33
6/ 2015 Raportointi & hyvä hallinto KARI STORCKOVIUS Ylin johto tarvitsee kokonais- näkemyksen riskeistä ja valmiuksista niiden hallitsemiseksi PIE-yhteisöjen tilintarkastus – kansalliset ehdotukset 13 Compliance henkilötietojen käsittelyssä 18 Yrityssaneeraus ja tilintarkastajan eri roolit 38

38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

  • Upload
    others

  • View
    1

  • Download
    0

Embed Size (px)

Citation preview

Page 1: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

6/ 2

015

Raportointi & hyvä hallinto

kari storckovius

• Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut

• Palkanlaskenta- ja HR-palvelut

• Asiantuntijapalvelut kansainvälisille tytäryhtiöille Suomessa

• Controller- ja konsultointipalvelut

• Automatisoidut prosessit, sähköiset työkalut ja arkistot, jotka tehostavat ja helpottavat myös tilintarkastajien arkea

[email protected], p. 010 756 40visma.fi/taloushallintopalvelut

Luotettavaa kumppanuutta ja saumatonta yhteistyötä- Visma Services Oy

Balanssi_takakansi_Visma_syksy2015_FINAL-version.indd 1 10.8.2015 9:27:22

Ylin johto tarvitsee kokonais-näkemyksen riskeistä ja valmiuksista niiden hallitsemiseksi

PIE-yhteisöjen tilintarkastus – kansalliset ehdotukset 13

Compliance henkilötietojen käsittelyssä 18

Yrityssaneeraus ja tilintarkastajan eri roolit 38

Page 2: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

Kokeile maksutta: fokus.talentum.fi

Aina olennaisin. Aina tuorein. Aina mukanasi.Talentum Fokus sisältää kattavan valikoiman digitaalisia teoksia juridiikasta, taloudesta, verotuksesta ja esimiestyöstä. Sisältöjen ajantasaisuudesta vastaavat aihelueiden johtavat asiantuntijat.

210x275_balanssi_fokus.indd 1 2.12.2015 9:23:20

6/ 2015

HAASTATTELUSSA

8 MArkETTA kokkonEn jA

HArri ojALA

Kuntakonsernit kuntoon

30 Pirjo HAkAnPää jA

SAri kyLLönEn

Miljardien vartijat

40 CArMEn AbELA

Uusia näkökulmia julkisen sektorin sisäiseen tarkastukseen

ArTikkELiT

14 jUkkA HUUSkonEn,

MiCAELA THorSTröM: Uudistuneen kuntalain vaikutukset konserniraportointiin ja omistajaohjaukseen

18 TiinA Lind: Alijäämän kattamissäädökset yllättäneet kunnat

22 MinnA AinASvUori: Konsernivalvonta korostuu kunnan hallinnon ja talouden tarkastuksessa

26 Mikko PAAnAnEn,

jAAkko rönkkö: Mukautukset kuntien ja kuntayhtymien tilintarkastuskertomuksissa

36 EiLA koivU: Kunnan sisäinen tarkastus ostopalveluna

46 HELgE vUoTi, oLLi UoTiLA:

Millä mallilla on kuntien riskienhallinta?

50 jAn LjUngMAn,

Ari EngbLoM: Kuntien yhtiöittämisvelvoite ja kilpailuneutraliteettisääntely

– Sisäisen tarkastuksen on kyettävä tarjoamaan ylimmälle johdolle kokonaisnäkemys riskeistä ja valmiuksista niiden hallitsemiseksi, sanoo IIA:n puheenjohtaja kari Storckovius. 8

HAASTATTELUSSA

8 kAri STorCkoviUS Luovassa ammatissa on kyse

kommunikoinnista

24 jUkkA MäHönEn

Ammattimaistuminen vahvistanut tilintarkastusalan uskottavuutta

TiLinTArkASTUS

13 jUHA kArTTUnEn, TiinA TorniAinEn:

Tilintarkastuksen EU-reformin kansallinen toimeenpano: PIE-yhteisöjen tilintarkastusta koskevat ehdotukset

60 kiM iTTonEn: Tutkimuksesta ei tukea tilintarkastusmarkkinoiden vapaan kilpailun rajoittamiselle

ETiikkA

32 TUoMAS kiiHAMäki,

AnTTi FrEdrikSSon, EijA vinnAri: Talousasiantuntijoiden eettinen ajattelu

TiEToSUojA

18 EijA WArMA, niinA rATSULA: Askel-merkit henkilötietojen vaatimuk-senmukaiseen käsittelyyn

TiLinPääTöS

28 jArkko rAiTio: Hallituksen esitys kirjanpitolain uudistuksesta pitkäl-ti työryhmäraportin mukainen

yHTiöoikEUS

38 SEPPo SUonTAUSTA, jAri PirinEn: Yrityssaneeraus ja tilintarkastajan eri roolit saneerausmenettelyssä

44 jAnnE rUoHonEn: Osakeyhtiön ja osakkeenomistajan vastuu – uutta oikeuskäytäntöä

AjAnkoHTAiSTA

5 Onnea uusille tilintarkastajille!

54 Julkissektorin tehostaminen puhutti Valtionhallinnon tarkastajien juhlaseminaarissa

jULkiSET AvUSTUkSET jA TUET

48 riTvA WECkSTröM: EU:n rahoittamat hankkeet ja niiden tarkastus

vAkioPALSTAT

7 PääkirjoiTUS

52 PykäLäPiLoTTi

53 vEroTUkSEn viiSAriT – PAULi k.

MATTiLA: Hallituksen verolupaukset koetuksella

56 PäiviTykSEn PAikkA: Sähköiset palvelut sujuvoittavat veroasiantuntijan arkea

Jukka Mähönen arvioi tilintarkastusalan kehitystä valvontajärjestelmän uudistuksen kynnyksellä. 24

Page 3: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

4 BALANSSI 6 / 2015 5 BALANSSI 6 / 2015

Onnea uusille tilintarkastajille!

Tämän vuoden tilintarkastajatutkinnoissa

hyväksyttiin 70 uutta tilintarkastajaa. Heistä 47 läpäisi KHT-tutkinnon ja

23 HTM-tutkinnon.

Heidi Alitalo Nicolina Bergström Jan-Erik Björklöf Timo Eerola Heidi Heikkinen Laura Heinonen Heidi Heiskanen Sofia Hellsberg Terhi Jutila Pirjo Kannelniemi Lotta Kauppila Jose Kautonen

Kari Knuutila Maria Kotiranta Kati Kumpulainen Hanna Laasonen Kukka Lehtimäki Satu Lehto Anna-Riikka Maunula Markus Maunula Tomas Monte Lisen Niemi Matti Oksanen Emmi Ollitervo

Maija-Liisa Elenius Anne-Mari Harjula Nina Heikkilä Juha Heikkola Marja Hentunen Tuija Junni

Joonas Pekkinen Vesa Peltola Henrik Pohjus Tuomo Pöntinen Silja Ruusu Antti Rönkkö Arttu Sallinen Jonna Sallinen Tom Sandell Henrik Snellman Mika Starczewski Sonja Suosalo

KHT-tutkinnossa hyväksytyt

Antti Syrjälä Jukka Terho Anne-Mari Ulfves Robert Wakkinen Mari Valtonen Antti Varila Saila Vartia Jenni Vatanen Janne Viitala Eero Vuorte Elina Ylihärsilä

HTM-tutkinnossa hyväksytyt

Helena Järvenpää Minna-Liisa Kallio-Ranta Timo Kervinen Tuomas Kylänpää Anne Kymäläinen Tuomas Lehti

Aino Lepistö Emma Paananen Satu Packalén Markus Palmola Ritva Raitmaa Anna-Mari Riihimäki

Tuula SalminenEelis Salo Hoiman Tang Antti Varila Hanna Viljakainen

Lokakuun Balanssissa s. 30–35 ilmestyneen Helsingin kaupungin tarkastusviraston johtaja Pirjo Hakanpään ja sisäisen tarkastuksen päällikkö Sari kyllösen yhteishaastattelun kuvateksteissä haastateltavien nimet olivat väärinpäin.

Alla haastateltavien kuvat oikeilla nimillä.

Toimitus pahoittelee virhettä!

30 BALANSSI 4–5 / 2015

31 BALANSSI 4–5 / 2015

Helsingin kaupungin kon-

serniin kuuluu viiden toi-

mialan eli rootelin palve-

luista vastaavien 27 viras-

ton ja neljän liikelaitok-

sen lisäksi lähes sata tytäryhteisöä ja sää-

tiötä. Kaupunki on myös kuuden kun-

tayhtymän kuten Helsingin ja Uuden-

maan sairaanhoitopiirin (HUS) ja Hel-

singin seudun liikenteen (HSL), jäsen.

Varmennustoiminnoilta

vaaditaan tehokkuutta

Konsernin tulot olivat vuonna 2014

noin 6,5 miljardia ja menot noin 5,5

Miljardien vartijat

Helsingin kaupungin

tarkastustoimintoja

johtavat Pirjo Hakanpää

ja Sari Kyllönen valmis-

tautuvat yksiköissään

kuntakonsernin valvon-

taa ja ohjausta paran-

taviin lakimuutoksiin.

SOTE-uudistuksen

he odottavat tuovan

suurimmat mullistukset

miesmuistiin.

luvat kuitenkin tarkastusviraston teh-

täviin, kuntayhtymät puolestaan huo-

lehtivat näistäkin tehtävistä itse.

Uusia ja vanhoja valvonnan

kohteitaUusi kuntalaki tuli voimaan 1.5.2015.

Sen mukaan tarkastuslautakunnan

uusi tehtävä on toiminnan tarkoituk-

senmukaisuuden ja tuloksellisuuden

arviointi. Tavoitteiden toteutumisen

valvonta oli jo vanhassa laissa. Arvi-

ointeihin tarvittavat tiedot hankkii tar-

kastusvirasto, jonka tehtävät laajenivat

näin merkittävästi.

teliin, olemme toimivasta johdosta riip-

pumattomia. Palvelemme selkeästi kau-

punginvaltuustoa, joka on konsernin

ylin päättävä elin, kertoo Pirjo Hakanpää.

Hakanpää on vuodesta 2003 alka-

en johtanut yli sata vuotta toimineen

tarkastusviraston työtä. Hän on en-

simmäinen nainen tässä tehtävässä, ja

myös maan harvoja revisioneuvoksen

arvonimen saaneita.

Valtuusto vahvistaa hallinnon ja

talouden tarkastussäännön, joka an-

taa kuntalakia tarkemmat ohjeet tar-

kastuslautakunnan ja -viraston työstä.

Nykyinen johtosääntö on vahvistettu

vuonna 2007 ja sitä on päivitetty vii-

meksi vuonna 2013.

– Vaikka lautakunnan jäsenet ovat

poliittisia luottamushenkilöitä, on käy-

tännön työ varsin epäpoliittista. Työ pe-

rustuu koko vaalikauden kattavaan toi-

mintasuunnitelmaan ja vuosittain teh-

tävään arviointisuunnitelmaan.

Tarkastusviraston toiminta kattaa

kaikki konsernin virastot ja liikelaitok-

set, sen sijaan tytäryhteisöt ja kuntayh-

tymät huolehtivat itse ulkoisen valvon-

nan toteutuksesta. Tytäryhteisöjen ti-

lintarkastajien kilpailutus, sopimusten

valmistelu ja työn laadun seuranta kuu-

miljardia. Liikevaihdosta noin puolet

kertyi muista kuin verotuloista. Suo-

men suurimman työnantajan organi-

saatioissa työskentelee lähes 45 000

henkilöä, ja konsernitaseen loppusum-

ma on noin 16,5 miljardia. Nettovaralli-

suutta, josta pitää huolehtia hyvin, on

jokaista asukasomistajaa kohden lähes

15 600 euroa. Hakanpää ja Kyllönen ovat paljon

vartijoita. Sekä ulkoisen että sisäisen

tarkastuksen on toimittava tehokkaasti

– erityisesti konsernitason ja organisaa-

tioiden rajat ylittävän kokonaiskuvan,

riskien hallinnan sekä tuloksellisen ja

tehokkaan toiminnan varmistamisek-

si. Selkeät vastuut, hyvä suunnittelu ja

yhteistyö toimijoiden kesken auttavat

kohdistamaan resurssit oikein laajalle

vastuualueelle.

Ulkoinen valvonta valtuuston

palveluksessa

Ulkoisen valvonnan toimijoita on kol-

me: tarkastuslautakunta, tilintarkasta-

ja ja molempia avustava tarkastusviras-

to. Lautakunnassa on yhdeksän jäsentä

ja tarkastusvirastossa 18 ammattilaista.

– Vaikka tarkastuslautakunta ja -vi-

rasto kuuluvat kaupunginjohtajan roo-

TEKSTI /// taina kiVelä KuvAT /// olli häkämies

Pirjo Hakanpää ja Sari Kyl-

lönen pitävät valtuuston ja

virkamiesjohdon ajan tasalla

kaupunkikonsernin riskien-

hallinnasta ja toiminnan

tuloksellisuudesta. OikaisuBalanssi 4–5/2015

Pirjo Hakanpää, Helsingin kaupungin tarkastusviraston johtaja

Sari Kyllönen, Helsingin kaupungin sisäisen tarkastuksen päällikkö

Page 4: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

7 BALANSSI 6 / 2015

KU

VA: A

LLA

N L

EPPI

KSO

N

kansikuvaJari Härkönen

julkaisijaKustannus Oy Tase-BalansToimitusjohtaja Jukka Silvo

Kustannus Oy Tase-Balans julkaisee Balanssi-lehteä yhteistyössä Suomen Tilintarkastajat ry:n ja Sisäiset tarkastajat ry:n kanssa.

ToimitusPäätoimittaja Tarja Sviili(09) 694 [email protected] 61 A 4. krs. 00100 Helsinki

ToimitusneuvostoEero Suomela, puheenjohtaja Ari Engblom Ilona Halla Jani Heikkala Markku Järvenoja Jukka PrepulaPontus TrobergTarja Sviili

Ulkoasu ja taittoPetteri Kivekäs, Edita Publishing Oy

ilmestymistiheysLehti ilmestyy v. 2016 viisi kertaa. Vuosikerta 125,00 € (sis. alv 10 %), Irtonumero 30,00 € (sis. alv 24 %).

[email protected] www.balanssilehti.fiPuh. (09) 694 4064Fax (09) 694 9215

[email protected]

Painopaikka Forssa Print Oy

Kirjoituksissa esitetyt mielipiteet ovat kirjoittajien omia eivätkä edusta välttämättä yhteistyö-järjestöjen virallista kantaa.

ISSN 2323-4695

pääkirjoitus

TArjA SviiLi

päätoimittaja

[email protected]

Lisäsääntely loitontaa kansainvälisistä kutyymeistä

L ausunnolla oleva työryhmämietintö tilintarkastusdirektiivin muutosdi-rektiivin ja PIE-yhteisöjä koskevan tilintarkastusasetuksen kansallisesta toimeenpanosta sisältää hyviä aineksia EU:n sallimien joustojen hyödyn-tämiseen ja ylisääntelyn keventämiseen. Ovi hallinnollisen taakan kasvat-

tamiselle on silti raollaan työryhmän esittäessä tilintarkastuslakiin myös EU-pykä-liä tiukempia säädösmuutoksia.

Toimintakertomuksen tarkastuksesta voimassa olevan lain mukaisesti työryhmän näkemykset hajosivat enemmistön esittäessä kertomuksen pitämistä jatkossakin ti-lintarkastuksen kohteena. Eriävissä mielipiteissä tarjotaan yhtenä vaihtoehtona di-rektiivin vaatimusten mukaisesti tarkastettua kertomusta, jolloin varmennettaisiin mm., että se on säännösten mukaisesti laadittu ja ristiriidaton tilinpäätöksen kanssa.

EU-sääntelyn alaisten suurten yritysten siirtyessä uuteen tillivelvollisuuden ai-kaan mm. toiminnan sosiaalisia ja ekologisia vaikutuksia koskevien raportointivel-voitteiden takia vastaisi direktiivin mukainen tarkastus niin raportoijien kuin sijoit-tajienkin tarpeita. Se myös keventäisi varmennukseen liittyvää hallinnollista taak-kaa ja antaisi yrityksille mahdollisuuden kehittää joustavasti sijoittajaystävällisiä ra-portointimuotoja ei-taloudellisen ja kvalitatiivisen tiedon esittämiseksi.

Eriäviä mielipiteitä kirvoitti myös ehdotus hallinnon tarkastuksen säilyttämises-tä tilintarkastuksen kohteena. Tarvetta ei nähty kansainvälisille käytänteille vieraa-seen erillissääntelyyn, koska esimerkiksi ISA-standardien mukaisesti suoritettu tilin-tarkastus kattaa jo nyt useita hallinnon tarkastukseen liittyviä osa-alueita.

Ehdotus yhtiökokouksen edellyttämistä muista tilintarkastukseen perustuvis-ta lausumista tilintarkastuskertomuksessa jäi myös vaille yksimielistä kannatusta työryhmässä. Vastuuvapautta, tilinpäätöksen oikeellisuutta ja varojenjakoa koske-vat lausumat poistettiin jo vuosia sitten laista, ja ehdotetun säädöksen katsottiinkin paitsi olevan paluuta menneeseen niin myös laajentavan kertomuksessa annetta-via lausumia. Raportointikäytäntöjen todettiin tämän myötä loittonevan kansain-välisistä kutyymeistä suomalaisyhtiöiden tilintarkastuskertomusten vertailukelpoi-suuden ja informaatioarvon heikentyessä. Epätietoisuutta arvioitiin syntyvän siitä, millaisia tilintarkastusta koskevia lausumia voi-daan pyytää kirjattavaksi kertomukseen ja millaisia lausunto-ja tilintarkastaja antaa osana muita toimeksiantoja tai eri laki-en vaatimuksesta.

Ensi kesänä voimaan tulevan lakiuudistuksen jatkovalmis-telussa tulisi ohjenuorana pitää hallitusohjelmaan kirjattua ta-voitetta pidättäytyä kansallisesta lisäsääntelystä EU-säännöksiä implementoitaessa. Lainsäädäntömme kansalliset pukinsor-kat eivät välttämättä lisää taloudellisen raportoinnin luotet-tavuutta ja laadukkuutta suomalaisyrityksissä.

Onnittelut tilintarkastajatutkinnon suorittaneilleja rauhallista joulunodotusta!

UUSINTIETO VEROTUKSESTA

1/2016

Tilaushinta vuodeksi 2016on 107 euroa

2016

Verolainsäädäntöön kohdistuu jatkuvasti muutospainei­ta, jotka johtuvat mm. talouden toimintaympäristön muutoksista, EU:n vaikutuksesta ja kansain vä li ses tä

verokilpailusta. Valtiovarainministeriön asettama elinkeinoverotuksen asi­

antuntijatyöryhmä on selvittänyt elinkeinoverotukseen teh­täviä uudistuksia, jotka olisivat tarpeellisia kilpailukyvyn ja veropohjan turvaamiseksi. Työryhmän selvityksessä on ollut esillä mm. konserniverojärjestelmän uudistaminen, tappionta­sausjärjestelmän laajentaminen ja tulolähdejaon poistaminen osakeyhtiöiltä.

Verolainsäädännön ja verotuskäytännön muutosten ja tul­kintojen päivittäminen ja ajan tasalla pysyminen edellyttää ve­rotusasioiden jatkuvaa seurantaa. Verotus-lehti, joka on il mes­tynyt vuodesta 1950 alkaen, on veroalan ammattijulkaisuna luotettava ja aikaansa seuraava tietolähde yrityksen verotusasi­oita hoitavalle sekä verotusta seuraavalle henkilölle.

Lehdessä kirjoittajina ovat verotuksen parhaat asiantuntijat, jotka selvittävät mm. yritysverotuksen, arvonlisäverotuksen, henkilöverotuksen, perintö­ ja lahjaverotuksen ja varainsiir­toverotuksen muutoksia ja tulkintoja. Artikkelien lisäksi leh­dessä on lyhyitä kirjoituksia. Tämän osaston kirjoituksissa jul­kaistaan katsauksia ja käydään keskustelua ajankohtaisista tai muuten kiinnostavista veroaiheista.

Lehdessä julkaistaan säännöllisesti IFRS­palstaa, kansainvä­lis ten veroasioiden palstaa, EU­uutisia ja kommentoidaan KHO:n veroratkaisuja. Lehden sisältö on objektiivista asiatietoa.

UUSINTIETO VEROTUKSESTA

2016

Verotusmaksaaposti-maksun

Suomen verolainsäädännön ja verotuskäytännön tuntemusta edistävä aikakausjulkaisu

Verotus

Julkaisijat:

Verovirkailijain Liitto r.y.

Suomen Veromiehet r.y.

Suomen Verotarkastajat SVT r.y.

Etelä-Suomen Veroammattilaiset ProVero ry.

Aikakausjulkaisu Verotus PL 223 00101 Helsinkisähköp. webmaster@verotus­lehti.fi; www.verotus­lehti.fi

Verotus-lehti

Verolainsäädännön ja verotuskäytännöntuntemusta edistävä aikakausjulkaisu

Vuosikertaan kuuluu viisi numeroa

Lehteä julkaisevatverotusalan yhdistykset

Tilauskortti

Tilaan Verotus-lehden

❑ kestotilauksena alkaen vuodesta 2016 ❑ vuodeksi 2016

Kestotilaus jatkuu ilman uudistusta, kunnes tilaajairtisanoo tilauksensa. Tilaus laskutetaan vuosittainhelmikuussa kulloinkin voimassa olevin hinnoin.Tilaushinta vuonna 2016 on 107 euroa (sis. alv 10 %).

Tilaajan nimi

Lähiosoite

Postinumero ja -toimipaikka

Aikaisempia vuosikertoja on myös saatavissa. Tilaan❏ vsk 2015 102 E ❏ vsk 2014 97 E ❏ vsk 2013 97 E

❏ vsk 2012 89 E ❏ vsk 2011 80 E ❏ vsk 2010 75 E

Aikakausjulkaisu VerotusTunnus 500179900003 Vastauslähetys

Page 5: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

8 BALANSSI 6 / 2015 9 BALANSSI 6 / 2015

Musiikki, teatteri ja compliance täyttävät IIA:n uuden puheenjohtajan, Cargotec Oyj:n tarkastuspäällikkö Kari Storckoviuksen elämän. Hän haluaa laajentaa ja syventää yhteistyötä sisäisiä tarkastajia lähellä olevien toimijoiden kanssa.

Luovassa ammatissa

TEKSTI /// taina kivelä KUVAT /// jari härkönen

V iime keväänä Sisäiset tar-kastajat ry:n puheenjoh-tajuuden vastaanottanut kari storckovius on isänperintönä luonteel-

taan sosiaalinen ja aktiivinen, monessa ammatillisessa ja muussakin puuhassa mukana – esimerkiksi Teatteri Hyöky-vuoren joukoissa jo kymmenen vuotta. Näyttelijänä, rumpalina, kapellimesta-rina ja sovittajana.

Mies monessa roolissa Hän laulaa myös kahdessa kuorossa. Ja on muutenkin, omien sanojensa mu-kaan, paljon äänessä ja päätynyt siksi elämänsä varrella monesti vastuuroo-lin: muun muassa Musiikkitalon Kuo-ron, asuntoyhtiön tai Rotary-klubin hal-lituksen puheenjohtajaksi, ISO-standar-dien laadintaan tai rallin yleisen SM-sar-jan kilpa-autojen pääkatsastajaksi.

Ensi vuonna 60-vuotista taival-taan juhliva Sisäiset tarkastajat ry on-

kin saanut Kari Storckoviuksesta pu-heenjohtajan, joka todella viihtyy roo-lissaan.

Fokus kumppanuustyöhönSisäiset tarkastajat ry:n uusi luotsi arvi-oi, että järjestö on onnistunut tehtäväs-sään lisätä sisäisen tarkastuksen tun-nettuutta organisaatioiden hallinnoin-ti- ja ohjausjärjestelmien ja johtamis-käytäntöjen asiantuntijoina ja edistäjä-nä tiettyyn pisteeseen asti hyvin.

– On syytä erottaa sisäisten tarkasta-jien keskuudessa tehty työ ja ulkoinen työ. Alan ammattilaiset ja jäsenkunta mieltävät tehtävämme ja roolimme hy-vin. Sidosryhmien keskuudessa on vie-lä paljon työtä tehtävänä roolin selven-tämiseksi, sanoo Storckovius.

Hän kaipaa lisää systemaattisuutta varsinkin ulkopuoliseen kommunikaa-tioon – mitä haluamme viestiä, kenel-le, miten, ja kenen kanssa haluamme olla tekemisissä.

– Olemme perustaneet Advoca-cy-toimikunnan hoitamaan kumppa-nuuksia ja laajentamaan yhteistyötä yhteiskunnan meitä lähellä olevien eri toimijoiden kanssa.

Mallia on otettu myös IIA Kana-dasta, josta kerrottiin lehden edellises-sä numerossa (4-5/2015). Suomen yh-distyksen kumppaniluettelo on pitkä: esimerkiksi Suomen Tilintarkastajat, Riskienhallintayhdistys, tietojärjestel-mätarkastusyhteisö ISACA , Hallitus-ammattilaiset, ministeriöt, oppilaitok-set, yrityselämän järjestöt, ekonomien SEFE, Laatukeskus ja yritysvastuuver-kosto FIBS. Myös kansainvälistä yhteis-työtä halutaan tehostaa.

kumppanuustyötä maailmalla – Tekemistä ja tahoja on paljon, joten työ-tä ja taakkaa pitää jakaa. jani Heikkala on Advocacy-toimikunnan puheenjoh-taja, ja kristiina Lagerstedt on mukana globaalin kattojärjestön IIA:n Professio-

on kyse kommunikoinnista

– Olennaista sisäisessä tarkastuksessa on pystyä tarjoamaan ylimmälle johdolle ja tarkastusvaliokunnalle kokonaisvaltainen näkemys riskeistä ja valmiuksista niiden hallitsemiseksi, Kari Storckovius painottaa.

Page 6: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

10 BALANSSI 6 / 2015 11 BALANSSI 6 / 2015 11

Näin Cargotec loikkaa

Suomi mataa lamassa, talous taantuu eikä vienti vedä. Kilpailukyvyn parantami-seksi tarvitaan hallituksen mukaan iso loikka, ja mo-

net ovat asiasta samaa mieltä. Keinoik-si on tarjottu työn tehon parantamista ja kustannusten laskua.

Tiukassa tilanteessa pärjää varsin hyvin globaali lastinkäsittelylaitteita valmistava Cargotec Oyj. Miten se on onnistunut omassa loikassaan? Ja onko sisäisellä tarkastuksella ollut onnistu-miseen osuutta?

liiketoiminta-alueet pelaavat hyvin yhteenKari Storckoviuksen mukaan kilpailu-kyvyn ytimessä on liiketoimintamal-li, jossa on kolme toisistaan poikkea-

mioon siinä tapahtuvat muutokset. – Suhdannevaihtelujen ääripäät,

jyrkkä nousukausi ja laskusuhdanne nostavat riskiä erilaisten oikopolku-jen käyttöön. Sisäisen valvonnan on toimittava kaikissa suhdanteissa ja si-säisellä tarkastuksella on luonteva roo-li sen kehittämisessä ja varmistamises-sa syklin vaiheet ja riskit huomioiden. Tarkastuksessa on syytä huomata, että Cargotecin bisnesalueiden itsenäisen luonteen takia menettelyt voivat tie-tyissä rajoissa kehittyä alueen omien tarpeiden mukaan.

Kolmen puolustuslinjan ajattelua on ajettu sisään muutaman vuoden ajan ja tulokset alkavat Storckoviuk-sen mukaan näkyä. Hallitustyö on or-ganisoitu puolustuslinjojen mukaises-ti; Cargotecilla on tarkastus- ja riskien-hallintavaliokunta ja riskienhallintaa toteutetaan systemaattisesti ja tehok-kaasti.

– Roolit ovat selkeät ja yhteistyö linjojen välillä toimii. Tarkastusjohta-ja stephen Foster onkin sekä sisäisen tarkastuksen että konsernin riskienhal-lintajohtajan esimies. Kaikilla liiketoi-minta-alueilla on omat riskienhallin-nan prosessit ja toimintatavat, vaikka sisäinen tarkastus ja riskien hallinta

nal Issues -komiteassa ja Euroopan IIA:n hallituksen jäsen. Minä taas toimin IIA:n Exam Development -komiteassa. Toi-minnanjohtaja Matti Mikola on käy-nyt luennoimassa opiskelijoille, ja moni muu on tuonut kortensa kekoon yhteis-työn kehittämisessä, Storckovius kertoo.

Viime kesänä starttasi uusi Baltian ja pohjoismaiden yhdistysten foorumi, Nordic Light Audit Executive Seminar,

kastus voi tuoda aitoa lisäarvoa orga-nisaatiolle. Tällä hän tarkoittaa tar-kastustyöhön pätevöityneen henkilön alan standardien mukaisesti ja riippu-mattomasti tekemää tarkastusta.

– Tutkinto ja standardit ovat malle-ja, jotka on kehitetty pitkän ajan kulu-essa ammatin sisällä. Kaikkien ei tarvit-se keksiä pyörää uudestaan. Asian tär-keys ymmärretään Suomessa kohtuul-lisen hyvin, varsinkin organisaatiois-sa, joissa tarkastustyöllä on merkitys-tä. Uusia tarkastajia rekrytoitaessa päte-vyysvaatimuksena onkin silloin usein CIA tai vastaava ammattitutkinto.

joka järjestetään jatkossa joka toinen vuo-si. Avaustapahtumassa Tukholmassa oli mukana noin sata kutsuttua ammattilais-ta ja Keynote-esiintyjinä IIA:n ylin johto, pääjohtaja richard Chambers ja halli-tuksen puheenjohtaja Anton van Wyk.

– Tapahtuma on suunnattu sisäisen tarkastuksen johto- ja kehittämistehtävis-tä vastaaville. Suomen itsenäisyyden juh-lavuonna 2017 toimimme isäntämaana.

lisäarvo syntyy ammattimaisuudestaKari Storckoviuksen mielestä vain am-mattimaisesti toteutettu sisäinen tar-

koordinoidaan konsernin tasolla. Ris-kiarvioinnit tehdään liiketoiminnois-sa, joilla on omat riskijohtajat. Sisäinen tarkastus hyödyntää arviointeja vuosi-suunnittelussa ja tarkastustyössä.

Sisäinen tarkastus päässyt strategiatasolleCargotecissa sisäinen tarkastus on päässyt strategiselle tasolle ja se näkyy esimerkiksi kysynnän ja odotusten kas-vuna, kertoo Storckovius.

– Strategiakeskusteluun osallistumi-nen edellyttää asiaankuuluvaa maturi-teettia. Johtajan pitää olla uskottava kes-kustelija hallitushuoneessa, ja lisäksi koko tiimin pitää täyttää kasvavat odotukset. Meiltä voidaan esimerkiksi kysyä, to-teuttaako joku liiketoiminnan alue stra-tegiaa, täyttääkö se johdon odotukset?

Storckoviuksen mukaan asia henki-löityy tarkastusjohtajaan, jolla on vah-va liiketoiminnan ja talousjohdon taus-ta, vaikka kokemus sisäisestä tarkastuk-sesta on vielä lyhyt.

– Ensimmäisen vuoden aikana Stephen Foster luki alan tuoreimman kirjallisuuden ja omaksui sen kehitys-poluksi, jota Cargotecilla nyt noudate-taan. Tiimin henkilöstö on vaihtunut kolmen vuoden aikana kokonaan, kun

vaa ja samalla toisiaan tukevaa liiketoi-minta-aluetta.

– Olemme tehneet strategisesti hy-vän valinnan. Vaikka kaikki liiketoi-minta-alueet ovat hyvin itsenäisiä ja toimivat omalla tavallaan, niiden tuot-teet liittyvät lastinkäsittelyyn ja tava-roiden kuljetukseen. Markkinoiden ja asiakkaiden suuntaan kaikki liiketoi-minnat pelaavat hyvin yhteen.

Ensimmäisen liiketoiminta-alueen Hiabin tuotteita ovat esimerkiksi ajo-neuvonosturit, lavojenkäsittelyjärjes-telmät ja auton perässä kuljetettavat kevyet trukit. Kalmar taas valmistaa esimerkiksi trukkeja ja nostureita sa-tamiin ja terminaaleihin ja MacGregor erilaista alusten ja lastin sitomiseen, lii-kutteluun ja käsittelyyn liittyvää kalus-toa satamiin, laivoihin ja öljynporaus-lautoille.

Sopeutus osui oikeaan aikaanStorckoviuksen mukaan suhdanne-syklit ovat Cargotekin menestymises-sä keskeisessä roolissa.

– Hiabin toiminta on hyvin ly-hytsyklistä, olemme lähes kuluttajabis-neksen tahdissa mukana. Kalmarin alu-een syklit ovat pidempiä kuin Hiabilla, mutta selvästi lyhyempiä kuin MacGre-

gorilla, sillä laivoja ostetaan harvoin ja ne toimitetaan vuosien päästä tilauk-sesta. Kun yhden alueen suhdanteet ovat huonot, muilla alueilla tilanne voi olla toisenlainen. Toimivilla huol-to- ja varaosapalveluilla täytämme vie-lä suhdannevaihteluiden laaksopaikko-ja ja pidämme asiakkaiden laitteet jat-kuvasti toimintakykyisinä.

Esimerkiksi Cargotecin tammi-syys-kuun 2015 osavuosikatsauksen mu-kaan Kalmarin ja Hiabin tilaukset ja kannattavuus kehittyivät myönteisesti, mutta MacGregorin haastava markki-natilanne jatkui. Yhtiössä onkin aloitet-tu maailmanlaajuinen matokuuri toi-minnan sopeuttamiseksi kauppalaivo-jen heikentyneeseen kysyntään.

– Operatiiviset toimet ovat tukeneet strategiaa hyvin. Sopeutustoimet ja kus-tannusjahdit ovat osuneet oikeaan ai-kaan. Parempaa tuottoa haettaessa myös markkinoinnin ja myynnin panostukset ovat tukeneet tavoitteen saavuttamista hyvin, Kari Storckovius analysoi.

kolmen puolustuslinjan ajattelu ajettu sisäänCargotecin sisäinen tarkastus toimii sa-massa tempossa muun organisaation kanssa, palvelee strategiaa ja ottaa huo-

Toki toisenlaisiakin esimerkkejä löytyy, profession merkityksen vahvis-tamisessa on vielä parantamisen varaa.

– Välillä asiat ja termit ovat sekaisin jopa rekrytointi-ilmoituksissa. Erään-kin kerran haettiin sisäistä toiminnan-tarkastajaa kunnalliselle sektorille.

riskit ja osaamisvaateet kasvavatPariisin terrori-iskut ja Euroopan pa-kolaiskriisi ovat viimeistään tehneet selväksi, että globalisaation ja kyber-aikakauden mukanaan tuomat riskit ovat viime vuosina kasvaneet myös

entiset tekijät ovat jääneet eläkkeelle tai edenneet yhtiössä uusiin tehtäviin.

Tällaisella urapolulla ja tilanteessa tarkastusjohtajaksi päätyneellä on vain tuoreita ajatuksia ammatista ja sen mah-dollisuuksista eikä mitään poisopitta-vaa. Hän tuntee lisäksi liiketoiminnan ja talouden hyvin. Kari Storckovius pi-tää rekrytointimallia erinomaisena, ja suosittelee sitä muillekin.

roolin vaihdos tuonut uusia näkökulmiaKari Storckoviukselle itselleen taas siirtyminen palveluntarjoajan roolis-ta organisaation omaan yksikköön on tuonut uusia näkökulmia tuttuun am-mattiin ja työhön.

– On syntynyt syvällisempi näke-mys tarkastuksen johtamisesta ja to-teuttamisesta organisaation sisältä kä-sin. Haasteet, ratkaisumallit ja toteut-tamissykli ovat aivan erilaiset. Palve-luntarjoajan etu on nopeus, sisäisellä toimijalla kehittämissykli voi olla hi-taampi, ja asioita voidaan tutkia syvälli-semmin. Vaikka Cargotec on suuri suo-malainen pörssiyhtiö, yksittäiset yhtiöt maailmalla ja tarkastuskohteet voivat olla hyvin pieniä. Sekin vaikuttaa toi-mintaamme selvästi.

– Cargotecissa sisäinen tarkastus onpäässyt strategiselle tasolle, mikä näkyykysynnän ja odotusten kasvuna, Kari Storckovius iloitsee.

Page 7: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

12 BALANSSI 6 / 2015 13 BALANSSI 6 / 2015

”TArVITSEMME VAHVOJA ANALYYSITAITOJA,JOTTA VOIMME TUNNISTAA rISKIEN JA ONgELMIEN JUUrISYYT.

tiLintArkAstus

Yhdistyksen jäsenilleen tarjoaman koulutuksen kehittämisen lähtökoh-tana on osaamisvaateiden lisäksi saa-tu palaute ja kysyntä.

– Koulutustarjonnan perustan muo-dostavat sisäisen tarkastuksen perus-kurssit, jotka ovat aina suosittuja. Muu-ta tarjontaa päivitetään jatkuvasti. Li-säksi koulutustoimikunta on kehittä-mässä koulutusmatriisia, jonka avulla jäsenet voivat tunnistaa omat tarpeen-sa ja erilaiset osaamisprofiilit eri tehtä-viä varten. Matriisin avulla voi suunni-tella oman kouluksensa markkinatar-jontaa hyödyntäen.

ammatti muuttuuHelsingin kaupungin sisäisen tarkas-tuksen päällikkö sari kyllönen (Ba-lanssi 4-5/2015) ennakoi sisäisen tarkas-tuksen resursseihin kohdistuvan kunta-sektorilla keventämistarpeita, kun sosi-aali- ja terveyspalveluiden järjestämis-vastuu siirtyy SOTE-itsehallintoalueille.

– Ammatteja ja niiden kehittymistä koskevien tutkimusten perusteella näyt-tää siltä, että tarkastuksen painoarvo tu-lee vähenemään, koska tietojärjestelmät korvaavat kontrollien suunnittelun ja varmistamisen, kertoo Kari Storckovius.

Hän on silti luottavainen sisäisen tarkastuksen ja tarkastajien tulevai-suuden suhteen.

– Itse näen asian niin, että ammatti ei häviä vaan se muuttuu. Tarkastajia tarvitaan edelleen. Jos toiminnot siir-tyvät organisaatiosta toiseen, ei niiden valvonnan kehittämisen tarve muutu miksikään. Toki riskinä on, etteivät uu-det toimijat tiedosta tällaisen funktion tarpeellisuutta.

Operatiivinen osaaminen korostuuAlan kansainväliset kehitysnäkymät puheenjohtaja tiivistää kolmeen point-tiin: tietojärjestelmien parempi hyö-dyntäminen, operatiivisten asioiden osaamisen kehittäminen ja strategia-keskusteluun osallistuminen.

– Tilintarkastusta on jo pitkään teh-ty ilman kynää ja paperia, sisäinen tar-

kastuksen tietojärjestelmien hyödyntä-minen ei sen sijaan ole kehittynyt riittä-vän nopeasti. Meidän on entistä tehok-kaammin hyödynnettävä olemassa ole-via ERP- ja muita järjestelmiä jatkuvan tarkastuksen näkökulmasta.

Operatiivisen osaamisen merkityk-sen konkretisoimiseksi Storckovius ot-taa esille Volkswagenin päästöskandaa-lin. Se on samalla hyvä esimerkki riippu-mattoman tarkastustyön merkityksen ja tarpeen kasvusta, kun liiketoiminta laa-jenee ja kansainvälistyy, ja hallituksen ja operatiivisen johdon välinen etäisyys ja informaatiovaje väistämättä kasvavat.

Yksi keskeinen kysymys huijauksen mittakaavan paljastuttua on, oliko ylin johto tietoinen tapahtumista. Ja jos ei ollut, kuten julkisuuteen on kerrottu, miten se oli mahdollista. Storckovius ei pysty vastaamaan kysymyksiin, mutta pohtii asiaa yleisemmin.

– Jotta tarkastuksen keinoin voi-si päästä asian jäljille, pitäisi perehtyä tuotannon prosesseihin ja tuotekehityk-seen. Myös myynnin tavoitteet ja insen-tiivit, johdon palkitseminen ja organisaa-tion tapa toimia vaikuttavat asiaan. Isois-sa kansainvälisissä organisaatioissa pys-tytään tekemään hämmentävän suuria liikkeitä niin, ettei ylin johto välttämättä tiedä mitään. Joissakin perinteisissä hal-lituksissa ei välttämättä edes haluta tie-tää, koska tiedon mukana tulee vastuu.

vahvoja analyysitaitoja tarvitaanStrategiakeskusteluun osallistuminen puolestaan edellyttää Kari Storckovi-uksen mukaan organisaation valvon-taympäristöltä maturiteettia, jossa si-säinen tarkastus on ansainnut paik-kansa ja pystyy uskottavasti osallistu-maan hallitustason työskentelyyn.

– Tarvitsemme vahvoja analyysitai-toja, jotta voimme tunnistaa riskien ja ongelmien juurisyyt ja erottaa niihin liittyvät havainnot massasta. Lisäksi tarvitaan kommunikointitaitojen ke-hittämistä. Hyvästä osaamisesta ei ole hyötyä, jos asioista ei osata keskustel-la kaikilla tarvittavilla foorumeilla.

Euroopassa ja Suomessa. Sääntelyn lisääntyminen ja toimintaympäris-tön monimutkaistuminen taas koros-tavat vaatimuksenmukaisuuden mer-kitystä.

Kaikkien yritysten ja julkisten yhtei-söjen on huomioitava toiminnassaan ja hallinnointi- ja ohjausjärjestelmien ke-hittämisessä riskien kasvu ja muuttu-minen, ja sisäisen tarkastuksen amma-tilliset osaamisvaateet kasvavat.

– Olennaista on pystyä tarjoamaan ylimmälle johdolle ja tarkastusvalio-kunnalle kokonaisvaltainen näkemys, insight, riskeistä ja organisaation val-miuksista niiden hallitsemiseksi. Sel-laisessa organisaatiossa, jossa on sekä riskienhallinnan että compliance-hen-kilöstöä, on tehtävä yhteistyötä koko-naisuuden hahmottamiseksi.

K irjoitimme tilintarkas-tusta koskevasta EU-sääntelyuudistukses-ta Balanssi-lehdessä 3/2014. Tässä artikke-

lissa uudistusta koskevat tiedot on päi-vitetty vastaamaan joulukuun 2015 ti-lannetta, kun EU-sääntelyn kansallista toimeenpanoa koskevat TEM:n työryh-mämietinnön ehdotukset ovat lausun-tokierroksella.

Uudistuksen eteneminen Suomessa ja muissa eU-maissaUusi tilintarkastusdirektiivi ja ylei-sen edun kannalta merkittävien yh-teisöjen tilintarkastusta koskeva PIE- asetus tuovat paljon erilaisia muutok-sia yrityksiä ja tilintarkastajia koske-vaan sääntelyyn. Suurimmat PIE-yh-

JUHA KArTTUNEN, TIINA TOrNIAINEN

TiLiNTarkasTukseN eu-refOrmiN kaNsaLLiNeN TOimeeNpaNO

Työryhmämietinnössä esitetään jäsenvaltio-optioiden hyödyntämistä PIE-yhteisöjä koskevan tilintarkastusasetuksen toimeenpanossa. Helpotukset koskisivat mm. tilintarkastusyhteisön pakollista kierrättämistä ja tilintarkastusyhteisöiltä hankittavia muita palveluja.

teisöjä koskevat muutokset kohdistu-vat seuraaville osa-alueille; firmaro-taatio, rajoitukset palveluiden ostami-seen tilintarkastajalta sekä tilintarkas-tajan raportointi. Uusia säännöksiä tu-lee noudattaa EU-maissa lähtökohtai-sesti 17.6.2016 alkaen, mutta käyttöön-ottoon liittyy erityisiä siirtymäsääntö-jä. Uusia sääntöjä koskien tilintarkas-tajan valintaa ja firmarotaatiota sekä palveluiden ostamista tilintarkastus-yhteisöltä tulee noudattaa alkaen sii-tä PIE-yhteisön tilikaudesta, joka al-kaa 17.6.2016 jälkeen, eli yleensä tili-kauden 2017 alusta.

Euroopan Unionin uusi tilintarkas-tussääntely sisältää tilintarkastusase-tuksen ja tilintarkastusdirektiivin. Ase-tus koskee PIE-yhteisöjen tilintarkas-tuksia ja se tulee kansallisesti voimaan

sellaisenaan. Suomessa on tehtävä pää-tökset asetukseen sisältyvistä jäsenval-tio-optioista.

Direktiivin säännökset tulee imple-mentoida Suomen lainsäädäntöön. Työ- ja elinkeinoministeriö, TEM, aset-ti lokakuussa 2014 työryhmän valmis-telemaan EU-sääntelyn edellyttämiä muutoksia Suomen lainsäädäntöön. Työryhmän ehdotukset julkistettiin marraskuussa 2015 lausuntokierrok-selle, ja tämä artikkeli perustuu työ-ryhmän ehdotuksiin.

Useimmissa muissa EU-maissa uusi-en säännösten kansallinen käyttöönot-to on edelleen työn, joten toistaiseksi ei vielä tiedetä, millaisia päätöksiä niissä tehdään jäsenvaltio-optioiden suhteen. Valitettavasti näyttää todennäköiseltä, että eri EU-maihin muodostuu harmo-

pie-yhteisöjen tilintarkastusta koskevat ehdotukset

Page 8: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

15 BALANSSI 6 / 201514 BALANSSI 6 / 2015

nisoinnin sijaan erilaisten säännös-töjen monimutkainen “tilkkutäkki”, joka aiheuttaa kansainvälisesti toimi-ville PIE-yhteisöille ja tilintarkastajil-le lisätyötä ja kustannuksia.

Pie-yhteisöjen määritelmä Seuraavaksi käsiteltävät uudet rajoit-tavat säännökset koskevat ainoastaan PIE-yhteisöjä. Direktiivin mukaan PIE-yhteisöjä (Public Interest Entity) eli yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä ovat julkisen kaupankäyn-nin kohteena olevat yhteisöt, luotto-laitokset ja vakuutusyhtiöt. Näiden li-säksi Suomessa voidaan eri toimialo-ja koskevin erityislaein saattaa muita-kin yhteisöjä PIE-vaatimusten piiriin.

Aiemmin Suomessa on ollut direk-tiiviä laajempi PIE-yhteisön määritel-mä. Se on pitänyt sisällään esim. si-joituspalveluyritykset, suuret vakuu-tusyhdistykset ja AB- ja B- eläkesäätiöt ja lakisääteistä eläkevakuutustoimin-taa harjoittavat eläkekassat.

ehdotus tilintarkastajan rotaatiosta Pie-yhteisöissä Yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen on vaihdettava tilintarkas-tusyhteisöä vähintään 10 vuoden vä-lein. Suomessa TEM:n työryhmä eh-

dottaa otettavaksi käyttöön jäsenval-tio-option, jonka mukaan sama tilin-tarkastusyhteisö saa toimia PIE-yhtei-sön tilintarkastajana enintään 20 vuot-ta, mikäli tilintarkastus kilpailutetaan ensimmäisen 10 vuoden jälkeen. Mak-simiaika voi olla 24 vuotta, mikäli on valittu kaksi tilintarkastajaa/tilintar-kastusyhteisöä. Tällaiset ns. joint au-dit -tarkastukset ovat Suomessa har-vinaisia.

Tilintarkastusyhteisön vaihtamisen jälkeen tulee olla 4 vuoden jäähdytte-lyperiodi ennen kuin rotatoitu tilintar-kastusyhteisö voi tulla valituksi uudel-leen. Nykyisin tilintarkastuslaissa ole-va vaatimus PIE-yhteisön päävastuulli-sen tilintarkastajan (luonnollinen hen-kilö) vaihtamisesta 7 vuoden välein säi-lyy ennallaan.

Tilintarkastusyhteisön vaihtamista koskeva vaatimus tulee voimaan eripi-tuisin siirtymäajoin riippuen tilintar-kastustoimeksiannon kestosta kesä-kuussa 2014, jolloin uusi tilintarkas-tusasetus tuli voimaan. Siirtymäsään-nöt ovat seuraavat (olettaen että PIE-yhteisön tilikausi on kalenterivuosi):

Jos tilintarkastusyhteisö on toimi-

nut PIE-yhteisön tilintarkastajana yli 20 vuotta, vuoden 2020 tilintar-

0

Tilintarkastusyhteisön pakollinen rotaatio PIE-yhteisöissä Siirtymäsäännöt

Rotaatiosääntöä sovelletaan 2016 alkaen

Rotaatiopakko 9 vuoden jälkeen sääntelyn voimaantulosta.

Rotaatiopakko 6 vuoden jälkeen sääntelyn voimaantulosta.

Toimeksiannon maksimikestoa

koskevat säännöt

Jäsenvaltiot voivat sallia pidemmät

maksimiajat

Kestoaika < 11 vuotta

Kestoaika 11–20 vuotta

Kestoaika > 20 vuotta

2026 (tarjous)

2023

2020

Pakollisen rotaation siirtymäsäännöt: tilintarkastustoimeksiannon kertynyt kestoaika ratkaisee

2030 (kaksi

yhteisöä)

2016 (2004–2006

toimeksiannot)

kastus on ns. vanhan tilintarkasta-jan viimeinen vuosi ja vuoden 2021 tilintarkastusta suorittamaan tulee valita uusi tilintarkastusyhteisö.

Jos tilintarkastussuhde on kestänyt 11–20 vuotta, vuoden 2024 tilintar-kastusta suorittamaan tulee valita uusi tilintarkastusyhteisö.

Jos nykyinen tilintarkastusyh-teisö on valittu välillä 16.6.2003 –17.6.2006 alkaneelle tilikaudelle (yleensä kalenterivuodet 2004,2005, 2006), on vuoden 2017 tilintarkas-tusta koskien tehtävä joka tapauk-sessa kilpailutus, vaikka sen jälkeen nykyinen tilintarkastusyhteisö va-littaisiinkin jatkamaan.

Jos nykyinen tilintarkastusyhteisö on valittu 17.6.2006 jälkeen alkavalle ti-likaudelle (vuosi 2007 ja siitä eteen-päin ), pätee uusi sääntely heti. Eli yh-teisö saa toimia tilintarkastajana 10 vuotta ja yhdennelletoista vuodelle on tehtävä kilpailutus, jonka jälkeen sama yhteisö voi haluttaessa jatkaa enintään toiset 10 vuotta.

Siirtymäsäännöt johtavat käytännös-sä siihen, että vuonna 2016 on odotet-tavissa runsaasti tarjouskilpailuja PIE-yhteisöjen vuoden 2017 tilintarkastuk-sista. K

UVA

: MV

phot

osto

ck

tilintarkastusyhteisön pakollinen rotaatio Pie-yhteisöissä

Siirtymäsäännöt

Page 9: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

16 BALANSSI 6 / 2015 17 BALANSSI 6 / 2015

OTK juha karttunen vastaa sisäisistä laki- ja compliance -asioista Oy KPMg Ab:ssa.

KHT, CIA Tiina Torniainen vastaa Oy KPMg Ab:ssa laatuun ja riskienhallintaan liittyvistä toiminnoista.

Firmarotaation ja tarjouskilpailuiden käytännön vaikutuksiaNykyisin Suomessa on tavanomaista, että listayhtiöt kilpailuttavat tilintar-kastuksen säännöllisesti esim. 5–7 vuo-den välein. Tarjouskilpailut aiheuttavat yhteenlaskettuna huomattavia kustan-nuksia ja ne ovat työläitä kaikille tar-jouskilpailussa mukana oleville tilin-tarkastusyhteisöille ja myös asiakasyri-tyksen johdolle ja organisaatiolle.

Tilintarkastusyhteisön vaihtaminen suuressa ja kansainvälisessä konser-nissa on laaja ja suuritöinen operaatio, joka vaikuttaa läpi konsernin kaikis-sa maissa. Tilintarkastus on luonteel-taan pitkäjänteistä työtä, jossa hyödyn-netään aiempina vuosina tehtyä tarkas-tustyötä. Tilintarkastuksen laadun kan-nalta yksi tärkeimpiä tekijöitä on asi-akkaan toiminnan laaja-alainen tunte-mus, mikä tilintarkastajan on mahdol-lista saavuttaa vasta, kun tarkastustyö-tä on tehty useampi vuosi.

Näistä syistä tilintarkastusyhteisön vaihtaminen usein on selkeästi epä-edullista kaikkien osapuolten kannal-ta. Toivottavaa onkin, että jatkossa PIE-yhteisöissä tarjouskilpailuiden sykliksi vakiintuisi esim. 10 vuotta, joka on uu-dessa sääntelyssä lähtökohtana.

Suomen kaltaisissa pienissä maissa voi käytännössä myös tulla tilanteita, joissa yrityksillä on vain yksi tai kak-si yrityksen asettamat kriteerit täyttä-vää vaihtoehtoa uudeksi tilintarkastus-yhteisöksi, koska muut vaihtoehtoiset tilintarkastusyhteisöt toimittavat ns. kiellettyjä palveluita eivätkä täytä riip-pumattomuusvaatimuksia.

Muiden palvelujen ostamista tilintarkastusyhteisöltä rajoitetaan Tilintarkastusasetus sisältää luette-lon ns. kielletyistä palveluista, joita PIE-yhteisö ei saa ostaa tilintarkasta-jaltaan tai saman ketjun jäseniltä. Ra-joitus koskee myös PIE-yhteisön mää-räysvallassa olevia EU-alueella toimi-via konserniyrityksiä. Työ- ja elinkei-

tavaksi ensimmäistä kertaa vuodesta 2020 alkaen.

Sallittujen palvelujen hankintaa koskeva 70 %:n katto ei kuitenkaan koske sellaisia palveluita, joita lain-säädäntö edellyttää tilintarkastajan te-kevän. Tilintarkastusvalvonnalta on myös mahdollista hakea enintään kah-den tilikauden pituista poikkeuslupaa 70 % kattoon esimerkiksi tilanteissa, joissa yhteisöllä on käynnissä yritysjär-jestely tai listautuminen.

1) veropalvelut, kun ne liittyvät: i) palkkoihin liittyviin veroihin; ii) tulleihin2) palvelut, joihin liittyy osallistumi-

nen tarkastettavan yhteisön johta-miseen tai päätöksentekoon;

3) kirjanpito sekä kirjanpitoaineiston ja tilinpäätöksen laatiminen;

4) palkanlaskentapalvelut;5) taloudellisten tietojen laatimi-

seen ja/tai valvontaan liittyvän si-säisen valvonnan tai riskienhal-linnan menettelyjen suunnittelu ja toteutus tai sellaisten tietotek-nisten järjestelmien suunnittelu ja toteutus, joka koskee taloudellisen tiedon käsittelyä;

6) oikeudelliset palvelut;7) tarkastettavan yhteisön sisäiseen

tarkastukseen liittyvät palvelut;8) palvelut, jotka liittyvät tarkastetta-

van asiakkaan rahoitukseen, pää-omarakenteeseen ja pääoman koh-dentamiseen sekä sijoitusstrategi-aan, lukuun ottamatta tiettyjen var-mennuspalveluiden tarjoamista;

9) tarkastettavan yhteisön osakkei-den myynnin edistäminen, kau-

noministeriön työryhmä ehdottaa, että Suomessa hyödynnetään asetuk-sen antama jäsenvaltio-optio ja salli-taan tiettyjen veropalveluiden ja ar-vonmäärityspalveluiden ostaminen tilintarkastusyhteisöltä määrätyin edellytyksin.

Seuraavat palvelut olisivat sallittu-ja edellyttäen, että niiden vaikutus tar-kastettavaan tilinpäätökseen ei ole vä-häistä suurempi:

a) veropalvelut, kun ne liittyvät: verolomakkeiden täyttämiseen julkisten tukien ja verokannusti-

mien yksilöintiin verotarkastuksissa avustamiseen välittömien ja välillisten verojen

ja laskennallisten verojen laske-miseen

veroneuvontaan b) arvonmäärityspalvelut, mukaan lu-

kien arvonmääritykset aktuaaripal-velujen tai oikeudenkäyntiin liitty-vien tukipalvelujen yhteydessä.

Tilintarkastusasetuksessa kiellettyjä palveluja PIE-yhteisölle ovat:

Ensi vuoden alusta toimintansa aloittavan Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastusvalvontayksikön johtajaksi on nimitetty KTM riikka Harjula. Ennen uutta tehtäväänsä Harjula on toiminut mm. Mehiläinen Oy:n talous- ja laatujohtajana sekä KHT-tilintarkastajana PricewaterhouseCoopers Oy:ssä. Tilintarkastusvalvonta vastaa 1.1.2016 alkaen tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta ja kehittämisestä. Se myös hyväksyy tilintarkastajat ja valvoo tilintarkastuksen laatua.

PrH:n Tilintarkastusvalvonnan uudet kotisivut https://www.prh.fi/fi/tilintarkastusvalvonta.html

pie-yhteisöjen tilintarkastukseen ehdotettuja muutoksia TEM:n työryhmä esittää EU:n jäsenvaltio-optioiden hyödyntämistä PIE-

yhteisöjen tilintarkastussääntelyssä. Uudet säännöt tulevat voimaan 17.6.2016. Firmarotaatiota sekä palveluiden ostamista koskevia rajoi-tuksia tulee noudattaa tilikauden 2017 alusta. Firmarotaation osalta on erilliset monimutkaiset siirtymäsäännöt.

Eri EU-maat tekevät erilaisia päätöksiä implementoinnissa ja EU-alu-eelle muodostuu monimutkainen säännösten ”tilkkutäkki”.

Tilintarkastuslain PIE-yhteisön määritelmä kattaa direktiivin mukai-sesti noteeratut yhtiöt, luottolaitokset ja vakuutusyhtiöt. Lisäksi PIE-sääntelyn alle voi tulla muitakin yhteisöjä.

Vuoden 2016 aikana on odotettavissa runsaasti tilintarkastuksen tar-jouskilpailuita.

Muiden palveluiden ostamista tilintarkastusyhteisöltä rajoitetaan; tie-tyt palvelut kielletään ja muiden palveluiden palkkioille tulee 70 % katto suhteessa konsernin tilintarkastuspalkkioihin.

pankäynti tämän osakkeilla tai tämän osakkeisiin liittyvän mer-kintäsitoumuksen antaminen;

10) Tietyt henkilöresursseihin liitty-vät palvelut kuten organisaatiora-kenteen suunnittelu.

Rajoitukset koskevat tilintarkastuksen kohteena olevaa tilikautta sen alusta lähtien tilintarkastuskertomuksen an-topäivään asti. Kohdan 5) palveluiden osalta rajoitukset ulottuvat jo tilintar-kastuksen kohteena olevaa tilikaut-ta välittömästi edeltäneeseen tilikau-teen. Eli tämä pidennetty ns. clean pe-riod -vaatimus pätee, kun kyse on ta-loudellisten tietojen laatimiseen ja/tai valvontaan liittyvän sisäisen valvon-nan tai riskienhallinnan menettely-jen suunnittelusta ja toteutuksesta tai sellaisten tietoteknisten järjestelmien suunnittelusta ja toteutuksesta, joilla käsitellään taloudellisia tietoja.

Tilintarkastusasetuksen rajoituk-set ovat laajemmat kuin nykyiset, si-nällään jo kattavat ja vakiintuneet, voi-

massa olevan tilintarkastuslain tai Suo-men Tilintarkastajat ry:n eettisten oh-jeiden asettamat rajoitukset.

Monet neuvonta- ja konsultointipalvelut jatkossakin sallittuja Uudet rajoitukset koskevat vain PIE-ti-lintarkastusasiakkaille tarjottavia pal-veluita. Jatkossakin tulee edelleen ole-maan paljon ns. sallittuja palveluita, joita tilintarkastusyhteisöt saavat tar-jota tilintarkastusasiakkaina olevil-le PIE-yhteisöille ja muille tilintarkas-tusasiakkaille. PIE-yhteisöjä koskevil-le sallituille palveluille tulee kuitenkin 70 %:n katto, jolloin PIE-yhteisön sal-lituista palveluista omalle tilintarkas-tusyhteisölle maksamat palkkiot eivät saa ylittää 70 %:a konsernin kolmen viimeisen vuoden tilintarkastuspalk-kioiden keskiarvosta.

Ensimmäisestä 17.6.2016 jälkeen alkavasta tilikaudesta aloitetaan 70 % enimmäismäärän laskeminen, joten käytännössä rajoitus tulee sovellet-

rIIKKA HArJULA ALOITTAA PrH:N TILINTArKASTUS-VALVONNAN JOHTAJANA 1.1.2016

Page 10: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

18 BALANSSI 6 / 2015 19 BALANSSI 6 / 2015

tietosuojA

Muutoksen alla ole-va tietosuojasään-tely on nostanut tietosuoja-asiat jo-kaisen organisaati-

on merkittävien riskien joukkoon. Uu-distuva EU-tasoinen tietosuoja-asetus tuo lisää vastuita ja velvoitteita rekis-terinpitäjille ja velvoittaa henkilötie-tojen käsittelijät, sovelluskehittäjät ja muut vastaavat tahot noudattamaan omassa toiminnassaan ja tarjoamis-saan palveluissa tietosuoja-asetuksen vaatimuksia.

Safe harbor -järjestelyn mitätöinnistä lisähaastettaRekisterinpitäjän ja myös muiden toi-mijoiden tulee jatkossa kyetä tarvitta-essa osoittamaan, että on toiminut ase-

EIJA WArMA, NIINA rATSULA

Askelmerkit henkilötietojen vaatimuksenmukaiseen käsittelyynVaatimuksenmukaisuus edellyttää kokonaiskuvaa kerättävästä tiedosta ja sen käsittelystä. Avainasemassa on tietoja käsittelevän henkilöstön kouluttaminen toimimaan määriteltyjen periaatteiden mukaisesti. Tietotilinpäätös auttaa organisaatiota ja sen sidosryhmiä arvioimaan, millä mallilla compliance henkilötietojen käsittelyssä on.

tuksen vaatimusten mukaisesti. Sank-tiot tietosuojasäännösten rikkomisesta voivat olla jopa useita prosentteja orga-nisaation liikevaihdosta.

Lisämaustetta tähän ajankohtai-seen teemaan tuo lokakuinen Euroo-pan Unionin tuomioistuimen päätös, joka mitätöi EU:n ja Yhdysvaltojen vä-lisen niin sanotun Safe Harbor -järjes-telyn. Tähän asti järjestely on mahdol-listanut eurooppalaisten henkilötieto-jen siirtämisen Yhdysvaltoihin.

Tällä päätöksellä on merkittävät vai-kutukset organisaatioille, jotka kerää-vät, säilövät ja käyttävät henkilötieto-ja. Päätöksen vuoksi organisaatioiden tulee löytää henkilötietojen siirrolle Yhdysvaltoihin jokin muu mekanis-mi, joka täyttää ns. riittävän tietosuo-jan tason lainsäädännön ja kansallisen K

UVA

: MV

phot

osto

ck

Page 11: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

20 BALANSSI 6 / 2015 21 BALANSSI 6 / 2015

valvontaviranomaisen asettamien stan-dardien mukaisesti.

Sääntelyn muuttuessa organisaati-on tulee ymmärtää, mitä vaatimusten-mukainen henkilötietojen käsittely käytännössä tarkoittaa, tunnistaa tie-tosuojaan kohdistuvat riskinsä arvioi-malla niitä ja ryhtymällä toimenpitei-siin niiden hallitsemiseksi.

henkilötiedon käsittely elinkaarimallin mukaisesti Organisaatio rekisterinpitäjänä on vas-tuussa käsittelemistään henkilötiedos-ta siitä hetkestä lähtien, kun saa tiedon käsiinsä. Henkilötiedon keräämiseen ja käyttöön liittyvät periaatteet tulee määritellä ennen tietojen keräämisen aloittamista. Apuna suunnittelussa voi hyödyntää niin sanottua elinkaarimal-lia (kuvio 1.), jolloin kaikki tietojen kä-sittelyn eri vaiheet tulevat asianmukai-sesti huomioiduksi.

Lähtökohtana henkilötiedon kerää-miselle on, että sen tulee aina olla asi-allisesti perusteltua organisaation eli rekisterinpitäjän toiminnan kannalta. Organisaation on määriteltävä tietojen käsittelyn tarkoitukset ja tehtävät. Li-säksi on kerrottava, mitkä ovat tietoläh-teet eli mistä ja miten tietoja säännön-mukaisesti kerätään. Selkoa tulee teh-dä myös henkilötietojen mahdollisesta eteenpäin luovuttamisesta tai siirtämi-sestä sekä siitä, miten tarpeettomat tie-dot poistetaan tai hävitetään.

tietosuojavastaavat kaikkiin organisaatioihin?Organisaatiolla on useita keinoja ja tahoja, joiden avulla se voi varmen-taa henkilötiedon käsittelyn vaati-mustenmukaisuutta. Johto määritte-lee organisaation toimintaperiaatteet tietojen käsittelylle ja valvoo niiden noudattamista. Jokainen yksittäinen työntekijä puolestaan vastaa omalta osaltaan tietojen käsittelyn asianmu-kaisuudesta. On tärkeää, että organi-saatio on tunnistanut sisäisesti kaikki tahot, jotka työssään käsittelevät hen-kilötietoja, ja heidät on koulutettu toi-

mimaan määriteltyjen periaatteiden mukaisesti.

Uusi tietosuoja-asetus ehdottaa or-ganisaatiokohtaisen tietosuojavastaa-van nimittämistä. Se, tuleeko tämä vel-voite koskemaan kaikkia organisaatioi-ta, on vielä avoin kysymys. Tällä het-kellä voimassa oleva lainsäädäntö edel-lyttää tietosuojavastaavan nimeämis-tä lähinnä sosiaali- ja terveydenhuol-lon palveluita tarjoavissa organisaati-oissa. Lisäksi toki nykyiselläänkin re-kisteriselosteessa tulee mainita rekis-teriasioista vastaava taho.

roolit ja vastuutTietosuojavastaavan tehtävänä on or-ganisaation erityisasiantuntijana aut-taa rekisterinpitäjää ymmärtämään, mitä vaatimustenmukainen henkilö-tietojen käsittely käytännössä tarkoit-taa ja varmistaa, että nämä vaatimuk-set ja tavoitteet toteutuvat päivittäises-sä työssä. Hyvin hoidettu tietosuoja on tänä päivänä kilpailutekijä, jonka avul-la rakennetaan luottamus sekä omiin työntekijöihin että asiakkaisiin.

Luottamus on ilman muuta orga-nisaation yksi keskeisimmistä menes-tystekijöistä. Näin ollen tietosuojavas-taavan tehtävänä on antaa asiantuntija-apua sekä organisaation henkilöstölle että ennen kaikkea johdolle, jolla on vii-mekätinen vastuu henkilötietojen vaa-timustenmukaisesta käsittelystä.

Sisäisen varmennuksen apukäsinä voivat toimia myös compliance-toimin-to ja sisäinen tarkastus. Compliance-toiminto tyypillisesti auttaa riskien tunnistamisessa ja hallintamenettelyi-den määrittämisessä. Sisäinen tarkas-tus puolestaan omalta osaltaan arvioi tietosuojamenettelyihin ja -käytäntöi-hin liittyviä riskejä ja kontrolleja ja an-taa arvionsa niiden toimivuudesta ja ta-sosta. Yksi keino osoittaa vaatimuksen-

mukaisuus on myös tuottaa ulkopuoli-sen varmentajan varmennuslausunto.

vaatimustenmukaisuuden sisäinen seurantaTällä hetkellä henkilötietojen käsit-telyn vaatimustenmukaisuuden seu-ranta on hyvin vähäistä. Tähän syynä on useimmiten se, että henkilötietoja ei käsitellä johdetun prosessin mukai-sesti. Organisaatioissa ei usein ole tun-nistettu, millä tavalla henkilötietojen käsittely liittyy toiminnan harjoitta-miseen, mikä luonnollisesti johtaa sii-hen, että käsittelyä ei myöskään seura-ta millään tavoin.

Uudistuva sääntely pakottaa jokai-sen organisaation muuttamaan toimin-tatapojaan ja tunnistamaan, mitkä ta-hot organisaatiossa käsittelevät henki-lötietoja ja mitkä ovat käsittelyn tarkoi-tukset. Tämä prosessi on syytä aloittaa analysoimalla organisaation eri toimin-not, esimerkiksi yhteistyössä ulkopuo-lisen tahon kanssa, jolloin pyritään tun-nistamaan ja löytämään organisaatios-sa käsiteltävät henkilötiedot ja arvioi-maan nykyiset toimintaprosessit. Tä-män jälkeen organisaatio voi lähteä ra-kentamaan sille parhaiten sopivaa seu-rantamekanismia, jonka olisi hyvä olla monitasoinen.

Jokaisessa toimintayksikössä tulisi olla tapa tunnistaa, milloin johonkin toi-mintoon tai hankkeeseen liittyy henki-lötietojen käsittelyä ja miten jo projek-tin alkuvaiheessa siihen liittyvät tieto-suojavaatimukset tunnistetaan. Jokai-sessa toiminnossa voisi olla nimetty-nä vastuuhenkilö, joka tukee kollegoi-ta ja tarkkailee vaatimustenmukaisuu-den noudattamista päivittäisessä työssä.

Eri toimintojen vastuuhenkilöt voi-sivat puolestaan muodostaa organi-saation sisäisen tietosuojatyöryhmän, joka kokoontuisi säännöllisesti käsit-

telemään koko organisaatiota kosket-tavia kysymyksiä. Tämän työryhmän toiminnasta voisi olla vastuussa varsi-nainen tietosuojavastaava, joka toimii koko organisaation asiantuntijana ja vastuuhenkilöiden tukena päivittäi-sessä toiminnassa. Näin tietosuojavas-taava saisi arvokasta tietoa organisaa-tion eri toiminnoista ja toisaalta tukea omaan työhönsä.

Tietosuojavastaava olisi puolestaan omassa roolissaan suorassa keskustelu-yhteydessä organisaation johtoon ja si-säisen tarkastuksen tai compliance-toi-minnon kanssa tulisi suunnitella, millä tavoin tietosuojavastaavan työtä seura-taan. Toimivia tapoja voisivat olla tieto-suoja-asioiden nostaminen johtoryhmän tai hallituksen esityslistalle ja vuosittai-sen tietosuojatilinpäätöksen laatiminen.

kokonaiskuva käsiteltävästä henkilötiedostaArvioitaessa henkilötietojen käsittelyn vaatimuksenmukaisuutta tulee ensim-mäisenä muodostaa kokonaiskuva sii-tä, mitä henkilötietoja organisaatiossa

ylipäätään kerätään, mihin tarkoituk-seen niitä kerätään ja miten näitä tieto-ja käsitellään. Vastaus ei löydy yhdestä paikasta, sillä henkilötietoja kerätään eri puolilla organisaatiota ja tiedon ke-rääjä ei aina välttämättä edes tunnista käsittelevänsä henkilötietoja.

Asiaan vaikuttaa myös paljon orga-nisaation toiminnan luonne; ulottuuko henkilötietojen kerääminen ainoastaan omaan henkilökuntaan vai myös asi-akkaisiin? Monelle organisaatiolle on myös epäselvää, milloin henkilötiedot muodostavat henkilörekisterin. Tyypil-lisiä henkilörekistereitä ovat työnanta-jan rekisteri työsuhteiden hoitamista varten sekä yrityksen asiakasrekisteri.

Rekisterin tunnusmerkit täyttyvät myös monissa muissa tapauksissa. Esi-merkiksi arkistoidut työhakemukset tai sähköpostissa oleva kirjeenvaihto on usein osa henkilörekisteriä tai se voi-daan katsoa jopa erilliseksi rekisteriksi. Näin ollen on tärkeää, että kun tunnis-tetaan henkilötietojen käsittelyä vaati-vat toiminnot, niin samalla muodostet-taisiin kaikki erilliset rekisterikokonai-

suudet ja määriteltäisiin käyttötarkoi-tukset, joiden perusteella henkilötieto-ja käsitellään.

Monesti organisaatiot mieltävät, että jokainen ohjelmisto muodostaa oman erillisen rekisterin, vaikka asia ei näin suinkaan käytännössä ole. Rat-kaisevaa ei ole, minkä ohjelmiston puit-teissa henkilötietoja kerätään ja käsitel-lään vaan mikä on henkilötietojen kä-sittelyn tarkoitus.

tietotilinpäätöksen hyödyntäminen sisäisessä tarkastuksessaSisäisen tarkastuksen tehtävänä on ar-vioida organisaation sisäistä valvontaa, riskienhallintaa ja corporate governan-cea. Tärkeänä osana on varmentaa lain-säädännön noudattamisen toteutumis-ta organisaatiossa sekä sen kyvykkyyt-tä reagoida ulkopuolelta tuleviin uu-siin vaatimuksiin.

Sisäisellä tarkastuksella on siis tär-keä rooli henkilötietojen käsittelyn vaatimuksenmukaisuuden varmenta-misessa. Apunaan varmennustehtäväs-sä sisäinen tarkastus voi hyödyntää or-ganisaation laatimaa tietotilinpäätös-tä, jossa voidaan kuvata muun muassa:

mitä tietovarantoja organisaation hallussa on

organisaation tietoarkkitehtuuri ja toimintaan liittyvät tietovirrat

mikä on organisaation hallussa ole-vien tietojen laatu ja käytettävyys

tietojen käsittelyyn kohdistuvaa ris-kien arviointia ja hallintaa

tietovarantojen ja tietovirtojen laa-dun valvomiseksi tehtyjä toimenpi-teitä

tietojen käsittelyprosessien valvo-miseksi tehtyjä toimenpiteitä

organisaation henkilöstön ja yhteis-työkumppaneiden tietojen käsitte-lytoimenpiteiden valvomiseksi teh-tyjä toimenpiteitä

tietojenkäsittelyssä havaittuja kehit-tämiskohteita ja -toimenpiteitä

tietojen käsittelyyn liittyvät poikke-amat ja häiriötilanteet

Kuvio 1. Henkilötietojen käsittelyn elinkaarimalli (Pitkänen ym. 2013, 77)

Page 12: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

22 BALANSSI 6 / 2015 23

henkilöstön koulutus miten rekisteröityjen oikeudet tie-

tojen käsittelyssä toteutetaan.

varmistusta myös asiakkaille ja sidosryhmille Tietotilinpäätös toimii organisaation työkaluna viestiä sisäisesti ja ulkoises-ti siitä, miten henkilötietojen käsittely on hoidettu ja minkälaisia kehityssuun-nitelmia on tehty tulevaisuuden varalle. Samalla voidaan varmistaa ja osoittaa, että organisaation henkilötietojen kä-sittely on sovellettavan lainsäädännön mukaista. Laatimalla tietotilinpäätök-sen organisaatio tuottaa itselleen, asiak-kailleen ja muille sidosryhmilleen var-mistusta siitä, että sen toiminta on lain ja hyvien käytäntöjen mukaista.

Tietotilinpäätös toimii siis hyvä-nä tietolähteenä sisäiselle tarkastajal-le tietosuojan vaatimuksenmukaisuu-den arvioinnissa. Sen avulla tarkasta-ja voi muodostaa hyvän kokonaisku-van tiedonkäsittelyyn liittyvistä kysy-myksistä.

Toisaalta, sisäisen tarkastuksen teh-tävänä on myös varmentaa, että tieto-tilinpäätöksessä esitetyt asiat vastaavat asioiden todellista tilaa. Evidenssiä täs-tä tulee kerätä perinteisten varmennus-toimenpiteiden muodossa; haastattele-malla, havainnoimalla ja transaktiotes-tauksella.

tietosuojalainsäädäntö ja eettiset ilmoituskanavat Eettiset ilmoituskanavat ovat tärkeä osa hyvää hallintoa; ne tarjoavat orga-nisaation henkilöstölle luottamuksel-lisen väylän ilmoittaa organisaatiossa tapahtuvista epäkohdista ja mahdol-lisista väärinkäytöksistä. Sen välityk-sellä organisaatio saa tärkeää tietoa – tietoa, jota jossakin tapauksissa jäisi mahdollisesti saamatta ilman ilmoi-tuskanavien olemassaoloa.

Eettisen kanavan käyttöönotos-sa tulee huomioida tietosuojalainsää-dännön asettamat rajoitteet. Kanavien välityksellä jätetyt ilmoitukset sisältä-vät lähes poikkeuksetta henkilötietoa,

CCEP-I, CIA niina ratsula toimii Kemira Oyj:n palveluksessa etiikasta ja vaatimuksen-mukaisuudesta vastaavana johtajana.

CIPP/E Eija Warma toimii asianajajana Asianajotoimisto Castrén & Snellman Oy:ssä.

tyypillisesti organisaation työntekijöi-den nimiä.

Kansainvälisessä ympäristössä toi-mittaessa tulee huomioida paikalli-nen tietosuojalainsäädäntö ja työlain-säädäntö kaikissa maissa, joihin il-moituskanavaa ollaan pystyttämäs-sä. Kansalliset velvoitteet vaihtelevat merkittävästikin maiden välillä, joten tarvitaan osaamista ja ymmärrystä sii-tä, mitä käytännön toimia vaaditaan. Myös sanktiot vaatimusten laiminlyön-neistä vaihtelevat maittain.

eettisen ilmoituskanavan käyttöönotossa huomioitavia asioita Eettisen kanavan implementoinnissa huomioitavia seikkoja ovat esimerkik-si seuraavat:

raportoitavien tapausten rajoitta-minen koskemaan vaan tietynlai-sia väärinkäytöksiä

anonyymin raportoinnin rajoittami-nen

rajoitukset sille, kuka saa käyttää ka-navaa tai olla raportoinnin kohtee-na

kanavan implementoimiseen tarvit-tavan luvan anominen, toiminnan rekisteröinti tai ilmoittaminen pai-kalliselle viranomaiselle

kanavan rekisteröintiin liittyvät vel-voitteet kuten rekisteriselosteen laa-timinen ja muun informaation anta-minen niin työntekijöille kun kol-mansille tahoille

yhteistoimintavelvoitteen täyttämi-nen ja vastaavien vaatimusten huo-mioiminen kussakin maassa paikal-listen vaatimusten mukaisesti

maiden väliseen tiedonsiirtoon liit-tyvät rajoitukset

tutkinnan johtaminen ja raportoin-nin kohteena olevan työntekijän mukaan ottaminen prosessiin

kanavan kautta tulleen tiedon suo-jaaminen tietosuojavaatimusten edellyttämällä tavalla

tiedon tuhoaminen tapausten käsit-telyn loppuunsaattamisen jälkeen.

Lisäksi on huomioitava, että henkilötie-tolain mukaan rekisteröidyllä (eli hen-kilöllä, josta ilmoitus on jätetty) on oi-keus selvittää, mitä tietoja hänestä on kerätty ja talletettu sekä tarkastaa tie-don oikeellisuus. Eettisen kanavan kautta kerättäviin henkilötietoihin so-velletaan henkilötietolaissa mainittua tarkastusoikeutta. Tämän perusteella henkilöllä on oikeus saada kaikki itse-ään koskevat tiedot tai tieto siitä, että re-kisterissä ei ole häntä koskevia tietoja.

Lisäksi rekisterinpitäjän on ilmoi-tettava rekisteröidylle, mihin tietoja käytetään, minne niitä luovutetaan ja mitkä ovat rekisterin tietolähteet. Tie-tolähteiden ilmoittamisella tarkoite-taan käytännössä ilmoituksen tehnyt-tä tahoa, ellei tätä oikeutta ole laissa erikseen rajoitettu.

L ä h t e e t:

Pitkänen, O., Tiilikka, P. & Warma, E. 2013. Henkilötietojen suoja. Helsinki, Talentum Media Oy

www.tietosuoja.fi

TULoSSA! 

UUSI ONLINE – KULKEE MATKASSA MUKANA 

Balanssi-lehden monipuoliset asiantuntija- ja uutissisällöt taloudellisesta  raportoinnista ja corporate governancesta ovat pian luettavissa myös balanssi online -palvelussa kaikilla päätelaitteilla silloin, kun sinulle sopii. 

Lehden vuosikertatilaajana saat huomattavan edun – maksuttoman  lukuoikeuden alkuvuodesta 2016 avattavaan online-palveluun! 

Pääset lukemaan palvelussa lehden aiemmin ilmestyneitä numeroita, artikkeleita ja niitä täydentäviä sisältöjä sekä tuoreita uutisia talous- hallinnon muuttuvasta säädöskentästä.  

Tehokkaiden hakutoimintojen ansiosta teet vaivattomasti mm. teema- ja kirjoittajakohtaisia artikkelihakuja.   

Lisää balanssi online -kuulumisia kotisivuillammewww.balanssilehti.fi

Page 13: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

24 BALANSSI 6 / 2015 25 BALANSSI 6 / 2015

Oikeustieteen tohtori jukka Mähösen kah-deksan vuotta kestä-nyt luottamustoimi Valtion tilintarkastus-

lautakunnan VALA:n puheenjohtaja-na päättyy vuoden vaihteessa. Syksy on ollut muutenkin muutosten aikaa yhtiöoikeuden arvostetulle asiantun-tijalle. Turun yliopiston siviilioikeu-den professorina ja oikeustieteellisen tiedekunnan dekaanina pitkään toimi-nut Mähönen siirtyi syyskuun alussa tutkijaksi Oslon yliopiston kansainvä-liseen tutkimusryhmään.

järjestelmän laatu parantunut entisestään Tilintarkastusalan ylimmän valvonta-elimen vetäjältä on ensimmäiseksi ky-syttävä, mihin suuntaan ala on hänen mielestään kahdeksan vuoden aikana kehittynyt?

– Päällimmäisenä on jäänyt mieleen jo aiemmin hyvällä tasolla olleen suo-malaisen tilintarkastusjärjestelmän laa-

TEKSTI /// Matti reMeS KUVAT /// jari härkönen

ammattimaistuminen vahvistanut tilintarkastusalan uskottavuutta – Tilintarkastajilla on aihetta ammattiylpeyteen, sillä ala on mennyt viime vuosina entistä professionaalisempaan suuntaan, arvioi Valtion tilintarkastuslautakunnan puheenjohtaja Jukka Mähönen.

dun parantuminen entisestään, Mähö-nen tiivistää.

Isoihin haasteisiin hän laskee jatku-vassa muutoksessa olevien tilintarkas-tussäännösten hallinnan ja ammattitai-don jatkuvan kehittämisen.

– ISA-standardien kaltaiset säännöt pitää osata. Vaihtoehtoja ei ole.

laadunvarmistus ykkösasiaMähösen mukaan keskeisin asia VALA:n toiminnassa on ollut tilin-tarkastuksen laadun varmistaminen. Tätä työtä on tehty käytännössä Kes-kuskauppakamarin tilintarkastuslau-takunnan TILA:n johdolla. Työ- ja elin-keinoministeriön alaisen VALA:n teh-tävänä on ollut vastata tilintarkastus-alan yleisestä ohjauksesta, kehittämi-sestä ja valvonnasta.

– Tärkeä työsarka on ollut ISA-stan-dardien juurruttaminen osaksi hyvää tilintarkastustapaa ja tilintarkastajia velvoittaviksi säännöiksi. Kun kah-deksan vuotta sitten aloitin VALA:ssa, standardeja ei otettu niin vakavasti.

Tilintarkastusalan ammattimaistu-minen näkyy Mähösen mielestä eten-kin HTM-puolella.

– Alalta on saatu pois sivutoimiset HTM-tilintarkastajat, jotka eivät olleet enää tehtäviensä tasalla. Viimeisetkin heikot oksat leikkautuvat laadunvar-mistusjärjestelmän kautta. Tämä on tärkeää tilintarkastusalan uskottavuu-den kannalta.

kiperiä tulkintakysymyksiäValtion tilintarkastuslautakunnan keskeisin työsarka on ollut TILA:n ja HTM-tilintarkastajia valvovien kaup-pakamarien tilintarkastusvaliokunti-en (TIVA:t) päätöksistä tehtyjen vali-tusten käsittely. Kauppakamarin alai-set elimet ovat voineet antaa tilintar-kastajalle huomautuksen, varoituksen tai esittää hyväksymisen peruuttamis-ta kurinpidollisista syistä tai puutteel-lisen ammattitaidon vuoksi.

Kurinpitoasioita VALA on saanut käsiteltäväkseen keskimäärin muuta-mia vuodessa. Päätösten pohjaksi lau-

– Tärkeä työsarka on ollut ISA-standardien juurruttaminen osaksi hyvää tilin-tarkastustapaa, sanoo lakkautettavan VALA:n puheenjohtaja Jukka Mähönen.

Page 14: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

26 BALANSSI 6 / 2015 27 BALANSSI 6 / 2015

takunta on järjestänyt aina lausunto-kierroksen, jossa on pyydetty lisätieto-ja sekä valituksen tehneeltä tilintarkas-tajalta että TILA:lta tai TIVA:lta.

Mähösen mukaan kovimpia pähki-nöitä ovat olleet hyvän tilintarkastus-tavan tulkintakysymykset.

– Valtion tilintarkastuslautakunta on joutunut esimerkiksi pohtimaan ta-pauksia, joissa tilintarkastaja on anta-nut puhtaan tilintarkastuskertomuk-sen, vaikka hänen olisi pitänyt antaa TILA:n mielestä huomautus, kertoo Mähönen.

Tilintarkastaja on voinut valittaa VALA:n päätöksestä korkeimpaan hal-linto-oikeuteen. Tätä mahdollisuutta on Jukka Mähösen mukaan myös käy-tetty.

– VALA:n päätökset ovat kuitenkin pitäneet vettä. Yksikään niistä ei ole muuttunut oikeudessa.

auktorisoinnin peruuttamisesta tarkka perusteluJukka Mähösen aikana lautakunta on joutunut peruuttamaan auktorisoin-nin parilta tilintarkastajalta vuodessa.

– Puheenjohtajakauden alkupuo-lella tapaukset liittyivät usein tilintar-kastajan rikolliseen toimintaan tai ta-halliseen huolimattomuuteen. Viime vuosina toimilupia on lähtenyt lähin-nä epäonnistuneen laadunvarmistuk-sen vuoksi.

Mähönen korostaa, että jokaisen auktorisoinnin peruuttamista VALA on harkinnut tarkkaan ja myös perus-tellut päätöksensä huolella.

– Kyse on elinkeinon harjoittamisen oikeudesta, jonka perustuslaki turvaa. Siksi tilintarkastajan kirjainten pois ot-tamisessa perusteiden tulee olla aina huomattavasti vahvemmat kuin kir-jaimia annettaessa.

eniten valituksia tutkinnoistaEniten VALA:a ovat työllistäneet vali-tukset, jotka ovat käsitelleet TILA:n tai TIVA:n päätöksiä tilintarkastajien tut-kinnoista. Esimerkiksi viime vuonna

lautakunta sai ratkaistavakseen neljä tutkintoihin liittyvää valitusta.

– Tyypillisessä tapauksessa valitta-jalta on evätty mahdollisuus päästä tut-kintoon. Myös tutkintokokeen hylkäyk-sistä tulee valituksia, Mähönen sanoo.

Yleisen ohjaustehtävän mukaisesti VALA on antanut myös tilintarkastus-alaa koskevia kannanottoja. Niitä on laadittu Mähösen puheenjohtajakau-della kaikkiaan kuusi kappaletta.

Hänen mukaansa kannanotot voi luokitella kansallisiksi standardeiksi.

– Kaikki ovat olleet hyvän tilintarkas-tustavan soveltamisohjeita, joita lauta-kunnalla on lain mukaan oikeus antaa.

valvonta uudistuuEnsi vuoden alussa voimaan astuva tilintarkastajajärjestelmän uudistus muuttaa hyväksymis- ja tutkintojär-jestelmän ohella myös tilintarkastuk-sen valvonnan.

Tilintarkastuslautakunta ja tilintar-kastusvaliokunnat sulautuvat Patent-ti- ja rekisterihallituksen yhteyteen pe-rustettavaan Tilintarkastusvalvontaan.

Patentti- ja rekisterihallituksen val-vonnan yhteyteen tulee riippumaton ja luottamushenkilöistä koostuva tilin-tarkastuslautakunta. Sen ratkaisuvalta koskee tilintarkastajien yleistä ohjausta ja kehittämistä, hallinnollisten seuraa-musten määräämistä tilintarkastajille (varoitus, huomautus, hyväksymisen peruminen) sekä Tilintarkastusvalvon-nan päätöksiä koskevien oikaisuvaati-musten ratkaiseminen.

Tilintarkastuslautakunnan päätök-sistä on mahdollisuus valittaa Helsin-gin hallinto-oikeuteen ja edelleen kor-keimpaan hallinto-oikeuteen. Mähö-nen sanoo, että uuden valvontajärjes-telmän toimivuus nähdään kunnolla vasta käytännössä, mutta ainakin pa-perilla uudistus näyttää hyvältä.

– On tärkeää, että valvonnassa kehi-tetään edelleen eri osa-alueita ja edis-tetään osaltaan hyvää tilintarkastusta-paa, joka on yhtenäinen niin yksityisel-lä kuin julkisella sektorilla toimiville ti-lintarkastajille.

tilintarkastajat vain asiantuntijoina valvonnassa Tilintarkastajat ovat kantaneet huolta siitä, että uudessa valvontaorganisaati-ossa tilintarkastajat ovat pysyvän asi-antuntijan roolissa valvonnan ensim-mäisessä asteessa, mutta tilintarkastus-valvonnan päätöksenteossa ammatti-kunta ei ole edustettuna.

Mähönen myöntää, että riittävä ti-lintarkastuksen asiantuntemus on haaste valvonnassa ja molemmissa oi-keusasteissa.

– EU-asetusten mukaan tilintarkas-tajat eivät saa olla mukana valvonnas-sa. Kyse on pakottavasta oikeudesta, jo-ten Suomella ei ole tässä vaihtoehtoja.

Mähönen huomauttaa kuitenkin, että tilintarkastajien osaamista voidaan hyödyntää asiantuntijoina esimerkik-si valvonnan tai Tilintarkastuslauta-kunnan perustamissa toimikunnissa. He voivat myös osallistua tilintarkasta-jien tutkintokokeiden laadintaan.

– Kyse on kuitenkin aina ainoastaan asiantuntijan roolista. Päätösvalta kuu-luu kaikissa asioissa valvonnalle ja lau-takunnalle.

Jukka Mähösen mielestä on tärkeää, että Suomessa on jatkossakin kansain-välisesti laadukas tilintarkastajien val-vontajärjestelmä. Näin luottamus tilin-tarkastukseen ja sitä kautta myös suo-malaiseen liiketoimintaan pysyy yhtä korkealla kuin nyt.

– Voisimme vieläkin aktiivisem-min nostaa kansainvälistä profiiliam-me esimerkiksi eurooppalaisten tilin-tarkastusvalvojien komiteassa. Tilintar-kastuslautakuntahan on tehnyt jo pit-kään töitä tämän eteen.

Uudistuslistalla paljon asioitaMähönen on mukana työryhmässä, joka valmisteli tilintarkastusta kos-kevan uuden EU-sääntelyn kansallis-ta toimeenpanoa. Tilintarkastajien val-vonta-asioissa yksi pohdinnassa olleis-ta asioista oli seuraamusmaksu, jota työryhmän marraskuussa julkistetus-sa ehdotuksessa esitetään otettavaksi käyttöön.

– Tilintarkastajille rikkomuksista langetettava maksu on käytössä jois-sakin Euroopan maissa. Jatkossa se on otettava käyttöön myös Suomessa.

Mähösen mukaan käytännöt vaih-televat maittain. Esimerkiksi Ruotsissa seuraamusmaksun määräytymisperus-teet ovat suhteellisen kapeat. Tilintar-kastaja voi saada sakon kaltaisen mak-sun esimerkiksi silloin, jos on rikkonut jäähdyttelyaika eli cooling off -sääntöjä.

isoja muutoksia Pie-yhtiöissäIsoihin muutoksiin Mähönen laskee hallitusten tarkastusvaliokuntien roo-lin merkittävän kasvun yleisen edun kannalta merkittävissä yhteisöissä (PIE) eli käytännössä pörssiyhtiöissä. Valio-kuntien on valvottava jatkossa entistä tarkemmin tilintarkastajan riippumat-tomuutta ja myös raportoitava siitä.

– Valiokunnan on muun muassa seurattava, etteivät tilintarkastusyh-teisöltä hankitut muut palvelut nouse yli säännösten salliman rajan. Valvot-taviin asioihin kuuluu myös se, ettei ti-lintarkastusyhteisön liikevaihdosta yh-den asiakkaan osuus ylitä 15 prosenttia.

Mähönen muistuttaa, että EU-sään-nökset ajavat kaikkien muiden sään-nösten ohi. Jatkossa Suomessa on esi-merkiksi katsottava, että listayhtiöiden hallinnointikoodi on yhtenäinen uusi-en EU-säännösten kanssa.

tilintarkastuksen rajaaminen puhuttaaKansallista toimeenpanoa valmistel-leen työryhmän asialista oli pitkä. Iso keskustelunaihe oli myös tilintarkas-tajien työkentän rajaaminen koskien hallinnon ja toimintakertomuksen säilyttämistä tilintarkastuksen koh-teena. Työryhmä päätyi ehdottamaan molempien sisällyttämistä jatkossa-kin osaksi tilintarkastusta, mitä mie-tintöön liitetyissä eriävissä mielipi-teissä kritisoitiin.

Jukka Mähönen ymmärtää kritiik-kiä, mutta näkee nykykäytäntömme ennen kaikkea vahvuutena tilantees-sa, jossa ei-taloudellisen informaation

merkitys kansainvälisesti korostuu sa-malla, kun paineet sen varmentami-seksi kasvavat.

– Tätä ilmentää uuden EU-säänte-lyn entistä kireämpi suhtautuminen yhtäältä ei-taloudelliseen informaati-oon, toisaalta tilintarkastajan velvol-lisuuksiin tällaisen tiedon varmenta-misessa. Suomi on toiminut tässä edel-läkävijänä. Toimintakertomuksen tar-kastamista on pidetty esimerkkinä hy-västä governancesta.

Ongelmallinen ehdotus huomautusvelvollisuudestaTyöryhmä ehdottaa säilytettäväksi säännöksen, jonka mukaan tilintarkas-tuskertomuksessa on huomautettava, jos yhteisön johtoon kuuluva on aiheut-tanut yhteisölle vahinkoa tai rikkonut lakia, yhtiöjärjestystä tai muita sääntö-jä. Mähönen ymmärtää tätä säännöstä kohtaan suunnatun kritiikin.

– Kyseessä ei ole tilinpäätös- ja toi-mintakertomusinformaation oikeel-lisuuden tarkastaminen vaan oikeu-dellisen mielipiteen muodostaminen esim. siitä, onko johto noudattanut lii-ketoimintapäätösperiaatetta.

Hänen mukaansa oikeudellisten johtopäätösten tekeminen kuuluu yri-tyksen johdolle itselleen sekä sen osak-keenomistajille tai jäsenille ja velkojil-le, ei tilintarkastajalle.

– Kansainväliset tilintarkastusstan-dardit eivät tuo vastausta esimerkik-si osakeyhtiölain tulkintaan. Jos nyt lausuntovaiheessa esitetään laajempia vaatimuksia näiden säännösten pois-

tamiseksi, en vaatimuksia vastustaisi, toteaa Mähönen.

kertomukseen yhtiökokouksen muut lausunnot?Työryhmä ehdottaa, että tilintarkastus-kertomukseen jatkossa sisältyisi muut yhtiökokouksen edellyttämät tilintar-kastukseen liittyvät lausunnot. Vastuu-vapautta, voitonjakoa ja tilinpäätöksen vahvistamista koskevista lausunnoista luovuttiin nykyisen tilintarkastuslain astuessa voimaan vuonna 2007.

Myöhemmin VALA kuitenkin lin-jasi kannanotollaan tilanteet, joissa tilintarkastaja voi pyydettäessä nämä lausunnot ja muitakin lausuntoja ti-lintarkastuskertomuksessa antaa.

– Koska laki ei ole nimenomaisesti kieltänyt tällaisten lausuntojen pyytä-mistä, katsoi VALA, että tilintarkastaja voi liittää ne pyynnöstä tilintarkastus-kertomukseen standardien vaatimus-ten rajoissa, kertoo Mähönen.

Työ- ja elinkeinoministeriön työ-ryhmän ehdottamia lausumia hän pi-tää tarpeellisina tilintarkastusalan val-vonta- ja ohjausjärjestelmän muuttu-essa ensi vuonna.

– Valtion tilintarkastuslautakun-nan toiminnan nyt lakatessa on oi-keusvarmuuden kannalta hyvä nos-taa tämä kanta lakiin. Ymmärrän kui-tenkin hyvin vaatimukset kieltää täl-laisten lausumien antaminen ja mikä-li lausuntokierroksella esitetään vah-va näkemys niiden kieltämiseksi, en sitä vastustaisi.

– Uuden valvontajärjestelmän toimivuus nähdään kunnolla vasta käytännössä, mutta ainakin paperilla uudistus näyttää hyvältä, Jukka Mähönen arvioi.

Page 15: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

29 BALANSSI 6 / 201528 BALANSSI 6 / 2015

tiLinpäätös

K irjanpitolain (1339/1997) muutosta koskeva hal-lituksen esitys (HE 89/2015) oli marras-kuussa eduskuntakä-

sittelyssä. Lakihankkeessa on pääosin kyse tilinpäätösdirektiivin (2013/34/EU) implementoimisesta Suomen lainsäädäntöön. Lakimuutosta val-mistelleen Kirjanpitolainsäädännön muutokset -työryhmän raportti (TEM 48/2014) jaksoi odotusten mukaisesti kantaa varsin pitkälle hallituksen esi-tyksen perustana, vaikka joitain peri-aatteellisiakin muutoksia hallituksen esitykseen vielä mahtui.

kansalliset pienyrityshelpotukset Työryhmän toimeksiannon mukaan hallituksen esityksen muotoon raken-nettu raportti tuli laatia siitä näkökul-masta, että kansallisesti käytettävissä olevat pienyrityshelpotukset otetaan huomioon mahdollisimman täysimää-räisesti. Tätä pienet ensin -periaatteen mukaista ohjetta työryhmä myös var-sin orjallisesti noudatti.

Työryhmä ehdotti mm. uuden mik-royrityskokoluokan käyttöönottoa, mikroyritysten taseen -puolen kutista-mista parin rivin mittaiseksi sekä mik-

royhdistyksille ja -säätiöille mahdolli-suutta maksuperusteisen tilinpäätök-sen laatimiseen. Toisaalta esimerkik-si liitetietovaatimuksiin liittyviä pien-yrityshelpotuksia ei työryhmämietin-nössä viety niin pitkälle kuin direktii-vi olisi mahdollistanut. Helpotusten sijaan käyttöön otettiin direktiivin mahdollistamat lisävaatimukset.

hallituksen esityksen ja työryhmäraportin eroavaisuudetHallituksen esitystä 89/2015 voidaan pitää ennakkoluulottomana ehdotuk-sena, vaikka aivan kaikista villeim-mät työryhmän ideat eivät siihen pää-tyneetkään. Raportista poiketen hal-lituksen esitys sisälsi muutoksia mm. kirjanpitovelvollisten yksityishenki-löiden tilinpäätösvaatimuksiin, kirjan-pitomerkintöjen muuttamista koske-viin menetelmäsäännöksiin, mikroyri-tysten tasekaavaan, PIE-yhteisön mää-ritelmään ja pääomalainan tilinpäätös-käsittelyyn. Mainittakoon tosin, että PIE-määritelmään ja pääomalainan kir-jaamiseen juuri hallituksen esityksessä ehdotetaan työryhmämietintöön ver-rattuna vapaampaa sääntelyä.

Lainsäädäntöteknisesti hallituk-sen esityksessä uudistukset esite-

tään toteutettavaksi voimassa olevaa kirjanpitolakia ja kirjanpitoasetus-ta muuttamalla sekä täysin uudella pien- ja mikroyrityksiä koskevalla ase-tuksella. Työryhmämietintö olisi ra-kenteeltaan mahdollistanut myös ko-konaan uuden kirjanpitolain säätämi-sen.

Lainkäyttäjän näkökulmasta uusi laki olisi helpottanut kokonaismuu-tosten vertailtavuutta ja perustelutekstit olisivat olleet nykyistä kattavammat, jos niihin olisi työryhmämietinnön mukai-sesti sisällytetty yksityiskohtaiset, koko lain kattavat perustelut. Kirjanpitolain ollessa kuitenkin varsin viitattu laki oli-si uuden lain säätäminen edellyttänyt lukuisia teknisiä muutoksia muuhun lainsäädäntöön, minkä vuoksi tehtyä ratkaisua – nykyisen lain muuttamista – voidaan pitää perusteltuna.

Yrityskokoluokittelut pysyivät hal-lituksen esityksessä työryhmäraportin mukaisina lukuun ottamatta ns. kes-kikokoisyrityksen luokkaa, jota halli-tuksen esityksessä ei terminä ehdote-ta otettavan käyttöön pienyrityksen ja suuryrityksen väliin.

ammatin- ja liikkeenharjoittajan tilinpäätösvelvollisuus Hallituksen esityksen mukaan (KPLE 1 luku 1a §) ammatin- ja liikkeenharjoit-tajan tulee laatia tilinpäätös, jos sekä päättyneellä että sitä välittömästi edel-täneellä tilikaudella on ylittynyt vähin-tään kaksi seuraavista (mikroyrityksen) rajoista; tase 350 000 euroa, liikevaihto 700 000 euroa, henkilöstömäärä keski-määrin yli 10. Vastaavaa velvoitetta ei ollut työryhmämietinnössä.

taseessa esitettävät tiedotTyöryhmäraportissa ehdotettiin, että taseen vastaavaa-puolella esitetään erikseen pysyvät vastaavat ja vaihtu-vat vastaavat. Työryhmän ehdotus oli-kin jo ehkä liian radikaali ja hallituk-sen esityksessä päädyttiinkin esittä-mään hieman yksityiskohtaisempien tietojen antamista. Taseen vastaavaa-

JArKKO rAITIO

Hallituksen esitys kirjanpitolain uudistamiseksi pitkälti työryhmäraportin mukainenEduskunnan käsittelyssä oleva halli-tuksen esitys kirjanpito-lain uudistamiseksi pohjautuu joitakin pe-riaatteellisia muutoksia lukuun ottamatta laki-muutosta valmistelleen työryhmän raporttiin.

puolen pysyvissä vastaavissa on esi-tettävä erikseen aineettomat hyödyk-keet, aineelliset hyödykkeet ja sijoituk-set sekä vaihtuvissa vastaavissa esite-tään erikseen vaihto-omaisuus, saami-set, rahoitusarvopaperit sekä rahat ja pankkisaamiset.

Pie-yhteisön määritelmäToisin kuin työryhmämietinnössä, hal-lituksen esityksessä yleisen edun kan-nalta merkittävän yhteisön määritel-mä (Public Interest Entity = PIE-yhtei-sö) päätettiin pitää direktiivin mini-min laajuisena. Hallituksen esityksen mukaan PIE-yhteisöjä ovat sellaiset yhteisöt, jonka arvopaperi on kaupan-käynnin kohteena säännellyllä mark-kinalla sekä luottolaitokset ja vakuu-tusyhtiöt.

PIE-määritelmä on merkitykselli-nen, koska siitä seuraa yhteisöille huo-mattavia lisävaatimuksia mm. tilinpää-tösinformaation suhteen sekä tällaisen yhteisön tilintarkastuksessa tulee so-vellettavaksi EU:n tilintarkastusase-tus (537/2014), jossa säännellään mm. tilintarkastajien pakollisesta kierrättä-misestä sekä tiettyjen palveluiden tar-joamisen rajoittamisesta tilintarkastus-asiakkaalle.

Hallituksen esityksessä ehdotettu kirjanpitolain PIE-määritelmä vähen-tää ns. aitojen PIE-yhteisöjen lukumää-rää sellaisenaan. Esityksen perusteluis-sa avataan kuitenkin porttia ns. osittai-

selle-PIE-yhteisöille, joihin liittyen sek-torilainsäädännössä säädetään, mitä osia PIE-yhteisöjä koskevista säännök-sistä niiden tulee noudattaa. Tällaisia yh-teisöjä ovat esimeriksi vakuutuskassat, eläkesäätiöt ja sijoituspalveluyritykset.

Pääomalainan kirjaaminen taseeseenPääomalainan kirjaaminen taseeseen saa uutta väriä, kun hallituksen esi-tyksessä ehdotetaan työryhmämietin-nöstä poiketen mahdollisuutta kirjata pääomalaina omaan pääomaan silloin, kun se täyttää oman pääoman kriteerit. Se, milloin kyse on omaan pääomaan kirjattavasta pääomalainasta, nojataan hallituksen esityksessä vahvasti IFRS-standardeihin.

Lähtökohtaiset edellytykset pää-omalainan kirjaamiselle omaan pää-omaan ovat lainan takaisinmaksun ta-kasijaisuus, eräpäivättömyys sekä lai-nalle maksettavan tuoton maksamisen mahdollisuus vain, jos yhtiö olisi ollut mahdollisuus osingonmaksuun. Vas-tuu siitä, että kyse on oman pääoman ehtoisesta rahoitusmuodosta, on halli-tuksen esityksen mukaan yhtiöllä itsel-lään. Yhtenäisen käytännön löytymi-nen tullee edellyttämään Kirjanpitolau-takunnan kannanottoa asiasta.

talousvaliokunta käsitellyt muutosehdotuksiaLain on tarkoitus tulla voimaan vuo-den 2016 alusta. Lakimuutoksen edus-kuntakäsittely on vielä tätä kirjoitetta-essa kesken. Talousvaliokunnassa käy-dyn keskustelun pohjalta on mahdol-lista, että valiokunnan mietinnössä tul-laan esittämään joitain pieniä muutos- ja tarkennusehdotuksia hallituksen esitykseen.

KTT jarkko raitio työskentelee asiantuntijana Suomen Tilintarkastajat ry:ssä.

Työryhmämietinntö ja hallituksen esitys – mitkä asiat muuttuivat?

Ammatin- ja liikkeenharjoittajan velvollisuus tilinpäätöksen laatimiseen

Taseessa esitettävät tiedot PIE-yhteisön määritelmä Pääomalainan kirjaaminen

taseeseen

Page 16: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

TILINTARKASTAJAPÄIVÄ 201515.1.2016 klo 9.00–16.30

Finlandia-talo, Mannerheimintie 13e, 00100 Helsinki

Tule kuulemaan alan ajankohtaisista aiheista ja tapaamaan kollegoita.

Tutustu ohjelmaan ja varaa paikkasi pian!

8.00 Ilmoittautuminen ja aamukahvi

9.00 AvauspuheenvuoroHallituksen puheenjohtaja, KHT Eija Niemi-Nikkola, Suomen Tilintarkastajat ry

9.05 Uudistuva tilintarkastusvalvontaTilintarkastusvalvonnan johtaja Riikka Harjula, PRH

9.20 Normien purku ja valvonnan haasteetHallinnollisen taakan kevennys – mitä tarkoittaa tilintarkas-tusalalla?Kansanedustaja, eduskunnan tarkastusvaliokunnan varapuheenjohtaja, KHT Olavi Ala-Nissilä

9.50 Going concern – maksukyvyttömyysuhan havaitse-minen ja raportointi Millaiset yritykset ajautuvat maksukyvyttömyyteen? Miten tilintarkastaja tunnistaa maksukyvyttömyyden? Varhaisten ja myöhäisten varoittajien hyödyntäminen maksukyvyttö-myysnäytössäProfessori Teija Laitinen, Vaasan yliopisto

11.00 Yritysten maksukyvyttömyys tilastojen valossaPalvelupäällikkö Ari Toivio, Suomen Asiakastieto Oy

11.15 Asiakasyritys taloudellisissa ongelmissa – mitä tilin-tarkastajan olisi hyvä tietää yrityksen talouden vakautuk-sesta?Kriisiyrityksen talouden stabiliteetti yrityssaneerauksen avulla ja siihen liittyvä tervehdyttäminen Toimitusjohtaja, HTM Antti Tusa, Auditus Tilintarkastus Oy

12.00 RAY-avustusten raportointi – kokemuksia ja huo-mioita uudesta raportistaTilintarkastajille tuotettu uusi ohje ja raporttimalli. Tilintar-kastajan raporttia raha-automaattiavustusten käytöstä on annettu keväästä 2015 alkaen. Ylitarkastaja Anssi Pietiläinen, RAY

12.15 Lounas

13.15 Myyntiä ja asennetta – vuorovaikutus tilintarkas-tajan työssäVuorovaikutus ja luottamus asiakkaan kanssa on yhteis-työn peruskivi. Miten niitä luodaan ja lujitetaan ja kuinka tärkeää on uskoa omaan tekemiseen haastavassa, vas-tuullisessa ja jatkuvasti muuttuvassa toimintaympäris-tössä.Yrittäjä, kiinteistönvälittäjä Jethro Rostedt, Aninkainen Oy

13.45 Talousrikokset – tunnistaminen ja vastuuTalousrikosten rakenne. Käytännön havaintoja mihin seikkoihin ja tilinpäätöseriin tulisi erityisesti kiinnittää huomiota. Tilintarkastajan ja kirjanpitäjän vastuu. Asianajaja Tuula Ylinen, Asianajotoimisto Tuula Ylinen Oy

14.30 Iltapäiväkahvi

15.00 Havainnot – dokumentointi – kommunikointiMiten toimin väärinkäytöksen havaitessani?Työpaperit tarkastuksen eri vaiheissaKHT Petri Tahvanainen, DHS Oy Audit Partners

15.45 PK-yritysten taloushallinnon digitalisointiMitkä ovat kipukohdat, mahdollisuudet, keskeiset hank-keet ja kehityssuunnat kirjanpitolain uudistuksen jäl-keen? Mitkä ovat mahdolliset vaikutukset tilintarkastuk-seen?Senior Fellow Anders Tallberg, Hanken SSE Executive Education

16.30 Päivän päätös ja cocktail-tilaisuus (klo 19.00 saakka)

Pidätämme oikeuden muutoksiin.

OHJELMA

HINTA Jäsenhinta 330 € + alv. Suomen Tilintarkastajat ry:n jäsenille

ILMOITTAUTUMINEN

Jäsenet: jäsenrekisterissäMuut: [email protected]

LISÄTIEDOT

[email protected]

SUOMEN-TILINTARKAS-

TAJAT.FI

Balanssi Tilintarkastajapäivä 2016.indd 1 1.12.2015 16:51:39

Page 17: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

32 BALANSSI 6 / 2015 33 BALANSSI 6 / 2015

etiikkA

Eettisen ongelman tiedostaminen sekä eettinen ajattelu päätöksentekotilanteissa ohjaavat talousasiantuntijoiden eettistä toimeenpanotaitoa.

Talousasiantuntijoiden eettinen ajattelu

TUOMAS KIIHAMäKI, ANTTI FrEdrIKSSON, EIJA VINNArI

KU

VA: M

Vph

otos

tock

33 BALANSSI 6 / 201532 BALANSSI 6 / 2015

Page 18: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

34 BALANSSI 6 / 2015 35 BALANSSI 6 / 2015

Asiantuntijarooleissaan yhteisöjen työn-tekijät välittävät tietoa ja toimintatapoja myös organisaationsa ulkopuolelle. Eet-tisyydellä voidaan nähdä olevan keskei-nen merkitys heidän työlleen.

Akateemisessa kirjallisuudessa eet-tisyyttä on sekä tilintarkastuksessa että muussa liiketoiminnassa käsitelty suh-teellisen paljon. Aiempaa tutkimustie-toa suomalaisten Big4 -yhteisöjen eet-tisyyteen liittyvistä asioista ei kuiten-kaan ole juuri tarjolla.

Turun yliopiston kauppakorkea-koulussa KTT Antti Fredrikssonin sekä TkT, KTM Eija Vinnarin ohjauksessa laaditun pro gradu -tutkielmani tavoit-teena oli selvittää suomalaisen Big4 -yh-teisön asiantuntijoiden eettistä tietoi-suutta, ajattelua sekä eettistä toimeen-panotaitoa eri etiikan teorioita sovel-taen. Tutkielmaan liittyvässä kyselys-sä tilintarkastusyhteisöjen asiantunti-joita pyydettiin arvioimaan kahdeksaa kuvausta erilaisista talousasiantuntijan päätöksentekotilanteista.

hyvät valmiudet eettiseen toimintaan Vastaajista selkeä enemmistö tiedosti kuvauksiin rakennetun eettisen ongel-man. Lisäksi korrelaatiot eettisen ongel-man tiedostamista ja omaa eettistä toi-mintaa kuvaavien väittämien välillä oli-vat positiivisia, toisin sanoen ongelman tiedostaneet ilmoittivat toimivansa vas-taavanlaisessa tilanteessa eettisesti.

Kokonaisuutena kohdeyhteisön eet-tinen tietoisuus sekä valmiudet eetti-seen toimintaan olivat varsin hyvällä tasolla. Tulosten perusteella vastaajat pitivät kuvauksiin sisältynyttä toimin-taa ennemmin epäoikeudenmukaisena kuin oikeudenmukaisena.

haastavat ja hankalat arviointitilanteet Eettisyyden arvioinnissa selvästi haas-tavimmaksi kuvaukseksi osoittautui ensimmäinen, nuoren ja kyvykkään työntekijän irtisanomista käsitellyt ku-vaus. Vaihtoehtoisena toimintamalli-na kuvauksessa esitettiin sellaisen van-

hemman työntekijän irtisanominen, jolla lähipiirissään tapahtuneen sai-rastumisen takia oli paljon poissaoloja.

Eettisyyden arviointi oli vastaajille selkeintä kuvauksissa, joissa epäeetti-nen toiminta ei olisi tuottanut toimijal-le yksiselitteistä taloudellista hyötyä tai lievän taloudellisen hyödyn tavoittelu ei olisi ollut yksiselitteisesti tulkittavis-sa väärinkäytökseksi. Epäeettisimmik-si kuvauksiksi osoittautuivat seitsemäs ja kahdeksas kuvaus, joissa työntekijä veloitti tekaistuja päivärahoja yrityk-seltään ja yrityksen Controller kaunis-teli luottotappiokirjausta yrityksen toi-mitusjohtajan pyynnöstä.

Eettisyyden arviointi ei ollut vastaa-jille yhtä selkeää tilanteissa, joihin liit-

tyi tulkinnanvaraisuutta sekä mahdol-lisuus henkilökohtaiseen taloudelliseen hyötyyn. Tuloksissa tämä näkyi kolman-nen ja viidennen kuvauksen kohdalla, joissa ulkomaisia liiketoimintamahdol-lisuuksia laajennettiin lahjuksin sekä henkilökohtaista myyntibonusta tavoi-teltiin sisäistä laskentaa manipuloimal-la. Päätöksentekotilanteisiin sisältyväl-lä tulkinnanvaraisuudella ja taloudelli-silla intresseillä näyttäisi näin ollen ole-van vaikutusta eettisyyden arviointiin.

eettisyys eri teorioiden valossaAsiantuntijoiden eettisen ajattelun taustalla vaikuttavaa mekanismia sel-vitettiin kolmen eri teorian; seurause-

Tutkielmaan liittyvään tilintarkastusyhteisöille osoitettuun kyselyyn vastasi 68 henkilöä. Alle 36-vuotiaita vastaajia oli suhteellisesti enem-män kuin kokeneita, mikä vastaa kohtalaisen hyvin tilintarkastusyhtei-söjen ikärakennetta. Kysely lähetettiin koko yhteisön henkilöstölle, jo-ten asiantuntijaksi määriteltiin tässä tutkielmassa auktorisoidut tilin-tarkastajat, tilintarkastajan apulaiset ja ns. muiden palvelujen kuten ve-rotuksen ja yritysjärjestelyjen asiantuntijat.

Asiantuntijoille esitettiin kahdeksan lyhyttä kuvausta erilaisis-ta talousasiantuntijan päätöksentekotilanteista. Heiltä kysyttiin, oli-ko kuvattu toiminta eettistä, millä perusteella he arvioivat toimin-nan eettisyyttä sekä miten he itse toimisivat vastaavassa tilantees-sa. Esitettyihin kuvauksiin sisältyi erilaisia tilanteita kuten toimin-nan laillisuuden arviointia sekä mahdollisuus henkilökohtaiseen ta-loudelliseen hyötyyn.

Kuvauksiin liittyvissä väittämissä vastaajien tuli lisäksi arvioida to-dennäköisyyttä, että he itse tai toisaalta heidän kollegansa toimisivat epäeettisesti kyseisissä tilanteissa. Väittämien tarkoituksena oli kont-rolloida Social Desirability Bias -ilmiön esiintymistä.

On havaittu, että ihmisillä on luontainen taipumus vastata esitettyi-hin kysymyksiin toivotulla tavalla objektiivisen arvioinnin sijaan näh-den itsensä esimerkiksi muita eettisempänä toimijana. Vääristymän on esitetty edesauttavan yksilöiden ryhtymistä epäeettiseen toimintaan esi-merkiksi kovassa kilpailutilanteessa (Bazerman et al. 2002).

Tutkielma eettisestä ajattelusta Big4-yhteisöissäEettisyyden merkitys vas-

tuullisen liiketoiminnan osana on viime aikoina kasvanut. Kuten Niina Rat-sula kirjoitti artikkelissaan

(Balanssi 4/2014), eettisyys on nouse-massa compliance-ajattelun rinnalle ja yrityksiltä odotetaan yhä enemmän la-kisääteiset vaatimukset ylittävää eet-tistä toimintaa.

asiantuntijatyötä ohjaava periaateOrganisaatioiden eettiset puitteet muo-dostuvat käyttäytymisestä, säännöistä sekä arvoista, jotka yhdistyvät toimin-nan jatkuvaan kehittämiseen, yhteisten tavoitteiden saavuttamiseen sekä suh-teiden luomiseen eri sidosryhmien vä-lille. Tutkimusten mukaan sitoutumal-la eettisyyden noudattamiseen yritykset voivat kasvattaa markkina-arvoaan, tu-kea strategista päätöksentekoaan sekä luoda pitkällä aikavälillä lisäarvoa osak-keenomistajilleen (Lloyd & Mey 2010).

Eettisyys on pitkään ollut keskei-nen asiantuntijatyötä ohjaava periaa-te1. Kuitenkin aika ajoin julkisuuteen

nousee tapauksia, joissa asiantunti-jan eettistä toimintaa joudutaan arvi-oimaan. Lähivuosina esimerkiksi sää-tiöiden ja eläkeyhtiöiden toiminnassa on ollut viitteitä taloudenpidon ja hy-vän hallintotavan epäselvyyksistä, jot-ka ovat johtaneet jatkotoimenpiteisiin.

Epäilyt epäeettisestä toiminnasta ai-heuttavat usein organisaatioille nega-tiivista julkisuutta, mikä harvoin pa-rantaa organisaation toimintaedelly-tyksiä. Erityisesti luottamukseen pe-rustuvassa asiantuntijatyössä maine-riskin realisoitumisesta voi aiheutua merkittäviä välittömiä seurauksia pu-humattakaan välillisistä vaikutuksista.

talousasiantuntijoiden eettiset ohjeet Suomessa tilintarkastajien ammatti-etiikka pohjautuu International Fede-ration of Accountants -järjestön am-mattieettisiin ohjeisiin sekä tilintar-kastuslain 4. luvun 20 §:ään. Ammat-tieettiset ohjeet asettavat vaatimuk-sia rehellisyydestä, objektivisuudesta, ammatillisesta pätevyydestä ja huolel-lisuudesta, salassapitovelvollisuudesta sekä ammatillisesta käyttäytymisestä.

Ammattina tilintarkastukseen liit-tyy useita rakenteellisia haasteita kuten tulkinnanvaraisuus ja ulkoisen rapor-toinnin yksiselitteinen vahvistaminen.

Ammattieettiset ohjeet tukevat tilintar-kastajan eettistä päätöksentekoa ja am-matin edellyttämää asennetta, vastuu-ta sekä suhtautumista työhön.

Sitä vastoin tilintarkastusyhteisös-sä muina kuin tilintarkastajina työs-kentelevien asiantuntijoiden ammat-tieettinen ohjeistus nojaa pääosin yh-teisön sisäisiin ohjeisiin lainsäädännöl-lisen ja ammattikunnan sisäisen sään-telyn sijaan. Useissa tilintarkastusyh-teisöissä on muiden organisaatioiden tavoin käytössä omat eettiset ohjeensa. Ohjeet itsessään antavat merkkejä kor-kean laadun tavoittelusta työtehtävissä eikä niiden laatimisesta aiheudu vält-tämättä merkittäviä lisäkustannuksia.

Viime aikoina julkisuudessa esillä olleet eettiset epäonnistumiset voivat kuitenkin osoittaa ennalta laaditut oh-jeet merkityksettömiksi. Keskeisenä te-kijänä väärinkäytösten ennaltaehkäi-syssä ja eettisessä liiketoiminnassa on organisaation jäsenten käsitys eettisyy-destä sekä siihen liittyvien seikkojen huomioiminen päätöksenteossa.

eettinen ajattelu suomalaisissa Big4 -yhteisöissä Big4 -yhteisöt toimivat informaation tar-joajina sekä varmentajina suomalaises-sa ja kansainvälisessä elinkeinoelämässä.

1 Esimerkiksi Tutkimuseettinen neuvottelukun-ta on kirjannut hyvän tieteellisen käytännön periaatteet, lääkärien Hippokrateen vala on an-tiikin ajoilta periytyvä eettinen ohjeisto ja asi-anajajia ohjaa hyvää asianajajatapa.

34 BALANSSI 6 / 2015

Page 19: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

36 BALANSSI 6 / 2015 37 BALANSSI 6 / 2015

tiikan, eettisen relativismin sekä vel-vollisuusetiikan pohjalta. Seurausetii-kassa toiminnan eettisyyttä arvioidaan teon seurausten ja teosta aiheutuvan kokonaishyödyn valossa. Kustannus-hyöty -näkökulman vuoksi seurauseet-tinen teoria onkin usein yhdistetty lii-ketaloudelliseen toimintaan.

Eettisen relativismin mukaan kes-kenään ristiriitaiset käsitykset eettisyy-destä voivat olla yhtä päteviä. Hyväk-syttävä toiminta voi perustua esimer-kiksi toimijan henkilökohtaisiin tai hä-nen viiteryhmänsä hyväksymiin nor-meihin. Tutkimuksissa relativismiin suuntautuneiden on nähty olevan val-

miimpia hyväksymään epäeettisen toi-minnan (Kung – Huang 2013).

Velvollisuusetiikalle tunnusomaista ovat yleispätevät, kaikkia yksilöitä kos-kevat periaatteet sekä yksilön toimin-nan motiivina oleva velvollisuus toimia oikein. Päätöksenteon arvioinnissa eivät korostu relativismin tapaan tilanteeseen

1. Tuotantoa harjoittavan pk-yrityksen tuloskehitys on heikentynyt yleisen ta-loustilanteen myötä. Yritys tavoittelee kustannussäästöjä irtisanomisilla. Laa-dittu analyysi ehdottaa irtisanomisen kohdistamista pitkäaikaiseen työnteki-jään, jolla on ollut lähipiirissä tapahtu-neen sairastumisen vuoksi paljon pois-saoloja.

Toiminta: Pitkäaikaisen työntekijän ir-tisanomisen sijaan, yhtiön tuotannosta vas-taava irtisanoo nuoren, kyvykkään ja vasta hetken yrityksessä työskennelleen henkilön.

2. Yritys on juuri tuonut markkinoil-le suuren suosion saavuttaneen keit-tiökodinkoneen. Tulosvastuullinen myyntijohtaja havaitsee turvallisuus-testauksen olleen riittämätöntä valtion asettamiin standardeihin nähden. Tä-hän mennessä laitteen turvallisuudes-sa ei kuitenkaan ole havaittu ongelmia.

Toiminta: Myyntijohtaja jatkaa tuot-teen myynninedistämistä ja myyntiä.

3. Kotimaisen yrityksen johtohenkilö on pitkään etsinyt liiketoimintamah-dollisuuksia ulkomailta. Häntä on pyy-detty maksamaan käteissuoritus ulko-maiselle jälleenmyyjälle. Maksua on pyydetty hyväntahdon eleenä ja sen avulla yritys saa jakelukanavan ulko-maille. Menettelyä pidetään kohde-maassa osana normaalia liiketoimin-

taa eikä kohdemaan laki estä sen teke-mistä.

Toiminta: Johtoon kuuluva henkilö hy-väksyy suullisesti käteismaksun.

4. Paikallisen pk-yrityksen talousvaike-uksissa oleva omistaja pyytää ystävään-sä lainaamaan tietokantaohjelmiston kopioitavaksi. Yrittäjä uskoo ohjelmis-ton auttavan häntä tulevan liiketoimin-nan kehittämisessä. Ohjelmiston vähit-täismyyntihinta on 500 euroa.

Toiminta: Ystävä lainaa ohjelman yrit-täjälle kopioitavaksi.

5. Johtaja havaitsee kvartaalikohtaisen myyntitunnuslukunsa olevan alle ta-voitteen, minkä vuoksi hän on vaaras-sa menettää bonuksensa. Asiakas on tehnyt tilausjärjestelmään valmiin ti-lauksen, jonka toimittamisesta ei kui-tenkaan ole vielä sovittu. Toimittamal-la omatoimisesti tilausjärjestelmässä olevan tilauksen asiakkaalle, johtaja varmistaa kvartaalibonuksensa. Toi-mituksen aikaistamisella ei ole vaiku-tusta yhtiön tilikauden liikevaihtoon.

Toiminta: Johtaja määrittää tilauksen toimitettavaksi välittömästi varmistaakseen kvartaalikohtaisen myyntibonuksensa.

6. Lupaava Startup -yritys on hankki-massa rahoitusta pankista. Pankinjoh-taja on yrittäjän vanha tuttu ja he käy-

vät usein golfaamassa. Startup -yritys ei kuitenkaan vielä täytä pankin määrit-tämiä vaatimuksia rahoituksen myön-tämiselle.

Toiminta: Pankinjohtaja hyväksyy Startup -yrityksen lainahakemuksen.

7. Myyntitehtävissä työskentelevä per-heellinen henkilö on saanut ylennyk-sen, joka edellyttää säännöllistä mat-kustamista. Matkat ovat säännöllisiä ja vaikeuttavat henkilön perhe-elä-mää. Hän on havainnut, ettei laadittu-ja matkalaskujen oikeellisuutta lähtö-kohtaisesti tarkasteta. Kollegoidensa mukaan satunnainen tekaistujen ku-lujen laskuttaminen on yleinen käy-täntö yrityksessä.

Toiminta: Myyntihenkilö veloittaa kaksi tekaistua kokopäivärahaa yritykseltä

8. Toimitusjohtaja pyytää yrityksen Controlleria pienentämään luottotap-piokirjausta perustellen sen olevan alan yleinen käytäntö heikossa talo-udellisessa tilanteessa. Aiempina tili-kausina yritys on käsitellyt luottotap-piot varovaisuuden periaatteen mu-kaisesti. Toimitusjohtajan pyynnön toteuttaminen muuttaisi olennaises-ti luottotappioiden käsittelyä suhtees-sa muihin saman toimialan yrityksiin.

Toiminta: Controller tekee toimitusjoh-tajan pyytämän oikaisun.

kyselytutkimuksessa esitetyt kuvaukset

liittyvät olosuhteet tai seurausetiikan ta-paan teosta koituvat seuraukset. Velvol-lisuusetiikassa eettisyyden arviointi jää muita teorioita kapeammaksi, jolloin se ei välttämättä sovellu kaikkiin päätök-sentekotilanteisiin.

asiantuntijoilla eniten taipu-musta velvollisuuseettiseen ajatteluunTulosten perusteella näyttäisi siltä, että asiantuntijoiden eettistä ajattelua ku-vaisi parhaiten velvollisuuseettinen teoria. Viidessä kuvauksessa kahdek-sasta se osoittautui merkittävimmäksi asiantuntijoiden vastauksien taustalla olevaksi etiikan teoriaksi.

Tutkimustulosta voidaan pitää luontevana asiantuntijatyön perustu-essa usein erilaisten standardien sekä lainsäädännön tarkkaan noudattami-seen. Kirjallisuudessa velvollisuus-etiikka on lisäksi teoriatasolla liitetty ammattietiikkaan ja eettisiin ohjeisiin.

Tuloksista erotettiin vastaajien iän vaikutus etiikan teorioiden soveltami-seen, sillä ihmisten myöhempien elä-mänvaiheiden sekä kokemuksen on nähty vaikuttavan eettiseen arvioin-tiin (Velasquez 2006). Nuorten alle 36-vuotiaiden vastaajien osalta tutki-mustulos pysyi muuttumattomana, mutta vanhempien vastaajien osalta eettinen relativismi näyttäisi koros-tuvan eettisyyden arvioinnissa nuo-ria enemmän.

Vaikka eettinen relativismi onkin kirjallisuudessa liitetty epäeettiseen toimintaan, vanhemman kohderyh-män osalta tätä ei ollut havaittavissa. Epäeettisyyden arvioiminen oli van-hemmille vastaajille itse asiassa nuo-ria selkeämpää. Vanhemmilla vastaa-jilla näyttäisi olevan taipumus arvioi-da eettisyyttä eri lähtökohdista. Relati-vismi antaa velvollisuusetiikkaa enem-män vaihtoehtoja arviointiin ja päätök-sentekoon, joskin sen osalta on tärkeää tiedostaa liiallisen tilannekohtaisen ar-vioinnin ongelmat.

Social Desirability Bias -ilmiön mu-kainen arviontivääristymä esiintyi sys-

VIITTEET

Bazerman, M. H. – Loewenstein, G. – Moore, D. A. (2002) Why Good Accountants do Bad Audits. Harvard Business Review

Cohen, J. R. – Pant, L. W. – Sharp, D. J. (1996) Measu-ring the Ethical Awareness and Ethical Orienta-tion of Canadian Auditors. Behavioral Research in Accounting Volume 8, 98–119

Cohen, J. R. – Pant, L. W. (1991) Beyond Bean Counting: Establishing High Ethical Standards in the Public Accounting Profession*. Journal of Business Ethics, 10: 45–56. Kluwer Academic Publishers.

De Cremer, D. – Tenbrunsel, A. E. – Van Dijke, M. (2010) Regulating Ethical Failures: Insights from Psychology. Journal of Business Ethics 95: 1–6, Springer Science & Business Media B.V.

Jenkins, N. – Bloor, M. – Fischer, J. – Berney, L. – Ne-ale, J. (2010). Putting it in context: The use of vignettes in qualitative interviewing. Qualita-tive Research, 10(2): 175–198

Kung, F. H. – Huang, C. L. (2013) Auditor’s moral philosophies and ethical beliefs. Management Decision, Vol. 51, no. 13, 479–500. Emerald Group Publishing Limited

Lloyd, H. R. – Mey, M. R. (2010) An Ethics Model to Develop an Ethical Organization. Journal of Human Resource Management/SA Tydskrif vir Menslikehulpbronbest uur, 8 (1), Art. #228.

Ratsula, N. (2014) Eettisen ja compliance-ajatte-lun kivijalkaa rakentamassa, Balanssi 04/2014, 38–41

Velasquez, M. G. (2006) Business Ethics: concepts and cases. Pearson Education, Upper Saddle Ri-ver, New Jersey

KTM Tuomas kiihamäki työskentelee Senior Associatena Ernst & Young Oy:n tilintarkastuspalveluissa. 

KTT Antti Fredriksson toimii Turun yliopistossa laskentatoimen ja rahoituksen tutkijatohtorina.

Professori Eija vinnari toimii Tampereen yliopistossa erikoisalanaan julkinen talousjohtaminen. 

temaattisesti tutkimustuloksissa. Vas-taajat arvioivat toimivansa vastaavan-laisessa tilanteessa muita eettisemmin viidessä kuvauksessa kahdeksasta.

Kirjallisuuden mukaan inhimilli-sistä tekijöistä johtuen tilanteiden ob-jektiivinen arviointi saattaa ajan myötä korvautua erilaisilla intuitiivisilla peu-kalosäännöillä ja stereotypioilla. Vää-ristymien vuoksi oma toiminta, joka tietoisempana koettaisiin yksiselittei-sesti epäeettiseksi, saatetaankin nähdä eettisesti kestävänä (De Cremer – Ten-brunsel – Van Dijke 2010). Vääristymi-en tiedostaminen on keskeinen perus-ta eettiselle toiminnalle.

Ohjeilla kohti eettisesti toimivaa organisaatiota Kuvauksissa, joissa toiminnan eettisyy-den arviointiin liittyi enemmän tulkin-nanvaraisuutta sekä mahdollisuutta ta-loudelliseen hyötyyn, asiantuntijoiden vastauksissa oli muita kuvauksia enem-män vaihtelua. Epäeettisiksi koetuissa kuvauksissa eettisyyden arviointi oli selkeämpää. Ohjeistuksia ja toiminta-malleja luotaessa päätöksentekoon si-sältyvä tulkinnanvaraisuus sekä pää-töksentekijään kohdistuvan taloudelli-sen intressin olemassaolo tulisi huomi-oida mahdollisimman tarkkaan, esimer-kiksi eriyttämällä päätöksenteko tarvit-taessa useammalle henkilölle.

Tulosten perusteella velvollisuuse-tiikka kuvasi parhaiten asiantuntijoi-den eettistä ajattelua. Eettisten ohjei-den perustuessa velvollisuusetiikkaan voidaan ohjeilla edistää eettisesti ajatte-levan organisaation rakentamista.

Ammattikunnan sisäisten ohjeiden on lisäksi nähty toimivan lainsäädän-töä tehokkaampana valvonta- ja ohja-usmekanismina asiantuntijoiden eetti-selle toiminnalle (Cohen – Pant 1991). On kuitenkin muistettava, ettei ohjei-den laadinta vielä luo eettisesti toimi-vaa organisaatiota. Eettinen toiminta muodostuu päivittäisistä toimista, jot-ka vaativat eettisen näkökulman tie-dostamista sekä eettistä ajattelua orga-nisaation kaikilla tasoilla.

Page 20: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

39 BALANSSI 6 / 201538 BALANSSI 6 / 2015

yHtiöoikeus

Onnistunut yrityssaneera-us edellyttää perusteel-lista vaihtoehtojen etu-käteiskartoitusta ja sa-neeraustoimenpiteisiin

valmistautumista sekä yrityksen rahoi-tuksen ja pääomittamistarpeen selvitys-tä. Toimenpiteisiin ryhtyminen edellyt-tää puolestaan ongelmien havaitsemis-ta ja etenkin niiden tunnustamista.

Sidosryhmillä tärkeä rooli oikean tilannekuvan saamiseksi Yritykseensä sitoutuneilla yrittäjillä on joskus vaikeuksia arvioida yrityk-sen toimintaa objektiivisesti. Tällöin sidosryhmien rooli oikean tilanneku-van saamiseksi korostuu. Rahoittajat seuraavat yritystä läheltä ja vertaavat sitä muiden saman toimialan yhtiöihin ja usein puuttuvatkin tilanteeseen. Yri-tyksen taloudellisen tilanteen heiken-

SEPPO SUONTAUSTA, JArI PIrINEN

Yrityssaneeraus ja tilintarkastajan eri roolit saneerausmenettelyssä

Yrityksen taloudellisen tilanteen heikentyessä sen sidosryhmien kuten rahoittajien ja tilintarkastajan näkemykset auttavat oikean tilannekuvan muodostamisessa ja vauhdittavat korjaustoimia. riippumattomuuden vaatimus asettaa saneerattavan yhtiön tilintarkastajan asian-tuntemuksen hyödyntämiselle rajoitteita saneerausmenettelyssä.

tyessä merkittävästi rahoittajien näke-mykset olisikin syytä ottaa vakavasti.

Yhtiön hallituksella on näköala-paikka yrityksen tapahtumiin. Olisi-kin suotavaa, että hallituksista löytyi-si yrityksen ulkopuolisiakin henkilöi-tä, jolloin vältettäisiin sokeutuminen vallitseviin olosuhteisiin. Hallituksen jäseniä on myös hyvä kierrättää määrä-vuosin, koska ihmiset tottuvat ja mu-kavoituvat, minkä seurauksena ikävi-en asioiden nostaminen keskusteluun muuttuu vaikeaksi.

Myös tilintarkastajalla on lähes vas-taava aitiopaikka ja usein riittävä toi-mialan tuntemus. Tilintarkastajat par-haimmillaan kiinnittävät huomioi-ta ns. hiljaisiin varoittajiin ja kertovat niistä yrityksen johdolle.

Yrityksen saneeraustyypitYrityksen saneeraukselle on käytän-nössä kolme menettelytapaa: vapaa-

ehtoinen sopimus yrityksen ja velko-jien välillä, yrityssaneerauslain mu-kainen lakisääteinen yrityssaneeraus sekä näiden kahden yhdistelmä ns. no-peutettu (NOPSA) saneerausmenette-ly. Vapaaehtoinen saneeraus on käy-tettävissä yleensä silloin, kun yrityk-sen talousvaikeuksiin pyritään hake-maan ratkaisua jo varhaisessa vaihees-sa ennen kuin yritys on tullut maksu-kyvyttömäksi.

Lakisääteinen yrityssaneeraus sopii lähinnä niihin tilanteisiin, joissa yritys on jo maksukyvytön. Se ei pysty enää sopimaan velkojien kanssa riittävistä maksujärjestelyistä ja se tarvitsee väli-töntä suojaa velkojien perintätoimen-piteiltä.

vapaaehtoinen saneeraus Vapaaehtoisessa saneerauksessa tyypil-lisesti kootaan asiantuntijoiden avus-tuksella yrityksestä infopaketti, jossa

esitetään yhtiön nykytilanne, terveyt-tämistoimet, toimintavaihtoehdot ja lä-hitulevaisuuden ennusteet. Kootut tie-dot esitellään johdolle, rahoittajille ja suurimmille velkojille. Suunnitelmas-sa esitetään tilanteeseen sopivat vaihto-ehdot aina konkurssista vapaaehtoiseen saneeraukseen eri terveyttämistoimen-piteillä, rauhoitusajasta sopimiseen ja viralliseen yrityssaneeraukseen.

Hyvissä ajoin ennen täyden likvidi-teettikriisin syntymistä tehty vaihtoeh-tojen perusteellinen kartoitus luo hy-vän pohjan onnistuneille jatkotoimen-piteille ja sitouttaa yrityksen johdon ja sidosryhmät suunnitelluille toimenpi-teille. Terveyttämissuunnitelman laati-misesta ja toteuttamisesta sekä rahoit-tajien kanssa käytävistä neuvotteluista vastaa yhtiön hallitus ja toimiva johto huolimatta asiantuntija-avusta.

Vapaaehtoinen saneeraus sovitaan kirjallisesti ja käytössä on jo varsin va-

kiintuneita sopimusmalleja, joissa so-vitaan usein suunnitelluista terveyttä-mistoimenpiteistä ja niiden edistymi-sen seurannasta sekä velkoihin liitty-vistä uusista sopimusehdoista.

tuomioistuimen määräämä virallinen saneerausmenettelyVapaaehtoinen saneeraus ei ole aina mahdollista. Joskus velkojien joukko on niin suuri, ettei edellytyksiä riittä-vän sopimuksen syntymiseksi ole. Jos-kus taas yritys yksinkertaisesti tarvit-see suojaa velkojiltaan väliaikaisen maksukyvyttömyyden tai sen uhkan vuoksi.

Liikevaihdon romahtaminen on saa-nut aikaan tilanteita, joissa velan määrä saattaa olla moninkertainen liikevaih-toon nähden. Näistä yrityksistä on tul-lut ns. zombeja – eläviä kuolleita – jot-ka kykenevät maksamaan korkome-not nykyisellä matalalla korkotasolla,

mutta jotka eivät ole vuosiin voineet lyhentää lainojaan tai tekemään inves-tointeja. Tällaisen näivettymiskierteen voi ratkaista virallinen yrityssaneera-usprosessi.

Lakisääteinen yrityssaneerauspro-sessi sisältää pelkistettynä seuraavat vaiheet: saneeraus tulee vireille, kun saneeraushakemus jätetään tuomiois-tuimelle, tuomioistuin päättää saneera-usmenettelyn aloittamisesta ja sanee-rausmenettely päättyy saneerausohjel-man vahvistamiseen.

Saneerauksen vaikutukset yhtiön toimintaan Lakisääteisellä yrityssaneerauksella on vaikutuksia yrityksen toimintaan. Vai-kutusten merkittävyys vaihtelee toimi-aloittain. Yritykselle tulee luottohäiriö-merkintä ja usein sen seurauksena ta-varantoimitusten ja palvelujen maksu-ehdot heikentyvät. Myös avainhenkilöt

KUVA: MVphotostock

Page 21: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

41 BALANSSI 6 / 201540 BALANSSI 6 / 2015

voivat lähteä. Pankkirahoituksen saami-nen vaikeutuu, koska pankit eivät usein-kaan ole valmiita ”heittämään hyvää ra-haa huonon perään” etenkin, jos niiden-kin saatavat ovat leikkauksen kohteena.

Yrityssaneerauksessa oleva yritys voi kuitenkin olla rahoituskohteena riskit-tömämpi kuin yrityssaneerauksen raja-mailla hoippuva, koska saneerausmenet-telyn aikaisille uusille veloille voi saada etuoikeuden mahdollisessa konkurssis-sa ja toisaalta muun muassa piilevät vas-tuut tulevat selvitettyä saneerausmenet-telyn yhteydessä. Saneerausmenettelyn yhteydessä tulevat taloudelliset selvityk-set ja ennusteet voivat palvella myös uu-sien rahoitusratkaisujen hakemista.

Saneerausmenettelyyn liittyvät kiellotSaneerausmenettelyn alkaessa yritys on käytännössä lähes maksukyvytön eli sil-lä on enemmän erääntyviä velkoja likvi-deihin varoihin verrattuna. Yrityssanee-rausmenettely antaa saneerattavalle yri-tykselle erityisen rauhoitusajan, jotta sa-

neerausselvittäjä saa mahdollisuuden tu-tustua yrityksen liiketoimintaan sanee-rausohjelman rakentamiseksi

Rauhoitusaika perustuu saneeraus-menettelyn alkamiseen liittyviin toi-menpidekieltoihin eli maksu- ja vakuu-denasettamiskieltoon, perintäkieltoon, ulosmittauskieltoon (kuten muutkin täytäntöönpanokiellot) ja turvaamis-toimenpiteiden kieltoon. Tuomioistui-melta on mahdollisuus pyytää toimen-pidekieltoja väliaikaisena jo saneeraus-hakemuksen jättämisen yhteydessä.

Maksu- ja vakuudenasettamiskiel-to merkitsee sitä, ettei saneerausvelal-linen saa maksaa ennen saneerausha-kemuksen jättämistä syntynyttä sanee-rausvelkaa eikä sille saa antaa vakuutta. Yritys saa maksukiellon vuoksi yleensä muutaman kuukauden pituisen ”kas-sadopingin”, koska kaikki factoroimat-tomat myyntisaatavat tulevat kassaan.

Tämä vaikutus ei ole pysyvä, kos-ka muutaman kuukauden jälkeen uu-det ostovelat ja julkisoikeudelliset vel-voitteet pyörivät normaaliin tapaan.

Tällöin yritys voi menettää liikevaih-toaan saneerausmenettelyyn liittyvän epävarmuuden vuoksi.

Maksukieltoa koskevia poikkeuksia Maksukiellon merkittävimpiä poik-keuksia ovat työntekijöiden palkat, lo-mapalkat ja korvaukset saneeraushake-muksen vireille tuloa edeltäviltä kolmel-ta kuukaudelta. Lisäksi saneerausselvit-täjän päätöksellä voidaan maksaa vähäi-set (yleensä vain tuhansissa euroissa ole-vat) ostovelat. Poikkeus maksukieltoon on myös vakuusvelkojille maksettava korko, jonka suuruudesta sovitaan sa-neerausmenettelyn yhteydessä.

Perintäkielto tarkoittaa sitä, ettei sanee-rausvelalliseen saa kohdistaa kiellon koh-teena oleviin saataviin perintätoimenpi-teitä. Viivästyskoron periminen on myös kiellettyä. Myös velan irtisanominen on kiellettyä. Saneerausmenettelyn alkami-sen jälkeen myöskään ulosmittaus ei ole enää mahdollista ja vireillä olevat ulos-mittaustoimenpiteet on keskeytettävä.

Useimmille tilintarkastajille tulee uran aikana vastaan tilanteita, joissa ti-lintarkastusasiakas ajautuu taloudelli-siin vaikeuksiin tai asetetaan saneera-usmenettelyyn. Yhtiön lakisääteinen tilintarkastus jatkuu tuomioistuimen päättämästä saneerausmenettelyn al-kamisesta huolimatta. Tilintarkastajal-ta voidaan myös pyytää lausuntoa vä-litilinpäätöksestä, joka kirjataan pää-sääntöisesti saneeraushakemuksen vi-reilletulohetkeen. Lausunnossa nou-datetaan yleensä yleisluonteista tar-kastusta koskevaa standardia.

Saneerausohjelman vahvistamisen jälkeen tilintarkastajan tulee lakisää-

saneerauksessa olevan yhtiön tilintarkastus

vollisuudestaan huomauttaa tilintar-kastuskertomuksessaan mm. osakepää-oman menettämistä koskevan kauppa-rekisterimerkinnän laiminlyönnistä. Lisäksi tilintarkastajan tulisi tarvittaes-sa harkita lisätiedon antamista toimin-nan jatkuvuudesta tai muusta merkittä-västä epävarmuudesta. Jos tilintarkas-taja arvioi, että tarkastuskohde ei pys-ty jatkamaan toimintaansa, tulisi hä-nen antaa toiminnan jatkuvuuden pe-riaatteella laaditusta tilinpäätöksestä kielteinen lausunto.

apua johdon suunnitelmien arviointiin Tilintarkastaja pyrkii yleensä osana ti-lintarkastusta oman asiantuntemuk-sensa perusteella varoittamaan yritys-tä sen lähestyessä kriittistä tilannet-ta. Samalla hän pyrkii osaltaan var-mistamaan, että korjaaviin toimen-

piteisiin ryhdytään mahdollisimman ajoissa. Tilintarkastaja voi tästä syys-tä suullisessa tai kirjallisessa rapor-toinnissaan kiinnittää yrityksen joh-don huomiota kannattavuuden heik-kenemiseen, erääntyneiden velkojen määrän kehittymiseen tai vakavarai-suuden laskuun.

Johto ja hallitus harkitsevat puoles-taan, onko syytä ryhtyä toimenpiteisiin ja millaisia toimia tarvitaan. Tilintar-kastaja voi tuoda esille erilaisia vaih-toehtoja ja kertoa oman näkemyksen-sä suunniteltuihin toimenpiteisiin liit-tyvistä riskeistä ja mahdollisista muista ongelmista. Johto voi näin testata suun-nitelmiaan ja tarvittaessa muokata nii-tä. Vastuu suunnitelman sisällöstä ja to-teutuksesta on kuitenkin yrityksen joh-dolla ja hallituksella.

teistä tilintarkastustehtävää suoritta-essaan ottaa huomioon saneerausoh-jelmassa määrätyt asiakokonaisuudet, maksuohjelma, mm. varojenjakokielto ja palkkojen maksun mahdolliset rajoi-tukset lähipiirille.

tilintarkastajan säilytettävä riippumattomuutensa Lakisääteistä tilintarkastusta suoritta-van tilintarkastajan mahdollisuuksia osallistua esimerkiksi aiemmin kuva-tun terveyttämisohjelman laatimiseen tai rahoittajien kanssa käytäviin neu-votteluihin rajoittavat tilintarkastus-lain edellyttämä riippumattomuus ja

salassapitovelvollisuus. Toimiminen useassa eri roolissa niin asiakkaan kuin asiakkaan omistajatahon avustajana saattaa johtaa tilintarkastajan riippu-mattomuuden vaarantumiseen. Riip-pumattomuuden vaarantavien tilan-teiden tunnistaminen on tilintarkas-tajan itsensä vastuulla.

Tilintarkastajan ja asiakasyrityksen toimivan johdon välinen keskustelu on osa tilintarkastusprosessia. Tässä yhteydessä toimiva johto voi saada merkittävää asiantuntija-apua, joka liittyy esimerkiksi laskentaperiaat-teisiin ja tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin, kontrollien asianmukaisuu-teen sekä varojen ja velkojen määrittä-misessä käytettävien menetelmien so-veltuvuuteen.

Tilintarkastusasiakkaiden tämän tyyppinen tekninen avustaminen ja laskentaperiaatteita koskeva neuvon-

ta ovat sopiva tapa edistää tilinpäätök-sen oikeellisuutta. Tällainen neuvon-ta ei yleensä vaaranna tilintarkastajan riippumattomuutta.

toiminnan jatkuvuuteen liittyvä raportointi Tilintarkastajan keskeinen tehtävä on tilinpäätöstietojen varmentaminen. Kun toiminnan jatkuvuuteen liittyy oleellista epävarmuutta, tulee asian il-metä tilinpäätöksestä. Tilintarkastajan tulee osaltaan huolehtia siitä, että hal-litus ja toimitusjohtaja antavat tilin-päätöksessä kaikki tarvittavat tiedot. Keskeistä on tällöin kuvata tilinpää-töksen laadintaperusteet ja todetut ris-kit eli epävarmuustekijät mm. toimin-nan rahoitukseen liittyen.

Se, että yritys kertoo tilanteestaan riittävässä laajuudessa tilinpäätöksessä, ei vapauta tilintarkastajaa hänen vel-

erityiset oikeudet yrityssaneerauksessa Saneerausmenettelyssä oleva yritys on useimmiten paremmassa tilantees-sa kuin saneerausta ennen, koska sen taloudellinen tilanne on rauhoitettu, se on saanut ulkopuolista asiantunti-ja-apua ja mitä todennäköisimmin sen velkoja järjestellään odotettua maksu-kykyä vastaaviksi saneerausohjelmassa.

Jos saneerausmenettely päättyy il-man saneerausohjelman vahvistamista tai saneerausvelallinen asetetaan kon-kurssiin ennen saneerausohjelman päättymistä, ovat nämä menettelynai-kaiset velat konkurssissa etuoikeutet-tuja ja ne maksetaan konkurssimenet-telyn aikaisten kulujen jälkeen.

Yrityssaneerausprosessi mahdollis-taa työntekijöiden ja vuokra- tai vuok-rausluottosopimusten irtisanomisen tietyin rajoituksin kahden kuukau-den määräajassa. Työntekijöiden irti-sanomismahdollisuuden käyttö kui-tenkin vaatii huolellisuutta, sillä irti-sanomisen on osoitettava olevan välttä-

mätön konkurssin torjumiseksi ja tämä peruste on pidettävä koko irtisanomis-prosessin ja yhteistoimintalain mukai-sen neuvottelun ajan esillä.

Usein määräaikaiset ja pitkäaikaiset liikehuoneistojen vuokrasopimukset nousevat tyypillisesti esille yrityssanee-rauksissa. Sopimuksen tultua irtisano-tuksi ovat irtisanomisajan vuokrat sa-neerausmenettelyn aikaista velkaa ja muu osa järjestelyn kohteena olevaa sa-neerausvelkaa.

nopeutettu saneerausmenettely – nOPSaVapaaehtoisen saneerauksen ja lakisää-teisen yrityssaneerauksen yhdistelmä on mahdollinen tilanteissa, joissa yritys pystyy uhkaavasta tai alkaneesta maksu-kyvyttömyydestä huolimatta sopimaan velkajärjestelyistä ja liiketoiminnan sa-neeraustoimista suurimpien velkojiensa kanssa. Menettelyn nopeuden vuoksi sa-neerauksen haitalliset vaikutukset liike-toiminnalle jäävät tavanomaista saneera-usmenettelyä lyhytkestoisemmiksi.

johdon ja hallituksen rooli taloudellisten vaikeuksien kohdatessa On syytä korostaa, että erityisesti toi-mitusjohtajalla ja hallituksella on en-sisijainen vastuu toimenpiteistä myös taloudellisia vaikeuksia kohdanneissa yhtiöissä. Toiminnan jatkuvuuden ol-lessa epävarmaa yrityksen hallintoelin-ten velvollisuutena on toimivaa johtoa valvomalla varmistua siitä, että yrityk-sissä järjestetään ja ylläpidetään sisäistä valvontaa, joka antaa kohtuullisen var-muuden raportoinnin luotettavuudes-ta, toimintojen tehokkuudesta ja talou-dellisuudesta sekä soveltuvien lakien ja määräysten noudattamisesta.

Tarvittaessa toimielinten tulee myös toimia aktiivisesti. Selonotto- ja huolel-lisuusvelvoite korostuu, kun yhtiön toi-minnan jatkuvuus on uhattuna. Käytän-nössä johdon vastuukysymykset tulevat harkittavaksi tilanteissa, joissa yhtiö on ajautunut konkurssiin tai viralliseen sa-neerausmenettelyyn ja yhtiön velkojille on syntynyt menetyksiä.

Page 22: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

43 BALANSSI 6 / 201542 BALANSSI 6 / 2015

Tilintarkastajaa voidaan erilaisissa sa-neeraukseen liittyvissä tilanteissa pyy-tää varmentamaan yrityksen tuotta-maa informaatiota kolmansille osa-puolille, esimerkiksi rahoittajille. Näis-sä erityyppisissä tilanteissa ja sopimus-perusteisissa lausunnoissa tilintarkas-taja voi rajata vastuutaan.

Yrityssaneerauksesta annetun asetuksen mukainen tilintarkastajan selvitys Yrityssaneerauksesta annetun asetuk-sen 1a §:n mukaan velallisen jättämään saneeraushakemukseen tulee liittää ti-lintarkastajan selvitys, jossa tilintarkas-taja lausuu muun muassa hakemuk-seen liitetystä viimeisimmästä tilinpää-töksestä ja välitilinpäätöksestä, seikois-ta, jotka on otettava huomioon arvioita-essa velallisen taloudellista asemaa sekä saneeraushakemuksessa esitettyjen tie-tojen asianmukaisuudesta. Yhtiön oma tilintarkastaja voi vallitsevan käytän-nön mukaisesti antaa ko. lausunnon.

tilien ja hallinnon erityistarkastus saneerausmenettelyssä Saneerauksen selvittäjän velvollisuu-tena on riittävässä laajuudessa tarkas-taa velallisen toimintaa ennen menet-

telyn alkamista. Tässä tehtävässä sel-vittäjä käyttää yleensä tilintarkastajaa asiantuntija-apuna. Tehtävä on tilin-tarkastajalle sopimusperusteinen toi-meksianto, jossa noudatetaan TTL 1.2 §:ää. Yleisesti arvioidaan, että yhtiön oma tilintarkastaja on esteellinen suo-rittamaan erityistarkastuksen.

Erityistarkastuksessa selvitetään ve-lallisen saneerausta edeltävää toimin-taa velkojien etujen turvaamiseksi ja erityistarkastus tuottaa tietoa ensisi-jaisesti selvittäjän ja velkojien päätök-sentekoa varten. Erityistarkastuskerto-muksen perusteella selvittäjän ja velko-jien tulisi pystyä arvioimaan:

teot, jotka täyttävät velallisen rikok-sia, kirjanpitorikoksia tai muita yri-tystoimintaan liittyvien rangaistavi-en tekojen tunnusmerkistöjä ja joi-hin liittyvä selvitys tulisi YSL 41 §:n mukaan liittää saneerausohjelmaeh-dotukseen

takaisinsaantimahdollisuudet mahdollisten osakeyhtiöoikeudellis-

ten vastuuperusteiden olemassaolo muut erikseen sovittavat asiat, esi-

merkiksi julkisvelvoitteiden hoita-minen, rahoitus- ja vakuusjärjeste-lyt ja yrityksen saneerauskelpoisuu-den arviointi.

Yrityksen toiminnan tarkastus nopeutetussa menettelyssä.Nopeutetun menettelyn edellytys on, että yrityksen toiminnan tarkastaa ti-lintarkastaja tai muu asiantuntija. Tar-koituksena on sekä yrityksen että vel-kojien etua silmällä pitäen selvittää ob-jektiivisesti saneerausmenettelyn edel-lytykset ja saneerauksen onnistumisen mahdollisuus.

NOPSA-menettelyyn liittyvä tarkas-tus käsittää yleensä yrityksen saneera-uksesta annetun asetuksen 1a §:ssä mai-nitut seikat sekä takaisinsaantiperus-teiden selvittämisen. Lisäksi tarkastuk-sessa arvioidaan yrityksen taloushallin-non ja yrityksen laatimien ennusteiden sekä muiden raporttien luotettavuutta ja asianmukaisuutta.

Tarkastus voi käsittää myös sanee-rauskelpoisuuden arvioinnin. Tarkas-tuksen laajuus sovitaan tapauskohtai-sesti saneerausohjelman valmistelijan kanssa. Tilintarkastajan näkökulmasta kyse on sopimusperusteisesta toimek-siannosta, johon ei kuitenkaan tulisi va-lita yhtiön omaa tilintarkastajaa. Tar-kastuksesta laaditaan raportti, jota sa-neerausmenettelyn valmistelija käyt-tää omassa selvitystyössään, asian esit-telyssä velkojille sekä osana tuomiois-tuimelle jätettävää hakemusta.

P-AnalyzerTilinpäätösanalyysi-

ja ennusteohjelmisto.Info ja ilmaisversio

www.sbb.fi

ilmoita 19.2.2016 ilmestyvässä

balanssi-lehdessä!

Kysy tarjouksista ja toistoalennuksista osoitteessa:

[email protected]

Kotisivuiltamme www.balanssilehti.fi

löydät päivitettyä tietoa Balanssi-lehdestä ja ilmoittelusta.

insolvenssimenettely ei tunnista konserni-intressiä Toiminnan jatkuvuuden ollessa uhattu-na on syytä ottaa huomioon, että insol-venssimenettelyissä jokainen konser-niin kuuluva yhtiö on itsenäinen oikeus-subjekti omine oikeuksineen ja velvolli-suuksineen. Normaaliolosuhteissa vallit-sevaa konserni-intressiä ei juuri tunniste-ta säännöksissä eikä oikeuskäytännössä.

KHT Seppo Suontausta on rSM Finland Oy:n toimitusjohtaja.

VT jari Pirinen on rSM Finland Oy:n osakas ja hän vastaa terveyttämispalveluista.

Tilintarkastaja muun kuin tilinpäätöstiedon varmentajana

Kritiikille alttiita oikeustoimia voi-vat olla muun muassa tytäryhtiöiden muille konserniyhtiöille antamat lai-nat, takaukset, vierasvelkavakuudet, konserniavustukset ja varojen jaot sekä esimerkiksi epäedullisen hinnoittelun avulla tapahtunut tosiasiallinen varo-jen jakaminen. Myös konsernitiliin ja siitä irtautumiseen saneerausmenet-telyn yhteydessä on havaittu liittyvän

käytännön ongelmia sekä joskus tiedos-tamatonta varojen lainaamista konser-niyhtiöille.

huomiota yhdenvertaisuuteen ja tilinpäätösratkaisuihin Toiminnan jatkuvuuden ollessa uhat-tuna on myös huomioitava, että yhti-ön taloudellisen tilanteen seuraamisen tärkeys sekä tulonodotusten ja oikeus-

toimien huolellinen dokumentointi liiketaloudellisen perusteen näkökul-masta korostuvat.

Huomiota tulisi kiinnittää osak-keenomistajien, velkojien ja sopimus-kumppaneiden yhdenvertaiseen kohte-luun sekä riittävän avoimeen velkojien informointiin esimerkiksi maksuvaike-uksista tai kovenanttiehtojen rikkoutu-misesta. Säännösten ja yhtiötä sitovien rahoitussopimusten ehtojen hyvä tun-temus korostuu yrityksen vaikeassa ti-lanteessa.

Lisäksi on huomioitava, että osake-yhtiölain velkojiensuojasäännökset on tehty suojaamaan myös yhtiön kanssa sopimussuhteisiin ryhtyviä uusia po-tentiaalisia velkoja. Näin ollen kritii-kille alttiita tilinpäätösratkaisuja tuli-si välttää ja tehtyjen ratkaisujen perus-teet tulisi huolellisesti dokumentoida.

Näitä ratkaisuja voivat olla perus-telemattomat aktivoinnit ja arvonko-rotukset, aikaisempien tilikausien tap-pioihin liittyvät laskennalliset verosaa-tavat, lähipiirisaataviin ja sijoituksiin liittyvät arvostuskysymykset sekä tilin-päätöksen vastuutietojen oikeellisuus. Ajoittain esiintyy myös tulkinnanva-raisia pääomalainoja ja SVOP-sijoituk-sia, joiden seurauksena kohdeyhtiön oman pääoman riittävyyteen on liitty-nyt epävarmuutta.

Page 23: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

44 BALANSSI 6 / 2015 45 BALANSSI 6 / 2015

yHtiöoikeus

Osakkeenomistajat ei-vät vastaa osakeyhti-ön velvoitteista. Näin ollen yhtiön konkurs-sitilanteessa osakkeen-

omistajat eivät joudu yhtiön velkojen maksumiehiksi. Poikkeustilanteessa tuomioistuinkäytännössä on kuiten-kin poikettu osakkeenomistajan ja osa-keyhtiön erillisyyden periaatteesta, ja osakkeenomistaja on joutunut vastuu-seen yhtiön veloista.

Ratkaisussaan 2015:17 Korkein oi-keus painavista syistä johtuen poikke-si harvinaisella tavalla osakeyhtiön ja omistajan erillisyyden periaatteesta ja

JANNE rUOHONEN

Osakeyhtiön ja osakkeen-

omistajan vastuu uuTTa OikeuskäyTäNTöä

Korkein oikeus poikkesi erittäin harvinaisella tavalla osakeyhtiön ja omistajan erillisyyden periaatteesta asettaen osakkeenomistajan vastuuseen

omistamansa yhtiön velvoitteista. Osakkeenomistajan riskienhallinnan kannalta samastamisen mahdollisuutta ei voi täysin sivuuttaa, vaikka kyse

onkin poikkeuksellisesta menettelystä.

asetti osakkeenomistajan vastuuseen omistamansa yhtiön velvoitteista. Tätä menettelyä kutsutaan vastuun samas-tukseksi.

vastuun samastamisestaOsakeyhtiön keskeisin tunnusmerk-ki on osakkeenomistajan rajoitettu vastuu. Yhtiön velkojat eivät siis saa konkurssitilanteessa perittyä saatavia osakkeenomistajan henkilökohtaises-ta omaisuudesta. Vastaavasti osakeyh-tiön erillisen oikeushenkilöllisyyden vuoksi myöskään osakkeenomistaji-en velkoja ei voida periä osakeyhtiöl-tä. Voiko osakkeenomistaja joissain ti-

lanteissa kuitenkin joutua vastuuseen osakeyhtiön velvoitteista?

Osakkeenomistajan rajoitetusta vas-tuusta säädetään osakeyhtiölain 2.1 §:ssä. Osakkeenomistajat ovat siis vas-tuussa yhtiön veloista lähtökohtaises-ti vain sijoittamallaan osakepääomal-la. Juuri rajoitetun vastuun periaatteen vuoksi osakeyhtiö on Suomen – ja koko maailman – suosituin yhtiömuoto.

Yhtiöjärjestyksessä voidaan kyl-lä erikseen määrätä osakkeenomista-jan velvollisuudesta suorittaa erityisiä maksuja osakeyhtiölle, jolloin saate-taan tosiasiallisesti olla lähellä henkilö-kohtaisen vastuun kaltaista tilannetta.

Tällainen tilanne on tyypillinen esi-merkiksi vaikkapa golf- ja tennisyhti-öissä.1

Mikään ei myöskään estä osakkeen-omistajaa sitoutumasta vastuuseen yh-tiön velvoitteista esimerkiksi antamal-la henkilökohtaista omaisuuttaan yhti-ön velkojen vakuudeksi.2 Tällöin osak-keenomistaja joutuu vastuuseen velko-jan ja velallisen välisen sopimuksen pe-rusteella, vaikka pelkästään osakkeen-omistajan ominaisuudessa vastuuta osakeyhtiön sitoumuksista ei synny.3

Hyvin poikkeuksellisessa tilantees-sa osakkeenomistaja ja osakeyhtiö on suomalaisessa oikeuskäytännössä kui-tenkin samastettu. Vastuun samastami-sessa poiketaan osakeyhtiön ja osak-keenomistajien erillisyyden periaat-teesta, minkä seurauksena osakkeen-omistaja voi joutua vastuuseen yhtiön velvoitteista. Ongelmalliseksi samas-tuksen tekee se, että asiasta ei ole sää-detty osakeyhtiölaissa mitään.

Samastamista on kuitenkin perintei-sesti problematisoitu osakeyhtiöoikeu-dellisessa kirjallisuudessa hyvin seik-kaperäisesti, ja vastuun samastamis-ta on pidetty mahdollisena, joskin sii-hen on suhtauduttu ymmärrettävistä syistä varsin pidättyvästi.4 Tämä joh-tuu siitä, että samastaminen tekee sä-rön yhtiöoikeuden keskeisimpään yti-meen eli osakkeenomistajan rajoitet-tuun vastuuseen.

kkO:n ratkaisu 2015:17Tapauksessa KKO 2015:17 5 oli kyse suomalaisen A Oy:n ja virolaisen ty-täryhtiön eli rajavastuuyhtiö B Oü:n vastuun samastuksesta tilanteessa, jossa tekijänoikeuden hyvitysmak-sut olivat jääneet maksamatta vuosi-na 2006–2010 myydyistä tuotteista. B Oü:n omistusosuudet jakautuivat 30.6.2009 asti seuraavasti: A Oy omis-ti 29 %:a, A Oy:n ainoa omistaja, halli-tuksen puheenjohtaja ja toimitusjohta-ja SS omisti 51 %:a ja kaksi A Oy:n hal-lituksen jäsentä loput yhteensä 20 %:a. B Oü oli 30.6.2009 alkaen siirtynyt ko-konaan A Oy:n omistukseen.

Käytännössä A Oy tarjosi suomalaisil-le asiakkailleen mahdollisuutta tilata tuotteita suoratoimituksena virolaises-ta B Oü:stä A Oy:n omien suomenkie-listen internet-sivujen kautta. Asiak-kaille todettiin, että tuotteet toimitet-tiin ilman hyvitys- ja kierrätysmaksuja. Näistä tilauksista B Oü ei ollut

a) maksanut hyvitysmaksuja hyvitys-maksuvelvollisuuden piiriin kuulu-vista laitteista Suomeen tai Viroon;

b) antanut tietoja Teostolle maahan-tuoduista laitteista;

c) perinyt laitteen hinnassa mainittua hyvitysmaksua asiakkailta.

Korkeimmassa oikeudessa punnittiin A Oy:n velvollisuutta suorittaa yhteis-vastuullisesti B Oü:n kanssa Teostol-le maksamatta jääneet hyvitysmak-sut. Asiassa oli kyse siis siitä, voiko osakkeenomistaja (A Oy) joutua vas-tuuseen omistamansa yhtiön velvoit-teista.

Mikään yksittäinen seikka kuten omistajan määräysvalta yhtiössä, ei rii-tä vastuun samastamisen perusteeksi. Korkeimman oikeuden mukaan tämä ei kuitenkaan johda siihen, etteikö OYL:n mukaista yhtiön erillisyyden periaatetta voitaisi poikkeustilantees-sa syrjäyttää.

B Oü oli A Oy:n tai sen yksin omis-taneen SS:n määräysvallassa, ja B Oü:n toiminta oli käytännössä täysin epäitse-näistä. Keskeisenä B Oü:n perustamisen syynä oli ollut hyvitysmaksujen maksa-misen välttäminen. Ratkaisun mukaan A Oy:n menettely oli ollut niin moitit-tavaa, että B Oü:n osakeyhtiöoikeudel-

linen erillisyys oli mahdollista syrjäyt-tää. Korkein oikeus katsoi A Oy:n olevan vastuussa B Oü:n suorittamatta jääneistä 3,5 miljoonan euron hyvitysmaksuista. Se painotti ratkaisussa myös EU:n tuo-mioistuimen omaksumaa ratkaisulin-jaa hyvitysmaksujen perimisestä maa-hantuojalta.6

Samastamisen mahdollisuutta ei voi täysin sivuuttaa Vastuun samastamisen tilannetta on tämän ratkaisun jälkeenkin pidettävä hyvin harvinaisena menettelynä.7 Vaik-ka kyseessä poikkeuksellinen menet-tely onkin, ei samastamisen mahdolli-suutta osakkeenomistajan riskienhal-linnan näkökulmasta voi aivan täysin sivuuttaakaan. Oikeuskäytännössä ja -kirjallisuudessa vastuun samastamis-ta on pidetty mahdollisena aiemmin-kin, mutta kiistatta ratkaisu alleviivaa entisestään sitä, että vastuun samasta-minen on Suomen osakeyhtiöoikeu-dessa mahdollista.8

Samanaikaisesti ratkaisussa kuiten-kin painotetaan, että ratkaisu tulee aina tehdä tapauskohtaisen harkinnan pe-rusteella. Korkein oikeus linjaa, että osakkeenomistajan ja yhtiön erillisyy-den periaatteesta poikkeaminen voi tulla kyseeseen silloin, kun menette-lylle on laissa, esimerkiksi konkurssi- tai ulosottolaissa, säädetty peruste, tai ”konsernirakennetta, yhtiöiden välisiä suhteita tai osakkeenomistajan määrää-misvaltaa on selvästi käytetty keinote-koisella ja moitittavalla tavalla siten, että siitä on seurannut esimerkiksi yh-tiön velkojien vahingoittaminen tai la-kisääteisen vastuun kiertäminen”.

huomiota tytäryhtiön epäitsenäiseen asemaan Samastaminen ei siis edellytä, että sa-mastamisesta on laissa nimenomainen säännös vaan menettely voi tapahtua muullakin perusteella.9 Tapauksessa painotetaan voimakkaasti myös tytär-yhtiön selkeästi epäitsenäistä asemaa suhteessa omistajaan, mikä osaltaan puolsi vastuun samastamista. Tällöin

”SAMASTAMINEN EI EdELLYTä SITä KOSKEVAA NIMENOMAISTA LAIN SääNNöSTä.

Page 24: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

46 BALANSSI 6 / 2015 47 BALANSSI 6 / 2015

tarkastelun kohteena on nimenomaan osakeyhtiön taloudellinen ja hallinnol-linen riippuvuussuhde suhteessa osak-keenomistajaan.

Sen sijaan 100 %:n omistusta ei ta-pauksen valossa voida pitää samastami-sen edellytyksenä. Toinen keskeinen te-kijä oli menettelyn moitittavuus. Juu-ri omistus- ja määräysvaltasuhteet huo-mioiden yhtiörakenteen keskeisenä ta-voitteena oli ollut välttää lakisääteinen velvollisuus maksaa tekijänoikeuden hyvitysmaksuja.

Käytännössä vastuun samastus tu-lee tyypillisimmin kyseeseen harvain- tai yhdenmiehenyhtiöissä. Osakeyh-tiölaissa ei samastamisesta säädetä mi-tään. Samastamisesta ei pidäkään laissa säätää, sillä kyse on niin poikkeukselli-sesta menettelystä. Varsin todennäköi-sesti nimenomainen säännös aiheuttai-si vain hankalia tulkintaongelmia.

KTT janne ruohonen työskentelee yritysjuridiikan yliopistonlehtorina Tampereen yliopiston johtamiskorkeakoulussa.

Ota yhteyttä asiantuntijoihimme!

RSM Finland Oy | PitkänSillanRanta 3 a (Pl 198) Fi-00530 HelSinki | +358 (29) 3700 788

Lahjaksi...Suomalainen designlasi,

jonka arvo säilyy.

Osto- ja myyntiliike

Purppura Antiikkiwww.purppura-antiikki.fi

Pertti MäkeläHTM, toimitusjohtaja050 559 [email protected]

• Kaj Franck• Saara Hopea• Gunnel Nyman• Aimo Okkolin• Timo Sarpaneva• Nanny Still• Oiva Toikka• Helena Tynell• Tapio Wirkkala

maksamatta jääneet lakisääteiset hyvitysmak-sut. Edilex 2015.

6 KKO korosti hyvitysmaksujen taustalla olevan tekijänoikeuslain 26 a §:n pakottavuuden lisäk-si EU:n tuomioistuimen ratkaisukäytännössä omaksuttua tulkintaa (tapaus C462/09 Opus). Sen mukaan jäsenvaltion tuomioistuimen tuli pyrkiä omaksumaan kansallisesta oikeudesta tulkinta, jolla voidaan taata hyvitysmaksun pe-riminen myyjältä, joka on osallistunut tallen-nusvälineiden maahantuontiin antamalla ne loppukäyttäjien käyttöön.

7 Samoin Timonen, Pekka: KKO 2015:17 – Vas-tuun samastus ja emoyhtiön vastuu tytäryh-tiölle kuuluvasta lakisääteisestä maksusta”. Teoksessa: Timonen, Pekka (toim.): KKO:n rat-kaisut kommentein I. Helsinki 2015, s. 156–157.

8 Ks. esimerkiksi tapaukset KKO 1996:2, KKO 1997:17, KKO 2008:20.

9 Ks. aiheesta esim. Mähönen – Villa 2006, s. 141–143.

1 Airaksinen, Manne – Pulkkinen, Pekka – Ra-sinaho, Vesa: Osakeyhtiölaki I. Helsinki 2010, s. 16–17.

2 Ks. samastuksesta Kyläkallio, Juhani – Iirola, Olli – Kyläkallio, Kalle: Osakeyhtiö I. Helsinki 2012, s. 50.

3 Osakkeenomistajalle on mahdollisuus asettaa yhtiöjärjestyksessä velvollisuus suorittaa eri-tyisiä maksuja yhtiölle nimenomaan yhtiön toiminnan aikana. Ks. tarkemmin hallituksen esitys Eduskunnalle uudeksi osakeyhtiölain-säädännöksi 109/2005, s. 38.

4 Joidenkin tutkijoiden mukaan samastusta kos-kevat oikeustapaukset voi perustella muun-kin tyyppisillä oikeudellisilla konstruktioilla kuin vastuun samastamisella. Ks. keskustelus-ta esim. Jukka Mähönen – Villa, Seppo: Osake-yhtiö I – Yleiset opit. Helsinki 2006, s. 138–143; Airaksinen ym. 2010, s. 18–19; Huttunen, Al-lan: Vastuun samaistuksesta konsernissa, osa-keyhtiössä ja erityisesti vakuutusosakeyhtiöi-den konsernissa. Teoksessa Saarnilehto, Ari (toim.): Vastuun samaistuksesta ja muita kir-joituksia. Turku 1996, s. 36–39.

5 Tapauksen yksityiskohdista ks. esim. Ruoho-nen, Janne: KKO samasti yhtiön ja tytäryhtiön eli poikkesi osakeyhtiön erillisyyden pääperi-aatteesta – Poikkeuksellisesti osakeyhtiö vel-voitettiin yhteisvastuullisesti suorittamaan omistamansa ulkomaisen rajavastuuyhtiön

TULoSSA! 

UUSI ONLINE – KULKEE KEVYESTI MUKANA 

Balanssi-lehden monipuoliset asian- tuntija- ja uutissisällöt taloudellisesta  raportoinnista ja corporate governancesta ovat pian luettavissa myös balanssi online -palvelussa kaikilla päätelaitteilla silloin, kun sinulle sopii.    

Lehden vuosikertatilaajana saat huomattavan edun – maksuttoman  lukuoikeuden alkuvuodesta 2016 avattavaan online-palveluun! 

Pääset lukemaan palvelussa lehden aiemmin ilmestyneitä numeroita, artikkeleita ja niitä täydentäviä sisältöjä  sekä tuoreita uutisia taloushallinnon  muuttuvasta säädöskentästä.  

Tehokkaiden hakutoimintojen ansiosta teet vaivattomasti mm. teema- ja kirjoittajakohtaisia artikkelihakuja.

kerromme pian lisää balanssi online -kuulumisia kotisivuillamme  www.balanssilehti.fi

Page 25: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

48 BALANSSI 6 / 2015 49 BALANSSI 6 / 2015

juLkiset AVustukset jA tuet

EU-rahoitusta annetaan tutkimukseen ja inno-vointiin. Rahoitus perus-tuu kilpailuun – vain par-haat hanke-ehdotukset

rahoitetaan. Horisontti 2020 -ohjel-ma on tällä hetkellä Euroopan Unio-nin tärkein väline, jolla rahoituksen avulla ohjataan innovointia ja tutki-musta. Horisontista hankerahaa ha-kevat lähettävät hakemuksensa Brys-seliin ulkopuolisten asiantuntijoiden arvioitavaksi.

Mitä rakennerahastot ovat?Suomi sai vuonna 2014 EU:n budjetista rahaa eri hankkeisiin 1 061,9 Me. Han-kerahaa hallinnoidaan suoraan Euroo-pan komissiosta. Hallinnoinnin koh-teena ovat mm. Horisontti 2020 ja Suo-mesta mm. rakennerahastot ja maata-louden tuki. Rakennerahasto-ohjel-man EU-rahoitus kaudelle 2014–2020

rITVA WECKSTröM

eu:n rahoittamat hankkeet ja niiden tarkastusEU:n rakennerahastosta rahoitettavien tukihankkeiden valvonnalla pyritään varmistamaan tukien asianmukainen käyttö. Tarkastusten fokus on rahoituspäätöksen ehtojen noudattamisessa. Tilintarkastajan työtä tarkastuksissa ohjaa ISrS 4400 -standardi.

on lähes 1,3 miljardia euroa. Kansalli-sen vastinrahoituksen (50 prosenttia) kanssa julkista rahoitusta on käytössä noin 2,6 miljardia euroa.

Suomi saa EU:lta tukea kahdesta ra-kennerahastosta: Euroopan aluekehi-tysrahastosta (EAKR) ja Euroopan so-siaalirahastosta (ESR). Euroopan alue-kehitysrahaston tavoite on parantaa työllisyyttä sekä lisätä alueiden kilpai-lukykyä ja elinvoimaisuutta. Ohjelmi-en avulla työllisyyttä pyritään paranta-maan erityisesti maamme heikommin työllistyvillä alueilla.

Euroopan aluekehitysrahasto tukee työllisyyden lisäämiseksi esimerkiksi innovaatiotoiminnan ja verkottumi-

sen edistämistä uusien ympäristöteknologioiden ke-

hittämistä alueiden saavutettavuuden paranta-

mista

palvelualojen uusia, luovia hankkeita yritysten sukupolvenvaihdoksen

helpottamista pk-yritysten kasvua ja kilpailukykyä työllisyyttä edistävien toimintaympä-

ristöjen ja palvelujen kehittämistä.

Euroopan sosiaalirahaston tavoittee-na on tukea työllisyyttä ja työllistymis- edellytyksiä osaamista ja palvelura-kenteita kehittämällä. Euroopan sosi-aalirahaston tuella voidaan edistää ta-sa-arvoa, ehkäistä syrjäytymistä, kehit-tää osaamista, työoloja ja henkilöstön hyvinvointia tai kehittää järjestelmiä, jotka helpottavat työmarkkinoiden toi-mintaa sekä aktivoivat ihmisiä osallis-tumaan ja tekemään työtä.

Euroopan sosiaalirahasto tukee työlli-syyden lisäämiseksi esimerkiksi työvoiman saatavuusongelman hel-

pottamista KU

VA: M

Vph

otos

tock

Page 26: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

50 BALANSSI 6 / 2015 51 BALANSSI 6 / 2015

rakennemuutoksen vuoksi työttö-mäksi joutuneita henkilöitä työllis-tymään

nuorten työllistymistä työllistymisen ja työmarkkinoilla

pysymisen edistämistä nuorten koulutuksen keskeyttämi-

sen alentamiseen pyrkiviä toimen-piteitä

työvoiman ikääntymisen vaikutuk-siin varautumista

henkilöstön osaamisen ja työorga-nisaatioiden kehittämistä

pk-yritysten ja henkilöstön valmiuk-sien lisäämistä globalisaation koh-taamiseen

koulutuksen työelämävastaavuutta ja työelämään siirtymistä

työperäistä maahanmuuttoa.

Rakennerahasto-ohjelman avulla ta-voitellaan muun muassa 12 700 uu-den työpaikan ja 1 200 uuden yrityk-sen syntymistä vuoteen 2023 mennes-sä. Uutta liiketoimintaa tavoitellaan 850 yrityksessä, liikevaihdon ja hen-kilöstön lisäystä 2 350 yrityksessä. Ta-voitteena on, että 5 180 yritystä osallis-tuu tutkimus- ja kehittämisinstituuti-oiden vetämiin hankkeisiin.

Suomessa kaksi rakennerahaston alaista ohjelmaa Rakennerahastotoiminta käynnistyi Suomen liittyessä Euroopan unioniin vuonna 1995. Ohjelmakausia on yh-teensä neljä: 1995–1999, 2000–2007, 2007–2013 ja 2014–2020.

Investointi kasvuun ja työpaikkoi-hin -tavoitteen mukaisia ohjelmia on Suomessa kaksi: Manner-Suomen ja Ahvenanmaan ohjelmat.

Samassa ohjelmassa toteutetaan sekä EAKR- että ESR-toimintaa. Ohjel-man nimi on ”Kestävää kasvua ja työ-tä 2014–2020”. Lisäksi Suomi osallis-tuu rajat ylittäviin alueellisen yhteis-työn ohjelmiin.

Millainen hanke voi saada rahoitusta?Rakennerahastoista rahoitettavan hankkeen on toteutettava jotakin Kes-tävää kasvua ja työtä 2014–2020 – Suo-men rakennerahasto-ohjelman tavoi-tetta. Ohjelmassa kuvataan tavoitteita toimintalinjojen ja erityistavoitteiden avulla. Keskeisiä tavoitteita ovat inno-voinnin ja uuden luomisen edistämi-nen, työpaikkojen ja yritysten kehittä-minen sekä kasvun tukeminen, osaa-misen ja ammattitaidon kehittäminen sekä osallisuuden lisääntyminen.

Alueellisen hankkeen on lisäksi tu-ettava alueellisia painopisteitä. Valta-kunnallisista ohjelmista rahoitettaville hankkeille on asetettu omat eri teemojen mukaiset tavoitteensa. EU-tukia myön-tävät laajasti eri ministeriöt ja viran-omaiset. Tukien myöntäjien lukumää-rästä johtuen myös rahoituksen myön-tämistä koskevia säännöksiä on lukui-sia ja myöntämiskäytännöt ovat erilaisia.

raportointiRahoittajalla on velvollisuus valvoa myönnetyn rahan käyttöä ja sitä, että

kaikkia sääntöjä noudatetaan. Toteut-tajaorganisaation johto ja hankkeen ohjausryhmä voivat seurata rapor-toinnin avulla projektin tilannetta ja tarvittaessa puuttua havaittuihin epä-kohtiin.

Raportointi ja raportointijaksojen lukumäärä voi vaihdella paljonkin eri projekteissa. Raportointi on kuitenkin aina säännöllisin väliajoin tapahtuvaa.

Euromääräisesti pienissä ja ajalli-sesti lyhyissä hankkeissa saattaa olla vain yksi raportointijakso. Tällöin ra-portointi tehdään projektin toteutus-ajan päättyessä. Euromääräisesti suu-rissa ja ajallisesti pitkissä hankkeissa raportointi voidaan tehdä useamman kerran vuodessa. Tämän lisäksi voidaan tehdä erilliset väli- ja loppuraportit.

EU-hankkeille on olemassa ohjel-makohtaiset, määrämuotoiset lomak-keet, jotka rahoittaja toimittaa hanke-toteuttajan käytettäviksi. Hankkeen ra-portointi jakautuu sisällöllisen osuu-den raportointiin ja kustannusten ra-portointiin.

eU-ohjeistus hyväksytyistä kustannuksista ja tiedottamisesta Hyväksyttävien kustannusten kohdal-la on huomioitava rahoittajan erityiset ohjeistukset, sillä ne voivat olla tiu-kempia kuin kansalliset lait. Esimerk-kinä voidaan käyttää hankintojen kil-pailutusta. Laki julkisista hankinnoista määrittelee kansallisen kynnysarvon määräksi vähintään 30 000 euroa, jon-ka alittavia hankintoja laki ei koske.

Rahoittajan ohjeistuksessa voidaan kuitenkin vaatia hintavertailua ja tar-jousten dokumentointia pienhankinto-jenkin yhteydessä. Myös projektirahoi-tusta saavan organisaation omat sisäi-set ohjeistukset tulee huomioida. Tiu-kinta ohjeistusta tulee noudattaa.

Euroopan Unioni edellyttää myös tiedotusohjeiden tarkkaa noudatta-mista ja viestintäsuunnitelman tekoa. Euroopan unionin rahoituksella toimi-van hankkeen tulee huomioida kaikis-sa materiaaleissa ja tiedottamisessa oh-jeistus logojen käytöstä. Tuen myöntäjä tulee mainita kaikessa tiedottamisessa. Hankkeen järjestämissä tilaisuuksissa tulee olla EU:n lippu näkyvällä paikal-la. Mikäli tiedotusohjeiden mukaisesti ei ole toimittu, on tilintarkastajan mai-nittava siitä raportissaan.

avustuspetos ja kustannusten tukikelpoisuusAvustuspetoksesta voi olla kyse, jos hankkeen toteuttaja on raportoinut enemmän kustannuksia kuin mitä to-dellisuudessa on toteutunut. Rahoitta-ja voi takaisinperinnän lisäksi velvoit-taa hanketoteuttajan maksamaan so-pimussakkoa, joka muodostuu väärin perustein maksetun avustuksen suu-ruudesta.

Teon tahallisuudella ei ole merkitys-tä. Merkittävissä väärinkäytöstapauk-sissa voidaan määrätä sopimussakon li-säksi rangaistusmaksu, joka lasketaan myönnetyn kokonaistuen perusteella.

Kustannusten tukikelpoisuutta määrittelee hankkeen rahoituspäätös ja sen ehdot sekä kansallinen lainsää-däntö ja erityisesti ns. tukikelpoisuus-asetus (valtioneuvoston asetus raken-nerahastoista osarahoitettavien kustan-nusten tukikelpoisuudesta, 358/2014). Ohjelmakauden 2014–2020 hankkeita koskeva tukikelpoisuusasetus tuli voi-maan 1.5.2014.

hankkeen tarkastus ja valvontaEU-tukia saavien projektien tarkastuk-sissa on kyse julkisen rahan käytön val-

vonnasta viranomaisen halutessa var-mistua, onko sen myöntämiä varoja käytetty projektisuunnitelman ja pro-jektipäätöksen mukaisesti. Tilintarkas-tajilla saattaa olla virheellisiä käsityk-siä siitä, miten projektien tarkastus tu-lee tehdä. Kansainvälinen liitännäis-palvelustandardi ISRS 4400 ohjaa ti-lintarkastajan työtä projektien tarkas-tuksessa.

Hankkeisiin tehtävien tarkastusten ja valvonnan tavoitteena on varmistaa rahoituksen asianmukainen käyttö ja ohjelmien noudattaminen. Tarkastuk-sista yleisempiä ovat rahoittavan viran-omaisen tekemät varmennuskäynnit.

Paikan päällä tapahtuvien tarkastus-ten tarkoituksena on varmistua hanke-suunnitelmaan kuuluvien tulosten ja tavoitteiden toteutumisesta ja kustan-nusten tukikelpoisuudesta. Nämä var-mennukset pyritään tekemään hank-keen toteutusaikana ja ne ovat luon-teeltaan myös ohjaavia ja hankkeen toi-mintaa tukevia. Lisäksi tarkastuksia te-kevät tarkastusviranomainen (valtio-varainministeriön controller -toimin-to) sekä EU:n tarkastuselimet.

tukikelpoiset palkkakustannukset Palkkakustannusten hyväksyttävyyt-tä arvioitaessa on keskeistä, että palk-kakustannukset aiheutuvat sellaisesta työstä, joka on hankkeen kannalta tar-peellista. Tämä tarkoittaa sitä, että tuen myöntävälle viranomaiselle on jo ha-kemuksen yhteydessä toimitettava sel-laiset tiedot suunnitellun työn sisällös-tä, että viranomainen voi arvioida työn tarpeellisuuden hankkeen toteuttami-sen kannalta.

Palkkakustannuksia ovat hankkeel-le työtä tehneiden työsuhteesta aiheu-tuneet työajanseurannan mukaisesti projektille kuuluvat palkkakustannuk-set. Palkkakustannuksiin ei lueta lyhyi-tä ostopalvelun luonteisia korvauksia kuten taloushallinnon kustannuksia.

Hankkeen varoilla palkatuilla hen-kilöillä on aina oltava kirjallinen tehtä-vänkuvaus, jonka perusteella voidaan

JHTT, HTM ritva Weckströmillä ritant Oy:stä on pitkä kokemus julkisten avustusten ja tukien tarkastamisesta. Hän on VALAn jäsen.

arvioida tehtävien tarpeellisuus hank-keen kannalta. Palkan lisäksi siitä ai-heutuvat lakisääteiset sivukulut kuten sosiaaliturva- ja eläkevakuutusmak-sut sekä muut lakisääteiset vakuutuk-set ovat hyväksyttäviä palkkakustan-nuksia.

Lisäksi edellytetään, että palkat hy-väksytään tukikelpoisiksi vain siltä osin kuin ne eivät ylitä henkilön nor-maalia palkkatasoa. Eli jos hankkeen vuoksi nostetaan henkilön palkkaa, on normaalia palkkatasoa vastaava työa-janseurannan mukainen projektille tu-leva osuus tukikelpoista. Tarkoitukse-na ei ole määritellä työntekijälle mak-settavan palkan määrää vaan ainoas-taan rajoittaa tukikelpoiseksi hyväk-syttävää osuutta palkasta. Tukikelpoi-sia eivät ole tulospalkkiot, luontoisedut eivätkä bonukset.

tilintarkastaja raportoi rahoitusehdoista poikkeamisen Tilintarkastaja tekee projektin tarkas-tuksesta rahoittajaviranomaisen edel-lyttämällä tavalla tilintarkastajan ra-portin. Projektien tarkastuksissa ei ole varsinaista olennaisuusrajaa vaan tär-keintä on, että tilintarkastaja on katso-nut, että hankkeessa on noudatettu ra-hoituspäätöksen ehtoja. Ja jos ehtoja ei ole noudatettu, tulee poikkeamista täl-löin raportoida.

Raportin saava viranomainen päät-tää, hyväksytäänkö kustannukset. Kes-keistä tilintarkastajan kannalta on, että hän tuo raportissaan esille poikkeavat kustannukset, joita kirjanpitoon on kir-jattu ja raportoitu viranomaiselle.

Page 27: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

52 BALANSSI 6 / 2015 53 BALANSSI 6 / 2015

PykäläpilottiPykäläpilotin on koonnut jenni Parviainen (Associate) Asianajotoimisto Castrén Snellmann Oy:stä.

Esitys tehokkaasta katumisesta vedettiin poisHallitus on vetänyt pois esityksensä laiksi verotuksen oikaisemisesta oma-aloitteisesti annettujen tietojen perusteella vuonna 2016 (HE 32/2015). Esitys sisälsi ns. tehokasta katumista verotuksessa koskevat säännökset, jotka olisivat esityksen mukaan olleet voimassa vuoden 2016 ajan.

Hallituksen verolupaukset koetuksella

Pääministeri Juha Sipilän komentama hal-litus koottiin nopeasti keväällä heti edus-kuntavaalien jälkeen. Ripeä eteneminen oli mahdollista, kun hallitukseen hyväk-syttiin vain kolme puoluetta, kun Katai-sen hallituksesta taas jätettiin neljä vuot-

ta aikaisemmin rannalle vain kaksi puoluetta. Pienellä po-rukalla asioista sopiminen kävi nyt näppärästi. Sipilä nimit-ti hallitusohjelmaansa strategiseksi ohjelmaksi.

Verotus on aina saanut hallitusohjelmissa suuren paino-arvon, mikä on ymmärrettävää, koska onhan verotus aina suuria tunteita ja erilaisia mielipiteitä herättävä maailma. Hallitusohjelmas-sa kaavaillut verouudistukset jaettiin kolmeen eri koriin, joita olivat sovi-tut asiat, selvitettävät asiat ja ehdolli-set toimet.

Ensimmäiseen pakettiin otetuista uu-distuksista sovittiin jo hyvinkin yksityis-kohtaisesti. Selvitettävistä aihioista taas kirjattiin ylös vain maininta, että niiden selvittely tehdään vaalikauden aikana ja tämän jälkeen katsotaan, onko niistä aineksia verolainsäädännöksi. Kolman-nen korin aiheet taas elävät tai kuolevat sen mukaan, saadaanko maassa aikaiseksi jo useaan eri ottee-seen kaadettu yhteiskuntasopimus.

Verotukselle on annettu useita erilaisia tehtäviä. Tärkein niistä on ns. fiskaalinen tehtävä, joka tarkoittaa sitä, että ve-rotuksen tarkoituksena on tuottaa julkisyhteisöjen tarvitse-mat taloudelliset resurssit. Usein verotukseen liitetään mui-takin hyviä tavoitteita. Näihin ei nyt tässä yhteydessä ole tar-koitus puuttua. Tarkastelussa keskitytään siihen, mitä mer-kitsee fiskaalisen tarkoituksen toteuttaminen maassa, joka on elänyt jo useita vuosia yli varojensa.

Sipilän hallitusohjelman ylevin veropoliittinen linjaus oli sopimus siitä, että kokonaisveroaste ei saa vaalikauden aika-na nousta. Lupausta voi olla vaikea pitää useastakin eri syys-tä. Julkistalous on jo velkaantunut tasolle, joka alkaa ylittää

EU:n ja eurojärjestelmän asettamat rajat. Jos menoja ei saada leikattua riittävästi ja suhteellisen nopeasti, julkistalouden tasapainottaminen tuo paineita verotuksen kiristämiseen.

Todellinen rakenteellinen uhka veroasteen nousulle si-kiää sote-uudistuksesta. Tehdäänpä tämä välttämätön uu-distus miten tahansa, vaarana on verotuksen kiristyminen. Kunnat eivät tule leikkaamaan kunnallisveroaan samalla määrällä, millä ne vapautuvat rahoittamasta sote-uudistuk-sen jälkeen sote-alueille siirtyviä palveluja. Todennäköinen uusi sote-vero ja jäljelle jäävä kunnallisvero maksavat veron-maksajille enemmän kuin vanha kunnallisvero.

Sote-kuviossa miljardi euroa ei ole kuin kättelyraha. Jos Sipilän hallitus selviää tästä harjoituksesta kuivin ja-loin eli kokonaisveroasetta nostamat-ta, kysymys on ihmeestä.

Toinen Sipilän hallituksen pyhä lu-paus oli, että kenenkään palkansaajan tuloverotus ei tule kiristymään. Jos sote-uudistuksen vaikutus kokonaisveroas-teeseen on vielä spekulaatioiden tasol-la, tämä palkkaverotusta koskeva lupa-us on jo rikottu. Rikkomiseen tarvittiin vain pari vaivaista kuukautta.

Palkkaverotus kiristyy jo ensi vuon-na niille, joiden verotettava tulo ylittää laskutavasta riippu-nen joko 55 000 euroa tai 91 000 euroa. Tämä johtuu solidaa-risuusveron alarajan madaltumisesta ja työttömyysvakuu-tusmaksun noususta. Jos palkkaveron kiristyminen johtuu pelkästään kunnallisverotuksen muutoksista, siitä ei toki voida syyttää Sipilän hallitusta.

Eipä taida Sipilän hallitus pärjätä verolupaustensa suh-teen juurikan paremmin kuin edellisetkään hallitukset. Suo-malaiset ovat tottuneet siihen, että ei niitä hallituksen kaik-kia lupauksia ihan todesta tarvitse ottaa. Kun kansa taas käy vaaliuurnille 2019, mielessä ovat uudet haasteet ja vanhat pö-lyttyneet vaalilupauksen on jo annettu hallitukselle anteek-si. Onneksi näin, sillä muutoin maahan ei saataisi taas uutta intoa puhkuvaa hallitusta uusine lupauksineen.

PAULI K. MATTILA

erotuksen viisarit

”SOTE-KUVIOSSA MILJArdI EUrOA EI OLE KUIN KäTTELYrAHA. JOS HALLITUS SELVIää TäSTä KOKONAISVErOASETTA NOSTAMATTA, ON KYSYMYS IHMEESTä.

Perintö- ja lahjaverotus Verohallinnon päätös tiedoista, jotka

vakuutusyhtiön tai muun etuuden maksajan on ilmoitettava perintö- ja lahjaverotusta varten (10.11.2015)

Portugalissa asuvan Suomesta saaman eläkkeen verotus (14.10.2015)

Perintö- ja lahjaverotus kansainvälisissä tilanteissa (2.10.2015)

Muuta Verohallinnon päätös rakennusmaan

verotusarvon laskentaperusteista (24.11.2015) Verohallinnon päätös pellon keskimääräisestä

vuotuisesta tuotosta ja salaojituslisästä (10.11.2015)

Verohallinnon päätös metsän keskimääräisestä vuotuisesta tuotosta (10.11.2015)

Ennakonpidätystietojen massaluonteinen luovuttaminen vuodelle 2016 (26.10.2015)

Peruskorko ja viitekorko ovat pysyneet ennallaan (5.10.2015)

VEROHALLINNON UUSIA OHJEITA JA KANNANOTTOJA

tuloverotus Kuntien ja seurakuntien tuloveroprosentit vuonna

2016 (24.11.2015) Kapitalisaatiosopimuksen verotus (23.11.2015) Eläketulojen verotus kansainvälisissä tilanteissa

(20.11.2015) Verohallinnon päätös matkakuluvähennyksen

määrästä vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa (18.11.2015) Koulutusmenot henkilöverotuksessa (30.10.2015) Tuloverotuksen julkiset tiedot verovuosi 2014

(26.10.2015) Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa

(23.10.2015) Muutoksenhaku osakkeen vertailuarvoon

(16.10.2015) Joukkoistetun henkilökuljetustoiminnan verotus

(16.10.2015) Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen

henkilön tuloverotuksessa (12.10.2015) Verohallinnon päätös muiden verovelvollisten kuin

yhteisöjen ja yhteisetuuksien verovuoden 2014 verotuksen päättymisestä (9.10.2015)

Metsätalouden matkakustannukset (7.10.2015)

Page 28: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

54 BALANSSI 6 / 2015 55 BALANSSI 6 / 2015

– Valtionhallinnon tarkastajat pystyvät jatkossakin hoitamaan tehtävänsä laadukkaasti kehittämällä uusia työmenetelmiä ja tiivistämällä tarkastajien välistä yhteistyötä. Tämä edellyttää tarkastusresurssien määrän säilyttämistä nykytasolla, sanoi puheenjohtaja Jyrki Pennanen VHT ry:n 30-vuotisjuhlaseminaarissa.

Julkissektorin tehostaminen puhutti Valtionhallinnon tarkastajien juhlaseminaarissa

ulkishallintoon kohdistuvat tehos-tamisvaatimukset nousivat koros-tetusti esiin Helsingissä Säätyta-lolla 13.11.2015 pidetyssä Valtion-hallinnon tarkastajat ry:n 30-vuo-

tisjuhlaseminaarissa. Yhdistyksen pu-heenjohtaja jyrki pennasen mukaan tehostaminen näkyy tarkastajien arjes-sa lisääntyvänä priorisointitarpeena.

– Valvonta on vaarassa heiketä val-tionhallinnon tiukassa taloustilantees-sa, hän korosti.

Uusia työmenetelmiä ja yhteistyötä tarvitaanPennanen arvioi, että keskittymisen tuoma vastuun hämärtyminen, kont-rollien automatisointi ja virastojen ta-louden kiristyminen saattaa osaltaan johtaa valvonnan vähenemiseen, kun valtion kirjanpitoyksiköiden tehtäviä

kastamista laajempina kokonaisuuksi-na huomioimalla samalla yksittäiseen virastoon liittyvät riskit.

Painopiste varojenkäytön tuloksellisuuteen eU:ssaJuhlaseminaarissa esiintynyt Euroo-pan Tilintarkastustuomioistuimen jä-sen Ville itälä painotti, että tarkastaji-en viestin on mentävä perille päättäjil-le saakka, jotta parannuksia EU:n varo-jenkäytössä saadaan aikaan.

– Euroopan tilintarkastustuomiois-tuin on linjannut strategiassaan tavoit-teekseen maksimoida panoksensa EU:n tilivastuun lisäämiseksi. Veronmaksa-jien rahoilla EU:ssakin on saatava tu-loksia aikaan.

Itälä nimesi EU-budjetin perusta-vaa laatua olevaksi ongelmaksi use it or lose it -ajattelumallin.

TEKSTI /// ritva WeckStröM, tarja Sviili KUVAT /// jan hOlMBerg, jari härkönen, eUrOOPan tilintarkaStUStUOMiOiStUin

– Valtaosa seitsemän vuoden bud-jettikehyksestä on etukäteen kohden-nettu maittain, jolloin suurin kannus-tin on saada rahat ylipäätään käytettyä. Toisena prioriteettina on ollut sääntö-jen noudattaminen ja kolmantena nä-kökohtana, jos ollenkaan, tulokselli-suus, kertoi Euroopan tilintarkastus-tuomioistuimen suomalaisjäsen.

Seminaarissa tervehdyksensä esit-tänyt Eduskunnan tarkastusvaliokun-nan puheenjohtaja eero Heinäluoma piti julkisella sektorilla suurena haas-teena irrottautumista use it or lose it -ajatusmallista.

– Verovaroja tulee käyttää tehok-kaasti ja varojen käyttö edellyttää teho-kasta julkista sektoria. Varojenkäytön arviointi puolestaan edellyttää riippu-matonta tarkastustoimintaa, ja huomi-ota tulee kiinnittää myös siihen, onko tarkastustoiminta kehittynyt ajassa.

tarkastajien osaamiselle kysyntää muutosten myllerryksessä Valtiontalouden tarkastusviraston pää-johtajan sijaisena toimiva ylijohtaja

tytti yli-Viikari muistutti VHT ry:n juhlaseminaarissa, että hallinnon jär-jestelmien ja toimintatapojen myller-ryksessä tarkastajakunnan osaamiselle on suuri tarve. Suurten muutosten lä-piviemisessä korostuu tarkastajakun-nan rooli muun hallinnon tukijalkana.

– Perustehtävämme arvo vahvistuu, tuotamme päätöksentekijän kannalta hyödyllistä tietoa. Käsiteltävän tiedon ja datan määrä kasvaa, mutta samalla myös analyysityökalut kehittyvät. Tarkastaja kykenee katsomaan kokonaisuuksia ja arvioimaan järjestelmien toimivuutta.

Digitalisaatio kasvattaa varmennetun tiedon tarvetta Euroopan petostentorjuntaviraston OLAF:n valvontakomitean puheenjoh-tajan, alivaltiosihteeri tuomas pöystin mukaan digitalisaatio muuttaa sisäisen ja ulkoisen valvonnan toteuttamista ja siten syvällisesti julkista hallintoa.

– Teknisten järjestelmien ja ihmi-sen välinen vuorovaikutus nousee lain-säädännön sekä hallinnon valvonnan ja tarkastuksen suureksi kysymyksek-si. Julkisten organisaatioiden ylimmän

johdon ja sidosryhmien sekä kansalais-ten ja asiakkaiden tarve saada varmen-nettua tietoa säilyvät ja muutosvaihees-sa tarpeet varmentavalle ja arvioivalle tiedolle itseasiassa lisääntyvät

Pöysti totesi, että kehityksen seu-rauksena niin sisäisen ohjauksen ja valvonnan kuin ulkoisen valvonnan ja tarkastuksen toteuttamistapaa täy-tyy uudistaa.

– Sisäinen valvonta on johdon ja henkilöstön toimintaa julkisen hallin-non tavoitteiden ja hyvän hallinnon to-teutumisen varmistamiseksi. Sisäisessä valvonnassa tulevat ICT:n ja älykkäi-den kontrollien ohella korostumaan työyhteisölliset ja laajemmat osallista-misen yhteisölliset mallit, joissa koko henkilöstö ja sidosryhmät sekä myös asiakkaat ja kansalaiset osallistuvat oh-jaukseen ja valvontaan sekä niiden ke-hittämiseen.

Use it or lose it -ajatusmallista irrottautuminen on Eero Heinäluoman mukaan suurin haaste julkisella sektorilla.

siirtyy valonnopeudella palvelukes-kuksiin.

Virastojen ulkoinen tarkastus on pää-osin keskitetty Valtiontalouden tarkas-tusvirastolle. Sisäinen tarkastus tehdään pääsääntöisesti yhden tai muutaman henkilön yksiköissä. Pennanen kuiten-kin uskoi, että tarkastuksen parissa työs-kentelevät ulkoiset ja sisäiset tarkastajat pystyvät vastaamaan muutoshaasteisiin.

– Kirjanpitoyksiköiden tarkastuk-set voidaan jatkossakin hoitaa laaduk-kaasti kehittämällä uusia työmenetel-miä, seuraamalla alan kansainvälistä kehitystä ja tiivistämällä tarkastajien välistä yhteistyötä, kunhan tarkastuk-seen varataan toimintaan nähden ny-kyinen määrä resursseja.

Tarkastajayhdistyksen puheenjoh-tajan mukaan laadukas valvonta edel-lyttää valtionhallinnon palvelujen tar-

– Tarkastajien viestin on mentävä perille päättäjille, jotta parannuksia saadaan aikaan EU:n varojenkäytössä, totesi Ville Itälä.

J

– Digitalisaatio muuttaa sisäisen ja ulkoisen valvonnan toteuttamista ja siten syvällisesti julkista hallintoa, ennakoi Tuomas Pöysti.

Page 29: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

56 BALANSSI 6 / 2015 57 BALANSSI 6 / 2015

Maria Volanen val-mistui juristiksi Helsingin yliopis-tosta vuonna 2004 ja on työskennel-

lyt suurimman osan työurastaan yri-tysverotuksen asiantuntijana tilintar-kastusyhteisöissä, Verohallinnossa ja oppimateriaalikustantamossa.

Lokakuun alussa hän aloitti työt Tek-nologiateollisuus ry:n veroasiantuntija-na. Teknologiateollisuus on elinkeino- ja työmarkkinapoliittinen edunvalvonta-järjestö, jolla on noin 1 600 jäsenyritys-tä elektroniikka- ja sähköteollisuudes-sa, kone- ja metallituoteteollisuudessa, metallien jalostuksessa, tietotekniikassa sekä suunnittelu- ja konsultointialalla.

– Elinkeinoelämän järjestöissä on harvoin veroasiantuntijan paikko-

SäHKöISET PALVELUT SUJUVOITTAVAT

VErOASIANTUNTIJAN ArKEA

ja avoinna, joten hain ilman muuta paikkaa. Tämä on näköalapaikka seu-rata yritysverotuksen kehitystä, Vola-nen sanoo.

vireillä paljon uusia lakihankkeitaVolasen tehtävänä on seurata yritys-ten verotukseen liittyviä asioita ja pyr-kiä vaikuttamaan valmisteilla olevaan lainsäädäntöön.

– Tavoitteemme on saada jäsenyri-tystemme toimintaa entistä paremmin tukevia lakeja, jotka kannustavat inves-toimaan, innovoimaan, työllistämään ja omistamaan Suomessa.

Veroasiantuntijaa työllistävät eri-laiset lausuntopyynnöt Verohallin-nolta, ministeriöiltä ja Euroopan ko-missiolta.

Yritysverotusta työkseen seuraava Maria Volanen pitää digitaalisia palveluja korvaamattomina työkaluina jatkuvasti muuttuvan valtavan tietomäärän hallitsemiseksi verotuksen rintamalla.

TEKSTI /// Matti reMeS KUVAT /// veikkO SOMerPUrO

Päivityksen

Paikka

Toisaalta työssä on tärkeää pyrkiä vaikuttamaan lakiesitysten sisältöön jo ennen niiden valmistumista ja vi-rallisia lausuntokierroksia.

Juuri nyt lainsäädäntötyötä seu-raavilla asiantuntijoilla riittää kiirei-tä. Juha Sipilän hallituksella on vireil-lä useita verotuksen liittyviä lakihank-keita, ja ne halutaan vauhtiin jo halli-tuskauden alkupuolella.

tapetilla kansainväliset hankkeet Kiireitä lisäävät suomalaisiin yrityk-siin vaikuttavat verohankkeet Talou-dellisen yhteistyön ja kehityksen jär-jestössä OECD:ssä ja Euroopan unio-nissa. Tärkein niistä on OECD:n BEPS-toimenpidesuunnitelma (base erosion and profit shifting). Sen tavoitteena on

– Työssä tarvittavaa valtavaa tietomäärää olisi mahdoton hallita ilman sähköisiä palveluja, sanoo Maria Volanen.

Page 30: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

59 58 BALANSSI 6 / 2015

torjua verojärjestelmien eroista johtu-via verottomuustilanteita ja kansain-välisten yhtiöiden voitonsiirroista joh-tuvaa veropohjan rapautumista.

– Ohjeistuksiin on tulossa paljon muu-toksia esimerkiksi siirtohinnoittelussa. Vaikka OECD:n siirtohinnoitteluohjeet eivät sido jäsenmaita, ne ovat kuitenkin tärkeä tulkintalähde, jota sovelletaan käytännössä suomalaisissa yrityksissä, verohallinnossa ja tuomioistuimissa.

Muut OECD:n toimenpidesuosituk-set koskevat muun muassa digitalisaa-tion tuomia haasteita verojärjestelmil-le, kiinteän toimipaikan muodostumi-sen ehtoja ja kahdenkertaisen verotuk-sen poistamista.

– Suositusten kansallinen imple-mentointityö on jo aloitettu valtiova-rainministeriössä. Euroopan Unionin tasolla on myös esillä ehdotus, jonka mukaan osa toimenpide-ehdotuksista säädeltäisiin direktiivissä.

Volanen seuraa tarkasti myös Euroo-pan komission valmistelemia toimin-tasuunnitelmia verotuksen avoimuu-den lisäämiseksi sekä yhtiöverojärjes-telmän uudistamiseksi ja EU-maiden yhteisen veropohjan luomiseksi (niin sanottu CCCTB-hanke).

tärkeintä on ennakointiVolanen yrittää ennättää käydä yritysve-rotusta käsittelevissä koulutustilaisuuk-sissa, jos aihe on kiinnostava ja ajankoh-tainen. Tulevien muutosten ennakoin-nissa oleellisia ovat myös tapaamiset ja

keskustelut ministeriöiden ja Verohal-linnon edustajien sekä eri organisaatioi-den veroasiantuntijoiden kanssa.

Muutoksia lainsäädäntöön voi enna-koida myös esimerkiksi valtion talous-arvioesityksestä, jonka perustelut Vola-nen käy läpi tiheällä kammalla.

– Tärkeintä on pyrkiä muodosta-maan kokonaiskuva, missä mennään ja mistä puhutaan eri tahoilla.

Maria Volanen sanoo, että monien muiden ammattilaisten tavoin myös veroasiantuntijoiden työtahti on muut-tunut viime vuosina entistä hektisem-mäksi. Esimerkiksi verokonsulttien asi-akkaat eivät suostu enää odottamaan vastausta seuraavaan viikkoon.

– Kärjistetysti sanoen he haluavat toimeksiannon olevan valmis tänään tai viimeistään kello kahdeksan seuraa-vana aamuna.

Digitaalisista työkaluista suuri apuJatkuvasti muuttuvan lainsäädännön ohella verotukseen vaikuttavat myös muun muassa Verohallinnon ohjeis-tukset sekä tuomioistuinten päätökset. Volanen myöntää, että nopeasti muut-tuvassa toimintaympäristössä on täysi työ pitää omat tiedot ja taidot ajan ta-salla. Onneksi tarjolla on entistä tehok-kaampia työkaluja.

Työuransa alussa Volanen haki suu-rimman osan tiedosta perinteisistä kir-joista. Nyt tiedonhaku on siirtynyt pit-kälti sähköisiin palveluihin.

– Muutos on melkoinen. Ennen piti miettiä ensin, missä kirjassa asiaa käsi-teltiin ja sitten etsiä teos käsiinsä. Jos sitä ei löytynyt omasta hyllystä, piti mennä kirjakauppaan tai kirjastoon. Aikaa sääs-tyy huomattavasti, kun sähköinen tie-donhaku sujuu nopeasti ja pääsee poh-timaan heti itse asiaa. Valtavaa tietomää-rää olisi mahdotonta hallita, jos kaikki tieto olisi etsittävä kirjoista.

tärkeintä tiedon ajantasaisuus Volaselle sähköisistä palveluista käy-tetyin on Talentumin Fokus-palvelu, joka sisältää digitaalisia teoksia juridii-

kan, talouden, verotuksen ja esimies-työn aihealueilta.

– Käytän päivittäin Fokuksesta löy-tyvää Yritysverotus I–II -teosta. Ilman sitä en voisi käytännössä tehdä työtäni.

Hänen mielestään on oleellista, että palvelua päivitetään säännöllisesti ja sieltä löytyy aina tuorein tieto. Hänelle hyödyllinen on Fokuksen Viime muu-tokset -toiminto, josta on saatavilla vii-meisimmät teokseen tehdyt muutok-set, Verohallinnon ohjeistukset ja tuo-mioistuimen päätökset.

– Tällä tavalla näkee yhdellä silmä-yksellä, mikä on muuttunut uusimmal-la päivityskierroksella.

Sähköisistä teoksista löytyvät myös suorat linkit lakiteksteihin. Se nopeut-taa työskentelyä, kun kohtaa ei tarvitse erikseen hakea lakikirjasta.

– Toki käytän myös oikeusministe-riön Finlex-palvelua ja muita sähköisiä lähteitä paljon.

Volanen arvostaa sitä, että teoksen kirjoittajat ja päivitysten tekijät ovat ve-roasioiden rautaisia ammattilaisia. Fo-kus-palvelu toimii myös älypuhelimes-sa. Hän sanoo tarkistavansa kännykän kautta asioita, jos ei ole tietokoneen ää-rellä esimerkiksi työmatkalla.

Myös digikirjoja tarvitaanMaria Volasen ahkerassa käytössä on myös Talentumin Verkkokirjahylly, jos-ta voi lukea ammattikirjoja digitaalises-sa muodossa. Volasen työssä on tärkeää, että verkosta löytyvät teokset ovat ident-tiset painettujen kirjojen kanssa sivunu-meroita myöten. Lainopillisissa teksteis-sä viitataan usein asioihin, jotka löytyvät jonkun tietyn kirjan määrätyltä sivulta.

Verkkokirjahyllyssä on myös hyö-dyllinen hakutoiminto, joka kattaa kaikki kirjahyllyn kirjat.

– Työ lähtee usein liikkeelle siitä, että haen asiasanalla tietoa aihepiiristä.

Maria Volanen pitää hyödyllisinä myös sähköisten kirjojen lähdeluette-loita, joiden kautta pääsee kiinni lisä-tietoihin aihepiiristä. Sähköisiin kirjoi-hin voi tehdä lisäksi kirjanmerkkejä ja liittää mukaan omia muistiinpanoja.

Raportointi & hyvä hallinto

iLMESTyMiSAjAT vUonnA 2016

1/2016 19.2.2016

2/2016 22.4.2016

3/2016 17.6.2016

4–5/2016 14.10.2016

6/2016 16.12.2016

Vuosikerta 125,00 € (sis. alv 10 %) Irtonumero 30,00 € (sis. alv 24 %)

Toivotamme lukijoille ja yhteistyö- kumppaneillemme rauhallista joulua ja vireää uutta vuotta!

Balanssi-lehti ja Kustannus Oy Tase-Balans

www.balanssilehti.fi

Sähköisten palveluiden suurkuluttaja Maria Volanen seuraa verotusta monella rintamalla.

Page 31: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

60 BALANSSI 6 / 2015 61 BALANSSI 6 / 2015

tiLintArkAstus

L ainsäätäjät Euroopassa ja Yhdysvalloissa ovat viime vuosina esittäneet huo-lensa tilintarkastusmark-kinoiden keskittymises-

tä ja suurten yhteisöjen markkina-ase-masta. Markkinoiden keskittyminen ja suurten tilintarkastusyhteisöjen korkea markkinaosuus on kiistaton tosiasia, joka on todettu useissa eri tilastoissa.

alan järjestelmäriskiä halutaan vähentää Euroopan komissio ehdottaa vihreäs-sä kirjassa (2010) lukuisia toimenpi-teitä markkinoiden keskittymiseen ja kilpailun lisäämiseen liittyen. Vihreäs-sä kirjassa markkinoiden keskittymis-tä purkavia toimenpiteitä perustellaan pääosin järjestelmäriskin vähentämi-

KIM ITTONEN

Tutkimuksesta ei tukea tilintarkastusmarkkinoiden vapaan kilpailun rajoittamiselleTutkimuksissa on selvitetty tilintarkastusmarkkinoiden keskittymisen ja kilpailun vaikutusta tilintarkastuksen laatuun. Jossain määrin ristiriitaiset tulokset eivät näyttäisi laajasti tukevan esitettyjä huolia tilintarkastuksen laadun heikkenemisestä keskittyneillä markkinoilla.

sellä eli tavoitteena olisi, että suuren ti-lintarkastusyhteisön ajautuminen vai-keuksiin ei merkittävällä tavalla häirit-sisi koko markkinaa.

Huoli järjestelmäriskistä vaikuttaa pankkialalla nähtyjen kriisien jälkeen perustellummalta, mutta vaikuttaa kui-tenkin siltä, että kilpailun lisääntymisen mahdollisia negatiivisia vaikutuksia ei ole otettu huomioon. Tässä kirjoitukses-sa pyritään kansainvälisten tutkimustu-losten perusteella selvittämään, millai-sia vaikutuksia kilpailulla on havaittu olevan tilintarkastuksen laatuun.

Positiivinen korrelaatio laadun ja isojen yhteisöjen välilläMarkkinoiden keskittyminen yhdiste-tään puheissa ja kommenteissa usein

kilpailun puutteesta johtuvaan tilin-tarkastusten laadun heikkenemiseen (mm. Iso-Britanniassa - House of Lords 2010 ja Yhdysvalloissa - United States Treasury 2008). Vastaavasti Euroopan komission vihreässä kirjassa viitataan siihen, että keskittyneillä tilintarkas-tusmarkkinoilla asiakkailla ei ole riit-tävästi valinnanvaraa tilintarkastajien nimeämisessä sekä siihen, että suuret toimeksiannot menevät pelkkien mie-likuvien takia suurille yhteisöille.

Näille esityksille on kuitenkin yh-teistä se, että niitä tukevia tutkimus-tuloksia ei juurikaan ole. Esimerkiksi tilintarkastustutkimuksessa yksi laa-jimmin ja johdonmukaisimmin doku-mentoituja seikkoja on tilintarkastuk-sen laadun (sekä palkkioiden) ja suur-ten tilintarkastusyhteisöjen välinen po-

KUVA: MVphotostock

Page 32: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

Raportointi & hyvä hallinto

Lähetä yhteystietojen muutokset, lehden jakelua koskevat tiedustelut ja laskutusta koskevat yhteydenotot sähköpostitse osoitteeseen:

[email protected]

Balanssi-lehden vuosikertatilaajana saat huomattavan edun – maksuttoman lukuoikeuden alkuvuodesta 2016 avattavaan Balanssi Online -palveluun!

Lisää Balanssi Online -kuulumisia osoitteessa:

www.balanssilehti.fi

m Kestotilaus alkaen

Kestotilaus vuonna 2016 on 125,00 euroa (sis. alv 10 %). Tilaus sisältää 5 numeroa ja lukuoikeuden Balanssi Online -palveluun.

Nimi

OsOiTe

Tunnus 5007630

00003 VASTAUSLÄHETYS

Laskutus, ellei sama kuin toimitusosoite

Nimi

OsOiTe

/ 2015 AllekiRjoitus

VasTaaN-

OTTaja

maKsaa

pOsTimaKsuN

T i L A U S

Fredrikinkatu 61 A, 4. krs, 00100 Helsinki • [email protected], faksi (09) 694 9215, www.balanssilehti.fi

KTT Kim ittonen toimii yliopistotutkijana Hanken svenska Handelhögskolanissa.

sitiivinen suhde (esim. Francis 2004 tai DeFond ja Zhang 2014). Eli tutkimus-tulokset eivät lainkaan tue väitteitä siitä, että markkinoiden keskittyminen suu-rille yhteisöille heikentäisi tilintarkas-tuksen laatua tai sitä, että markkinat keskittyvät suurille yhteisöille vain mie-likuvien takia.

Kilpailu tilintarkastus-markkinoilla ja tilintarkastuksen laatuMarkkinoiden kilpailua mittaavissa malleissa oletetaan, että markkinoi-den keskittyminen vähentää kilpailua ja nostaa tuotteiden tai palvelujen hin-toja. Perusolettamuksena näissä kui-tenkin on se, että myytävät suoritteet ovat homogeenisia ja kilpailua käydään määrällä ja/tai hinnalla.

Nämä oletukset eivät vaikuttaisi pä-tevän tilintarkastusmarkkinoilla, joilla palvelu räätälöidään asiakkaan ominai-suuksien mukaan ja asiakkaat maksa-vat tilintarkastajalle ominaisuuksiensa perusteella määritellyn palkkion. Näin ollen se johtopäätös, että tilintarkas-tusmarkkinoilla on liian vähän kilpai-lua, vaikuttavaa melko rohkeilta eten-kin, kun toimijoiden lukumäärä ei au-tomaattisesti korreloi kilpailun kanssa.

Tasavahva kilpailu nostaa taloudellisen raportoinnin laatua Viimeaikaisessa tutkimuksessa on eri näkökulmista selvitetty tilintarkastus-markkinoiden keskittymisen ja kilpai-lun vaikutusta tilintarkastuksen laa-tuun. Tulokset ovat jossain määrin ris-tiriitaisia, mutta yhteenvetona voidaan todeta, että ne eivät tue ainakaan laajas-ti esitettyjä huolia tilintarkastuslaadun heikkenemisestä keskittyneillä markki-noilla.

Francis, Michas ja Seavey (2013) ha-vaitsivat 42 maata kattavassa tutki-muksessa (ml. Suomi), että maissa, jois-sa Big4-yhteisöjen markkinaosuus oli suurempi, oli myös asiakkaan taloudel-lisen raportoinnin laatu (tilintarkas-tuksen laatuna käytetty mittari) keski-

määrin korkeampi. Toisaalta he myös havaitsivat, että maissa, joissa keskitty-neellä markkinalla yhdellä Big-4 yhtei-söllä oli selvästi muita suurempi mark-kinaosuus, oli tilintarkastuksen laatu heikompi.

Nämä tulokset näyttäisivät viittaa-van siihen, että lainsäätäjän huoleen ei ole aihetta silloin, kun markkinoilla on markkinaosuuksiltaan tasavahvoja ti-lintarkastusyhteisöjä. Mutta vaikutuk-set voivat olla ei-toivottuja silloin, kun yksi yhteisö dominoi markkinoita voi-makkaasti.

Lisääntyvästä kilpailusta ei-toivottuja tuloksia? Kallapur et al. (2010), Boone et al. (2012) ja Newton et al. (2013) tutkivat Yhdys-valloissa markkinoiden keskittymistä suurissa kaupungeissa ja raportoivat keskenään ristiriitaisia tuloksia. Kalla-pur et al. (2010) ja Newton et al. (2013) havaitsivat, että asiakkaiden tilinpää-tökset ovat laadultaan parempia kau-pungeissa, joissa Big4-tilintarkastajil-la on suurempi markkinaosuus. Mutta Boone et al. (2012) raportoivat vastak-kaisia tuloksia.

Numan ja Willekens (2014) pyrki-vät täydentämään näitä tutkimuksia. He tarkastelivat Yhdysvalloissa tilintar-kastajien kilpailutilannetta vertaamal-la markkinaosuuksia lähimpiin kilpai-lijoihin toimialoittain suurimmissa kau-pungeissa. He havaitsivat, että tilintar-kastuksen laatu vaikuttaa olevan kor-keampi silloin, kun ero tilintarkastusyh-teisön markkinaosuudessa lähimpään kilpailijaan on suurempi eli kilpailu ei ole yhtä kiivasta kuin tilanteessa, jossa markkinaosuudet ovat lähimmän kil-pailijan kanssa tasan. Näiden tulosten perusteella vaikuttaisi pikemminkin sil-tä, että kireämpi kilpailuasema tilintar-kastusmarkkinoilla heikentää tilintar-kastuksen laatua.

Näiden tutkimustulosten perusteella on myös mahdollista, että lainsäätäjien ja markkinavalvojien sääntelyn turvin ajama lisääntyvä kilpailu tilintarkastus-markkinoilla johtaa ei-toivottuun lop-

putulokseen eli tilintarkastuksen laa-dun heikkenemiseen ja tilinpäätösten käyttäjien päätöksenteon vaikeutumi-seen. Vaikuttaakin siltä, että kilpailua rajoittavien sääntelyhankkeiden osalta on edettävä harkiten.

L ä h t e e t:

Boone, J. P., Khurana, I.K. ja Raman, K. 2012. Audit Market Concentration and Auditor Tolerance for Earnings Management. Contemporary Accounting Research. 29(4): 1171–1203.

DeFond, M. L. ja Zhang, J. 2014. A Review of Archival Auditing Research. University of Southern California, saatavana verkossa: http://ssrn.com/abstract=2411228 tai http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2411228

Euroopan komissio. 2010. Tilintarkastuspolitiikka: kriisin opetukset. KOM(2010) 561.

Francis, J. 2004. What do we know about audit quality? British Accounting Review 36, 345–368.

Francis, J., Michas, P. ja Seavey, S. 2013. Does Market Concentration Harm the Quality of Audited Earnings: Evidence from Audit Markets in 42 Countries. Contemporary Accounting Research 30, 325–355.

House of Lords. 2010. Auditors: Market concentration and their role. Saatavana verkossa: http://www.publications.parliament.uk/pa/ld201011/ldselect/ldeconaf/119/11902.htm

Kallapur, S., Sankaraguruswamy, S. ja Zang, Y. 2010. Audit market concentration and audit quality. National University of Singapore.

Newton, N.J., Wang, D. ja Wilkins, M.S. 2013. Does a lack of choice lead to lower quality? Evidence from auditor competition and client restatements. Auditing: A Journal of Practice & Theory 32(3): 31–67.

Numan, W. ja Willekens, M. 2014. Competitive pressure, audit quality and industry specialization. KU Leuven.

United States Treasury. 2008. Advisory committee on the auditing profession. Final Report. Washington D.C.

Page 33: 38 - Suomen Tilintarkastajat€¦ · kari storckovius • Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut • Palkanlaskenta- ja HR-palvelut • Asiantuntijapalvelut kansainvälisille

6/ 2

015

Raportointi & hyvä hallinto

kari storckovius

• Taloushallinnon palvelut ja kokonaisratkaisut

• Palkanlaskenta- ja HR-palvelut

• Asiantuntijapalvelut kansainvälisille tytäryhtiöille Suomessa

• Controller- ja konsultointipalvelut

• Automatisoidut prosessit, sähköiset työkalut ja arkistot, jotka tehostavat ja helpottavat myös tilintarkastajien arkea

[email protected], p. 010 756 40visma.fi/taloushallintopalvelut

Luotettavaa kumppanuutta ja saumatonta yhteistyötä- Visma Services Oy

Balanssi_takakansi_Visma_syksy2015_FINAL-version.indd 1 10.8.2015 9:27:22

Ylin johto tarvitsee kokonais-näkemyksen riskeistä ja valmiuksista niiden hallitsemiseksi

PIE-yhteisöjen tilintarkastus – kansalliset ehdotukset 13

Compliance henkilötietojen käsittelyssä 18

Yrityssaneeraus ja tilintarkastajan eri roolit 38