Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

2012היערכות לקראת תום שנת המס לתאגידים ויחידים

2012בנובמבר 22 -חשבים , ישי כהן( משפטן)ח "רו: מרצה

מ"מיסוי בעפתרונות אלמקייסחיבה את , ארצי tax.co.il-www.ahe

1

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

לצמצום החוק" - להלן) .2012- ב"התשע ,(חקיקה תיקוני) המס נטל ולשינוי הגירעון לצמצום החוק•

."(הגרעון

.לפקודה 168 תיקון בעקבות ההון בשוק המס בשיעורי שינויים•

.המס שנת תום לקראת הפסדים קיזוז מדיניות•

.השנה תום לקראת ההון בשוק והערכות שינויים•

.לשכוח לא -12% דיבידנד•

.בייגל יורשי ד"פס - פרישה מענקי•

.ברמן ד"פס - לנכותן היה שניתן פחת הוצאות•

.מ"מע - אזרחי דין סדר לחוק 8 תיקון•

תוכן עניינים

2

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

של בשיעור נוסף מס יוטל 1.1.2013 -מ החל כי נקבע הגירעון לצמצום החוק במסגרת•

."(הנוסף המס" -להלן) .₪ 800,000 על העולה יחיד של החייבת הכנסתו על 2%

,(הון רווח לרבות) בפקודה כמשמעותה חייבת הכנסה - "חייבת הכנסה" זה לעניין

.(ופטור חייב) אינפלציוני סכום ולמעט ,שבח לרבות

ואולם ,הנוסף במס יחויב לא ממס בפטור מגורים דירות מכירת שבח - מקרקעין שבח•

רק הנוסף במס יחויב ,שבח ממס פטור בגינו נתקבל שלא מגורים דירת ממכירת שבח

.₪ מיליון 4 על עלה המכירה ושווי במידה

המס מהחלת תושפע לא ,לפקודה (ד)91 בסעף הקבועה הון רווח מקדמת תשלום חבות•

.הנוסף

המס הנוסף -החוק לצמצום הגרעון

3

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:למחשבה נקודות

.מוגבל מס בשיעור שכירות מדמי הכנסות•

:כדלקמן נקבע החוק במסגרת - פרישה מענקי פריסת •

החייבת ההכנסה בחישוב ,בו הקבועות ההכנסות לגבי יחולו (ג)8 סעיף הוראות"

".זה סעיף לעניין

על משפיעה אשר מהותית פריסה הינה פיצוים פריסת שבטון שרל ד"פס בהתאם ,כלומר

מענקי ולפיכך ,לה המיוחס המענק לחלק ביחס בנפרד שנה כל של החייבת ההכנסה קביעת

חבות יקימו הנוסף המס חל בהן לשנים ,קדימה נפרסו ואשר 1.1.2013 לפני ששולמו פרישה

.ואילך 2013 המס לשנות הנפרס הרכיב בגין הנוסף במס

המס הנוסף -החוק לצמצום הגרעון

4

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:סעיף למשל ? מוגבל מס בשיעור הכנסות על חל הנוסף המס האם•

.לישראל מחוץ קצבאות החל 'ג9 סעיף•

.(ראלי הון רווח) (ב)91 סעיף•

.(מפתח דמי) 124 סעיף•

..ועוד (נפטר שומת) 'א125 סעיף•

.נפרד / מאוחד דיווח•

כל לנסיבות בהתאם ,למזומן ממצטבר או למצטבר ממזומן - הדיווח שיטת•

.מקרה

המס הנוסף -החוק לצמצום הגרעון

5

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

-שבח/ רווח הון / שינוים בשוק ההון לפקודה 168בעקבות תיקון

שיטת החישוב שיעור המס

2012 -מ 2011עד

(2)לינארית (1)30%/25% (1)25%/20% שבח ריאלי /רווח הון

(3) (1)30%/25% (1)25%/20% דיבידנד

(2)לינארית 25% 20% צמוד -ריבית ודמי ניכיון

- ללא שינוי 15% לא צמוד -ריבית ודמי ניכיון

ריבית על תכניות

חיסכון ופיקדונות20% 25% (4)

(5) (1)30%/25% (1)25%/20% ע סחירים"רווח הון מני

6

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:ביאורים לטבלה

.מהותי מניות לבעל מתייחס ,משבצת בכל הגבוה המס שיעור1)

חישוב ייערך 1.1.2003 לאחר שנרכש נכס של במכירה - לינארית חישוב שיטת2)

עד הרכישה שמיום תקופה חלק לגבי :תקופות שתי יחסי לגבי לינארי

יחול התקופה יתרת ועל ,העניין לפי ,25%/20% בשיעור מס יחול 31.12.2011

,1.1.2003 לפני שנרכש נכס במכירת .העניין לפי ,30%/25% של בשיעור מס

ליום שעד התקופה חלק שלגבי כך תקופות 3 - ל לינארי חישוב יבוצע

.!!( 48% עד) שולי מס יחול 1.1.2003

.הרווחים הפקת למועד קשר ללא 1.1.2012 - מ החל שחולק הדיבידנד כל3)

7

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:ביאורים לטבלה -המשך

בפיקדונות ריבית לגבי . 1.1.2012 – מ החל שנצברו ריביות על חל התיקון4)

ריבית על רק החדש הדין יחול ,6.12.2011 לפני שנפתחו חיסכון ותכניות

בתנאי הרעה ללא הכספים את למשוך ניתן שבו הראשון מהמועד שתצמח

.ליניארי יהא והחישוב ,(ראשונה "יציאה נקודת)" החיסכון

מכירה" התאפשרה אולם ,לינארי חישוב יהיה לא – סחירים ערך ניירות5)

משיעור להנות בכדי 2011 דצמבר חודש במהלך הערך ניירות של "רעיונית

שהיו הערך ניירות כל של מכירה נדרשה לחוק בהתאם ,כי נציין .הקודם המס

לשנים הון רווח פריסת תתאפשר לא כי החוק קובע עוד .סוג מאותו לנישום

.סחירים ערך בניירות שמדובר ככל אחורה

8

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

שינויים נוספים בשיעורי המס

.25% על יעמוד והוא החברות מס שיעור גדל – החברות מס•

.48% על ותעמוד המקסימלית המס מדרגת הועלתה - שולי מס•

יחיד של השולי המס אפקטיבית למעשה ואילך 2012 משנת שהחל כך

על יעמוד דיבידנד על המס בצירוף חברה על מס ואילו 48% על יעמוד

47.5%.

הגיע בה ובשנה הלידה בשנת -3 גיל עד ילד כל עבור לגבר זיכוי נקודות•

.נקודות 2 - 3 לגיל הגיע בה לשנה הלידה שנת בין ,נקודה 3 לגיל

9

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

סדר קיזוז הפסדי הון

.השוטפת בשנה שנוצרו ע"מני וריבית דיבידנד כנגד גם לקיזוז ניתן שוטף הון הפסד•

בעל של מדיבידנד הכנסה כנגד הון הפסד לקזז ניתן לא 1.1.2012- מ החל -187 תיקון•

.30% של מס בשיעור החייבת מהותי מניות

או שונים פיקדונות על בנקאית ריבית הכנסות כנגד ערך מניירות הון הפסד לקזז ניתן לא•

.חסכון תוכניות

.בישראל הון רווח כנגד והיתרה ל"בחו הון רווח כנגד תחילה יקוזז ל"מחו הון הפסד•

.חברות פירוק ,נכסים מימוש ,הון הפסדי גיבוש•

.למשפחתיות חברות הפיכת

אשר פעילות/נכסים למכירת "חשש" או רווחיים ע"ני תיקי עם רבות פרטיות חברות•

ההון רווחי גיבוש לצורך 2013 לשנת משפחתיות לחברות אותן להפוך לשקול ניתן

!!2% – הנוסף המס את לזכור – .מופחת מס בשיעור

10

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

-יורדחליפין בשער השלכות מס ח"במטהשקעה בניירות ערך מימוש

.שער ירידת לאור נומינלי והפסד ראלי רווח•

.בישראל הון רווח בגין מס ישולם לא נומינלי רווח ואין במידה לגישתנו•

.השער ירידת לאור במס יחויב שלא ריאלי הון רווח תייצר הנייר מכירת•

!!!נמוך חליפין בשער חדשה מניה עלות תייצר מחודשת רכישה•

!!!ממס פטורה תהיה (כזו תהיה אם ,כמובן) החליפין בשער עתידית עלייה•

?קיזוז בר האם ח"שע מירידת הנובע הון הפסד•

.זרים בנקים דוחות של מפורט ניתוח•

.ח"במט הלוואות שחיקת•

.הפסד נוצר שנומינלית אף על חייבת הריבית - ח"במט פיקדונות•

11

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

-יורדתהשלכות מס בבורסה אופציות לעובדים

(3()ב)102 סעיף - לעובדים אופציות

החברה מניות של שוויין ממוצע בגובה ההטבה ששווי הרי הסעיף להוראות בהתאם•

הגם ,עבודה כהכנסת יחשב ,להקצאה שקדמו המסחר ימי שלושים בתום בבורסה

.הוני במסלול היא שהבחירה

.פירותי במס החייב ההטבה רכיב את להפחית מנת על הקצאות לבחון חברות על•

מאופציות באבחנה) שהוקצו מניות הוצאת אלו בימים לבחון ראוי מסוימים במקרים•

תחשב כאמור שהוצאה למרות מהמקרים בחלק שכן מהנאמן (תמורה ללא שהוענקו

החברה ברמת מכך המשתמע כל על - לפקודה 102 סעיף הוראת של והפרה מכירה

.מהנאמן המניות במשיכת מיסוי יתרון לעובד וינבע יתכן העובד שברמת הרי

12

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

יש עדין ,12% -ב דיבידנד בחלוקת בתנאים עמידה לצורך להזכירכם•

.ההכנסות בממוצע 2012 בשנת לעמוד

2012 עד 2009 בשנים המניות בעל הכנסות - ההכנסות בממוצע עמידה•

מהחברה אחרים תשלומים או הצמדה הפרשי ,ריבית ,ממשכורת

המניות בעל שקיבל הכנסות מממוצע פחת לא ,הדיבידנד מחלקת

.בעקיפין או במישרין ,2007-2008 בשנים כאמור מהחברה

לשכוחלא -12%דיבידנד

13

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

.(35224-10-10 מ"ע) ל"ז בייגל משה שמואל יורשי הדין-פסק פורסם לאחרונה

36 - כ במשך שהועסק לאחר פרישתו בעת דיסקונט מבנק המנוח שקיבל מענק של בסיוּוגו הדין-פסק של עניינו

.שנים

:המשפטית הסוגיה

.השומה-פקיד כטענת פירותית כהכנסה שמא או ,המערערים כטענת הוני כתקבול האם•

:הדין פסק

-על לו שהגיעו לפיצויים מעבר הפרישה הסדר במסגרת למנוח ששולמה התוספת כי ,קבע ,המחוזי המשפט-בית•

הוני כתקבול לסווגה שאין כך ,מוקדמת לפנסיה עובדים של יציאתם לעודד הבנק של מרצונו נבעה דין פי

.פיצויים שממסים כפי ולמסותה מוגדלים פיצויים בגדר בה לראות אלא

:דנן שבמקרה ,כי ש"ביהמ מציין עוד•

בעקבות עליו יותר שהמנוח או הומחה או והועבר המנוח בבעלות שהיה הוני נכס בהסכם יש כי הוכח לא"

."הבנק כנגד יפעל לא המנוח לפיו ,בהסכם או תחרות אי בהסכם מדובר אין .פרישתו

בייגלד יורשי "פס -מענקי פרישה

14

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

,המלא ההסכם את בידם אין כי בטענה ,מהסכם חלק רק הציגו המערערים ,כי נציין•

המערערים במכוון כי "רומז" ואף זה בהקשר המערערים טענת את מקבל אינו ש"ביהמ

. המלא ההסכם את הציגו אינם

(א7)9 סעיף לפי ממס הפטּור המרכיב על העולה הסכום) הפיטורין לפיצויי באשר•

-פסקי על מתבסס שהוא תוך ,פירותית בהכנסה מדובר כי ,המשפט-בית קבע (לפקודה

א"ע) מ"בע ישראל שרפ פרמה ,(506/71 א"ע) חפץ בעניין העליון המשפט-בית של הדין

.(8958/07 א"ע) ושבטון (128/06 א"ע) ציון כבלי ,(604/73

בייגלד יורשי "פס -מענקי פרישה

15

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

את להחיל יש פירותית כהכנסה המענק את לסווג יש כי שיקבע ככל כי ,המערערים טענו עוד•

.היורשים של החייבת הכנסתם על ,(קדימה פריסה) לפקודה (3()ג)8 8 סעיף הוראות

,וזאת) שבטון להלכת רטרוספקטיבי תוקף ,לתת מקום שיש למרות כי ,קבע המשפט-בית•

(3()ג)8 סעיף לפי הפריסה לפיה - (3993/07 א"דנ) איקאפוד בעניין הדין-מפסק כמתחייב ,לשיטתו

!מהותית הינה לפקודה

(ד)8 סעיף להוראות אלא ,האמור (3()ג)8 סעיף להוראות כפוף אינו המערערים של עניינם

פריסה למנוח שאושרה היות ,זאת .המגיע המס כסכום המקדמה את רואים לפיהן לפקודה

המנוח ביקש מכן שלאחר למרות ,המעביד ידי-על במקור מס ניכוי של דרך על מקדמה ושולמה

.זו בקשה לבטל

..."להשיב אין הנעשה את" לומר ניתן זה ועל

בייגלד יורשי "פס -מענקי פרישה

16

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

’ושות ברמן חברת של עררים שני בעקבות בחיפה המחוזי המשפט בבית ד”פס התקבל לאחרונה

- 46641-06-11 -ו 18232-05-11 ע”ו) חדרה ק"מסמ מנהל ’נ ( "החברה" - להלן) מ"בע והשקעות מסחר

.(שאוחד בדיון

:הסוגיה המשפטית

לעניין "(החוק"-להלן) מקרקעין מיסוי בחוק 47 שבסעיף "לניכוי הניתנים סכומים" המונח האם•

שמא או כפחת לנכות המוכר היה יכול שאותם הסכומים משמעותה "הרכישה שווי יתרת" הגדרת

?למעשה הלכה שנוכו לסכומים רק

-פחת שניתן היה לנכותן הוצאות

ד ברמן"פס

17

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:עובדות

נטועים עליהם אשר .חדרה באזור הנמצאות מקרקעין החברה רכשה 1977 בשנת•

.הדר עצי של פרדס העת באותה

החברה שהגישה העצמיות בשומות .המקרקעין את החברה מכרה 2011 -ו 2010 בשנים•

.ששילמה למחיר בהתאם המלא הרכישה שווי את החברה כללה חדרה ק"מסמ למנהל

הרכישה משווי להפחית שיש וקבע הרכישה שווי יתרת חישוב על חלק ק"מסמ מנהל •

הנטוע הפרדס של משוויו בפועל נוכה לא אם גם, לנכות היה שניתן הפחת הוצאות את

.שערך חישוב י"עפ בחלקות

-הוצאות פחת שניתן היה לנכותן

ד ברמן"פס

18

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:פסק הדין

אופן את הקובע לחוק 47 סעיף של תכליתו ובפרט מקרקעין מיסוי חוק של החקיקה תכלית ניתוח לאחר•

שם (1005/09 ע"ו) שמשון לילי לפרשת שמפנה תוך ,למסקנה הועדה מגיעה "הרכישה שווי יתרת" חישוב

שווי יתרת" את להקטין רשאי אינו ק"מסמ מנהל הכלכלי השבח את למסות מנת שעל ,דומה פסיקה נקבעה

.בפועל נוכו לא אך לנכותן היה שניתן פחת הוצאות בשל המקרקעין של "הרכישה

:ועדת הערר קובעת

מוכר רשאי להניח כי . זכאי לדרוש את ניכוי הפחת מהכנסתו החייבת אולם אינו חייב לעשות כןנישום "

"ומימושומלוא שווי הרכישה יובא בחשבון בעת מכירת הנכס

מכירת בעת ,המוכר על הנטל את יעמיס מקרקעין מוכר י"ע בעבר נוכה שלא פחת כי הועדה מציינת ,זאת עם•

ק"מסמ מנהל יהיה רשאי כן עשה לא ואם ,הפחת את ניכה לא כי ק"מסמ מנהל את לשכנע ,המקרקעין

.הרכישה שווי מיתרת ולנכותו הפחת את ניכה המוכר כי ,שבעובדה כחזקה ,להניח

-הוצאות פחת שניתן היה לנכותן ד ברמן"פס

19

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

:תובנות מפסק הדין

.נוכה לא כי להוכיח רק אלא ,הפחת נוכה לא מדוע בהוכחה צורך אין הערר לועדת בהתאם כי נבהיר•

במהלך הפחת את לנכות האם הנישום בידי הבחירה אפשרות נפתחת כי להסיק ניתן זו מפסיקה•

.הרכישה משווי כחלק בו לראות או השוטף

המחיר יתרת חישוב דרך לבין השבח חישוב לעניין ,לעיל האמור בין הבדל כל אין כי גם נראה זה לעניין•

.בעיקרם דומים הכלכלית והתכלית 88 בסעיף פחת המונח שכן ,ההון ברווח המקורי

פחת" להפחתת ביחס 5/2007 ב"בהו לאמור בסתירה למעשה עומדת ,הערר ועדת החלטת כי נוסיף•

המיסים רשות עמדת שכן .ממס בפטור שהושכרו מגורים דירות במכירת הרכישה משווי "רעיוני

נדרש לא כי ברור זה במקרה ,"לניכוי היה ניתן" שהפחת העובדה על היתר בין נסמכת הביצוע בהוראת

.הרכישה שווי מיתרת להפחיתו מקום אין ולפיכך בפטור ההשכרה בתקופת פחת כל בפועל

-פחת שניתן היה לנכותן הוצאות

ד ברמן"פס

20

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

כך ,האזרחי הדין סדר בתקנות 512 תקנה תוקנה 2012 בספטמבר 5 ביום•

גורם ד"עו ט"שכ על מ"המע תשלום שבו הישן בדין שנקבע העיוות שתוקן

.שזכה פרטי למתדיין כיס לחיסרון

גם יכלול ד"עו ט"שכ הוצאות סכום את בקביעותו ש"ביהמ כי קובעת התקנה•

מ"מע את לנכות יכולים אינם הם כי בתנאי רק וזאת מ"המע סכום את

.ט"שבשכ התשומות

מ"מע -לחוק סדר דין אזרחי 8תיקון

21

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

תודה רבה

22

מ"מיסוי בעפתרונות -את אלמקייס חיבה , ארצי 03-6133113פקס , 03-6134111טלפון

tax.co.il-www.ahe