3PD[OJL - trp.umk.pl · Toruński Rocznik Podatkowy 2 0 1 6 w w w . t r p . u m k . p l KIERUNKOWE ZAŁOŻENIA NOWEJ ORDYNACJI PODATKOWE. ANALIZA KRYTYCZNA BOGUMIŁ BRZEZIŃSKI

Rocznik 2016

ISSN 2080-9573

1

T o r u s k i R o c z n i k P o d a t k o w y 2 0 1 6 w w w . t r p . u m k . p l

Copyright by Katedra Prawa Finansw Publicznych Wydzia Prawa i Administracji Uniwersytet Mikoaja Kopernika w Toruniu Polska Toru 2016 Rada Naukowa: Przewodniczcy Rady Naukowej: Prof. dr hab. Bogumi Brzeziski Czonkowie Rady Naukowej: Prof. dr hab. Jan Guchowski Prof. dr hab. Marek Kalinowski Prof. dr hab. Wodzimierz Nykiel Doc. dr Petr Mrkvka Redakcja: Redaktor Naczelny Dr hab. Agnieszka Olesiska, prof. UMK Sekretarz redakcji: Dr Ewa Prejs Kontakt: Katedra Prawa Finansw Publicznych Wydzia Prawa i Administracji Uniwersytet Mikoaja Kopernika w Toruniu ul. W. Bojarskiego 3 87-100 Toru Polska tel. +48 56 611 40 86 fax. +48 56 611 40 89 http://www.trp.umk.pl [email protected] Projekt okadki: Ewa Prejs Deklaracja o wersji pierwotnej: Redakcja Toruskiego Rocznika Podatkowego informuje, e wersj pierwotn (referencyjn) czasopisma jest wydanie elektroniczne (ISSN 2080-9573).

http://www.trp.umk.pl/http://www.trp.umk.pl/mailto:[email protected]

2


S P I S T R E C I

STUDIA

1.Bogumi Brzeziski Kierunkowe zaoenia nowej ordynacji podatkowej.

Analiza krytyczna .............................................................................................................. 5

2. Teresa Sermak Opodatkowanie dochodw z dziaalnoci

artystycznej....29

ARTYKUY

3. Ireneusz Nowak Instytucja wyczenia organu podatkowego i jego

pracownikw jako gwarancja bezstronnoci przy podejmowaniu

rozstrzygni podatkowych uwagi krytyczne ...................................................... 70

4. Agnieszka Franczak Orzecznictwo samorzdowych kolegiw

odwoawczych w zakresie spraw objtych proceduralnie przepisami

ordynacji podatkowej ..................................................................................................... 87

5. Justyna Zajc-Wysocka Klauzula naduycia prawa w ustawie o

VAT.....116

6. Izabela Jakubowska Opodatkowanie pakietw medycznych na rzecz

pracownikw wybrane problemy ............................................................................. 140

7. Irena Talarczyk-Stpnik Nieodpatne wiadczenia na rzecz pracownikw

problem klasyfikacji. uwagi na tle wyroku trybunau konstytucyjnego w

sprawie k 7/13 ................................................................................................................ 150

8. J. Zawiejska-Rataj, A. Podsiady Moliwo orzekania o wysokoci straty w

podatku dochodowym od osb prawnych za rok, dla ktrego upyn termin przedawnienia

zobowizania podatkowego...

............................................................................................................................................ 165

http://www.trp.umk.pl/

3


9. Agnieszka Morska Przedstawiciel jako zakad wybrane

aspekty...................................................................................................183

10. Jowita Pustu Zagadnienia podatkowe zwizane z finansowaniem grupy

kapitaowej umowy o kredyt parasolowy ............................................................ 195

11. Micha Toruski Kontrowersje wok wykadni art. 82 ust. 1 oraz ust. 2

ustawy o podatku akcyzowym - problem okrelenia krgu podmiotw

uprawnionych do dania zwrotu akcyzy .................................................................. 208

12. Pawe Selera Ochrona podatnika dziaajcego w dobrej wierze w

niemieckim prawie podatkowym a moliwe kierunki zmian polskiego prawa

podatkowego ................................................................................................................... 218

RECENZJE

13. Bogumi Brzeziski Artur Mudrecki, Rzetelny proces podatkowy,

Warszawa 2015, ss. 359 ................................................................................................ 237



STUDIA



K I E R U N K O W E Z A O E N I A N O W E J O R D Y N A C J I P O D A T K O W E . A NA L I Z A

K R Y T Y C Z N A

BOGUMI BRZEZISKI

SPIS TRECI

I. Uwagi oglne ................................................................................................................................................. 5

II. Zasady oglne prawa podatkowego ................................................................................................. 11

III. Ochrona praw podatnika ................................................................................................................... 17

IV. Podstawowe pojcia i definicje ....................................................................................................... 19

V. Uwagi kocowe ........................................................................................................................................ 23

I. UWAGI OGLNE

Kierunkowe zaoenia nowej ordynacji podatkowej przygotowane przez

Komisj Kodyfikacyjn Oglnego Prawa Podatkowego1 i zaakceptowane nastpnie

przez Rad Ministrw to przejaw nowej jakoci w polskim prawie podatkowym. Jest

kilka powodw uzasadniajcych tak ocen.

Po pierwsze, po raz pierwszy w powojennej historii realizowany jest w Polsce

zamys przygotowania ustawy podatkowej przez specjalnie do tego powoan

komisj, w ktrej skad wchodz przedstawiciele najwaniejszych grup

Bogumi Brzeziski, prof. dr hab. nauk prawnych, dr h.c., Zakad Prawa Finansowego Wydziau Prawa i Administracji Uniwersytetu Jagielloskiego w Krakowie, e-mail: [email protected] 1 Kierunkowe zaoenia nowej ordynacji podatkowej przygotowane przez Komisj Kodyfikacyjn Oglnego Prawa Podatkowego, Warszawa, dnia 11 marca 2015 r., dalej jako Kierunkowe Zaoenia.


K I E R U N K O W E Z A O E N I A N O W E J O R D Y N A C J I P O D A T K O W E J . A N A L I Z A K R Y T Y C Z N A .

6


uytkownikw prawa podatkowego pracownikw administracji podatkowej,

doradcw podatkowych, sdziw sdw administracyjnych i last but not least

profesorw prawa podatkowego. W taki oto sposb zrealizowano wielokrotnie

wysuwany postulat rodowiska naukowego, aby prawo podatkowe nie byo tworzone

w piwnicach gmachu Ministerstwa Finansw przez anonimowych legislatorw, ale

by dziao si to - na tyle, na ile jest to zasadne i moliwe w sposb spoecznie

kontrolowany2. Dotychczasowa praktyka tworzenia projektw ustaw podatkowych

przez ministerialnych urzdnikw, fasadowe po czci konsultacje spoeczne i

ostateczna aprobata projektu przez niewiele rozumiejcych i zwizanych dyscyplin

partyjn posw wyczerpaa zdecydowanie tkwice w niej moliwoci. Proces

legislacyjny wymaga uspoecznienia i Komisja Legislacyjna Oglnego Prawa

Podatkowego wydaje si spenia minimum warunkw nowej (co wcale nie oznacza,

e utrwalonej ju na przyszo) praktyki w tym zakresie.

Po wtre, po raz drugi w Polsce przedstawione zostay do publicznej dyskusji

rozwinite zaoenia projektu ustawy, a nie gotowy ju produkt propozycja

legislacyjna. Poprzednia otwarta prezentacja projektu dotyczya podatku rolnego;

miaa ona miejsce w 1984 r. Nie dyskutowano wwczas co prawda zaoe, ale

gotowy projekt ustawy, byo to jednak uzasadnione wzgldnie prost konstrukcj

wspomnianego podatku. W analizowanym tu przypadku Kierunkowe zaoenia nowej

ordynacji podatkowej (dalej Kierunkowe Zaoenia) wywoay jednak dyskusj

niezbyt szerok, mieszczc si w ramach zwykego procesu konsultacji, na co

wpyno niewtpliwie kumulacja emocji zwizanych z wyborami prezydenckimi

oraz parlamentarnymi w tym czasie oraz politycznego zamieszania powyborczego,

jakie miao miejsce w czasie bezporednio po ogoszeniu dokumentu. Tego naley

aowa. Tryb prac nad projektem ordynacji podatkowej a przynajmniej

dotychczasowy ich bieg - powinien jednak by wzorem dobrych praktyk legislacji

podatkowej.

Punktem wyjcia dla prac Komisji sta si przede wszystkim dorobek polskiej

nauki prawa podatkowego, a po czci take dorobek judykatury. Ten pierwszy

2 Zob. przykadowo B. Brzeziski, Reforma oglnego prawa podatkowego w Polsce od idei po konkretne dziaania [w:] Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian (R. Dowgier red.) Biaystok 2015, s. 18.



7


posuy do zbudowania oglnych (i nie tylko) zaoe przygotowywanej ustawy.

Okazao si co moe by pewnym zaskoczeniem - e obok powszechnego i

rytualnego wrcz utyskiwania na nisk, a na dodatek pogarszajc si jako

Ordynacji podatkowej, w literaturze podatkowoprawnej dao si odnale spor

liczb diagnoz i prognoz naprawczych na tyle trafnych, e Komisja uczynia je

punktem wyjcia swoich propozycji. Z tego punktu widzenia, pitnastolecie

obowizywania Ordynacji podatkowej z 1997 r. nie okazao si proustowskim

czasem straconym.

Nie sposb byoby te nie doceni dorobku orzecznictwa sdw

administracyjnych dotyczcego obszaru oglnego prawa podatkowego. Heroiczne

zmagania tych sdw z instytucj nadpaty czy te przedawnienia i rozmaite, niekiedy

diametralnie rne rozstrzygnicia tych samych kwestii daway doktrynie

zwaszcza w wypadku wyrokw rnych co prawda, ale naleycie uzasadnionych

doskonay materia do analiz oraz formuowania postulatw nie tylko de lege lata, ale

przede wszystkim de lege ferenda.

Kierunkowe zaoenia nowej ordynacji podatkowej, przygotowane przez

Komisj Kodyfikacyjn Oglnego Prawa Podatkowego (dalej Kierunkowe zaoenia) -

jeli rozpatrywa je w kontekcie dotychczasowego dorobku naukowego i

organizacyjnego w tym zakresie - maj niewtpliwe zalety. Dostrzega je Rada

Konsultacyjna Prawa Podatkowego przy Ministrze Finansw, wskazujc:

1) szerokie wykorzystanie dotychczasowego dorobku doktryny oraz

orzecznictwa dotyczcego zobowiza podatkowych i postpowania podatkowego,

2) ukazanie obszarw regulacji prawnych wymagajcych zdecydowanej

naprawy i zarysowanie nadajcych si do zastosowania rozwiza w tym zakresie,

3) dostrzeenie i prb wyjcia naprzeciw nowym trendom w relacjach midzy

podatnikami i organami podatkowymi,

4) podjcie prby rekonstrukcji zasad oglnych prawa podatkowego,

5) podjcie prby zapenienia duych, a aktualnie niedostrzeganych luk w

prawie (zdolno do dziaa prawnych i reprezentacja),



8


6) siganie w zasadniczo zadowalajcym (cho wyrywkowym) zakresie do

podobnych aktw prawnych, bd te ich modeli na wiecie3.

Kierunkowe Zaoenia nowej ordynacji podatkowej (2015) nosz cechy dosy

przemylanej syntezy dotychczasowej wiedzy o zobowizaniach podatkowych w

kontekcie moliwoci jej aplikacyjnego wykorzystania. Tym samym wnosz one

now jako do mylenia o prawie podatkowym oraz budowania ideowych podwalin

nowoczesnego prawa podatkowego, w ktrym ordynacja podatkowa z natury rzeczy

odgrywa niepoledni rol. Nie oznacza to jednak, e Kierunkowe Zaoenia

pozbawione s elementw kontrowersyjnych czy choby dyskusyjnych i to im jak

si wydaje warto powici najwicej uwagi.

W Kierunkowych Zaoeniach pojawia si oczywista skdind teza, e obecnie

obowizujca ordynacja podatkowa nie odpowiada wspczesnym potrzebom i

(przynajmniej oczekiwanym) standardom relacji midzy podatnikami i administracj

podatkow4. Podstawowym deficytem ideowym jest tu brak mechanizmw

umoliwiajcych wywaenie interesu publicznego z jednej strony, a interesu

podatnika z drugiej. Potrzebne jest zwikszenie ochrony praw podatnika, ale

jednoczenie potrzebne jest uwzgldnienie interesu fiskalnego pastwa, co powinno

znale wyraz stworzeniu sprawnego instrumentarium wymiaru i poboru podatkw.

Kierunkowe zaoenia podaj tak: Pojawiajce si gosy nawoujce do

wyrzucenia obowizujcej ordynacji do kosza i zastpienie jej cakowicie nowym

aktem oderwanym od funkcjonujcych przez wiele lat przepisw, nie s zasadne.

Dobrze funkcjonujce instytucje, ktrych ksztat okrelony zosta w duej mierze

przez nauk, orzecznictwo i praktyk, powinny znale si w nowej ustawie. Naley

jednak pamita, e zasadniczym celem nie jest poprawianie starej ordynacji

podatkowej, lecz stworzenie nowej, ktra pozbawiona bdzie saboci swojej

poprzedniczki5.

3 Opinia nr 6/2015 Rady Konsultacyjnej Prawa Podatkowego z dnia 24 marca 2015 r. w sprawie dokumentu Kierunkowe zaoenia nowej ordynacji podatkowej z dnia 11 marca 2015 r. przygotowanego przez Komisj Kodyfikacyjn Oglnego Prawa Podatkowego. 4 Kierunkowe Zaoenia, op. cit. s 6. 5 ibidem, s. 9.



9


Z treci powyszych deklaracji nie wynika, kto nawouje do wyrzucenia

obowizujcej ordynacji podatkowej do kosza (gosy?) chocia pod tym

postulatem zdecydowanie warto si podpisa. Trzeba jednak podkreli, czego nie

dostrzegaj lub nie chc dostrzec autorzy Kierunkowych Zaoe, e czym innym jest

usunicie z systemu prawa wybitnie dysfunkcjonalnego ju aktu prawnego, jakim jest

Ordynacja podatkowa z 1997 r., a czym innym dalsze istnienie instytucji prawnych

niezbdnych dla funkcjonowania prawa podatkowego (w korzystnie, miejmy

nadziej, zmienionym ksztacie). Ostatecznie nie wiadomo, o co chodzi w tym

fragmencie Kierunkowych Zaoe: by moe o to, aby uchroni ten dokument przez

krytyk ze strony gosicieli pogldw radykalnych.

Komisja prezentuje wic pogld, e punktem wyjcia reformy powinien by

obecny ksztat Ordynacji podatkowej (z 1997 r.), ktrej rdzeniem instytucjonalnym

jest zobowizanie podatkowe. Nie rozwaano, jak si wydaje, rozwiza

alternatywnych, np. oparcia opodatkowania na koncepcji dugu podatkowego (na

wzr dugu celnego). Tym niemniej zasadniczym celem projektu, zgodnie z deklaracj

Komisji nie jest poprawianie starej ordynacji podatkowej, lecz stworzenie nowej,

ktra pozbawiona bdzie saboci swojej poprzedniczki. Gwne kierunki prac nad

doskonaleniem oglnego prawa podatkowego to stworzenie katalogu zasad oglnych

prawa podatkowego, zbudowanie penego katalogu wyraonych explicite praw i

obowizkw podatnikw, uporzdkowanie kwestii pojciowo-terminologicznych, w

tym definicyjnych oraz uzupenienie systemu jego instytucji o instytucje nowe,

odpowiadajce wspczesnym trendom rozwojowym prawa w ogle.

Aprobowa naley przyjte w omawianym materiale zaoenie, e nowa

ustawa znajdzie zastosowanie do wszystkich nalenoci publicznoprawnych, chyba

e ustawy odrbne stanowi inaczej. Ograniczyoby to wybujae niekiedy ambicje

innych resortw administracji publicznej (ni resort finansw), aby mie wasne

procedury, pomijajc ju to, e przyjte przez Komisj Kodyfikacyjn zaoenie jest

logiczne i racjonalne.

Pominicie przepisw prawa karnego skarbowego i przepisw dotyczcych

egzekucji nalenoci podatkowych jest suszne przede wszystkim z tego powodu, e



10


brak argumentw przemawiajcych za rozwizaniem odmiennym. Nie jest

wystarczajcym argumentem to, e historyczne takie rozwizania istniay.

Bardziej dyskusyjne jest stanowisko odcinajce si od moliwoci powizania

procedury oglnoadministracyjnej (kpa) z procedur podatkow. Wydaje si, e

zrekonstruowany blok postanowie o charakterze oglnym w kpa mgby dobrze

suy procedurze podatkowej. Nie wida istotnych racji przemawiajcych za tym,

aby w prawie podatkowym istniay jakie szczeglne zasady dorcze, udzielania

penomocnictw, obliczania terminw i szeregu innych technikaliw. By moe

zamiast apriorycznego odrzucenia takiej moliwoci, problematyka ta zasugiwaa na

gbsz analiz.

Materia jest wielowtkowy: nie ma tu ani miejsca, ani potrzeby dyskutowania

o kwestiach szczegowych (regulacja prawna przedawnienia, nadpaty, interpretacji

urzdowych, oraz nowych instytucji sucych szeroko rozumianej wsppracy czy

agodzeniu sporw podatkowych etc.); wszystkie one zasuguj na uwag. Mona w

nim jednak dostrzec pewne sprzecznoci, np. z jednej strony deklarowana jest ch

budowy sprawnego instrumentarium dziaania administracji podatkowej, a drugiej

praktycznie wydua si terminy (najoglniej) przedawnienia. Po co sprawnej

administracji podatkowej potrzebne bd proponowane w Kierunkowych

Zaoeniach dusze terminy przedawnienia nie wiadomo.

Dalsze uwagi dotyczy bd przede wszystkim trzech wybranych kwestii, tj.

proponowanego katalogu zasad oglnych prawa podatkowego, pozycji prawnej

podatnika w stosunkach podatkowoprawnych oraz siatki pojciowo-terminologicznej

i zwizanych z tym kwestii definicyjnych.



11


II. ZASADY OGLNE PRAWA PODATKOWEGO 6

Komisja Kodyfikacyjna w Kierunkowych Zaoeniach rekomenduje

umieszczenie w treci nowej ordynacji podatkowej kilku zasad oglnych

prawa podatkowego. Wyraono tam nastpujcy, trafny moim zdaniem

pogld: Biorc pod uwag polskie dowiadczenia, wiadomo prawn polskich podatnikw,

a take stan polskiego prawa podatkowego, waciwym rozwizaniem bdzie

bezporednie zdefiniowanie w ordynacji podatkowej zasad oglnych prawa

podatkowego, jako naczelnych norm determinujcych proces stosowania przepisw

prawa podatkowego. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, i w prawie

podatkowym - dziki wysikom orzecznictwa oraz doktryny - wyksztaci si ju

pewien system wartoci, ktry naley chroni nie tylko poprzez waciwe

modelowanie regulacji prawnej, ale i w wyniku wyranego sformuowania zasad tej

dziedziny prawa () w akcie prawnym uznawanym za cz ogln prawa

podatkowego7.

Zasadno stworzenie katalogu zasad oglnych prawa podatkowego wydaje

si by na obecnym etapie rozwoju tego prawa oczywista8. Postulaty wzbogacenia

prawa o sformuowane expressis verbis zasady oglne prawa podatkowego

formuowane byy w polskiej nauce prawa podatkowego co najmniej od 15 lat. Tym

niemniej ani sformuowanie zasad oglnych, ani te ich wprowadzenie do aktu

prawnego nie jest spraw prost. Jeli chodzi o to drugie, to nie wydaje si, aby

przepisy zawierajce takie zasady mona byo wprowadzi w ramach biecych

korekt treci ustawy. Natomiast reforma, nad ktr pracuje Komisja Kodyfikacyjna,

stwarza idealna ku temu okazj. Dobrze, i t moliwo dostrzeono.

Wikszy problem jest z tym, jakie kryteria oceny powinny by stosowane przy

typowaniu okrelonych formu sownych i kryjcych si za nimi treci dla uznania, e

jest to zasada oglna prawa podatkowego. Czy warto formuowa zasady oglne,

odpowiadajce treciowo zasadom konstytucyjnym? Czy postulaty zasadne, ale o

6 Szerzej i w bardziej oglnym ujciu o tej problematyce B. Brzeziski, Zasady oglne prawa podatkowego, Toruski Rocznik Podatkowy 2015., zob. te B. Brzeziski, Zasady oglne prawa podatkowego a zaoenia nowej ordynacji podatkowej, Przegld Orzecznictwa Podatkowego 2016, nr 3. 7 Kierunkowe Zaoenia, op.cit., s. 18. 8 B. Brzeziski, Zasady oglne prawa podatkowego, op. cit., s. 4-6.



12


marginalnym zastosowaniu praktycznym (exemplum in dubio pro tributario) te

mog by tworzywem dla formuowania zasad oglnych? Czy zasady stricte

proceduralne mog by uznane za zasady oglne caego prawa podatkowego? Takich

pyta jest wicej, ale w Kierunkowych Zaoeniach nie ma o tych dylematach nawet

wzmianki.

Mona oczywicie twierdzi, e s to pytania raczej z zakresu teorii prawa czy

teorii prawa podatkowego, a nie kwestie do rozstrzygnicia przez Komisj

Kodyfikacyjn. Uznajc racje przemawiajce za takim stanowiskiem nie sposb

jednak nie zauway, e podejmujc trud formuowania katalogu zasad oglnych

prawa podatkowego naleaoby sprecyzowa kryteria uznawania okrelonych idei

prawnych za zasady oglne prawa podatkowego. Zamiast tego zaproponowano w

miar gotowy katalog zasad oglnych. Niedosyt budzi nie tyle tre tego katalogu, ale

niejasne kryteria selekcji zasad w nim proponowanych. Jest to wic pytanie o

metodologi.

Zasad prawa mona rozumie jako ogln regu postpowania (w sensie

dziaania ludzkiego), wic wskazwk, respektowanie ktrej prowadzi bd, ma

prowadzi do podanych prakseologicznie, bd aksjologicznie rezultatw. Zasady

nie tylko ukierunkowuj ludzkie dziaanie, ale speniaj take funkcj porzdkujc,

bdc kryteriami oceny i samooceny dziaania podmiotw do stosowania zasad

obowizanych, bd podmiotw, do ktrych zasady s adresowane9.

Praktycznego znaczenia zasad oglnych upatrywa mona w tym, e pozwalaj

one odrni, co w danym postpowaniu jest regu, a co wyjtkiem, a ponadto

okrelaj kierunki rozwizania okrelonego zagadnienia interpretacyjnego (ale w

pewnych wypadkach take i legislacyjnego), wskazujc kierunek wykadni przepisw

prawa10.

Zasady oglne poszczeglnych dziedzin prawa zasuguj na szczegln uwag,

gdy odzwierciedlaj charakter unormowa objtych dan dziedzin prawa,

podkrelaj wartoci, ktre to prawo bd to chroni, bd ktrych nie powinno

9 Zob. B. Brzeziski, W. Nykiel, Zasady oglne prawa podatkowego [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, TNOiK Toru 2011, s. 136-137. 10 B. Brzeziski, Zasady oglne prawa podatkowego, op. cit., s. 5.



13


narusza przy okazji realizacji jego wasnych celw itd. Zasady oglne tworz wic

co na ksztat aksjologiczno-prakseologicznego koca danej dziedziny prawa11.

Istnienie normatywnego katalogu zasad prawa jest wyrazem dojrzaoci danej

dziedziny prawa. Moliwo budowy takiego katalogu jest bowiem w okrelonej

mierze uzaleniona od stabilizacji instytucji skadajcych si na dan ga prawa,

zebranie okrelonego quantum dowiadcze zwizanych z jej funkcjonowaniem oraz

identyfikacj zagroe, jakie niesie ze sob funkcjonowanie instytucji nalecych do

danej dziedziny prawa. Std te istnienie zasad oglnych okrelonej dziedziny prawa

uznawane jest dosy powszechnie za wyznacznik stopnia odrbnoci czy te

samodzielnoci tej dziedziny prawa12.

Analiza Kierunkowych Zaoe pozwala na wysnucie wniosku, e

zasady objte katalogiem s na og trafnie dobrane, a ich wprowadzenie do

systemu prawa podatkowego speni moe funkcj stabilizujc orzecznictwo

oraz umacnia przewidywalno rozstrzygni zapadajcych w sporach

sdowych13.

Dokument proponuje petryfikacj nastpujcych zasad oglnych prawa

podatkowego:

a) zasada legalizmu,

b) zasada zaufania,

c) zasada wywaania interesu podatnika i interesu publicznego,

d) zasada wspdziaania podatnika z administracj podatkow w zakresie

wynikajcym z przepisw prawa,

e) zasada - zakaz naduywania prawa przez administracj podatkow,

f) zasada ugodowego zaatwiania spraw podatkowych,

g) zasada pragmatyzmu,

h) zasada proporcjonalnoci,

i) zasada- nakaz stosowania przepisw uchylonych dla oceny zdarze, ktre miay

miejsce pod ich rzdami,

11 Ibidem. s. 6. 12 B. Brzeziski, W. Nykiel, Zasady oglne prawa podatkowego, op. cit., s. 136. 13 B. Brzeziski, Zasady oglne prawa podatkowego a zaoenia nowej ordynacji podatkowej, op. cit., s. 208-209.



14


j) zasada ograniczonego stosowania analogii,

k) zasada rozstrzygania wtpliwoci na korzy podatnika (in dubio pro tributario).

Powysze zasady przeanalizowane ju zostay szerzej w innym miejscu14.

miejscu14. Mona rozumie, e do rangi zasad oglnych prawa podatkowego zaliczone

zaliczone zostan wszystkie pozostae (wyej nie wymienionej) zasady postpowania

postpowania podatkowego (np. zasada szybkoci postpowania, a w nowym ujciu

ujciu szybkoci dziaania administracji podatkowej). Nasuwaj si jednak istotne

uwagi dotyczce niektrych zasad sformuowanych w Kierunkowych Zaoeniach, jak

i zasad, ktrych tam zabrako.

Po pierwsze, zasada wywaania interesu podatnika i interesu publicznego jest

atrakcyjna aksjologicznie, ale potencjalny zakres jej zastosowania nie wnosi raczej

nowej jakoci do prawa podatkowego15. Interesy mog i powinny by wywaane

przede wszystkim w procesie tworzenia prawa, natomiast w procesie jego

stosowania - tylko wwczas, gdy administracja podatkowa ma prawne moliwoci

wykorzystywaniu luzu decyzyjnego; jak powszechnie wiadomo, poza ulgami w

spacie nalenoci podatkowych tego rodzaju moliwoci s nike jeli w ogle w

polskim prawie podatkowym ma to miejsce16.

Po drugie, mona zaakceptowa postulowan przez Komisj Kodyfikacyjn

zasad wspdziaania podatnika z administracj podatkow w zakresie wynikajcym

z przepisw prawa17. By moe pozwolioby to na ograniczenie narastajcej od lat

praktyki wymuszania takiej wsppracy przez administracj podatkow co dzieje

si z penym poparciem tych nielegalnych praktyk przez sdy administracyjne18. Sdy

przyjmuj bowiem domniemanie obowizku wspdziaania, czsto w

nieograniczonym nieomale zakresie, uzasadniajc to m.in. obowizkiem ustalenia

przez administracj podatkow stanu faktycznego. Pojawia si tu jednak takie oto

pytanie: czy skoro zasady i formy wspdziaania okrelaj i nadal bez reszty bd

okrela przepisy prawa, to jak funkcj miaaby peni analizowana tu i 14 Ibidem 15 Kierunkowe Zaoenia, s. 20. 16 B. Brzeziski, Zasady oglne prawa podatkowego a zaoenia nowej ordynacji podatkowej, op. cit., s. 207. 17 Ibidem, s. 21. 18 Zob. A. Nita, Wymuszona wsppraca podatnika w procesie wymiaru podatku, Pastwo i Prawo 2013, nr 12.



15


zwerbalizowana w treci nowej ordynacji podatkowej zasada? A moe warto

przypomnie tu brzytw Ockhama i dokonan przez tego filozofa negatywn

tworzenia bytw ponad potrzeb? Chyba, e administracja podatkowa liczy na

prawotwrcza dziaalno sdw administracyjnych znowu pomoe jej w

bezprawnym poszerzaniu kompetencji w tym zakresie.

Proponowan w kolejnoci zasad zakazu naduywania prawa przez

administracj podatkow mona byoby traktowa, jako prb przeciwdziaania

narastajcemu zjawisku ignorowania prawa podatkowego i bezzasadnemu,

bezprawnemu niekiedy wykorzystywaniu jego instytucji w celu oprymowania

podatnika19. Jednak jest to prba w dosy oczywisty sposb pozorowana, gdy

dowiadczenia z polsk administracj podatkow pozwalaj na sformuowanie

pogldu, e naleaoby stworzy nie tyle zasad, co instytucj prawn chronic

podatnika przed naduyciami ze strony administracji podatkowej z waciw,

uruchamian w trybie pospiesznym procedur sdow i roszczeniami

odszkodowawczymi, a nawet rekompensat finansow za uszczerbek moralny,

polegajcy na utracie zaufania podatnika do pastwa na skutek niegodziwych dziaa

administracji podatkowej20.

Proponowana zasada nie zmieni niczego jest jedynie rewersem innej, ju

obowizujcej zasady legalizmu. Skoro ta ostatnia nie robi wraenia na administracji

podatkowej21, to po co zaklina rzeczywisto przepisami o tym samym poziome

oglnoci? Zasada zakazujca naduywania prawa podatkowego przez administracj

podatkow bdzie mie sens tylko wwczas, gdy zostanie naleycie

zinstrumentalizowana, tj. gdy stworzy si efektywne, proste w uyciu rodki

19 Zob. m. in. B. Brzeziski, O zjawisku naduycia prawa podatkowego przez administracj podatkow, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014, nr 1; tene, Naduycie artykuu 82 2 Ordynacji podatkowej, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2011, nr 3. Zob. te B. Brzeziski, W. Morawski, Zastpowanie zezna strony jej wyjanieniami przykad obejcia prawa przez organ podatkowy, Przegld Podatkowy 2011, nr 5. 20 B. Brzeziski, O idei rwnowaenia praw i obowizkw podatnikw oraz administracji podatkowej w projekcie nowej ordynacji podatkowej [w:] Prawo i Administracja dla Regionu (Nr 4). Zagadnienia prawnofinansowe J. Salachna(red.), i in., Wabrzych 2016, (w druku). 21 Zob. literatura cytowana w przypisie 20.



16


przeciwdziaania zjawisku bd co najmniej kompensowania szkd ponoszonych

przez podatnikw22. A o tym w zaoeniach nie ma mowy.

Powaniejszym niedocigniciem Kierunkowych Zaoe jest pominicie

zasady respektowania przez administracj podatkow utrwalonej praktyki

interpretacyjnej. Istotne niedogodnoci i daleko idce czasami skutki niesie ze sob

zmiana pogldw administracji podatkowej na rozumienie okrelonego przepisu.

Nierzadko po kilku czy nawet kilkunastu latach akceptowania przez administracj

podatkow okrelonego rozumienia przepisu zmienia ona stanowisko w odniesieniu

do danej kategorii spraw, dajc od podatnikw korekty rozlicze podatkowych

wstecz i zapaty odsetek za zwok. Mona wrcz zaryzykowa tez, e ten proceder

sta si form czego na ksztat extra-opodatkowania (ang. surtax), przynoszcego

spore dochody pastwu i by moe gratyfikacje pienine jego sugom.

Zmiana zapatrywania na tre normatywn przepisu w demokratycznym

pastwie prawnym powinna oddziaywa jedynie na rozliczenia podatkowe pro

futuro, nie za wstecz. Zasada respektowania utrwalonej praktyki interpretacyjnej w

stosunku do zobowiza podatkowych, w odniesieniu do ktrych sposb obliczenia

podatku przez podatnika nie by do czasu - kwestionowany przez administracj

podatkow, rozwizywaaby w znacznym stopniu ten problem. Przyczyny pominicia

tej zasady, zawierajcej dosy oczywisty skdind postulat s nieznane z pewnoci

nie chodzi tu o deklarowane rwnowaenie praw i obowizkw podatnikw i

organw podatkowych.

Zabrako te zasadyzakazu wykorzystywania dowodw zgromadzonych w

sposb niezgodny z prawem w postpowaniu podatkowym. Czyby dlatego, e

znajduje ona ju swoje umocowanie w prawie do rzetelnego procesu (art. 6

Europejskiej Konwencji Praw Czowieka)? Jeli tak, to warto byoby to wyranie w

Kierunkowych Zaoeniach napisa

Reasumujc, proponowany katalog zasad oglnych prawa podatkowego

budzi odczucia ambiwalentne. Z jednej strony sam zamys oceni naley pozytywnie;

22 B. Brzeziski, O idei rwnowaenia praw i obowizkw podatnikw oraz administracji podatkowej w projekcie nowej ordynacji podatkowej, op. cit.



17


z drugiej strony dziwi, a nawet niepokoi kunktatorskie w pewien sposb

podejcie do zasad, ktre nadawayby si do realnego wykorzystania w celu

ochrony praw podatnika.

III. OCHRONA PRAW PODATNIKA23

Ochrona praw podatnika to w wietle Kierunkowych Zaoe jeden z

dwch podstawowych celw reformy oglnego prawa podatkowego. Kierunkowe

zaoenia zawieraj jednak nastpujc wypowied: Powszechnie zgaszane s

zasadne postulaty zwikszenia ochrony pozycji podatnika w relacjach z organami

podatkowymi. Sprawy dotyczce materii tak wraliwej, jak podatki, musz by

rozwizywane z poszanowaniem praw podatnikw, ale take o czym si niekiedy

zapomina - z uwzgldnieniem interesu pastwa, czyli w uproszczeniu organizacji

finansowanej przez wszystkich podatnikw. Osignicie takiego stanu rwnowagi

jest bardzo trudne, ale naley do niego dy, wprowadzajc do ordynacji podatkowej

okrelone zasady w szczeglnoci dyrektyw nakazujc interpretacj wtpliwoci

z uwzgldnieniem interesw obu stron stosunku podatkowoprawnego24. Nie

wiadomo przy tym, kto i kiedy zapomina niekiedy o interesie fiskalnym bo chyba

nie administracja podatkowa?

Nie wiadomo, jak ma wyglda dyrektywa nakazujca interpretacj

wtpliwoci z uwzgldnieniem interesw obu stron stosunku

podatkowoprawnego. Szczegw tej nowatorskiej propozycji nie przedstawiono;

by moe chodzi o utrzymanie tej dyrektywy na bezpiecznym dla administracji

podatkowej poziomie zasad oglnych.

Wynika z tego tylko jedno Komisja nie podziela powszechnie zgaszanych

postulatw ochrony praw podatnika i zamiast rozbudowy i ulepszania katalogu tych

instrumentw deklaruje potrzeb poszukiwania rozwiza rwnowacych sytuacj

prawn stron stosunkw podatkowoprawnych. Mona to odczytywa, jako strategi

utrzymania, a nawet umocnienia istniejcej nierwnowagi w tym zakresie. Wypada

23 Szerzej o tym: B. Brzeziski, O idei rwnowaenia praw i obowizkw podatnikw oraz administracji podatkowej w projekcie nowej ordynacji podatkowej, op. cit. 24 Kierunkowe Zaoenia, s. 20.



18


jednak mie nadziej, e nie chodzi tu o realizacj dyrektywy: Trzeba wiele zmieni,

eby pozostao po staremu

Zupenie nieznane s powody, z ktrych nie zasuguje na akceptacj postulat

uregulowania w nowej ordynacji instytucji lub

. Argumentacja, w myl ktrej jej (instytucji

autoryzowanego podatnika B.B.) funkcjonowanie musiaoby wiza si z

przyznaniem szczeglnych przywilejw okrelonej kategorii podatnikw, co moe

prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady rwnoci i w konsekwencji

doprowadzi do podziau podatnikw na i reszty, tzn.

25 jest oczywicie bdna, a kto wie, czy nie po prostu baamutna. Nie

mona bowiem mianem uprzywilejowania okrela statusu prawnego, ktry moe

osign kady podatnik - przy zaoeniu, e warunki, na ktrych osignicie takiego

statusu jest moliwe, nie s wygrowane, a cel instytucji jest godziwy. W myl takiej

logiki naleaoby uzna za niesprawiedliwe to, e jedni obywatele maj prawo jazdy,

upowaniajce do prowadzenia pojazdw mechanicznych, a inni s pozbawieni tego

przywileju

Mona jedynie zapyta, czy takie stanowisko nie jest aby rezultatem wczania

pracownikw administracji podatkowej na zbyt wczesnym, jak si okazuje, etapie

budowy oglnych bd co bd zaoe nowej ordynacji podatkowej. Wydaje si

bowiem, e omawiana tu instytucja nie stoi w sprzecznoci z zaakceptowan przecie

zasad budowy zaufania midzy podatnikami, a wspomnian administracj

podatkow26. Niespjno aksjologiczna jest tutaj wyrana, gdy nie bdzie w prawie

podatkowym wyszego stopnia zaufania, ni wyraajce si w moliwoci uzyskania

przez podatnika takiego wanie uprzywilejowanego statusu.

25 Ibidem, s. 14. 26 Mona tylko mie nadziej, e deklaracji tak oto brzmicych: () wprowadzenie tego typu preferencji podatkowych wie si z ryzykiem naruszenia zakazu ingerencji pastwa w konkurencyjno podmiotw gospodarczych, co moe narusza przepisy regulujce dopuszczalno pomocy publicznej. Moe to take prowadzi do naruszenia zasad swobody prowadzenia dziaalnoci gospodarczej, w szczeglnoci zasady rwnoci, zgodnie z ktr wykonywanie dziaalnoci gospodarczej jest wolne dla kadego na rwnych prawach (art. 6 ust. 1 u.s.d.g.) nie traktuj powanie sami autorzy Kierunkowych Zaoe Z drugiej jednak strony trzeba przyzna, e skoro prawo podatkowe jest dziedzin dosy kostyczn w swoim oglnym wyrazie, to takie artobliwe przerywniki speniaj jednak pewn pozytywn funkcj psychologiczn wobec osb, ktre skazane s na obcowanie z nim.



19


Z prawami podatnika wie si take kwestia instytucjonalnej ich ochrony.

Pomimo tego, e Kierunkowe Zaoenia odegnuj si i susznie od rozwizywania

kwestii ustrojowych w Ordynacji podatkowej, to jednak nie na tyle, aby, na wszelki

wypadek, nie zanegowa potrzeby utworzenia instytucji Rzecznika Praw Podatnika.

To bd.

I na kocu tej czci analizy - tworzenie normatywnego katalogu praw i

obowizkw podatnika jest cakowicie zbdne. Gdyby powsta, to peniby co

najwyej funkcj informacyjno-perswazyjn, a na to nie ma miejsca w aktach

normatywnych (poza absolutnie uzasadnionymi wyjtkami). Katalog, gdyby powsta,

byby wyrazem infantylizmu legislacyjnego - jak warto normatywn miaby

przepis, ktrego jedyn treci byaby konstatacja, e podatnik ma paci podatki w

terminie? Jaki sens ma deklarowanie prawa podatnika do wyboru formy

opodatkowania z jednoczesnym zastrzeeniem, e taki wybr istnieje tylko w

sytuacji, gdy przepisy taki wybr przewiduj?

Taki katalog mgby prowadzi niekiedy wrcz do nieporozumie co do

rzeczywistego zakresu praw (pewnie te i obowizkw) podatnika. Co podatnikowi z

katalogowego (przykadowo) prawa do zwrotu nadpaty, skoro w zupenie innym

miejscu ordynacji podatkowej dowie si, e jest to prawo ograniczone warunkami i

czasem? Reasumujc, wspomniany wyej katalog jeli powstanie - trzeba bdzie

zaliczy do znanych niestety naszemu systemowi prawa kategorii nikiforyzmw

prawniczych.

IV. PODSTAWOWE POJCIA I DEFINICJE

Potrzeba uporzdkowania systemu podstawowych poj i definicji w ordynacji

podatkowej zostaa w Kierunkowych Zaoeniach dostrzeona i w okrelonej mierze

uwzgldniona, co odpowiada wczeniejszym postulatom formuowanym w

pimiennictwie. Tezy sformuowane w odniesieniu do tej problematyki s jednak po

czci dyskusyjne.



20


Przede wszystkim nie podzielam pogldu, e potrzeba posugiwania si

pojciem obowizku podatkowego na poziomie przepisw oglnych prawa

podatkowego wynika z tego, e posuguj si nim szczegowe ustawy podatkowe.

Kierunkowe Zaoenia gosz, e: Take dzi zasadno posugiwania si nim w

treci przepisw oglnego prawa podatkowego bywa niekiedy kwestionowana. Mimo

i twierdzeniom takim nie mona odmwi pewnej susznoci, to jednak

eliminowanie pojcia obowizku podatkowego z przepisw oglnego prawa

podatkowego w chwili obecnej byoby bdem.

I dalej: Posugiwanie si w przepisach oglnego prawa podatkowego

pojciem obowizek podatkowy jest i bdzie zasadne tak dugo, jak dugo jest

ono obecne w regulacjach nalecych do szczegowego prawa podatkowego. I

jeszcze dalej: Mimo teoretycznego rodowodu, pojcie to przez dziesiciolecia

obecnoci w polskim oglnym i szczegowym prawie podatkowym nabrao waloru

normatywnego. Potwierdzia si jego uyteczno, jako budulca szczegowych

rozwiza podatkowoprawnych. Usunicie go z katalogu podstawowych poj w

ordynacji podatkowej pozbawioby je niezbdnego normatywnego zakotwiczenia i

postawioby pod znakiem zapytania dopuszczalno posugiwania si nim przez

ustawodawc przy konstruowaniu szczegowych regulacji z zakresu poszczeglnych

podatkw. Nie zostanie ono zatem usunite27.

W prawie rozmaite pojcia mona wprowadza, tolerowa ich istnienie i

ostatecznie usuwa je w sytuacji, gdy staj si zbdne. Nie naley jednak do tego

uywa nieprawdziwej argumentacji. Pojcie obowizku podatkowego nie ma

teoretycznego rodowodu w Polsce pojawio si ono w przedwojennych ustawach

podatkowych. Byo ono tam rozumiane, na poy intuicyjnie, jako sytuacja, w ktrej

jaka osoba znalaza si w stanie faktycznym uzasadniajcym opodatkowanie;

mwic sowami K. Ostrowskiego wkroczya w pole obowizku podatkowego28. A to

pole moga wyznacza wycznie ustawa dotyczca konkretnego podatku a nie

ustawa zawierajca przepisy oglnego prawa podatkowego. No i ordynacja

podatkowa z 1934 r nie definiowaa obowizku podatkowego, co w aden sposb nie

27 Kierunkowe Zaoenia, s. 48. 28 Zob. K. Ostrowski, Prawo finansowe. Zarys oglny, Warszawa 1970, s. 148.



21


prowadzio do dysfunkcji prawa podatkowego. Nie byo wic pojcie obowizku

podatkowego jak sugeruje analizowany tu materia - niezbdnie normatywnie

zakotwiczone, a na dodatek ten stan rzeczy nie stawia () pod znakiem zapytania

dopuszczalnoci posugiwania si nim przez ustawodawc przy konstruowaniu

szczegowych regulacji z zakresu poszczeglnych podatkw.

Podczas prac nad Ordynacj podatkow z 1987 r. rwnie ambitni, co

niedowiadczeni projektanci jej przepisw stworzyli definicj obowizku

podatkowego (art. 4 o.p). Zncano si pniej nad tym pomysem tak czsto, e nie

ma potrzeby kontynuacji oceny tego nie jedynego zreszt w tym akcie prawnym

prawniczego claudicans. Ostatecznie definicja jest, ale niczemu nie suy.

W tym wypadku to nie pojcie oglne i zdefiniowane ma owietla

poszczeglne poletka podatkowe, ale zupenie niepotrzebnie usiuje si syntetyzowa

pojcie obowizku podatkowego na polu, na ktrym nawet gdyby operacja

definiowania zakoczya si sukcesem jest ono z gruntu zbdne.

Nie odpowiada rzeczywistoci twierdzenie Kierunkowych Zaoe, e pojcie

na poziomie przepisw oglnych obowizku podatkowego jest, czy te bdzie,

uyteczne jako budulec rozwiza szczegowych29. Verba docet exempla trahunt -

mona zaproponowa Komisji Kodyfikacyjnej tytuem eksperymentu usunicie z

obecnej Ordynacji podatkowej art. 4 i obserwacj, co si w zwizku z usuniciem z

systemu prawa podatkowego tego budulca stanie (ang.: wait and see approach).

Z Komisj Kodyfikacyjn mona si zgodzi najwyej co do tego, e ()

definicja z art. 4 obecnie obowizujcej ordynacji podatkowej staa si przynajmniej

w pewnej mierze nieadekwatna do obecnych realiw polskiego systemu

podatkowego30. Dodajmy: nie staa si, bo nigdy adekwatn nie bya

Najbardziej zaskakujce jest jednak to, e na kocu autorzy Kierunkowych

Zaoe dochodz do oczywicie trafnego wniosku, e () dzisiejsza definicja ma

znikomy walor normatywny, a na dodatek nie odpowiada realiom normatywnym

systemu podatkowego i w rezultacie - w swym dzisiejszym ksztacie - stanowi w

ustawie zbdny element. Dlatego naley zrezygnowa z definiowania obowizku

29 Kierunkowe Zaoenia, s. 52. 30 Ibidem s. 48-49.



22


podatkowego, a zamiast tego ograniczy si do stwierdzenia, e okrelaj go ustawy

lub e wynika on z ustaw podatkowych.

Konkluzja byaby taka, e czytelnik Kierunkowych Zaoe ma prawo w tym

momencie czu si oszukany wodzeniem go przez Komisj Kodyfikacyjn po

prawniczych bezdroach czy te sprowadzaniem na manowce mylco postawionymi

drogowskazami.

Nie budz wikszych uwag tezy Kierunkowych Zaoe dotyczce definicji

zobowizania podatkowego. Tym niemniej teza, e wspczenie zobowizanie

podatkowe moe powsta bez uprzedniego a w najgorszym razie rwnoczesnego

powstania obowizku podatkowego jest cakowicie bdna. Nie ma tu niestety

miejsca na tumaczenie tego i innych jeszcze bdw metodologicznych np.

wyraajcego si w tezie, e jeli ustawa podatkowa nie posuguje si pojciem

obowizku podatkowego, to do powstania zobowizania podatkowego nie jest

potrzebne powstanie obowizku podatkowego31. Takie tezy deprecjonuj warto

analizowanego materiau i w przykry sposb przypominaj, e nauk naley

rozpoczyna od podrcznika. Brak wiadomoci, e k a d a (podkr. aut. B.B.)

ustawa podatkowa tworzy podstaw prawn dla powstania obowizku podatkowego

wiadczy o tym, e do materiau zakrada si ignorancja, znacznie ograniczajca

wiarygodno Kierunkowych Zaoe jako caoci.

Mona na koniec sformuowa kilka uwag o mniejszym ciarze gatunkowym.

Przykadowo, zasada respektowania w prawie podatkowym treci poj przejtych z

innych dziedzin prawa nie odpowiada ju w zasadzie wspczesnym ustaleniom z

zakresu teorii wykadni prawa podatkowego32. Nie rozwaono te kwestii zasadnoci

(bd te braku takowej) budowy katalogu poj oglnosystemowych, poprzez

tworzenie definicji wicych na przestrzeni caego prawa podatkowego.

31 Ibidem s. 50-51. 32 Zob. B. Brzeziski, Wykadnia prawa podatkowego, ODDK Gdask 2013, s. 63 i nast.



23


V. UWAGI KOCOWE

Kierunkowe Zaoenia nowej ordynacji podatkowej mog by rnie oceniane.

Z pewnoci na wyrnienie zasuguje dostrzeenie i prba zmierzenia si,

najczciej udana, z problemami ktre wspczenie trapi Ordynacj podatkow z

1997 r. Z uznaniem te trzeba zauway podejmowane prby podniesienia jakoci

prawa podatkowego, zwaszcza przez wyeksponowanie problematyki zasad oglnych

czy te zamiar uporzdkowania kwestii pojciowo-terminologicznych oraz

definicyjnych. Proponowane nowe instytucje (mediacja etc.) dadz dobre efekty

wtedy, gdy uda si wypeni je materialna treci. Znajce realia funkcjonowania

administracji podatkowej (na marginesie i aby by sprawiedliwym to nie ona te

realia sama wytworzya) mona mie co do tego uzasadnione wtpliwoci. Ale

moe tak, jak w rosyjskim przysowiu: prbowa trzeba

Jednym z podstawowych i wyranie deklarowanych celw unormowa nowej

ordynacji podatkowej w wietle Kierunkowych Zaoe - ma by doprowadzenie do

rwnowagi midzy interesami oraz sytuacj prawn podatnika a kompetencjami

administracji podatkowej wobec tego pierwszego33.

Pojcie rwnowaga nie moe tu by rozumiane zbyt dosownie. Trudno

bowiem mwi o rwnowadze w wypadku stosunkw prawnych o charakterze

administracyjnoprawnym, ktrych istot jest dwubiegunowo sytuacji prawnej

stron (wadczo podporzdkowanie). Nie rozwijajc tego wtku, uprawnione

byoby jak sdz przyjcie, e rwnowaga oznacza w tym wypadku tak sytuacj,

w ktrej a) organy administracji podatkowej maj dostateczne (ale nie nadmierne,

nieproporcjonalnie mocne) rodki do realizacji swoich zada, b) posiadanych

moliwoci nie naduywaj (zasada legalizmu), c) podatnicy maj prawa okrelone co

najmniej na poziomie gwarantowanym przez Konstytucj i midzynarodowe

konwencje dotyczce praw czowieka i d) podatnicy maj efektywne rodki ochrony

swoich praw. Taki stopie sprecyzowania pojcia rwnowaga praw i obowizkw

33 Kierunkowe Zaoenia, s. 32.



24


podatnikw i administracji podatkowej wydaje si wystarczajcy na potrzeby

dalszych rozwaa34.

Poszukiwanie tak pojmowanej rwnowagi midzy prawami i obowizkami

podatnikw i administracji podatkowej wymaga poczynienia na wstpie trzech

zastrzee.

Po pierwsze, stan rwnowagi budowanej w bardziej lub mniej przekonujcy

sposb w Kierunkowych Zaoeniach nie oznacza, e zostanie ona osignita w

projekcie ustawy. Po drugie, jeeli uda si osign stan rwnowago w projekcie, nie

oznacza to, e utrzyma si on w ustawie (trzeba bra pod uwag duy wpyw lobby

urzdniczego na proces legislacyjny nawet na jego parlamentarnym etapie). Po

trzecie, stan rwnowagi (abstrahujc od tego, w jakim stopniu da si go osign w

ustawie) moe by z powodzeniem niszczony przez praktyk dziaania administracji

podatkowej, co, jak dotd, dziao si przy wydatnej pomocy sdw

administracyjnych35.

Nie oznacza to bynajmniej dezawuowania zasadnoci przyjtego przez

Komisj Kodyfikacyjn zaoenia. Oznacza to jedynie, e wskazane wyej okolicznoci

powinny by brane pod uwag przy weryfikacji Kierunkowych Zaoe nowej

ordynacji podatkowej i w trakcie dalszych prac legislacyjnych. Jeli - przykadowo

dosy nagminne jest wspczenie naduywanie prawa podatkowego przez

administracj podatkow, to w centrum uwagi Komisji powinna znale si kwestia

dostatecznie skutecznych narzdzi, ktrymi podatnik mgby tym naduyciom

przeciwdziaa. Dopiero wtedy mona bdzie mwi o dyskutowanej tu

rwnowadze36.

Wydaje si, e tre Kierunkowych Zaoe nie odzwierciedla w sposb

dostateczny deklarowanej w ich treci idei rwnowagi praw i obowizkw

(rozumianej jako ochrona uzasadnionych interesw) podatnikw i administracji

podatkowej. Nasuwa si tu wniosek, e punktem wyjcia dla treci Kierunkowych

zaoe byo milczce zaoenie, e system podatkowy to domena rzeczpospolitej

34 B. Brzeziski, O idei rwnowaenia praw i obowizkw podatnikw oraz administracji podatkowej w projekcie nowej ordynacji podatkowej, op. cit. 35 Ibidem. 36 Ibidem.



25


urzdniczej. Podatnik pojawia si tutaj niczym pacjent w szpitalu administracja

podatkowa zajmie si nim, przesdzi jego los, a on sam moe co najwyej podpisa

zgod na operacj. Natomiast od wpywu na sposb dziaania suby zdrowia, krytyki

lekarzy, wskazywania patologii i moliwoci dania jej usunicia pacjentowi

wara

System podatkowy ma by wic nadal spoecznie sterylny i niedostpny dla

obywateli. Ci ostatni otrzymuj rozmaite uprawnienia, ale o ich efektywnoci

zadecyduje ostatecznie pastwo administracja podatkowa i tracce spoeczny

presti sdy. Wspczenie podatnik te ma rne prawa a mimo tego ronie skala

naduywania prawa podatkowego przez administracj podatkow. Komisja

Kodyfikacyjna starannie nie dostrzega rozwiza instytucjonalnych chronicych

podatnikw przed agresj administracji podatkowej, istniejcych przykadowo w

Stanach Zjednoczonych (Rada Nadzorcza Suby Podatkowej), w Australii (Narodowa

Rada Podatkowa) czy w Hiszpanii (Rzecznik Praw Podatnika). Nie ma znanej

chociaby z polskiego systemu Podatkowej Komisji Odwoawczej. Co prawda

Komisja odegnuje si od analizy kwestii ustrojowych, ale na wszelki wypadek

kategorycznie neguje potrzeb powoania Rzecznika Praw Podatnikw. Dziwi to o

tyle, e nie chodzi w tym wypadku o jak to zakadaj Kierunkowe Zaoenia

podmiot dublujcy funkcj Rzecznika Praw Obywatelskich, ale podmiot majcy

moliwo biecego ingerowania w relacje midzy podatnikami a administracj

podatkow oraz reagowania, zwaszcza gdy ta ostatnia naduywa prawa

podatkowego, albo te nie naduywa, lecz podatnik tkwi w bdnym przekonaniu, e

jest inaczej

Mona podsumowa: zaufanie, mediacje, uzgodnienia tak, ale na naszych

(administracyjno-urzdniczych) warunkach Godne poparcia, co do zasady, i

zasugujce zdaniem Komisji Kodyfikacyjnej na instytucjonalizacj idee

porozumienia, nowej mediacji, ugodowego zaatwiana spraw itp. zostay w

Kierunkowych Zaoeniach zarysowane nazbyt mgawicowo. Aparat podatkowy (nie

tylko w Polsce) w wysokim stopniu posiad umiejtno paraliowania wszystkich

instytucji prawnych, ktre czyniyby z podatnika partnera, czy to sensie

ekonomicznym (vide losy instytucji podatkowej grupy kapitaowej) czy to



26


proceduralnym (rozprawa, mediacja, zabezpieczenia na wniosek podatnika, czas

prowadzenia kontroli podatkw, stosowanie art. 199a O.p. itd.). Nie ma powodw aby

wtpi w to, e podobnie potraktowane zostan nowe inicjatywy instytucjonalne.

Aparat podatkowy nie ma wspczenie ani chci, ani te wystarczajcych

bodcw do wykorzystywania proponowanych w Kierunkowych Zaoeniach

moliwoci. W zwizku z tym zapowiedzi w tym zakresie nie mog by traktowane

obecnie ani troch ponad zestawienie pobonych ycze Komisji Kodyfikacyjnej. Zbyt

gruby i nadto stabilny jest jeszcze w Polsce nalot azjatyckiej kultury administrowania.

Mona jedynie wyraa obawy, czy aby te mikkie formy oddziaywania nie bd

wykorzystywane w celu zniechcania podatnikw do obrony ich praw.

Uproszczenie postpowa jest rekomendowane, ale nie moe to prowadzi do

ograniczania uprawnie podatnika i wzmacniania jak to ju ma miejsce - systemu

kar administracyjnych. Podatnik nie jest pomocnikiem organu podatkowego.

Nowa ordynacja podatkowa w wietle Kierunkowych Zaoe nie przyzna

podatnikowi adnych nowych, a przy tym istotnych uprawnie. Nie to jest jednak

defektem projektu: problemem jest to, e brak zasadniczego postpu w budowie

efektywnego systemu ochrony praw podatnika ju przez niego posiadanych37. Std

te deklaracj Komisji Kodyfikacyjnej w sprawie denia do rwnowagi praw i

obowizkw podatnikw oraz administracji podatkowej naley uzna za

nieprzekonujc: tre Kierunkowych Zaoe tej deklaracji nie potwierdza.

Gdyby w dalszych pracach do idei rwnowagi praw i obowizkw podatnikw

i administracji podatkowej powrci, to naley pamita o tym, e w teorii prawa

funkcjonuje pogld, e w sytuacji nierwnoci pozaprawnej stron (rnice w

poziomie organizacji, wielkoci zasobw pozostajcych w dyspozycji stron

stosunkw prawnych, wiedzy, siy etc.) o rwnoci mona mwi wwczas, gdy

strona sabsza ma uprawnienia, ktrych (w duym uproszczeniu) nie ma strona

silniejsza (tak dzieje si w prawie konsumenckim, prawie pracy, prawie rodzinnym

etc.). Suszno tego pogldu potwierdza prosta obserwacja praktyki. Jest rzecz

37 Zob. B. Brzeziski, Koncepcja praw podatnika i ich ochrony jako przedmiot bada naukowych, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2005, nr 1, s. 33.



27


oczywist to, kto w relacjach podatnik administracja podatkowa jest stron

silniejsz. To pokazuje skal zmian niezbdnych dla realizacji wspomnianej idei.

Trywializujc jeli jedna ze strategii traktowania podatnika przez prawo

okrelana jest w pimiennictwie wiatowym mianem strategii kija i marchewki

(ang.: stick and carrot approach), to po lekturze Kierunkowych Zaoe mona doj

do wniosku, e kij pki co nie jest tu nadmiernie eksponowany, ale zamiast

marchewki proponuje si podatnikowi opakowanie po marchewce

Jednym sowem, po analizie Kierunkowych Zaoe rysuje si przysza ordynacja

podatkowa jako akt prawny o wydwiku umiarkowanie konserwatywnym, a w

niektrych kwestiach wrcz zachowawczym, momentami nawet - jak to ma miejsce w

zakresie ochrony prawa podatnika - z inklinacjami do regresu. Wbrew deklaracjom,

pozycja prawna podatnika i jej gwarancje nie zostan w jaki znaczcy sposb

wzmocnione. Komisja Kodyfikacyjna nie daje te co prawda jakiej broni masowego

raenia administracji podatkowej (pomijam kwesti ju istniejcej klauzuli oglnej

przeciwko unikaniu opodatkowania); trzeba jednak pamita, i to nie powinno

pozostawia zudze, e to, co potrzebne tej administracji, znajdzie si w zwykych

ustawach podatkowych. Ale na ekscesy, tam zrodzone, podatnik nie znajdzie ju

rwnej broni w nowej ordynacji podatkowej Przykady zmian w ustawie o

podatku od towarw i usug, jakie miay miejsce w ostatnich latach dobrze, mam

nadziej, odzwierciedlaj ten ukad relacji midzy podatnikami i administracj

podatkow. Komisja Kodyfikacyjna nie wycigna adnych wnioskw z tej sytuacji.

Wracajc na moment do konwencji humorystycznej, ktrej lady mona przecie

znale i w Kierunkowych Zaoeniach, mona by zaproponowa dystrybucj nowej

ordynacji podatkowej wraz z pyt CD, z nagran w modnej obecnie manierze cover

przez chr inspektorw i komisarzy skarbowych, znan piosenk Krzysztofa

Krawczyka: Niech si dzieje, co chce Nam nie moe by le

Jest jeszcze czas ku temu, aby zadba, eby nie pojawia si potrzeba zmiany

nazwy projektowanej ustawy - z ordynacji podatkowej na urzdnicz ordynacj

podatkow. Kierunkowe Zaoenia jeli analizowa je nie tylko w warstwie

deklaratywnej takiej perspektywy, niestety, nie wykluczaj



28


SUMMARY

Main assumptions for the new General Tax Law Critical analysis

In Poland a Codification Committee currently is continuing the work on the project of

the new General Tax Law. In 2015 a general assumptions of the proposed new law

has been released. The aim of the article is to analyse the content of this general

assumptions, especially from the taxpayers rights protection perspective.

Key words: Codification Committee, general tax law, general assumptions of codification, critical analysis

Sowa kluczowe: Komisja Kodyfikacyjna, oglne prawo podatkowe, oglne zaoenia kodyfikacyjne, analiza krytyczna



O P O D A T K O W A N I E D O C H O D W Z D Z I A A L N O C I A R T Y S T Y C Z N E J

TERESA SERMAK

SPIS TRECI

1.Uwagi oglne .............................................................................................................................................. 29

2. Osiganie przychodw z autorskich praw majtkowych ......................................................... 34

3. Osiganie przychodw z dziaalnoci wykonywanej osobicie ............................................. 40

4. Artysta prowadzcy dziaalno gospodarcz ............................................................................. 47

5. Osiganie przychodw ze stosunku pracy ..................................................................................... 59

6. Zakoczenie ............................................................................................................................................... 65

1. UWAGI OGLNE

Artyku dotyczy sytuacji prawnej artysty w prawie podatkowym. Sztuka, szeroko

rozumiana, wydaje si by aktualnie coraz bardziej obecna w otaczajcym nas wiecie, a

take rodowisku relacji biznesowych. Std kwestia praw autorskich coraz czciej

podlega wnikliwej analizie z perspektywy prawa, przy okazji przyczyniajc si do

zadawania kolejnych pyta, ktrych wiele wci pozostaje w sferze interpretacji.

Popularyzacji tematu sprzyja bardzo dynamiczny rozwj stosunkowo niedawno

wyodrbnionej dziedziny prawa - prawa wasnoci intelektualnej1, ktrego prawo

autorskie stao si integraln czci. Idc jednak dalej, nie sposb oddzieli tych

dziedzin od innych niezwykle wanych aspektw prawnych, jak wanie poruszanych w

niniejszym opracowaniu, kwestii opodatkowania. Szczeglnie, gdy podmiotem jest

artysta.

Teresa Sermak, e- mail: [email protected]

1 Przyjmuje si, e pojcie wasnoci intelektualnej, cho ksztatowao si ju w XIX w., stao si powszechne dopiero w drugiej poowie XX w.



30


Jak si okazuje, samo zdefiniowanie artysty na gruncie obowizujcych

przepisw jest dosy problematyczne, chociaby ze wzgldu na fakt, i zakres definicji

jzyka powszechnego i jzyka prawnego w pewnym stopniu jest zrnicowany.

Sownikowa definicja artysty jest bardzo lakoniczna - odnosi si do czowieka

uprawiajcego jak dziedzin sztuki. Z kolei efekt pracy artysty w postaci dziea sztuki

jest przejawem dziaa o charakterze twrczym. Definicja ta jest nieostra i wyjanienia

jej naleaoby szuka nie tylko w literaturze prawniczej, ale literaturze szerzej

odnoszcej si do tematu.

Podstawowym rdem przepisw prawnych odnoszcych si do artysty w

duym stopniu jest prawo autorskie, jako regulujce kwestie zwizane z twrczoci i jej

ochron. Jednake w celu zdefiniowania niektrych poj, niejednokrotnie konieczne

jest odwoywanie si rwnie do poj prawa cywilnego, a take prawa pracy i

ubezpiecze spoecznych. Poszukiwanie przepisw prawa podatkowego, ktre

jednoznacznie pozwalayby zakwalifikowa sytuacje prawne, w jakich znajduje si

artysta okazao si jednak w pewnym sensie problematyczne, na co wskazuje teza M.

Bukowskiego: stosowanie przepisw prawa podatkowego w odniesieniu do czynnoci,

ktrych przedmiotem s prawa autorskie lub prawa pokrewne stwarza szereg

problemw prawnych. Przepisy podatkowe przewiduj w odniesieniu do tej kategorii

dbr szczeglne regulacje, z ktrymi wi si okrelone przywileje podatkowe. Stan ten

prowadzi w wielu przypadkach do niewaciwego stosowania przepisw podatkowych

oraz bdnej interpretacji prawa autorskiego dla uzasadnienia stosowania przywilejw

podatkowych. Dodatkowe problemy prawne wynikaj rwnie z braku spjnoci

midzy przepisami podatkowymi oraz nieprecyzyjnego ich sformuowania2.

Poniewa literatura przedmiotu w tej materii jest raczej skromna, wiele z

istniejcych opracowa w pewnym stopniu ulego archaizacji i brakuje kompleksowego

ujcia dotyczcego omawianej tematyki, niniejsze opracowanie stanowi, wic prb

wnikliwego opracowania jednego z aspektw opodatkowania szeroko rozumianej

dziaalnoci twrczej, a mianowicie opodatkowania dochodw artystw.

Tytuem wstpu, naleaoby jeszcze krtko wyjani pojcia artysty oraz twrcy,

wskazujc na pewne rnice, poniewa obydwa te pojcia czsto stosowane s w

2 M. Bukowski, Podatkowe aspekty obrotu prawami autorskimi oraz prawami pokrewnymi, Prace z wynalazczoci i ochrony wasnoci intelektualnej 1999, z. 71, s. 197.



31


dostpnym pimiennictwie wymiennie, natomiast z perspektywy terminologii

prawniczej s nieco odmienne.

Sigajc w pierwszej kolejnoci do Sownika jzyka polskiego, odnajdziemy

jedynie krtk informacj, e termin artysta pochodzi z jzyka francuskiego od sowa

artiste i charakteryzuje czowieka uprawiajcego jak dziedzin sztuki3. Jest to

stwierdzenie do lakoniczne, aczkolwiek wyjania, dlaczego termin ten jest do

szeroko rozumiany w jzyku powszechnym. Wychodzc z kolei od podstawowej, jakby

si mogo wydawa dla prowadzcego dziaalno twrcz Ustawy z dnia 4 lutego 1994

r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej pr.aut.)4, pojcie artysty bdzie

jednak definiowane w sposb wszy. Odnosi si ono do artysty wykonawcy i dotyczy

praw pokrewnych, zwizanych z artystycznymi wykonaniem danych utworw lub dzie

sztuki ludowej.

Artysta pojawia si jednak w rnego rodzaju opracowaniach do czsto i nie

jedynie w kontekcie odtwrcy, ale take jako podmiot dziaalnoci twrczej, na

poziomie rwnym twrcy. Pojcie twrcy, co ciekawe, nie zostao zdefiniowane w

systemie prawa autorskiego. Prawo autorskie nie definiuje rwnie adnego z poj

charakterystycznych dla dziedziny sztuki (np. malarz, rzebiarz, grafik itp.), co moe

oznacza, e pojcie twrcy bdzie odnosi si do wszystkich podmiotw w obrbie

dziaalnoci twrczej, a tym samym artystycznej5. Odwoujc si do doktryny,

przyjto w niej, e twrc jest osoba fizyczna, ktra stworzya utwr (dzieo o

indywidualnym charakterze, bdce przejawem dziaalnoci twrczej). Moe by to

jedynie osoba fizyczna, ze wzgldu na to, e tylko czowiek moe podj dziaalno,

ktrej efektem bdzie dzieo speniajce kryteria utworu. Wykluczone jest zatem, z

mocy ustawy, przyznanie statusu twrcy osobie prawnej (lub jednostce organizacyjnej

nieposiadajcej osobowoci prawnej, ani jednostce z art. 331 K.c.)6. Mimo, i pojcie

twrcy, jako osoby fizycznej, utrwalone na gruncie rozumienia ustawy o prawie

autorskim, jest jednoznaczne, to sama ustawa w kilku miejscach przypisuje ten termin

take innym osobom, ktre niekoniecznie nabyy prawo w sposb pierwotny (np. art.

3 Uniwersalny sownik jzyka polskiego, S. Dubisz (red.), Warszawa 2003, haso: artysta. 4 Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Dz.U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83. 5 P. ada, Sztuka a prawo autorskie. Wybrane zagadnienia. LexisNexis, Warszawa 2014, dostp elektroniczny Lex. 6 Ibidem, s. 81.



32


67, 68, 79 pr.aut.). W niektrych przepisach jednak ustawodawca stara si by bardziej

konsekwentny i podmiot praw autorskich dookrela przez pojcie uprawniony, gdy

przepisy odnosz si take do osb innych ni twrca (np. art. 25 ust. 4, art. 75 pr.aut.)7.

Odpowiednie definicje zawarte s take w Ustawie z dnia 13 padziernika 1998 r. o

systemie ubezpiecze spoecznych8. Ustawodawca zalicza twrcw i artystw do osb

prowadzcych pozarolnicz dziaalno gospodarcz. Za twrc uznaje si osob

tworzc dziea w zakresie architektury, architektury wntrz, architektury krajobrazu,

urbanistyki, literatury piknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twrczoci

audiowizualnej, choreografii i lutnictwa artystycznego oraz sztuki ludowej, bdce

przedmiotem prawa autorskiego9, a za artyst - osob wykonujc zarobkowo

dziaalno artystyczn w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reyserii teatralnej i

estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki,

instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii, a take w dziedzinie produkcji

audiowizualnej reyserw, scenarzystw, operatorw obrazu i dwiku, montaystw i

kaskaderw10. Aby powsta obowizek ubezpieczenia spoecznego z tytuu

prowadzonej ktrejkolwiek z wyej wymienionych form dziaalnoci, prowadzona

dziaalno musi zosta uznana za dziaalno twrcz i artystyczn i dopiero wwczas

objta zostaje obowizkiem ubezpieczenia spoecznego. Uznanie takie przyjmuje form

decyzji Komisji do Spraw Zaopatrzenia Emerytalnego Twrcw, dziaajcej przy

ministrze waciwym do spraw kultury11.

Dla celu niniejszego opracowania, ze wzgldu na powszechno uycia terminu

artysta w yciu codziennym, termin ten bdzie naprzemiennie uywany wraz z

pojciem twrca (chyba, e omwienie konkretnych przepisw bdzie wymagao

zastosowania rozrnienia).

Przechodzc do meritum, twrcy i artyci w zwizku ze swoj dziaalnoci

twrcz, uzyskuj przychody, ktre mog by osigane w ramach kilku rde

przychodw, w zalenoci od sposobu otrzymywania wynagrodzenia przez twrc. W

7 Ibidem, s. 82. 8 Ustawa z dnia 13 padziernika 1998 r. o systemie ubezpiecze spoecznych, Dz.U. z 1998 r. Nr 137, poz. 887. 9 Ibidem. 10 Ibidem. 11 M. Klimas, Postpowanie sdowe w sprawach z zakresu ubezpiecze spoecznych, Wolters Kluwer 2013, dostp elektroniczny Lex.



33


zwizku z tym, e artysta, zgodnie z przyjtymi wczeniej ustaleniami (przy okazji

analizy pojcia twrcy) funkcjonuje jako osoba fizyczna, wikszo regulacji

dotyczcych opodatkowania pochodzi bdzie z Ustawy o podatku dochodowym od

osb fizycznych12 (dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie z powszechnie przyjtym w pimiennictwie

podziaem, przychody artystw bd kwalifikowane, jako przychody z nastpujcych

kategorii:

1) przychody z praw majtkowych (w art. 18 u.p.d.o.f.);

2) przychody ze stosunku pracy (w art. 12 u.p.d.o.f.) lub

3) przychody z dziaalnoci gospodarczej (art. 14 u.p.d.o.f.), a take

4) przychody z dziaalnoci wykonywanej osobicie (art. 13 u.p.d.o.f.)13.

W doktrynie spotykamy si take z pogldem, i to przychody z praw autorskich,

a nie przychody twrcw mog by zaliczane do kilku rde, ale wydaje si by to ujcie

nie do koca prawidowe. Zgodnie z podziaem przychodw okrelonym w art. 10

u.p.d.o.f. oraz brzmieniem art. 18 u.p.d.o.f., gdzie doprecyzowane zostao pojcie

przychd z praw majtkowych, naley przyj, e przychody z praw autorskich

mieszcz si wanie w tym jednym rdle przychodw. Inn kwesti pozostaje

ustalenie w jakich przypadkach twrcy przysuguje prawo do tzw. autorskich kosztw

uzyskania przychodw14.

Do rde przychodw z art. 10 u.p.d.o.f. zaliczono m.in.: stosunek subowy,

stosunek pracy, dziaalno wykonywan osobicie, pozarolnicz dziaalno

gospodarcz, oraz kapitay pienine i prawa majtkowe, w tym odpatne zbycie praw

majtkowych. Jak wymieniono powyej, poszczeglne rda mog mie zastosowanie w

przypadku kwalifikacji przychodw twrcw i artystw.

W duym stopniu od artysty zalee bdzie forma opodatkowania, gdy

kryterium decydujcym o kwalifikacji danych przychodw do konkretnego rda jest

to, czy twrca wykonuje swoje dzieo np. na zamwienie, czy te przenosi prawa

majtkowe do korzystania z dziea ju stworzonego.

12 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osb fizycznych, Dz.U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z pn. zm. 13 Zob. Podatek dochodowy od osb fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2016, dostp elektroniczny Legalis. 14 S. Brzeszczyska, Podatkowy status twrcy, Monitor Podatkowy 2004, Nr 5, s. 12.



34


2. OSIGANIE PRZYCHODW Z AUTORSKICH PRAW MAJTKOWYCH

2.1. Majtkowe prawa autorskie

Autorskie prawo majtkowe to prawo podmiotowe o charakterze bezwzgldnym,

powstajce w momencie ustalenia utworu. Istot tego prawa jest nie tylko mono

eksploatacji utworu przez uprawnionego i wykluczania innych osb od tego

jednostkowo utrwalonego dobra, ale przede wszystkim prawo zakazywania osobom

trzecim takiej dziaalnoci ze wzgldu na dalsze jego ustalenia15.

W przypadku praw majtkowych, twrcy przysuguje prawo do korzystania z

utworu na wszystkich polach eksploatacji (art. 17 pr.aut.), co oznacza prawo do kadej

czynnoci faktycznej polegajcej na jego wykorzystywaniu, zarwno w postaci

materialnej, czyli poprzez np. reprodukcj, korzystanie z opracowa (adaptacji), czy

wprowadzanie do obrotu (najem, uyczenie, sprzeda), a take niematerialnej, czyli

poprzez np. wykonanie, wystawienie, recytacj i inne formy rozpowszechniania (pola

eksploatacji utworw okrelone zostay w art. 50 pr.aut.)16.

Na gruncie prawa autorskiego, przewidziane zostao rwnie prawo do

rozporzdzania utworem i prawo do wynagrodzenia za korzystanie z niego (art. 17

pr.aut.). Wynagrodzenie bdzie w zwizku z tym przysugiwao autorowi z tytuu

korzystania z utworw w ramach niektrych postaci dozwolonego uytku publicznego

(np. przedruku), bd to rwnie nalenoci wsptwrcw utworu audiowizualnego,

droit de suite (czyli nalenoci z tytuu wynagrodzenia przy zawodowej odsprzeday),

oraz opat od nonikw i urzdze z art. 20 pr.aut. - przeznaczonych dla autorw z

tytuu korzystania z utworw w ramach dozwolonego uytku osobistego. W innych

przypadkach, autorowi przysugiwa bdzie z kolei roszczenie o wynagrodzenie z tytuu

zobowiza umownych (umowy licencyjnej lub umowy o przeniesienie praw

autorskich)17.

Majtkowe prawa autorskie mog przysugiwa nie tylko twrcom, ale take

wsptwrcom, (jeli przy powstaniu utworu pracowaa wicej ni jedna osoba),

producentom, wydawcom, pracodawcom zatrudniajcym twrcw i innym (np.

15 J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, op. cit., s. 152. 16 Ibidem, s. 161. 17 Ibidem, s. 167.



35


spadkobiercom twrcy oraz osoby, na ktr w drodze umowy przeniesiono majtkowe

prawa autorskie)18.

2.2. Przedmiot opodatkowania - przychody z autorskich praw majtkowych

Punktem wyjcia dla analizy opodatkowania przychodw z autorskich praw

majtkowych, bdzie regulacja art. 18 u.p.d.o.f.: za przychd z praw majtkowych

uwaa si w szczeglnoci przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w

rozumieniu odrbnych przepisw, praw do projektw wynalazczych, praw do topografii

ukadw scalonych, znakw towarowych i wzorw zdobniczych, w tym rwnie z

odpatnego zbycia tych praw.

Przychody z praw majtkowych, a w tym odpatne zbycie praw majtkowych

(innych ni wymienione w pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f) zostay przez ustawodawc zaliczone

do jednej kategorii rde przychodw wraz z przychodami z kapitaw pieninych

(art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Przychody te jednak rni si midzy sob, a w dalszej

czci ustawy bardziej szczegowe regulacje ich dotyczce znajduj si w odrbnych

artykuach (odpowiednio art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f.). Jeli chodzi o definicj legaln prawa

majtkowego to niestety nie zostaa ona uwzgldniona ani w przepisach podatkowych,

ani w przepisach prawa cywilnego. Brak tutaj take definicji majtku. Doktryna wrd

praw majtkowych wyrnia m. in. prawa wasnoci intelektualnej (np. prawo

autorskie, prawa pokrewne itd.)19.

Na pierwszy rzut oka waciwie kade odpatne zbycie rzeczy lub praw stanowi

przychd z przeniesienia (zbycia) prawa majtkowego. Uznawanie przychodu za

pochodzcy z tego rda powinno jednak nastpowa w ostatecznoci, gdy nie ma

moliwoci zakwalifikowania go do innego rda20. W art. 18 u.p.d.o.f. wymienione

zostay przychody z praw majtkowych, ale obejmujce jedynie prawa wasnoci

intelektualnej. Katalog ten jednak ze wzgldu na uycie przez ustawodawc zwrotu w

szczeglnoci pozostaje katalogiem otwartym, wic i wymienione prawa maj

charakter przykadowy. Mona wic zaliczy do niego take prawa nigdzie w ustawie

niewymienione21. W zwizku z tym, za przychd z praw majtkowych z art. 18 u.p.d.o.f.

18 Zob. Podatek dochodowy od osb fizycznych. Komentarz, op. cit., dostp elektroniczny Legalis. 19 Zob. PIT. Komentarz, A. Bartosiewicz (red.), Wolters Kluwer, Warszawa 2015, dostp elektroniczny Lex. 20 Ibidem. 21 Zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 1997 r. I SA/Ka 102/96.



36


bdzie mona uzna kady przychd, ktrego bezporednim rdem jest prawo

majtkowe, nawet jeli prawo to nie zostao w sposb wyrany wskazane w ustawie22.

Charakter praw majtkowych jest niejednorodny, std przychody rwnie mog

wystpowa w rnych konfiguracjach. Przede wszystkim przychd pojawia si w

przypadku odpatnego przeniesienia danego prawa majtkowego na inn osob i jest to

kwota otrzymana przez przenoszcego prawa tytuem wynagrodzenia, (cho nie mona

wykluczy innego ni pieniny sposobu zapaty). Przychody z praw majtkowych

powstaj w momencie otrzymania zapaty, kwoty nalene nie stanowi przychodu.

Strony mog, zgodnie z zasad swobody umw w dowolny sposb ustali form

odpatnego korzystania z praw majtkowych. Natomiast w przypadku, gdy przeniesienie

wasnoci praw majtkowych wynika z zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieo,

przychd zostanie zakwalifikowany, jako przychd z dziaalnoci wykonywanej

osobicie, gdy przeniesienie tych praw jest jedynie skutkiem zawartej umowy23.

Jednym z rodzajw praw majtkowych z art. 18 u.p.d.o.f., s prawa autorskie i

prawa pokrewne w rozumieniu odrbnych przepisw, czyli przepisw wczeniej

przywoywanej Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Artykuem tym

objte s jednak tylko majtkowe prawa autorskie, gdy prawa autorskie osobiste ze

wzgldu na to, i maj charakter niezbywalny i nieograniczone nie bd generowa

przychodu24.

Jak ju wczeniej wspomniano, prawa autorskie majtkowe mog przysugiwa:

twrcom, wsptwrcom, wydawcom, producentom, pracodawcom zatrudniajcym

twrcw i innym osobom, do ktrych zaliczy naley spadkobiercw twrcw oraz

osoby, na ktre przeniesiono majtkowe prawa autorskie w drodze umowy25.

Przychody twrcw i ich spadkobiercw zwizane s z wysokoci wynagrodze,

ktre ksztatuj si w wysokoci od 0,25% do 5% ceny dokonanej zawodowo

odsprzeday oryginalnych egzemplarzy utworu plastycznego lub fotograficznego, oraz

5% ceny dokonanych zawodowo odsprzeday rkopisw utworw literackich i

muzycznych26.

22 Zob. PIT. Komentarz, op. cit., dostp elektroniczny Lex. 23 Ibidem. 24 Zob. Podatek dochodowy od osb fizycznych. Komentarz, op. cit., dostp elektroniczny Legalis. 25 Ibidem. 26 Ibidem.



37


Jako przychody z tytuu praw majtkowych kwalifikowane s take czci opat

przypadajce twrcom oraz wydawcom lub producentom, ktre uiszczane s

organizacjom zbiorowego zarzdzania, dziaajcym na rzecz twrcw, artystw

wykonawcw, producentw fonogramw i wideogramw oraz wydawcw przez

producentw i importerw: magnetofonw, magnetowidw i innych podobnych

urzdze; kserokopiarek, skanerw i innych podobnych urzdze reprograficznych

umoliwiajcych pozyskiwanie kopii caoci lub czci egzemplarza opublikowanego

utworu; czystych nonikw sucych do utrwalania, w zakresie wasnego uytku

osobistego, utworw lub przedmiotw praw pokrewnych, przy uyciu urzdze

wymienionych wyej (opat w wysokoci nieprzekraczajcej 3% kwoty nalenej z tytuu

sprzeday tych urzdze i nonikw). Za przychody tej kategorii uznawane s take

czci opat przysugujce twrcom i wydawcom, uiszczane za porednictwem

organizacji zbiorowego zarzdzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi,

przez posiadaczy urzdze reprograficznych, ktrzy prowadz dziaalno gospodarcz

w zakresie zwielokrotniania utworw dla wasnego uytku osobistego osb trzecich (w

wysokoci do 3% wpyww z tego tytuu, chyba, e zwielokrotnienie odbywa si na

podstawie umowy z uprawnionym)27.

Wrd przychodw z tytuu praw autorskich i praw pokrewnych wymieni

naley take: przychody artystw wykonawcw, czyli korzyci majtkowe osignite z

tytuu korzystania z praw do artystycznych wykona, rozporzdzania tymi prawami, ich

zamian lub sprzeda; przychody z praw do fonogramw lub wideogramw;

przychody z prawa do nada przychody organizacji radiowej lub telewizyjnej, ktra

jest wacicielem programw, z tytuu wykonywania prawa do utrwalania,

zwielokrotniania i nadawania tych programw; sprzeda lub zamiana tych praw (na

mocy umw rozporzdzajcych, ktre przenosz uprawnienia na osob trzeci w takim

zakresie, w jakim suyy dotychczasowemu uprawnionemu np. twrcy)28.

Art. 18 u.p.d.o.f. obejmuje take przychody z praw do projektw wynalazczych,

praw do topografii ukadw scalonych, znakw towarowych i wzorw zdobniczych, a

take przychody z odpatnego zbycia tych praw, ale ze wzgldu na to, i opracowanie

27 Zob. PIT. Komentarz, op. cit., dostp elektroniczny Lex. 28 Zob. Podatek dochodowy od osb fizycznych. Komentarz, op. cit., dostp elektroniczny Legalis.



38


niniejsze dotyczy artystw, wyej wymienione rda przychodw nie bd bardziej

szczegowo analizowane.

2.3. Sposb kwalifikacji przychodw i opodatkowania dochodw z autorskich

praw majtkowych

Jeeli rdem dochodw artysty s wpywy z przeniesienia praw majtkowych,

to uzyskany przychd powinien zosta wykazany w zeznaniu podatkowym, jako

pochodzcy z praw autorskich i innych praw, zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. Dla takiej

kwalifikacji istotne jest jednak czy artycie faktycznie przysuguj prawa autorskie, czyli

czy jest on autorem dziea, ktre stanowi przedmiot prawa autorskiego, tak wic

zgodnie z wczeniejszymi ustaleniami czy spenia wymogi utworu w rozumieniu

przepisw prawa autorskiego. Przychd w tym wypadku opodatkowany jest z chwil

jego faktycznego osignicia, czyli fizycznego otrzymania lub postanowienia do

dyspozycji, a nie w momencie, kiedy jest naleny, gdy maj tu zastosowanie oglne

regulacje art. 11 u.p.d.o.f. Samo nabycie przez spadkobierc prawa majtkowego, w tym

wypadku z tytuu praw autorskich, nie oznacza w sensie prawnym realizacji tego prawa

i uzyskiwania z niego przychodu, take w takim przypadku nie bd miay zastosowania

omawiane regulacje. W zwizku z tym podatek naleny bdzie dopiero w momencie

uzyskania przychodu z tytuu zbycia praw autorskich, udzielenia licencji czy uzyskania

innych wpyww nalenych posiadaczom tych praw29.

W przypadku przychodw uzyskanych z praw majtkowych, powinny by

wpacane zaliczki na podatek. Obowizek poboru zaliczek w wysokoci 18% dotyczy

patnikw, do ktrych nale: osoby fizyczne prowadzce dziaalno gospodarcz,

osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, jednostki organizacyjne niemajce

osobowoci prawnej, dokonujce wiadcze z tytuu dziaalnoci wykonywanej

osobicie, albo wanie praw majtkowych, o ktrych tutaj mowa30. Podstaw obliczenia

zaliczki jest dochd, (czyli przychd pomniejszony o koszty uzyskania przychodu), od

ktrego odliczone zostaj skadki na ubezpieczenia spoeczne. Zaliczk w wysokoci

18% tak obliczonej kwoty obnia si nastpnie o kwot skadki na ubezpieczenie

zdrowotne (na wniosek podatnika mog by pobierane zaliczki w wysokoci 32%)31. Od

29 Ibidem. 30 Ibidem. 31 Ibidem.



39


1 stycznia 2003 r., rozszerzony zosta obowizek poboru zaliczki na wszystkie dochody

z tytuu praw majtkowych (wczeniej do

Documents

3PD[OJL - trp.umk.pl · Toruński Rocznik Podatkowy 2 0 1 6 w w w . t r p . u m k . p l KIERUNKOWE ZAŁOŻENIA NOWEJ ORDYNACJI PODATKOWE. ANALIZA KRYTYCZNA BOGUMIŁ BRZEZIŃSKI