiculele în cauză, cum ar fi serviciile de reparaţii şi întreţinere a vehiculelor sau ratele de leasing.

Exemplu: Entitatea Leader a achiziţionat în data de 18 mai 2012 un autoturism la costul de 100.000 lei,

TVA 24%. Acest vehicul nu se încadrează în excepţiile prezentate în Codul fiscal. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader. Înregistrările contabile se prezintă astfel:

- înregistrarea facturii primite de la furnizor (18 mai 2012):

100.000 lei

24.000 lei




124.000 lei


103

- includerea a 50% din TVA în valoarea vehicului achiziţionat (18 mai 2012):

12.000 lei 2133

„Mijloace de transport” = 4426


Astfel, costul autoturismului este de 112.000 lei, valoare care va sta la baza calcului amortizării

lunare. Pentru încadrarea vehiculelor în categoriile exceptate, organele fiscale nu vor analiza fiecare

deplasare sau utilizare în parte, deoarece legea stabileşte că utilizarea trebuie să fie exclusivă pe destinaţiile exceptate. Utilizarea vehiculului pentru mai multe categorii exceptate nu va anula încadrarea sa pe exceţiile prevăzute de lege. De exemplu, dacă acelaşi vehicul este utilizat şi de un agent de vânzări dar şi pentru intervenţie sau reparaţii, vehiculul se va încadra în categoriile exceptate dacă va rezulta că nu mai este utilizat şi în alte scopuri care nu se încadrează pe excepţiile prevăzute de Codul fiscal.

Utilizarea exclusivă a vehiculului pe activităţile exceptate de lege rezultă din: - obiectul de activitate al persoanei impozabile; - dovada faptului că persoana impozabilă are personal angajat cu calificare în domeniile

prevăzute de excepţii; - foile de parcurs din care să rezulte că numai personalul calificat în aceste scopuri utilizează

vehiculele în cauză; şi - orice alte dovezi suplimentare care pot fi furnizate.

Având în vedere prevederea expresă a legii care permite deducerea integrală a TVA doar în cazul în care se poate dovedi utilizarea exclusivă pe categoriile exceptate, rezultă că acele vehicule care sunt parţial utilizate pentru activităţile exceptate şi parţial pentru activităţi care nu se regăsesc pe excepţiile stipulate de lege, vor beneficia de deducerea parţială în procent de 50% a TVA potrivit Codului fiscal.

Atenţie! Prevederile privind limitarea dreptului de deducere a TVA nu sunt aplicabile pentru

ratele de leasing plătite pe perioada derulării contractelor de leasing, întrucât acestea reprezintă din punct de vedere al TVA prestări de servicii, dar se vor aplica pentru valoarea reziduală la care se face transferul dreptului de proprietate la sfârşitul contractului de leasing, aceasta fiind considerată o livrare de bunuri.

În situaţia în care transferul dreptului de proprietate asupra bunului către locatar se realizează înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, se consideră că nu a mai avut loc o operaţiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziţia locatarului, situaţie în care prevederile privind limitarea parţială a dreptului de deducere se aplică la întreaga valoare de achiziţie a vehiculului. Dacă transferul dreptului de proprietate asupra bunului are loc după derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, însă înainte de sfârşitul perioadei de leasing, se consideră că are loc o livrare de bunuri la valoarea la care se face transferul, valoare ce include şi ratele care nu au ajuns la scadenţă. În ceea ce priveşte avansurile acordate pentru achiziţia unor astfel de vehicule, vă puteţi afla în una din situaţiile:

- dacă au fost emise facturi şi/sau au fost plătite avansuri pentru contravaloarea integrală a vehiculelor respective înainte de 1 ianuarie 2012, atunci nu veţi putea deduce TVA, chiar dacă livrarea acestora a avut loc după data de 1 ianuarie 2012;

- dacă au fost emise facturi şi/sau au fost plătite avansuri, pentru contravaloarea parţială a vehiculelor respective înainte de 1 ianuarie 2012, iar livrarea acestora a intervenit după data de 1 ianuarie 2012, TVA va fi deductibilă în procent de 50% pentru întreaga contravaloare a vehiculelor.

Reţineţi faptul că livrările de vehicule rutiere a căror achiziţie a făcut obiectul limitării totale a

dreptului de deducere reprezintă operaţiuni scutite de TVA. Scutirea nu se aplică pentru livrarea vehiculelor a căror achiziţie a făcut obiectul restricţionării la 50% a dreptului de deducere a TVA.


104

Cu alte cuvinte, dacă aţi achiţionat un autoturism în perioada 1 mai 2009 - 31 decembrie 2011 şi nu v-aţi putut deduce TVA, atunci, la vânzarea vehiculului, nu trebuie să colectaţi TVA. În schimb, dacă achiziţionaţi un autoturism după 1 ianuarie 2012 şi vă recuperaţi doar 50% din TVA deductibilă, la cedarea ulterioară a acestuia sunteţi obligaţi să colectaţi TVA, operaţiunea nefiind scutită de TVA. De asemenea, pentru cedarea vehiculelor obţinute în urma unui contract de leasing trebuie să colectaţi TVA, indiferent dacă contractul de leasing a fost încheiat înainte sau după 1 ianuarie 2012.

4. Între 1 iulie 2012 şi 31 decembrie 2012 Începând cu 1 iulie 2012, tratamentul cheltuielilor şi a TVA aferente vehiculelor rutiere

motorizate, cu o greutate maximă autorizată mai mică de 3.500 kg şi care au până în 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului a suferit modificări semnificative. În Mof nr 384 din 07 iunie 2012 a fost publicată OUG 24/2012 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale.

Trebuie să facem o precizare. Până la 1 iulie 2012, limitarea TVA sau a cheltuielii la deducere se aplica vehiculelor rutiere motorizate care erau destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane. Începând cu 1 iulie 2012 aceste prevederi se aplică tuturor vehiculelor rutiere motorizate care au o masă totală maximă autorizată până la 3.500 kg şi mai puţin de 9 scaune, inclusiv scaunul şoferului.

De asemenea, începând cu 1 iulie 2012, limitarea la deducere de 50% nu se mai aplică doar

asupra cheltuielilor cu carburanţii. Acest regim fiscal se aplică tuturor cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, cu o masă totală maximă autorizată care nu depăşește 3.500 kg şi care nu au mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului.

Așadar, și în cazul în care utilizați un astfel de vehicul rutier în baza unui contract de comodat, sunteți obligat să țineți cont de aceste prevederi, având în vedere că formularea din legislaţia fiscală este „în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului”.

Există totuși o categorie de cheltuieli pentru care nu se aplică această regulă. Este vorba de cheltuielile privind amortizarea. Aceasta este deductibilă integral însă numai în limita a cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu funcţii de conducere şi de administrare.

În cadrul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate supuse limitării fiscale sunt

incluse cheltuielile direct atribuibile unui vehicul, inclusiv cele înregistrate ca urmare a derulării unui contract de leasing, cum ar fi (lista nu este exhaustivă):

- cheltuielile de reparaţii şi de întreţinere; - cheltuielile cu lubrifianţi şi cu piese de schimb; - cheltuielile cu combustibilul utilizat pentru funcţionarea vehiculului; - impozitele locale; - asigurarea obligatorie de răspundere civilă auto; - partea nedeductibilă din TVA aferentă acestor cheltuieli; - inspecţiile tehnice periodice; - rovinieta; - chiriile; - dobânzile, comisioanele, diferenţele de curs valutar etc.

În măsura în care utilizaţi un astfel de vehicul exclusiv în scopul activităţii economice (ceea ce

de multe ori este greu de demonstrat), toate aceste cheltuieli aferente sunt integral deductibile la calculul profitului impozabil. Utilizarea unui vehicul în scopul activităţii economice se referă la (lista nu este exhaustivă):

- deplasări în ţară sau în străinătate la clienţi/furnizori, pentru prospectarea pieţei; - deplasări la locaţii unde se află puncte de lucru; - deplasări la bancă, la autorităţile fiscal, la vamă, la oficiile poştale; - utilizarea vehiculului de către personalul de conducere în exercitarea atribuţiilor de serviciu; - deplasări pentru intervenţie, service, reparaţii; - utilizarea vehiculelor de test-drive de către dealerii auto.


105

Este obligaţia dumneavoastră de a demonstra că îndepliniţi toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, aşa cum rezultă şi din jurisprudenţa europeană (Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-268/83 D.A. Rompelman şi E.A. Rompelman - Van Deelen împotriva Minister van Financien). Pentru a putea justifica acest lucru şi a vă exercita dreptul de deducere a TVA, trebuie să dispuneţi de toate documentele justificative şi să întocmiţi foi de parcurs, în care veţi trece cel puţin următoarele informaţii:

- categoria de vehicul utilizat; - scopul şi locul deplasării; - kilometrii parcurşi; - norma proprie de consum carburant/kilometru parcurs.

Atenţie! Aplicarea limitei de 50% în vederea stabilirii valorii nedeductibile la determinarea

profitului impozabil o veţi efectua după aplicarea limitării aferente TVA. Astfel, această limitare se aplică şi asupra TVA pentru care nu s-a acordat drept de deducere din punctul de vedere al TVA.

Iată în continuare un exemplu în acest sens, fără a ţine cont de prevederile sistemului „TVA la încasare”.

Exemplu: Entitatea Leader deţine un autoturism pe care nu îl utilizează exclusiv în scopul activităţii

economice. În data de 24 noirmebrie 2012, pentru acest vehicul este efectuată revizia anuală, factura emisă de unitatea de service fiind de 3.000 lei, TVA 24%.

Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader. Înregistrările contabile se prezintă astfel:

- înregistrarea facturii primite de la furnizor (24 noiembrie 2012): 3.000 lei

720 lei

611 „Cheltuieli cu întreţinerea

şi reparaţiile” 4426



3.720 lei

- includerea a 50% din TVA aferentă facturii pe cheltuieli (24 noiembrie 2012):

360 lei 611

„Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”

= 4426 „TVA deductibilă”

360 lei

Din punct de vedere al TVA, partea de TVA nedeductibilă de 360 lei a fost transferată în

categoria cheltuielilor cu întreținerea și reparațiile. Chiar dacă îşi deduce doar 50% din TVA, în Declaraţia 394 privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional entitatea va reflecta întreaga sumă de 720 lei.

Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile este de 3.360 lei (3.000 lei + 360 lei). Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil, veți ține cont că valoarea nedeductibilă a cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile este de 1.680 lei (3.360 lei x 50%).

În aceeași manieră veți proceda și în cazul cheltuielilor cu combustibilii, pentru categoriile de

vehicule rutiere prezentate mai sus.


economice. În data de 9 decembrie 2012, administratorul entității alimentează la o benzinărie, valoarea totală a bonului fiscal fiind de 248 lei.

Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader.


106

Înregistrările contabile se prezintă astfel: - înregistrarea bonului fiscal primit (9 decembrie 2012):

200 lei

48 lei

6022 „Cheltuieli privind

combustibilii” 4426



248 lei

- includerea a 50% din TVA aferentă bonului fiscal pe cheltuieli (9 decembrie 2012):

24 lei 6022

„Cheltuieli privind combustibilii”


24 lei

Astfel, partea de TVA nedeductibilă de 24 lei a fost transferată în categoria cheltuielilor privind

combustibilii. Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor privind combustibilii este de 224 lei (200

lei + 24 lei). Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil, veți ține cont că valoarea nedeductibilă a cheltuielilor privind combustibilii este de 112 lei (224 lei x 50%).

Până la 1 iulie 2012, cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, exclusiv cele privind

combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcții de conducere şi de administrare erau considerate integral deductibile, în limita a cel mult un autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii. Începând însă cu această dată, doar 50% din nivelul acestor cheltuieli sunt deductibilite în aceleași condiții, de cel mult un autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii.

Cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate sunt integral deductibile atunci când

vehiculele respective se înscriu în următoarele categorii: - vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă (pot fi înzestrate sau nu cu echipamente

tehnice specifice, ce deservesc personalul specializat în vederea unor intervenţii de urgenţă, cum sunt cele asupra reţelelor de gaz, energie electrică, apă, canalizare);

- vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de pază şi protecţie (vehiculele utilizate în vederea asigurării siguranţei obiectivelor, bunurilor şi valorilor împotriva oricăror acţiuni ilicite care lezează dreptul de proprietate, existenţa materială a acestora, precum şi protejării persoanelor împotriva oricăror acte ostile care le pot periclita viaţa, integritatea fizică sau sănătatea);

- vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de curierat (vehiculele care servesc la primirea, transportul şi distribuirea scrisorilor, coletelor şi pachetelor);

- vehiculele utilizate de agenţii de vânzări (vehiculele utilizate în cadrul activităţii unei persoane impozabile de către angajaţii acesteia care se ocupă în principal cu prospectarea pieţei, desfăşurarea activităţii de merchandising, negocierea condiţiilor de vânzare, derularea vânzării bunurilor/serviciilor, asigurarea de servicii postvânzare şi monitorizarea clienţilor);

- vehiculele utilizate de agenţii de achiziţii (vehiculele utilizate în cadrul activităţii unei persoane impozabile de către angajaţii acesteia care se ocupă în principal cu negocierea şi încheierea de contracte pentru cumpărarea de bunuri şi servicii, întreţinerea bazei de date a furnizorilor potenţiali sau existenţi, întocmirea documentelor administrative pentru cumpărări, analizarea cererilor de cumpărare şi propunerea ofertei celei mai bune, urmărirea performanţelor furnizorilor pentru a atinge obiectivele de calitate, costuri, termene);

- vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată (vehiculele care contribuie în mod esenţial la prestarea directă a serviciilor cu plată şi fără de care serviciile nu pot fi efectuate), inclusiv pentru închirierea către alte persoane sau pentru instruire de către şcolile de şoferi;

- vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie;

- vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.


107

Aceste excepţii sunt reformulate faţă de reglementările anterioare. De exemplu, carele de reportaj sau vehiculele utilizate la transportul personalului la şi de la locul de desfăşurare a activităţii nu mai sunt enumerate în mod expres ca integral deductibile.

Pentru a putea demonstra utilizarea vehiculului în activităţile exceptate de mai sus, trebuie să

analizăm fiecare situaţie în parte, ținând cont de: - obiectul de activitate al entității; - dovada că entitatea are personal angajat cu calificare în domeniile prevăzute de excepţii; - foile de parcurs care trebuie să conţină informațiile enumerate anterior; și - orice alte dovezi care pot fi furnizate.

În cazul vehiculelor pe care le utilizaţi în vederea transportului angajaţilor la şi de la locul de

muncă, se consideră că vehiculul este folosit în scopul activităţii economice atunci când există dificultăţi evidente în folosirea altor mijloace de transport adecvate, cum ar fi lipsa mijloacelor de transport în comun, decalajul orarului mijloacelor de transport în comun faţă de programul de lucru al persoanei impozabile.

În categoria vehiculelor utilizate de angajator pentru transportul angajaţilor la şi de la locul de muncă sunt încadrate vehiculele utilizate pentru transportul angajaţilor de la reşedinţa acestora/locul convenit de comun acord la locul de muncă, precum şi de la locul de muncă la reşedinţa angajaţilor/locul convenit de comun acord. Această facilitate poate fi acordată salariaţilor, administratorilor societăţilor comerciale, directorilor care îşi desfăşoară activitatea în baza contractului de mandate şi persoanelor fizice rezidente şi/sau nerezidente detaşate, în situaţia în care suportaţi drepturile legale cuvenite acestora.

Atunci când un vehicul este utilizat în folosul propriu de către angajaţi ori este pus la dispoziţie în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii economice, avem de-a face cu noţiunea de uz personal. Astfel, transportul la şi de la locul de muncă al angajaţilor în alte condiţii decât cele menţionate mai sus este considerat uz personal al vehiculului.

Din punct de vedere al TVA, tot de la 1 iulie 2012, se limitează la 50% dreptul de deducere a TVA aferente închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate şi a TVA aferente cheltuielilor legate de vehiculele deținute, în cazul în care nu le utilizați exclusiv în scopul activităţii economice.

Aceste prevederi se aplică inclusiv în situaţia în care ați primit facturi şi/sau aţi plătit avansuri, pentru contravaloarea parţială a bunurilor şi/sau serviciilor, înainte de data de 1 iulie 2012, dacă livrarea/prestarea serviciilor intervine după această dată.

Această restricţie de limitare la 50% a dreptului de deducere a TVA nu se aplică: - vehiculelor care se înscriu în categoriile prezentate mai sus; - vehiculelor rutiere motorizate care au o masă totală maximă autorizată care depăşeşte 3.500 kg

sau mai mult de 9 scaune, inclusiv scaunul şoferului; și - vehiculelor utilizate exclusiv în scopul activităţii economice.

Pentru următoarele categorii de vehicule, TVA aferentă cumpărării, achiziţiei intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului şi TVA aferentă cheltuielilor legate de aceste vehicule este deductibilă integral și nu se aplică limitarea la 50% a deducerii taxei, dacă se consideră că utilizarea acestora şi pentru uz personal este neglijabilă, cu excepţia situaţiei în care se poate face dovada unei practici abuzive:

- vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii; - vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte

persoane sau pentru instruire de către şcolile de şoferi; - vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de

taximetrie; - vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.

Se consideră că un vehicul nu este utilizat exclusiv în scopul activităţii economice în situaţia în

care, pe lângă utilizarea în scopul activităţii economice, vehiculul este utilizat ocazional sau de o manieră continuă şi pentru uz personal. Dacă vehiculul este utilizat atât pentru activitatea economică, cât şi pentru uz personal, dreptul de deducere a TVA aferente cumpărării, achiziţiei intracomunitare,


108

importului, închirierii sau leasingului şi a TVA aferente cheltuielilor legate de acesta este limitat la 50%.

Dacă vă aflaţi în situaţia de a deduce doar 50% din TVA aferentă nu trebuie să faceți dovada utilizării vehiculului în scopul activităţii economice sau pentru uz personal cu ajutorul foilor de parcurs.

Reţineţi faptul că livrările de vehicule rutiere a căror achiziţie a făcut obiectul limitării totale a dreptului de deducere reprezintă operaţiuni scutite de TVA. Scutirea nu se aplică pentru livrarea vehiculelor a căror achiziţie a făcut obiectul restricţionării la 50% a dreptului de deducere a TVA.


economice în regim de leasing financiar. În data de 24 februarie 2013, a fost emisă factura aferentă ratei 25, care conţine:

- principal în sumă de 1.000 lei; - dobândă în sumă de 200 lei; - diferenţe de curs valutar 100 lei.


- înregistrarea facturii de leasing (24 februarie 2013): 1.000 lei

200 lei

100 lei

312 lei



„Cheltuieli privind dobânzile”

668 „Alte cheltuieli

financiare” 4426



1.612 lei

- includerea a 50% din TVA aferentă dobânzii pe cheltuieli (24 februarie 2013):

24 lei 666



24 lei

- includerea a 50% din TVA aferentă diferenţelor de curs pe cheltuieli (24 februarie 2013):

12 lei 668

„Alte cheltuieli financiare”


12 lei

- includerea a 50% din TVA aferentă principalului pe cheltuieli (24 februarie 2013):

120 lei 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate”


120 lei

Astfel, entitatea Leader îşi deduce TVA la nivelul sumei de 156 lei, restul de 50% fiind

evidenţiată în categoria cheltuielilor. Cheltuielile cu dobânzile sunt de 224 lei, cheltuielile aferente diferenţelor de curs valutar sunt

de 112 lei, iar cheltuiala cu TVA aferentă principalului este de 120 lei. Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil, entitatea va deduce 50% din toate aceste cheltuieli.


109

Atenţie! Până la data de 30 iunie 2012, prevederile privind limitarea dreptului de deducere a

TVA nu erau aplicabile pentru ratele de leasing plătite pe perioada derulării contractelor de leasing, întrucât acestea reprezintă din punct de vedere al TVA prestări de servicii, dar se aplicau pentru valoarea reziduală la care se face transferul dreptului de proprietate la sfârşitul contractului de leasing, aceasta fiind considerată o livrare de bunuri.

În situaţia în care transferul dreptului de proprietate asupra bunului către locatar se realizează

înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, se consideră că nu a mai avut loc o operaţiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziţia locatarului, situaţie în care prevederile privind limitarea parţială a dreptului de deducere se aplică la întreaga valoare de achiziţie a vehiculului. Dacă transferul dreptului de proprietate asupra bunului are loc după derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, însă înainte de sfârşitul perioadei de leasing, se consideră că are loc o livrare de bunuri la valoarea la care se face transferul, valoare ce include şi ratele care nu au ajuns la scadenţă. În ceea ce priveşte avansurile acordate pentru achiziţia unor astfel de vehicule, vă puteţi afla în una din situaţiile:

- dacă au fost emise facturi şi/sau au fost plătite avansuri pentru contravaloarea integrală a vehiculelor respective înainte de 1 ianuarie 2012, atunci nu veţi putea deduce TVA, chiar dacă livrarea acestora a avut loc după data de 1 ianuarie 2012;

- dacă au fost emise facturi şi/sau au fost plătite avansuri, pentru contravaloarea parţială a vehiculelor respective înainte de 1 ianuarie 2012, iar livrarea acestora a intervenit după data de 1 ianuarie 2012, TVA va fi deductibilă în procent de 50% pentru întreaga contravaloare a vehiculelor.

5. După 1 ianuarie 2013 (sistemul „TVA la încasare”) Contribuabilii care aplică sistemul „TVA la încasare”, precum şi contribuabilii care fac achiziţii

de la cei care aplică sistemul „TVA la încasare”, dacă nu au drept de deducere integral sau parţial a TVA, nu vor reflecta ca taxă neexigibilă taxa nedeductibilă aferentă achiziţilor, indiferent dacă taxa aferentă este sau nu achitată.


economice. În data de 12 martie 2013, pentru acest vehicul este efectuată revizia anuală, factura emisă de unitatea de service fiind de 3.000 lei, TVA 24%. Factura este achitată prin ordin de plată în data de 5 aprilie 2013.

Entitatea Leader aplică sistemul „TVA la încasare” şi are ca perioadă fiscală luna. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader. Înregistrările contabile se prezintă astfel:

- înregistrarea facturii primite de la furnizor (12 martie 2013): 3.000 lei

360 lei

360 lei

611 „Cheltuieli cu întreţinerea

şi reparaţiile” 4426

„TVA deductibilă” 4428



3.720 lei

- includerea a 50% din TVA aferentă facturii pe cheltuieli, la data facturii (12 martie 2013):

360 lei 611

„Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”


360 lei


110

- plata facturii către unitatea de service (5 aprilie 2013): 3.720 lei 401



- deducerea a 50% din TVA aferentă facturii, la data plăţii (5 aprilie 2013):

360 lei 4426



La data facturii, entitatea Leader transferă 50% din TVA în categoria cheltuielilor, fără a ţine

cont de momentul efectuării plăţii. La data plăţii facturii, entitatea îşi va deduce TVA la nivelul sumei de 360 lei. Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile este de 3.360

lei (3.000 lei + 360 lei). Faptul că factura este plătită în cel de-al doilea trimestru nu influenţează în niciun fel calculul profitului impozabil. Pentru primul trimestru al anului 2013, entitatea Leader va deduce o cheltuială de 1.680 lei (3.360 lei x 50%).

În situaţia în care achiziţionaţi vehicule şi aplicaţi sistemul „TVA la încasare” sau achiziţionaţi

vehicule de la entităţi care aplică sistemul „TVA la încasare”, vă veţi deduce 50% din TVA la plata facturii.

Exemplu: În data de 24 aprilie 2013, entitatea Leader achiziţionează un autoturism pe care nu îl utilizează

exclusiv în scopul activităţii economice, la costul de 60.000 lei, TVA 24%. Factura este achitată prin ordin de plată în data de 7 mai 2013.

Entitatea Leader nu aplică sistemul „TVA la încasare”. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader. Înregistrările contabile se prezintă astfel:

- înregistrarea facturii de achiziţie a autoturismului (24 aprilie 2013):

60.000 lei

7.200 lei

7.200 lei





74.400 lei

- includerea a 50% din TVA aferentă facturii în costul activului, la data facturii (24 aprilie 2013):

7.200 lei 2133

„Mijloace de transport” = 4426


- plata facturii către furnizor (7 mai 2013):

74.400 lei 404

„Furnizori de imobilizări” = 5121


- deducerea a 50% din TVA aferentă facturii primite de la furnizor, la data plăţii (7 mai 2013):

7.200 lei 4426


„TVA neexigibilă” 7.200 lei


111

La data facturii, entitatea Leader transferă 50% din TVA în costul autoturismului. Astfel, valoarea de intrare a acestuia este de 67.200 lei (60.000 lei + 7.200 lei). Ţinând cont de legislaţia fiscală aplicabilă, entitatea Leader va începe să amortizeze activul din luna mai 2013, fără ca momentul plăţii datoriei către furnizor să aibă vreo influenţă asupra impozitului pe profit.

La data plăţii facturii, entitatea îşi va deduce TVA la nivelul sumei de 7.200 lei. Vom prezenta în continuare un exemplu de evidenţiere în contabilitate a unei facturi aferente

unui leasing financiar, în condiţiile sistemului „TVA la încasare”.


economice în regim de leasing financiar. În data de 24 februarie 2013, a fost emisă factura aferentă ratei 25, care conţine:

- principal în sumă de 1.000 lei; - dobândă în sumă de 200 lei; - diferenţe de curs valutar 100 lei.

Entitatea Leader aplică sistemul „TVA la încasare” şi achită contravaloarea facturii la data de 6 martie 2013.


- înregistrarea facturii de leasing (24 februarie 2013): 1.000 lei

200 lei

100 lei

156 lei

156 lei




668 „Alte cheltuieli

financiare” 4426

„TVA deductibilă” 4428



1.612 lei

- includerea a 50% din TVA aferentă dobânzii pe cheltuieli, la data facturii (24 februarie 2013):

24 lei 666



24 lei

- includerea a 50% din TVA aferentă diferenţelor de curs pe cheltuieli, la data facturii (24

februarie 2013):

12 lei 668 „Alte cheltuieli

financiare”


12 lei

- includerea a 50% din TVA aferentă principalului pe cheltuieli, la data facturii (24 februarie

2013):

120 lei 635 „Cheltuieli cu alte


120 lei


112

impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

- plata facturii de leasing (6 martie 2013):

1.612 lei 404

„Furnizori de imobilizări” = 5121


- deducerea a 50% din TVA aferentă facturii primite de la furnizor, la data plăţii (6 martie 2013):

156 lei 4426



Astfel, la plata facturii, entitatea Leader îşi deduce TVA la nivelul sumei de 156 lei, restul de

50% fiind evidenţiată în categoria cheltuielilor chiar de la data facturii. Cheltuielile cu dobânzile sunt de 224 lei, cheltuielile aferente diferenţelor de curs valutar sunt

de 112 lei, iar cheltuiala cu TVA aferentă principalului este de 120 lei. Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil aferent primului trimestru al anului 2013, entitatea va deduce 50% din toate aceste cheltuieli, indiferent de momentul plăţii facturii către firma de leasing.

G. Ajustarea bazei de impozitare pentru entităţile care aplică sistemul „TVA la

încasare” În majoritatea cazurilor, baza de impozitare a TVA este constituită din contrapartida obţinută

sau care urmează a fi obţinută de furnizor din partea cumpărătorului. În situaţia livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii pentru se aplică sistemul “TVA la

încasare”, dacă baza de impozitare este ajustată, regimul de impozitare, cotele de TVA aplicabile şi cursul de schimb valutar sunt aceleași ca şi ale operațiunii de bază care a generat aceste evenimente, însă pentru stabilirea exigibilităţii TVA, trebuie să ţinem cont de următoarele prevederi:

Situaţii care duc la ajustarea bazei de

impozitare Reguli pentru exigibilitatea TVA

A fost emisă o factură şi, ulterior, operaţiunea este anulată total sau parţial, înainte de livrarea

bunurilor sau de prestarea serviciilor

Dacă operaţiunea este anulată total înainte de livrare/prestare, exigibilitatea TVA intervine la data anulării operațiunii, pentru contravaloarea pentru care a intervenit exigibilitatea taxei. Pentru contravaloarea pentru care nu a intervenit exigibilitatea TVA se operează anularea taxei neexigibile aferente

Dacă operaţiunea este anulată parțial înainte de livrare/prestare, se operează reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei, iar în situaţia în care cuantumul taxei aferente anulării depăşeşte taxa neexigibilă, pentru diferență exigibilitatea taxei intervine la data anulării operațiunii

Acordarea unor rabaturi, remize, risturne, sconturi şi alte reduceri de preţ după livrarea

bunurilor sau prestarea serviciilor

Se operează reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei, iar în situaţia în care cuantumul taxei aferente anulării depăşeşte TVA neexigibilă, pentru diferență exigibilitatea taxei intervine la data anulării operațiunii

Refuzul total sau parţial privind cantitatea, calitatea sau preţurile bunurilor livrate sau ale

serviciilor prestate, precum şi anularea totală ori

Dacă operaţiunea este anulată total înainte de livrare/prestare, exigibilitatea TVA intervine la data anulării operațiunii, pentru contravaloarea


113

parţială a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris

între părţi sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile sau în urma

unui arbitraj

pentru care a intervenit exigibilitatea taxei. Pentru contravaloarea pentru care nu a intervenit exigibilitatea TVA se operează anularea taxei neexigibile aferente


Cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă

prin facturare

Dacă operaţiunea este anulată total înainte de livrare/prestare, exigibilitatea TVA intervine la data anulării operațiunii, pentru contravaloarea pentru care a intervenit exigibilitatea taxei. Pentru contravaloarea pentru care nu a intervenit exigibilitatea TVA se operează anularea taxei neexigibile aferente


Contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu poate fi încasată din cauza

falimentului beneficiarului (ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii

judecătoreşti, hotărâre rămasă definitivă şi irevocabilă)

Se operează anularea TVA neexigibile aferente

În continuare, prezentăm un exemplu în care furnizorul acordă o reducere comercială

beneficiarului la un nivel inferior soldului creanţei existente. Aşa cum am prezentat în tabelul de mai sus, Codul fiscal ne impune reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei.

Exemplu: În data de 12 martie 2013, entitatea Leader a vândut mărfuri entităţii Barsin la preţul de

vânzare de 20.000 lei, plus TVA 24%, costul lor fiind de 12.000 lei. În data de 7 aprilie 2013, entitatea Leader a încasat prin bancă suma de 10.000 lei. În data de 11 mai 2013, entitatea Leader acordă o reducere comercială de 10% din contravaloarea bunurilor livrate. Restul sumei va fi încasată în data 24 mai 2013.

Ambele entităţi aplică sistemul „TVA la încasare” şi au ca perioadă fiscală luna. Prezentaţi tratamentul TVA în cazul celor două entităţi. Entitatea Leader va opera în contabilitate:




mărfurilor” 4428


20.000 lei

4.800 lei


114

- scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute (12 martie 2013):

12.000 lei 607 „Cheltuieli privind

mărfurile”

= 371 „Mărfuri”

12.000 lei

- încasarea parţială a facturii prin bancă (7 aprilie 2013):

10.000 lei 5121



- exigibilitatea TVA aferentă încasării parţiale în sumă de 1.935,48 lei (10.000 lei x 124

24) (7

aprilie 2013):

1.935,48 lei 4428 „TVA neexigibilă”


1.935,48 lei

- înregistrarea reducerii comerciale acordate în sumă de 2.000 lei, pe baza facturii emise (11

mai 2013):

2.000 lei 709 „Reduceri comerciale

acordate”


2.000 lei

- înregistrarea diminuării TVA neexigibile cu suma de 480 lei, aferentă reducerii comerciale

acordate (11 mai 2013):

(480 lei) 4111 „Clienţi”


(480 lei)

- încasarea restului sumei de 12.320 lei prin bancă (24 mai 2013):

12.320 lei 5121



- exigibilitatea TVA aferentă restului de încasat în sumă de 2.384,51 lei (12.320 lei x 124

24) (24

mai 2013):

2.384,51 lei 4428 „TVA neexigibilă”


2.384,51 lei

Conform prevederilor din Codul fiscal, s-a operat reducerea TVA neexigibile aferente

contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei. Având în vedere că entitatea declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR, tratamentul

TVA este următorul: - în Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va colecta TVA la nivelul sumei

de 1.935 lei, ţinând cont că a încasat 10.000 lei din creanţa respectivă; - în Decontul de TVA 300 aferent lunii mai 2013, entitatea va colecta TVA la nivelul sumei de

2.385 lei, ţinând cont de faptul că în urma emiterii facturii de reducere, TVA neexigibilă a fost diminuată cu suma de 480 lei. Dacă entitatea Leader nu ar fi încasat restul creanţei în data de 24 mai 2013, atunci diferenţa

de TVA în sumă de 2.385 lei ar fi trebuit colectată şi inclusă în Decontul de TVA 300 aferent lunii iunie 2013, perioadă fiscală în care se împlinesc cele 90 de zile de la emiterea facturii.


115

Entitatea Barsin va înregistra în contabilitate:

- achiziţia mărfurilor de la furnizor (12 martie 2013):

20.000 lei

4.800 lei

371 „Mărfuri”



24.800 lei

- plata parţială a facturii prin bancă (7 aprilie 2013):

10.000 lei 401



- exigibilitatea TVA aferentă plăţii parţiale în sumă de 1.935,48 lei (10.000 lei x 124

24) (7

aprilie 2013):



1.935,48 lei

- înregistrarea reducerii comerciale primite în sumă de 2.000 lei, pe baza facturii (11 mai

2013):


= 609 „Reduceri comerciale primite”

2.000 lei

- înregistrarea diminuării TVA neexigibile cu suma de 480 lei, aferentă reducerii comerciale

primite (11 mai 2013):

(480 lei) 4428 „TVA neexigibilă”


(480 lei)

- plata restului sumei de 12.320 lei (24.800 lei – 10.000 lei – 2.480 lei) prin bancă (24 mai

2013):


= 5121 „Conturi la bănci în lei”

12.320 lei

- exigibilitatea TVA aferentă restului de plătit în sumă de 2.384,51 lei (12.320 lei x 124

24) (24

mai 2013):



2.384,51 lei

Conform prevederilor din Codul fiscal, s-a operat reducerea TVA neexigibile aferente

contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei. Având în vedere că entitatea declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR, tratamentul

TVA este următorul: - în Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va deduce TVA la nivelul sumei

de 1.935 lei, ţinând cont că a plătit 10.000 lei din datoria respectivă; - în Decontul de TVA 300 aferent lunii mai 2013, entitatea va deduce TVA la nivelul sumei de

2.385 lei, ţinând cont de faptul că în urma primirii facturii de reducere, TVA neexigibilă a fost diminuată cu suma de 480 lei.


116

CONCLUZIE! În situaţii precum reduceri de preţuri, anularea totală sau parţială a unui contract, care

intervin ulterior facturării, veţi emite facturi în care înscrieţi cu semnul minus baza impozabilă şi TVA aferentă acestor operaţiuni, chiar dacă TVA nu a devenit exigibilă la data respectivă.

Ca regulă, atât la beneficiar cât şi la furnizor, se ajustează mai întâi TVA neexigibilă şi doar în situaţia în care nu mai există diferenţe de taxă neexigibilă se ajustează TVA colectată la furnizor, respectiv TVA deductibilă la beneficiar.


117

M. Noutăţi fiscale cu impact în 2013

1. Modificarea nivelului penalităţilor de întârziere

Atunci când o entitate nu îşi achită la timp obligaţiile fiscale, aceasta datorează PENALITĂŢI şi DOBÂNZI.

Conform OUG nr. 50/2013, publicată în MOf nr. 320 din 3 iunie 2013, începând cu 1 iulie 2013 modul de calcul al penalităţilor va fi modificat. Astfel, contribuabilii vor achita o penalitate de 0,02% PE fiecare ZI de întârziere, adică o penalitate de aproximativ 7,3% pe an. Noile reguli se aplică obligaţiilor de plată scadente după data de 1 iulie 2013.

Pentru obligaţiile de plată cu scadenţa până la 1 iulie 2013 care se sting după această dată, se aplică nivelul de penalitate de întarziere potrivit legislaţiei în vigoare până la data de 1 iulie 2013 şi anume:

• dacă stingerea obligaţiilor se realizează în primele 30 de zile de la scadenţă, nu se datorează şi nu se calculează penalităţi de întârziere pentru obligatiile fiscale principale stinse;

• pentru intervalul dintre a 31-a zi şi a 90-a zi de la scadenţă, nivelul penalităţii de întârziere este de 5%; iar

• dacă stingerea obligaţiilor se realizează după a 91-a zi de la scadenţă, nivelul penalităţii de întârziere este de 15%. ATENŢIE!!! Nu trebuie să confundăm penalităţile de întârziere cu dobânda percepută. Nivelul

dobânzii este în prezent şi va rămâne şi după 1 iulie 2013 de 0,04% pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv. Astfel, dacă scadenţa pentru o obligaţie este 25 ale lunii următoare, dobânda curge începând cu data de 26 a respectivei luni.

În continuare vă prezint un tabel comparativ pentru a înţelege mai bine cum se aplică de la 1

iulie 2013 aceste prevederi. Să presupunem că o entitate are obligaţii fiscale de plată la nivelul sumei de 50.000 lei reprezentând impozit pe profit. Scadenţa este 25 SEPTEMBRIE 2013.

Obligaţie de plată Obligaţia se achită

PÂNĂ la 25 octombrie 2013

Obligaţia se achită în intervalul 25 octombrie 2013 – 25 decembrie 2013 (presupunem că

plata are loc în 20 decembrie 2013)

Obligaţia se achită în 25 martie 2014

PENALITATE până la 1 iulie

2013

Nu se percep penalităţi pentru plata în termen de 30 de zile de la scadenţă

Penalitatea este de 5% x 50.000 lei = 2.500 lei

Penalitatea este de 15% x 50.000 lei = 7.500 lei

PENALITATE după 1 iulie 2013

Penalitatea este de 50.000 lei x 0,02% x 29 zile = 290 lei

Penalitatea este de 50.000 lei x 0,02% x 85 zile = 850 lei

Penalitatea este de 50.000 lei x 0,02% x 180 zile = 1.800 lei

DOBÂNDA până la 1 iulie 2013

Dobânda este de 50.000 x 0,04% x 29 zile = 580 lei

Dobânda este de 50.000 lei x 0,04% x 85 zile = 1.700 lei


DOBÂNDA după 1 iulie 2013

Dobânda este de 50.000 x 0,04% x 29 zile = 580 lei



ATENŢIE!!! Pentru neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor de plată faţă de bugetele locale, se datorează majorări de întârziere. Nivelul acestora este de 2% din cuantumul obligaţiilor fiscale principale neachitate în termen, calculată pentru fiecare lună sau fracţiune de lună, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusive.


118

2. Un nou prag valoric pentru imobilizările corporale În Monitorul Oficial nr. 313/30.05.2013 a fost publicată HG nr. 276/2013 privind stabilirea

valorii de intrare a mijloacelor fixe. Astfel, începând cu 1 iulie 2013, valoarea minimă de intrare a mijloacelor fixe este de 2.500 lei.

Valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe cu valoarea de intrare cuprinsă între 1.800 şi 2.500 lei, existente în gestiunea societăților la 1 iulie 2013, nu va putea fi trecută integral pe cheltuieli, ci se va recupera pe durata normală de funcţionare rămasă. În anul 2007, atunci când plafonul a fost majorat de la 1.500 lei la 1.800 lei, entităţilor li s-a permis să treacă integral pe cheltuieli valoarea mijloacelor fixe în curs de amortizare care aveau o valoare fiscală mai mică decât suma de 1.800 lei.

Astfel, de la 1 iulie 2013, se abrogă HG nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe publicată în MOf nr. 103 din 12 februarie 2007.

3. Modificarea tarifului de risc la contribuția de asigurare pt accidente de muncă

În MOf nr. 275 din 16 mai 2013 a fost publicată HG nr. 225 din 30 Aprilie 2013 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de calcul al contribuţiei de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale. Astfel, începând cu 01 IUNIE 2013, se modifică tariful de risc practicat la calculul contribuţiilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale (pe sectoare de activitate ale economiei naţionale – clase CAEN).

Angajatorii care îşi modifică activitatea principală şi codul CAEN aferent vor plăti cota de contribuţie aferentă noului tarif de risc începând cu luna următoare schimbării activităţii principale.

ATENŢIE!!! În situaţia în care într-o entitate funcţionează secţii cu activităţi diferite, secţii care în mod normal funcţioneaza pe coduri CAEN diferite, ar trebui să diferenţiaţi angajaţii (state diferite) şi să aplicaţi tariful de risc corespunzător codului CAEN respectiv.

4. Taxarea inversă la cereale

Legea 168/2013 a prelungit taxarea inversă la cereale și plante tehnice până la 31 mai 2014. În această categorie intră următoarele produse:

- Porumb, orz, secară; - Grâu dur şi Grâu comun destinat însămânţării; - Semințe de floarea-soarelui, chiar sfărâmate; - Sfeclă de zahăr; - Semințe de rapiță sau de rapiță sălbatică, chiar sfărâmate; - Boabe de soia, chiar sfărâmate; - Alac (Triticum spelta), destinat însămânţării; şi - Alt alac (Triticum spelta) și grâu comun, nedestinate însămânțării.

5. Deducerea TVA în baza bonurilor fiscale

Începând cu data de 14 martie 2013, vă puteţi deduce TVA în cazul bonurilor fiscale a căror valoare individuală, inclusiv TVA, este de cel mult 100 euro, dacă furnizorul a menţionat pe bonul fiscal cu ajutorul aparatului de marcat electronic fiscal codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului, având în vedere HG nr.84/2013 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, publicată în MOf nr 136 din 14.03.2013. Cursul de schimb utilizat pentru determinarea în euro a valorii bonului fiscal este cursul din data emiterii bonului fiscal.

ATENŢIE! Aceste prevederi sunt aplicabile inclusiv pentru livrarea de carburanţi auto pe baza bonurilor fiscale. Astfel, nu mai sunt valabile prevederile referitoare la justificarea deducerii TVA pentru carburanţii auto pe baza bonurilor fiscale, indiferent de valoarea acestora, în condiţiile în care acestea erau ştampilate şi aveau înscrise denumirea cumpărătorului şi numărul de înmatriculare a autovehiculului.


119

Această măsură a fost luată ca urmare a transpunerii prevederilor Directivei 2010/45/CE privind facturarea, în sensul că agenţii economici au posibilitatea de a emite facturi simplificate dacă valoarea acestora este de cel mult 100 euro, inclusiv TVA, la cursul din data exigibilităţii TVA. Având în vedere că bonurile fiscale conţin elementele minimale ale unei facturi simplificate şi acestea pot constitui documente pe baza cărora se poate deduce TVA.

În vederea aplicării noilor prevederi, cei care deţin aparate de marcat electronice fiscal şi doresc

ca bonurile fiscale să poată constitui documente pentru deducerea TVA trebuie să îşi adapteze soft-urile aparatelor de marcat astfel încât acestea să poată înscrie pe bonuri codul de înregistrate în scopuri de TVA al beneficiarului. Practic, această informaţie este obligatorie şi este necesar ca ea să facă parte din formatul standard al bonului fiscal, aşa cum este emis de aparatul de marcat, nefiind acceptată o menţiune ulterioară cu pixul a codului de TVA al beneficiarului.

Cei care nu pot înscrie cu ajutorul aparatelor de marcat codul de înregistrare în scopuri de TVA a beneficiarului, neavând un soft adaptat în acest sens, la solicitarea beneficiarilor trebuie să emită factura pentru livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii efectuate.

Chiar dacă aveţi un soft adaptat prin care puteţi insera pe bonul fiscal codul de TVA al beneficiarului, în situaţia în care beneficiarul solicită totuşi emiterea unei facturi, sunteţi obligat să o emiteţi, pe lângă bonul fiscal.

Atenţie! Sunteţi obligat să emiteţi factură la solicitarea beneficiarului indiferent de valoare și

indiferent dacă deţineţi sau nu aparate de marcat care pot imprima codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului.

Pentru a îndeplini condiţiile unei facturi emise în sistem simplificat, bonurile fiscale trebuie să conţină cel puţin următoarele informaţii:

- data emiterii; - datele de identificare a persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile; - identificarea tipului de bunuri sau servicii furnizate; - suma taxei colectate sau informaţiile necesare pentru calcularea acesteia; - codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului.

Noile reglementări care au intrat în vigoare aduc atât avantaje, cât şi dezavantaje pentru

contribuabili în ceea ce priveşte deducerea TVA. Principalul avantaj constă în faptul că beneficiarul îşi va putea deduce TVA aferent bunurilor şi serviciilor a căror valoare totală este mai mică de 100 euro doar pe baza bonurilor fiscale (dacă acestea conţin codul de TVA al beneficiarului).

Dezavantajele acestei noi reglementări sunt: - în cazul achiziţiei de carburanţi, pentru a deduce TVA din bonurile fiscale, acestea vor

trebui să conţină codul de TVA al beneficiarului şi să aibă o valoare mai mică de 100 euro, restricţii care până la 14 martie 2013 nu existau.

- bonurile fiscale pentru achiziţia de combustibil a căror valoare depăşeşte 100 de euro necesită solicitarea facturii aferente pentru a se putea deduce TVA.

În concluzie, nu veți mai putea deduce TVA din bonurile fiscale decât dacă acestea îndeplinesc următoarele 3 condiții cumulative:

• au o valoare de până la 100 euro; • au înscris, tipărit de către aparatul de marcat al emitentului, codul de TVA al

beneficiarului; • conțin următoarele elemente minime: data emiterii bonului, datele de identificare a

persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile, denumirea bunurilor și/sau a serviciilor furnizate și suma TVA sau informaţiile necesare pentru calcularea acesteia.

ATENŢIE!!! Prin comunicatul de presă nr 1090625 din 27 mai 2013, ANAF a precizat că bonurile fiscale cu valoare sub 100 de euro care îndeplinesc condiţiile unei facturi simplificate pentru care beneficiarul a solicitat înscrierea codului de înregistrare în scopuri de TVA trebuie să fie raportate în Declaraţia informativă 394.

Declaraţia trebuie să conţină şi toate facturile care au fost emise/primite în perioada de raportare, inclusiv cele care au înscrisă menţiunea "taxare inversă" sau "TVA la încasare" şi nu cuprinde facturile emise prin autofacturare.


120

6. Legea 72/2013 - Combaterea întârzierii la plata obligațiilor contractuale

Din 5 aprilie 2013, a intrat in vigoare Legea 72/2013 privind masurile pentru combaterea

intarzierii in executarea obligatiilor de plata a unor sume de bani rezultand din contracte incheia te intre profesionisti si intre acestia si autoritati contractante.

Astfel, a fost transpusa in legislatia nationala Directiva 2011/7/CE privind combaterea intarzierii la plata in tranzactiile comerciale, care ar fi trebuitimplementata pana la data de 16 martie 2013.

In ceea ce priveste contractele din mediul privat, in cazul in care scadenta nu este mentionata in contract, termenul de plata este de 30 de zile calendaristice. Legea mai prevede faptul ca termenul de plata contractual poate fi de maximum 60 de zile calendaristice. Totusi, partile pot mentiona in contract un termen de plata mai mare, dar care sa nu fie considerat abuziv fata de creditor, aspect interpretabil in practica.

In cazul neachitarii la timp a bunurilor sau a serviciilor achizitionate, agentii economici din mediul privat datoreaza dobanzi penalizatoare care curg de la scadenta pana la momentul platii. Daca in contract nu s-a stabilit o alta valoare, acestea se calculeaza la nivelul ratei dobanzii de referinta a BNR (5,25% in prezent), plus 8 puncte procentuale.

Astfel, dobanda penalizatoare aplicabila in prezent e de 13,25% Creditorul poate pretinde daune-interese pentru toate cheltuielile suportate in vederea

recuperarii creantei, in conditiile neexecutarii la timp a obligatiei de plata de catre debitor. Mai mult decat atat, din prima zi de intarziere la plata, creditorul are dreptul automat sa solicite debitorului o despagubire minima de 40 de euro (contravaloarea in lei), suma fiind suplimentara cheltuielilor aferente unei eventuale proceduri de executare silita.

7. Modificarea Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale

Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale a fost modificată prin Legea 50/2013 publicată în MOf nr. 146 din 19 martie 2013. Astfel, sancțiunile s-au înăsprit și trebuie să acordăm o atenție sporită pentru a nu ne încadra în aceste prevederi.

Capitolul 2 - Infracţiuni Art 3. Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 5 ani fapta

contribuabilului care nu reface, cu intenţie sau din culpă, documentele de evidenţă contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control. (Inainte, se acorda amendă între 5.000-30.000 lei)

Art 4. Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 6 ani refuzul

nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente documentele legale şi bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale, în termen de cel mult 15 zile de la somaţie. (Inainte, sanctiunea era intre 6 luni si 3 ani sau amenda)

Art 5. Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 6 ani împiedicarea,

sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condiţiile prevăzute de lege, în sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale. (Inainte, sanctiunea era intre 6 luni si 3 ani sau amenda)

Art 6. Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 6 ani reţinerea şi

nevărsarea, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă. (Inainte, sanctiunea era intre 1 an si 3 ani sau amenda)

Art 9. (1) Constituie infractiuni de evaziune fiscala si se pedepsesc cu inchisoare de la 2 ani la 8

ani si interzicerea unor drepturi urmatoarele fapte savarsite in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale:


121

a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; b) omisiunea, in tot sau in parte, a evidentierii, in actele contabile ori in alte documente legale, a

operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; c) evidentierea, in actele contabile sau in alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza

operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive; d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de

marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor; e) executarea de evidente contabile duble, folosindu-se inscrisuri sau alte mijloace de stocare a

datelor; f) sustragerea de la efectuarea verificarilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea,

declararea fictiva ori declararea inexacta cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;

g) substituirea, degradarea sau instrainarea de catre debitor ori de catre terte persoane a bunurilor sechestrate in conformitate cu prevederile Codului de procedura fiscala si ale Codului de procedura penala. Dacă prin faptele prevăzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro, în

echivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi limita maximă a acesteia se majorează cu 5 ani.

Dacă prin faptele prevăzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi limita maximă a acesteia se majorează cu 7 ani.

8. Impozitul pe venitul microîntreprinderilor – obligatoriu (plafon 65.000 euro)

O microîntreprindere este o persoană juridică română care îndeplineşte cumulativ următoarele

condiţii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: • realizează venituri, altele decât cele obţinute din:

- activităţi în domeniul bancar; - activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia

persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii; - activităţi în domeniile jocurilor de noroc, consultanţei şi managementului;

• a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei al sumei de 65.000 euro; • capitalul social al acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi autorităţile locale; • nu se află în dizolvare cu lichidare, înregistrată în registrul comerţului sau la instanţele

judecătoreşti (condiţie introdusă prin Legea 168/2013). Astfel, condiţia cu numărul de salariaţi este abrogată, iar plafonul veniturilor este micşorat de la

100.000 de euro la 65.000 de euro. Cursul de schimb pentru determinarea echivalentului în euro este cel de la închiderea

exerciţiului financiar precedent (pentru 2013, cursul este 4,4287 lei/euro, plafonul fiind de 287.866 lei). Baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile din

orice sursă, din care se scad: • veniturile aferente costurilor stocurilor de produse (contul 711); • veniturile aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie (contul 712); • veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale (conturile 721 şi 722); • veniturile din subvenţii de exploatare (contul 741); • veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare (grupa 78); • veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere,

care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil ; • veniturile realizate din despăgubiri, de la societăţile de asigurare/reasigurare, pentru

pagubele produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii.


122

Dacă o microîntreprindere achiziţionează case de marcat, valoarea de achiziţie a acestora se deduce din baza impozabilă în trimestrul în care au fost puse în funcţiune. Microîntreprinderile sunt obligate să ţină evidenţa amortizării fiscale. Exemplu:

O microîntreprindere obţine următoarele venituri la 31 martie 2013:

Elemente Suma Venituri din vânzarea mărfurilor 50.000 lei Venituri din dobânzi 1.000 lei Venituri din subvenţii pentru motorină primite de la APIA 20.000 lei Venituri din vânzarea unui teren 100.000 lei Venituri din producţia de imobilizări corporale 30.000 lei Reduceri comerciale acordate ulterior 4.000 lei Venituri din diferenţe de curs valutar 6.000 lei Venituri din anularea unui provizion pentru garanţii 5.000 lei Venituri din sconturi obţinute 3.000 lei Venituri din penalităţi cuvenite în urma neîncasării unei creanţe la scadenţă 10.000 lei Venituri din despăgubiri acordate de o societate de asigurare 13.000 lei Venituri rezultate din prescrierea unei datorii faţă de un furnizor 2.000 lei Reduceri comerciale primite ulterior 5.000 lei Venituri din dividende primite de la o filială 15.000 lei

În februarie 2013, societatea achiziţionează şi pune în funcţiune o casă de marcat de 800 lei. Determinaţi impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat pentru trimestrul I 2013. Pentru anul 2013, sunt obligate la plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor

începând cu 1 februarie 2013 şi persoanele juridice române plătitoare de impozit pe profit care la data de 31 decembrie 2012 îndeplinesc condiţiile prevăzute de acest sistem de impunere. Aceste societăţi trebuie să depună Declaraţia 010 până la 25 martie 2013. Tot până la această data trebuie depusă şi Declaraţia 101 pentru profitul impozabil obţinut în luna ianuarie 2013.

OG 8/2013 publicată în M.Of nr. 54 din 23 ianuarie 2013 stabileşte şi că firmele înfiinţate

începând cu 1 februarie 2013 sunt obligate să plătească impozit pe veniturile microîntreprinderilor începând cu primul an fiscal, atunci când capitalul lor social este deţinut de persoane, altele decât statul şi autorităţile locale. Acestea înscriu menţiunea în cererea de înregistrare la Registrul comerţului.

Legea 168/2013 prevede că o persoană juridică română nou-înfiinţată poate opta pentru a plăti impozit pe profit, începând cu data înregistrării în registrul comerţului, dacă intenţionează să desfăşoare:

- activităţi în domeniul bancar; - activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia

persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii; - activităţi în domeniile jocurilor de noroc, consultanţei şi managementului; Persoanele juridice române nou-înfiinţate care, la data înregistrării în registrul comerţului, au un

capital social reprezentând cel puţin echivalentul în lei al sumei de 25.000 euro pot opta să fie plătitoare de impozit pe profit. Cursul de schimb utilizat pentru determinarea echivalentului în lei pentru suma de 25.000 euro este cursul de schimb comunicat de BNR la data înregistrării persoanei juridice.

În cazul în care această condiţie nu este respectată, persoanele juridice devin microîntreprinderi, începând cu anul fiscal următor celui în care capitalul social este redus sub valoarea reprezentând echivalentul în lei al sumei de 25.000 euro de la data înregistrării.


123

Legea 168/2013 a modificat formularea destul de controversată din cadrul unui aliniat (art 112^2, alin 6).

ÎNAINTE

(6) Nu sunt obligate să aplice sistemul de impunere reglementat de prezentul titlu persoanele juridice române care: a) desfăşoară activităţi în domeniul bancar; b) desfăşoară activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii; c) desfăşoară activităţi în domeniile jocurilor de noroc, consultanţei şi managementului.

DUPĂ (6) Nu intră sub incidenţa prevederilor prezentului titlu persoanele juridice române care:

Firmele care au realizat venituri între 65.001 euro şi 100.000 euro şi care au optat pentru acest

sistem de impunere potrivit reglementărilor legale în vigoare până la modificările aduse prin OG 8/2013 păstrează acest regim de impozitare pentru anul 2013.

Plătitorii de impozit pe veniturile microîntreprinderilor care la 31 decembrie 2012 nu mai îndeplinesc condiţia privind numărul de salariaţi trebuiau să depună Declaraţia 010 până la 31 ianuarie 2013 pentru schimbarea vectorului fiscal de la impozit pe veniturile microîntreprinderilor la impozit pe profit. În cazul în care la 31 decembrie 2012 au realizat venituri mai mici de 65.000 euro, începând cu 1 februarie 2013 vor aplica sistemul de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor.

Depăşirea plafonului de 65.000 euro în cursul anului Dacă în cursul unui an fiscal o microîntreprindere realizează venituri mai mari de 65.000 euro,

aceasta va plăti impozit pe profit luând în calcul veniturile şi cheltuielile realizate de la începutul anului fiscal respectiv. Calculul şi plata impozitului pe profit se efectuează începând cu trimestrul în care s-a depăşit limita. Impozitul pe profit datorat reprezintă diferenţa dintre impozitul pe profit calculat de la începutul anului fiscal până la sfârşitul perioadei de raportare şi impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat în anul respectiv.

Pentru anul 2013, limita de 65.000 euro şi impozitul pe profit datorat se calculează în mod corespunzător de la 1 februarie 2013. Acestea trebuie să depună Declaraţia 010 pentru ieşirea din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor, în termen de 30 de zile de la încălcarea condiţiei.

În cazul în care contribuabilul revine în cursul anului 2013, la sistemul de plată a impozitului pe profit, pierderea fiscală înregistrată în perioada 1 ianuarie-31 ianuarie 2013 inclusiv este luată în calcul la stabilirea profitului impozabil/pierderii fiscale din perioada 1 februarie-31 decembrie 2013, înaintea recuperării pierderilor fiscale din anii precedenţi anului 2013, şi se recuperează începând cu anul 2014, în limita celor 7 ani consecutivi. Perioada 1 februarie-31 decembrie 2013 inclusiv nu este considerată an fiscal în sensul celor 7 ani consecutivi

Realizarea activităţilor „interzise”

Codul fiscal ART. 112^2 Reguli de aplicare a sistemului de impunere pe veniturile microîntreprinderii (5) Microîntreprinderile nu mai aplică acest sistem de impunere începând cu anul fiscal următor

anului în care nu mai îndeplinesc una dintre condiţiile prevăzute in definiţia acestora. Norme metodologice 7. Microîntreprinderile care în cursul unui trimestru încep să desfășoare activităţi de natura celor

prevăzute in definiţia acestora, datorează impozit pe profit luând în calcul veniturile și cheltuielile înregistrate începând cu trimestrul respectiv.

Contribuabilii care, începând cu data de 1 februarie 2013, aplică sistemul de impunere pe

veniturile microîntreprinderilor respectă şi următoarele reguli de recuperare a pierderii fiscale: - pierderea fiscală înregistrată în anii anteriori anului 2013 se recuperează de la data la care

contribuabilul revine la sistemul de plată a impozitului pe profit, anul 2013 fiind considerat un singur an fiscal în sensul celor 5 sau 7 ani consecutivi;


124

- pierderea fiscală din perioada 1 ianuarie-31 ianuarie 2013 inclusiv, înregistrată de către un contribuabilul care, în această perioadă, a fost plătitor de impozit pe profit, se recuperează de la data la care contribuabilul revine la sistemul de plată a impozitului pe profit, iar anul 2014 este primul an de recuperare a pierderii, în sensul celor 7 ani consecutivi.

ART. 112^8 Termenele de declarare a menţiunilor (3) În cazul în care, în cursul anului fiscal, una dintre condiţiile impuse nu mai este îndeplinită,

microîntreprinderea comunică organelor fiscale teritoriale ieşirea din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor, până la data de 31 ianuarie inclusiv a anului fiscal respectiv.

9. Limitarea fiscală a amortizării autoturismelor

Valoarea fiscală a mijloacelor fixe reprezintă costul de achiziţie, de producţie sau valoarea de

piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului (valoare de intrare) şi este utilizată pentru calculul amortizării fiscal. În valoarea fiscală se includ şi reevaluările contabile efectuate. În cazul în care se efectuează reevaluări care determină o descreştere a valorii acestora sub valoarea de intrare, valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe se recalculează până la nivelul celei stabilite pe baza valorii de intrare.

Începând cu 1 februarie 2013, pentru mijloacele de transport persoane din categoria M1, conform legislaţiei în vigoare (Ordinul ministrului lucrărilor publice, transporturilor şi locuinţei nr. 211/2003), cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, în limita a 1.500 lei/lună/autoturism.

Această prevedere se aplică inclusiv pentru mijloacele de transport achiziţionate anterior datei de 1 februarie 2013, pentru cheltuielile cu amortizarea stabilite în baza valorii fiscale rămase neamortizate.

Aceste mijloacele de transport nu mai pot fi amortizate în funcţie de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcţionare prevăzut în cărţile tehnice.

Categoria M1 = Vehicule proiectate şi fabricate pentru transportul de persoane, care au cel mult 8 locuri pe scaune, în afara scaunului conducătorului.

Începând cu 1 iunie 2013, sunt exceptate de la această limitare situaţiile în care mijloacele de

transport respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii: 1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie şi servicii de

curierat; 2. vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii, precum şi pentru test drive şi pentru

demonstraţii; 3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de

taximetrie; 4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închiriere către alte

persoane, transmiterea dreptului de folosinţă, în cadrul contractelor de leasing operaţional sau pentru instruire de către şcolile de şoferi.

Modificarea duratei de amortizare Amortizarea contabilă se stabileşte după reglementările contabile, în timp ce amortizarea fiscală

se calculează cu respectarea prevederilor din Codul fiscal, nefiind obligatoriu ca cele două să coincidă. CONTABIL: Conform OMFP 3055/2009, metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care

beneficiile economice viitoare ale unui activ se aşteaptă să fie consumate de entitate şi trebuie aplicată de o manieră consecventă pentru toate activele de aceeaşi natură şi având condiţii de utilizare identice, în funcţie de politica contabilă adoptată.

O modificare semnificativă a condiţiilor de utilizare sau învechirea unei imobilizări corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. În cazuri excepţionale, durata de amortizare stabilită iniţial se poate modifica, această reestimare conducând la o nouă cheltuială cu amortizarea pe perioada rămasă de utilizare.


125

FISCAL: Conform Art 4 din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a

mijloacelor fixe, pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă şi una maximă. Astfel stabilită, durata normală de funcţionare a mijlocului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcţiune.

10. Tratamentul diurnei pentru deplasări în țară sau străinătate

Cadrul legal în vigoare:

- HG nr. 1860/2006 privind drepturile si obligatiile personalului autoritatilor si institutiilor publice pe perioada delegarii si detasarii în alta localitate, precum si în cazul deplasarii, în cadrul localitatii, în interesul serviciului, cu modificarile si completarile ulterioare;

- HG nr. 518/1995 privind unele drepturi si obligatii ale personalului român trimis în strainatate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cu modificarile si completarile ulterioare;

- Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Pentru a beneficia de diurnă, o persoană trebuie să se afle în delegare sau detaşare într-o localitate situată la o distanţă mai mare de 5 km de localitatea în care îşi are locul permanent de muncă.

Numărul zilelor calendaristice în care persoana se află în delegare sau detaşare se calculează de la data şi ora plecării pâna la data şi ora înapoierii mijlocului de transport din şi în localitatea unde îşi are locul permanent de muncă, considerându-se fiecare 24 de ore câte o zi de delegare sau detaşare. Pentru delegarea cu o durată de o singură zi, precum şi pentru ultima zi, în cazul delegării de mai multe zile, indemnizaţia se acordă numai dacă durata delegării este de cel puţin 12 ore.

În ultimii ani, nivelul indemnizaţiei de deplasare în valută a suferit o serie de modificări, în funcţie de reducerile sau majorările veniturilor bugetarilor. De exemplu, în situaţia unei deplasări în străinătate pentru care nivelul prevăzut anterior datei de 1 iunie 2010 pentru instituţiile publice era de 35 Euro:

- începând cu 1 iunie 2010, nivelul acesteia a devenit 26,25 Euro (75%×35 = 26,25 euro); - începând cu 1 ianuarie 2011, nivelul diurnei devine 30,18 euro (35 euro x 75% x 115%); - începând cu 1 iunie 2012, nivelul diurnei devine 32,6 euro (35 euro x 75% x 115% x 108%); - începând cu 1 decembrie 2012, diurna redevine 35 euro (35 euro x 75% x 115% x 108% x

107,4%).

Până la 1 februarie 2013: A. Angajatorul = plătitor de impozit pe profit Suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări este

deductibilă în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice. Practic, pentru ce depăşeşte limita legală, societatea suportă un impozit de 16%, având în vedere

că acea cheltuială este nedeductibilă. B. Angajatorul =Neplătitor de impozit pe profit Art 55, alin (2), lit i) Sumele acordate de ONG şi de alte entităţi neplătitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5

ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate pentru salariaţii din instituţiile publice sunt considerate asimilate salariilor şi impozitate ca atare.

ART. 296^4 Baza de calcul al contribuţiilor sociale individuale Baza lunară de calcul al contribuţiilor sociale individuale obligatorii include şi: m) indemnizaţiile primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, acordate de

persoanele juridice fără scop patrimonial şi de alte entităţi neplătitoare de impozit pe profit, inclusiv BNR, peste limita a de 2,5 ori indemnizaţia acordată salariaţilor din instituţiile publice.


126

Pentru ce depăşeşte limita legală, se consideră venit salarial şi se reţine atât impozit pe venit de 16%, cât şi toate contribuţiile sociale aferente.

După 1 februarie 2013: Începând cu 1 februarie 2013, indiferent de regimul angajatorului (plătitor de impozit pe profit,

plătitor de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, PFA, II, ONG), indemnizaţia acordată angajaţilor pe perioada delegării şi detăşarii în altă localitate, în ţară sau în străinătate, în interesul serviciului, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru salariaţii din instituţiile publice:

- se supune impozitului pe salarii; - se include în baza lunară de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii.

Pentru angajatorii plătitori de impozit pe profit, se aplica însă în continuare următoarea prevedere:

Extras din Codul fiscal: (3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: b) suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în

România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice;

Practic, pentru ce depăşea limita legală, societatea suporta un impozit de 16%, având în vedere

că acea cheltuială este nedeductibilă, ajungându-se astfel la o dublă impozitare.

Începând cu 1 iunie 2013, la art 21, alin 3), lit (b) din Codul fiscal a fost abrogată. Exemplu: Entitatea Leader, cu sediul în Bucureşti, a trimis în deplasare un angajat, pe o perioadă de 5 zile,

diurna zilnică fiind de 70 lei. Acesta are un salariu de încadrare de 2.000 lei, nu beneficiază de sporuri sau indemnizaţii şi nu are nicio persoană în întreţinere.

Care este tratamentul contabil aplicabil? Entitatea Leader trebuie să ţină cont de următoarele informaţii:

Elemente Suma Diurnă totală acordată (70 lei x 5 zile) 350 lei Diurnă – venit neimpozabil (32,5 lei x 5 zile) 162,5 lei Diurnă – venit impozabil (350 lei – 162,5 lei) 187,5 lei

În aceste condiţii, este de preferat ca entitatea să utilizeze conturi analitice pentru evidenţierea

indemnizaţiei de deplasare, deoarece o parte din aceasta se include în venitul brut din salariu asupra căruia se va calcula impozitul pe venit şi contribuţiile sociale.

- înregistrarea diurnei acordate:

162,5 lei

187,5 lei

625.Neimpozabil „Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări”

625.Impozabil „Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări”

= 542 „Avansuri de trezorerie”

350 lei

La calculul impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale individuale, entitatea Leader va ţine

cont de următoarele elemente:

Elemente Suma Salariu de încadrare 2.000,0 lei


127

Diurnă – venit impozabil (350 lei – 162,5 lei) 187,5 lei Venit brut realizat 2.187,5 lei CAS individual (2.187,5 lei x 10,5%) 230 lei CASS angajat (2.187,5 lei x 5,5%) 120 lei Şomaj angajat (2.187,5 lei x 0,5%) 11 lei Venit net 1.826,5 lei

Deducere personală (250 lei )000.2

000.15,187.21(

−−× ) 110 lei

Venit impozabil (1.826, lei – 110 lei)) 1.716,5 lei Impozit pe venit (1.716,5 lei x 16%) 275 lei Rest de plată (1.826,5 lei – 275 lei ) 1.551,5 lei

- înregistrarea salariului de încadrare:

2.000 lei 641

„Cheltuieli cu salariile personalului”

= 421 „Personal - salarii datorate”

2.000 lei

- reţinerea impozitului şi a contribuţiilor sociale:

636 lei 421

„Personal - salarii datorate”

= 444 „Impozitul pe venituri de natura

salariilor” 4312

„Contribuţia personalului la asigurările sociale”

4314 „Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate”

4372 „Contribuţia personalului la

fondul de şomaj”

275 lei

230 lei

120 lei

11 lei

În funcţie de softul de contabilitate utilizat, în statul de salarii, suma de 187,50 lei poate fi

recunoscută într-o coloană distinctă sub forma “Alte sume impozabile”. În Declaraţia 112, în Anexa 1.2 “Anexa asigurat”, entitatea Leader va raporta pentru angajatul

său un venit brut realizat de 2.187,5 lei, în vederea calculării contribuţiilor sociale.

11. Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi

Codul fiscal, la art 115 prevede că veniturile impozabile obţinute din România, indiferent dacă veniturile sunt primite în România sau în străinătate, sunt:

k) venituri din servicii prestate în România şi în afara României, exclusiv transportul internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport;

Înainte de 1 februarie 2013:

k) venituri din servicii prestate în România, exclusiv transportul internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport;

Astfel, toate serviciile efectuate de nerezidenţi în favoarea unui rezident, cu excepţia

transportului internaţional, se aflau în sfera impozitului datorat de nerezidenţi în România, ceea ce era absurd.

Legea 168/2013 clarifică aceste aspecte şi modifică litera K de la art 115, astfel că în prezent aceasta se prezintă astfel:


128

k) venituri din servicii prestate în România de orice natură şi în afara României de natura serviciilor de:

- management; - consultanţă în orice domeniu; - marketing, asistenţă tehnică, de cercetare şi proiectare în orice domeniu; - reclamă şi publicitate indiferent de forma în care sunt realizate; - prestate de avocaţi, ingineri, arhitecţi, notari publici, contabili, auditori.

Nu reprezintă venituri impozabile în România veniturile din transportul internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport;

Dacă de exemplu plătiţi servicii de publicitate la Google şi/sau alte servicii unor societăţi

nerezidente, pentru aceste tipuri de servicii, începând cu 01 februarie 2013, sunteţi obligaţi să calculaţi impozitul cu reţinere la sursă de 16% indiferent dacă se fac plăţi pentru facturi emise anterior datei de 01 februarie 2013. Dacă la data plăţii venitului societatea nerezidentă vă prezintă certificatul de rezidenţă fiscală, aveţi dreptul să impozitaţi venitul nerezidentului în cel mai favorabil mod dintre Conventia de evitare a dublei impuneri şi legislaţia internă, conform art. 118 din Codul fiscal.

Nerezidenţii care sunt beneficiarii veniturilor din România trebuie să depună la plătitorul de venit originalul sau copia legalizată a certificatului de rezidenţă fiscală, însoţit de o traducere autorizată în limba română. În situaţia în care autoritatea competentă străină emite certificatul de rezidenţă fiscală în format electronic sau online, acesta reprezintă originalul certificatului de rezidenţă fiscală avut în vedere pentru aplicarea convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate între România şi statul de rezidenţă al beneficiarului veniturilor obţinute din România.

Impozitul datorat de nerezidenţi pentru veniturile impozabile obţinute din România se

calculează, se reţine şi se plăteşte la bugetul de stat de către plătitorii de venituri. Conversia în lei a impozitului în valută aferent veniturilor obţinute din România de nerezidenţi se face la cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a României, valabil în ziua în care s-a plătit venitul către nerezident şi impozitul în lei rezultat se varsă la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul.

Dacă din diverse motive, nu veţi putea stopa impozitul datorat de nerezidenţi în România şi nici

nu deţineţi certificatul de rezidenţă fiscală, veţi înregistra pe cheltuiala societăţii impozitul datorat de nerezidenţi în România, calculat prin metoda sutei majorate. Această cheltuială este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, conform art.21 alin.(4) lit. a) din Codul fiscal.

Impozitul datorat este de 50% pentru o serie de venituri obținute de nerezidenți şi se aplică dacă:

- veniturile sunt plătite într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informaţii (convenție de evitare a dublei impuneri); și

- veniturile sunt plătite ca urmare a unor tranzacţii calificate ca fiind artificiale. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

12. Tratamentul fiscal al cheltuielilor de protocol

Conform definiţiei din Codul fiscal, cheltuielile de protocol sunt cheltuieli ocazionate de

acordarea unor cadouri, trataţii şi mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul afacerii. a. Din punct de vedere al impozitului pe profit : Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei

rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit;


129

Baza de calcul la care se aplică cota de 2% o reprezintă diferenţa dintre totalul veniturilor şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile, la care se efectuează ajustările fiscale. Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent şi amânat, cheltuielile de protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile neimpozabile. În cadrul cheltuielilor de protocol, la calculul profitului impozabil, se includ şi cheltuielile înregistrate cu TVA colectată pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare egală sau mai mare de 100 lei.

b. Din punct de vedere al TVA

i. Până la 1 ianuarie 2013 Codul fiscal preciza la art 128, alin (8): Nu constituie livrare de bunuri:

e) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare.

Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri

dacă valoarea totală a bunurilor acordate gratuit în cursul unui an calendaristic este sub plafonul în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Depăşirea plafonului constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează TVA, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor care depăşesc plafonul. Taxa colectată aferentă depăşirii se calculează şi se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a depus sau trebuie să depună situaţiile financiare anuale sau, după caz, declaraţiile privind veniturile realizate, respectiv în anul următor celui în care au fost efectuate cheltuielile.

II. După 1 ianuarie 2013

Bunurile de mică valoare acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol NU sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea fiecărui cadou oferit este mai mică sau egală cu plafonul de 100 lei. Cadoul cuprinde unul sau mai multe bunuri oferite gratuit.

În situaţia în care persoana impozabilă a oferit şi cadouri care depăşesc individual plafonul de 100 lei, însumează valoarea depăşirilor de plafon aferente unei perioade fiscale, care constituie livrare de bunuri cu plată şi colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiei bunurilor respective.

Se consideră că livrarea de bunuri are loc în ultima zi lucrătoare a perioadei fiscale în care au fost acordate bunurile gratuit şi a fost depăşit plafonul. Baza impozabilă, respectiv valoarea depăşirilor de plafon, şi taxa colectată aferentă se înscriu în autofactura prevăzută la art. 155 alin. (7) din Codul fiscal care se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a acordat bunurile gratuit în cadrul acţiunilor de protocol şi a depăşit plafonul.

Opinie! Pentru facturile primite de la furnizori, aferente achizitiilor de bunuri (apa, cafea, suc,

zahar, etc.) destinate servirii in cadrul sedintelor de protocol legate de derularea afacerilor se poate exercita, integral, suma TVA deductibila facturata de catre furnizor, fara ca acest drept sa fie limitat similar tratamentului fiscal aplicat pentru cheltuielile aferente inregistrate.

Pentru exercitarea acestui drept de deducere a sumei TVA trebuie sa justificati acordarea tratatiilor respective numai in scopul afacerii. Astfel, depasirea limitei de 2% a cheltuielilor de protocol nu trebuie urmata de colectarea sumei TVA prin emiterea unei autofacturi la inchiderea anului fiscal 2013 asa cum s-a procedat in anii anteriori.

Totusi, retineti faptul ca nu se exercita dreptul de deducere a TVA pentru achizitia de tutun si bauturi alcoolice destinate tratatiilor oferite partenerilor de afaceri, chiar daca acestea se desfasoara in scopul afacerii.

Protocol servicii (mese la restaurant cu diverşi parteneri) - TVA este deductibilă dacă acţiunile de protocol sunt realizate în scopuri legate de activitatea economică a societăţii. Dacă putem demonstra că o masă la un restaurant a fost necesară în scopul afacerii atunci TVA este deductibilă. În acest sens, putem justifica scopul întâlnirilor cu o serie de documente (note de negociere, rapoarte, contracte


130

încheiate etc.). Dacă nu putem demonstra o astfel de legatură, atunci trebuie să colectăm TVA prin emiterea de autofactură.

ART. 129 Prestarea de servicii

(5) Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată operaţiuni precum: a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol; Norme la Codul fiscal:

Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit în cadrul acţiunilor de protocol în măsura în care acţiunile de protocol sunt realizate în scopuri legate de activitatea economică a persoanei impozabile, nefiind aplicabil plafonul de 100 lei.

Suma deductibilă aferentă serviciilor prestate gratuit prin oferirea unei mese la restaurant nu

poate fi dedusă în situația în care nu se poate justifica faptul că aceste cheltuieli sunt efectuate în legatură directă cu activitatea firmei care le-a înregistrat în evidența contabilă. Pentru a justifica efectuarea unor cheltuieli de protocol cu partenerii de afaceri, este recomandabil ca responsabilul cu organizarea acestei acțiuni să întocmească un referat prin care motivează necesitatea acestei acțiuni, însă fără a nominaliza persoanele participante. În acest caz, este recomandabil să se menționeze doar scopul acțiunii, de exemplu:

- discuții privind îmbunătățirea modului de derulare a contractelor deja existente; - purtarea tratativelor pentru continuarea derulării contractului încheiat pentru o anumită perioadă

de timp; - extinderea afacerii pe noi piețe de desfacere a produselor; - menținerea relațiilor comerciale.

Referatul respectiv ar trebui supus aprobării conducerii societății pentru efectuarea cheltuielilor respective, confirmând astfel că acțiunea de protocol se desfășoară în scopul susținerii activității economice.

Pentru bunurile/serviciile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol în cursul anului 2012

se aplică prevederile legale în vigoare în anul 2012, inclusiv în ceea ce priveşte modul de determinare a depăşirii plafonului şi a perioadei fiscale în care se colectează TVA aferente acestei depăşiri.

Astfel, conform noilor prevederi, începând cu 01 ianuarie 2013, există două abordări diferite din punct de vedere fiscal, care generează şi înregistrări contabile diferite:

- TVA aferent cheltuielilor de protocol - analizată prin prisma plafonului de 100 lei, nemaifiind necesară analiza depăşirii cheltuielilor de protocol peste procentul de 2% din profit pentru care s-ar fi colectat TVA;

- cheltuiala cu protocolul pentru calculul impozitului pe profit - plafonul maxim de 2% din profit rămâne nemodificat, cu deosebirea că în cheltuiala cu protocolul se va înregistra şi cheltuiala cu TVA devenită nedeductibilă (colectată) peste cei 100 lei. De exemplu, dacă o societate înregistrează pierdere, poate să deducă TVA aferent cadourilor în

limita plafonului de 100 lei, însă nu poate să deducă cheltuiala cu protocolul în plafonul de 2% din profit, din moment ce are pierdere. Nu mai există legătură între deducerea TVA şi limita de 2% din profit, analiza TVA făcându-se exclusiv faţă de plafonul de 100 lei, independent de analiza cheltuielii deductibile / nedeductibile cu protocolul.

Exemplu: Entitatea Leader a înregistrat în trimestrul I din 2013 venituri totale de 100.000 lei şi cheltuieli

în sumă de 95.000 lei. Aceasta a acordat unui grup de 10 clienţi cadouri a căror valoare individuală este de 80 lei. Astfel, cheltuielile de protocol au fost de 800 lei.

Prezentaţi tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol.


131

Din punct de vedere al TVA, având în vedere că valoarea fiecărui cadou este inferioară plafonului de 100 lei, entitatea nu trebuie să colecteze TVA.

La calculul impozitului pe profit, baza de calcul pentru deductibilitatea cheltuielilor de protocol este de 5.800 lei (100.000 lei – 95.000 lei + 800 lei). Astfel, cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita a 116 lei (5.800 lei x 2%). Pentru partea nedeductibilă a cheltuielii de protocol nu se mai analizează nimic în ceea ce priveşte TVA, întrucât TVA se deduce în limita celor 100 lei, fără să mai existe vreo legătură între cheltuiala cu protocolul nedeductibilă şi TVA.

Exemplu: Entitatea Leader a înregistrat în trimestrul I din 2013 venituri totale de 100.000 lei şi cheltuieli

în sumă de 90.000 lei. Aceasta a acordat unui grup de 10 clienţi cadouri a căror valoare individuală este de 150 lei. Astfel, cheltuielile de protocol au fost de 1.500 lei.

Prezentaţi tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol. Din punct de vedere al TVA, având în vedere că valoarea fiecărui cadou depăşeşte plafonul de

100 lei, entitatea trebuie să colecteze TVA pentru diferenţa de 500 lei, dacă a dedus TVA pentru întreaga sumă.

120 lei 635

„Cheltuieli cu alte impozite, taxe...”

Sau 623

„Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”


120 lei

La calculul impozitului pe profit, în cheltuiala de protocol se include şi partea de TVA devenită

nedeductibilă. Baza de calcul pentru deductibilitatea cheltuielilor de protocol este de 11.500 lei (100.000 lei – 90.000 lei + 1.500 lei). Astfel, cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita a 230 lei (11.500 lei x 2%).

Rezultatul fiscal va fi de 11.270 lei (11.500 lei – 230 lei), iar impozitul pe profit va fi de 1.803 lei (11.270 lei x 16%).

13. Tratamentul fiscal al cheltuielilor de sponsorizare

Conform Legii sponsorizarii nr 32/1994, cu toate modificările şi completările ulterioare: Sponsorizarea este actul juridic prin care 2 persoane convin cu privire la transferul dreptului de

proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru sustinerea unor activitati fara scop lucrativ desfasurate de catre una dintre parti, denumita beneficiarul sponsorizarii. Contractul de sponsorizare se incheie in forma scrisa, cu specificarea obiectului, valorii si duratei sponsorizarii, precum si a drepturilor si obligatiilor partilor.

Mecenatul este un act de liberalitate prin care o persoana fizica sau juridica, numita mecena, transfera, fara obligatie de contrapartida directa sau indirecta, dreptul sau de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare catre o persoana fizica, ca activitate filantropica cu caracter umanitar, pentru desfasurarea unor activitati in domeniile: cultural, artistic, medico-sanitar sau stiintific. Actul de mecenat se incheie in forma autentica in care se vor specifica obiectul, durata si valoarea acestuia.

Facilitatile prevazute in prezenta lege nu se acorda in cazul: • sponsorizarii reciproce intre persoane fizice sau juridice; • sponsorizarii efectuate de catre rude ori afini pana la gradul al patrulea inclusiv; • sponsorizarii unei persoane juridice fara scop lucrativ de catre o alta persoana juridica

care conduce sau controleaza direct persoana juridica sponsorizata.


132

a. Din punct de vedere al impozitului pe profit : Cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private NU sunt

deductibile. Contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea şi ale legii bibliotecilor, precum şi cei cei care acordă burse private scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente în limita minimă precizată mai jos:

- 30/00 din cifra de afaceri; - 20% din impozitul pe profit datorat.

Cifra de afaceri la care se face referire mai sus reprezintă cifra de afaceri contabilă, copusă din grupa 70 din Planul de conturi, la care se adauga contul 7411 „Subvenţii aferente cifrei de afaceri”.

În aceste limite se încadrează şi cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, în scopul construcţiei de localuri, al dotărilor, achiziţiilor de echipamente IT şi de documente specifice, finanţării programelor de formare continuă a bibliotecarilor, schimburilor de specialişti, a burselor de specializare, a participării la congrese internaţionale.

b. Din punct de vedere al TVA

i. Până la 1 ianuarie 2013 Codul fiscal preciza la art 128, alin (8): Nu constituie livrare de bunuri:

e) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare.

Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare sau mecenat nu sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală în cursul unui an calendaristic se încadrează în limita a 3‰ din cifra de afaceri. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste plafoane sponsorizările, acţiunile de mecenat sau alte acţiuni prevăzute prin legi, acordate în numerar, precum şi bunurile pentru care taxa nu a fost dedusă.

Depăşirea plafonului constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează TVA, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor care depăşesc plafonul. Taxa colectată aferentă depăşirii se calculează şi se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a depus sau trebuie să depună situaţiile financiare anuale sau, după caz, declaraţiile privind veniturile realizate, respectiv în anul următor celui în care au fost efectuate cheltuielile.

II. După 1 ianuarie 2013

Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare sau mecenat NU sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală în cursul unui an calendaristic se încadrează în limita a 3 la mie din cifra de afaceri constituită din operaţiuni taxabile, scutite cu sau fără drept de deducere, precum şi din operaţiuni pentru care locul livrării/prestării este considerat a fi în străinătate potrivit prevederilor art. 132 şi 133 din Codul fiscal.

Încadrarea în plafon se determină pe baza datelor raportate prin deconturile de TVA depuse pentru un an calendaristic. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste plafoane sponsorizările şi acţiunile de mecenat, acordate în numerar, şi nici bunurile pentru care taxa nu a fost dedusă.

Depăşirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plată, respectiv se colectează taxa. Taxa colectată aferentă depăşirii se include în decontul întocmit pentru ultima perioadă fiscală a anului respectiv.

Pentru bunurile/serviciile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare şi mecenat în cursul anului 2012 se aplică prevederile legale în vigoare în anul 2012, inclusiv în ceea ce priveşte modul de determinare a depăşirii plafonului şi a perioadei fiscale în care se colectează TVA aferente acestei depăşiri.


133

14. TVA la minusurile din gestiune În cazul bunurilor lipsă din gestiune care sunt imputate, se efectuează ajustarea TVA, sumele

imputate nefiind considerate contravaloarea unor operaţiuni în sfera de aplicare a TVA.

X lei 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe...”


X lei

Normele de aplicare a Codului fiscal prevăd faptul că sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi următoarele:

b) cheltuielile generate de TVA ca urmare a aplicării proratei, precum şi în alte situaţii când TVA este înregistrată pe cheltuieli, în situaţia în care TVA este aferentă unor bunuri sau servicii achiziţionate în scopul realizării de venituri impozabile;

În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă poate anula ajustarea efectuată la data la care

furtul este dovedit legal prin hotărâre judecătorească definitivă. În cazul depăşirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori

consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora. În cazul activelor corporale fixe, care nu sunt amortizate integral, altele decât cele care sunt

considerate bunuri de capital, ajustarea taxei se face pentru valoarea rămasă neamortizată. Ajustarea se efectuează în funcţie de cota de taxă în vigoare la data achiziţiei activului corporal fix. În sensul prezentelor norme, prin valoare rămasă neamortizată se înţelege valoarea de înregistrare în contabilitate, diminuată cu amortizarea contabilă.

15. Înscrierea în ROI

Persoanele impozabile înscrise în Registrul operatorilor intracomunitari au obligaţia ca, în

termen de 30 de zile de la data modificării listei administratorilor să depună la organul fiscal competent cazierul judiciar al noilor administratori. Persoanele impozabile înscrise în Registrul operatorilor intracomunitari, cu excepţia societăţilor pe acţiuni, au obligaţia ca, în termen de 30 de zile de la data modificării listei asociaţilor, să depună la organul fiscal competent cazierul judiciar al noilor asociaţi care deţin minimum 5% din capitalul social al societăţii.

Organul fiscal competent va radia din oficiu din Registrul operatorilor intracomunitari persoanele impozabile care nu respectă obligaţia prevăzută mai sus.

16. Baza de impozitare între părţi afiliate Conform Curţii Europene, în cazul în care s-a încasat o contrapartidă în mod real şi indiferent

dacă aceasta este sau nu la nivel de piaţă, nu se impun ajustări ale TVA, ci doar eventual, ajustări la nivelul impozitului pe profit, atunci când părţile implicate sunt persoane impozabile.

În acest sens, există mai multe decizii ale Curţii Europene de Justiţie de care trebuie să ţinem cont:

- C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck - C 285/2010 Campasa Estaciones de Servicio SA - C 621/2010 Balkan and Sea Properties ADSITS - C 129/2011 Provadinvest OOD - C 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats

Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru care beneficiarul este o persoană

afiliată furnizorului/prestatorului, baza de impozitare este considerată valoarea de piaţă atunci când: - contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar beneficiarul nu are drept complet de

deducere (o societate înregistrată în scopuri de TVA vinde unei persoane fizice bunuri la un preţ inferior celui de piaţă);


134

- contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar furnizorul nu are un drept complet de deducere şi livrarea/prestarea este scutită fără drept de deducere (furnizorul aplică pro-rata şi închiriază în regim de scutire de TVA un imobil la un preţ inferior celui de piaţă);

- contrapartida este mai mare decât valoarea de piaţă, iar furnizorul nu are drept complet de deducere (furnizorul aplică pro-rata şi vinde bunuri taxabile la un preţ superior celui de piaţă).

Astfel, din punct de vedere al TVA, reconsiderarea contrapartidei la prețul de piață este

reglementată atunci când există anumite limitări ale dreptului de deducere şi implicit nu se aplică neutralitatea TVA.

PRO-RATA

Persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere este denumită în continuare persoană impozabilă cu regim mixt.

Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiţii destinate realizării de astfel de operaţiuni, se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral.

Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care nu dau drept de deducere, precum şi de investiţii care sunt destinate realizării de astfel de operaţiuni se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări pentru aceste operaţiuni, iar taxa deductibilă aferentă acestora nu se deduce.

Achiziţiile pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziţii se deduce pe bază de pro-rata.

Pro-rata se determină ca raport între: a) suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenţiile legate direct de preţ, a operaţiunilor

constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere; şi b) suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la lit. a) şi a operaţiunilor constând în livrări

de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere. Se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul finanţării operaţiunilor scutite fără drept de deducere sau operaţiunilor care nu se află în sfera de aplicare a taxei.

Exemplu:

Să se determine TVA de plată, cunoscând următoarele date: - Venituri obţinute din operaţiuni taxabile care dau drept de deducere: 115.000 lei; - Venituri obţinute din operaţiuni scutite fără drept de deducere: 57.500 lei; - Bunuri şi servicii achiziţionate atât pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere,

cât şi de operaţiuni care nu dau drept de deducere: 1.240 lei, din care TVA 240 lei; - Bunuri şi servicii achiziţionate destinate exclusiv realizării de operaţiuni care dau drept de

deducere: 124.000 lei, din care TVA 24.000 lei.

Modificări aduse Titlului II „Impozit pe profit”:

1. Registrul de evidenţă fiscală În scopul determinării profitului impozabil, contribuabilii sunt obligaţi să evidenţieze în

Registrul de evidenţă fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursă, într-un an fiscal, precum şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora.

Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor.


135

2. Facilităţi pentru cercetare-dezvoltare La calculul profitului impozabil, pentru activităţile de cercetare-dezvoltare, se acordă o

deducere suplimentară în proporţie de 50% (faţă de 20%), a cheltuielilor eligibile pentru aceste activităţi. Stimulentele fiscale se acordă pentru activităţile de cercetare-dezvoltare care conduc la obţinerea de rezultate ale cercetării, valorificabile de către contribuabili.

3. Tranzacţii artificiale La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o

tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. În cazul în care tranzacţiile sau o serie de tranzacţii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care:

- nu au un conţinut economic; - nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite; - au scopul esenţial de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi

acordate. 4. Venituri neimpozabile În cadrul grupei 21 "Imobilizări corporale" se înregistrează distinct investiţiile imobiliare

(contul 215 "Investiţii imobiliare"). Investiţiile imobiliare evaluate la valoarea justă se urmăresc distinct de cele evaluate la cost. Diferenţele generate de modificarea valorii juste a investiţiilor imobiliare înregistrate potrivit modelului bazat pe valoarea justă sunt înregistrate în contul 7561 “Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare”, respectiv contul 6561 “Pierderi din evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare”. În cazul scoaterii din evidenţă a unei investiţii imobiliare, pentru evidenţierea în contabilitate se folosesc conturile 7562 “Venituri din cedarea investiţiilor imobiliare” şi 6562 “Cheltuieli cu cedarea investiţiilor imobiliare”

În cadrul activelor imobilizate, au fost introduse activele biologice (contul 241 “Active biologice”). Modificarea valorii juste a activelor biologice se înregistrează în contul 7571 “Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice”, respectiv contul 6571 “Pierderi din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice”. În cazul cedării activelor biologice, pentru evidenţierea în contabilitate se folosesc conturile 7573 “Venituri din cedarea activelor biologice” şi 6573 “Cheltuieli cu cedarea activelor biologice”.

Veniturile reprezentând modificarea valorii juste a investiţiilor imobiliare/activelor biologice, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică IFRS sunt neimpozabile. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor investiţii imobiliare/active biologice.

Cheltuielile reprezentând modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare, precum şi cele din evaluarea activelor biologice în cazul în care, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică IFRS, se înregistrează o descreștere a valorii acestora sunt nedeductibile fiscal.

5. Tratamentul fiscal al cheltuielilor cu dobânda

În practică, mulţi profesionişti consideră că deductibilitatea tuturor cheltuielilor cu dobânzile depinde de gradul de îndatorare a capitalului. Este greşit. Trebuie să ţineţi cont de faptul că sunt deductibile integral dobânzile aferente:

- împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine; - împrumuturilor obţinute de la instituţiile financiare nebancare (de exemplu, în cazul

contractelor de leasing financiar); - împrumuturilor obţinute de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare; - împrumuturilor garantate de stat; - împrumuturilor obţinute de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii; şi - obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată. Atentie! Pentru situatiile cel mai des intalnite in practica (credite bancare contractate si

contracte de leasing financiar), cheltuielile cu dobânda se deduc integral la determinarea profitului impozabil. Astfel, nu trebuie sa ţineti cont de gradul de îndatorare sau de un anumit nivel impus al ratei dobânzii.


136

Mai mult decat atat, pentru categoriile de imprumuturi enumerate mai sus, pierderile din diferenţe de curs valutar sunt de asemenea deductibile integral.

În ce situaţii cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile limitat? Pentru împrumuturile obţinute de la alte entităţi decât cele menţionate mai sus (entităţi din

cadrul grupului, asociaţi/acţionari etc.), cheltuielile cu dobanda sunt deductibile limitat astfel: a) pentru împrumuturile în valută, rata dobanzii acceptata in prezent este de maxim 6%, nivel

care se actualizează anual prin hotărâre a Guvernului; b) pentru împrumuturile în lei, nivelul maxim este cel al ratei dobânzii de referinţă a BNR,

aferenta ultimei luni din trimestrul în care se determină impozitul pe profit (în prezent, rata de referinta este de 5,25%).

Limitele de mai sus se aplică separat pentru fiecare împrumut contractat de entitate şi nu cumulat. Mai mult decat atat, pentru ca cheltuielile cu dobanda să fie deductibile în aceste limite trebuie ca gradul de îndatorare a capitalului să fie cuprins între 0 şi 3.

Gradul de îndatorare a capitalului Gradul de îndatorare a capitalului (GIC) se determină ca raport între media capitalului

împrumutat şi media capitalului propriu, ţinându-se cont de valorile existente la începutul anului şi la sfârşitul perioadei (trimestru/an) pentru care se determină impozitul pe profit.

GIC = perioadei) (sfârsitulpropriu Capital anulu) (începutulpropriu Capital

perioadei) (sfârsitul împrumutat Capital anului) (începutul împrumutat Capital

+

+

Capitalul împrumutat cuprinde totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare mai

mare de un an, începând de la data încheierii contractului, mai puţin împrumuturile prezentate în prima parte a materialului pentru care cheltuielile cu dobanda sunt deductibile integral.

Capitalul împrumutat include şi împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, daca există prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale împrumuturilor pe care le prelungesc, depăşeşte un an.

ART. 23 Cheltuieli cu dobânzile şi diferenţe de curs valutar – Codul fiscal (OG8/2013) (1^1) Prin credit/împrumut se înţelege orice convenţie încheiată între părţi care generează în

sarcina uneia dintre părţi obligaţia de a plăti dobânzi şi de a restitui capitalul împrumutat. Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, rezervele din reevaluare, alte

rezerve, rezultatul nedistribuit, rezultatul exerciţiului şi alte elemente de capital propriu constituite de entitate.

In cazul imprumuturilor pentru care se pune problema deductibilitatii cheltuielilor cu dobanda, putem tine cont de urmatoarea schema, cu precizarea de mai jos:

Grad de indatorare < 0 Grad de indatorare [ ]3;0∈ Grad de indatorare > 3

Rata dobanzii > 5,25% (lei) > 6% (valuta)

Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare



Rata dobanzii ≤ 5,25% (lei) ≤ 6% (valuta)

Cheltuieli nedeductibile reportate pentru perioada urmatoare

Cheltuieli deductibile Cheltuieli nedeductibile reportate pentru perioada urmatoare

Pentru situaţiile în care rata dobânzii depăşeşte nivelul de 5,25% pentru împrumuturile în lei,

respectiv de 6% pentru cele în valută, cheltuielile cu dobânda sunt nedeductibile pentru partea care depăşeşte aceste praguri. De exemplu, dacă rata dobânzii pentru un împrumut în lei este de 9%, atunci cheltuiala nedeductibilă care nu se reportează pentru perioada următoare se stabileşte având în vedere nivelul de 3,75% (9% - 5,25%) aplicat la creditul respectiv.


137

Atenţie! În funcţie de tratamentul fiscal aferent cheltuielilor cu dobânda, Declaraţia 101 privind impozitul pe profit se completează în mod diferit. Astfel:

- dobânda nedeductibilă care nu poate fi recuperată în perioadele fiscale următoare va fi înregistrată la rândul 31 „Cheltuieli cu dobânzile nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada următoare”; şi

- dobânda nedeductibilă care se reportează în perioadele fiscale următoare va fi înregistrată la rândul 32 „Cheltuieli cu dobânzi şi diferenţe de curs valutar reportate pentru perioada următoare”.

Aceste prevederi referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar nu se aplică entităţilor care au ca obiect de activitate acordarea de împrumuturi (societăţi comerciale bancare-persoane juridice române, instituţii de credit, instituţii financiare nebancare, societăţi de leasing pentru operaţiunile de leasing, sucursale ale băncilor străine care îşi desfăşoară activitatea în România, societăţi de credit ipotecar), în cazul acestora cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar fiind integral deductibile.

6. Amortizarea fiscală Sunt considerate mijloace fixe amortizabile: a) investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune,

locaţie de gestiune, asociere în participaţiune şi altele asemenea; b) activele biologice, înregistrate de către contribuabilii care aplică IFRS. Nu reprezintă active amortizabile: a) imobilizările necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată, încadrate astfel potrivit

reglementărilor contabile.

Modificări aduse Titlului III „Impozit pe venit”

1. Venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură Veniturile din silvicultură şi piscicultură au fost incluse alături de cele agricole în categoria

veniturilor supuse impozitului pe venit. Cota de impozit este de 16% şi se aplică asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei surse din fiecare categorie.

Veniturile din silvicultură şi piscicultură reprezintă veniturile obţinute din recoltarea şi valorificarea produselor specifice fondului forestier naţional, respectiv a produselor lemnoase şi nelemnoase, precum şi cele obţinute din exploatarea amenajărilor piscicole.

Veniturile din silvicultură şi piscicultură se supun impunerii, venitul net anual fiind determinat în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă. Pentru aceste venituri sunt aplicabile regulile de impunere proprii veniturilor din activităţi independente pentru care venitul net anual se determină în sistem real.

Veniturile din activităţi agricole cuprind veniturile obţinute, individual sau într-o formă de

asociere, din: - cultivarea produselor agricole vegetale; - exploatarea pepinierelor viticole, pomicole şi altele asemenea; - creşterea şi exploatarea animalelor, inclusiv din valorificarea produselor de origine animală,

în stare naturală. Veniturile obţinute din valorificarea produselor în altă modalitate decât în stare naturală

reprezintă venituri din activităţi independente şi se supun regulilor de impunere proprii categoriei respective.

Veniturile din activităţi agricole pentru care nu au fost stabilite norme de venit sunt venituri impozabile şi se supun impunerii, venitul net anual fiind determinat în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă. Pentru aceste venituri sunt aplicabile regulile de impunere proprii veniturilor din activităţi independente pentru care venitul net anual se determină în sistem real.

În cazul contribuabililor care realizează în mod individual venituri din desfăşurarea a două sau mai multe activităţi agricole pentru care venitul se determină pe bază de norma de venit, organul fiscal stabileşte venitul anual prin însumarea veniturilor corespunzătoare fiecărei activităţi.


138

Veniturile din activităţi agricole sunt venituri neimpozabile în anumite limite prevăzute în

Codul fiscal. Prin OG 8/2013, au fost introduse norme de venit pe unitatea de suprafaţă (ha)/cap de animal/familie de albine, prezentate în tabelul de mai jos.

Produse vegetale Suprafaţa/cap de animal/familie

de albine Norma de venit (lei)

Cereale peste 2 ha 449 Plante oleaginoase peste 2 ha 458 Cartof peste 2 ha 2.900 Sfeclă de zahăr peste 2 ha 697 Tutun peste 1 ha 1.060 Hamei pe rod peste 2 ha 1.483 Legume în câmp peste 0,5 ha 2.326 Legume în spaţii protejate peste 0,2 ha 5.117 Leguminoase pentru boabe peste 1,5 ha 801 Pomi pe rod peste 1,5 ha 3.800 Vie pe rod peste 1 ha 1.385 Arbuşti fructiferi peste 1 ha 1.385 Flori şi plante ornamentale peste 0,3 ha 11.773

Animale Vaci peste 2 capete 453 Bivoliţe peste 2 capete 326 Oi peste 50 capete 47 Capre peste 25 capete 47 Porci pentru îngrăşat peste 6 capete 56 Albine peste 75 familii 40 Păsări de curte peste 100 capete 3

Contribuabilii care obţin doar venituri din activităţi agricole pentru care au fost stabilite norme

de venit nu au obligaţii contabile. Cei care realizează venituri din cultivarea produselor vegetale de pe suprafeţe mai mici decât cele prevăzute în Codul fiscal sau deţin animale sau păsări mai puţine decât cele precizate în legislaţie nu au obligaţii declarative.

Impozitul pe venitul din activităţi agricole se calculează de organul fiscal competent prin

aplicarea unei cote de 16% asupra venitului anual din activităţi agricole stabilit pe baza normei anuale de venit, impozitul fiind final.

Plata impozitului anual stabilit conform deciziei de impunere anuale se efectuează către bugetul de stat în două rate egale, astfel:

- 50% din impozit până la data de 25 octombrie inclusiv; - 50% din impozit până la data de 15 decembrie inclusiv. Astfel, impozitul pentru veniturile din activităţi agricole, pe bază de norme de venit, se percepe

pentru veniturile realizate din creşterea şi exploatarea animalelor, cultivarea terenurilor, deţinute cu orice titlu, inclusiv cele luate în arendă, indiferent dacă se face sau nu dovada valorificării produselor.

Exemplu:

O persoană fizică deţine la data de 25 mai 2013: - o exploataţie de 10 ha vie pe rod; - 5 vaci; - o suprafaţă de 4 hectare de roşii şi ardei (legume în câmp); - o suprafaţă de 20 ha cereale (grâu şi porumb) data în arendă; - 50 de găini. Determinaţi impozitul datorat în aceste condiţii.


139

Vom face excepţie de la faptul că normele de venit au fost recalculate sau introduse în unele

cazuri începând cu 1 februarie 2013. Calculul impozitul pe venit datorat are la bază informaţiile prezentate în tabelul următor:

Elemente Suprafaţă/cap

de animal Plafon

neimpozabil Suprafaţă/cap de

animal supuse impozitării

Normă de venit

Venit impozabil

Vie pe rod 10 ha 1 ha 9 ha 1.385 lei 12.465 lei Vaci 5 capete 2 capete 3 capete 453 lei 1.359 lei Legume în câmp

4 ha 0,5 ha 3,5 ha 2.326 lei 8.141 lei

Cereale date în arendă

20 ha 2 ha NU - 0 lei

Păsări de curte 50 capete 100 capete NU - 0 lei TOTAL: 21.965 lei

Astfel, impozitul pe venit datorat de persoana fizică pentru anul 2013 este de 3.514 lei (21.965

lei x 16%). Pentru terenul arendat, persoana nu datorează impozit pe veniturile din activităţile agricole

ci impozit pe veniturile obţinute din arendarea bunurilor. Acesta poate fi reţinut la sursă de arendaş sau declarat şi plătit la organul fiscal de arendator pe baza Formularului 200, conform datelor din evidenţa în partidă simplă pe care are obligaţia de a o conduce.

Pentru păsările de curte deţinute, nu se datorează impozit pe venit, deoarece numărul acestora este inferior limitei neimpozabile de 100 de capete.

Obligaţii declarative Persoanele fizice care realizează, în mod individual, venituri din activităţi agricole determinate

pe baza de norme de venit au obligaţia depunerii Formularului 221. Iniţial, termenul de depunere a declaraţiei fiscale era de 27 mai 2013. Ulterior, prin Legea nr. 168/2013 de aprobare a OG 8/2013, termenul a fost prelungit până la data de 25 iunie 2013.

ATENŢIE!!! Declaraţia 221 se completează cu suprafeţele cultivate/capetele de animale/familiile de albine deţinute la 25 mai 2013.

Acest nou termen este valabil pentru toţi contribuabilii, indiferent dacă au depus sau nu declaraţia până la termenul iniţial de 27 mai 2013. Legea 168/2013 a modificat unele limite referitoare la suprafeţele cultivate/capetele de animale/familiile de albine deţinute, până la care nu se datorează impozit precum şi nivelul anumitor norme de venit.

Cei care au depus deja Declaraţia 221 până la 27 mai 2013, iar limitele de neimpozitare şi/sau respectiv normele de venit au fost modificate prin Legea 168/2013, vor trebui să depună o nouă declaraţie în cadrul aceluiaşi termen de 25 iunie 2013 pentru a putea beneficia de noile prevederi legale care sunt mai favorabile.

În cazul în care activitatea agricolă pentru care venitul net se determină pe bază de norme de venit se desfăşoară în cadrul unei asocieri fără personalitate juridică, obligaţiile declarative revin asocierii şi se îndeplinesc de către asociatul care răspunde pentru îndeplinirea obligaţiilor asociaţiei faţă de autorităţile publice.

Nu au obligaţia depunerii formularului 221 contribuabilii care:

- obţin venituri din exploatarea terenurilor şi a animalelor, dobândite după 25 mai 2013; - au arendat terenul cultivat; - obţin venituri din activitati agricole in limitele neimpozabile prevăzute în Codul fiscal.

2. Venituri asimilate salariilor

Sunt considerate venituri asimilate salariilor şi: a) sumele reprezentând salarii, diferenţe de salarii, dobânzi acordate în legătură cu acestea,

precum şi actualizarea lor cu indicele de inflaţie, stabilite în baza unor hotărâri judecătoreşti


140

rămase definitive şi irevocabile. Impozitul se calculează şi se reţine la data efectuării plăţii, în conformitate cu reglementările legale în vigoare la data plăţii pentru veniturile realizate în afara funcţiei de bază şi se virează până la data de 25 a lunii următoare celei în care au fost plătite.

3. Impozitarea dividendelor

Se consideră dividend din punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal ca veniturile din dividend:

- suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia.

Veniturile sub formă de dividende se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Obligaţia

calculării şi reţinerii impozitului revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor către acţionari sau asociaţi. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare, impozitul pe dividende se plăteşte până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor

Regimul fiscal aplicabil veniturilor din dividende prevăzut mai sus se aplică şi pentru veniturile considerate dividende, reprezentând sume plătite de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia.

Modificări aduse Titlului VI „TVA” Înregistrarea în sistemul TVA la încasare

Persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în trimestrul al IV-lea din 2012 care trebuie să aplice sistemul „TVA la încasare” are obligaţia să depună la organele fiscale competente, până la data de 25 ianuarie inclusiv, Notificarea 097 din care să rezulte că cifra de afaceri din anul calendaristic precedent nu depăşeşte plafonul de 2.250.000 lei.

În situaţia în care persoana impozabilă nu depune notificarea, aceasta va fi înregistrată din oficiu de organele fiscale competente, începând cu data înscrisă în decizia de înregistrare, în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare. În perioada cuprinsă între data la care persoana impozabilă avea obligaţia aplicării sistemului TVA la încasare şi data înregistrării din oficiu de către organele fiscale competente în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare:

- dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de persoana impozabilă este amânat până în momentul în care taxa aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului său, iar pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate de persoana impozabilă în perioada respectivă se aplică regulile sistemului TVA la încasare;

- dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de beneficiari care nu aplică sistemul TVA la încasare de la persoanele impozabile respective se exercită aplicându-se regulile generale de deducere (la data facturii). De la data înregistrării din oficiu a furnizorului/prestatorului în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, beneficiarul deduce TVA pentru achiziţiile realizate de la acesta pe măsura plăţii.

Persoana impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare şi care depăşeşte în cursul anului

plafonul de 2.250.000 lei are obligaţia să depună, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare perioadei fiscale în care a depăşit plafonul, Notificarea 097 din care să rezulte cifra de afaceri realizată, în vederea schimbării sistemului aplicat. Dacă persoana impozabilă care depăşeşte plafonul nu depune notificarea, aceasta va fi radiată din oficiu de organele fiscale competente, începând cu data înscrisă în decizia de radiere. În perioada cuprinsă între data la care persoana impozabilă avea obligaţia de a nu mai aplica sistemul TVA la încasare şi data radierii din oficiu:

- pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate de persoana impozabilă se aplică regulile generale privind exigibilitatea taxei, iar dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de persoana impozabilă în perioada respectivă se exercită în conformitate cu regulile generale;


141

- dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de beneficiari care nu aplică sistemul TVA la încasare de la persoanele impozabile respective se exercită pe măsura plăţii. De la data radierii din oficiu a furnizorului/prestatorului din Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, beneficiarul deduce TVA pentru achiziţiile realizate de la acesta în conformitate cu regulile generale (la data facturii).

Persoanele impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare şi al căror cod de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat, la cererea acestora (Formular 096) trebuie să depună o declaraţie privind taxa colectată care trebuie plătită, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a intervenit exigibilitatea taxei pentru livrări de bunuri/prestări de servicii efectuate înainte de anularea înregistrării în scopuri de TVA, dar a căror exigibilitate de taxă intervine în perioada în care persoana impozabilă nu are un cod valabil de TVA.

Declaraţia Intrastat

Declaratia Instrastat este obligatorie pentru toti operatorii economici intregistrati in scopuri de

TVA care realizeaza schimburi de bunuri cu alte state membre ale UE ce depasesc pragul valoric Intrastat stabilit pentru fiecare an.

Pentru anul 2013, pragurile valorice au fost stabilite prin Ordinul INS nr. 1940/2012 privind pragurile valorice Intrastat pentru colectarea informatiilor statistice de comert intracomunitar cu bunuri in anul 2013, publicat in M.Of. nr 9 din 7 ianuarie 2013.

Actul normativ majoreaza pragul valoric pentru introducerile intracomunitare de bunuri de la 300.000 de lei, cat a fost anul trecut, pana la 500.000 de lei.

Pragul valoric pentru expedierile intracomunitare de bunuri a ramas neschimbat: 900.000 de lei. Termenul limita de transmitere a datelor Intrastat la INS il reprezinta data de 15 a lunii

urmatoare celei de referinta. Alte modificări: - începând cu 1 februarie 2013, salariul de bază minim brut pe ţară garantat în plată se stabileşte

la 750 lei lunar, iar începând cu 1 iulie 2013, acesta se stabileşte la 800 lei lunar, conform H.G. nr.23/2013;

- pentru anul 2013, valoarea punctului de pensie este de 762,1 lei, faţă de 732,8 lei cât a fost în anul 2012 (OUG nr.1/2013 pentru modificarea si completarea Legii nr.263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, publicată în M.Of. nr. 53 din 23 ianuarie 2013);

Recuperarea pierderii fiscale

În funcţie de anul înregistrării pierderii fiscale, există următoarea diferenţă: - pierderea fiscală realizată începând cu anul 2009 inclusiv, stabilită prin Declaraţia 101

privind impozitul pe profit, poate fi recuperată din profiturile impozabile obţinute în următorii 7 ani consecutivi; şi

- pierderea fiscală aferentă perioadelor anterioare anului 2009, stabilită prin Declaraţia 101 privind impozitul pe profit, poate fi recuperată din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi.

În recuperarea pierderilor fiscale trebuie să se ţină cont de ordinea cronologică de înregistrare a acestora. Recuperarea se realizează la fiecare termen de plată a impozitului pe profit (trimestru/an).

Pierderea fiscală înregistrată de entităţile care îşi încetează existenţa prin fuziune poate fi recuperată de contribuabilii care au preluat activele şi datoriile societăţii absorbite. În schimb, în cazul unei fuziuni prin absorbţie, pierderea fiscală a societăţii absorbante se recuperează în termenele prezentate mai sus.

Pierderea fiscală înregistrată de entităţile care îşi încetează existenţa prin divizare poate fi recuperată de contribuabilii nou-înfiinţaţi. Într-o divizare, persoana juridică din patrimoniul căreia cu toate că se desprinde o parte îşi continuă existenţa ca persoană juridică va recupera partea din pierderea fiscală înregistrată înainte de divizare, proporţional cu drepturile şi obligaţiile menţinute de aceasta.

Pentru persoanele juridice străine, pierderea fiscală este recuperabilă doar dacă a fost generată de veniturile şi cheltuielile atribuibile sediului permanent în România.


142

Certificarea declaraţiilor fiscale

Certificarea declaratiilor anuale de impozit pe profit, instituita prin OG nr. 47/2007, nu este inca obligatorie. Desi ar fi trebuit sa intre in vigoare la 1 ianuarie 2013, ea a fost amanata din nou prin Legea nr. 162/2012 privind aprobarea OG nr. 2/2012 pentru modificarea si completarea OG nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, aparuta in MOf nr. 691 din 8 octombrie 2012.

Acest act normativ stabileste ca aplicarea prevederilor art. 83 alin. (5) din Codul de procedura fiscala, care instituie obligatia ca declaratiile fiscale anuale ale firmelor sa fie certificate de un consultant fiscal, se suspenda pana la 1 ianuarie 2014.

Aspecte privind impozitul pe profit

Impozitarea activitatii prin intermediul impozitului pe profit se realizeaza in principal prin trei

sisteme, si anume: a. sistemul de baza prin care cota de impozit pe profit se aplica asupra profitului impozabil

determinat de contribuabili; b. sistemul conditionat alternativ care vizeaza un calcul dublu al impozitului pe profit, din acest

calcul alegandu-se valoarea cea mai mare; in aceasta categorie se incadreaza anumite entitati economice, cum ar fi cazionourile, barurile de noapte, pariuri sportive, etc;

c. impozitarea activitatii economice a organizatiilor nonprofit. Determinarea bazei de impozitare se intemeiaza in baza principiului conectarii cheltuielilor la

venituri. Acest principiu impune ca o cheltuiala sa fie recunoscuta in contabilitate daca prin consumul de resurse ale entităţii vor fi generate venituri cel putin egale cu valoarea consumului de resurse. Daca prin activitatile economice nu sunt generate venituri, in conditiile in care s-au avansat resurse (cheltuieli), valoarea acestora nu este recunoscuta in calculul profitului impozabil (baza de impozitare pentru impozitul pe profit).

Pentru determinarea bazei impozabile a impozitului pe profit se mai tine seama de principiul evitarii dublei impuneri, conform caruia un venit realizat de catre o entitate economica trebuie impozitat o singura data. Daca o entitate realizeaza venituri care au fost impozitate la sursa, contabilizarea lor de catre intreprindere se va realiza in categoria celor neimpozabile in procesul de calcul al impozitului pe profit.

Baza de impozitare a impozitului pe profit este realizata din doua elemente de baza: veniturile şi cheltuielile. Diferenta dintre acestea ofera indicatorul numit rezultatul contabil sau profitul brut, daca veniturile sunt mai mari decat cheltuielile. Pentru obtinerea bazei de impozitare a profitului aceste elemente sunt clasificate la randul lor in mai multe subcategorii.

Cheltuielile sunt clasificate astfel: • deductibile, • partial deductibile; si • nedeductibile.

Veniturile sunt clasificate la randul lor astfel: • venituri impozabile; si • venituri neimpozabile.

Pentru un an fiscal, profitul impozabil se determină ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile suportate în scopul obţinerii de venituri, din care sunt eliminate veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Profit impozabil = (Venituri totale – Venituri neimpozabile) – (Cheltuieli totale – Cheltuieli

nedeductibile) Pentru a determina profitul impozabil, contribuabilii înregistrați ca plătitori de impozit pe profit

sunt obligaţi să întocmească un Registru de evidenţă fiscală, într-un singur exemplar, compus din cel puţin 100 de file, ţinut în formă scrisă sau electronică. Completarea informaţiilor se face în ordine cronologică, iar datele înregistrate trebuie să corespundă cu operaţiunile fiscale şi cu datele din declaraţiile de impunere.


143

Registrul de evidenţă fiscală trebuie să fie completat în toate situaţiile în care informaţiile cuprinse în declaraţia fiscală sunt obţinute în urma prelucrărilor datelor furnizate de înregistrările contabile. Registrul se va completa în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii ale fiecărui contribuabil. Pot apărea diferenţe în ceea ce priveşte calculul dobânzilor şi al diferenţelor de curs valutar deductibile fiscal, amortizarea fiscală, reducerile şi scutirile de impozit pe profit, evidenţa fiscală a vânzărilor cu plata în rate etc.

Organizaţiile nonprofit Organizatiile nonprofit desfasoara doua tipuri de activitati: o activitati neimpozabile, desfasurate pentru realizarea obiectului de activitate; o activitati impozabile, care sunt de natura economica. Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de la plata

impozitului pe profit pentru o serie de venituri. Dintre ele menţionăm: o cotizaţiile şi taxele de înscriere ale membrilor; o contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor; o donaţiile şi banii sau bunurile primite prin sponsorizare; o resursele obţinute din finanţări nerambursabile sau din fonduri publice; o sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice; o veniturile realizate din acţiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu

taxă de participare, serbări, tombole, conferinţe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit statutului acestora; etc.

Organizaţiile nonprofit, cele sindicale şi cele patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit şi pentru veniturile din activităţi economice realizate până la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile scutite de la plata impozitului pe profit.

Acestea datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele decât cele scutite. În categoria veniturilor impozabile sunt incluse şi veniturile obţinute de organizaţiile nonprofit din transferul sportivilor. Exemplu: Cunoaştem următoarele informaţii aferente unei fundaţii pentru ocrotirea familiei şi copiilor:

- venituri totale obţinute 100.000 lei; - cotizaţiile membrilor 10.000 lei; - donaţii primite de la terţi 20.000 lei; - sume primite reprezentând cota de 2% aplicată impozitului pe venit datorat de persoanele fizice

10.000 lei; - cheltuieli totale 40.000 lei, din care 60% sunt considerate a fi aferente veniturilor economice.

Cursul valutar mediu aferent anului 2011 pentru un euro este de 4,4 lei. Vom considera că toate cheltuielile aferente veniturilor impozabile sunt integral deductibile.

Care este nivelul impozitului pe profit suportat de această fundaţie şi care este termenul de plată al acestuia?

Activităţi de natura barurilor de noapte etc. Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte,

discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate. Exemplu:

O societate comercială înfiinţată în februarie 2011 realizează în primul semestru al anului 2011 venituri totale în sumă de 50.000 lei, dintre care 40.000 lei sunt venituri realizate din activitatea unui bar de noapte. Cheltuielile deductibile suportate sunt de 35.000 lei, din care 28.000 lei sunt aferenţi activităţii de bar de noapte.

Determinaţi cuantumul impozitului pe profit aferent semestrului I. Ştiind că agentul economic a constituit şi a plătit la sfârşitul primului trimestru al anului 2010 impozit pe profit în sumă de 4.000 lei, determinaţi cât este cuantumul impozitului pe profit de plată aferent trimestrului II din 2010.


144

Venituri neimpozabile La determinarea profitului impozabil, nu sunt impozitate următoarele venituri:

- dividendele primite de la o persoană juridică română, având în vedere că acestea au fost deja impozitate la acea persoană juridică;

- dividendele primite de o persoană juridică română de la o filială a sa sau printr-un sediu permanent situate într-un stat membru al Uniunii Europene, dacă persoana juridică română deţine minimum 10% din capitalul social al filialei, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani;

- veniturile din anularea cheltuielilor care au fost considerate nedeductibile; - veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor considerate nedeductibile; - veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; - veniturile din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere pentru care nu

s-a acordat deducere; etc În cazul dividendelor, dacă acea condiţie referitoare la perioada minimă de deţinere de 2 ani nu

este îndeplinită, venitul din dividende va fi impozitat, urmând ca în anul fiscal în care condiţia va fi îndeplinită, contribuabilul să beneficieze de recalcularea impozitului pe profit aferent anului în care venitul a fost impus. Astfel, contribuabilul va depune o declaraţie rectificativă privind impozitul pe profit.

Exemplu: Societatea comercială InfoManag a obţinut în primul trimestru al anului 2012 venituri totale de 200.000 lei, din care:

a) venituri din dividende primite de la o persoană juridică română 15.000 lei; b) venituri din anularea unui provizion pentru garanţii constituit în exerciţiul financiar precedent

20.000 lei (la constituirea provizionului, cheltuiala a fost considerată nedeductibilă); c) venituri din anularea unei deprecieri a creanţelor faţă de un client în sumă de 7.000 lei (la

constituirea ajustării pentru depreciere, cheltuiala a fost considerată deductibilă); d) în urma unei sentinţe judecătoreşti definitive, penalităţi de întârziere datorate statului la

nivelul sumei de 5.500 lei au fost anulate. Care este nivelul veniturilor impozabile? Venituri impozabile = 200.000 lei – 15.000 lei – 20.000 lei – 5.500 lei = 159.500 lei Având în vedere că deprecierea creanţei a fost deductibilă, atunci şi venitul rezultat din

anularea acesteia va fi impozitat. Clasificarea cheltuielilor In continuare, voi prezenta o serie de cheltuieli deductibile (efectuate în scopul obţinerii de

venituri): a) cheltuielile generate de taxa pe valoarea adăugată ca urmare a aplicării proratei, în

conformitate cu prevederile titlului VI "Taxa pe valoarea adăugată" din Codul fiscal, precum şi în alte situaţii când taxa pe valoarea adăugată este înregistrată pe cheltuieli, în situaţia în care taxa pe valoarea adăugată este aferentă unor bunuri sau servicii achiziţionate în scopul realizării de venituri impozabile;

b) dobânzile şi daunele-interese, stabilite în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane rezidente/nerezidente, pe măsura înregistrării lor;

Veniturile şi cheltuielile reprezentând dobânzile/penalităţile/daunele-interese contractuale anulate prin convenţii încheiate între părţile contractante sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile, în anul fiscal în care se înregistrează anularea acestora, în condiţiile în care dobânzile/penalităţile/daunele-interese stabilite în cadrul contractelor economice iniţiale au reprezentat cheltuieli deductibile, respectiv venituri impozabile, pe măsura înregistrării lor.

c) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;

d) cheltuielile efectuate pentru transportul salariaţilor la şi de la locul de muncă; e) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau

serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor


145

necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;

f) cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi, participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;

g) cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate, efectuate pentru salariaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora. Calitatea de administrator rezultă din actul constitutiv al contribuabilului sau contractul de administrare/mandat. Persoanele fizice asimilate salariaţilor cuprind şi directorii care îşi desfăşoară activitatea în baza contractului de mandat si persoanele fizice rezidente şi/sau nerezidente detaşate, în situaţia în care contribuabilul suportă drepturile legale cuvenite acestora;

h) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile obligatorii, reglementate de actele normative în vigoare, precum şi contribuţiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de muncă.

In continuare se regăsesc o serie de cheltuieli deductibile limitat: a) cheltuielile cu taxele şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau asociaţiile

profesionale care au legătură cu activitatea desfăşurată de contribuabili in limita a 4.000 euro anual;

Exemplu: Societatea ALFA SRL, societate de expertiză contabilă, plătitoare de impozit pe profit, achită în

anul 2011 o cotizaţie obligatorie către CECCAR în valoare de 16.000 lei. De asemenea, ea se înscrie în Asociaţia Internaţională de Fiscalitate, o organizaţie non-profit având ca scop cercetarea în domeniul fiscal, pentru care achită o cotizaţie în anul 2011 de 18.000 lei.

Determinaţi suma deductibilă la calculul impozitului pe profit aferentă acestor cheltuieli, ştiind că pentru cursul de schimb se foloseşte valoarea de 1 euro = 4,2 lei.

b) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului;

c) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 400 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant;

d) cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 250 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant;

Exemplu:

O societate comercială a realizat în anul 2011 venituri totale de 250.000 lei şi cheltuieli totale de 175.000 lei. În cadrul acestor cheltuieli s-a inclus o sumă de 20.000 lei reprezentând asigurări de pensii facultative suportate de angajator pentru cei 10 angajaţi ai săi în anul 2011, respectiv 2.000 lei pe angajat. De asemenea, entitatea a înregistrat cheltuieli cu primele de asigurare voluntară de sănătate de 7.000 lei.

Determinaţi suma deductibilă a cheltuielilor cu asigurările de pensii facultative, ştiind că pentru cursul de schimb se foloseşte valoarea de 1 euro = 4 lei.

Iata cateva exemple de cheltuieli nedeductibile: a) cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare

a efectuării unei reevaluări, se înregistrează o descreştere a valorii acestora; b) cheltuielile care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de

înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui ANAF; c) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub forma

unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere la sursă; d) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă

din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de


146

asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, dacă acestea se găsesc situate în zone declarate, afectate de calamităţi naturale sau de alte cauze de forţă majoră.

Exemplu:

O societate înregistrează o lipsă de materiale auxiliare din gestiune în valoare de 12.000 lei. AGA a decis descărcarea gestiunii fără a emite decizie de imputare. Materialele nu au fost asigurate.

Care este tratamentul fiscal dpdv al TVA şi al impozitului pe profit pentru această situaţie?

Exemplu: O societate comercială a realizat în anul 2010 venituri totale de 250.000 lei, reprezentând cifra de afaceri şi cheltuieli totale de 175.000 lei. În cadrul acestor cheltuieli sunt incluse şi următoarele:

- suma de 3.300 lei reprezentând tichete de creşă acordate salariaţilor; - suma de 10.000 lei reprezentând o bursă privată acordată unui student; - suma de 75.000 lei reprezentând cheltuieli cu salariile personalului; - suma de 5.000 lei reprezentând impozit pe profit declarat şi plătit aferent anului 2010; - restul cheltuielilor sunt deductibile.

Determinaţi impozitul pe profit aferent anului 2010, precum şi diferenţa de impozit de plată sau de recuperat.

Exemplu:

O societate comercială realizează următoarele venituri şi cheltuieli aferente trimestrului I 2012: - venituri din vânzarea mărfurilor: 50.000 lei; - venituri din prestări de servicii: 20.000 lei; - venituri din dividende primite de la o societate comercială română: 1.000 lei; - cheltuieli cu mărfurile vândute: 30.000 lei; - cheltuieli cu serviciile de la terţi (serviciile sunt necesare şi există contracte încheiate): 10.000 lei; - cheltuieli de protocol: 1.000 lei; - cheltuieli salariale: 2.000 lei; - cheltuieli cu amenzile datorate autorităţilor române: 3.000 lei; - cheltuieli cu tichetele de masă: 800 lei, din care 200 lei peste limita legală.

Determinaţi impozitul pe profit datorat de societatea comercială. Rezerve legale Rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra rezultatului contabil

brut, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile şi cheltuielile cu impozitul pe profit, până când nivelul acesteia va atinge cota de 20% din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz (dacă în urma efectuării unor operaţiuni de reorganizare, rezerva legală depăşeşte cota de 20% din capitalul social sau din patrimoniu, după caz, diminuarea rezervei legale nu este obligatorie);

Exemplu: La sfârşitul anului 2009, societatea comercială Dustar are un capital social de 80.000 lei şi rezerve legale la nivelul sumei de 12.000 lei. În primul trimestru al anului 2010, veniturile totale obţinute au fost de 300.000 lei, iar cheltuielile totale au fost de 200.000 lei, din care cheltuielile cu impozitul pe profit au fost de 10.000 lei.

Care este nivelul maxim permis fiscal în ceea ce priveşte majorarea rezervei legale? Rezultat în scopul rezervei = 300.000 lei – 200.000 lei + 10.000 lei = 110.000 lei 5% din Rezultat = 110.000 lei x 5% = 5.500 lei 20% din capitalul social = 80.000 lei x 20% = 16.000 lei Având în vedere că rezerva legală existentă la 31.12.2009 este de 12.000 lei, la sfârşitul

primului trimestru al anului 2010 putem constitui rezerve legale în limita sumei de 4.000 lei, pentru a nu depăşi pragul maxim permis de fiscalitate de 16.000 lei.


147

Sumele înregistrate în conturile de rezerve legale şi rezerve reprezentând facilităţi fiscale nu pot fi utilizate pentru a majora capitalul social sau pentru a acoperi pierderi suportate. În caz contrar, asupra acestor sume se recalculează impozitul pe profit şi se stabilesc dobânzi şi penalităţi de întârziere, de la data aplicării facilităţii respective. Mai mult decât atât, reconstituirea ulterioară a rezervei legale nu mai este deductibilă la determinarea profitului impozabil.

Reducerea sau anularea oricărei rezerve care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinaţiei rezervei, distribuirii rezervei către participanţi sub orice formă, dacă apare în urma unei lichidări, divizări sau fuziuni a contribuabilului. Această prevedere nu se aplică atunci când un alt contribuabil preia o rezervă în legătură cu o divizare sau fuziune.

N. Aplicarea IFRS în Romania - OMFP 1286

In Monitorul Oficial nr 687 din 04.10.2012, a fost publicat OMFP 1286 pentru aprobarea

reglementărilor contabile conforme cu IFRS, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată.

Astfel, pentru exerciţiul financiar al anului 2012, situaţiile financiare anuale individuale în baza IFRS se întocmesc prin retratarea informaţiilor din contabilitatea organizată în baza OMFP nr. 3.055/2009.

În acest sens, Situaţia poziţiei financiare, parte componentă a situaţiilor financiare anuale încheiate la 31 decembrie 2012, va cuprinde informaţii corespunzătoare sfârşitului exerciţiului financiar de raportare (31.12.2012), sfârşitului exerciţiului financiar anterior celui de raportare (31.12.2011) şi începutului exerciţiului financiar anterior celui de raportare (01.01.2011). De asemenea, Situaţia rezultatului global va cuprinde două coloane de informaţii, corespunzătoare exerciţiului financiar curent (de raportare) şi exerciţiului financiar anterior celui de raportare.

Odată cu situaţiile financiare se depune şi o situaţie cuprinzând rezultatele retratării, în baza IFRS, a informaţiilor din contabilitatea organizată în baza OMFP 3055/2009.

Începând cu exerciţiul financiar al anului 2013, entităţilor care fac obiectul prezentului ordin nu le mai sunt aplicabile Reglementările contabile conforme cu OMFP 3.055/2009.

În continuare, am extras câteva particularităţi faţă de prevederile OMFP 3055:

- în cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor necorporale şi corporale, plusul sau minusul rezultat din reevaluare trebuie reflectat în debitul sau creditul conturilor 1051 “Rezerve din reevaluarea imobilizărilor necorporale” şi 1052 “Rezerve din reevaluarea imobilizărilor corporale”;

- Pentru reflectarea în CPP, potrivit IAS 38 şi IAS 16, a diferenţelor rezultate cu ocazia reevaluării ulterioare a imobilizărilor necorporale şi corporale se utilizează contul 755 „Venituri din reevaluarea imobilizărilor necorporale şi corporale”, respectiv contul 655 „Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor necorporale şi corporale”;

- Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul în rezultatul reportat (contul 1175 “Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”), la scoaterea din evidenţă a activului sau pe măsura folosirii acestuia;

- pentru avansurile acordate furnizorilor de imobilizări corporale, se utilizează contul 4093 “Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”, în loc de contul 232 “Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”;

- pentru avansurile acordate furnizorilor de imobilizări corporale, se utilizează contul 4094 “Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”, în loc de contul 234 “Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”;

- în cadrul grupei 21 "Imobilizări corporale" se înregistrează distinct investiţiile imobiliare (contul 215 "Investiţii imobiliare"). Investiţiile imobiliare evaluate la valoarea justă se urmăresc distinct de cele evaluate la cost. Diferenţele generate de modificarea valorii juste a investiţiilor imobiliare înregistrate potrivit modelului bazat pe valoarea justă sunt înregistrate în contul 7561 “Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare”, respectiv contul 6561 “Pierderi din evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare”;

- a fost introdus contul 235 “Investiţii imobiliare în curs de execuţie”, care funcţionează în contrapartidă cu contul 725 “Venituri din producţia de investiţii imobiliare”;


148

- în cazul scoaterii din evidenţă a unei investiţii imobiliare, pentru evidenţierea în contabilitate se folosesc conturile 7562 “Venituri din cedarea investiţiilor imobiliare” şi 6562 “Cheltuieli cu cedarea investiţiilor imobiliare”;

- în cadrul activelor imobilizate, au fost introduse activele biologice (contul 241 “Active biologice”). Modificarea valorii juste a activelor biologice se înregistrează în contul 7571 “Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice”, respectiv contul 6571 “Pierderi din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice”;

- în cazul cedării activelor biologice, pentru evidenţierea în contabilitate se folosesc conturile 7573 “Venituri din cedarea activelor biologice” şi 6573 “Cheltuieli cu cedarea activelor biologice”;

- în cazul contractelor de leasing, ratele de achitat locatorului, inclusiv dobânda aferentă, se evidenţiază ca datorie în contul 406 “Datorii din operaţiuni de leasing financiar";

- activele imobilizate şi activele incluse în grupuri destinate cedării clasificate ca fiind deţinute în vederea vânzării, potrivit IFRS 5, se înregistrează în contul 311 “Active imobilizate deţinute în vederea vânzării”;

- atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, în condiţiile prevăzute de IFRS, entitatea înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de active imobilizate deţinute în vederea vânzării (contul 311 “Active imobilizate deţinute în vederea vânzării”);

- produsele agricole sunt evidenţiate distinct în contabilitate (contul 347 “Produse agricole”), cu respectarea prevederilor IAS 41. Diferenţele generate de modificarea valorii juste a produselor agricole sunt înregistrate în contul 7572 “Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a produselor agricole”, respectiv contul 6572 “Pierderi din evaluarea la valoarea justă a produselor agricole”;

- periodic, provizioanele constituite anterior se analizează şi se regularizează prin debitul contului 6861 “Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor”, în cazul majorării provizioanelor datorate trecerii timpului sau costurilor cu dobânda aferente planurilor de beneficii determinate etc.

Anexa nr. 2 Situaţia cuprinzând rezultatele retratării, în baza IFRS, a informaţiilor din contabilitatea

organizată în baza Reglementărilor contabile conforme cu OMFP nr. 3.055/2009

Reglementări OMFP nr. 3.055/2009

Reglementări IFRS Ajustări valorice

Reclasificări informaţii

Explicaţii

Denumire indicator

Valoare indicator

Denumire indicator

Valoare indicator

BIBLIOGRAFIE:

• O.M.F.P. nr. 3.055 din 29.10.2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în M.Of. nr. 766 bis din 10.11.2009;

• O.M.F.P. nr. 2869 din 23.12.2010 pentru modificarea şi completarea unor reglementări contabile, publicat în M.Of. nr. 882 din 29.12.2010;

• O.M.F.P. nr 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, publicat în M.Of. nr. 704 din 20.10.2009;

• Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 927 din 23.12.2003, cu toate modificările şi completările ulterioare;

• H.G. nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 112 din 06.02.2004, cu toate modificările şi completările ulterioare;

• Legea nr. 31 din 16.11.1990 privind societăţile comerciale, republicată în M.Of. nr. 1.066 din 17.11.2004;

• Legea nr. 15 din 24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, republicată în M.Of. nr. 242 din 31.05.1999;

• Legea nr. 31 din 16.11.1990 privind societăţile comerciale, republicată în M.Of. nr. 1.066 din 17.11.2004, cu toate modificarile ulterioare (Art 252 – Art 270).

Documents

2013.06. Suport de Curs