487.бухгалтерская (финансовая) отчетность учебное пособие

1

Министерство образования и науки Российской Федерации Федеральное агентство по образованию

Ярославский государственный университет им. П.Г. Демидова

И.И. Антропова И.П. Курочкина

БУХГАЛТЕРСКАЯ (ФИНАНСОВАЯ) ОТЧЕТНОСТЬ

Учебное пособие

Рекомендовано Научно-методическим советом университета для студентов, обучающихся по специальности

Бухгалтерский учет, анализ и аудит

Ярославль 2006

Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»

2

УДК 657 ББК У052.2я73

А 72 Рекомендовано

Редакционно-издательским советом университета в качестве учебного издания. План 2006 года

Рецензенты:

Кафедра бухгалтерского учета и аудита Ярославского филиала Москов-ского государственного университета статистики и информатики;

Ю.В. Бекренев, канд. экон. наук, доцент

А 72 Антропова, И.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность:

учебное пособие / И.И. Антропова, И.П. Курочкина ; Яросл. гос. ун-т. – Ярославль: ЯрГУ, 2006. – 176 с.

ISBN 5-8397-0504-7 (978-5-8397-0504-3) Учебное пособие посвящено проблемам формирования от-

четности в соответствии с законодательными и нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности России. В нем представлены концептуальные основы бухгалтерской (фи-нансовой) отчетности, рассмотрены правила ее составления и представления, раскрыто содержание годовой финансовой отчет-ности, приведены формы, рекомендованные Министерством фи-нансов РФ. Изложены основные направления совершенствования бухгалтерской отчетности в соответствии с принятой Концепци-ей развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Фе-дерации на среднесрочную перспективу.

Учебное пособие подготовлено в соответствии с образова-тельным стандартом по изучению дисциплины « Бухгалтерская (финансовая) отчетность» (блок СД) и предназначено для студен-тов всех форм обучения по специальности 060500 Бухгалтерский учет, анализ и аудит. Оно может быть использовано также при подготовке слушателей Президентской программы; руководите-лей организаций и профессиональных бухгалтеров.

УДК 657

ББК У052.2я73

ISBN 5-8397-0504-7 (978-5-8397-0504-3)

© Ярославский государственный университет, 2006

© И.И. Антропова, И.П. Курочкина, 2006


3

Введение

ереход России к рыночной экономике вызвал неиз-бежность реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с требованиями

рынка. Эти изменения направлены на обеспечение формирова-ния информации о финансовом положении и финансовых ре-зультатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной за-интересованным пользователям. Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. была принята «Программа реформирова-ния бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». Таким образом, в качест-ве основы реформирования отчетности выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), завоевавшие в по-следние годы большой авторитет во всех странах мира. Новый уровень программы реформирования связан с принятием Кон-цепции развития бухгалтерского учета и отчетности РФ на сред-несрочную перспективу (приказ Минфина РФ от 01.07.2004 г. № 180). Данная Концепция предусматривает дальнейшее разви-тие бухгалтерского учета и отчетности по следующим направле-ниям: повышение качества информации, формируемой в бухгал-терской отчетности, создание инфраструктуры применения МСФО; изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности; усиление контроля качества бухгалтерской отчет-ности и т.д. Она предусматривает поэтапный переход к исполь-зованию МСФО в России с 2004 г. по 2010 г.

В настоящее время в России вопросам формирования бухгал-терской (финансовой) отчетности уделяется много внимания. Они освещены в работах А.С. Бакаева, Н.Н. Клинова, В.В. Кова-лева, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, В.Д. Новодворского, Л.В. По-номаревой, С.И. Пучковой, А.В. Соколова, Л.В. Сотниковой, Л.З. Шнейдмана и др.

В учебном пособии рассмотрены основы формирования бух-галтерской (финансовой) отчетности в соответствии с требова-

П


4

ниями российского законодательства, принятой Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на средне-срочную перспективу. Большое внимание уделено процедурам, предшествующим составлению бухгалтерской (финансовой) от-четности. Раскрывается роль и значение основных форм отчет-ности: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснений к ним. Показаны тенденции развития пояснительных материалов и их роль в повышении информативности и досто-верности отчетных данных для пользователей. Особое внимание уделено основам и процедурам консолидации отчетности, а так-же формированию информации по отчетным сегментам. Боль-шое внимание в учебном пособии отведено вопросам формиро-вания показателей отчетности по данным бухгалтерского учета. Для контроля усвоения материала приведены тесты.

Учебное пособие подготовлено в соответствии с Государст-венным образовательным стандартом высшего профессиональ-ного образования по изучению дисциплины «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» (цикл СД) и предназначено для сту-дентов всех форм обучения по специальности Бухгалтерский учет, анализ и аудит. Оно может быть использовано также при подготовке слушателей Президентской программы; руководите-лей организаций и профессиональных бухгалтеров.


5

Тема 1. Концепция бухгалтерской (финансовой) отчетности

1. Понятие концепции бухгалтерской (финансовой) отчетности

ухгалтерский учет и отчетность в условиях развития рынка рассматриваются как информационная система, формируемая исходя из потребностей рыночной ин-

фраструктуры и выступающая основой для принятия решений как в рамках экономического субъекта, так и за его пределами. В экономической литературе нет единого мнения по поводу опре-деления понятия бухгалтерской (финансовой) отчетности. Одни авторы выделяют понятие бухгалтерской отчетности. В этом случае финансовая отчетность признается ими как разновид-ность бухгалтерской. Другие – выделяют отдельно бухгалтер-скую, финансовую, налоговую отчетность. Третья группа авто-ров применяет сочетание двух терминов бухгалтерская (финан-совая) отчетность. Двойная терминология объясняется тем, что в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» и нормативных документах РФ дано понятие бухгалтерской отчетности. Такое определение подчеркивает специфику России, так как отчет-ность непосредственно вытекает из данных бухгалтерского уче-та. В международных стандартах используется термин «финан-совая отчетность». Ее составление не привязано жестко к реги-страм бухгалтерского учета. Формирование показателей финансовой отчетности в МСФО не увязано с техникой их полу-чения в системе бухгалтерского учета.

При формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо четкое формулирование ее основной концепции. Она должна включать цели учета во взаимосвязи с информаци-онными потребностями пользователей, которые, в свою очередь, определяют требования к качеству информации, общие принци-пы и подходы к формированию данных (методологию) и техни-

Б


6

ческие приемы обработки и представления отчетной информа-ции (методику учета). Эта концепция была сформулирована в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому уче-ту при Министерстве финансов РФ и Президентским Советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.97 г. Ее поло-жения в значительной мере соответствуют концепции формиро-вания финансовой отчетности по МСФО. Дальнейшую конкре-тизацию концепция нашла в Положении по ведению бухгалтер-ского учета и отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г.), в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организа-ции» (Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н.), в приказе Минфина РФ от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Логическим ее продолжением являет-ся принятие Концепции развития бухгалтерского учета и отчет-ности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, которая одобрена приказом Минфина РФ от 01.07.2004 № 180 [3]. В этом документе отмечено, что с конца 1990 по 2000 год в области бухгалтерского учета и отчетности произошли сущест-венные изменения. Они были направлены на обеспечение фор-мирования информации о финансовом положении и о финансо-вых результатах деятельности, полезной заинтересованным пользователям. В качестве основного инструмента реформиро-вания были приняты международные стандарты финансовой от-четности. В то же время имеются и серьезные проблемы, кото-рые сформулированы в Концепции, в частности:

1. Отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетно-сти, составляемой по международным стандартам финансовой отчетности, а также необходимой инфраструктуры применения МСФО;

2.Формальный подход регулирующих органов и хозяйст-вующих субъектов ко многим категориям, принципам и требо-ваниям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим услови-ям рыночной экономики;

3. Неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации российской бухгалтерской отчет-ности;


7

4. Значительное административное бремя хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также излишние затраты из-за необ-ходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налого-вый учет;

5. Слабая система контроля качества бухгалтерской отчет-ности, в том числе невысокое качество ее аудита;

6. Недостаточное участие профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчетности, в регулиро-вании бухгалтерского учета и отчетности, а также в развитии бухгалтерской и аудиторской профессии;

7. Низкий уровень профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточность навы-ков использования информации, подготовленной по МСФО.

Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограни-чивает возможности полезного использования этой информации. Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на средне-срочную перспективу (2004 – 2010 гг.) согласно Концепции яв-ляется создание приемлемых условий и предпосылок последова-тельного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике России, в частности функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономиче-ских решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями.

В Концепции сформулированы основные направления даль-нейшего развития бухгалтерского учета и отчетности:

1. Повышение качества информации, формируемой в бух-галтерском учете и отчетности;

2. Создание инфраструктуры применения МСФО; 3. Изменение системы регулирования бухгалтерского учета

и отчетности; 4. Усиление контроля качества бухгалтерской отчетности; 5. Существенное повышение квалификации специалистов,

занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчет-


8

ности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользовате-лей бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в Российской Федерации, которая включает также статистический и оперативно-технический учет. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой систе-мы, является первичный учет как источник данных для после-дующего накапливания, систематизации и обобщения их в соот-ветствии с задачами, требованиями и методологией каждого ви-да учета.

В процессе развития особую актуальность для поддержания единства и целостности системы бухгалтерского учета и отчет-ности приобретает обеспечение стабильности этой системы. Первостепенное значение в этом имеет выявление рисков разви-тия (неадекватность реальной экономической ситуации, несо-поставимость информации, непоследовательность регулирова-ния, однобокость развития и др.). Предотвращение или смягче-ние последствий этих рисков требует осуществления органами государственной власти и профессиональным сообществом ком-плекса соответствующих мер.

Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тес-ной связи с изменениями экономической ситуации в стране и от-вечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма. Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности пе-реход на МСФО, должны происходить постепенно с учетом воз-можностей, потребностей и готовности профессиональной и другой заинтересованной общественности, а также органов го-сударственной власти.

Основное направление развития бухгалтерского учета и от-четности – повышение качества информации, формируемой в них. Мировой опыт показывает, что характеристики, опреде-ляющие полезность информации, достигаются непосредствен-ным использованием МСФО или применением их в качестве ос-новы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности.

Согласно Концепции бухгалтерский учет рассматривается как информационная база для подготовки бухгалтерской отчет-


9

ности юридическими лицами (далее – индивидуальной бухгал-терской отчетности) и консолидированной финансовой отчетно-сти. Кроме того, информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой, налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными орга-нами. При необходимости на основе данной информации долж-ны составляться также другие виды отчетности.

В связи с этим главная задача в области бухгалтерского учета заключается в обеспечении относительной независимо-сти организации учетного процесса от какого-либо определен-ного вида отчетности. Принципы и требования к организации учетного процесса, а также базовые правила бухгалтерского уче-та должны устанавливаться с учетом принципов и требований МСФО таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов от-четности, в том числе по МСФО. Некоторые категории хозяйст-вующих субъектов могут применять упрощенные процедуры бухгалтерского учета.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета выполняет две функции: информа-ционную и контрольную. С одной стороны, она характеризует финансовое положение и финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта. С другой стороны, она обеспечивает системный контроль правильности данных бухгалтерского учета при завершении каждого учетного цикла. В связи с этим все хо-зяйствующие субъекты должны составлять индивидуальную бухгалтерскую отчетность за каждый отчетный период.

Согласно Концепции Индивидуальная бухгалтерская от-четность предназначена для выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта – чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками; представления в надзорные органы; выявления признаков бан-кротства хозяйствующих субъектов; формирования единой го-сударственной базы статистического наблюдения и макроэконо-мических показателей; использования в управлении хозяйст-вующим субъектом, судопроизводстве и при налогообложении. Она также может использоваться для иных целей. Главная зада-ча в области индивидуальной бухгалтерской отчетности за-


10

ключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересо-ванным пользователям к качественной, надежной и сопостави-мой персонифицированной информации о хозяйствующих субъ-ектах. Для решения этой задачи индивидуальную бухгалтерскую отчетность необходимо составлять по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. В перспективе с учетом на-копленного опыта целесообразно оценить возможность состав-ления определенным кругом хозяйствующих субъектов индиви-дуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов).

В отдельных случаях в российских стандартах может преду-сматриваться несколько альтернативных подходов к формирова-нию и представлению информации в бухгалтерской отчетности. Однако для повышения сопоставимости бухгалтерской отчетно-сти разных хозяйствующих субъектов количество таких случаев должно быть ограничено и в дальнейшем его следует неуклонно сокращать.

Российские стандарты могут предусматривать разный объем информации, раскрываемой в индивидуальной бухгалтерской отчетности отдельными категориями хозяйствующих субъектов, в частности возможно составление упрощенной бухгалтерской отчетности.

В Концепции консолидированная финансовая отчетность рассматривается как разновидность бухгалтерской отчетности. Она предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Консолидиро-ванная финансовая отчетность выполняет исключительно ин-формационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. Данная отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических решений этими пользователями. Главная задача консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным поль-зователям к качественной, надежной и сопоставимой информа-ции о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой зада-чи необходимо установить обязательное составление консоли-


11

дированной финансовой отчетности по МСФО, а также обяза-тельный аудит и ее публикацию.

В Концепции выделена управленческая отчетность. Она предназначена для использования в управлении хозяйствующим субъектом (руководством, другим управленческим персоналом). В связи с этим содержание, периодичность, сроки, формы и по-рядок ее составления определяются самостоятельно хозяйст-вующим субъектом. Вместе с тем передовая практика управле-ния показывает, что наиболее полезным и эффективным являет-ся такое построение управленческой отчетности, при котором содержание и порядок составления ее основываются на тех же принципах, на каких составляется индивидуальная бухгалтер-ская и консолидированная финансовая отчетность.

Главная задача в области управленческой отчетности за-ключается в широком распространении передового опыта ее ор-ганизации, а также опыта использования ее в управлении хозяй-ствующим субъектом.

Налоговая отчетность согласно Концепции предназначена для фискальных целей и обязательна для составления хозяйст-вующими субъектами, круг которых установлен налоговым зако-нодательством. Налоговая отчетность должна составляться на ос-нове информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства. Глав-ная задача в области налоговой отчетности заключается в сни-жении затрат на ее формирование путем существенного прибли-жения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета.

Необходимым условием широкого применения МСФО в эко-номике Российской Федерации является создание инфраструкту-ры, обеспечивающей использование этих стандартов в регулиро-вании бухгалтерского учета и отчетности и непосредственно хо-зяйствующими субъектами. Основные элементы: законодательное признание МСФО в Российской Федерации; процедура одобрения МСФО; механизм обобщения и распространения опыта примене-ния МСФО; порядок официального перевода МСФО на русский язык; контроль качества бухгалтерской отчетности, подготовлен-ной по МСФО, в том числе аудит; обучение МСФО.

Для активного применения МСФО в Российской Федерации важное значение имеет законодательное признание. В частности,


12

консолидированной финансовой отчетности, подготовленной по МСФО, должен быть придан статус одного из видов официаль-ной отчетности.

Цель процедуры одобрения каждого МСФО (включая разъ-яснения) – включение их в систему нормативных правовых ак-тов Российской Федерации. Эта процедура должна состоять из профессиональной общественной экспертизы и введения в дей-ствие каждого стандарта, что обеспечит придание юридической силы МСФО на территории Российской Федерации; недопуще-ние отступлений от МСФО; учет особенностей экономической ситуации в Российской Федерации; сопоставимость финансовой информации в экономике. В отдельных крайне редких случаях исходя из сложившейся экономической ситуации в Российской Федерации возможен на ограниченный срок отказ от одобрения определенного МСФО. Вместе с тем недопустимо одобрение части какого-либо стандарта.

Механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО важен для последовательного и единообразного исполь-зования стандартов хозяйствующими субъектами и как резуль-тат сопоставимости финансовой информации о них. Такой меха-низм предполагает, в частности, наличие различных информаци-онно-методических материалов по применению МСФО, которые носят исключительно рекомендательный характер.

Согласно Концепции применению в Российской Федерации подлежит официальный текст МСФО на русском языке. В связи с этим необходим постоянно действующий негосударственный орган, который должен: подготавливать официальный текст на русском языке; отслеживать изменения в тексте на английском языке и своевременно вносить их в официальный текст на рус-ском языке; вести глоссарий терминов МСФО на русском языке. Данный орган должен состоять из высококвалифицированных переводчиков и профессионалов в области бухгалтерского учета и отчетности, аудита, финансового анализа, менеджмента и иных смежных областях.

Большое значение в развитии бухгалтерского учета и отчет-ности отводится изменению системы ее регулирования. Развитие системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности должно быть направлено на построение такой модели, которая


13

учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспе-чивала снижение издержек и повышение эффективности регули-рования. В основе этой модели – разумное сочетание деятельно-сти органов государственной власти и профессионального со-общества (профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности).

Распределение функций между органами государственной власти и профессиональным сообществом должно исходить из следующего. Обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, бухгалтерский учет и отчетность являются одной из гарантий единого рынка и единства экономического пространст-ва в Российской Федерации. Регулирование бухгалтерского уче-та и отчетности должно обеспечивать единство системы бухгал-терского учета и отчетности в Российской Федерации и целена-правленность развития ее, учет интересов широкого круга заинтересованных пользователей, а также преемственность.

Как показывает отечественная и мировая практика, важней-шим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности является действенный контроль качества.

Основой системы контроля должен быть институт аудита как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хо-зяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномо-чиями. В этом отношении институт аудита становится одним из основных инструментов развития бухгалтерского учета и отчет-ности.

В Концепции определены этапы развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу. В период 2004 – 2010 гг. предполагаются следующие этапы реализации Концепции.

Первый этап – 2004 – 2007 гг. 1. Обязательный перевод на МСФО консолидированной фи-

нансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондо-вых рынках других стран и которые составляют такую отчет-ность по иным международно признаваемым стандартам. К об-


14

щественно значимым должны быть отнесены хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц: от-крытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и/или публично обра-щающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работаю-щие со средствами физических и юридических лиц; другие орга-низации.

2. Утверждение основного комплекта российских стандар-тов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО.

3. Совершенствование принципов и требований к организа-ции учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для состав-ления индивидуальной и консолидированной финансовой отчет-ности.

4. Создание специального органа в рамках системы утвер-ждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетно-сти.

5. Создание основных элементов инфраструктуры примене-ния МСФО.

6. Сближение правил налогового учета с правилами бухгал-терского учета.

7. Активизация участия профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и ауди-торской профессии.

8. Усиление контроля обеспечения общественно значимыми хозяйствующими субъектами публичности консолидированной финансовой отчетности.

9. Совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности.

10. Развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

Второй этап – 2008 – 2010 гг. 1. Обязательный перевод консолидированной финансовой

отчетности на МСФО других хозяйствующих субъектов, вклю-


15

чая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам.

2. Оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской от-четности непосредственно по МСФО (вместо российских стан-дартов).

3. Укрепление и расширение сферы деятельности специаль-ного органа в рамках системы утверждения (одобрения) стан-дартов бухгалтерского учета и отчетности.

4. Дальнейшее повышение роли профессиональных общест-венных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии.

5. Развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности.

6. Расширение сферы контроля на качество бухгалтерской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО.

2. Понятие отчетности, ее виды и значение

Концепция бухгалтерской (финансовой) отчетности включа-ет понятие отчетности, ее цели и задачи, пользователей, состав бухгалтерской отчетности, а также требования, предъявляемые к ее содержанию.

Отчетность – это система показателей, отражающих резуль-таты хозяйственной деятельности организации за отчетный пе-риод. Отчетность включает таблицы, которые составляются по данным бухгалтерского статистического и оперативного учета.

По видам отчетность подразделяют на оперативную, стати-стическую, бухгалтерскую, налоговую.

Оперативная отчетность составляется по данным опера-тивного учета и содержит сведения по основным показателям за короткие промежутки времени (сутки, пятидневку, декаду, по-ловину месяца). Правила ее составления и представления опре-деляются каждой организацией самостоятельно. Показатели оперативной отчетности выражаются разными измерителями


16

(стоимостными, натуральными, трудовыми). Эти данные ис-пользуются для оперативного контроля и управления процесса-ми снабжения, производства, продажи продукции.

Статистическая отчетность составляется на основе стати-стического, бухгалтерского и оперативного учета и отражает све-дения по отдельным показателям хозяйственной деятельности организации как в натуральном, так и в стоимостном выражении. Статистическая отчетность содержит сведения об объеме произ-водства и продаже продукции, о финансовом состоянии, об инве-стициях, численности работников и т.п. Правила составления и представления определяются Федеральной службой государст-венной статистики. Статистическая отчетность представляется территориальному органу статистики и служит источником полу-чения соответствующих данных по всей экономике государства.

Бухгалтерская отчетность – это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о ре-зультатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на осно-ве данных бухгалтерского учета по установленным формам на определенную отчетную дату. Показатели бухгалтерской отчет-ности прямо или косвенно формируются из счетов Главной кни-ги или выводятся из учетных данных.

По своему назначению бухгалтерская отчетность является основным источником информации о:

1) финансовом положении организации, 2) финансовых результатах ее деятельности, 3) об изменениях в финансовом положении. Налоговая отчетность содержит сведения о начисленных и

уплаченных налогах. Правила ее составления и представления определяются Федеральной налоговой службой. Налоговая от-четность может быть составлена на основе данных бухгалтер-ского учета, приведенных в соответствие с налоговым законода-тельством, или на основе отдельно организованного налогового учета. Налоговая отчетность представляется ИФНС по месту ре-гистрации организации.

Бухгалтерскую отчетность организации классифицируют по ряду признаков (см. рис. 1) [14].

По периодичности бухгалтерскую отчетность подразделя-ют на годовую (составляется за финансовый год) и промежуточ-


17

ную (может строиться нарастающим итогом за месяц, квартал, полугодие, девать месяцев).

Рис. 1. Классификация бухгалтерской отчетности

По охвату отчетность делят на индивидуальную, сводную и

консолидированную. Индивидуальная отчетность характеризует результаты деятельности отдельного хозяйствующего субъекта – юридического лица. Сводная отчетность составляется в рамках одного юридического лица на основании данных по его подраз-

Бухгалтерская финансовая (внешняя) отчетность

годовая

промежуточная

индивидуальная

сводная

консолидированная

упрощенная

стандартная

множественная

коммерческих организаций

некоммерческих организаций

общественных организаций

по периодично-сти

по охвату

по объемам деятельности

по специфике деятельности


18

делениям и филиалам. Консолидированная отчетность составля-ется финансовой группой (материнская компания и ее дочерние предприятия), рассматриваемой как единая хозяйствующая ор-ганизация.

По объемам деятельности различают упрощенную, стан-дартную и множественную отчетность. Упрощенный вариант отчетности составляют малые предприятия. Состав отчетности ограничивается бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках, если отчетность не подлежит обязательной аудитор-ской проверке. Стандартный вариант предусмотрен для средних и крупных организаций и включает в себя все формы отчетно-сти, предусмотренные законодательством по бухгалтерскому учету, пояснительную записку и итоговую часть аудиторского заключения. Множественный вариант могут применять крупные и крупнейшие организации по их усмотрению. При этом вариан-те каждый раздел форм отчетности, рекомендованных Мини-стерством Финансов РФ, может быть представлен в виде от-дельной формы с детализацией данных по отчетным сегментам, сформированным согласно ПБУ 12/2000.

В зависимости от специфики деятельности различают со-став отчетности коммерческих, некоммерческих и обществен-ных организаций.

Значение бухгалтерской отчетности

1. При составлении бухгалтерской отчетности обеспечива-ются фильтрация, агрегирование и систематизация учетной ин-формации. Выбираются показатели, существенные для характе-ристики результатов работы организации. Отчетные показатели сводятся в систематизированные группы, облегчающие их по-нимание и использование.

2. Бухгалтерская отчетность служит источником информа-ции для финансового анализа. На основе показателей отчетности дается экспресс-оценка состояния имущества организации и его источников, определяется финансовая устойчивость, платеже-способность организации.

3. По информации бухгалтерской отчетности оценивается выполнение плана, выявляются отклонения, принимаются


19

управленческие решения. Информация бухгалтерской отчетно-сти служит базой для последующего планирования.

4. Бухгалтерская отчетность – это основное средство комму-никации, обеспечивающее внешним пользователям возможность оценивать финансовое состояние организации.

3. Пользователи бухгалтерской отчетности

Согласно п. 42 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность органи-зации» бухгалтерская отчетность является открытой для заинте-ресованных пользователей (инвесторов, банков, поставщиков, покупателей, кредиторов и др.), которые могут знакомиться с ней и получать ее копии с возмещением затрат на ее копирова-ние. Пользователи бухгалтерской отчетности – это юридические или физические лица, заинтересованные в информации об орга-низации, ее имущественном и финансовом положении, а также о ее финансовых результатах.

Составители бухгалтерской отчетности должны знать ее по-тенциальных пользователей и стремиться к удовлетворению их информационных потребностей. По отношению к организации пользователей можно разделить на две группы – внутренние и внешние.

К внутренним пользователям бухгалтерской отчетности от-носятся работники организации: руководители различного уров-ня, служащие. В соответствии с законом «О бухгалтерском уче-те» к внутренним пользователям относятся и собственники ор-ганизации. Внутренние пользователи используют информацию бухгалтерской отчетности для принятия управленческих реше-ний, направленных на достижение целей организации.

К внешним пользователям относятся юридические и физи-ческие лица, находящиеся вне организации. Всех внешних поль-зователей условно можно разделить на две группы: пользовате-ли с финансовым интересом (с прямым и косвенным) и без фи-нансового интереса [14]. Каждая группа пользователей имеет свой интерес к организации, и информационные потребности их существенно отличаются. Разносторонние интересы групп поль-зователей вызывают необходимость отражения в бухгалтерской


20

отчетности большого перечня показателей, позволяющих при-нимать им разные решения.

В обобщенном виде пользователи информации бухгалтер-ской отчетности показаны на рисунке 2.

ПОЛЬЗОВАТЕЛИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ

ВНУТРЕННИЕ

ВНЕШНИЕ

С финансовым интересом Без финан-сового интереса

прямым косвенным

Руководители компании Руководители подразделений Служащие

Участники (собственники) Настоящие инвесторы Потенциальныеинвесторы Кредитующие банки Кредиторы

Финансовые органы Обслуживающие банки Правительственные органы Профсоюзы Налоговые органы Страховые компании Заказчики Аудиторские фирмы

Органы статистики Арбитраж Органы правопорядкаФондовые биржи

Рис. 2. Классификация пользователей бухгалтерской информации

4. Нормативное регулирование составления отчетности в России

В настоящее время в России сложилась четырехуровневая система регулирования учета и отчетности, на формирование которой огромное влияние оказали экономические преобразова-ния в стране, необходимость для организаций работы в новых рыночных условиях, а также широкое распространение между-народных стандартов финансовой отчетности. Она включает че-


21

тыре уровня: законодательный, нормативный, методический, ор-ганизационный.

Первый уровень представлен Федеральным законом № 129 ФЗ «О бухгалтерском учете». Закон устанавливает единые пра-вовые, методологические основы бухгалтерского учета и бух-галтерской отчетности на территории Российской Федерации.

Второй уровень представлен положениями по бухгалтер-скому учету, которые отражают правила раскрытия информации по объектам учета в бухгалтерской отчетности. Перечень дейст-вующих ПБУ приведен в таблице 1.

Третий уровень включает в себя методические рекоменда-ции и указания по формированию бухгалтерской отчетности. Рассмотрим более подробно основные нормативные документы этого уровня.

Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» утверждены образцы новых форм бухгалтерской отчетности, которые реко-мендуется организациям учитывать при разработке собственных форм бухгалтерской отчетности. Приказ не распространяется на кредитные, страховые и бюджетные организации. Данным при-казом утверждены: указания об объеме форм бухгалтерской от-четности; указания о порядке составления и представления бух-галтерской отчетности.

Следует отметить, что до 2000 г. формы бухгалтерской от-четности составлялись на основании довольно подробных инст-рукций. С принятием ряда ПБУ, которые разработаны с учетом требований МСФО, стало возможным отказаться от такого рода регулирования отчетности. Новая практика была впервые введе-на в 2000 г. Минфином России утверждены Методические реко-мендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина РФ от 28 июня 2000 г. № 60н). Они отличались от ранее действующих инструкций лаконично-стью. Тенденция, связанная с отказом от жесткой регламентации форм отчетности и процедуры их составления, продолжалась и в последующие годы.


22

Таблица 1

Перечень положений по бухгалтерскому учету

№ по-лож.

Наимено-вание по-ложения

Дата утвержде-ния

Дата вве-дения в действие

Назначение положения

ПБУ 1/98

Учетная политика организа-ции

09.12.98 г. При-каз Минфина РФ № 60н (в ред. Приказа от 30.12.99 г. № 107н)

01.01.99 Устанавливает основы фор-мирования (выбора и обос-нования) и раскрытия (при-дания гласности) учетной политики организаций, яв-ляющихся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных орга-низаций)

ПБУ 2/94

Учет дого-воров (контрак-тов) на ка-питальное строитель-ство

20.12.94 г. При-каз Минфина РФ № 167

01.01.95. Направлено на регламента-цию учета в области капи-тального строительства

ПБУ 3/2000

Учет акти-вов и обя-зательств, стоимость которых выражена в иностран-ной валюте

10.01.2000 г. Приказ Мин-фина РФ №2н

Начиная с бухгалтер-ской от-четности 2000 г.

Устанавливает для органи-заций, являющихся юри-дическими лицами, особен-ности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтер-ской отчетности активов и обязательств, стоимость ко-торых выражена в ино-странной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Феде-рации – рубли

ПБУ 4/99

Бухгалтер-ская отчет-ность ор-ганизации

06.07.99. При-каз Минфина РФ № 43н


Устанавливает состав, со-держание и методологиче-ские основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, относящихся к юридическим лицам по за-конодательству Российской Федерации, кроме кредит-ных организаций и бюджет-


23

ных организаций ПБУ 5/01

Учет мате-риально-производ-ственных запасов

09.06.01. При-каз Минфина РФ №. 44н


Устанавливает правила формирования в бухгалтер-ском учете информации о материально-производственных запасах организации (за исключени-ем кредитных организаций и бюджетных учреждений)

ПБУ 6/01

Учет ос-новных средств

30.03.01. При-каз Минфина РФ № 26н (в ред. Прика-зов от 18.05.02. № 45н, от 12.12.05 № 147 н)


Устанавливает правила формирования в бухгалтер-ском учете информации об основных средствах органи-зации (за исключением кре-дитных организаций и бюджетных учреждений)

ПБУ 7/98

События после от-четной да-ты


01.01.99. Устанавливает порядок от-ражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредит-ных организаций), являю-щихся юридическими лица-ми по законодательству Российской Федерации, со-бытий после отчетной даты

ПБУ 8/01

Условные факты хо-зяйствен-ной дея-тельности



Устанавливает порядок от-ражения в бухгалтерской от-четности коммерческих ор-ганизаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Россий-ской Федерации, условных фактов хозяйственной дея-тельности и их последствий

ПБУ 9/99

Доходы организа-ции

06.05.99. При-каз Минфина РФ № 32н (в ред. приказа от 30.12 99. № 107н, от 30.03.01. № 27н)

01.01. 2000 г.

Устанавливает правила формирования в бухгалтер-ском учете информации о доходах коммерческих ор-ганизаций (кроме кредит-ных и страховых организа-ций), являющихся юридиче-скими лицами по


24

законодательству Россий-ской Федерации

ПБУ 10/99

Расходы организа-ции

06.05.99. При-каз Минфина РФ № 33н (в ред. Приказа от 30.12.99. № 107н, от 30.03.01. № 27н)

01.01. 2000 г.

Устанавливает правила формирования в бухгалтер-ском учете информации о расходах коммерческих ор-ганизаций (кроме кредит-ных и страховых организа-ций), являющихся юридиче-скими лицами по законодательству Россий-ской Федерации

ПБУ 11/2000

Информа-ция об аф-филиро-ванных лицах

13.01.2000 г. Приказ Мин-фина РФ № 5н (в ред. приказа от 30.03.01. № 27н)


Устанавливает порядок рас-крытия информации об аф-филированных лицах в бух-галтерской отчетности ак-ционерных обществ (кроме кредитных организаций)

ПБУ 12/2000

Информа-ция по сегментам

27.01.2000 г. Приказ Мин-фина РФ № 11н


Устанавливает правила формирования и представ-ления информации по сег-ментам в бухгалтерской от-четности коммерческих ор-ганизаций (за исключением кредитных организаций)

ПБУ 13/2000

Учет госу-дарствен-ной помо-щи

16.10.2000 г. Приказ Мин-фина РФ №92н

01.01. 2001 г.

Устанавливает правила формирования в бухгалтер-ском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерче-ским организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству РФ

ПБУ 14/2000

Учет нема-териаль-ных акти-вов

16.10.2000 г. Приказ Мин-фина РФ № 91н

01.01. 2001 г.

Устанавливает правила формирования в бухгалтер-ском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), нахо-дящихся у них на праве соб-


25

ственности, хозяйственного ведения, оперативного управления

ПБУ 15/01

Учет зай-мов и кре-дитов и за-трат по их обслужи-ванию


01.01. 2002 г.

Устанавливает правила формирования в бухгалтер-ском учете информации о затратах, связанных с вы-полнением обязательств по полученным займам и кре-дитам (в том числе товар-ному и коммерческому кре-диту), включая привлечение заемных средств путем вы-дачи векселей, выпуска и продажи облигаций для ор-ганизаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за ис-ключением кредитных ор-ганизаций и бюджетных уч-реждений)

ПБУ 16/02

Информа-ция по прекра-щаемой деятельно-сти


01.01. 03. Устанавливает порядок рас-крытия информации по пре-кращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных органи-заций), являющихся юриди-ческими лицами по законо-дательству РФ

ПБУ 17/02

Учет рас-ходов на научно-исследо-вательские, опытно-кон-структор-ские и тех-нологиче-ские работы


01.01.03 Устанавливает правила формирования в бухгалтер-ском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за ис-ключением кредитных ор-ганизаций) информации о расходах, связанных с вы-полнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и техноло-


26

гических работ.

ПБУ 18/02

Учет рас-четов по налогу на прибыль


Начиная с бухгалтер-ской от-четности за 2003 г.

Устанавливает правила формирования в бухгалтер-ском учете и порядок рас-крытия в бухгалтерской от-четности информации о расчетах по налогу на при-быль для организаций, при-знаваемых в установленном законодательством РФ по-рядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых орга-низаций и бюджетных уч-реждений).

ПБУ 19/02

Учет фи-нансовых вложений



Устанавливает правила формирования в бухгалтер-ском учете и бухгалтерской отчетности информации и финансовых вложениях ор-ганизации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений ).

ПБУ 20/03

Информа-ция об уча-стии в со-вместной деятельно-сти



Устанавливает правила и порядок раскрытия инфор-мации об участии в совме-стной деятельности в бух-галтерской отчетности ком-мерческих организаций (кроме кредитных органи-заций), являющихся юриди-ческими лицами по законо-дательству РФ

Начиная с годовой отчетности за 2003 год Минфин РФ

впервые отказался от разработки методических указаний по формированию показателей бухгалтерской отчетности. Пункт 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом № 67н, устанавливает, что при формировании бухгалтерской отчетности надо исходить из


27

требований соответствующих нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету. В указаниях, утвержденных приказом № 67н, содержатся только те правила, о которых ничего не ска-зано в ПБУ или в других нормативных документах. Формы бух-галтерской отчетности носят рекомендательный характер. Орга-низации могут самостоятельно разрабатывать собственные фор-мы на основе образцов.

В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского уче-та и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную пер-спективу, утвержденную приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. № 180, вся консолидированная отчетность будет состав-ляться по международным стандартам, российские правила представления консолидированной отчетности будут упраздне-ны. В настоящее время они регулируются приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. № 112 «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчет-ности» и от 12 мая 1999 г. № 36н «О внесении изменений и до-полнений в Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности», которые уже устарели и не соответствуют МСФО.

С 1 января 2004 года введены в действие Методические ука-зания по формированию бухгалтерской отчетности при осуще-ствлении реорганизации организаций, утвержденные приказом Минфина РФ от 20 мая 2003 г. № 44н, которые отражают специ-фику и устанавливают правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении в соответствии с гражданским законодательством реорганизации организаций в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преоб-разования с изменением организационно-правовой формы.

5. Состав и содержание бухгалтерской отчетности

В соответствии и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность орга-низации» и приказом Минфина России №67н в состав промежу-


28

точной и годовой отчетности включаются бухгалтерский баланс (форма № 1) и отчет о прибылях и убытках (форма № 2). В со-став годовой отчетности, кроме этого, включаются приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, пояс-нительная записка и аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она по законодательству подлежит обязательному аудиту.

В состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках входят:

отчет об изменениях капитала (форма №3); отчет о движении денежных средств (форма №4); приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5); отчет о целевом использовании полученных средств (форма

№ 6). Предусмотрено 3 варианта формирования бухгалтерской от-

четности. Первый вариант – упрощенный, для субъектов малого

предпринимательства и некоммерческих организаций. Субъекты малого предпринимательства, не применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить аудиторскую проверку, могут не представлять в со-ставе годовой отчетности отчеты по формам 3, 4. 5 и поясни-тельную записку. Если субъекты малого предпринимательства обязаны проводить аудиторскую проверку достоверности бух-галтерской отчетности, то они также могут не представлять в со-ставе годовой бухгалтерской отчетности формы 3, 4, 5, если от-сутствуют соответствующие данные. Пояснительную записку данные организации представляют.

Некоммерческие организации имеют право не представ-лять в составе годовой бухгалтерской отчетности форму № 4, а также при отсутствии соответствующих данных формы № 3 и № 5. Для некоммерческих организаций в состав отчетности ре-комендуется включать форму № 6 «Отчет о целевом использо-вании полученных средств».

Общественные организации (объединения), не осуществ-ляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие, кроме выбывшего, имущества оборотов по продаже товаров, промежуточную бухгалтерскую отчетность не составляют. В со-


29

ставе годовой отчетности могут не представлять формы № 3, 4, 5 и пояснительную записку.

Второй вариант – стандартный, для коммерческих органи-заций, относящихся к группе средних и крупных.

Третий вариант – расширенный, для коммерческих орга-низаций, относящихся к группе крупнейших и крупных, осуще-ствляющих несколько видов деятельности. Эти организации мо-гут разработать иные формы отчетности. Например, отдельные показатели формы №5 «Приложения к бухгалтерскому балансу» могут выделить в самостоятельные формы бухгалтерской отчет-ности или включить в пояснительную записку.

Можно назвать и четвертый вариант формирования отчет-ности, в полном соответствии с международными стандарта-ми финансовой отчетности для открытых акционерных об-ществ, акции которых котируются на фондовом рынке.

Приказ Минфина России от 22 июня 2003 г. №67н сохраняет ранее дифференцированный подход к формированию бухгалтер-ской отчетности в зависимости от объемов деятельности органи-зации. Состав годовой отчетности в зависимости от объемов и особенностей деятельности обобщен в таблицах 2 и 3.

Общая тенденция формирования состава отчетности, зало-женная в нормативных документах, проявляется в ее сближении с МСФО, это наглядно демонстрирует таблица 4.

Таблица 2

Состав годовой отчетности коммерческих организации в зависимости от объемов деятельности

Упрощенная Стандартная Множественная Бухгалтерский баланс Отчет о прибылях и убытках Пояснительная записка Аудиторское заключение

Бухгалтерский баланс Отчет о прибылях и убытках Отчет об изменениях капитала Отчет о движении де-нежных средств Приложение к балансу Пояснительная записка Аудиторское заключение

Бухгалтерский баланс Отчет о прибылях и убытках Разделы отчета об изменениях капитала Разделы отчета о движе-нии денежных средств Разделы приложения к балансу Пояснительная записка Аудиторское заключение


30


31

Таблица 3

Состав отчетности в зависимости от особенностей деятельности

Коммерческие организации

(стандартный вариант)

Некоммерческие организации

Общественные организации

Бухгалтерский баланс Отчет о прибылях и убытках Отчет об изменениях капитала Отчет о движении де-нежных средств Приложение к балансу Пояснительная записка Аудиторское заключение

Бухгалтерский баланс Отчет о прибылях и убыт-ках Отчет о целевом использовании получен-ных средств. Пояснительная записка

Бухгалтерский баланс Отчет о прибылях и убытках

Таблица 4

Сопоставление состава годовой бухгалтерской отчетности коммерческих организаций в международной

и российской практике

Состав годовой отчет-ности согласно

МСФО 1 «Представ-ление финансовой от-

четности»

Состав годовой отчет-ности согласно Четвер-той Директиве ЕС

Состав годовой отчетно-сти согласно российско-му законодательству

Бухгалтерский баланс Отчет о прибылях и убытках Отчет об изменениях капитала Отчет о движении де- нежных средств Описание учетной по-литики и пояснения к отчетности

Бухгалтерский баланс Отчет о прибылях и убытках Отчет об изменениях финансового положе-ния Примечания к отчетам Отчет о правлении компании Отчет аудитора

Бухгалтерский баланс Отчет о прибылях и убытках Отчет об изменениях в капитале Отчет о движении де-нежных средств Приложение к балансу Пояснительная записка Аудиторское заключение


32

6. Требования к бухгалтерской отчетности

Требования к формированию бухгалтерской отчетности в настоящее время сформулированы в Законе «О бухгалтерском учете», в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгал-терской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 4/99 «Бух-галтерская отчетность организации». Основными из них являют-ся требование достоверности, существенности, целостности, по-следовательности, сопоставимости, нейтральности, отчетного периода, оформления.

1. Требование достоверности Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и пол-

ное представление об имущественном и финансовом положении организации, об его изменениях, а также о финансовых резуль-татах ее деятельности. Достоверной считается бухгалтерская от-четность, сформированная и составленная исходя из правил, ус-тановленных нормативными актами системы нормативного ре-гулирования бухгалтерского учета в России.

Если при составлении бухгалтерской отчетности, исходя из общих требований и правил, организацией выявляется недоста-точность данных для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении организации, в бухгал-терскую отчетность включаются соответствующие дополнитель-ные показатели. Таким образом, обеспечивается требование пол-ноты.

В ПБУ 4/99 во имя достоверности и полноты допускается в исключительных случаях отступление от установленных правил. В качестве примера исключения из правил в ПБУ названы слу-чаи национализации имущества.

Акционерные общества, ценные бумаги которых обращают-ся на фондовом рынке, должны составлять годовую бухгалтер-скую отчетность, сформированную с учетом правил, действую-щих в России, и годовую бухгалтерскую отчетность исходя из правил и требований международных стандартов финансовой отчетности. В случае обращения ценных бумаг на рынке госу-дарства, требующем представления отчетности по правилам бухгалтерского учета этого государства, бухгалтерскую отчет-


33

ность следует составлять в соответствии с указанными требова-ниями.

2. Требование существенности Если данные об отдельных активах, обязательствах, дохо-

дах, расходах и хозяйственных операциях являются существен-ными, они должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно. Существенными считаются показатели, когда без знания о них заинтересованные пользователи не могут оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности. Если показатель несущественен, он может быть объединен с аналогичным по характеру и назначению показате-лем.

Существенность того или иного показателя организация оп-ределяет самостоятельно, исходя из характера данных и их стоимостной оценки. Количественным критерием существенно-сти является сумма, отношение которой к общему итогу соот-ветствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%.

3. Требование целостности Данное требование означает, что в бухгалтерскую отчет-

ность должны включаться данные о всех хозяйственных опера-циях, осуществляемых организацией как юридическим лицом в целом, а также ее филиалами, представительствами и иными структурными подразделениями, в том числе выделенными на отдельные балансы.

В случае наличия у организации дочерних и зависимых об-ществ, помимо собственного бухгалтерского отчета, составляет-ся также консолидированная бухгалтерская отчетность, вклю-чающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на тер-ритории России и за ее пределами, в порядке, установленном Минфином России.

4. Требование последовательности Указанное требование означает, что содержание и формы

бухгалтерской отчетности применяются последовательно от од-ного отчетного периода к другому. Изменение принятых форм


34

возможно лишь в исключительных случаях (например, при из-менении вида деятельности). Существенные изменения в формах бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты в пояснениях, с указанием причин.

5. Требование сопоставимости Это требование означает, что в бухгалтерской отчетности

данные по числовым показателям приводятся минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному (кроме отчета, составленного за первый отчетный год).

Если данные за период, предшествовавший отчетному году, несопоставимы с данными за отчетный период, то они подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами. Каждая существенная корректировка должна быть рас-крыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин.

Международные стандарты финансовой отчетности допус-кают и рекомендуют раскрытие информации за три года и более.

6. Требование нейтральности Данное требование означает исключение одностороннего

удовлетворения интересов одних групп пользователей бухгал-терской отчетности перед другими. В пункте 7 ПБУ 4/99 записа-но «Информация не является нейтральной, если посредством от-бора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результа-тов или последствий».

7. Требование отчетного периода Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. От-

четным годом считается период с 1 января по 31 декабря кален-дарного года включительно. Первым отчетным годом для вновь созданной либо реорганизованной организации считается пери-од со дня ее государственной регистрации по 31 декабря вклю-чительно, а для организации, вновь созданной после 1 октября (включая 1 октября), кроме бюджетных организаций, с даты го-сударственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.


35

Данные о фактах хозяйственной деятельности, проведенных до государственной регистрации вновь созданной организации, включаются в ее бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода: 31 декабря для годового отчета, другие последние дни месяцев (например, 28 (29) февраля) для промежуточной бухгалтерской отчетности.

8. Требование оформления Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на рус-

ском языке, в валюте Российской Федерации. Составление и представление бухгалтерской отчетности

производится в тысячах рублей, а при существенных оборотах – в миллионах рублей без десятичных знаков.

Каждый отчет должен иметь заголовочную часть, в которой указывается наименование отчета, отчетный период или отчет-ная дата, наименование организации, ИНН, вид деятельности, организационно-правовая форма, место нахождение организа-ции, дата утверждения, дата отправки отчета.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

7. Порядок утверждения и представления отчетности

Порядок утверждения бухгалтерской отчетности регламен-тирован:

- для обществ с ограниченной ответственностью – Феде-ральным законом от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограни-ченной ответственностью»;

- для акционерных обществ – Федеральным законом от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

В соответствии с названными документами бухгалтерская отчетность, включая аудиторское заключение, утверждается на годовом собрании акционеров или участников общества. На об-


36

щем собрании решается вопрос о распределении чистой прибы-ли. Решение этих вопросов не может быть передано исполни-тельному органу. Согласно ст. 47 Закона «Об акционерных об-ществах» годовое собрание акционеров проводится в сроки, ус-танавливаемые акционерным обществом, но не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 6 месяцев после окончания фи-нансового года. Согласно ст. 34 Закона «Об обществах с ограни-ченной ответственностью» общее собрание должно проводиться не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 4 месяца по-сле окончания финансового года.

Однако с учетом требований Закона «О бухгалтерском уче-те» по представлению бухгалтерской отчетности в течение 90 дней после отчетной даты сроки проведения общих собраний ограничиваются. Следовательно, собрание должно быть прове-дено не ранее чем через 2 месяца и не позднее 30 марта года, следующего за отчетным. Иными словами, собрание должно быть проведено в марте, чтобы своевременно сдать в установ-ленном порядке бухгалтерскую отчетность.

В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» проме-жуточная бухгалтерская отчетность представляется в течение 30 дней по окончании квартала, годовая – в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Конкретная дата представления отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собрани-ем. При этом годовая бухгалтерская отчетность представляется не ранее 60 дней по окончании отчетного года.

Организация представляет бухгалтерскую отчетность в со-ставе форм, разработанных и принятых ею. Представление бух-галтерской отчетности по рекомендованным приказом Минфина России № 67н образцам свидетельствует о неполном выполне-нии организацией требований нормативных документов по бух-галтерскому учету.

Организация может представлять бухгалтерскую отчетность в полном соответствии с образцами форм, представленных в приложении к приказу №67н, только в том случае, если показа-тели в этих образцах форм позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчетности, изложенные в ПБУ 4/99 и иных ПБУ.


37

Организация представляет годовую бухгалтерскую отчет-ность:

1) учредителям (участникам) организации или собственни-кам ее имущества;

2) территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации;

3) в другие адреса (иным пользователям) бухгалтерская от-четность представляется в соответствии с законодательством РФ.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Организации, показатели бухгалтерской отчетности которых подлежат обработке в органах статистики, при заполнении от-четности должны учитывать требования, утвержденные прика-зом Госкомстата РФ №475 и Минфина РФ № 102н от 14.11.03 г. Этим приказом установлены коды показателей годовой бухгал-терской отчетности.

В налоговые органы бухгалтерская отчетность представля-ется в соответствии со статьей 23 Налогового кодекса РФ.

За непредоставление в установленный срок бухгалтерской отчетности и за отказ от ее представления в соответствии со статьей 126 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может быть оштрафован в размере 50 рублей за каждый непредстав-ленный документ. При отказе предоставлять может быть взы-скан штраф в размере 5000 рублей.

Статьей 15.11 Кодекса РФ об административных правона-рушениях установлена административная ответственность должностных лиц за грубое нарушение правил ведения бухгал-терского учета и представления бухгалтерской отчетности в размере от 20 до 30 МРОТ. Бухгалтерская отчетность, предос-тавляемая всем пользователям, должна быть идентичной. Бух-галтерская отчетность предоставляется в установленные адреса по одному экземпляру бесплатно.

Годовая бухгалтерская отчетность является открытой для иных заинтересованных пользователей:

- банков (предоставление может быть предусмотрено в кре-дитном договоре, договоре банковского счета);


38

- инвесторов; - кредиторов, покупателей и т.д. Эти пользователи могут знакомиться с годовой бухгалтер-

ской отчетностью и получать ее копии с возмещением затрат на ее копирование.

Бухгалтерская и налоговая отчетность может быть представ-лена одним из следующих способов:

1) личное представление, т.е. организация представляет че-рез своих должностных лиц (руководитель, главный бухгалтер);

2) представление отчетности через представителя. Отлича-ется от первого способа тем, что отчетность представляет любое лицо, имеющее доверенность на представление отчетности;

3) представление отчетности по почте. Отправка по почте производится в форме почтового отправления с описью вложе-ния. Днем представления отчетности считается дата отправки почтового отправления;

4) представление отчетности по телекоммуникационным ка-налам связи. Данный вариант имеет ряд особенностей:

- порядок представления отчетности определяется Феде-ральной налоговой службой;

- отчетность должна быть подписана электронной цифровой подписью;

- при получении отчетности пользователь обязан передать организации квитанцию о приемке в электронном виде;

- датой представления отчетности считается дата ее отправ-ки, подтвержденная квитанцией.

8. Публикация бухгалтерской отчетности

В соответствии со статьей 16 Федерального закона «О бух-галтерском учете» годовая бухгалтерская отчетность

- открытых акционерных обществ, - банков и других кредитных организаций, - страховых организаций, - бирж, - инвестиционных и иных фондов, созданных за счет част-

ных, общественных и государственных средств (взносов)


39

подлежит обязательной публикации не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, если иное не установлено законода-тельством РФ.

В отношении ОАО принят другой порядок. Нормы статьи 15 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» требуют утвер-ждения бухгалтерской отчетности в порядке, установленном уч-редительными документами организации. В акционерных обще-ствах годовая бухгалтерская отчетность утверждается общим собранием акционеров, которое проводится не ранее чем через 2 месяца, но не позднее чем через 6 месяцев после окончания от-четного года. Таким образом, общее собрание может быть про-ведено в июне. Следовательно, ОАО имеют право утвердить и опубликовать годовую отчетность вплоть до 30 июня.

Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, их представительства и филиалы на территории субъектов РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхова-ния, иные организации в случаях, установленных федеральными законами, обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую от-четность не позднее 60 дней по окончании отчетного периода. Годовая бухгалтерская отчетность должна быть опубликована в газетах, журналах, доступных пользователям бухгалтерской от-четности, либо в брошюрах, буклетах и других изданиях, рас-пространяемых среди пользователей.

Бухгалтерская отчетность считается опубликованной, если публикация фактически состоялась хотя бы в одном периодиче-ском печатном издании, которое может быть определено сове-том директоров или исполнительным органом хозяйствующего субъекта.

Расходы, связанные с опубликованием бухгалтерской отчет-ности, включаются в себестоимость продукции как затраты, свя-занные с управлением.

Проблему открытости (публичности) бухгалтерской отчет-ности решает предоставление отчетности в территориальные ор-ганы статистики. Все желающие за плату могут ознакомиться в органе статистики с бухгалтерской отчетностью. Однако пред-ставление отчетности в органы статистики не заменяет обязан-ность публиковать бухгалтерскую отчетность.


40

Обязательной публикации подлежат бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и итоговая часть аудиторского за-ключения. Такой подход принят в международной практике, что позволяет внешним пользователям принимать обоснованные ин-вестиционные решения.

Бухгалтерский баланс может быть опубликован по сокра-щенной форме, содержание которой определяется самой органи-зацией, в пределах требований, предусмотренных ПБУ4/99.

При публикации бухгалтерской отчетности по сокращенным формам вместо полного текста итоговой части аудиторского за-ключения публикации подлежит мнение (оценка) независимого аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. Если от-четность публикуется полностью, то публикация должна вклю-чать и полный текст итоговой части аудиторского заключения. При этом обязательно следует указывать полное наименование аудиторской фирмы, вид и номер лицензии, дату аудиторского заключения.

Бухгалтерская отчетность публикуется в тысячах рублей, при наличии значительных оборотов – в миллионах рублей, без десятичных знаков.

9. Аудит бухгалтерской отчетности

В соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете» в состав бух-галтерской отчетности входит аудиторское заключение, под-тверждающее достоверность бухгалтерской отчетности органи-зации, если она в соответствии с ФЗ подлежит обязательному аудиту.

В соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности» обяза-тельной аудиторской проверке подлежат субъекты хозяйствен-ной деятельности, удовлетворяющие требованиям одного из следующих критериев:

1) открытые акционерные общества; 2) кредитные организации, страховые организации, товар-

ные или фондовые биржи, инвестиционные фонды, государст-венные внебюджетные фонды и др.


41

3) фонды, источником образования средств которых являют-ся добровольные отчисления юридических и физических лиц;

4) объем выручки организации от продажи продукции (вы-полнения работ, оказания услуг) за отчетный год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством в РФ мини-мальный размер оплаты труда на конец отчетного года;

5) сумма активов баланса превышает на конец отчетного го-да в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ мини-мальный размер оплаты труда на конец отчетного года;

6) организация является государственным унитарным пред-приятием, муниципальным унитарным предприятием, основан-ным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показа-тели его деятельности соответствуют приведенным выше. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть понижены;

7) другие организации в соответствии с законом РФ; 8) организации, в уставных капиталах которых доля госу-

дарственной собственности составляет не менее 25%, договоры на оказание аудиторских услуг должны заключать по итогам проведения открытого конкурса.

Если организация приняла решение о проведении аудита са-мостоятельно, то аудиторское заключение также включается в состав отчетности.

Аудит бухгалтерской отчетности проводится до утвержде-ния и представления внешним пользователям бухгалтерской от-четности. Это позволяет внести исправления в бухгалтерскую отчетность, если руководство организации согласится с аудито-рами по существу замечаний. Такой порядок исправлений пре-дусмотрен Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (приказ Минфина РФ от 22.07.03 г. № 67н). Все ошибки, выявленные до утверждения бухгалтерской отчетности, вносятся в регистры бухгалтерского учета за де-кабрь отчетного года.

Аудиторская организация должна подписать аудиторское заключение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетно-сти, т.е. даты окончания работы по составлению отчетности.


42

Тестовые вопросы для самоконтроля

1. Бухгалтерская отчетность – это 1) единая система данных об имущественном, финансовом

положении организации и о результатах ее финансовой деятель-ности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам;

2) единая система данных об имущественном, финансовом положении организации, составляемая на основе данных бухгал-терского учета;

3) единая система данных об имущественном, финансовом положении организации и о результатах ее финансовой деятель-ности, составляемая на основе данных бухгалтерского и стати-стического учета.

2. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности определя-

ется: 1) Минфином России; 2) Правительством РФ; 3) самой организацией. 3. Отчетным периодом для составления отчетности является

период: 1) с начала деятельности организации до ее ликвидации или

реорганизации; 2) между двумя аудиторскими проверками; 3) с 1 января по 31 декабря отчетного года включительно. 4. Для организаций, созданных после 1 октября, первым от-

четным годом считается: 1) период со дня регистрации до 30 сентября следующего

года; 2) период по 31 декабря следующего года; 3) период со дня регистрации до 31 декабря года, в котором

проведена регистрация.


43

5. Обязательно ли оформление сопроводительного письма при представлении бухгалтерской отчетности?

1) нет; 2) да, во всех случаях; 3) да, если это обусловлено схемой документооборота орга-

низации. 6. В бухгалтерской отчетности зачет между статьями акти-

вов и пассивов, прибылей и убытков: 1) не допускается; 2) допускается. 3) не допускается, кроме случаев, когда такой зачет преду-

смотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому уче-ту.

7. В чем заключается основная цель формирования бухгал-

терской отчетности? 1) информирование различных групп пользователей о фи-

нансовом положении и результатах деятельности организации; 2) контроль за соблюдением законодательства РФ со сторо-

ны государственных органов; 3) использование бухгалтерских данных для оперативного

управления. 8. Какие из нижеперечисленных пользователей бухгалтер-

ской отчетности относятся к внешним пользователям с косвен-ным финансовым интересом?

1) налоговые органы, обслуживающие банки, страховые компании;

2) органы статистики, аудиторские фирмы, арбитраж; 3) поставщики, кредитующие банки, инвесторы. 9. При составлении бухгалтерской отчетности отчетной да-

той является: 1) первое число месяца, следующего за отчетным периодом; 2) дата представления территориальным органам статистики

по месту регистрации; 3) последний календарный день отчетного периода.


44

10. Имеет ли право организация при составлении бухгалтер-ской отчетности отступать от правил, установленных ПБУ 4/99:

1) имеет; 2) имеет, если при составлении бухгалтерской отчетности

применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать досто-верное и полное представление о финансовом положении орга-низации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;

3) не имеет. 11. Существенной (для целей отчетности) является сумма,

которая: 1) составляет не менее 5% к общему итогу соответствующих

данных; 2) составляет не менее 5% к итогу по соответствующему

разделу баланса или отчета о прибылях и убытках; 3) составляет не мене 5% к валюте баланса.


45

Тема 2. Процедуры, предшествующие составлению бухгалтерской отчетности

оставлению бухгалтерской отчетности предшествует комплекс предварительных процедур. Процедура – это слово латинского происхождения и буквально оз-

начает продвигаться. Процедуры, предшествующие заполнению форм бухгалтерской отчетности, представляют собой упорядо-ченную совокупность действий и методологических приемов, выполнение которых позволяет непосредственно приступить к составлению бухгалтерской отчетности.

1. Исправление бухгалтерских ошибок

В бухгалтерском учете в течение отчетного периода могут быть допущены ошибки. Для исправления ошибок применяются разные способы: корректурный, способ дополнительной бухгал-терской записи, способ сторнировочной записи. Выбор способа исправления ошибки зависит от того, когда ошибка обнаружена.

1. Если ошибка обнаружена до конца отчетного периода, ис-правления делаются в том периоде, когда выявлена ошибка.

2. Ошибка обнаружена после окончания отчетного периода, но до утверждения бухгалтерской отчетности. В этом случае ис-правления производятся записями декабря.

3. Ошибка обнаружена после окончания отчетного периода и утверждения бухгалтерской отчетности. Исправления в бух-галтерский учет за отчетный год не вносятся, а отражаются в го-ду, в котором были обнаружены ошибки.

Производимые исправления оформляются бухгалтерской справкой, которая должна иметь обязательные реквизиты пер-вичного документа.

При исправлении ошибок следует помнить правило ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которому внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В осталь-

С


46

ные документы исправления могут вноситься лишь по согласо-ванию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали доку-менты, с указанием даты внесения исправлений.

2. Уточнение оценки активов и пассивов

Уточнение оценки активов и пассивов, отраженных в бух-галтерском учете, производится путем создания резервов на дату составления бухгалтерской отчетности. Необходимость создания оценочных резервов является следствием принципа консерва-тизма (осмотрительности).

Счета учета оценочных резервов являются регулирующими, уточняющими оценку в бухгалтерской отчетности следующего имущества:

- материалов, готовой продукции, товаров (счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»);

- не котируемых финансовых вложений при наличии при-знаков обесценения (счет 59 «Резервы под обесценение финан-совых вложений»);

- сомнительных долгов за проданную продукцию (счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»).

Это имущество показывается в бухгалтерском балансе в ак-тиве в оценке-нетто за вычетом соответствующего образованно-го оценочного резерва. Оценочные резервы создаются на основе результатов проведенной инвентаризации по состоянию на дату составления годовой отчетности.

Создание резервов отражается заключительными записями декабря:

Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы» К-т счета 14 «Резервы под снижение стоимости материаль-

ных ценностей» К-т счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложе-

ний» К-т счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» До создания новых оценочных резервов необходимо восста-

новить оценочные резервы, образованные в прошлом году под


47

обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам. Неизрасходованные суммы резервов присоединяются к финансовым результатам.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14) списываются на увеличение финансовых результатов (счет 91 «Прочие доходы и расходы») по мере отпуска относя-щихся к ним запасов.

Уточняется оценка финансовых вложений, по которым можно определить их текущую рыночную стоимость.

В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» финансовые вложения, по которым можно определить их теку-щую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчет-ности на конец года по текущей рыночной стоимости путем кор-ректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница относится на операционные доходы или расходы. Соответствен-но составляются бухгалтерские записи:

Д-т счета 58 «Финансовые вложения» К-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», или Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы» К-т счета 58 «Финансовые вложения» Осуществляется пересчет в рубли на дату составления бух-

галтерской отчетности активов и обязательств, стоимость кото-рых выражена в иностранной валюте, то есть отражается курсо-вая разница. Пересчет осуществляется по курсу ЦБ РФ, дейст-вующему на отчетную дату. Пересчет осуществляется по следующим активам:

- денежные знаки в кассе; - средства на счетах кредитных организаций; - денежные и платежные документы; - краткосрочные ценные бумаги; - средства в расчетах (в том числе по заемным обязательст-

вам) с юридическими и физическими лицами; - остатки средств целевого финансирования, полученных из

бюджета или иных иностранных источников в рамках техниче-ской или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными договорами (пункт 7 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной ва-люте»).


48

Основные средства, нематериальные активы, долгосрочные ценные бумаги, материально-производственные запасы и другие активы, а также величина уставного капитала оцениваются в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте. Изменение стоимости в связи с изменением курса рубля не производится.

Курсовые разницы включаются в финансовые результаты как внереализационные доходы (положительная курсовая разни-ца) или как внереализационные расходы (отрицательная курсо-вая разница).

Курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала относится на добавочный капитал с составлением сле-дующих бухгалтерских записей:

1. Д-т счета 75 «Расчеты с учредителями» К-т счета 80 «Уставный капитал» 2. Д-т счета 75 «Расчеты с учредителями» К-т счета 83 «Добавочный капитал», или 3. Д-т счета 83 «Добавочный капитал» К-т счета 75 «Расчеты с учредителями»

3. Обеспечение тождества данных аналитического и синтетического учета

Организация обязана формировать бухгалтерскую отчет-ность на основе согласованных данных синтетического и анали-тического учета. Если при сверке суммы оборотов и остатков по синтетическому счету не тождественны итоговой сумме оборо-тов и остатков аналитических счетов, значит, есть ошибки, кото-рые должны быть исправлены.

При ведении бухгалтерского учета с помощью компьютер-ной системы тождество данных синтетического и аналитическо-го учета должно обеспечиваться бухгалтерской программой ав-томатически.


49

4. Проведение инвентаризации имущества и обязательств

Согласно статье 12 ФЗ «О бухгалтерском учете» перед со-ставлением годового отчета обязательно проводится инвентари-зация всех статей баланса. После этого остатки по счетам Глав-ной книги корректируются в полном соответствии с результата-ми инвентаризации.

Выявленные излишки оприходуются по рыночной стоимо-сти и относятся на увеличение финансового результата:

Д-т счетов, например: 01 «Основные средства», 10 «Мате-риалы» и др.

К-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»

Выявленные недостачи отражаются на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с составлением бухгалтерской записи:

Д-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей" К-т счетов, например: 10 «Материалы», 50 «Касса» и другие.

При выявлении конкретных виновников недостающие акти-вы оценивают по продажным рыночным ценам, действующим на день причинения ущерба, и списываются на виновных лиц:

Д-т счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»

К-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Разница между рыночной и фактической стоимостью спи-сывается записью:

Д-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Разница

между суммой, подлежащей взысканию».

По мере погашения задолженности суммы относятся на уве-личение финансового результата:

Д-т счета 98 «Доходы будущих периодов» К-т счета «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие до-

ходы».


50

Стоимость материалов, утраченных в результате стихийных бедствий или иных форс-мажорных обстоятельств, списывается непосредственно на счет 99 «Прибыли и убытки»:

Д-т счета 99 «Прибыли и убытки» К-т счета 10 «Материалы». Стоимость материалов, израсходованных при ликвидации

стихийных бедствий, отражается аналогичной проводкой. Если виновник не установлен, недостачи списываются на

уменьшение финансового результата: Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие

расходы» К-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». После составления вышеперечисленных бухгалтерских

записей данные бухгалтерского учета приходят в соответствие с фактическим наличием имущества и обязательств.

5. Закрытие счетов учета затрат и формирование себестоимости

готовой продукции

Составлению промежуточной и годовой бухгалтерской от-четности предшествует процедура закрытия счетов, причем при формировании годовой отчетности она является более сложной.

Последовательность закрытия счетов при составлении про-межуточной и годовой отчетности сводится к следующим эта-пам.

1. Списывается себестоимость работ (услуг) со счета 23 «Вспомогательные производства»:

Д-т счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроиз-водственные расходы»,

26 «Общехозяйственные расходы» К-т счета 23 «Вспомогательные производства». 2. Закрываются счета 25 «Общепроизводственные расходы»

и 26 «Общехозяйственные расходы»: Д-т счета 20 «Основное производство» К-т счета 25 «Общепроизводственные расходы К-т счета 26 «Общехозяйственный расходы».


51

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» может списываться непосредственно на счет 90 «Продажи», если учетной политикой предусмотрено формирование сокращенной себестоимости:

Д-т счета 90 «Продажи» К-т счета 26 «Общехозяйственные расходы». 3. Списывается себестоимость готовой продукции. Порядок

списания зависит от выбранного варианта учета выпуска гото-вой продукции.

Если организация для учета выпуска готовой продукции применяет только счет 43 «Готовая продукция», в этом случае составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т счета 43 «Готовая продукция» К-т счета 20 «Основное производство» и Д-т счета 90 «Продажи» К-т счета 43 «Готовая продукция». Если организация для учета выпуска готовой продукции

применяет не только счет 43 «Готовая продукция», но и счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», в этом случае составляются следующие бухгалтерские записи:

1. Списывается нормативная (плановая) себестоимость вы-пущенной продукции:

Д-т счета 43 «Готовая продукция» К-т счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» 2. Списывается нормативная (плановая) себестоимость про-

данной продукции: Д-т счета 90 «Продажи» К-т счета 43 «Готовая продукция» 3. Списывается нормативная (плановая) себестоимость вы-

полненных работ, оказанных услуг: Д-т счета 90 «Продажи» К-т счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) 4. Списывается фактическая себестоимость выпущенной

продукции, выполненных работ, оказанных услуг: Д-т счета 40 «Выпуск продукции (работ услуг)» К-т счета 20 «Основное производство» 5. Списываются отклонения фактической себестоимости

продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимо-сти:


52

а) фактическая себестоимость выше нормативной (плано-вой)

- Д-т счета 90 «Продажи» - К-т счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» б) фактическая себестоимость ниже нормативной (плано-

вой), то проводка составляется красным сторно - Д-т счета 90 «Продажи» - К-т счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

6. Выявление финансового результата от продажи продукции (работ, услуг)

и закрытие счета 90 «Продажи»

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными ви-дами деятельности организации, а также для определения фи-нансового результата по ним. Счет 90 «Продажи» является со-поставляющим, операционно-результативным. По дебету счета учитываются расходы, по кредиту счета доходы.

К счету 90 «Продажи» могут быть отрыты субсчета: 90 – 1 «Выручка»; 90 – 2 «Себестоимость продаж»; 90 – 3 «Налог на добавленную стоимость»; 90 – 4 «Акцизы»; 90 – 5 «Экспортные пошлины»; 90 – 6 «Общехозяйственные расходы»; 90 – 7 «Расходы на продажу» 90 – 9 «Прибыль/убыток от продаж». Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каж-

дому виду проданных товаров, продукции, выполненных работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим на-правлениям, необходимым для управления организацией.

Записи по субсчетам 90 – 1 «Выручка», 90 – 2 «Себестоимость продаж», 90 – 3 «Налог на добавленную стоимость», 90 – 4 «Акци-


53

зы» и др. производятся накопительно в течение отчетного года, т.е. все субсчета счета 90 «Продажи» в течение года не закрыва-ются, на субсчете 90 –1 «Выручка» в конце каждого месяца будет кредитовое сальдо, а на субсчетах 90 – 2 – 90 – 7 будет дебетовое сальдо. В конце каждого месяца на счете 90 «Продажи» выявляет-ся финансовый результат (прибыль или убыток) от продажи путем сопоставления доходов и расходов (кредитового оборота субсчета 90–1 и дебетовых оборотов субсчетов 90–2 – 90–7). Выявленный финансовый результат отражается на специальном субсчете 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». Финансовый результат записывает-ся заключительными оборотами отчетного месяца по дебету суб-счета 90-9 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (в случае если получена прибыль) или по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту субсчета 90-9 (в случае убытка).

Таким образом, по окончании каждого отчетного месяца на синтетическом счете 90 «Продажи» сальдо не будет. Субсчета этого счета имеют дебетовое или кредитовое сальдо, величина которого накапливается с января отчетного года. До конца от-четного года никаких списаний по субсчетам счета 90 «Прода-жи», как правило, быть не должно.

По окончании отчетного года (31 декабря) все субсчета, от-крытые к счету 90 «Продажи», кроме субсчета 90-9 «При-быль/убыток от продаж», закрываются внутренними записями на субсчет 90-9. Сумма с субсчета 90-1 списывается с дебета в кредит субсчета 90-9. Субсчета 90-2, 90-3, 90-4, 90-5, 90-6, 90-7 закрываются записями по кредиту в дебет субсчета 90-9.

7. Выявление финансового результата от прочих операций, не относящихся к обычным видам деятельности.

Закрытие счета 91 «Прочие доходы и расходы»

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (опе-рационных, внереализационных), кроме доходов и расходов от


54

обычных видов деятельности организации и чрезвычайных до-ходов и расходов, а также для определения финансового резуль-тата по ним. Структура и порядок использования этого счета аналогичны счету 90 «Продажи».

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты следующие субсчета:

91-1 «Прочие доходы»; 91-2 «Прочие расходы»; 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расхо-

ды» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйст-венной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Записи по субсчетам производятся накопительно в течение года, т.е. все субсчета счета 91 в течение года не закрываются, на субсчете 91-1 в конце каждого месяца будет кредитовое сальдо, а на субсчете 91-2 – дебетовое.

В конце каждого месяца на счете 91 «Прочие доходы и рас-ходы» выявляется финансовый результат путем сравнения кре-дитового оборота за отчетный месяц субсчета 91-1 «Прочие до-ходы» и дебетового оборота субсчета 91-2 «Прочие расходы». Выявленный таким образом финансовый результат отражается на специальном субсчете 91-9 «Сальдо прочих доходов и расхо-дов».

Финансовый результат записывается заключительными обо-ротами отчетного месяца по дебету счета 91-9 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (в случае, если сумма прочих доходов пре-вышает сумму прочих расходов и означает получение прибыли) или по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 91-9 (в случае убытка, если сумма прочих доходов меньше суммы прочих расходов).

В конце каждого отчетного месяца на субсчете 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» сальдо может быть или дебетовым (прибыль), или кредитовым (убыток). В целом же синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» каждый месяц закрывается, т.е. сальдо не имеет.


55

По окончании отчетного года (31 декабря) все субсчета, от-крытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы», кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов», закрываются внут-ренними записями на субсчет 91-9. Сумма с субсчета 91-1 «Про-чие доходы» списывается с дебета в кредит субсчета 91-9. Сум-ма с субсчета 91-2 «Прочие расходы» списывается с кредита в дебет субсчета 91-9.

8. Выявление конечного финансового результата

и закрытие счета 99 «Прибыли и убытки»

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансово-го результата деятельности организации в отчетном году.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чис-тый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, вклю-чая чрезвычайные. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» от-ражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту – прибыль (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

Аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки» должен быть организован так, чтобы обеспечить формирова-ние данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

Записи на счете 99 «Прибыли и убытки» ведутся накопи-тельно в течение отчетного года. В конце каждого месяца фи-нансовый результат (прибыль или убыток) от продажи продук-ции (товаров, работ, услуг) и от прочих видов деятельности пе-реносится на счет 99 «Прибыли и убытки» со счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». При этом состав-ляются следующие бухгалтерские записи:


56

прибыль от продажи продукции (товаров, работ, услуг): Д-т счета 90-9 и К-т счета 99 ; убыток от продажи продукции (товаров, работ, услуг): Д-т счета 99 и К-т счета 90-9; прибыль от прочих видов деятельности: Д-т счета 91-9 и К-т счета 99; убыток от прочих видов деятельности: Д-т счета 99 и К-т счета 91-9. Непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» отража-

ются доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоя-тельствами в деятельности организации, суммы условного рас-хода по налогу на прибыль и экономические санкции за наруше-ние налогового законодательства, а также постоянные налоговые обязательства (активы). При этом составляются следующие бух-галтерские записи:

Получены денежные средства в связи с чрезвычайными об-стоятельствами:

Д-т счетов 50, 51 и К-т счета 99; Оприходованы материалы от разборки имущества, испор-

ченного в результате чрезвычайных обстоятельств: Д-т счета 10 и К-т счета 99; Списана стоимость имущества (оборудования, материалов,

товаров и др.), утраченного в результате чрезвычайных обстоя-тельств:

Д-т счета 99 и К- т счетов 07, 10, 41 и др.; Начислен условный расход по налогу на прибыль: Д-т счета 99 и К-т счета 68; Отражены суммы штрафных санкций, начисленных за на-

рушение налогового законодательства: Д-т счета 99 и К-т счета 68; Отражены постоянные налоговые обязательства: Д-т счета 99 и К-т счета 68; Учтены постоянные налоговые активы: Д-т счета 68 и К-т счета 99. Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по

счету 99 «Прибыли и убытки» за отчетный период определяется конечный финансовый результат отчетного периода – прибыль или убыток.


57

Чистая прибыль (убыток) за отчетный период = Прибыль (убыток) от продаж +/- Сальдо прочих доходов и расходов + Чрезвычайные доходы – Чрезвычайные расходы – Условный рас-ход по налогу на прибыль – Постоянные налоговые обязатель-ства + Постоянные налоговые активы.

В конце отчетного периода (31 декабря) при составлении го-довой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Процедура закрытия счета 99 называется реформа-цией баланса. Заключительной записью декабря месяца сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года переносится со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (не-распределенный убыток)», т.е. на 1-е число следующего за от-четным года остатка по счету 99 быть не должно.


58

Тема 3. Бухгалтерский баланс

1. Понятие бухгалтерского баланса и его значение

лово «баланс» имеет многоплановое значение» как в историческом, так и в современном его понимании. В широком смысле это слово означает устойчивое ра-

венство каких-либо взаимосвязанных явлений или процессов, имеющих количественно-стоимостное измерение. Термин «ба-ланс» латинского происхождения и дословно означает «bis» – дважды и «lans» – чаша весов, то есть двучашие весов как сим-вол равновесия.

В бухгалтерском учете баланс рассматривается в двух ас-пектах: как элемент метода бухгалтерского учета и как форма бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс как элемент метода бухгалтерского учета – это способ обобщенного отражения и экономической группировки в денежной оценке хозяйственных средств пред-приятия по видам и источникам их образования на отчетную да-ту.

Бухгалтерский баланс как форма бухгалтерской отчетно-сти – это система показателей, характеризующих финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату. В бух-галтерском балансе отражается стоимость всего имущества, от-дельно взятого юридического лица, его обязательства перед дру-гими юридическими и физическими лицами, собственный капи-тал, вложенный в имущество организации, являющейся юриди-ческим лицом. В соответствии со статьей 48 ГК РФ одним из признаков юридического лица выступает бухгалтерский баланс.

В бухгалтерском балансе объединены в единую информаци-онную систему три элемента: активы, капитал и обязательства.

Активы = Капитал + Обязательства

С


59

Активы – это хозяйственные средства, контроль над кото-рыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Капитал – это вложения собственников и прибыль, накоп-ленная за время деятельности организации.

Обязательства – это существующая на отчетную дату за-долженность организации, которая является следствием свер-шившихся фактов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов.

При определении финансового положения организации ве-личина капитала определяется как разность между активами и обязательствами:

Капитал = Активы – Обязательства

Бухгалтерский баланс можно сравнивать с моментальным снимком финансового состояния организации, на котором запе-чатлелись два равновеликих изображения:

1) чем располагает организация – это имущество, сгруппи-рованное по функциональному признаку;

2) за счет каких источников появилось данное имущество – это капитал собственника и привлеченный (заемный) капитал.

Бухгалтерский баланс можно рассматривать по-разному в зависимости от того, какие задачи будет решать пользователь информации, используя бухгалтерский баланс. Если баланс рас-сматривать как группировку имущества на определенный мо-мент времени – то это статический баланс. Если баланс рас-сматривать как категорию бухгалтерского учета, позволяющую представить финансовый результат хозяйственной деятельности за отчетный период, то это динамический баланс.

Форма баланса имеет вид таблицы, которая делится на две части для раздельного отражения видов средств и их источни-ков. По форме бухгалтерские балансы могут быть горизонталь-ными и вертикальными. В отечественной практике традиционно применяется горизонтальная форма баланса, при которой актив располагается слева, пассив – справа. Вертикальная структура


60

предполагает последовательное размещение статей актива и пас-сива баланса.

Основной структурной единицей бухгалтерского баланса является статья. Статья отражает однородный вид хозяйствен-ных средств или их источников. Статьи по экономически одно-родным признакам объединяются в разделы. В настоящее время форма бухгалтерского баланса состоит из пяти разделов: два раздела в активе баланса (внеоборотные и оборотные активы), три раздела в пассиве (капитал и резервы, долгосрочные обяза-тельства, краткосрочные обязательства).

Разделы актива баланса сформированы в зависимости от сроков их использования: свыше 12 месяце – это внеоборотные активы и до 12 месяцев – это оборотные активы. Статьи в активе баланса расположены в порядке возрастания ликвидности, то есть способности превращаться в денежные средства.

Для выделения разделов в пассиве баланса использованы два подхода: юридический, в соответствии с которым выделены собственный и заемный капитал и срок погашения обязательств. По второму признаку выделены долгосрочные и краткосрочные обязательства. Расположение разделов осуществляется в порядке снижения сроков погашения обязательств.

В бухгалтерском балансе между разделами актива и пассива существует тесная взаимосвязь, которая показана на рисунке 3.

Рис. 3 Горизонтальные взаимосвязи статей баланса

Капитал и резервы

Долгосрочные обязательства

Краткосрочные обязательства

Внеоборотные активы

Оборотные активы

АКТИВ ПАССИВ


61

2. Классификация бухгалтерских балансов

Пониманию балансов в значительной степени содействует их классификация по определенным признакам. Классификации балансов встречаются в работах В.Д. Новодворского, В.В. Кова-лева, М.И. Кутера, В.В. Патрова, Я.В. Соколова, других авторов и направлены, прежде всего, на разделение балансов с точки зрения счетоводства (т. е. практики учета) по определенным ха-рактеристикам. Критериями классификации баланса могут быть источники составления, сроки составления, объем включаемой информации, методы оценки статей, содержание, форма, харак-тер деятельности, реформирование, способ очистки. Наиболее полно классификация балансов рассмотрена в работе М.И. Кутера «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» [14], ко-торая и будет взята за основу.

По источникам составления балансы делят на инвентар-ные, книжные и генеральные. Инвентарные составляются на основе инвентаря имущества, средств в расчетах и обязательств перед третьими лицами. Книжные балансы основаны на прин-ципе регистрации фактов хозяйственной жизни и составляются по данным счетов Главной книги, которые не должны быть под-тверждены инвентаризацией. Генеральные балансы считаются самыми реальными, поскольку в их основу заложены текущие учетные записи, подтвержденные фактическими сведениями пу-тем проведения инвентаризации.

По срокам составления балансы классифицируют на всту-пительные, текущие, заключительные, санируемые, ликвидаци-онные, разделительные и объединительные. Вступительные составляются в момент организации предприятия. Текущие формируются периодически в течение всего времени функцио-нирования предприятия и подразделяются па начальные (содер-жат данные на начало периода), промежуточные (составляются за периоды, находящиеся между началом и концом отчетного периода – финансового года), конечные (формируются в конце финансового года и служат начальными на следующий отчетный период). Заключительные составляются на дату завершения деятельности хозяйствующего субъекта при осуществлении ре-организации его формы (слияние нескольких организаций, при-


62

соединение организации к другой, ранее действующей, разделе-ние организаций, изменение организационно-правовой формы). Санируемые используются лишь в исключительных случаях, ко-гда предприятие находится на пороге банкротства и необходимо либо принять решение о ликвидации, либо убедить кредиторов в целесообразности отсрочки платежа. Санируемые балансы включают данные о реальном состоянии дел на предприятии, величине понесенного убытка, путях и возможности его покры-тия в будущем, возможных сроках мероприятий по финансовому оздоровлению. Санируемые балансы существенно отличаются от отчетных в результате применения уценки элементов баланса, не соответствующих действительности. Ликвидационные со-ставляются при ликвидации предприятия и представляют ин-формацию о имуществе организации, подлежащем распределе-нию между ее кредиторами и собственниками с применением методов оценки статей по цене возможной реализации каждого актива. Они могут разрабатываться на начало периода ликвида-ции (вступительный ликвидационный баланс), в ходе периода (промежуточный) и на конец периода ликвидации (заключи-тельный). Разделительные формируются в момент разделения крупного предприятия на несколько более мелких или при пере-даче структурных единиц одного предприятия другому на осно-ве данных заключительных балансов (при разделении) или те-кущих балансов (при выделении из одного предприятия друго-го). Объединительные строятся при объединении нескольких предприятий в одно на основе данных заключительных балансов (при слиянии) или текущих и заключительных одновременно (при присоединении одной компании к другой, ранее действую-щей).

По объему включаемой информации балансы подразделя-ют на единичные, сводные и консолидированные. Единичные характерны для деятельности только одного предприятия. Свод-ные составляются в рамках одного собственника, объединяя данные подразделений предприятия или для статистического обобщения показателей по отрасли. Консолидированные отра-жают положение группы юридически самостоятельных пред-приятий, связанных совместным контролем имущества.


63

По методу оценки статей выделяют коммерческие и нало-говые балансы. Коммерческие основаны па модификации про-дажных цен активов, налоговые (или инвентарные) базируются на оценке по себестоимости.

По содержанию балансы делят на пробные, оборотные и сальдовые. Исторически первым был пробный баланс, представ-ляющий опись дебетовых и кредитовых оборотов и демонстри-рующий равенство итогов исходя из двойной записи. Современ-ный оборотный баланс, помимо оборотов, включает начальные и конечные остатки по счетам. Сальдовый баланс составляется исключительно на основе остатков и представляет наиболее полное выражение категории бухгалтерского баланса.

По форме выделяют шахматные, горизонтальные и верти-кальные балансы. Шахматные строятся в виде матрицы. Гори-зонтальные предполагают расположение статей активов и пас-сивов друг напротив друга, и в их основе лежит формальное уравнение двойственности. Вертикальная форма, базирующая-ся на капитальном уравнении, представляет сначала активы, за-тем обязательства и капитал.

По характеру деятельности балансы подразделяют на ос-новной и неосновной деятельности. К основной относятся виды деятельности, зарегистрированные в уставе. Вся прочая деятель-ность, осуществляемая предприятием, рассматривается как не-основная.

По реформированию балансы классифицируют на рефор-мированные и нереформированные. Реформированными счи-таются балансы, в которых прибыль отчетного года уже распре-делена и отдельной строкой не показывается. В нереформиро-ванных балансах отдельной строкой показана прибыль отчетного года.

По способу очистки разделяют нетто-баланс и брутто-баланс. В брутто-баланс включаются сальдо всех счетов, за ис-ключением результатных, в том числе регулирующих, причем остатки регулирующих (как дополнительных, так и контрарных) счетов увеличивают валюту баланса. Баланс-нетто исключает регулятив, при этом сальдо дополнительных счетов присоеди-няются к сальдо основных счетов, а сальдо контрарных — уменьшают их.


64

3. Содержание и оценка статей актива и пассива бухгалтерского баланса

Рассмотрим содержание статей бухгалтерского баланса и способы их оценки.

Раздел 1. «Внеоборотные активы» По статье «Нематериальные активы» отражается нали-

чие активов, которые согласно ПБУ 14/2000 относятся к немате-риальным. Отражение в балансе нематериальных активов произ-водится по остаточной стоимости, т.е. в нетто-оценке. Она опре-деляется как разница между первоначальной стоимостью нематериального актива и начисленной по этому объекту амор-тизацией.

Формирование первоначальной стоимости зависит от кана-лов поступления нематериальных активов, которые могут осу-ществляться в результате их приобретения, создания самой ор-ганизацией, внесения учредителями (участниками) в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, получения по договору дарения.

Приобретение нематериальных активов за плату учитывает-ся по первоначальной стоимости, под которой понимается сумма всех фактических расходов, связанных с этим приобретением, за исключением НДС и других возмещаемых налогов.

Нематериальные активы могут создаваться самой организа-цией. Первоначальной стоимостью таких активов признается сумма всех фактических расходов на их создание.

Нематериальные активы могут быть внесены учредителями (участниками) в счет вклада в уставной (складочный) капитал организации. Первоначальной стоимостью таких активов при-знается их денежная оценка, согласованная учредителями (уча-стниками) организации.

Нематериальные активы, полученные по договору дарения, учитываются по рыночной стоимости на дату принятия их к бух-галтерскому учету.

Нематериальные активы, полученные по договорам, преду-сматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными


65

средствами, учитываются исходя из стоимости товаров передан-ных или подлежащих передаче, а она в свою очередь определя-ется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Расчет сумм амортизации производится с помощью: - линейного способа; - способа списания стоимости пропорционально объему

продукции (работ, услуг); - способа уменьшаемого остатка. Амортизация начисляется в течение срока полезного ис-

пользования объектов нематериальных активов. Такой срок оп-ределяется:

- исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности по законодательству Российской Федерации;

- ожидаемого срока использования объекта нематериальных активов.

Так, в частности, в соответствии с действующим законода-тельством регистрация товарного знака и свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара дей-ствует в течение 10 лет с правом последующего продления. Кроме того, установлены следующие сроки действия:

- патента на изобретения – в течение 20 лет; - свидетельства на полезную модель – в течение 5 лет; - патента на промышленный образец – в течение 10 лет. По нематериальным активам, срок полезного использования

которых установить нельзя, амортизация начисляется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

В ПБУ 14/2000 предусмотрен вариант, когда первоначальная стоимость нематериальных активов будет погашена раньше, чем истечет срок их полезного использования (при этом амортизация по данным нематериальным активам отражалась в бухгалтер-ском учете путем уменьшения первоначальной стоимости объ-екта). Такой объект нематериальных активов учитывается в бух-галтерском балансе в условной оценке, принятой организацией, с отнесением ее суммы на финансовый результат в составе вне-реализационных доходов.


66

Законченные расходы по научно-исследовательским, опыт-но-конструкторским и технологическим работам согласно ПБУ 17/02 учитываются в составе внеоборотных активов. Эти расхо-ды подлежат списанию на расходы по обычным видам деятель-ности с 1-го числа месяца следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (вы-полнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

Списание расходов производится одним из следующих спо-собов:

- линейный способ; - способ списания расходов пропорционально объему про-

дукции (работ, услуг). Срок списания определяется организацией самостоятельно,

но не может превышать 5 лет. По статье «Основные средства» отражаются активы, ко-

торые согласно ПБУ 6/01 относятся к основным средствам. Ос-новные средства учитываются в балансе по остаточной стоимо-сти. Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и начисленной по этим объектам амортизацией.

Первоначальная стоимость основных средств не меняется на протяжении срока полезного использования. Она может менять-ся только в случае реконструкции, модернизации, частичной ли-квидации, демонтаже или переоценки. В зависимости от направ-ления поступления объекта основных средств формирование первоначальной стоимости может осуществляться по-разному. В основе первоначальной стоимости объектов основных средств, вносимых в качестве вклада в уставной (складочный) капитал организации, лежит их денежная оценка, согласованная учреди-телями (участниками) организации. Если объект основных средств требует дополнительных затрат по доставке и доведе-нию его до состояния, пригодного к использованию, указанные расходы по мере их осуществления включаются в первоначаль-ную стоимость объекта.

Первоначальной стоимостью объектов основных средств, возводимых организацией, признается сумма фактических за-


67

трат организации на сооружение и изготовление объекта за ис-ключением налога на добавленную стоимость и иных возмещае-мых налогов.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобре-тенных за плату, признается сумма фактических затрат органи-зации на приобретение объекта, включая расходы по доставке и доведению объекта до состояния, пригодного к использованию, за исключением налога на добавленную стоимость и иных воз-мещаемых налогов.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая ры-ночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобре-тенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, является стоимость ценностей, переданных или подле-жащих передаче организацией. Стоимость ценностей, передан-ных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обыч-но организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Таким образом, основными элементами, определяющими правильность формирования показателя по этой статье баланса, являются первоначальная стоимость объектов основных средств и суммы начисленной амортизации по ним. При этом необходи-мо учитывать, что согласно действующим правилам основные средства стоимостью в пределах лимита, определенного в уста-новленном порядке, но не более 20 тысяч рублей за единицу, мо-гут отражаться в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчет-ности в составе материально-производственных запасов. Со-гласно ПБУ 6/01 организации имеют право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) проводить переоценку группы однородных объектов основных средств по текущей (восстано-вительной) стоимости. При принятии решения о переоценке ос-новных средств следует учитывать, что в последующем они пе-реоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и при-


68

нимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

По статье «Незавершенное строительство» отражаются фактические затраты на создание, увеличение стоимости, а так-же приобретение внеоборотных активов длительного пользова-ния (сроком более одного года), не предназначенных для прода-жи. К ним относятся затраты по приобретению (изготовлению) объектов основных средств (требующих и не требующих монта-жа), нематериальных активов, а также расходы, связанные с вы-полнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Затраты по вышеперечисленным объ-ектам учета отражаются по данной статье до момента принятия их к бухгалтерскому учету. При формировании информации по указанной статье следует руководствоваться соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету, регламентирующими организацию учета этих объектов, а именно: ПБУ 2/94 «Учет до-говоров (контрактов) на капитальное строительство», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

По статье «Доходные вложения в материальные ценно-сти» отражается остаточная стоимость имущества, приобретае-мого предприятием с целью получения дохода от передачи его другим организациям во временное владение и пользование (по договору финансовой аренды, проката). Порядок формирования информации по объектам, включаемым в данную статью, анало-гичен порядку, предусмотренному для основных средств.

По статье « Долгосрочные финансовые вложения» отра-жаются активы, которые согласно ПБУ 19/02 относятся к долго-срочным финансовым вложениям.

Оценка ценных бумаг в бухгалтерской отчетности формиру-ется в зависимости от факта котировки ценных бумаг. Если цен-ные бумаги не котируются на фондовой бирже, то в бухгалтер-ской отчетности данные ценные бумаги отражаются в сумме фактических затрат на их приобретение.

Если в портфеле предприятия имеются акции других органи-заций, котирующиеся на фондовой бирже, стоимость которых ре-


69

гулярно публикуется, то в бухгалтерской отчетности такие ценные бумаги отражаются по минимальной из двух стоимостей:

фактических затрат на их приобретение; рыночной стоимости, устанавливаемой по результатам ко-

тировки. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому уче-

ту по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возме-щаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законода-тельством Российской Федерации о налогах и сборах).

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), на приоб-ретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочи-ми операционными расходами организации в том отчетном пе-риоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указан-ные ценные бумаги.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, вне-сенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал органи-зации, признается их денежная оценка, согласованная учредите-лями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полу-ченных организацией безвозмездно, таких, как ценные бумаги, признается:

их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгал-терскому учету.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приоб-ретенных по договорам, предусматривающим исполнение обяза-тельств (оплату) неденежными средствами, признается стои-мость активов, переданных или подлежащих передаче организа-цией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.


70

При невозможности установить стоимость активов, пере-данных или подлежащих передаче организацией, стоимость фи-нансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неде-нежными средствами, определяется исходя из стоимости, по ко-торой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, вне-сенных в счет вклада организации – товарища по договору про-стого товарищества признается их денежная оценка, согласован-ная товарищами в договоре простого товарищества.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стои-мость которых при приобретении определена в иностранной ва-люте, определяется в рублях путем пересчета иностранной ва-люты по курсу Центрального банка Российской Федерации, дей-ствующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по кото-рой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством.

Для целей последующей оценки финансовые вложения под-разделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установлен-ном в ПБУ порядке, и финансовые вложения, по которым их те-кущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в ус-тановленном порядке текущую рыночную стоимость, отражают-ся в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по теку-щей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку органи-зация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у неком-мерческой организации в корреспонденции со счетом учета фи-нансовых вложений.


71

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском уче-те и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первона-чальной стоимости.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающе-гося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода отно-сить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

В случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения дей-ствия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях по-гашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исхо-дя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтер-ского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости; по первоначальной стоимости первых по времени приобре-

тения финансовых вложений (способ ФИФО). Применение одного из указанных способов по группе (виду)

финансовых вложений производится исходя из допущения по-следовательности применения учетной политики.

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организа-ций (за исключением акций акционерных обществ), предостав-


72

ленные другим организациям займы, депозитные вклады в кре-дитных организациях, дебиторская задолженность, приобретен-ная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведен-ных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется те-кущая рыночная стоимость, их стоимость определяется органи-зацией исходя из последней оценки.

По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки. Оценка финан-совых вложений на конец отчетного периода производится в за-висимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии.

По финансовым вложениям, не имеющим рыночной стоимо-сти, определяется их обесценение. Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение их стоимости.

В случае, если проверка на обесценение подтверждает ус-тойчивое существенное снижение стоимости финансовых вло-жений, организация образует резерв под обесценение финансо-вых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Указанный резерв формируется за счет финансовых резуль-татов организации (в составе операционных расходов). В бух-галтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образо-ванного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений произво-дится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря от-четного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

По статье «Отложенные налоговые активы» отражаются активы, которые согласно ПБУ 18/02 относятся к отложенным налоговым активам.

Они принимаются к бухгалтерскому учету в размере вели-чины, определяемой как произведение вычитаемых временных


73

разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на при-быль, действующей на отчетную дату. По ряду объектов будет отражаться уменьшение отложенных налоговых активов. Таким образом, разница между суммой начисленных отложенных нало-говых активов и суммой, отраженной в учете в их уменьшение, подлежит отражению по рассматриваемой статье бухгалтерского баланса.

Раздел II. «Оборотные активы» По статье «Сырье, материалы и другие аналогичные

ценности» отражаются активы в соответствии с ПБУ 5/01. Они отражаются в бухгалтерском балансе по фактической

себестоимости приобретения. Такая оценка складывается из фактической стоимости материалов, уплаченной поставщику в соответствии с условиями договора и сумм транспортно-загото-вительных расходов. В состав транспортно-заготовительных рас-ходов включаются:

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением произ-водственных запасов;

- таможенные пошлины и иные платежи; - не возмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобре-

тением единицы производственных запасов; - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организа-

ции, через которую приобретены производственные запасы; - затраты на услуги транспорта; - затраты по заготовке и доставке производственных запасов

до места их использования, включая расходы по страхованию; - затраты по доведению материально-производственных за-

пасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретени-ем материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих материа-лов.


74

Отпуск сырья и материалов в соответствии с ПБУ 5/01 про-изводится по одной из четырех возможных оценок:

- по себестоимости единицы запаса; - по средней себестоимости; - по стоимости, определенной методом ФИФО; - по стоимости, определенной методом ЛИФО. Выбранная оценка отпускаемых сырья и материалов должна

быть зафиксирована в учетной политике организации. Таким образом, в бухгалтерском балансе отражается показа-

тель, представленный как разница между принятыми к учету сырьем и материалами по их фактической себестоимости и их расходом по назначению в одной из вышеуказанных оценок.

По статье «Затраты в незавершенном производстве (из-держки обращения)» показываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского уче-та затрат на производство. При этом незавершенное производст-во отражается в оценке, принятой организацией при формирова-нии учетной политики в соответствии с нормативными докумен-тами по бухгалтерскому учету.

Незавершенное производство в массовом и серийном произ-водстве может отражаться в бухгалтерском балансе по одной из следующих оценок:

- по фактической или нормативной (плановой) производст-венной себестоимости;

- по прямым статьям затрат; - по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве продукции незавершенное

производство отражается в бухгалтерском балансе по фактиче-ски произведенным затратам.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, ока-зывающие услуги общественного питания, имеют право не при-знать учтенные издержки обращения в себестоимости продан-ных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. В этом случае сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), прихо-дящаяся на остаток непроданных товаров и сырья, отражается в


75

бухгалтерском балансе по статье «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)».

По статье «Готовая продукция и товары для перепро-дажи» показываются активы в соответствии с ПБУ 5/01.

Готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производствен-ной себестоимости).

При этом остатки готовой продукции на складе (иных мес-тах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцени-ваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости, включающей затраты, свя-занные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресур-сов и других затрат на производство продукции. Нормативная себестоимость остатков готовой продукции также может опре-деляться по прямым статьям затрат.

Товары в бухгалтерской отчетности отражаются по факти-ческим затратам на их приобретение. Предприятия розничной торговли в бухгалтерском учете могут отражать товары по про-дажным ценам (с учетом торговой наценки). Однако при форми-ровании бухгалтерской отчетности данные товары должны быть отражены по закупочным ценам.

По статье «Товары отгруженные» отражаются товары или готовая продукция, отгруженная со склада продавца в адрес покупателя. В бухгалтерской отчетности отгруженные товары отражаются в том случае, если не выполнено хотя бы одно из условий признания выручки, определенных в п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фак-тической или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затра-ты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой.

По статье «Расходы будущих периодов» отражается оста-ток фактических расходов, которые были произведены в данном отчетном периоде и предшествующих ему периодах, но имеют отношение к следующим отчетным периодам. Признание таких


76

расходов расходами отчетного периода означает их списание в порядке, устанавливаемом учетной политикой организации (равномерно, пропорционально объему продукции и др.).

По статье «НДС по приобретенным ценностям» отра-жаются суммы НДС, которые организации оплачивают контр-агентам по договорам купли-продажи, поставки, подряда и т.д., до момента их списания в уменьшение задолженности бюджету по таким расчетам.

По статьям «Дебиторская задолженность» приводятся расчеты предприятия с другими организациями и гражданами. В бухгалтерском балансе показатели приводятся в развернутом виде: по счетам, имеющим дебетовое сальдо, — в активе балан-са; по счетам, имеющим кредитовое сальдо, — в пассиве балан-са. При этом дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты (долгосрочная), и дебиторская задолженность, платежи по кото-рой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты (крат-косрочная), показываются раздельно.

Дебиторская задолженность показывается в балансе с уче-том созданного резерва (если создание резерва под сомнитель-ную дебиторскую задолженность предусмотрено учетной поли-тикой).

Дебиторская задолженность, выраженная в иностранных ва-лютах, отражается в бухгалтерской отчетности в рублях в сум-мах, определяемых путем пересчета иностранных валют по кур-су Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

По статье «Краткосрочные финансовые вложения» от-ражаются активы в соответствии с ПБУ 19/02. Порядок форми-рования отчетной информации о краткосрочных финансовых вложениях аналогичен порядку представления информации о долгосрочных финансовых вложениях, рассмотренному выше.

По статье «Денежные средства» отражаются остатки де-нежных средств в кассе и на счетах предприятия. При этом ва-лютные средства отражаются в бухгалтерской отчетности в руб-левой оценке, которая определяется путем пересчета средств по курсу ЦБ РФ на отчетную дату.


77

Остальные статьи раздела II «Оборотные активы» отража-ются по фактическим затратам.

Раздел III. «Капитал и резервы» По статье «Уставный капитал» отражается величина ус-

тавного капитала в сумме, зафиксированной в учредительных документах.

По статье «Собственные акции, выкупленные у акционе-ров» акционерные общества отражают стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров для их последующей пере-продажи или аннулирования. Учтенная стоимость при подсчете итога по разделу «Капитал и резервы» обращается в его умень-шение.

По статье «Добавочный капитал» отражают эмиссионный доход акционерного общества, полученный от размещения акций сверх номинальной стоимости; суммы до оценки внеоборотных активов; средства целевого финансирования, направленные на приобретение (создание) инвестиционного актива; курсовую раз-ницу, возникающую при формировании уставного (складочного) капитала организации. При этом ПБУ 3/2000 указанную курсовую разницу определяет как «разность между рублевой оценкой за-долженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (скла-дочный) капитал организации, оцененному в учредительных до-кументах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Централь-ного банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных доку-ментах».

По статье «Резервный капитал» отражается сумма остат-ков резервного капитала и других аналогичных фондов, созда-ваемых организацией в соответствии с учредительными доку-ментами и законодательством Российской Федерации. При этом акционерные общества создают резервный капитал в размере не ниже 5 процентов от уставного капитала. Он формируется после налогообложения прибыли путем обязательных отчислений до достижения величины, установленной уставом.

В отличие от резервного капитала, формируемого в соответ-ствии с законодательством, резервные фонды создаются добро-вольно и в соответствии с учредительными документами или


78

учетной политикой организации, независимо от ее организаци-онно-правовой формы.

По статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражаются суммы нераспределенной прибыли с уче-том ее использования по направлениям, утвержденным собрани-ем акционеров (собственников). В свою очередь, суммы непо-крытого убытка также отражаются с учетом принятого решения на собрании акционеров (собственников ) о его покрытии. Для обеспечения этого решения могут быть использованы: прибыль, оставшаяся в распоряжении организации, резервный капитал (фонд), добавочный капитал.

Раздел IV. «Долгосрочные обязательства» По статье «Долгосрочные кредиты и займы» отражаются

суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты. В соответствии с п. 17 ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом при-читающихся на конец отчетного периода к уплате процентов со-гласно условиям договоров.

Обязательства, представляемые в балансе предыдущего от-четного года как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, могут быть представлены на начало этого от-четного года как краткосрочные.

По статье « Отложенные налоговые обязательства» от-ражаются налоговые обязательства в соответствии с ПБУ 18/02.

Отложенные налоговые обязательства принимаются к бух-галтерскому учету в размере величины, определяемой как про-изведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату. При этом объекты, порождающие налогообла-гаемые временные разницы, принимаются к бухгалтерскому учету в разное время. Таким образом, разница между суммой начисленных отложенных налоговых обязательств и суммой, от-раженной в учете в их уменьшение, показывается по рассматри-ваемой статье бухгалтерского баланса.


79

Раздел V. «Краткосрочные обязательства» По статье «Задолженность перед поставщиками и под-

рядчиками» отражается кредиторская задолженность перед по-ставщиками и подрядчиками» за поступившие материально про-изводственные запасы, работы и услуги.

По статье «Задолженность перед персоналом организа-ции» отражаются суммы заработной платы, которую организа-ция начислила, но не выдала. Суммы депонированной заработ-ной платы, которую работник не получил по субъективным при-чинам, отражаются по статье «Прочие кредиторы».

По статье «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» отражается задолженность по еди-ному социальному налогу, предусмотренному Налоговым ко-дексом Российской Федерации.

По статье «Задолженность по налогам и сборам» отра-жаются суммы, числящиеся у организации на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Записи на счетах отражаются на основа-нии налоговых деклараций, платежных поручений. По данной статье объединены остатки задолженности перед бюджетом по различным налогам: федеральным, региональным и местным на-логам и сборам.

По статье «Задолженность перед участниками (учреди-телями) по выплате доходов» отражаются суммы задолженно-сти перед участниками (учредителями) по выплате доходов.

По статье «Доходы будущих периодов» отражаются сум-мы доходов, имеющие отношение к будущим периодам до мо-мента включения их в состав доходов отчетного периода.

По статье «Резервы предстоящих расходов» отражаются суммы неиспользованных на установленные цели резервов, если учетной политикой предусмотрено их создание.

В конце отчетного года перед составлением годового балан-са должна быть проведена инвентаризация неиспользованных резервов с целью уточнения сущности их остатка.

В балансе предприятия содержится также «Справка о нали-чии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах». Дан-ные показатели заполняются в соответствии с Рабочим планом счетов организации.


80

4. Техника составления бухгалтерского баланса

До составления бухгалтерского баланса проводится подго-товительная работа, а именно осуществляется проверка сальдо на счетах бухгалтерского учета. Эта процедура обеспечивает достоверность бухгалтерского баланса. Правильность сальдо на счетах подтверждается:

1) проведением инвентаризации имущества и обязательств и отражением на счетах выявленных отклонений;

2) сверкой взаимных расчетов по обязательствам других лиц и обязательствам перед другими лицами, отражением на счетах уточненной суммы обязательств или начислением соответст-вующего оценочного резерва;

3) уточнением и закрытием сальдо тех счетов, которые по правилам бухгалтерского учета должны быть закрыты на отчет-ную дату;

4) сопоставлением оборотов и сальдо по счетам аналитиче-ского учета с оборотами и сальдо по соответствующим синтети-ческим счетам.

Проверка сальдо по счетам – это трудоемкая работа, в осо-бенности проведение инвентаризации и сверка расчетов. Поэто-му ее в основном проводят перед составлением годового отчета. Составление промежуточных балансов не предполагает полного объема работ по выверке сальдо по счетам бухгалтерского учета.

Бухгалтерский баланс заполняется на основании счетов Главной книги и обобщает сальдо незакрытых счетов на отчет-ную дату. Сальдо по дебету счетов отражается в активе баланса, сальдо по кредиту счетов – в пассиве баланса.

При составлении баланса надо соблюдать некоторые правила. 1. Сальдо основных регулируемых счетов уменьшается на

сальдо счетов регулирующих, так как в настоящее время состав-ляется баланс- нетто. Перечень таких счетов обобщен в табли-це 5.

2. Обороты результативных счетов взаимно сальдируются и концентрируются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (не-покрытый убыток)» отчетного года.


81

Таблица 5

Перечень основных и регулирующих к ним счетов

Наименование статьи баланса

Сальдо основных счетов

Сальдо регулирующих счетов

Нематериальные активы Д-т счета 04 «Нематериальные активы»

К-т счета 05 «Амортизация нематериальных активов»

Основные средства Д-т счета 01 «Ос-новные средства»

К-т счета 02 «Амортизация основных средств»

Финансовые вложения (долгосрочные и крат-косрочные)

Д-т счета 58 «Финансовые вложения»

К-т счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»

Сырье, материалы и другие аналогичные ценности

Д-т счета 10 «Материалы»

К-т счета 14 «Резервы под снижение стоимости мате-риальных ценностей» К-т счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» (если сальдо по счету 16 будет по Д-ту, то оно будет прибавляться)

Готовая продукция и товары для перепрода-жи

Д-т счета 41/2 «Товары в роз-ничной торговле»

К-т счета 42 «Торговая на-ценка» (продажная стои-мость товара доводится до покупной)

Дебиторская задолжен-ность

Д-т счета 62 «Расчеты с поку-пателями и заказ-чиками» (счета по учету сомни-тельной дебитор-ской задолженно-сти)

К-т счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»

3. Обороты счетов расчетов не сальдируются и показывают-

ся отдельно как дебиторская и кредиторская задолженность.


82


1. В случае создания организацией резервов сомнительных долгов в бухгалтерском балансе суммы резерва показываются:

1) обособленно в пассиве баланса; 2) в активе баланса – уменьшая сумму дебиторской задол-

женности; 3) в пассиве баланса в составе данных о нераспределенной

прибыли. 2. В случае, когда организация применяет счета 15 «Заготов-

ление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимо-сти материалов», сумма отклонений в бухгалтерском балансе показывается:

1) по статье «Прочие запасы и затраты»; 2) в составе остатков по соответствующим статьям группы

статей «Затраты»; 3) по статье «Прочие оборотные активы». 3. Остатки незавершенного производства в бухгалтерском

балансе показываются: 1) по сумме фактически произведенных затрат; 2) по части стоимости готовой продукции, определяемой по

проценту готовности; 3) в оценке, принятой в учетной политике. 4. Требование представления в бухгалтерском балансе чи-

словых показателей в нетто-оценке, означает: 1) зачет отдельных статей активов и пассивов однородных

по экономическому содержанию; 2) отражение амортизируемого имущества по остаточной

стоимости; 3) уменьшение кредиторской задолженности поставщикам и

подрядчикам на суммы выданных авансов. 5. В случае образования резерва под обесценение вложений

в ценные бумаги, в бухгалтерском балансе суммы резерва пока-зываются:


83

1) обособленно в пассиве баланса; 2) в пассиве баланса в составе данных о нераспределенной

прибыли; 3) в активе баланса – уменьшая сумму финансовых вложе-

ний организации. 6. Данные по счетам учета расчетов организации с другими

организациями и лицами в бухгалтерском балансе показывают-ся:

1) развернуто – дебетовое сальдо в активе, кредитовое – в пассиве;

2) свернуто – с зачетом дебетовых или кредитовых остатков, с отражением в той части баланса, которой соответствует оста-ток;

3) свернуто – с расшифровкой дебетового и кредитового сальдо в пояснительной записке.

7. Задолженность по претензиям, учитываемая на 76 «Расче-

ты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям» в бухгалтерском балансе отражается по статье:

1) «покупатели и заказчики»; 2) «прочие оборотные активы»; 3) «прочие дебиторы». 8. Какая оценка имущества используется при составлении

ликвидационного баланса: 1) первоначальная; 2) остаточная; 3) возможная цена продажи. 9. По состоянию на отчетную дату бухгалтерский баланс ха-

рактеризует: 1) финансовое положение организации; 2) обязательства организации; 3) величину текущих активов. 10. Элементами актива и пассива бухгалтерского баланса

являются: 1) синтетические счета;


84

2) аналитические счета; 3) статьи баланса. 11. Чем отличаются горизонтальные балансы от вертикаль-

ных? 1) расположением статей актива и пассива; 2) количеством статей; 3) количеством разделов. 12. Как расположены статьи в активе баланса? 1) по возрастанию ликвидности; 2) по убыванию ликвидности. 13. По какой стоимости показывается амортизируемое иму-

щество в бухгалтерском балансе? 1) по первоначальной стоимости; 2) по остаточной стоимости; по ликвидационной стоимости. 14. В бухгалтерском балансе представление показателя в

развернутом виде осуществляется в случаях: 1) необходимости его представления в нетто-оценке; 2) отражения на одном счете как дебиторской, так и креди-

торской задолженности организации; 3) резервирования сумм.


85

Тема 4. Отчет о прибылях и убытках

1. Цель и значение отчета о прибылях и убытках

инансовый результат – это прибыль или убыток ор-ганизации, полученный ей за отчетный период. Фи-нансовый результат является важнейшим показате-

лем деятельности любой организации. Отчет о прибылях и убытках представляет информацию о формировании финансо-вых результатов по разнообразным видам деятельности органи-зации, а также итоги различных фактов хозяйственной деятель-ности за отчетный период, способных повлиять на величину ко-нечного финансового результата. Отчет о финансовых резуль-татах раскрывает механизм формирования прибыли или убытка. Этот отчет показывает причины изменения активов и пассивов бухгалтерского баланса, который таким образом отражает след-ствия приведенных причин. То есть между бухгалтерским ба-лансом и отчетом о прибылях и убытках существует тесная взаимосвязь, которая выражается через важнейший показатель бухгалтерской отчетности – финансовый результат хозяйствен-ной деятельности организации. Прирост активов бухгалтерского баланса образуется за счет превышения доходов над расходами, разница между которыми определяется как прибыль. Получен-ная прибыль отражается в пассиве бухгалтерского баланса как увеличение собственного капитала, а в отчете о прибылях и убытках – как сальдо превышения доходов над расходами. С другой стороны, уменьшение активов, представленных в бухгал-терском балансе, происходит в результате превышения расходов над доходами организации, которое определяется как убыток. Данная разница отражается в бухгалтерском балансе в уменьше-нии пассивов в виде собственного капитала, а в отчете о прибы-лях и убытках – как сальдо превышения расходов над доходами. Таким образом, отчет о прибылях и убытках показывает, как из-

Ф


86

меняется собственный капитал организации под воздействием доходов и расходов, осуществленных в отчетном периоде.

«Среди теоретиков давно идет дискуссия о том, что важнее, баланс или отчет о финансовых результатах. Этот вопрос решал-ся по-разному» [22]. Я.В. Соколовым приведены и проанализи-рованы различные точки зрения по данной проблеме. Если этот вопрос рассматривать только с точки зрения формирования и представления информации о финансовых результатах в бухгал-терской отчетности, то формирование конечного финансового результата отчетного периода отражается в отчете о прибылях и убытках, а в бухгалтерском балансе показывается его включение в состав собственного капитала.

2. Схемы построения отчета о прибылях и убытках в России и международной практике

Формирование информации в отчете о прибылях и убытках может осуществляться различными способами. Во-первых, представление показателей различается по структуре отчета. Структура отчета может быть двухсторонней (параллельной) или последовательной. Кроме того, в теории бухгалтерского учета предусматривается и матричная структура отчета [22]. Двухсторонняя (параллельная) структура отчета предусматрива-ет отражение в левой части доходов, в правой части – расходов, или наоборот – в левой расходов, в правой = доходов. Разность – финансовый результат (прибыль или убыток) является баланси-рующим показателем и записывается на противоположную сто-рону: прибыль на сторону, где отражаются расходы, а убыток на сторону, где отражаются доходы. Схематично структуру такого отчета можно представить в виде таблицы 6.

Последовательная структура отчета предусматривает после-довательное отражение доходов и расходов и разницы между ними: сверху доходы, ниже расходы (или наоборот), разность, как правило, внизу. Последовательная структура отчета преду-сматривает два способа группировки показателей. Первый спо-соб – это когда все доходы объединяются в одну группу, а рас-ходы – в другую. Разница представляет собой конечный финан-


87

совый результат всей деятельности организации. Такая структу-ра отчета может иметь форму таблицы 7.

Таблица 6

Отчет о прибылях и убытках

Доходы Сумма Расходы СуммаДоходы от обычной дея-тельности

Расходы от обычной дея-тельности

Доходы от прочей дея-тельности

Расходы от прочей дея-тельности

Всего Всего

Таблица 7


Наименование показателя Сумма Доходы, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью Расходы, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью Прибыль (убыток) отчетного периода

Второй способ предусматривает группировку доходов и

расходов на основе выбранного классификационного признака. В этом случае возникают промежуточные итоги, характеризую-щие результат определенного вида деятельности. Такой отчет может иметь вид таблицы 8.

Таблица 8


Наименование показателя Сумма Доходы от обычных видов деятельности Расходы по обычным видам деятельности Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности Доходы от прочей деятельности Расходы от прочей деятельности Прибыль (убыток) от прочей деятельности Прибыль (убыток) отчетного периода


88

В экономической литературе способы группировки доходов и расходов называют по-разному: одноступенчатым и многосту-пенчатым или одношаговым и многошаговым [15].

В международных стандартах финансовой отчетности (МСФО 1) предусмотрено два формата отчета о прибылях и убытках. Первый основан на классификации расходов по их ха-рактеру (формат затрат), второй – на классификации расходов по их функциям (формат себестоимости). Оба формата позволяют получить совершенно одинаковые результаты, но по-разному раскрывают данные о формировании финансовых результатов. В таблице 9 приведены соответствующие форматы отчета о при-былях и убытках.

Таблица 9

Общая концепция формирования прибыли в отчете о прибылях и убытках [18. С. 541]

Формат затрат Формат себестоимости Поступления от продажи (+) Поступления от продажи (+) Затраты на производство: Себестоимость проданной

продукции (-) материалы (-) Управленческие расходы заработная плата (-) Коммерческие расходы амортизация (-) прочие расходы (-) Себестоимость запасов готовой продукции и незавершенного про-изводства:

на начало года (-) на конец года (+) Операционная прибыль Операционный результат

от продажи (+, -) Иные доходы и поступления (+) Иные доходы и поступления (+) Иные расходы и убытки (-) Иные расходы и убытки (-) Валовая балансовая прибыль Валовая балансовая прибыль Налог на прибыль Налог на прибыль Чистая прибыль Чистая прибыль

В международных стандартах финансовой отчетности при-

ведены примеры отчетов о прибылях и убытках.


89

Форма отчета о прибылях и убытках, используемая в России в настоящее время, является последовательной и составляется многоступенчатым способом.

Форма отчета о прибылях и убытках, утвержденная прика-зом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67 н «О формах бух-галтерской отчетности организаций», приведена в приложении.

3. Принципы построения отчета о прибылях и убытках

При составлении отчета о прибылях и убытках следует со-блюдать принципы, предусмотренные нормативными докумен-тами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, ко-торые обобщены профессором П.С. Безруких [11]. Можно выде-лить пять экономических принципов составления отчета о прибылях и убытках:

1. Принцип расчета финансового результата методом брут-то. Этот принцип означает недопущение взаимозачета статей доходов и расходов.

Метод нетто допускает суммирование однородных доходов и расходов, при этом отражается только результат сложения.

Данный принцип должен применяться всеми хозяйствую-щими субъектами. Исключение допускается только на основе отдельных правовых положений, например, для субъектов мало-го предпринимательства, в которых допускается упрощенная система бухгалтерского учета и налогообложения.

2. Принцип детализации доходов и расходов по видам. Это означает, что все доходы и расходы отчетного периода должны быть структурированы определенным образом.

3. Принцип построения отчета о прибылях и убытках по функциям управления. Этот принцип предполагает отнесение доходов и расходов к определенным областям деятельности.

4. Принцип периодизации состоит в том, что в отчете о при-былях и убытках отражаются издержки и поступления, относя-щиеся к тому отчетному периоду, в котором была произведена продукция.


90

5. Принцип разделения результата. В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны быть разделены таким обра-зом, чтобы основные и прочие составляющие финансового ре-зультата были прозрачными (распознаваемыми). Такое разделе-ние финансового результата позволяет внешним пользователям бухгалтерской отчетности очистить полученный финансовый результат от случайных факторов, а внутренним принимать со-ответствующие решения по максимизации прибыли и уменьше-нию убытков.

4. Формирование показателей отчета о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках формируется в отличие от по-казателей бухгалтерского баланса на основании данных об обо-ротах по счетам бухгалтерского учета. Техника формирования отчета о прибылях и убытках приведена в таблице 10.

Показатель «Текущий налог на прибыль» может определять-ся по данным бухгалтерского учета в соответствии с методикой, изложенной в ПБУ 18/02. Для определения текущего налога на прибыль производится расчет: условный расход по налогу на прибыль (УРНП) + постоянные налоговые обязательства (ПНО) + отложенные налоговые активы (ОНА) – отложенные налого-вые обязательства (ОНО) – постоянные налоговые активы (ПНА). Суммы возникших отложенных налоговых активов и от-ложенных налоговых обязательств должны быть откорректиро-ваны на суммы их погашения. Сумма текущего налога на при-быль должна соответствовать сумме налога, отраженной в дек-ларации по налогу на прибыль.

В отчете о прибылях и убытках справочно приводится ин-формация о постоянных налоговых обязательствах (активах). Этот показатель рассчитывается как разница между оборотом по Д-ту сч. 99 «Прибыли убытки», субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и оборотом по К-ту сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Отрицательное налоговое обязательство». Показатель ПНО в форме № 2 приводится в круглых скобках.


91

Таблица 10

Показатели формы отчета о прибылях и убытках и порядок их формирования

Наименование показателя Код стро-ки

Данные бухгалтерского учета

1. Выручка (нетто) от прода-жи товаров, продукции, ра-бот, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обя-зательных платежей)

010 Оборот по К-ту сч. 90/1 «Выручка» – Оборот по Д-ту сч. 90/3 «НДС» – Обо-рот по Д-ту сч. 90/4 «Акцизы» – и др. налоги и платежи. Сумма выручки кор-ректируется на сумму представленных скидок (наценок), а также на сумму воз-никших суммовых разниц

2. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг

020 Оборот по Д-ту сч. 90/2 «Себестоимость продаж» и К-ту сч. 20 «Основное про-изводство», 40 «Выпуск продукции (ра-бот, услуг)», 41 «Товары», 42 «Торговая наценка», 43 «Готовая продукция»

3. Валовая прибыль 029 Разность строк 010 и 020 4. Коммерческие расходы 030 Оборот по Д-ту сч. 90/ субсчет «Ком-

мерческие расходы» и К-ту сч. 44 «Рас-ходы на продажу»

5. Управленческие расходы 040 Оборот по Д-ту сч. 90/ субсчет «Управ-ленческие расходы» и К-ту сч. 26 «Об-щехозяйственные расходы»

6. Прибыль (убыток) от про-даж

050 Оборот по Д-ту сч. 90/9 «Прибыль / убыток от продаж» и К-ту сч. 99 «При-были убытки», если получена прибыль. В случае убытка наоборот: оборот по Д-ту сч. 99 и К-ту сч. 90/9. Данный пока-затель определяется и расчетно: строка 029 – строка 030 – строка 040

Прочие доходы и расходы 7. Проценты к получению

060

Записываются суммы причитающихся в соответствии с договорами к получению дивидендов, процентов по облигациям, депозитам и т.п. Суммы, причитающие-ся от кредитных организаций за пользо-вание средствами, находящимися на счетах организации. Оборот по Д-ту сч. 76 «Расчеты с раз-ными дебиторами и кредиторами» и К-ту сч. 91/1 «Прочие доходы», аналити-ческий счет «Проценты к получению»


92

8. Проценты к уплате 070 Отражаются суммы подлежащих в со-ответствии с договорами к уплате про-центов по облигациям, депозитами т. п., проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей кредитов, займов. Оборот по Д-ту сч. 91/2 «Прочие расхо-ды», аналитический счет «Проценты к уплате» и К-ту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

9. Доходы от участия в дру-гих организациях

080 Отражаются доходы по вкладам в ус-тавный капитал других организаций. Оборот по Д-ту сч. 76 «Расчеты с раз-ными дебиторами и кредиторами» и К-ту сч. 91/1 «Прочие доходы», аналити-ческий счет «Доходы от участия в дру-гих организациях»

10. Прочие операционные доходы (см. п. 7 ПБУ 9/99)

090 Оборот по К-ту сч. 91/1 «Прочие дохо-ды», аналитический счет «Операцион-ные доходы» и Д-ту разных счетов

11. Прочие операционные расходы (см. п. 11 ПБУ 10/99)

100 Оборот по сч. 91/2 «Прочие расходы», аналитический счет «Операционные расходы» и К-ту разных счетов

12. Внереализационные до-ходы (см. п. 8 ПБУ 9/99)

120 Оборот по К-ту сч. 91/1 «Прочие дохо-ды», аналитический счет «Внереализа-ционные доходы» и Д-ту разных счетов

13. Внереализационные рас-ходы (см. п. 12 ПБУ 10/99)

130 Оборот по Д-ту сч. 91/2 «Прочие расхо-ды», аналитический счет «Внереализа-ционные расходы» и К-ту разных счетов

14. Прибыль (убыток) до на-логообложения

140 Определяется расчетным путем по фор-муле: строка 050 + строка 060 – строка 070 + строка 080 + строка 090 – строка 100 + строка 120 – строка 130

15. Отложенные налоговые активы

141 Оборот по Д-ту сч. 09 «Отложенные на-логовые активы» – Оборот по К-ту сч. 09 «Отложенные налоговые активы», если оборот по К-ту > оборота по Д-ту, то полученный показатель приводится в круглых скобках

16. Отложенные налоговые обязательства

142 Оборот по К-ту сч. 77 «Отложенные на-логовые обязательства» – Оборот по Д-ту сч. 77 «Отложенные налоговые обя-зательства», если оборот по К-ту >, то показатель приводится в круглых скоб-ках


93

17. Текущий налог на при-быль

150 Сумма приводится по данным налого-вого учета

18. Чистая прибыль (убыток) отчетного года

190 Показатель определяется расчетно: стр. 140 – стр. 150 + стр. 141 – стр. 142, если получается отрицательное значе-ние, то убыток приводится в круглых скобках

В форме отчета о прибылях и убытках включены также по-

казатели «Базовая прибыль (убыток) на акцию» и «Разводненная прибыль (убыток) на акцию». Требование о включении в бухгал-терскую отчетность информации о прибыли, приходящейся на акцию, содержится в п. 27 ПБУ 4/99. Порядок формирования та-кой информации регламентируется Методическими рекоменда-циями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, которые утверждены приказом Минфина РФ от 21 марта 2000 г. № 29н.

Базовая прибыль (убыток) на акцию отражает часть при-были (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам – владельцам обыкновенных акций. Базовая прибыль на акцию определяется как отношение базовой прибыли отчетного года к средневзвешенному количеству акций, находящихся в обраще-нии в течение отчетного года.

Базовая прибыль отчетного года определяется как разность между прибылью, остающейся в распоряжении организации по-сле налогообложения, и суммой дивидендов по привилегирован-ным акциям, начисленным их владельцам за отчетный год.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, на-ходящихся в обращении в течение отчетного года, определяется путем суммирования количества обыкновенных акций, находя-щихся в обращении на 1-е число каждого календарного месяца, и делением полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества. Величина разводненной прибыли (убытка) на акцию показывает максимально возможную степень уменьшения при-


94

были (увеличение убытка) приходящейся на одну обыкновенную акцию акционерного общества в случаях:

- конвертации всех конвертируемых ценных бумаг в обык-новенные акции;

- при исполнении всех договоров купли-продажи обыкно-венных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.


1. Расходы, связанные с получением операционных доходов, отраженных по статье «Проценты к получению» в отчете о при-былях и убытках отражаются по статье:

1) «проценты к уплате»; 2) «прочие операционные расходы»; 3) «внереализационные расходы». 2. Полученные или подлежащие получению штрафы, пени,

неустойки за нарушение условий договоров в отчете о прибылях и убытках отражаются по статье:

1) «проценты к получению»; 2) «внереализационные доходы»; 3) «прочие операционные доходы». 3. Какая из структур используется для формирования ин-

формации о финансовых результатах в действующей форме от-чета о прибылях и убытках:

1) двухсторонняя структура; 2) последовательная структура; 3) матричная структура. 4. Формирование показателей о финансовых результатах в

действующей форме отчета о прибылях и убытках осуществля-ется:

1) сальдовым методом; 2) развернутым методом; 3) комбинированным.


95

5. Формирование информации в отчете о прибылях и убыт-ках осуществляется по данным аналитического учета по счетам:

1) 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «При-были и убытки»;

2) 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «При-были и убытки», 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «От-ложенные налоговые обязательства»;

3) 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «При-были и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

6. Требование о включении в отчет о прибылях и убытках ин-

формации о прибыли, приходящейся на одну акцию, содержится: 1) в законе «О бухгалтерском учете»; 2) в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»; 3) в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». 7. Прибыль на акцию является важнейшим оценочным пока-

зателем: 1) для всех предприятий, независимо от их организационно-

правовой формы; 2) для акционерных обществ; 3) для акционерных обществ, ценные бумаги которых обра-

щаются на фондовом рынке. 8. Основанием признания доходов от продаж продукции со-

гласно ПБУ 9/99 считают: 1) момент перехода права собственности на продукцию к

покупателю; 2) момент отгрузки товаров покупателю; 3) момент получения денежных средств от покупателя.


96

9. При оценке разводненной прибыли на акцию в расчет принимается:

1) чистая (нераспределенная) прибыль организации за от-четный год, оставшаяся после уплаты налога на прибыль;

2) чистая (нераспределенная) прибыль организации за от-четный год, причитающаяся акционерам обыкновенных акций;

3) чистая (нераспределенная) прибыль организации за от-четный год, причитающаяся акционерам обыкновенных акций, увеличенная на сумму дивидендов (процентов) по привилегиро-ванным акциям (облигациям), подлежащим конвертации в про-стые акции.

10. При оценке разводненной прибыли на акцию в расчет

принимается: 1) количество простых акций; 2) количество простых и привилегированных акций; 3) количество простых акций, увеличенных на возможный

прирост в результате конвертации привилегированных акций в простые акции.


97

Тема 5. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

1. Отчет об изменениях капитала (форма № 3)

Цель отчета об изменениях капитала – получение информа-ции об источниках формирования собственного капитала орга-низации за отчетный период и причинах его изменения.

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» устанав-ливает, что отчет должен представлять информацию о показате-лях, повлиявших на увеличение и уменьшение (раздельно) капи-тала за отчетный период. Отчет об изменениях капитала содер-жит следующие числовые показатели, которые представлены в таблице 11.

Таблица 11 Величина капитала на начало и конец отчетного периода

Увеличение капитала – всего Уменьшение капитала – всего в том числе за счет: в том числе за счет: дополнительного выпуска ак-ций

уменьшения номинала акций

переоценки имущества уменьшения количества акций прироста имущества реорганизации юридического

лица (разделение, выделение) реорганизации юридического лица (слияние, присоедине-ние)

расходов, которые в соответст-вии с правилами бухгалтерско-го учета и отчетности относят-ся непосредственно на умень-шение капитала

доходов, которые в соответст-вии с правилами бухгалтер-ского учета и отчетности от-носятся непосредственно на увеличение капитала


98

Рекомендованная Минфином РФ форма отчета имеет более сложное строение. Она состоит из двух разделов и справки. При заполнении формы, например, за 2005 год следует показать ос-татки капитала, как в целом, так и по каждому виду на 31.12.03; 01.01.04; 31.12.04; 01.01.05 и 31.12.05.

Раздел 1 «Изменения капитала» заполняется на основании данных счетов 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (не-покрытый убыток)».

Графа 3 «Уставный капитал» отражает величину уставного капитала на начало соответственно предыдущего и отчетного года, зафиксированную в учредительных документах. Если уч-редители приняли решение об изменении величины уставного капитала, то соответствующие изменения вносятся в учреди-тельные документы, и только после этого делаются записи по изменению уставного капитала.

При увеличении уставного капитала –Д-т счета 75 (83, 84) и К-т счета 80

При уменьшении уставного капитала – Д-т счета 80 и К-т счета 75 (84,81)

Если в течение отчетного года не было изменений величины уставного капитала (что чаще всего и бывает на практике), то величина уставного капитала, указанная по строкам «Остаток на 31 декабря предшествующего года», «Остаток на 1 января от-четного года», должна быть равна величине уставного капитала, указанной по строке «Остаток на 31 декабря отчетного года».

Показатель, отражаемый по строке «Изменения в учетной политике», обусловлен применением ПБУ 1/98 «Учетная поли-тика организации». Согласно п. 20, 21 ПБУ 1/98 изменения в учетной политике, оказавшие или способные оказать сущест-венное влияние на результаты деятельности, должны быть оце-нены в денежном выражении и отражены в бухгалтерской от-четности.

Показатель, отражаемый по строке «Результат от переоцен-ки объектов основных средств», обусловлен наличием у органи-зации права не чаще одного раза в год (на начало отчетного пе-риода) переоценивать основные средства. Результаты переоцен-ки влияют на изменение добавочного капитала или


99

нераспределенной прибыли. При дооценке показатель отражает-ся в графе «Добавочный капитал» и рассчитывается как сумма разницы между оборотами по записям:

Д-т счета 01 «Основные средства» К-т счета «Добавочный капитал» и Д-т счета «Добавочный капитал» К-т счета «Амортизация основных средств» Если результаты уценки основных средств ниже величины

дооценки, которая проводилась ранее, показатель отражается в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Этот показатель рассчитывается как сумма разницы между оборотами по записям:

Д-т счета 84 Д-т счета 02 К-т счета 01 К-т счета 84 Показатель чистой прибыли должен представлять собой

сумму чистой прибыли, которая по окончании года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» на кредит счета 84 «Нераспре-деленная прибыль (непокрытый убыток)». Данный показатель приводится в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Сумма дивидендов, начисленных учредителям (участникам) организации за счет нераспределенной прибыли, должна найти отражение в строке «Дивиденды». Данный показатель отражает-ся в круглых скобках, поскольку сумма начисленных дивиден-дов уменьшает чистую прибыль организации.

Показатель «Отчисления в резервный фонд» не влияет на общую величину капитала организации, поскольку на сумму от-числений в этот фонд увеличивается резервный капитал и на эту же сумму уменьшается нераспределенная прибыль. Тем не ме-нее этот показатель необходим для полной и всесторонней ха-рактеристики вышеуказанных составляющих частей капитала. Показатели по строке «Отчисления в резервный фонд» записы-ваются в двух графах:

– «Резервный капитал» (положительное значение); – «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (та же

сумма в отрицательном значении, она записывается в круглых скобках).


100

Таким образом, в графе «Итого» должен быть проставлен ноль.

Следующие строки в отчете об изменениях капитала запол-няются только юридическими лицами, зарегистрированными в форме общества.

Показатели «Увеличение величины капитала за счет допол-нительного выпуска акций» и «Увеличение величины капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций» отражают величину изменения уставного капитала за счет соответственно дополнительного выпуска акций и увеличения номинальной стоимости акций.

Одной из причин изменения величины капитала является реорганизация юридического лица. Сумма, на которую увеличи-вается капитал, приводится по строке «Увеличение величины капитала за счет реорганизации юридического лица». Если про-изошло уменьшение величины капитала, то сумма уменьшения указывается по строке «Уменьшение величины капитала за счет реорганизации юридического лица».

При отражении результатов реорганизации следует пользо-ваться Методическими указаниями по формированию бухгал-терской отчетности при осуществлении реорганизации органи-заций, утвержденными приказом Минфина РФ от 20.05.03 № 44н.

Показатели «Уменьшение величины капитала за счет уменьшения номинала акций» и «Уменьшение величины капи-тала за счет уменьшения количества акций» отражают величину уменьшения уставного капитала за счет соответственно умень-шения номинала акций и уменьшения количества акций.

В форме № 3 приведены не все возможные причины увели-чения и уменьшения капитала (например, эмиссионный доход, увеличивающий добавочный капитал, направление добавочного капитала на увеличение уставного капитала и т.п.). Поэтому ка-ждая организация, исходя из конкретных условий своей хозяйст-венной деятельности, должна дополнять отчет об изменениях капитала недостающими показателями.

В разделе II «Резервы» отражаются остатки резервов на на-чало и конец предыдущего и отчетного года.


101

Показатели резервов сгруппированы следующим образом: - резервы, образованные в соответствии с законодательст-

вом; - резервы, образованные в соответствии с учредительными

документами; - оценочные резервы (под снижение стоимости материаль-

ных ценностей, под обесценение финансовых вложений, по со-мнительным долгам);

- резервы предстоящих расходов (предстоящей оплаты от-пусков, на ремонт основных средств, на гарантийный ремонт и др.).

В данном разделе приводится информация о поступлении и использовании средств по каждому виду резервов как в отчет-ном, так и в предыдущем году.

В разделе «Справки» указываются следующие показатели: стоимость чистых активов организации; сумма целевого финан-сирования и поступлений, полученных из бюджета и внебюд-жетных фондов на различные цели (финансирование капиталь-ных вложений, расходы по обычным видам деятельности) за от-четный и предыдущий годы.

Чистые активы – это стоимость оборотных и внеоборотных активов, обеспеченных собственными средствами организации. Другими словами, чистые активы – это стоимость имущества ор-ганизации, которое свободно от долговых обязательств.

Стоимость чистых активов организации определяют, руко-водствуясь порядком, изложенным в приказе Минфина РФ № 10н и ФКЦБ РФ № 03-6/пз от 29.01.03 «О порядке оценки стои-мости чистых активов акционерных обществ». Под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, прини-маемых к расчету. Расчет стоимости чистых активов приведен в таблице 12.

В данных о величине прочих долгосрочных и краткосроч-ных обязательств приводятся суммы созданных в установленном порядке резервов в связи с условными обязательствами и пре-кращением деятельности.


102

Таблица 12

Расчет оценки стоимости чистых активов акционерного общества

Наименование показателя Код строки бухгал-терского баланса

На нача-ло отчет-ного года

На конец отчетно-го года

I. Активы 1. Нематериальные активы 2. Основные средства 3. Незавершенное строительство 4. Доходные вложения в материальные

ценности.

5. Долгосрочные и краткосрочные фи-нансовые вложения (за исключением фактических затрат по выкупу соб-ственных акций у акционеров)

6. Прочие внеоборотные активы (вклю-чая величину отложенных налого-вых активов)

7. Запасы 8. Налог на добавленную стоимость по

приобретенным ценностям

9. Дебиторская задолженность (за ис-ключением задолженности участни-ков (учредителей) по взносам в ус-тавный капитал)

10. Денежные средства 11. Прочие оборотные активы 12. Итого активы, принимаемые к рас-

чету (сумма данных пунктов 1-11)

II. Пассивы 13. Долгосрочные обязательства по

займам и кредитам

14. Прочие долгосрочные обязательства (включая величину отложенных на-логовых обязательств)

15. Краткосрочные обязательства по займам и кредитам


103

16. Кредиторская задолженность 17. Задолженность участникам (учреди-

телям) по выплате доходов

18. Резервы предстоящих расходов 19. Прочие краткосрочные обязательст-

ва

20. Итого пассивы, принимаемые к рас-чету (сумма данных пунктов 13-19)

21. Стоимость чистых активов акцио-нерного общества (итого активы, принимаемые к расчету (стр. 12) ми-нус итого пассивы, принимаемые к расчету (стр. 20)

2. Отчет о движении денежных средств (форма №4)

Для осуществления производственно-хозяйственной дея-тельности организации нужны денежные средства. Внешним пользователям бухгалтерской отчетности также необходима ин-формация о наличии денежных средств для оценки платежеспо-собности и финансовой устойчивости организации.

Необходимость отчета о движении денежных средств объ-ясняется характером информации, содержащейся в отчете. Дан-ные о потоках денежных средств используются для анализа и оценки:

1) перспективы возможностей организации создавать поло-жительные потоки денежных средств – превышение денежных поступлений над расходованием (оттоком) денежных средств;

2) для оценки перспективы выполнения обязательств по рас-четам;

3) для оценки потребности в дополнительном привлечении денежных средств со стороны;

4) для анализа причин расхождения между чистыми дохода-ми организации, связанными с ними поступлениями и платежа-ми денежных средств;


104

5) для анализа эффективности операций по финансированию организацией инвестиционных сделок в денежной и безденеж-ной формах.

В международной практике применяются два способа со-ставления отчета – прямой и косвенный, которые различаются только в части отражения потоков денежных средств по произ-водственной деятельности.

Прямой способ предусматривает, что денежные потоки по производственной деятельности представляются в отчете полно-стью по притокам и оттокам: приток денежных средств от поку-пателей, отток денежных средств на расчеты с поставщиками и подрядчиками, на оплату труда и т. п.

Косвенный способ предусматривает представление только чистых показателей притока и оттока денежных средств, напри-мер, чистой прибыли, амортизационных отчислений, изменения остатка дебиторской и кредиторской задолженности.

Ни один из способов ни в одной стране не является единст-венно обязательным, однако Совет по стандартам бухгалтерско-го учета США, Комитет по международным стандартам финан-совой отчетности рекомендует использовать прямой способ со-ставления отчета как более информационно-насыщенный.

Российское ПБУ 4/99 предписывает составление отчета только прямым способом. Он должен содержать следующие чи-словые показатели, которые представлены в таблице 13.

Отчет о движении денежных средств составляется за отчет-ный год и за аналогичный период предыдущего года. Показатели отчета формируются на основании информации по счетам 50 «Касса» (кроме субсчета 50-3 «Денежные документы»), 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» и 57 «Переводы в пути» в валюте Российской Федерации.

Остатки денежных средств на начало и конец отчетного пе-риода рассчитываются путем суммирования сальдо счетов учета денежных средств. Для избежания двойного счета следует уст-ранить взаимные обороты между счетами учета денежных средств.


105

Таблица 13

Показатели, характеризующие движение денежных средств

Поступление денежных средств Направлено денежных средств 1. Остаток на начало периода 3. Направлено (перечислено): 2. Поступило: 3.1) на оплату товаров, работ, услуг 2.1) от продажи продукции, това-

ров, работ, услуг 3.2) на оплату труда

2.2) от продажи основных средств и иного имущества

3.3) на отчисления в государствен-ные внебюджетные фонды

2.3) авансы полученные от покупа-телей и заказчиков

3.4) на выдачу авансов

2.4) бюджетные ассигнования и иное целевое финансирование

3.5) на финансовые вложения

2.5) кредиты и займы полученные 3.6) на выплату дивидендов, про-центов по ценным бумагам

2.6) дивиденды, проценты по фи-нансовым вложениям

3.7) на расчеты с бюджетом

2.7) прочие поступления 3.8) на оплату процентов по полу-ченным кредитам, займам

3.9) прочие выплаты и перечисле-ния

4. Остаток на конец отчетного пе-риода

При наличии (движении) денежных средств в иностранной

валюте отчет сначала составляется в иностранной валюте (по каждому ее виду). Затем остатки и движение денежных средств в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Цен-трального банка РФ на дату составления бухгалтерской отчетно-сти, т.е. по курсу последнего дня отчетного периода. Получен-ные показатели при заполнении соответствующих строк формы № 4 суммируются.

Движение денежных средств определяется на основании оборотов счетов учета денежных средств и показывается от-дельно по видам деятельности: текущей, инвестиционной и фи-нансовой. Понятие каждого вида деятельности дано в п. 15 Ука-заний о порядке составления и представления бухгалтерской от-четности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22.07.03 № 67н.


106

Текущей деятельностью считается деятельность организа-ции, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой це-ли в соответствии с предметом и целями деятельности. В качест-ве примера текущей деятельности можно привести производство промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнение строительных работ, продажу товаров, оказание услуг общест-венного питания, заготовку сельскохозяйственной продукции, сдачу имущества в аренду и др.

Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с ведением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобре-тение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).

Финансовой деятельностью считается деятельность орга-низации, в результате которой изменяется величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступ-ление от выпуска акций, облигаций; предоставление другими организациями займов; погашение заемных средств и т.п.).

По каждому виду деятельности указываются основные ис-точники поступления и направления использования денежных средств. В конце каждого раздела определяются чистые денеж-ные средства как разница между поступлением и выбытием де-нежных средств по соответствующему виду деятельности. Эта разница может быть как положительной, так и отрицательной. Отрицательный показатель должен отражаться в круглых скоб-ках.

Показатель «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов» определяется алгебраической сум-мой показателей чистых денежных средств по всем видам дея-тельности. Этот показатель также может быть как положитель-ным, так и отрицательным.


107

Остаток денежных средств на конец отчетного периода оп-ределяется по формуле:

Ок = Он +/- Чу(у),

где Ок – остаток денежных средств на конец отчетного периода; Он – остаток денежных средств на начало отчетного периода; Чу(у) – чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов.

Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эк-вивалентов рассчитывается по формуле:

Чу(у) = Чт +/- Чи +/- Чф,

где Чт – чистые денежные средства от текущей деятельности; Чи – чистые денежные средства от инвестиционной деятельно-сти; Чф – чистые денежные средства от финансовой деятельно-сти.

Если показатель «Чистое увеличение (уменьшение) денеж-ных средств и их эквивалентов» имеет отрицательное значение, то он отражается в круглых скобках.

В конце формы № 4 приводится показатель «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю». Этот показатель рассчитывается по формуле:

В = Оог – Опг,

где Опг и Оог – остатки денежных средств в иностранной валю-те на конец предыдущего года, пересчитанные в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на конец предыдущего года и на конец отчетного года; В – величина влияния изменений курса ино-странной валюты по отношению к рублю.

Значение показателя «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю» может быть как положительным (при превышении курса иностранной валюты), так и отрицательным (при понижении курса иностранной валю-ты).


108

3. Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5)

Приложение к бухгалтерскому балансу является формой от-четности, в которой дается расшифровка отдельных статей бух-галтерского баланса. Приложение состоит из 10 разделов, но в форме они не пронумерованы.

В разделе «Нематериальные активы» приводится рас-шифровка состава нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». В частности, вы-деляются следующие группы нематериальных активов:

- объекты интеллектуальной собственности (исключитель-ные права на результаты интеллектуальной деятельности);

- организационные расходы; - деловая репутация организации; - прочие. Данный раздел построен по балансовому принципу, в нем

показано наличие нематериальных активов на начало и конец отчетного периода, а также поступление и выбытие нематери-альных активов за отчетный период. Суммы по выбывшим акти-вам показываются в круглых скобках. Нематериальные активы в данном разделе отчета приводятся по первоначальной стоимо-сти. Показатели формируются на основании данных аналитиче-ского учета по счету 04 «Нематериальные активы» из ведомости № 17 «Учет нематериальных активов и начисление амортиза-ции» или аналогичного по назначению регистра.

Отдельно приводятся данные о начисленной амортизации нематериальных активов на начало года и конец отчетного пе-риода. Показывается общая сумма амортизации, в том числе по видам нематериальных активов, но информация в «том числе» не расшифрована. Показатели начисленной амортизации нема-териальных активов заполняются на основании данных счета 05 «Амортизация нематериальных активов», если в учетной поли-тике предусмотрено использование этого счета для учета начис-ленной амортизации, или по данным аналитического учета по счету 04 «Нематериальные активы», если счет 05 не использует-ся. В соответствии с ПБУ 14/2000 по организационным расходам


109

и деловой репутации амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете и отчетности путем уменьшения их пер-воначальной стоимости.

В разделе «Основные средства» Приводится расшифровка состава основных средств по группам в соответствии в Обще-российским классификатором основных фондов, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359 (введен в действие с 1 января 1996 г.) Организация может использовать также и Классификацию основных средств, вклю-чаемых в амортизационные группы, утвержденную постановле-нием Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1. В данном разделе выделены следующие группы основных средств: здания, сооружения и передаточные устройства, маши-ны и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий скот, многолетние насажде-ния, другие виды основных средств, земельные участки и объек-ты природопользования, капитальные вложения на коренное улучшение земель.

Раздел «Основные средства» построен по балансовому принципу: приводятся показатели на начало и конец отчетного периода и данные о поступивших и выбывших за отчетный пе-риод объектах основных средств. Суммы по выбывшим в отчет-ном периоде основным средствам отражаются в круглых скоб-ках.

Основные средства в приложении к бухгалтерскому балансу в отличие от самого бухгалтерского баланса отражаются по пер-воначальной (восстановительной) стоимости. Источником ин-формации для заполнения показателей являются данные регист-ров аналитического учета по счету 01 «Основные средства», та-ких как карточки учета основных средств или иных аналогичных по назначению регистров.

В разделе «Основные средства» отдельно приводятся дан-ные о начисленной амортизации по всем основным средствам, в том числе по трем укрупненным группам: здания и сооружения, машины, оборудование и транспортные средства и другие.

Показатели начисленной амортизации основных средств формируются на основании данных аналитического учета по счету 02 «Амортизация основных средств».


110

В этом же разделе приводится первоначальная (восстанови-тельная) стоимость на начало отчетного года и на конец отчет-ного периода основных средств, переданных и полученных в аренду и переведенных на консервацию, а также отражаются данные об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и находящихся в процессе государственной регистрации.

Справочно на начало отчетного и предыдущего годов пока-зывается результат от переоценки основных средств в части пер-воначальной (восстановительной) стоимости и суммы амортиза-ции, а также приводятся данные об изменении стоимости объек-тов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации.

В разделе «Доходные вложения в материальные ценно-сти» приводится расшифровка состава доходных вложений в материальные ценности, в частности выделяются следующие группы: имущество для передачи в лизинг, имущество, предос-тавляемое по договору проката, прочие.

Доходные вложения в материальные ценности показывают-ся по первоначальной стоимости. Источником информации для заполнения показателей являются данные аналитического учета по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Данный раздел построен, как и предыдущие разделы, по ба-лансовому принципу. Суммы по выбывшим в отчетном периоде доходным вложениям в материальные ценности отражаются в круглых скобках.

Здесь же отражается сумма начисленной амортизации в це-лом по доходным вложениям в материальные ценности на нача-ло и конец отчетного года. Эти сведения заполняются на осно-вании данных аналитического учета по счету 02 «Амортизация основных средств».

Раздел «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (далее расходы на НИОКР) предусмотрен для организаций, которые выполняют НИОКР собственными силами или являются заказчиками по этим видам работ. Учет расходов на НИОКР и порядок раскры-тия информации о НИОКР в бухгалтерской отчетности регули-руется ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвер-


111

жденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. за № 115н.

Раздел построен по балансовому принципу. Расходы на НИОКР показываются как в целом, так и по каждому виду НИ-ОКР на начало и конец отчетного года, а также приводится ин-формация о расходах на НИОКР, произведенных и списанных в отчетном году. Суммы расходов, списанных в отчетном году, приводятся в круглых скобках.

Справочно отражается сумма расходов по незаконченным НИОКР на начало и конец отчетного года, а также сумма расхо-дов на НИОКР, не давших положительных результатов и отне-сенных на внереализационные расходы в отчетном и предыду-щих годах.

Источником информации для заполнения этого раздела яв-ляются данные синтетического и аналитического учета по сче-там 04 «Нематериальные активы», 08 «Вложения во внеоборот-ные активы» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Раздел «Расходы на освоение природных ресурсов» преду-смотрен для организаций, ведущих освоение природных ресур-сов. Расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы организации на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного ха-рактера и другие. Расходы на освоение природных ресурсов должны учитываться обособленно от других расходов организа-ции, так как эти расходы произведены в отчетном периоде, а от-носятся к будущим отчетным периодам. Учет этих расходов ве-дется на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем они подлежат равномерному включению в состав расходов по обыч-ным видам деятельности.

Расходы на освоение природных ресурсов отражаются как в общей сумме, так и по видам. Данный раздел построен по балан-совому принципу. Информация приводится по состоянию на на-чало и конец отчетного периода, а также показывается сумма расходов, произведенных и списанных в отчетном году. Суммы расходов, списанных в отчетном году, показываются в круглых скобках.

В разделе «Расходы на освоение природных ресурсов» спра-вочно приводятся суммы расходов по участкам недр, незакон-


112

ченных поиском и оценкой месторождений, разведкой и (или) гидрогеологическими изысканиями и прочими аналогичными работами, а также сумма расходов на освоение природных ре-сурсов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные расходы как безрезультатные.

Источником информации для заполнения этого раздела яв-ляются данные синтетического и аналитического учета по сче-там учета расходов по обычным видам деятельности, счету 97 «Расходы будущих периодов» и счету 91 «Прочие доходы и рас-ходы».

В разделе «Финансовые вложения» дается расшифровка «Долгосрочных финансовых вложений» (строка 140) и «Кратко-срочных финансовых вложений» (строка 250) бухгалтерского баланса в разрезе видов финансовых вложений в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного прика-зом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н. Финансовые вложения подразделяются на следующие группы:

- вклады в уставные (складочные) капиталы других органи-заций;

- государственные и муниципальные ценные бумаги; - ценные бумаги других организаций; - предоставленные займы; - депозитные вклады; - прочие. Из общей суммы финансовых вложений выделяется и при-

водится в отдельной строке сумма финансовых вложений, имеющих текущую рыночную стоимость, к которым относятся котируемые ценные бумаги и другие финансовые вложения, те-кущая рыночная стоимость которых документально подтвер-ждена.

Справочно по состоянию на начало и конец отчетного пе-риода показываются:

- изменение стоимости в результате корректировки оценки финансовых вложений, имеющих текущую рыночную стои-мость;

- разница между первоначальной и номинальной стоимо-стью долговых ценных бумаг, отнесенных на финансовый ре-зультат.


113

Показатели раздела формируются на основании данных син-тетического и аналитического учета по счету 58 «Финансовые вложения».

В разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность» расшифровываются суммы дебиторской и кредиторской задол-женности, отраженной в бухгалтерском балансе. Причем деби-торская и кредиторская задолженность подразделяется на крат-косрочную и долгосрочную и показывается раздельно. Показа-тели отражаются по состоянию на начало отчетного года и на конец отчетного периода.

Источником информации для заполнения этого раздела яв-ляются данные синтетического и аналитического учета по сче-там расчетов. Показатели дебиторской задолженности форми-руются на основании дебетовых остатков по счетам, кредитор-ской задолженности – на основании кредитовых остатков.

В разделе «Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)» приводятся данные за отчетный период и предыдущий год о затратах организации, сгруппированных по элементам затрат в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы органи-зации», утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. №33н. Затраты сгруппированы по следующим элементам:

- материальные затраты; - затраты на оплату труда; - отчисления на социальные нужды; - амортизация; - прочие затраты. Показатели формируются на основании данных регистров

аналитического и синтетического учета по счетам затрат. Показатели этого раздела приводятся без учета внутрихо-

зяйственного оборота, то есть без затрат, связанных с передачей изделий, продукции, работ, услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств, без за-трат по браку и т.п.

Для обеспечения соответствия показателей расходов по обычным видам деятельности, приведенным в данном разделе, суммам, указанным в отчете о прибылях и убытках, отдельно приводится информация об изменении остатков незавершенного


114

производства, расходов будущих периодов и резервов пред-стоящих расходов.

Показатели данного раздела заполняются на основании дан-ных синтетического и аналитического учета расходов по обыч-ным видам деятельности, а также по счетам 96 «Резервы пред-стоящих расходов» и 97 «Расходы будущих периодов».

В разделе «Обеспечения» расшифровываются показатели, содержащиеся в справке бухгалтерского баланса о наличии цен-ностей, учитываемых на забалансовых счетах. Обеспечение (га-рантия) представляет собой документ, в котором одна организа-ция гарантирует другой организации выполнение обязательств в определенный срок и на определенную сумму и подтверждает, что готова погасить задолженность, если она образуется вслед-ствие неисполнения обязательств.

В этом разделе приведены данные о векселях полученных и векселях выданных. Кроме того, отдельно по видам включена информация об обеспечениях полученных и выданных. В част-ности содержатся данные об имуществе, находящемся в залоге, которое расшифровывается по трем статьям, объекты основных средств, ценные бумаги и иные финансовые вложения и прочие.

Показатели раздела формируются на основании данных ана-литического учета по забалансовым счетам 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обя-зательств и платежей выданные». На счете 008 учитывается ин-формация о наличии и движении полученных гарантий в обес-печение выполнения обязательств и платежей, а также об обес-печениях, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам). На счете 009 отражается информация о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выпол-нения обязательств и платежей.

Раздел «Государственная помощь» заполняется организа-циями, получившими бюджетные средства (кредиты). Показате-ли данного раздела должны формироваться в соответствии с правилами ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», кото-рое утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г № 92н.


115

ПБУ 13/2000 не распространяется на бюджетные и неком-мерческие организации, кредитные организации, а также на ор-ганизации, работающие по государственным тарифам.

В разделе отражаются два показателя: 1) сумма полученных бюджетных средств за отчетный пери-

од и за предыдущий год. Полученные средства показываются как общей суммой, так и в том числе по видам.

2) сумма полученных бюджетных кредитов, как в общей сумме, так и по видам. Данные показываются по состоянию на начало отчетного года и на конец отчетного периода, кроме того, приводятся данные о полученных и возвращенных кредитах в отчетном году.

Источником информации для заполнения раздела являются данные синтетического и аналитического учета по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и 86 «Целевое финанси-рование».


116

Тема 6. Пояснительная записка – текстовая часть бухгалтерской

(финансовой) отчетности

ояснительная записка является обязательной состав-ной частью годовой бухгалтерской отчетности. Она должна содержать существенную информацию об

организации, ее финансовом положении, методах оценки и су-щественных статьях бухгалтерской отчетности. В ней прежде всего должна быть приведена информация, не нашедшая отра-жения в формах годовой бухгалтерской отчетности, но обяза-тельность раскрытия которой определена в п. 27 ПБУ 4/99 «Бух-галтерская отчетность организации» и другими положениями по бухгалтерскому учету.

Структура и содержание пояснительной записки не регла-ментированы нормативными документами, поэтому каждая ор-ганизация составляет ее по своему усмотрению. Рассмотрим ос-новные элементы, которые должна содержать пояснительная за-писка.

Сведения об организации

Краткая характеристика организации включает следующую информацию:

- полное и (в случае, если имеется) сокращенное наименова-ние юридического лица, в том числе фирменное наименование;

- организационно-правовая форма собственности; - адрес (место нахождения) постоянно действующего испол-

нительного органа юридического лица; - сведения об учредителях юридического лица; - сведения об исполнительных и контрольных органах юри-

дического лица. При этом указываются не только фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, но и общая сумма выплаченно-го им вознаграждения. Приводятся все виды выплаченного воз-

П


117

награждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные иму-щественные предоставления (льготы и привилегии));

- способ создания юридического лица – создание или реор-ганизация;

- сведения о правопреемстве – для юридических лиц, соз-данных в результате реорганизации иных юридических лиц, для юридических лиц, в учредительные документы которых вносят-ся изменения в связи с реорганизацией, а также для юридиче-ских лиц, прекращающих деятельность в связи с реорганизаци-ей;

- размер указанного в учредительных документах коммерче-ской организации уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда, паевых взносов или другого);

- сведения о лицензиях, полученных юридическим лицом. В пояснительной записке следует привести информацию,

необходимую для получения полной и объективной картины о финансовом положении, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении:

- краткую характеристику деятельности организации (теку-щей, инвестиционной и финансовой);

- основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности орга-низации. Оказать существенное влияние на финансовое положе-ние и результаты деятельности организации могут следующие факторы: реорганизация (ликвидация) юридического лица, пре-кращение операций (виды деятельности), макроэкономические условия (инфляция и др.), расширение (сужение) рынков продаж продукции, существенное изменение режимов налогообложения и (или) структуры продаж товаров, продукции, работ, услуг, ко-торые влияют на налоговые обязательства организации, выход (вход) юридических лиц из сферы консолидации;

- решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряже-нии организации;


118

Раскрытие учетной политики

Организация должна раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияю-щие на оценку и принятие решений заинтересованными пользо-вателями бухгалтерской отчетности. Существенными признают-ся способы ведения бухгалтерского учета, без знания о примене-нии которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового поло-жения, движения денежных средств или финансовых результа-тов деятельности организации. Таким образом, к данному разде-лу пояснений не относятся организационно-технические аспекты учетной политики – рабочий план счетов, формы первичной до-кументации, порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств, правила документооборота. К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной по-литики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных за-пасов, товаров, незавершенного производства и готовой продук-ции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и т.д.

Изменения учетной политики, вызвавшие корректировку бухгалтерской отчетности, должны быть раскрыты в поясни-тельной записке вместе с указанием причин, вызвавших эту кор-ректировку (п. 21 ПБУ 1/98). Информация о них должна, как ми-нимум, включать:

- причины изменения учетной политики, в числе которых могут быть изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету, разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, существенное измене-ние условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и т.п.);

- оценку последствий изменений в денежном выражении; - указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчет-

ность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествующих отчетному, скорректированы.


119

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года, следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом (приказом).

Раскрытие информации о применении правил, установленных нормативными актами

по бухгалтерскому учету

В пояснительной записке должно быть указано, что бухгал-терская отчетность сформирована исходя из действующих в России правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случа-ев, когда организация допустила при формировании бухгалтер-ской отчетности отступления от этих правил (п. 25 ПБУ 4/99).

В пояснительной записке должно сообщаться о фактах не-применения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответст-вующим обоснованием (п. 4 ст.13 Федерального закона «О бух-галтерском учете»). В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их вы-полнения и признается нарушением законодательства РФ о бух-галтерском учете.

В пояснительной записке должны быть раскрыты причины, вызвавшие необходимость существенного отступления от дейст-вующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности. Здесь же следует указать, как допущенное отступле-ние влияет на понимание состояния финансового положения ор-ганизации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организация должна обеспечить подтверждение оценки (в денежном выражении) по-следствий отступления от правил бухгалтерского учета и отчет-ности, действующих в Российской Федерации.

Изменения в формах бухгалтерской отчетности

При составлении бухгалтерской отчетности организация по-следовательно от одного отчетного периода к другому должна придерживаться принятых ею содержания и форм отчетности. Их изменение допускается в исключительных случаях, например


120

при смене вида деятельности. Организацией должно быть обес-печено подтверждение обоснованности каждого изменения. Су-щественное изменение должно быть раскрыто в пояснительной записке вместе с указанием вызвавших его причин (п. 9 ПБУ 4/99).

Расшифровка показателей, агрегированных в бухгалтерской отчетности

Показатели по отдельным видам активов, обязательств, до-ходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерской отчетности общей суммой. Делается это в тех случаях, когда каждый из показателей в отдельности несущест-венен для оценки финансового положения организации или фи-нансовых результатов ее деятельности заинтересованными поль-зователями. Такие показатели должны быть раскрыты в поясни-тельной записке к бухгалтерской отчетности.

Раскрытие информации о курсовых разницах

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности со-гласно ПБУ 3/2000 раскрывается:

- величина курсовых разниц, отнесенных на счет учета фи-нансовых результатов;

- величина курсовых разниц, отнесенных на иные счета бух-галтерского учета;

- курс Центрального банка РФ, действовавший на дату со-ставления бухгалтерской отчетности.

Раскрытие информации о государственной помощи

В этот раздел включаются данные о государственной помо-щи, предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рас-срочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), а также в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земель-ные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в про-чих формах.

В пояснительной записке подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении государственной помощи:


121

- характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

- назначение и величина бюджетных кредитов; - характер прочих форм государственной помощи, от кото-

рых организация прямо получает экономические выгоды; - не выполненные по состоянию на отчетную дату условия

предоставления бюджетных средств и связанных с ними услов-ных обязательств и условных активов.

Раскрытие информации о кредитах, займах

В пояснительной записке подлежит раскрытию как минимум следующая информация о кредитах и займах согласно ПБУ 15/01:

- о наличии и изменении величины задолженности по ос-новным видам займов, кредитов;

- о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

- о сроках погашения основных видов займов, кредитов и других заемных обязательств;

- о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в опе-рационные расходы и в стоимость инвестиционных активов;

- о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

Раскрытие информации об участии в совместной деятельности

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в со-ответствии с ПБУ 20/03 подлежит раскрытию следующая ин-формация об участии в совместной деятельности:

- цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг) и вклад в нее;

- способ извлечения экономической выгоды или дохода (со-вместно осуществляемые операции, совместно используемые ак-тивы, совместная деятельность;

- классификация отчетного сегмента (операционный или географический);


122

- стоимость активов и обязательств, относящихся к совмест-ной деятельности;

- суммы доходов, расходов, прибыли и убытков, относящих-ся к совместной деятельности.

Раскрытие информации о событиях после отчетной даты

Порядок отражения в бухгалтерской отчетности организа-ций событий после отчетной даты установлен ПБУ 7/98.

Данное Положение по бухгалтерскому учету определяет со-бытие после отчетной даты как факт хозяйственной деятельно-сти, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятель-ности организации и который имел место в период между отчет-ной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за от-четный год.

К событиям после отчетной даты относятся: - события, подтверждающие существование на отчетную да-

ту хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность (отражаются в бухгалтерской отчетности (путем уточнения) в синтетическом и аналитическом учете заключи-тельными оборотами отчетного периода);

- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (отражаются в бухгалтерской отчетности (пу-тем раскрытия) в пояснительной записке).

Раскрытие условных активов и обязательств

Порядок раскрытия в пояснительной записке к бухгалтер-ской отчетности условных активов и обязательств регулируется ПБУ 8/01. Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой (95 – 100%) или высокой (50 – 95%) степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации. Условные акти-вы на счетах бухгалтерского учета не отражаются, и они не под-лежат оценке в денежном выражении.

Информация об условных активах раскрывается в поясни-тельной записке к бухгалтерской отчетности организации за от-


123

четный период в том случае, если существует высокая (50-95%) или очень высокая (95-100 %) вероятность того, что организация их получит. Раскрываемая информация об условных активах не должна содержать указания на степень вероятности или величи-ну оценки условного актива.

Под условным обязательством понимается такое последст-вие условного факта, которое в будущем с очень высокой (95 – 100%) или высокой (50 – 95%) степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

Существует два типа условных обязательств: I тип: существующее на отчетную дату обязательство орга-

низации, в отношении величины или срока исполнения которого существует неопределенность;

II тип: возможное обязательство организации, существова-ние которого на отчетную дату может быть подтверждено ис-ключительно наступлением либо ненаступлением будущих со-бытий, не контролируемых организацией.

Информация по условным обязательствам II типа подлежит раскрытию в пояснительной записке. Условные обязательства организация оценивает в денежном выражении.

Раскрытие информации об аффилированных лицах

Необходимость отражения информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности организаций определена в ПБУ 4/99. Информация об аффилированных лицах включается в пояснительную записку в виде отдельного раздела.

Порядок раскрытия этой информации в бухгалтерской от-четности определен ПБУ 11/2000. Субъекты малого предприни-мательства могут не применять это ПБУ.

Данное положение используется акционерными обществами (кроме кредитных организаций), в том числе при составлении ими сводной бухгалтерской отчетности (в случае наличия у ак-ционерных обществ дочерних и зависимых обществ).

ПБУ 11/2000 не применяется: - при составлении отчетности для внутренних целей органи-

зации; - для отчетности, представляемой в органы статистики;


124

- при формировании отчетности, предоставляемой кредит-ным организациям в соответствии с их требованиями и для иных специальных целей.

В бухгалтерской отчетности организаций раскрывается ин-формация об аффилированных лицах, которые:

- контролируют данную организацию или оказывают не нее значительное влияние;

- находятся под контролем или значительным влиянием данной организации.

К информации об аффилированных лицах, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности, относятся данные об операциях между организацией и аффилированными лицами по передаче каких-либо активов или обязательств (приобретение, продажа ценностей, арендные отношения, предоставление и по-лучение займов, гарантий и залогов и т.д.). Если эти операции имели место, то по каждому аффилированному лицу раскрыва-ется информация о характере отношений с ним (контроль или оказание значительного влияния), виды и объем операций с дан-ным лицом, методы определения цен по каждому виду операций и др.

В ряде случаев информация об операциях с аффилирован-ными лицами может не раскрываться в бухгалтерской отчетно-сти. Перечень таких случаев дан в п. 9 ПБУ 11/2000, и они каса-ются информации о сделках между головной организацией и до-черними обществами или между дочерними обществами, входящими в одну и ту же группу взаимосвязанных организа-ций, поскольку эти сделки не приводят к изменению активов и обязательств группы в целом.

Если в отчетном периоде не было операций с аффилирован-ным лицом по передаче активов или обязательств, но оно кон-тролирует организацию, то организация в бухгалтерской отчет-ности должна описать характер отношений с этим лицом (владе-ние контрольным пакетом акций, владение более чем 20 % голосующих акций, но имеющее возможность определять реше-ния, принимаемые организацией).

Перечень аффилированных лиц, информация о которых рас-крывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается органи-


125

зацией. Вышеуказанный перечень для сводной бухгалтерской отчетности определяет головная организация.

Для возможности получения такой информации организация должна вести бухгалтерский учет в соответствующих аналити-ческих разрезах.

Раскрытие информации по сегментам

Раскрытие информации о сегментах деятельности преду-смотрено в ПБУ 4/99 и ПБУ 12/2000. Более подробно этот во-прос рассмотрен в Теме 8 «Отчетность по сегментам».

Раскрытие информации по прекращаемой деятельности

Организация в годовой бухгалтерской отчетности раскрыва-ет следующую информацию по прекращаемой деятельности со-гласно ПБУ 16/02:

1) описание прекращаемой деятельности (операционный или географический сегмент прекращаемой деятельности, дату при-знания деятельности прекращаемой, дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определены);

2) стоимость активов и обязательств организации, предпола-гаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения дея-тельности;

3) суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до на-логообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности;

4) движение денежных средств, относящихся к прекращае-мой деятельности в разрезе текущей, инвестиционной и финан-совой деятельности в течение текущего отчетного периода.

При этом информацию пунктов 3, 4 рекомендуется раскры-вать в отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денеж-ных средств. Она может быть представлена в пояснительной за-писке.


126

Раскрытие информации о прибыли, приходящейся на одну акцию

Согласно Методическим рекомендациям по раскрытию ин-формации о прибыли, приходящейся на одну акцию, в бухгал-терской отчетности акционерного общества отражаются сле-дующие показатели:

- базовая прибыль (убыток) на акцию, а также величины ба-зовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обык-новенных акций, находящихся в обращении, используемые при ее расчете;

- разводненная прибыль (убыток) на акцию, а также величи-ны скорректированных базовой прибыли (убытка) и средне-взвешенного количества обыкновенных акций в обращении, ис-пользуемые при ее расчете.


127

Тема 7. Сводная и консолидированная бухгалтерская отчетность

1. Определение сводной и консолидированной отчетности, ее значение

о степени обобщения отчетных данных различают первичные отчеты, сводные и консолидированные.

Первичная бухгалтерская отчетность – это ин-дивидуальная отчетность одной организации, которую представ-ляет самостоятельное юридическое лицо.

Сводная отчетность – это отчетность одной организации как самостоятельного юридического лица, но имеющей филиалы, представительства и иные структурные подразделения. Такая отчетность составляется построчным суммированием отчетных данных.

Консолидированная отчетность – это отчетность группы взаимосвязанных организаций, каждая из которых является са-мостоятельным юридическим лицом. Эта отчетность составляет-ся на основе индивидуальной бухгалтерской отчетности органи-заций, входящих в группу, путем обобщения данных по опреде-ленным правилам.

Следует отметить, что в нормативных документах Россий-ской Федерации нет различий в понимании сводной и консоли-дированной отчетности. Так, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, ко-торое утверждено 29 июля 1998 г. № 34н с последующими изме-нениями и дополнениями, сводную бухгалтерскую отчетность составляют организации в случае наличия у них дочерних и за-висимых обществ. В данную отчетность включаются показатели обществ, находящихся на территории страны и за ее пределами.

Если учредительными документами объединений юридиче-ских лиц, созданных на добровольных началах, предусмотрено представление сводной бухгалтерской отчетности, то она фор-

П


128

мируется по правилам, установленным Минфином РФ для со-ставления сводной отчетности. Самостоятельного ПБУ, регла-ментирующего составление сводной бухгалтерской отчетности, нет, вместо него действуют устаревшие Методические рекомен-дации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина РФ от 30.12.1996 г. № 112 (с изменениями и дополнениями, внесенны-ми приказом Минфина России от 12.05 1999 г. № 36н).

В отличие от российской, в международной практике вопро-сы составления консолидированной отчетности разработаны бо-лее детально. Так, в МСФО проблемам составления консолиди-рованной отчетности посвящены пять стандартов:

1. МСФО(IFRS 3) Объединение бизнеса, который с 01.04.2004 г. заменил МСФО(IAS)22;

2. МСФО(IAS)24 Раскрытие информации о связанных сто-ронах;

3. МСФО(IAS)27 Консолидированная и индивидуальная фи-нансовая отчетность;

4. МСФО(IAS)28 Учет инвестиций в ассоциированные ком-пании;

5. МСФО(IAS)31 Финансовая отчетность об участии в со-вместной деятельности.

В России в настоящее время осуществляется активный пере-ход на МСФО, в том числе и в области составления консолиди-рованной отчетности. В плане мероприятий по реформированию бухгалтерского учета Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную пер-спективу вопросы консолидации занимают существенное место. Данный документ определяет необходимость составления кон-солидированной отчетности по МСФО. Сложность данного пе-рехода заключается в создании нормативно-правовой базы, ре-гулирующей не только порядок составления и представления та-кой отчетности, но и порядок организации и ведения консолидированного учета. Первый шаг в этом направлении уже сделан: разработан Государственной Думой и принят в двух чтениях законопроект о консолидированной финансовой отчет-ности. Именно этот документ законодательно должен закрепить обязанность групп компаний составлять и представлять консо-


129

лидированную финансовую отчетность, причем ее составление должно проводиться в порядке, предусмотренном МСФО.

Вышеупомянутой Концепцией в практику формирования консолидированной отчетности введено понятие «консолидиро-ванная финансовая отчетность». Она рассматривается как разно-видность бухгалтерской отчетности, которая предназначена для характеристики финансового положения и финансовых резуль-татов деятельности группы хозяйствующих субъектов, основан-ной на отношениях контроля. Данное определение по основным характеристикам совпадает с понятием консолидированной от-четности в международных стандартах финансовой отчетности. Так, в МСФО(IAS)27 говорится: «Консолидированная и индиви-дуальная финансовая отчетность – это финансовая отчетность группы компаний, составленная как финансовая отчетность еди-ной компании».

Консолидированная отчетность составляется не только по группе организаций и компаний, но и в случае объединения и реорганизации организаций.

Консолидация – это объединение некоторых элементов по определенным признакам.

Объединение хозяйственных обществ происходит в основ-ном в двух формах:

1. Без образования юридического лица путем объединения двух и более хозяйственных обществ в группу на основе эконо-мико-правовой зависимости одних от других. Это может быть контролируемая группа хозяйственных обществ, концерн, хол-динг. В этом случае составляется консолидированная отчетность объединенных юридических лиц за каждый отчетный период.

2. С образованием юридического лица на основе объедине-ния двух или нескольких обществ. Это может происходить в форме слияния хозяйственных обществ, путем присоединения (поглощения) одного общества к другому или путем приобрете-ния (покупки). В этом случае консолидация отчетности осуще-ствляется в момент объединения, а затем составляется отчет-ность одного юридического лица.

Крупные хозяйственные общества создают ряд дочерних обществ, с тем чтобы реорганизовать бизнес в группу отдельных юридических лиц под контролем основного акционерного обще-


130

ства. В объединении контролируемых организаций юридическое лицо не совпадает с экономическим объектом управления. Не-сколько юридических лиц составляют объединенный экономи-ческий объект, управляемый из единого центра – материнского общества, которое также является самостоятельным юридиче-ским лицом. Консолидированный бухгалтерский отчет охваты-вает деятельность всех организаций (хозяйственных обществ), которые контролируются основным материнским обществом и входят в сферу его консолидации.

Контролируемые хозяйственные общества определяются на-личием права у материнского общества принимать решения о принципах финансовой, производственной, коммерческой дея-тельности, предлагать и избирать советы директоров, иные ру-ководящие органы, утверждать бюджет и т. п.

Контроль материнского общества считается существенным, когда оно владеет непосредственно, или через свои дочерние общества более чем половиной акций акционерного общества, дающих право голоса, или более чем половиной долей уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. Контроль существует и тогда, когда материнское общество владеет мень-ше чем половиной голосующих акций, но в соответствии с уста-вом дочернего общества или по договору с ним имеет возмож-ность:

1) определять принципы деятельности дочернего общества; 2) назначать или отстранять более половины членов совета

директоров или аналогичного органа управления дочерним об-ществом;

3) пользоваться правом решающего голоса в совете директо-ров дочернего общества.

Схемы взаимосвязей компаний группы Определение состава группы компаний, отчеты которых

подлежат включению в консолидированную отчетность, являет-ся важным подготовительным этапом. Для определения состава группы решающим будет наличие контроля, который может быть как прямым, так и косвенным, т.е. через другие компании.

Возможны разные варианты взаимосвязей. Приведем при-меры.


131

Вариант 1. Компания А имеет 60% обыкновен-

ных акций с правом голоса в дочерней компании Б. Консолидированную отчет-ность будет составлять материнская ком-пания А с включением в нее отчетности компании Б, т.к. они образуют группу.

Вариант 2. В консолидированную отчетность будут включены данные

компаний А, Б, Г. Отчеты компании В в консолидированную от-четность включены не будут.

Вариант 3.

Компания Б является дочер-ней по отношению к А. Компа-ния В является дочерней по от-ношению к Б и в то же время она является внучатой по отношению к А. В консолидированную от-четность группы будут включены отчеты компаний А, Б и В. При-чем доля реального участия А в

капитале В будет определяться расчетным путем: 60% * 51% = 30,6 % и плюс доля прямого участия: 30,6% + 10 % = 40,6 % Возможны и другие схемы взаимосвязи.

Компания А

Компания Б 55%

Компания В40%

Компания Г 60%

Компания А

60%

Компания Б

Компания А

Компания Б

Компания В

51%

60%

10%


132

2. Условия включения в сводную отчетность данных бухгалтерской отчетности

дочерних и зависимых обществ

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность при наличии хотя бы одно-го из условий:

- головная организация обладает более 50 процентов голо-сующих акций акционерного общества или более 50 процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

- головная организация имеет возможность определять ре-шения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с за-ключенным между головной организацией и дочерним общест-вом договором;

- в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную бух-галтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20 процентов голосующих акций акционерного общества или более 20 процентов уставного капитала общества с ограничен-ной ответственностью.

Данные о дочернем или зависимом обществе могут не вклю-чаться в сводную бухгалтерскую отчетность если:

- доля голосующих акций или доля в уставном капитале до-чернего общества или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;

- головная организация не может определять решения, при-нимаемые дочерним обществом;

- данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о фи-нансовом положении и финансовых результатах деятельности группы;

- включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависи-мого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противо-речит требованию рациональности, установленному ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».


133

В этих случаях стоимостная оценка участия головной орга-низации в дочернем обществе или зависимом обществе отража-ется в сводной бухгалтерском балансе по статье «Финансовые вложения» в сумме фактических затрат головной организации.

3. Порядок формирования сводной бухгалтерской отчетности

В соответствии с ПБУ 4/99 сводная бухгалтерская отчет-ность составляется в объеме и порядке, установленном для бух-галтерской отчетности организации и включает: Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках, Отчет об изменениях капи-тала, Отчет о движении денежных средств, Приложение к бух-галтерскому балансу, пояснительную записку.

Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в ус-тавном капитале дочернего общества либо появления другой возможности определять решения, принимаемые дочерним об-ществом. Данные о зависимом обществе включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствую-щего количества акций или доли в уставном капитале зависимо-го общества.

Достоверность составления и соблюдение порядка пред-ставления сводной отчетности обеспечивает руководитель го-ловной организации. Объем, порядок и сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ уста-навливает головная организация. Сводная бухгалтерская отчет-ность подписывается руководителем и главным бухгалтером го-ловной организации и представляется ее учредителям. Иным за-интересованным пользователям сводная бухгалтерская отчетность определяется в случаях, установленных законода-тельством Российской Федерации, или по решению головной ор-ганизации. Целесообразно составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня года, следующего за отчетным,


134

если иное не установлено законодательством РФ или учреди-тельными документами этой организации.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется на основе единой учетной политики в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ. Учетная политика дочерней организации должна быть приведена в соот-ветствие с учетной политикой головной организации до объеди-нения такой отчетности.

До составления сводной бухгалтерской отчетности необхо-димо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные фи-нансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними организациями. В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются бухгалтерская отчет-ность головной организации и дочерних обществ путем по-строчного суммирования соответствующих данных, составлен-ная за один и тот же период и на одну и ту же отчетную дату. Если бухгалтерская отчетность какого-либо дочернего общества составлена за тот же отчетный период, что и сводная бухгалтер-ская отчетность, но на отчетную дату, отличную от даты свод-ной отчетности, то такое дочернее общество составляет проме-жуточную бухгалтерскую отчетность на ту же отчетную дату, что и отчетная дата сводной бухгалтерской отчетности. В случае невозможности составления промежуточной бухгалтерской от-четности дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчет-ность включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между отчетной датой сводной бухгалтерской отчетности и отчетной датой бухгалтерской отчетности дочерне-го общества не превышает трех месяцев.

Для включения в сводную бухгалтерскую отчетность пока-затели бухгалтерской отчетности дочернего общества, состав-ленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Рос-сийской Федерации – рубли следующим образом:

1) пересчет стоимости активов и пассивов, величины дохо-дов и расходов производится по курсу Центрального банка Рос-сийской Федерации;


135

2) пересчет стоимости активов и пассивов производится по курсу, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

3) пересчет величины доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности дочернего общества, про-изводится с использованием курсов, действовавших на соответ-ствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в от-четном периоде;

4) разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно раскрываются в пояснениях к сводному бухгалтер-скому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

4. Методика составления сводной бухгалтерской отчетности

Как уже отмечалось, бухгалтерская отчетность головной ор-ганизации и дочерних обществ объединяется путем построчного суммирования соответствующих данных.

При этом в сводный бухгалтерский баланс не включаются: 1) финансовые вложения головной организации в уставные

капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капита-лы дочерних обществ в части, принадлежащей головной органи-зации;

2) показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними об-ществами, а также между дочерними обществами;

3) прибыль и убытки от операций между головной организа-цией и дочерними обществами, а также между дочерними обще-ствами;

4) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами го-ловной организации, либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности от-


136

ражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;

5) части активов и пассивов дочерних обществ, не относя-щихся к деятельности Группы, когда головная организация име-ет пятьдесят и ниже процентов голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной от-ветственностью. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчет-ность определяется исходя из доли голосующих акций дочерне-го общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

В случае если дочернее общество равновелико (по 50 процен-тов) принадлежит двум головным организациям, показатели акти-вов и пассивов такого дочернего общества, подлежащие включе-нию в сводную отчетность каждой головной организации, опреде-ляются исходя из доли голосующих акций дочернего общества (доли участия в уставном капитале дочернего общества), принад-лежащей головной организации, в их общем количестве.

Если при объединении бухгалтерской отчетности головной

организации и дочернего общества балансовая оценка у голов-ной организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общест-ва (стоимостной оценки доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества), то указанная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей "Деловая репутация дочерних обществ". Деловая репутация мо-жет быть положительной и отрицательной.

Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в ус-тавном капитале) ниже балансовой оценки финансовых вложе-ний головной организации в дочернее общество, то образуется положительная деловая репутация. Она отражается в активе сводного бухгалтерского баланса. В составе «Нематериальных активов» выделяется отдельная статья "Деловая репутация до-черних обществ". Если номинальная стоимость акций дочерне-го общества (стоимостная оценка доли участия головной органи-


137

зации в уставном капитале) превышает балансовую оценку фи-нансовых вложений головной организации в дочернее общество, то образуется отрицательная деловая репутация. Она показыва-ется по статье "Деловая репутация дочерних обществ" между разделами "Капитал и резервы" и "Долгосрочные обязательства" сводного бухгалтерского баланса.

При объединении бухгалтерской отчетности головной орга-

низации и дочерних обществ в сводный отчет о прибылях и убытках не включается:

1) выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту продажу;

2) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами го-ловной организации, либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды подлежащие выплате организаци-ям и лицам, не входящим в Группу;

3) любые иные доходы и расходы, возникающие в результа-те операций между головной организацией и дочерними обще-ствами, а также между дочерними обществами одной головной организации;

4) финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности Груп-пы, когда головная организация имеет пятьдесят и ниже процен-тов голосующих акций в акционером обществе или пятьдесят и ниже процентов уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. В этом случае финансовый результат дея-тельности дочернего общества в части доходов и расходов для включения в сводный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принад-лежащей головной организации, в их общем количестве или до-ли участия головной организации в уставном капитале дочерне-го общества.


138

5. Методика расчета доли меньшинства и ее отражение в бухгалтерском балансе,

отчете о прибылях и убытках

Если головная организация имеет более 50, но менее 100 процентов голосующих акций (долей) дочернего общества, то в сводной бухгалтерской отчетности отдельно выделяются рас-четные показатели, отражающие долю меньшинства соответст-венно в уставном капитале и финансовых результатах деятель-ности общества.

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли мень-шинства отражает величину уставного капитала дочернего об-щества, не принадлежащего головной организации. Доля мень-шинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на от-четную дату и процента не принадлежащих головной организа-ции голосующих акций (доли) в их общем количестве (величи-не). За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса за минусом статьи "Целевые финансирование и поступ-ления" (при ее наличии согласно ПБУ 13/2000).

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли мень-шинства отражается отдельной статьей "Доля меньшинства" за итогом раздела "Капитал и резервы", а составляющие капитала Группы – за минусом доли меньшинства.

В сводном отчете о прибылях и убытках деятельности пока-затель доли меньшинства отражает величину финансового ре-зультата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства для составления свод-ного отчета о прибылях и убытках определяется исходя из вели-чины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка до-чернего общества за отчетный период и процента не принадле-жащих головной организации голосующих акций (доли) в их общем количестве (величине).

В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей "Доля меньшинст-


139

ва", а доходы и расходы, формирующие финансовый результат деятельности Группы, – за минусом доли меньшинства.

Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего об-щества за отчетный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчетную дату, то на сумму исчис-ленной разницы между этими показателями расчетно подлежит уменьшению величина резервного капитала, а при его недостаточ-ности – добавочного и затем уставного капитала дочернего обще-ства, включаемых в сводную бухгалтерскую отчетность.

6. Методика включения данных о зависимых обществах в сводную

бухгалтерскую отчетность

Для формирования данных об участии в зависимом общест-ве при составлении сводной бухгалтерской отчетности исполь-зуется бухгалтерская отчетность зависимого общества. При этом для включения в сводную бухгалтерскую отчетность данные о зависимом обществе, бухгалтерская отчетность которого состав-лена в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Россий-ской Федерации – рубли по курсу Центрального банка Россий-ской Федерации, последнему по времени котировки в отчетном периоде.

Для включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность рассчитываются два показателя:

1) показатель, отражающий стоимостную оценку участия го-ловной организации в зависимом обществе.

Этот показатель рассчитывается по формуле: фактические затраты, произведенные организацией при

осуществлении (покупке и др.) инвестиций, плюс/минус доля го-ловной организации в прибылях/убытках зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций.

Рассчитанный таким образом показатель отражается в свод-ном бухгалтерском балансе отдельной статьей в составе «Долго-срочных финансовых вложений»;

2) показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период.


140

Этот показатель рассчитывается исходя из величины нерас-пределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого об-щества за отчетный период и процента принадлежащих голов-ной организации голосующих акций (доли) в их общем количе-стве (величине). Данный показатель отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей "Капитализиро-ванный доход (убыток)". Строка с этим наименованием вписы-вается после группы статей по внереализованным доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности Группы.

При определении величины показателя участия в зависимом обществе, подлежащего отражению в сводной бухгалтерской от-четности, фактические затраты, произведенные головной орга-низацией при осуществлении инвестиций, корректируются на суммы изменения капитала зависимого общества, не отражен-ные на счете прибылей и убытков зависимого общества. В част-ности, корректировка производится в случае произведенной за-висимым обществом переоценки основных средств, безвозмезд-ного получения зависимым обществом ценностей.

За величину капитала зависимого общества на отчетную да-ту принимается итог раздела "Капитал и резервы" бухгалтерско-го баланса за минусом статьи "Целевые финансирование и по-ступления" (при ее наличии согласно ПБУ13/2000).

В случае если за отчетный период зависимым обществом получен убыток, то необходимо сравнить долю в нем головной организации с первым показателем. Если разница между первым и вторым показателем меньше либо равна величине первого по-казателя, то ни один из этих показателей в сводную отчетность не включается.

7. Пояснения к сводному бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

В пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и свод-ному отчету о прибылях и убытках раскрываются следующие данные о дочерних обществах:


141

1) перечень дочерних обществ (полное наименование); ме-сто государственной регистрации и/или место ведения хозяйст-венной деятельности; доля участия головной организации в до-чернем обществе; доля принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия);

2) стоимостная оценка влияния на финансовое положение Группы, оказанное приобретением и выбытием дочерних и зави-симых обществ на отчетную дату и на финансовые показатели ее деятельности за отчетный период.

В дополнение к данным, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках приводится перечень за-висимых обществ с указанием: полного наименования; места го-сударственной регистрации и/или места ведения хозяйственной деятельности; величины уставного капитала; доли участия го-ловной организации в зависимом обществе; доли принадлежа-щих головной организации голосующих акций (уставного капи-тала), если она отличается от доли участия.


142

Тема 8. Отчетность по сегментам

1. Понятие и значение сегментной отчетности

ногие организации, особенно крупные акционер-ные общества, производят товары на предприяти-ях, имеющих разный технический уровень, рента-

бельность, перспективы дальнейшего развития. Производство и продажу товаров осуществляют в разных географических зонах, что также сказывается на результатах деятельности. Информа-цию об общих результатах хозяйственной деятельности в бух-галтерской отчетности необходимо дифференцировать на от-дельные составные части, характеризующие направления или географические районы деятельности организации.

Представление информации о части деятельности организа-ции в определенных хозяйственных условиях регулируется ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», утвержденным приказом Минфина России от 27.01.2000 г. № 11 н. ПБУ 12/2000 применя-ется при составлении бухгалтерской отчетности коммерческими организациями за исключением кредитных. Данное положение могут не применять только субъекты малого предприниматель-ства. ПБУ 12/2000 применяется и при составлении сводной и консолидированной отчетности.

ПБУ 12/2000 используется исключительно для целей состав-ления бухгалтерской отчетности и не применяется при составле-нии специальных видов отчетности, например, статистической, отчетности, представляемой кредитной организации и т.п. В об-щем случае российские правила требуют представления инфор-мации по сегментам в бухгалтерской отчетности всех организа-ций, осуществляющих свою деятельность в РФ.

Международные стандарты предполагают более узкий ре-жим представления информации по сегментам. МСФО(IAS) 14 «Сегментная отчетность» устанавливает, что такую отчетность

М


143

должны представлять компании, долевые или долговые бумаги которых свободно обращаются на открытом рынке или которые готовятся к выпуску такого рода ценных бумаг. В сводной фи-нансовой отчетности нескольких компаний, часть которых имеет ценные бумаги, свободно обращающиеся на рынке ценных бу-маг, отчетность по сегментам представляется только в составе сводной отчетности. Но если дочерняя копания имеет ценные бумаги на фондовом рынке, она представляет информацию по сегментам в отдельной финансовой отчетности.

2. Определение отчетного сегмента. Виды отчетных сегментов

Сегмент – это часть деятельности организации в определен-ных хозяйственных условиях.

Отчетный сегмент – это сегмент, информация по которому раскрывается в бухгалтерской отчетности или в сводной бухгал-терской отчетности. В п. 9 ПБУ 12/2000 указаны принципы вы-деления информации по отчетным сегментам. Сегмент считается отчетным, если:

1) значительная величина выручки получена от продаж внешним покупателям;

2) выполняется одно из следующих условий (правило 10%): а) выручка сегмента составляет не менее 10% выручки всех

сегментов; б) финансовый результат сегмента (прибыль или убыток)

составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов;

в) активы сегмента составляют не менее 10% активов всех сегментов.

Перечень отчетных сегментов организацией устанавливается самостоятельно. При этом принимаются во внимание риски (общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политиче-ские), которым может быть подвержена деятельность организа-ции. Однако оценка этих рисков не предполагает точного коли-чественного их измерения.


144

В пункте 10 ПБУ 12/2000 указано, что на отчетные сегменты должно приходиться не менее 75% выручки организации. Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтер-ской отчетности, приходится менее 75% выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты, независимо от того,

удовлетворяют они условиям, предусмотренным в п. ПБУ 12/2000, или нет.

Сегменты подразделяются на два вида: операционный и гео-графический.

Операционный сегмент – это часть деятельности организа-ции по производству определенного товара (выполнению опре-деленной работы, оказанию услуги) или однородных групп то-варов (работ, услуг), которая подвержена рискам или от которой получают прибыль, отличные от рисков или прибылей по дру-гим товарам (работам, услугам) или однородным группам това-ров (работ, услуг).

Если организация производит несколько видов товаров (вы-полняет многие виды работ, оказывает много видов услуг), то информацию можно раскрывать по однородным группам това-ров (работ, услуг). В соответствии с п.7 ПБУ 12/2000 объедине-ние отдельных видов товаров (работ, услуг) в однородную груп-пу должно производиться при условии сходства по всем или большинству из следующих факторов:

- назначение товаров, работ, услуг; - процесс производства товаров, выполнения работ, оказания

услуг; - потребители (покупатели) товаров, работ, услуг; - методы продажи товаров и распространения работ, услуг; - системы управления деятельностью организации (если это

применимо в конкретной ситуации). Географический сегмент – это часть деятельности органи-

зации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности ор-ганизации, которая подвержена рискам или от которой получают прибыли, отличные от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации.


145

В соответствии с п. 8 ПБУ 12/2000 при выделении информа-ции по географическим сегментам следует исходить из следую-щих принципов:

- сходство условий, определяющих экономические и поли-тические системы государств, на территории которых ведется деятельность организации;

- устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в раз-личных географических сегментах;

- сходство деятельности; - риски, присущие деятельности организации в определен-

ном географическом регионе; - общность правил валютного контроля; - валютный риск, связанный с деятельностью организации в

определенном географическом регионе. Формирование информации по географическому сегменту

может осуществляться: а) по определенному государству (нескольким государст-

вам); б) по определенному региону (регионам). Кроме того, информация по географическим сегментам мо-

жет выделяться: а) по местам расположения активов организации; б) по местам расположения рынков сбыта (потребителей

(покупателей) товаров, работ, услуг). ПБУ 12/2000 предполагает обеспечение последовательности

в выделении отчетных сегментов. В соответствии с п. 11 ПБУ 12/2000, отчетный сегмент, выделенный в предшествующем пе-риоде, должен выделяться и в отчетном периоде, независимо от того, выполняются ли в отношении его в отчетном периоде ус-ловия, предусмотренные п. 9 ПБУ 12/2000.

3. Раскрытие информации по сегментам

В соответствии с п. 16 ПБУ 12/2000 информация по сегмен-там подразделяется на первичную и вторичную. Выделение пер-вичной и вторичной информации по отчетным сегментам произ-водится исходя из преобладающих источников и характера


146

имеющихся рисков и полученных прибылей деятельности орга-низации, которые выявляются на основе организационной и управленческой структуры организации, а также системы внут-ренней отчетности.

Таблица 14

Порядок определения первичной и вторичной информации по сегментам

Обстоятельства, исходя из которых определяется пер-вичная и вторич-ная информация

Первичная ин-формация по сегментам

Вторичная ин-формация по сегментам

Основание, ПБУ

12/2000

1 2 3 4 Риски и прибыли определяются раз-личиями в произ-водимых товарах, работах, услугах

Раскрытие ин-формации по операционным сегментам

Раскрытие ин-формации по географическим сегментам

П. 17

Риски и прибыли определяются раз-личиями в геогра-фических регионах деятельности

Раскрывается информация по географическим сегментам

Раскрывается информация по операционным сегментам

П. 18

Риски и прибыли в равной мере опре-деляются разли-чиями в произво-димых товарах, ра-ботах, услугах и географических регионах деятель-ности

Раскрытие ин-формации по операционным сегментам

Раскрытие ин-формации по географическим сегментам

П. 19

В составе первичной и вторичной информации по каждому

сегменту раскрывается информация об основных показателях дея-тельности организации. Конкретный состав показателей, которые необходимо отразить в отчетности по каждому сегменту при пред-ставлении первичной информации, один для всех случаев, а при


147

представлении вторичной информации зависит от того, по каким причинам данная информация была отнесена ко вторичной.

В соответствии с п. 21 ПБУ 12/2000 первичная информация по отчетным сегментам (операционным и географическим) рас-крывается по следующим показателям:

- общая сумма выручки, в том числе с подразделением на выручку от продажи внешним покупателям и от операций с дру-гими сегментами организации;

- финансовый результат (прибыль или убыток) отчетных сегментов;

- общая балансовая величина активов; - общая величина обязательств; - общая величина капитальных вложений в основные сред-

ства и нематериальные активы; - общая величина амортизационных отчислений по основ-

ным средствам и нематериальным активам; - совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и

дочерних обществ сегментов, а также от совместной деятельности; - общая величина вложений в зависимые и дочерние обще-

ства, а также в совместную деятельность. Вторичная информация по сегментам раскрывается в со-

кращенном варианте. Для операционных и географических сег-ментов требуемые показатели раскрываемой информации не одинаковы. Так, вторичная информация по каждому операцион-ному сегменту, выручка от продажи внешним покупателям ко-торого составляет не менее 10% общей выручки организации либо величина активов которого составляет не менее 10% вели-чины активов всех операционных сегментов (см. п. 23 ПБУ 12/2000), раскрывается по следующим показателям:

- выручка от продажи внешним покупателям; - балансовая величина активов; - величина капитальных вложений в основные средства и

нематериальные активы. Для каждого географического сегмента, выручка от продажи

внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации от продажи внешним покупателям (см. п. 22 ПБУ 12/2000), отражается величина выручки от продажи


148

внешним покупателям в разрезе географических регионов, вы-деленных по местам расположения рынков сбыта.

Для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех гео-графических сегментов (см. п. 22 ПБУ 12/2000), отражается ба-лансовая величина активов отчетного сегмента по местам распо-ложения активов.

Для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех гео-графических сегментов (см. п. 22 ПБУ 12/2000) отражается ве-личина капитальных вложений в основные средства и нематери-альные активы по местам расположения активов.

Если первичной информацией по сегментам признается ин-формация по географическим сегментам, выделенным исходя из места расположения активов, отличным от места расположения рынков сбыта, то по каждому такому географическому сегменту, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации от продажи внешним покупателям (см. п. 23.1 ПБУ 12/2000), отражается величина вы-ручки от продажи внешним покупателям.

Если первичной информацией по сегментам признается ин-формация по географическим сегментам, выделенным исходя из места расположения рынков сбыта, отличным от расположения активов, то по каждому такому географическому сегменту, вы-ручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации от продажи внешним покупателям либо величина активов которого составляет не ме-нее 10% величины всех активов организации (см. п. 23.2 ПБУ 12/2000), отражаются:

- балансовая величина активов сегмента, выделенного исхо-дя из места расположения активов;

- величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности по сегментам необходимо учитывать определенные правила. Доходы, расходы и финансовые результаты отчетного сегмента определяются по тем же правилам, что и по организации в це-лом, но с некоторыми особенностями.


149

Доходы сегмента представляют ту часть доходов организа-ции, которая может быть обоснованно отнесена к таковым, а также выручку, непосредственно полученную в операциях, про-изведенных данным сегментом. Доходы подразделяются на по-лученные от внешних покупателей, а также от других сегментов организации. Выручкой (доходами) отчетного сегмента не явля-ются (см. п. 12 ПБУ 12/2000):

- проценты и дивиденды, кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности отчетного сегмента;

- доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента;

- чрезвычайные доходы. При формировании информации о выручке (доходах) отчет-

ного сегмента от операций с другими сегментами передачи меж-ду ними должны оцениваться на основе фактически применяе-мых организацией цен (см. п. 12 ПБУ 12/2000). Основа ценооб-разования на указанные передачи и изменения этой основы подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности организации.

Расходы сегмента состоят из тех, что возникли непосредст-венно в ходе выполнения операций, связанных с деятельностью сегмента, и части общих расходов организации, которые обосно-ванно могут быть распределены на данный сегмент. Расходами отчетного сегмента не являются (см. п. 12 ПБУ 12/2000):

- проценты, кроме случаев, когда предметом деятельности отчетного сегмента является получение доходов от финансовой деятельности;

- расходы, связанные с продажей финансовых вложений, кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента;

- налог на прибыль; - общехозяйственные расходы и прочие расходы, относя-

щиеся к организации в целом; - чрезвычайные расходы. Финансовый результат отчетного сегмента определяется со-

поставлением доходов и расходов. Доля меньшинства во внима-ние не принимается.


150

Активы сегмента состоят из оборотных запасов, дебитор-ской задолженности, денежных средств, которые используются в операционной деятельности сегмента, а также основные средст-ва и нематериальные активы, относящиеся к данному сегменту. Не включаются в активы сегмента те, которые используются в решении общих задач организации и для управления ею.

Обязательства сегмента состоят из кредиторской задолжен-ности поставщикам, персоналу, авансовых поступлений, начис-ленных обязательств, таких, как резервы на гарантийное обслу-живание, относящиеся к товарам и услугам данного сегмента. Обязательства по займам и кредитам отражаются в отчетности сегмента только тогда, когда проценты по ним относятся на рас-ходы сегмента. В обязательства отчетного сегмента не включает-ся задолженность по налогу на прибыль (см. п. 12 ПБУ 12/2000).

При определении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента в расчет принимаются только те данные, ко-торые непосредственно относятся к отчетному сегменту либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного рас-пределения (см. п. 13 ПБУ 12/2000). Таким образом, активы, ис-пользуемые совместно в двух и более отчетных сегментах, рас-пределяются между этими отчетными сегментами в случае, ко-гда распределяются соответствующие доходы и расходы. Способ распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, зависит от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. При этом ПБУ 12/2000 не исключает возможности применения разных способов распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относя-щихся к двум и более отчетным сегментам. Вместе с тем органи-зация должна последовательно применять избранную базу рас-пределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам. Поэтому способы распределения должны быть раз-работаны организацией на длительный период и закреплены в качестве элемента учетной политики.

Информация по отчетному сегменту должна подготавли-ваться в соответствии с учетной политикой организации (см. п.


151

14 ПБУ 12/2000). В учетной политике необходимо закрепить следующие основные элементы:

- перечень сегментов, информация по которым представля-ется в бухгалтерской отчетности;

- распределение сегментов на первичные и вторичные; - порядок распределения между сегментами доходов, расхо-

дов, активов и обязательств организации. При составлении сводной бухгалтерской отчетности учетная

политика в отношении информации по отчетному сегменту ус-танавливается организацией, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.

При изменении учетной политики информация по отчетным сегментам за предыдущие отчетные периоды должна быть при-ведена в соответствие с учетной политикой отчетного года (см. п. 15 ПБУ 12/2000). Соответственно изменения в учетной поли-тике, существенно влияющие на оценку и принятие решений за-интересованных пользователей информации по отчетным сег-ментам (определение отчетных сегментов, способы распределе-ния доходов, расходов между отчетными сегментами и т.п.), а также причины этих изменений и оценка их последствий в де-нежном выражении подлежат обоснованному раскрытию в бух-галтерской отчетности (сводной бухгалтерской отчетности).

В ПБУ 12/2000 не указан порядок представления информа-ции о сегментах деятельности. В связи с этим можно предло-жить следующие формы представления информации о сегментах (таблицы 15, 16).

Таблица 15

Представление информации по операционным сегментам

Показатели Операционные сегменты Итого продукт А продукт Б и т. д.

Выручка от продаж, из нее:

в пределах Ярослав-ской области

прочие (с долей в первичном сегменте менее 10%)


152

Таблица 16

Представление информации по географическим сегментам (по местоположению рынков сбыта)

Показатели Географические сегменты Итого Ярослав-ская об-ласть

г. Москва г. Санкт-Петербург

Выручка от продаж, из нее:

продукт А Прочие (с долей в первичном сегменте менее 10%)


1. Перечень сегментов, информация по которым раскрыва-ется в бухгалтерской отчетности, устанавливается:

1) ПБУ 12/2000; 2) документами системы нормативного регулирования бух-

галтерского учета и отчетности; 3) организацией самостоятельно, исходя из организационной

и управленческой структуры. 2. Операционный или географический сегмент считается от-

четным, если выручка от продажи внешним покупателям со-ставляет от общей суммы не менее:

1) 2%; 2) 5%; 3) 10%. 3. Операционный или географический сегмент считается от-

четным, если финансовый результат деятельности данного сег-мента (прибыль или убыток) составляет не менее:

1) 5%;


153

2) 10%; 3) 25%. 4. Операционный или географический сегмент считается от-

четным, если активы данного сегмента от суммарных активов всех сегментов составляют не менее:

1) 2%; 2) 5%; 3) 10%. 5. На отчетные сегменты, выделенные при подготовке от-

четности, должно приходиться: 1) не менее 75% финансового результата; 2) не менее 75% выручки организации; 3) не менее 75% активов организации. 6. Выручкой отчетного сегмента не являются: 1) доходы от продажи основных средств и прочих внеобо-

ротных активов; 2) проценты и дивиденды, кроме случаев, когда такие дохо-

ды являются предметом деятельности отчетного сегмента; 3) штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договора. 7. Расходами отчетного сегмента не являются: 1) расходы на продажу; 2) расходы, не связанные с основной деятельностью; 3) общехозяйственные расходы и прочие расходы, относя-

щиеся к организации в целом. 8. В обязательства отчетного сегмента задолженность по на-

логу на прибыль: 1) включается; 2) не включается; 3) включается, если информация группируется по операци-

онным (а не по географическим) сегментам.


154

9. Активы, используемые в нескольких сегментах: 1) не распределяются; 2) распределяются, если распределяются соответствующие

доходы и расходы; 3) распределяются пропорционально выручке от продаж. 10. Если первичной является информация по географиче-

ским сегментам, выручка от продажи внешним покупателям раскрывается дополнительно, если размер выручки:

1) составляет не менее 10% общей выручки организации от продажи внешним покупателям;

2) составляет не менее 10% выручки организации по данно-му географическому сегменту;

3) составляет не менее 5% общей выручки организации от продажи внешним покупателям.

11. Исходя из организационной структуры и внутреннего

документооборота, информация по географическому сегменту может выделяться:

1) по местам расположения активов; 2) потребителям (покупателям) товаров, работ, услуг; 3) системам управления деятельностью организации. 12. Методы продажи товаров и распространения работ и ус-

луг являются фактором, по которому группируется информация: 1) по операционному сегменту; 2) по географическому сегменту; 3) не является фактором, учитываемым при формировании

отчетности по сегментам. 13. Перечень отчетных сегментов в сводной бухгалтерской

отчетности устанавливается: 1) вышестоящей организацией; 2) организацией, составляющей сводную отчетность; 3) ПБУ 12/2000.


155

Приложения Приложение

к приказу Министерства финансов РФ от 22.07.03 № 67н

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС НА __________________20___ г.

Коды

Форма № 1 по ОКУД 0710001 Дата (год, месяц, число)

Организация _______________________________________________________ по ОКПО Идентификационный номер налогоплательщика ИНН Вид деятельности _________________________________________________ по ОКВЭД Организационно-правовая форма/форма собственности ___________________________ ___________________________________________________________по ОКОПФ / ОКФС Единица измерения: тыс. руб./млн руб. (ненужное зачеркнуть) по ОКЕИ 384/385 Местонахождение (адрес)

____________________________________________________________________________

Дата утверждения Дата отправки (принятия)

АКТИВ Код по-каза-теля

На начало отчетного года

На конец от-четного пе-

риода 1 2 3 4

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы 110 Основные средства 120 Незавершенное строительство 130 Доходные вложения в материальные ценности 135 Долгосрочные финансовые вложения 140 Отложенные налоговые активы 145 Прочие внеоборотные активы 150 ИТОГО по разделу I 190 II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы в том числе:

210

сырье, материалы и другие аналогичные ценности 211 животные на выращивании и откорме 212 затраты в незавершенном производстве 213 готовая продукция и товары для перепродажи 214 товары отгруженные 215 расходы будущих периодов 216 прочие запасы и затраты 217 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 220 Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)

230

в том числе покупатели и заказчики 231 Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в тече-ние 12 месяцев после отчетной даты)

240

в том числе: покупатели и заказчики 241 Краткосрочные финансовые вложения (56, 58, 82) 250 Денежные средства 260 Прочие оборотные активы 270 ИТОГО по разделу II 290 БАЛАНС (сумма строк 190 + 290) 300


156

Форма 0710001 с. 2

ПАССИВ Код по-каза-теля


На конец отчет-ного

периода 1 2 3 4

III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ Уставный капитал 410 Собственные акции, выкупленные у акционеров 411 ( ) ( ) Добавочный капитал 420 Резервный капитал в том числе:

430

резервы, образованные в соответствии с законодательством 431 резервы, образованные в соответствии с учредительными докумен-тами

432

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток ) 470 ИТОГО по разделу III 490 IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты 510 Отложенные налоговые обязательства 515 Прочие долгосрочные обязательства 520 ИТОГО по разделу IV 590 V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты 610 Кредиторская задолженность в том числе:

620

поставщики и подрядчики 621 задолженность перед персоналом организации 622 задолженность перед государственными внебюджетными фондами 623 задолженность по налогам и сборам 624 прочие кредиторы 625 Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов 630 Доходы будущих периодов 640 Резервы предстоящих расходов 650 Прочие краткосрочные обязательства 660 ИТОГО по разделу V 690 БАЛАНС 700 Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах

Арендованные основные средства 910 в том числе по лизингу 911 Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хра-нение

920

Товары, принятые на комиссию 930 Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов 940 Обеспечение обязательств и платежей полученные 950 Обеспечение обязательств и платежей выданные 960 Износ жилищного фонда 970 Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов

980

Нематериальные активы, полученные в пользование 990

Руководитель ___________ _______________________ Главный бухгалтер _________ ______________________

(подпись) (расшифровка подписи) (подпись) (расшифровка подписи) «___» _________________ ________г.


157

ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ ЗА __________________20___г.

Коды

Форма № 2 по ОКУД Дата (год, месяц, число)

Организация _____________________________________________________по ОКПО

0710002

Идентификационный номер налогоплательщика ИНН Вид деятельности ________________________________________________по ОКВЭД

Организационно-правовая форма/форма собственности __________________________ _________________________________________________________по ОКОПФ / ОКФС Единица измерения: тыс. руб./млн руб. (ненужное зачеркнуть) по ОКЕИ 384/385

Показатель

За отчетный период

За аналогичный период преды-дущего года наименование код

1 2 3 4 Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, ус-луг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)

010 () ()

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг 020 Валовая прибыль 029 Коммерческие расходы 030 () () Управленческие расходы 040 () () Прибыль (убыток) от продаж 050 Прочие доходы и расходы Проценты к получению 060 Проценты к уплате 070 Доходы от участия в других организациях 080 () () Прочие операционные доходы 090 Прочие операционные расходы 100 () () Внереализационные доходы 120 Внереализационные расходы 130 () () Прибыль (убыток) до налогообложения Отложенные налоговые активы 141 Отложенные налоговые обязательства 142 Текущий налог на прибыль 150 () () Чистая прибыль (убыток) отчетного периода Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы) 200 Базовая прибыль (убыток) на акцию Разводненная прибыль (убыток) на акцию


158

Форма 0710002 с. 2

Расшифровка отдельных прибылей и убытков

Показатель За отчетный период За аналогичный период предыдущего года

наименование код прибыль убыток прибыль убыток 1 2 3 4 5 6

Штрафы пени и неустойки, при-знанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании 401

Прибыль (убыток) прошлых лет 402 Возмещение убытков, причинен-ных неисполнением или ненадле-жащим исполнением обязательств 403

Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте 404

Отчисления в оценочные резервы 405 х х Списание дебиторских и кредитор-ских задолженностей, по которым истек срок исковой давности

Руководитель __________ _____________________ Главный бухгалтер ________ __________________ (подпись) (расшифровка подписи) (подпись) (расшифровка подписи)

«____» _________________ ________г.


159


160


161


162


163


164


165


166


167


168


169


170

ОТЧЕТ ┌─────────┐ О ЦЕЛЕВОМ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ПОЛУЧЕННЫХ СРЕДСТВ │ КОДЫ │ ├─────────┤ Форма N 6 по ОКУД │ 0710006 │ ├──┬───┬──┤ за 200_ г. Дата (год, месяц, число) │ │ │ │ ├──┴───┴──┤ Организация __________________________________ по ОКПО │ │ ├─────────┤ Идентификационный номер налогоплательщика ИНН │ │ ├─────────┤ Вид деятельности ____________________________ по ОКВЭД │ │ ├────┬────┤ Организационно-правовая форма/форма собственности │ │ │ ________________________________________ по ОКОПФ/ОКФС │ │ │ ├────┴────┤ Единица измерения: тыс. руб./млн. руб. по ОКЕИ │ 384/385 │ (ненужное зачеркнуть) └─────────┘

Показатель За

отчетный год

За предыдущий

год наименование код

1 2 3 4 Остаток средств на начало отчетного года

Поступило средств Вступительные взносы

Членские взносы Добровольные взносы Доходы от предпринимательской деятельно-сти организации

Прочие Всего поступило средств Использовано средств Расходы на целевые мероприятия

( )

( )

в том числе: социальная и благотворительная помощь

( )

( )

проведение конференций, совещаний, семинаров и т.п.

( )

( )

иные мероприятия ( ) ( ) Расходы на содержание аппарата управления ( ) ( )

в том числе: расходы, связанные с оплатой труда (включая начисления)

( )

( )

выплаты, не связанные с оплатой труда

( )

( )

расходы на служебные командировки и деловые поездки

( )

( )

содержание помещений, зданий, автомобиль-ного транспорта и иного имущества (кроме


171

ремонта) ( ) ( )

ремонт основных средств и иного имущества

( )

( )

прочие ( ) ( ) Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества

( )

( )

Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью

( )

( )

Прочие ( ) ( ) Всего использовано средств ( ) ( ) Остаток средств на конец отчетного года

Руководитель _________ ____________ Главный бухгалтер _________ ____________ (подпись) (расшифровка (подпись) (расшифровка подписи) подписи) "__" _____________ 200_ г.


172

Список литературы

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон № 129-ФЗ от 21.11.96 г. (в ред. от 30.06.2006 г.)

2. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Одобрена Методологическим советом по бухгалтерско-му учету при Министерстве Финансов РФ и Президентским Со-ветом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.97 г.

3. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу: Приказ Минфина Р.Ф. от 01.07.2004 г. № 180

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгал-терской отчетности в РФ: Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.98 г. (в ред. от 24.03.2000 г.)

5. Программа реформирования бухгалтерского учета в соот-ветствии с международными стандартами финансовой отчетно-сти. Постановление Правительства РФ № 283 от 06.03.98 г.

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению. Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г. (в ред. от 07.05.2003 г.)

7. Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций. Приказ Минфина РФ № 44н от 20.05.2003 г.

8. Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию. Приказ Минфина РФ № 29н от 21.05.2000 г.

9. Методические рекомендации по составлению и представ-лению сводной бухгалтерской отчетности. Приказ Минфина РФ № 112 от 30.12.96 г.

10. О формах бухгалтерской отчетности организаций. При-каз Минфина РФ № 67н от 22.07.2003 г.

11. Бухгалтерский учет: Учебник / под ред. П.С. Безруких. – М.: Бухгалтерский учет, 2002. – 719 с.


173

12. Клинов Н.Н. Раскрытие информации в пояснениях к бух-галтерской отчетности / под ред. В.Д. Новодворского. – М.: Бух-галтерский учет, 2003. – 272 с.

13. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 592 с.

14. Кутер М.И., Таранец Н.Ф., Уланова И.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие. – М.: Финансы и стати-стика, 2006. – 232 с.

15. Ларионов А.Д., Корзаева Н.Н., Нечитайло А.И. Бухгал-терская финансовая отчетность: Учеб. пособие. – М.:ТК Велби; Проспект, 2006. – 208 с.

16. Новодворский В.Д., Пономарева Л.В. Бухгалтерская от-четность организации: Учеб. пособие. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2006. – 392 с.

17. Обербринкман Ф. Современное понимание Бухгалтер-ского баланса: Пер. с нем. – М.: Финансы и статистика, 2003. 416 с.

18. Палий В.Ф. Современный бухгалтерский учет. – М.: Бух-галтерский учет, 2003. – 792 с.

19. Патров В.В., Быков В.А. Как правильно составить бух-галтерскую отчетность. – СПб.: Питер, 2003. – 192 с.

20. Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Организации и консолидированные группы. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. – 344 с.

21. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 160 с.

22. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 496 с.

23. Сорокина Е.М. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации: Учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 152 с.


174

Содержание

Введение ............................................................................................................ 3

Тема 1. Концепция бухгалтерской (финансовой) отчетности ................ 5

1. Понятие концепции бухгалтерской (финансовой) отчетности .............................................................................................. 5

2. Понятие отчетности, ее виды и значение ............................................ 15

3. Пользователи бухгалтерской отчетности ............................................. 19

4. Нормативное регулирование составления отчетности в России ................................................................................................ 20

5. Состав и содержание бухгалтерской отчетности ................................ 27

6. Требования к бухгалтерской отчетности .............................................. 32

7. Порядок утверждения и представления отчетности ........................... 35

8. Публикация бухгалтерской отчетности ................................................ 38

9. Аудит бухгалтерской отчетности .......................................................... 40

Тестовые вопросы для самоконтроля ........................................................ 42

Тема 2. Процедуры, предшествующие составлению бухгалтерской отчетности ............................................................................................... 45

1. Исправление бухгалтерских ошибок ..................................................... 45

2. Уточнение оценки активов и пассивов ................................................. 46

3. Обеспечение тождества данных аналитического и синтетического учета ...................................................................................................... 48

4. Проведение инвентаризации имущества и обязательств ................... 49

5. Закрытие счетов учета затрат и формирование себестоимости готовой продукции .............................................................................. 50

6. Выявление финансового результата от продажи продукции (работ, услуг) и закрытие счета 90 «Продажи» ........................................... 52

7. Выявление финансового результата от прочих операций, не относящихся к обычным видам деятельности. Закрытие счета 91 «Прочие доходы и расходы» ......................................................... 53

8. Выявление конечного финансового результата и закрытие счета 99 «Прибыли и убытки» ..................................................................... 55


175

Тема 3. Бухгалтерский баланс .................................................................... 58

Понятие бухгалтерского баланса и его значение ..................................... 58

2. Классификация бухгалтерских балансов .............................................. 61

3.Содержание и оценка статей актива и пассива бухгалтерского баланса ...................................................................... 64

4. Техника составления бухгалтерского баланса ..................................... 80


Тема 4. Отчет о прибылях и убытках ........................................................ 85

1. Цель и значение отчета о прибылях и убытках ................................... 85

2. Схемы построения отчета о прибылях и убытках в России и международной практике ................................................................... 86

3. Принципы построения отчета о прибылях и убытках ........................ 89

4. Формирование показателей отчета о прибылях и убытках ................ 90


Тема 5. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках .......................................................... 97

1. Отчет об изменениях капитала (форма № 3) ........................................ 97

2. Отчет о движении денежных средств (форма №4) ............................ 103

3. Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) ....................... 108

Тема 6. Пояснительная записка – текстовая часть бухгалтерской (финансовой) отчетности ................................................................... 116

Тема 7. Сводная и консолидированная бухгалтерская отчетность .. 127

1. Определение сводной и консолидированной отчетности, ее значение ......................................................................................... 127

2. Условия включения в сводную отчетность данных бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ .................................. 132

3. Порядок формирования сводной бухгалтерской отчетности ........... 133

4. Методика составления сводной бухгалтерской отчетности ............. 135

5. Методика расчета доли меньшинства и ее отражение в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках ................. 138

6. Методика включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность ............................................. 139


176

7. Пояснения к сводному бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках ....................................................... 140

Тема 8. Отчетность по сегментам ............................................................ 142

1. Понятие и значение сегментной отчетности ...................................... 142

2. Определение отчетного сегмента. Виды отчетных сегментов ........ 143

3. Раскрытие информации по сегментам ................................................ 145

Тестовые вопросы для самоконтроля ...................................................... 152

Приложения .................................................................................................. 155

Список литературы ..................................................................................... 172


на г.

Форма № 1 по ОКУДДата (год, месяц, число)

Организация по ОКПОИдентификационный номер налогоплательщика ИННВид деятельности по ОКВЭДОрганизационно-правовая форма/форма собственности

по ОКОПФ/ОКФСЕдиница измерения: тыс. руб. по ОКЕИМестонахождение (адрес)

Дата утвержденияДата отправки (принятия)

1 2 3 4

АКТИВ Код показателя


На конец отчетного периода

Доходные вложения в материальные ценностиДолгосрочные финансовые вложенияОтложенные налоговые активыПрочие внеоборотные активы

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫНематериальные активыОсновные средстваНезавершенное строительство

110120130135140145150

ИТОГО по разделу I 190

в том числе:211сырье, материалы и другие аналогичные ценности

II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ210Запасы

затраты в незавершенном производстве 213212животные на выращивании и откорме

товары отгруженные 215готовая продукция и товары для перепродажи 214

прочие запасы и затраты 217расходы будущих периодов 216

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) 230

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 220

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) 240

в том числе покупатели и заказчики

Краткосрочные финансовые вложения 250в том числе покупатели и заказчики

Денежные средства 260

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС1 января 200 5

ИТОГО по разделу II 290Прочие оборотные активы 270

БАЛАНС 300

04 01 01

КОДЫ0710001

384/385

ОАО ""

смешанная

20.02.2005


Форма 0710001 с. 2

Руководитель Главный бухгалтер

" " г.

ПАССИВ Код показателя



Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

ИТОГО по разделу IV

Прочие краткосрочные обязательства

1 2 3

Уставный капитал

4

( )Собственные акции, выкупленные у акционеров ( )

III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ410

Резервный капитал 430Добавочный капитал 420

в том числе:резервы, образованные в соответствии с законодательствомрезервы, образованные в соответствии с учредительными документами

ИТОГО по разделу III 490470

Отложенные налоговые обязательства 515

IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА510Займы и кредиты

Займы и кредиты

Прочие долгосрочные обязательства 520

Кредиторская задолженность 620

590V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

610

задолженность перед персоналом организации 622

в том числе:621поставщики и подрядчики

задолженность по налогам и сборам 624

задолженность перед государственными внебюджетными фондами 623

Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов 630

прочие кредиторы 625

Резервы предстоящих расходов 650Доходы будущих периодов 640

660ИТОГО по разделу V 690

910Арендованные основные средства

БАЛАНС 700

Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение 920

911в том числе по лизингу

Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов 940

Товары, принятые на комиссию 930

Обеспечения обязательств и платежей выданные 960Обеспечения обязательств и платежей полученные 950

Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов 980

Износ жилищного фонда 970

Нематериальные активы, полученные в пользование

(расшифровка подписи)(подпись) (расшифровка подписи)

200

(подпись)


за г.



по ОКОПФ/ОКФСЕдиница измерения: тыс. руб. по ОКЕИ

кодЗа отчетный период

020Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (

За аналогичный период предыдущего года


1 2 3 4наименование

Валовая прибыль 029( )

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) 010

Доходы и расходы по обычным видам деятельности

ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХгод 200 4

Коммерческие расходы 030 )

)

КОДЫ0710002

) ( )(

384/385

Прибыль (убыток) от продаж 050Управленческие расходы 040 (

)060Проценты к получению

Прочие доходы и расходы

Доходы от участия в других организациях 080Проценты к уплате 070 ( ) (

)Прочие операционные доходы 090Прочие операционные расходы 100 ( ) (

)Внереализационные доходы 120Внереализационные расходы 130 ( ) (

Отложенные налоговые активы 141Прибыль (убыток) до налогообложения 140

)Отложенные налоговые обязательства 142Текущий налог на прибыль 150 ( ) (

200

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 190

220Базовая прибыль (убыток) на акцию 210

СПРАВОЧНОПостоянные налоговые обязательства (активы)

ОАО""

( )

Разводненная прибыль (убыток) на акцию


Форма 0710002 с. 2


" " г.

РАСШИФРОВКА ОТДЕЛЬНЫХ ПРИБЫЛЕЙ И УБЫТКОВ

5 61 2 3 4

За аналогичный период предыдущего годанаименование код прибыль убыток прибыль убыток

Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании 401

Показатель За отчетный период

Возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств

Прибыль (убыток) прошлых лет 402

403

Отчисления в оценочные резервы 405 Х Х

Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте 404

Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности

(подпись) (расшифровка подписи)

200



за 200 г.



по ОКОПФ/ОКФСЕдиница измерения: тыс. руб./млн. руб. (ненужное зачеркнуть) по ОКЕИ

г.

г.

)

( )

)( )

384/385

4

I. Изменения капитала

Отчисления в резервный фонд Х Х

ОАО""

Чистая прибыль Х

Результат от пересчета иностранных валют

ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА

КОДЫ0710003

Х ХДивиденды Х Х Х

Х Х Х

Остаток на 1 января отчетного года 100Х

Результат от переоценки объектов основных средств Х Х

ХИзменения в учетной политике

200(отчетный год)

Х Х

Остаток на 31 декабря предыдущего года

( ) )Х Х ((

уменьшения номинала акций

Уменьшение величины капитала за счет:

уменьшения количества акцийреорганизации юридического лица

Х Х Х) (

реорганизации юридического лица выбытие обьектов основных ср

Х Х Х

Х( )

ХХ Х Х

Х )(

увеличения номинальной стоимости акций

дополнительного выпуска акций

Увеличение величины капитала за счет:

Дивиденды Х Х ХЧистая прибыль

(Х Х Х

Результат от пересчета иностранных валют Х Х

Остаток на 1 января предыдущего года

Х

Изменения в учетной политикеРезультат от переоценки объектов основных средств Х Х

Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему

200

Х(предыдущий год)

Х Х

5 6 7

Добавочный капитал

Резервный капитал

Показатель Уставный капитал

Нераспределен-ная прибыль (непокрытый убыток)

1 2

наименование код

Итого

3 4

)(Х


Форма 0710003 с. 2

данные предыдущего года







)

))

)

( )

( )

(данные отчетного года

(наименование резерва)

(данные отчетного года

( )

(

резервы под обесценение финансовых вложений(наименование резерва)

(

данные отчетного годаОценочные резервы:

резервы по сомнительным долгам

данные отчетного года

(

( )

)


Резервы, образованные в соответствии с




учредительными документами:фонд акционирования работников


)

( )


(

( )

Х

Х

37 )



Х

II. Резервы

Х

( прочее

увеличения номинальной стоимости акций 122

) Х

(

Остаток на 31 декабря отчетного года

))Х

реорганизации юридического лица 133 ) (() Х

Х(Х

Остаток

Уменьшение величины капитала за счет:

131 Х Хуменьшения номинала акцийуменьшения количества акций 132 (

Поступило

1 2 3 4коднаименование

Показатель Использовано Остаток

5 6

Х Х

дополнительного выпуска акций

Резервы, образованные в соответствии сзаконодательством:резервный фонд

реорганизации юридического лица 123 выбытие основных средств

Увеличение величины капитала за счет:

121 Х Х Х

Отчисления в резервный фонд 110 Х Х5 6 71 2 3 4

( ) ( )

( )

( )


Форма 0710003 с. 3




" " г.

4

65

Показательнаименование код

1 2

Остаток на началоотчетного года

Остаток на конец отчетного периода

3

Справки

данные отчетного года )

))

1 2 3 4

(

Резервы предстоящих расходов:



(


3

1) Чистые активы 200 142166 155306

5

за предыду-щий год

Из бюджета Из внебюджетных фондов

2) Получено на:210расходы по обычным видам деятельности - всего

за отчетный год

за предыду-щий год

за отчетный год

4

в том числе:

капитальные вложения во внеоборотные активы 220в том числе:

6

200

(подпись) (расшифровка подписи) (подпись) (расшифровка подписи)

( )

(


за 200 г.




ОАО

ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ4

КОДЫ0710004

код1 2 3 4

384/385

Показатель За отчетный период

За аналогичный период предыдущего годанаименование

Остаток денежных средств на начало отчетного года

Прочие доходы

Движение денежных средств по текущей деятельностиСредства, полученные от покупателей, заказчиков

на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов 150 ( ) ( )

Денежные средства, направленные:

) ( )на оплату труда 160 () ( )на выплату дивидендов, процентов 170 () ( )на расчеты по налогам и сборам 180 () ( )прочие расходы () ( )() ( )(

Чистые денежные средства от текущей деятельности

Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений 220

Движение денежных средств по инвестиционной деятельностиВыручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов 210

Полученные проценты 240Полученные дивиденды 230

прочие доходы от инвистиционной деятельности

Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям 250

)Приобретение дочерних организаций 280 ( ) (

)

Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов 290 ( ) ( )Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений 300 ( ) (

) ( )Займы, предоставленные другим организациям 310 (

Движение денежных средств по финансовой деятельностиПоступления от эмиссии акций или иных долевых бумаг

Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности 340

Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями


Форма 0710004 с. 2


" " г.

1 2 3 4прочие доходы по финансовой деятельности

) ( )Погашение займов и кредитов (без процентов) () ( )Погашение обязательств по финансовой аренде (

)прочие расходы по финансовой деятельности ( ) ( )

( ) (

Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов

Чистые денежные средства от финансовой деятельности

Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю

Остаток денежных средств на конец отчетного периода


200



за 200 г.




ОАО""

ПРИЛОЖЕНИЕ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ4

КОДЫ0710005

1 2 3 4

(

384/385

Нематериальные активы

Поступило

6наименование

Наличие на начало отчетного годакод


1

)

2 3

Наличие на конец отчетного периода

4

у правообладателя на программы ЭВМ, базы данных

у патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель


Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной собственности)

у правообладателя на топологии интегральных микросхем

Выбыло

( )

5

010

011 (

012

013

у патентообладателя на селекционные достижения 015 (

у владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров 014

)Деловая репутация организации (Организационные расходы 020

030

(( )

)040

)( )

( )

( )

050Амортизация нематериальных активов - всегов том числе:


На начало отчетного годакод

Показательнаименование

Прочие

)


Форма 0710005 с. 2

Справочно.

наименование код1 2 3 4

Основные средства

Показатель Наличие на начало отчетного года

Поступило Выбыло Наличие на конец отчетного периода

5 6Здания ( )

( )Сооружения и передаточные устройства

( )Машины и оборудование( )Транспорные средства

( )Производственный и хозяйственный инвентарь

( )Рабочий скот( )Продуктивный скот

Другие виды основных средств( )Многолетние насаждения( )

( )Земельные участки и объекты природопользования

( )Капитальные вложения на коренное улучшение земель

Показатель На начало отчетного года

Амортизация основных средств - всего

( )

На конец отчетного периоданаименование код

1 2 3 4

в том числе:зданий и сооружениймашин, оборудования, транспортных средствдругих

140

зданиясооружения


машины и оборудование

Переведено объектов основных средств на консервацию

в том числе:машины и оборудование

прочие

код На начало отчетного года

На начало предыдущего года

2 3 4Результат от переоценки объектов основных средств:первоначальной (восстановительной) стоимости 171

172

Изменение стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации


На начало отчетного периода

2 3 4

Итого

амортизации

Объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и находящиеся в процессе государственной регистрации

здания

Получено объектов основных средств в аренду - всего

прочие

Передано в аренду объектов основных средств - всего


Форма 0710005 с. 3

Справочно.

Справочно.

Доходные вложения в материальные ценности

(

6

6

)

Виды работ Наличие на начало отчетного года

(

)

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторскиеи технологические работы

Амортизация доходных вложений в материальные ценности

1 3 4

)(

2



51 2 3 4

(

)


Наличие на конец отчетного периода

Показатель Наличие на начало отчетного года

Поступило Выбылонаименование код

Всего 310 ( )

(

На конец отчетного года

код

Расходы на освоение природных ресурсов

За отчетный период

2

Поступило Списано

)

Остаток на конец отчетного периода


За аналогичный период

предыдущего года4

Сумма расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам 320

)

42 3

(


Расходы на освоение природных ресурсов - всего

1 2 3

Остаток на начало отчетного периода

4

)

Сумма расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные расходы как безрезультатные

Сумма расходов по участкам недр, не законченным поиском и оценкой месторождений, разведкой и (или) гидрогеологическими изысканиями и прочими аналогичными работами

код

(410(

))


2

)((


4


3

6

( )

5

3


3 4

Наличие на конец отчетного периоданаименование код

1 2

Поступило Списано

5

ИтогоПрочие

Имущество для передачи в лизингИмущество, предоставляемое по договору проката

Сумма не давших положительных результатов расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и техноло-гическим работам, отнесенных на внереализационные расходы


Форма 0710005 с. 4

в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ 551

535Депозитные вклады 530

540Прочие

в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя) 521

Предоставленные займы 525

1 2 3 4

Ценные бумаги других организаций - всего

Краткосрочные

510

520

Вклады в уставные (складочные капиталы других организаций - всего

Государственные и муниципальные ценные бумаги 515

в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ 511


Долгосрочныена начало

отчетного годана конец отчетного

периодана конец отчетного

периода

Показательна начало

отчетного года

Финансовые вложения

5

ИтогоИз общей суммы финансовые вложения, имеющие текущую рыночную стоимость:Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций - всего 550

Ценные бумаги других организаций - всего 560

Государственные и муниципальные ценные бумаги 555

в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя) 561

Прочие 565Итого 570Справочно.По финансовым вложениям, имеющим текущую рыночную стоимость, изменение стоимости в результате корректировки оценки 580По долговым ценным бумагам разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью отнесена на финансовый результат отчетного периода 590

6


Форма 0710005 с. 5

код1 2 3 4

Дебиторская и кредиторская задолженность

Показатель Остаток на начало отчетного года

Остаток на конец отчетного годанаименование

в том числе:расчеты с покупателями и заказчиками

Дебиторская задолженность:краткосрочная - всего

расчеты с покупателями и заказчиками

авансы выданныепрочая

авансы выданные

долгосрочная - всегов том числе:

Итогопрочая

в том числе:расчеты с поставщиками и подрядчиками

Кредиторская задолженность:краткосрочная - всего

расчеты по налогам и сборамавансы полученные

займыкредиты

долгосрочная - всегопрочая

займы

в том числе:кредиты

Итого 0 0

Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)

Показатель За отчетный год За предыдущий годнаименование код

Материальные затраты 7101 2 3 4

Отчисления на социальные нужды 730Затраты на оплату труда 720

Прочие затраты 750Амортизация 740

Изменение остатков (прирост [+], уменьшение [-]):незавершенного производства 765

Итого по элементам затрат 760

резервов предстоящих расходов 767766расходов будущих периодов


Форма 0710005 с. 6


" " г.

1 2 3 4

Обеспечения

Показатель Остаток на начало отчетного года

Остаток на конец отчетного периоданаименование код

в том числе:векселя

Полученные - всего

из него:объекты основных средств

Имущество, находящееся в залоге

ценные бумаги и иные финансовые вложенияпрочее

в том числе:векселя

Выданные - всего

из него:объекты основных средств

Имущество, переданное в залог

прочееценные бумаги и иные финансовые вложения

Государственная помощь

Показатель Отчетный период За аналогичный период предыдущего

годанаименование код

9101 2 3 4

Бюджетные кредиты - всегов том числе:

в том числе:на финансирование капитальных расходовна финансирование текущих расходов

на конец отчетного периода

Получено в отчетном году бюджетных средств - всего


200


на начало отчетного

года

получено за отчет-ный

период

возвраще-но за от-четный период

920


177

Учебное издание

Антропова Ирина Ивановна Курочкина Ирина Петровна

БУХГАЛТЕРСКАЯ (ФИНАНСОВАЯ) ОТЧЕТНОСТЬ

Учебное пособие

Редактор, корректор А.А. Аладьева Компьютерная верстка И.Н. Ивановой

Подписано в печать 24.11. 06. Формат 60х84/16. Бумага тип. Усл. печ. л. 10,23 Уч.-изд.л. 6,54. Тираж 150 экз. Заказ .

Оригинал-макет подготовлен в редакционно-издательском отделе ЯрГУ.

Ярославский государственный университет. 150000 г. Ярославль, ул. Советская, 14.

Отпечатано

ООО «Ремдер» ЛР ИД № 06151 от 26.10.2001. г. Ярославль, пр. Октября, 94, оф. 37

тел. (4852) 73-35-03, 58-03-48, факс 58-03-49.


Documents

487.бухгалтерская (финансовая) отчетность учебное пособие