6 Capitulo Mon.ext,Provis,Ope.vinculadas

PGCPYMES

Capítulo 6

Moneda extranjera,provisiones y contingencias,

operaciones vinculadas y otras cuestiones

UNEDFacultad de Ciencias Económicas y Empresariales(Dpto. Economía de la Empresa y Contabilidad)

2008

Introducción ........................................................................................................................................................................ 5

1. Moneda extranjera ................................................................................................................................................... 6

1.1. Introducción ...................................................................................................................................................... 6

1.2. Transacciones en moneda extranjera ....................................................................................................... 7

1.3. Valoración posterior de activos y pasivos adquiridos en transacciones en moneda

extranjera ............................................................................................................................................................ 8

1.3.1. Partidas monetarias ............................................................................................................................ 8

1.3.2. Partidas no monetarias ..................................................................................................................... 11

1.3.2.1. Partidas no monetarias valoradas a coste histórico ................................................ 11

1.3.2.2. Partidas no monetarias valoradas a valor razonable .............................................. 13

1.4. Información en las cuentas anuales .......................................................................................................... 14

2. Provisiones y contingencias .................................................................................................................................... 19

2.1. Introducción ...................................................................................................................................................... 19

2.2. Reconocimiento ............................................................................................................................................... 21

2.3. Valoración ........................................................................................................................................................... 21

2.3.1. Provisiones para impuestos ............................................................................................................. 22

2.3.2. Provisiones para otras responsabilidades .................................................................................. 24

2.3.3. Provisiones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado ............... 25

2.3.4. Provisión por actuaciones medioambientales ......................................................................... 26

2.4. Información en las cuentas anuales .......................................................................................................... 28

3. Operaciones vinculadas .......................................................................................................................................... 32

3.1. Empresas del grupo,multigrupo y asociadas ........................................................................................ 32

3.2. Operaciones entre empresas del grupo .................................................................................................. 34

3.3. Negocios conjuntos ........................................................................................................................................ 35

3.3.1. Explotaciones y activos controlados de forma conjunta ...................................................... 36

3.3.2. Empresas controladas de forma conjunta .................................................................................. 38

3.4. Partes vinculadas ............................................................................................................................................. 38

3.5. Información en memoria .............................................................................................................................. 40

4. Otras cuestiones ........................................................................................................................................................ 41

4.1. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables ................................................ 41

4.2. Hechos posteriores al cierre del ejercicio ................................................................................................ 47

4.3. Otra información en Memoria ..................................................................................................................... 48

4.3.1. Actividad de la empresa ................................................................................................................... 49

4.3.2. Bases de presentación de las cuentas anuales (nota 2ª) ....................................................... 49

4.3.3. Aplicación de resultados .................................................................................................................. 51

4.3.4. Otra información ................................................................................................................................. 52

2[UNED]

Moneda extranjera, provisiones y contingencias,operaciones vinculadas y otras cuestiones

[PGCPYMES

]

Sumario

Caso práctico 6.1: Aplicación del tipo de cambio medio ..................................................................................... 8

Caso práctico 6.2: Partidas monetarias en moneda extranjera ......................................................................... 9

Caso práctico 6.3: Partidas monetarias-proveedores registro inicial y valoración posterior .................. 10

Caso práctico 6.4: Partidas no monetarias valoradas a coste histórico ......................................................... 11

Caso práctico 6.5: Partidas no monetarias valoradas a valor razonable ......................................................... 13

Caso práctico 6.6: Provisiones para impuestos ....................................................................................................... 23

Caso práctico 6.7: Provisiones para otras responsabilidades ............................................................................. 24

Caso práctico 6.8: Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado .............. 26

Caso práctico 6.9: Provisión por actuaciones medioambientales .................................................................... 27

Caso práctico 6.10: Empresas del grupo .................................................................................................................... 32

Caso práctico 6.11: Empresas del grupo .................................................................................................................... 32

Caso práctico 6.12: Empresa asociada ........................................................................................................................ 34

Caso práctico 6.13: Aportaciones no dinerarias en ampliaciones de capital ............................................... 35

Caso práctico 6.14: Explotaciones controladas de forma conjunta ................................................................. 37

Caso práctico 6.15: Cambios en criterios contables y errores ............................................................................ 44

Caso práctico 6.16: Errores y su imputación en el estado de cambios en el patrimonio neto ............... 47

Caso práctico 6.17:Hechos posteriores al cierre del ejercicio ........................................................................... 48

3[UNED]


[PGCPYMES

]

Casos prácticos

4[UNED]


[PGCPYMES

]

Preguntas Iniciales

1. ¿Cuáles son las diferencias entre la norma de registro y valoración 13ª del PGCPYMES

sobre moneda

extranjera y la norma de valoración correspondiente del PGC1990

?

2. ¿Qué se entiende por transacción en moneda extranjera?

3. ¿Qué diferencias hay entre las partidas monetarias y no monetarias?

4. ¿Cómo se contabilizan las transacciones en moneda extranjera valoradas a valor razonable?

5. ¿Cuál es la diferencia entre la norma de registro y valoración 17ª del PGCPYMES

sobre provisiones y

la norma de valoración correspondiente del PGC1990

?

6. ¿Cuáles son los tipos de provisiones que desarrolla el PGCPYMES

?

7. ¿Cuál es la diferencia en el tratamiento contable de los cambios de criterio, errores y estimaciones

contables según la norma de registro y valoración 21ª del PGCPYMES

y la norma de valoración co-

rrespondiente del PGC1990

?

8. ¿Cuáles son las clases de hechos posteriores al cierre previstos en la norma de registro y valora-

ción 22ª del PGCPYMES

?

Introducción

Este último capítulo se dedica al estudio de temas y cuestiones no tratados explícitamente en los ante-

riores, pero contenidos en el PGCPYMES

:

• Moneda extranjera

• Provisiones

• Contingencias

• Operaciones vinculadas

• Cambios en criterios contables

• Corrección de errores

• Estimaciones contables

• Otra información en la memoria como:

— Actividad de la empresa

— Bases de presentación de las cuentas anuales

— Aplicación de resultados.

5[UNED]


[PGCPYMES

]

1. Moneda extranjera

1.1. Introducción

Como se indicaba en el capítulo 1, el artículo 2.2 del Real Decreto 1515/2007 establece que uno de los

requisitos para poder aplicar el PGCPYMES

es que lamoneda del entorno económico de la empresa (lamo-

neda funcional) sea el euro.

Ello no impide que la empresa realice operaciones en moneda extranjera, que son aquellas transaccio-

nes, cuyo importe se denomina o exige su liquidación en unamoneda distinta a la funcional,que en este

caso debe sería el euro.

El PGCPYMES

a diferencia del PGC2007

no permite llevar anotaciones en monedas distintas al euro. En este

aspecto el PGCPYMES

opera de lamisma forma que el PGC1990

,mientras que el PGC2007

no lo hace así.Por otra

parte, PGCPYMES

ha omitido respecto al PGC2007

el tratamiento que procede otorgar en caso de participa-

ciones en moneda extranjera afectadas por altas tasas de inflación.

Losmovimientos de la cuenta 668.Diferencias negativas de cambio son iguales a los del PGC1990

,mientras

que existen divergencias en losmovimientos de la cuenta 768.Diferencias positivas de cambio,porque con

el PGCPYMES

, las diferencias positivas de cambio en moneda extranjera se reflejan inmediatamente en re-

sultados, mientras que en el PGC1990

tales diferencias positivas, en algunos casos, se registraban previa-

mente en una cuenta de ingresos a distribuir en varios ejercicios, cuenta que ha desaparecido tanto en

el PGCPYMES

como en el PGC2007

.

Las transacciones enmoneda extranjera,con carácter general, se convierten al euro,aplicando el tipo de

cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata,

entre ambas monedas, en la fecha de la transacción (fecha en la que se cumplen los requisitos de reco-

nocimiento), que es equivalente a lo establecido en el PGC1990

.No obstante,como se verá posteriormente,

existen excepciones a la aplicación de ese tipo de cambio.

En la valoración posterior, el PGCPYMES

distingue entre partidas monetarias y partidas no monetarias, di-

ferenciando en estas últimas las valoradas a coste histórico, de las valoradas a valor razonable, constitu-

yendo este último caso una novedad.

En el PGCPYMES

, la valoración posterior de las partidas nomonetarias valoradas a valor razonable, se reali-

zará aplicando el tipo de cambio a la fecha de determinación del valor razonable, registrándose en el re-

sultado del ejercicio, cualquier diferencia de cambio incluida en las pérdidas o ganancias derivadas de

cambios en la valoración.

A diferencia del derogado PGC1990

,que en su norma de valoración 14ª.Diferencias de cambio enmoneda

extranjera, singularizaba los siguientes seis apartados: inmovilizadomaterial e inmaterial,existencias,va-

lores de renta variable, tesorería, valores de renta fija, créditos y débitos y otras normas especiales, el

PGCPYMES

los agrupa en dos: partidas monetarias y no monetarias.

6[UNED]


[PGCPYMES

]

1.2. Transacciones enmoneda extranjera

La NRV 13ª.Moneda extranjera, identifica una transacción en moneda extranjera, según se ha indicado

anteriormente, como aquélla cuyo importe se denomina o exige su liquidación en unamoneda distinta

del euro.

A los efectos de esta norma, los elementos patrimoniales se diferenciarán, según su consideración, en

partidas monetarias y partidas no monetarias. La valoración inicial es igual en todas ellas,mientras que

las diferencias se producirán en las valoraciones posteriores.

Son partidas monetarias el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con

una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los présta-

mos y otras partidas a cobrar, los débitos y otras partidas a pagar y las inversiones en valores represen-

tativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores.

Laspartidas nomonetarias son los activos y pasivos que no se consideren partidasmonetarias,es decir,

que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada ni determinable de unidades moneta-

rias. Se incluyen, entre otros; los inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, inmovilizados in-

tangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras empresas que cumplan los requisitos

anteriores, así como los anticipos a cuenta de compras o ventas.

Resumiendo:

Toda transacción en moneda extranjera se convertirá al euro, aplicando al importe de la transacción en

moneda extranjera el tipo de cambio de contado en la fecha de la transacción.Siendo el tipo de cambio

de contando el utilizado en las transacciones con entrega inmediata,entre ambasmonedas,y la fecha de

la transacción aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Los activos y pasivos

derivados de una transacción en moneda extranjera se valorarán inicialmente, conforme a la NRV.13ª,

por el indicado importe de la transacción.

No obstante lo anterior, se podrá utilizar el tipo de cambio medio del período (como máximo mensual)

para todas las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo,en cada una de las clases demoneda

7[UNED]


[PGCPYMES

]

Partidas

monetarias

— Efectivo

— Activos y pasivos que se vayan a

recibir o pagar con una cantidad

de unidades monetarias

Partidas no

monetarias

— Inmovilizado material

— Inversiones inmobiliarias

— Activos intangibles

— Existencias…

extranjera en que las transacciones se hayan realizado,salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones sig-

nificativas durante el intervalo de tiempo considerado.Hay quematizar que el PGCPYMES

no establece qué

se entiende por “variación significativa en el tipo de cambio”, por lo que habrá que esperar a una futura

resolución por parte del ICAC.

1.3. Valoración posterior de activos y pasivos adquiridosen transacciones enmoneda extranjera

Conforme a lo ya indicado, hay que distinguir entre partidas monetarias y partidas no monetarias, por-

que las reglas aplicables son distintas en uno y en otro caso.

1.3.1. Partidas monetarias

Las partidas monetarias se valorarán al cierre del ejercicio aplicando el tipo de cambio de cierre, enten-

dido como el tipo de cambio medio de contado, existente en esa fecha como establece el apartado 2.1

de la NRV 13ª.

Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, al igual que

las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reconocerán en la cuenta de pérdi-

das y ganancias del ejercicio en el que surjan.

8[UNED]


[PGCPYMES

]

Caso práctico 6.1: Aplicación del tipo de cambiomedio.

La diferencia entre el tipo de cambio de transacción y el tipo de cambio medio podrá originar una dife-

rencia positiva o negativa de cambio, en este caso es una diferencia positiva:

22.154 € – 21.891 € = 263 €.

Fecha UnidadesPrecio en

$Total $

Tipo cambio

$/€Total€

02-01-08 250 25 6.250 0,85 5.312,5

10-01-08 275 26 7.150 0,80 5720

16-01-08 175 21 7.150 0,80 3.307,5

25-01-08 200 24 4.800 0,92 4.416

30-01-08 150 22 3.300 0,95 3.135

Suma de importes 25.175 21.891

Aplicando el tipo de cambio

medio25.175 0,88 22.154

Dentro de las partidas monetarias se incluyen las cuentas de clientes, deudores, efectivo, proveedores y

acreedores, cuando la entrega es inmediata se utiliza el tipo de cambio al contado, excepto para aque-

9[UNED]


[PGCPYMES

]

Caso práctico 6.2: Partidas monetarias enmoneda extranjera.

Una sociedad abre una cuenta en una entidad bancaria por importe de 100.000 $, que adquiere al

tipo de cambio de 1 $ = 1 €. Esta sociedad compra al contad, en un país extranjero,o un vehículo por

10.000 $. En el momento de la transacción el tipo de cambio es de 1 $ = 0,75 € y al cierre del ejerci-

cio el tipo de cambio es de 1 $ = 0,85 €.

Se pide: contabilizar la adquisición de la moneda extranjera, la compra del vehículo y el ajuste de la

moneda extranjera al cierre del ejercicio.

La adquisición de la moneda extranjera se contabilizará:

100.000 573. Bancos,moneda a 572. Bancos, c/c 100.000

extranjera

El vehículo se contabiliza en función del tipo de cambio vigente en la fecha de la adquisición:10.000 $ x

0,75 = 7.500 €. Consecuentemente, se producen unas diferencias negativas de cambio por importe de:

Valor en libros de la moneda extranjera..............................................................10.000 $ x 1,00 = 10.000 €Valor de la moneda extranjera en la fecha de adquisición............................ 10.000 $ x 0,75 = 7.500 €Diferencia negativa.................................................................................................................................... 2.500 €

Por tanto, por la adquisición del vehículo, procede el siguiente registro:

7.500 218. Elementos de transporte a 573. Bancos,moneda extranjera 10.000

2.500 668.Diferencias negativas

de cambio

Al cierre del ejercicio se producen las siguientes diferencias negativas de cambio, por la parte de la mo-

neda extranjera que sigue en tesorería (100.000 – 10.000 = 90.000 €):

Valor en libros de la moneda extranjera............................................................ 90.000 $ x 1,00 = 90.000 €Valor de la moneda extranjera en la fecha de cierre ..................................... 90.000 $ x 0,85 = 76.500 €Diferencia negativa................................................................................................................................. 13.500 €

Por tanto, al cierre del ejercicio, procede el siguiente registro:

13.500 668.Diferencias negativas a 573. Bancos,moneda 13.500

de cambio extranjera

llas partidas monetarias que hayan sufrido variaciones significativas en el periodo; entonces se aplicará

el tipo de cambio medio, salvo que el tipo de cambio tenga variaciones significativas.

10[UNED]


[PGCPYMES

]

Caso práctico 6.3: Partidas monetarias-proveedores registro inicial y valoración posterior.

La empresa X se dedica a la compraventa demaquinaria usada.Ha comprado en el extranjero, en dó-

lares U.S.A, a crédito, por 5.000 $, una máquina. En la fecha de la compra el tipo de cambio es de 1$ =

1,25€. Al cierre del ejercicio, la cotización es de 1 $ = 1,60€. En el siguiente ejercicio se paga al pro-veedor en el extranjero, cuando la cotización es de 1 $ = 1,16€.

Se piden los cálculos y contabilización:de la compra,del ajuste de la deuda al cierre del ejercicio y del

pago de la misma en el ejercicio siguiente.

Cálculos:

Valor de la maquinaria en la fecha de adquisición……………. 5.000/1,25 = 4.000€Al cierre del ejercicio…………………………………………… 5.000/1,60 = 3.125€Diferencia positiva de cambio…………………………………. 875€.

Por la contabilización de la compra:

4.000 600.Compras de mercaderías a 4004. Proveedores moneda 4.000

Extranjera

Por el ajuste de la deuda al cierre del ejercicio:

875 4004. Proveedores moneda a 768.Diferencias positivas 875

Extranjera de cambio

En el ejercicio siguiente se paga al proveedor, aplicando el tipo de cambio en la fecha de pago e impu-

tando las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas directamente a la cuenta de pérdidas y

ganancias.

3.125 4004. Proveedores moneda a 573. Bancos,moneda 4.310,34

Extranjera extranjera

1.185,34 668.Diferencias negativas

de cambio

1.3.2. Partidas nomonetarias

La valoración posterior de las partidas no monetarias es distinta según que se aplique el coste histórico

o el valor razonable para la valoración de estos elementos patrimoniales, conforme a lo establecido en

el apartado 2.2 de la NRV 13ª.

1.3.2.1. Partidas nomonetarias valoradas a coste histórico

Si las partidas no monetarias se valoran al coste histórico, se aplicará el tipo de cambio de la fecha de la

transacción; este valor no puede exceder del importe recuperable en ese momento, al que, si es necesa-

rio, habrá que aplicar el tipo de cambio de cierre.

Cuando un activo denominado enmoneda extranjera se amortice, las dotaciones a la amortización se cal-

cularán sobre el importe en euros, aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicial-

mente.

La valoración así obtenida no podrá exceder, en cada cierre posterior, del importe recuperable en ese

momento, aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de cambio de cierre; es decir, el tipo de cam-

bio en moneda extranjera de la fecha a la que se refieren las cuentas anuales.

Según la NRV 2ª: Inmovilizado material, analizada en el capítulo 2, en las valoraciones posteriores habrá

que identificar la posible existencia de un deterioro en el caso que exista una valoración posterior, con

deterioro de valor contable de un inmovilizadomaterial adquirido en unamoneda distinta del euro.Esta

situación (deterioro) se producirá en el momento en que el valor contable (o en libros) del elemento sea

superior a su importe recuperable, debiendo entender que este último será el mayor valor entre los dos

siguientes:

• El valor razonable menos los gastos de venta, y

• El valor de uso.

11[UNED]


[PGCPYMES

]

Caso práctico 6.4: Partidas nomonetarias valoradas a coste histórico.

La sociedad X posee, en su activo, una nave industrial comprada el 01.01.08 por 300.000 $, siendo el

tipo de cambio en dicha fecha de 0,90 € = 1 $, la amortización anual es del 10%. Al finalizar el ejer-

cicio contable (31.12.08) se sabe que el valor de uso de la nave industrial es de 200.000 € y su valor

razonable es de 250.000 $, siendo el tipo de cambio 0,92 € = 1 $ .Además se sabe que los costes de

venta de la nave son de 10.000 €.

Se pide: cuadro de las valoraciones y cálculo de las mismas, contabilización de la adquisición de la

nave y de los ajustes correspondientes al final del ejercicio.

12[UNED]


[PGCPYMES

]

Cuadro de valoraciones:

• El valor contable inicial = 270.000 €, aplicando el tipo de cambio 0,90 € = 1$,

• El valor contable al final del ejercicio = 243.000 €, es la diferencia entre el valor contable inicial menos

la amortización del ejercicio (10% del precio de adquisición= 27.000 €). Por tanto, el valor contable a

31.12.08 será de 243.000 € (270.000 – 27.000)

• El valor razonable menos el coste de ventas: 230.000 € (aplicando el tipo de cambio al cierre del ejer-

cicio), 10.000 € será de 220.000 €.

• Como el valor de uso, 200.000 €, es menor que el valor razonable, 220.000 €, se toma el valor razona-

ble menos el coste de ventas, ya que es el mayor.

• Como el valor razonable, 220.000 €, es menor que el valor contable, 243.000 €, existe un DETERIORO

por importe de 23.000 €, que es la diferencia entre ambos.En este caso, se contabilizará la pérdida por

deterioro de inmovilizado según la NRV 2ª.

• Las dotaciones a la amortización se calcularán aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue re-

gistrado inicialmente el elemento del inmovilizado.

El registro en el momento de la adquisición será:

270.000 211.Construcciones a 572. Bancos, c/c 270.000

(300.000x0,90)

Al cierre del ejercicio:

27.000 681.Amortización del a 281.Amortización acumulada 27.000

inmovilizado material del inmovilizado material

23.000 691. Pérdida por deterioro a 291.Deterioro de valor 23.000

del inmovilizado material del inmovilizado material

Valor contable = 270.000Tipo de cambio al 01.01.08

(1$ = 0,9 €)

- amortización -27.000 = 243.000

valor al 31.12.08

Valor razonable= 230.000 – 10.000

(tipo de cambio 1$=0,92)

= 220.000

al 31.12.08

Al 31.12.08: Valor uso < valor razonable

200.000 < 220.000

Se toma el valor razonable (es el

mayor)

Deterioro = 243.000 -220.000 = 23.000

Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a activos financieros, se deba determinar el

patrimonio neto de una empresa participada corregido, en su caso, por las plusvalías tácitas existentes

en la fecha de valoración, se aplicará el tipo de cambio de cierre tanto al patrimonio neto como a las

plusvalías tácitas existentes a esa fecha (NRV 13ª.).

1.3.2.2. Partidas nomonetarias valoradas a valor razonable

Las partidas no monetarias valoradas a valor razonable se valorarán, al cierre del ejercicio, aplicando a

dicho valor el tipo de cambio en moneda extranjera vigente en la fecha de determinación del valor ra-

zonable. Se registrará en el resultado del ejercicio cualquier diferencia de cambio incluida en las pérdi-

das o ganancias derivadas de cambios en la valoración (NRV 13ª).

13[UNED]


[PGCPYMES

]

Caso práctico 6.5: Partidas nomonetarias valoradas a valor razonable.

La empresaW,el 01.01.08 compra acciones en la Bolsa americana,el número de acciones es de 10.000,

su valor nominal es de 2 $ y la cotización es de 10 $/acción. La sociedad clasifica estos títulos como

activos financieros mantenidos para negociar. En el momento de la compra el tipo de cambio es de 1

$ = 0,80 €, y al cierre del ejercicio, 31.12.08, es de 1$ = 0,70 €, y con una cotización de 20 $/acción.

Se pide: los cálculos y la contabilización en elmomento de la inversión,y los cálculos y contabilización

de los ajustes a realizar el 31.12.08.

En el momento de la compra de las acciones 10.000 $ x 10 $/acción x 0,8 € (tipo de cambio) = 80.000 €

En el momento de adquisición (01-01-08) se registrará:

80.000 540. Inversiones financieras a a 572. Bancos, c/c

corto plazo en instrumentos de

patrimonio 80.000

Valor contable: 80.000

Valor razonable: 10.000x20x0,7= 140.000

V.R. – V.C.= 60.000 Beneficios por valoración

de activos y pasivos financieros

por su valor razonable

Al cierre del ejercicio se valorará por su valor razonable: 10.000 $ x 20 $/acción x 0,7 € (tipo de cambio)

= 140.000 €.

Los beneficios de valoración surgen como consecuencia de que el valor razonable esmayor que el valor

contable, por tanto se imputa una diferencia positiva de 60.000 €.

1.4. Información en las cuentas anuales

En las cuentas anuales la información sobre moneda extranjera aparece: en el balance, en la cuenta de

pérdidas y ganancias y en lamemoria.A estos efectos,hay que tener en cuenta que en el balance las dis-

tintas partidas, tanto las no monetarias como las monetarias, incluida la tesorería, se clasifican por natu-

raleza de los activos y pasivos.

En la tercera parte del PGCPYMES

, siguiendo la misma estructura que el PGC2007

, se establecen las Normas

de Elaboración de las Cuentas Anuales (NECA), así como los modelos oficiales que habrán de cumpli-

mentar todos aquellos empresarios que opten por acogerse a dicho plan contable.

14[UNED]


[PGCPYMES

]

Al cierre del ejercicio:

60.000 540. Inversiones financieras a a 763. Beneficios por valoración de

corto plazo en instrumentos de activos y pasivos financieros

patrimonio por su valor razonable 60.000

15[UNED]


[PGCPYMES

]

Nº CUENTAS ACTIVO

A) ACTIVO NO CORRIENTE

20,(280),(290)21,(281),(291),2322,(282),(292)

2403,2404,2413,2414,2423,2424, (2493),(2494),(2933),(2934),(2943),(2944),(2953),(2954)

2405,2415,2425, (2495),250,251,252,253,254, 255, 258,(259),26,(2935),(2945),(2955),(296),(297),(298)

474

I. Inmovilizado intangible.II. Inmovilizadomaterial.III. Inversiones inmobiliarias.IV. Inversiones en empresas del grupoy asociadas a largo plazo.

V. Inversiones financieras alargo plazo.

VI.Activos por Impuesto diferido.

B) ACTIVO CORRIENTE

30,31,32,33,34,35,36,(39),407

430,431,432,433,434,435,436, (437),(490),(493)

5580

44,460,470,471,472, 5445303,5304,5313,5314,5323,5324,5333,5334, 5343,5344, 5353,5354,(5393),(5394),5523,5524,(5933),(5934),(5943),(5944),(5953),(5954)

5305,5315,5325,5335,5345,5355,(5395),540,541,542,543,545,546,547,548(549),551,5525,5590,565,566,(5935),(5945),(5955),(596),(597),(598)

480, 56757

I. Existencias.II.Deudores comerciales y otras cuen-tas a cobrar.

1. Clientes por ventas y Prestacio-nes de servicios.

2. Accionistas (socios) por desem-bolsos exigidos.

3. Otros deudores.III. Inversiones en empresas del grupo yasociadas a corto plazo.

IV. Inversiones financieras a cortoplazo.

V.Periodificaciones a corto plazo.VI. Efectivo y otros activos líquidos

equivalentes.

TOTAL ACTIVO (A + B)

16[UNED]

Nº CUENTAS PATRIMONIO NETOY PASIVO

A) PATRIMONIO NETO

100,101,102(1030), (1040)

110112,113,114,119

(108),(109)

120,(121)

118129(557)

130,131,132

A-1) Fondos propios.I. Capital.

1.Capital escriturado.2. (Capital no exigido).

II. Prima de emisión.III. Reservas.IV. (Acciones y participacionesen patrimonio propias).

V. Resultados de ejercicios ante-riores.

VI.Otras aportaciones de socios.VII. Resultado del ejercicio.VIII. (Dividendo a cuenta).

A-2) Subvenciones,donaciones y lega-dos recibidos.

B) PASIVO NO CORRIENTE

14

1605, 1701625,174

1615,1635,171,172,173,175,176,177,179,180,185

1603,1604,1613,1614,1623,1624,1633,1634

479

181

I. Provisiones a largo plazo.II.Deudas a largo plazo.

1. Deudas con entidades de crédito.2. Acreedores por arrendamiento fi-

nanciero3. Otras deudas a largo plazo.

III.Deudas con empresas del grupo yasociadas a largo plazo.

IV. Pasivos por impuesto diferido

V. Periodificaciones a largo plazo


[PGCPYMES

]

C) PASIVO CORRIENTE

499, 529

5105,520,5275125,524

(1034),(1044),(190),(192),194,500,505,506,509,5115,5135,5145,521,522,523,525,526,528,551,5525,555,5565,5566,5595,560,561

5103,5104,5113,5114,5123,5124,5133,5134,5143,5144,5523,5524,5563,5564

400,401,403,404,405,(406)41,438, 465, 475,476,477

485, 568

I. Provisiones a corto plazo.II.Deudas a corto plazo.


nanciero3. Otras deudas a corto plazo.

III.Deudas con empresas del grupo yasociadas a corto plazo.IV.Acreedores comerciales y otrascuentas a pagar.

1. Proveedores.2.Otros acreedores.

V.Periodificaciones a corto plazo.

TOTAL PATRIMONIO NETOY PASIVO(A + B + C)

Las cuentas utilizadas en moneda extranjera:

CUENTAS DEFINICIONESY FUNCIONAMIENTO

17[UNED]


[PGCPYMES

]

Cuentas Definiciones y funcionamiento

4004. Proveedores (moneda extranjera)

Deudas con las empresas multigrupo o asociadas

en su calidad de proveedores, incluso si las deudas

se han formalizado en efectos de giro.

Figurará en el pasivo corriente del balance.

Su movimiento es análogo al señalado para la

cuenta 400

4304. Clientes(moneda extranjera)

Créditos con compradores de mercaderías y

demás bienes definidos en el grupo 3, así como

con los usuarios de los servicios prestados por la

empresa, siempre que constituyan una actividad

principal.

Figurará en el activo corriente del balance.


cuenta 430.

573. Bancos…..,moneda extranjera

Saldos a favor de la empresa,en cuentas corrientes

a la vista y de ahorro de disponibilidad inmediata

en Bancos e Instituciones de Crédito,entendiendo

por tales Cajas de Ahorros, Cajas Rurales y Coope-

rativas de Crédito para los saldos situados en Es-

paña y entidades análogas si se trata de saldos

situados en el extranjero.


cuenta 572.

18[UNED]


[PGCPYMES

]

NºCUENTAS

(Debe)

Haber

200X

200X-1

700,70

1,70

2,70

3,70

4,70

5,(706

),(70

8),(7

09)

(693

0),71*,793

073

(600

),(60

1),(6

02),6

06,(6

07),6

08,609

,61*,(6

931),

(693

2),(6

933),793

1,79

32,793

374

0,74

7,75

(64)

(62),(6

31),(63

4),636

,639

,(65),(6

94),(69

5),794

,79

54(68)

746

7951

,795

2,79

55(670

),(67

1),(6

72),(69

0),(6

91),(69

2),770

,771

,772

,79

0,79

1,79

2

1.Importenetodelacifradenegocios.

2.Variacióndeexistenciasdeproductosterminadosyencursodefabricación.

3.Trabajosrealizadosporlaempresaparasuactivo.

4.Aprovisionamientos.

5.Otrosingresosdeexplotación.

6.Gastosdepersonal.

7.Otrosgastosdeexplotación.

8.Amortizacióndelinm

ovilizado.

9.Imputacióndesubvencionesdeinmovilizadonofinancieroyotras.

10.Excesosdeprovisiones.

11.Deterioroyresultadoporenajenacionesdelinm

ovilizado.

A)RESULTADODEEXPLOTACIÓN(1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11)

760,76

1,76

2,76

9(660

),(66

1),(6

62),(66

4),(6

65),(66

9)(663

),763

(668

),768

(666

),(66

7),(6

73),(67

5),(6

96),(69

7),(6

98),(69

9),

766,77

3,77

5,79

6,79

7,79

8,79

9

12.Ingresosfinancieros.

13.Gastosfinancieros.

14.Variacióndevalorrazonableeninstrumentosfinancieros.

15.Diferenciasdecambio.

16.Deterioroyresultadoporenajenacionesdeinstrumentosfinancieros.

B)RESULTADOFINANCIERO(12+13+14+15+16)

C)RESULTADOANTESDEIMPUESTOS(A+B)

(630

0)*,63

01*,(633

),638

17.Impuestossobrebeneficios.

D)RESULTADODELEJERCICIO(C+17)

*Su

signopued

eserp

ositivo

oneg

ativo

Las cuentas utilizadas en moneda extranjera:


Dentro de la memoria de las cuentas anuales, aparece una mención resumida de a las transacciones en

moneda extranjera.Según el punto 8 de la nota 4, transacciones enmoneda extranjera,se debe indicar los

criterios de valoración de las transacciones en moneda extranjera, así como los criterios de imputación

de las diferencias de cambio.

2. Provisiones y contingencias

2.1. Introducción

Las provisiones y contingencias están tratadas en la NRV 17ª.Provisiones y contingencias.De acuerdo con

esta norma, las provisiones se valorarán al cierre de ejercicio por su valor actual. De las contingencias,

por su parte, sólo se facilitará información en lamemoria,al no poder ser expresadas de forma definitiva.

19[UNED]


[PGCPYMES

]


668. Diferencias negativas de cambio

Pérdidas producidas por modificaciones del tipo

de cambio en partidas monetarias denominadas

en moneda extranjera.

Se cargará:

a1) En cada cierre, por la pérdida de valoración de

las partidas monetarias vivas a dicha fecha, con

abono a las cuentas representativas de lasmismas

denominadas en moneda extranjera.

a2)Cuando venzan o se cancelen anticipadamente

las partidas monetarias, mediante entrega del

efectivo en moneda extranjera, con abono, gene-

ralmente, a cuentas del subgrupo 57

678.Diferencias positivas de cambio

Beneficios producidos pormodificaciones del tipo

de cambio en partidas monetarias denominadas

en moneda extranjera.

Se abonará:

a1)En cada cierre,por la ganancia de valoración de

las partidas monetarias vivas a dicha fecha, con

cargo a las cuentas representativas de las mismas

denominadas en moneda extranjera.

a2)Cuando venzan o se cancelen anticipadamente

las partidas monetarias, mediante entrega del

efectivo en moneda extranjera, con cargo, gene-

ralmente, a cuentas del subgrupo 57

El PGCPYMES

reduce el número de cuentas con respecto el PGC2007

, tratando las provisiones para impues-

tos, para otras responsabilidades, para desmantelamiento y para actuaciones medioambientales.

Desde un punto de vista conceptual,hay que distinguir,en primer lugar,qué entiende el PGCPYMES

por pro-

visión y qué entiende por contingencia.

La provisión da lugar a elementos de pasivo que resultan indeterminados respecto a su cuantía o a la

fecha en que se cancelarán. Figurarán en el pasivo del balance.

El término provisión se limita a las provisiones de pasivo,empleando el término“deterioro del valor”para

las clásicas provisiones por depreciación de activo.Parte de las antiguas provisiones de los grupos 2,3, 4

y 5 el PGC1990

ya no son tales, ahora se denominan deterioro de valor, como se ha visto en otras partes de

este capítulo y en algunos de los restantes.

Las provisiones son obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados,para cuya ex-

tinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos

económicos en el futuro, por lo tanto cumplen la definición de pasivo.

Si la obligación ha surgido como consecuencia de hechos pasados y no es probable, sino sólo posible, y

depende de algún evento incierto futuro, o no se reconoce, porque no es probable que haya que des-

prenderse de recursos,entonces su importe no puede ser valorado con fiabilidad; se trata en estos de las

contingencias.

Según el PGC1990

las provisiones tenían carácter reversible, en el PGCPYMES

se trata a las provisiones como

pasivos: subgrupo 14.Provisiones,a largo plazo,y cuenta 529.Provisiones a corto plazo,y sus desarrollos,

y para las operaciones comerciales cuenta 499.Provisiones por operaciones comerciales, así como el ex-

ceso de provisiones que se trata en la cuenta 795.

En las contingencias no existe certeza que haya de desprenderse de recursos para extinguirlas o no

puede ser cuantificado su importe de una forma precisa. Las contingencias aparecerán contenidas en la

memoria, pero en ningún caso dará lugar a cuentas pasivas con reflejo contable en el pasivo.

La NRV 17ª supone una novedad por el mayor desarrollo que presenta respecto al PGC1990

.

Hay que tener en cuenta que al comparar el PGCPYMES

con el nuevo PGC2007

desaparece de aquél la cuenta

140.Provisiones para retribuciones y otras prestaciones al personal.Es decir, las obligaciones legales y con-

tractuales o implícitas con el personal de la entidad sobre las que existe incertidumbre,como es el caso de:

• Retribuciones a largo plazo de prestación definida

• Prestaciones por incapacidad

La norma del PGCPYMES

ha eliminado del presente plan los pasivos por retribuciones a largo plazo al personal,

por esto,es necesario remitirse al PGC2007

, aunque nada dice sobre las indemnizaciones por cese de contrato

y otras circunstancias que puedan reconocer pasivosmuy comunes para empresas de algunos sectores.

20[UNED]


[PGCPYMES

]

2.2. Reconocimiento

La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de re-

gistro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten inde-

terminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir

determinadas por una disposición legal,contractual o por una obligación implícita o tácita.En este último

caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros,de asunción

de una obligación por parte de aquélla. Sigue la misma línea que el PGC2007

, ya que el principio de pru-

dencia no prevalece.

Se entiende por disposición legal (NIC 37) aquella que se deriva de un contrato, de la legislación o bien

de otra causa legal,mientras que una obligación implícita o tácita es aquella que se deriva de actuacio-

nes de la propia empresa, en las que, como consecuencia de actuaciones pasadas, políticas empresaria-

les…, la entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de

responsabilidades, o que la empresa haya creado una expectativa válida ante aquellos terceros con los

que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.

Por tanto para su reconocimiento hay que tener en cuenta que ha de ser:

• Una obligación actual

• Ocasionada por hechos pasados

• Para cuya extinción es probable que haya que desprenderse de recursos

• El valor de los recursos pueda determinarse de una manera fiable

2.3. Valoración

De acuerdo con la información disponible en cadamomento, las provisiones se valorarán en la fecha de

cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cance-

lar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la

provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando.

Ese valor actual, como se indica en el punto 11 de la introducción del PGCPYMES

,es la cantidad que tendría

que pagar en la fecha del balance para cancelar la obligación,o transferirla a un tercero, con lo cual apa-

rece el efecto financiero al requerir el valor actual de los desembolsos de efectivo futuro, salvo cuando

es inferior a un año, registrando los ajustes por actualización de la provisión como un gasto financiero

conforme se vayan devengando,pudiendo prescindirse del efecto financiero en las provisiones con ven-

cimiento que no exceda el año y siempre que este efecto no sea significativo.

La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una mi-

noración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del co-

rrespondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido.

El importe por el que se registrará el citado activo no podrá exceder del importe de la obligación regis-

trada contablemente.

21[UNED]


[PGCPYMES

]

Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en

virtud del cual, la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por

el que, en su caso, figurará la provisión.

2.3.1. Provisiones para impuestos

Las provisiones para impuestos, recogidas en la cuenta del mismo nombre con el número 141, reflejan

el importe estimado de deudas tributarias cuyo pago está indeterminado en cuanto a su importe exacto

o a la fecha en que se producirá, dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones.

Su movimiento es el siguiente:

22[UNED]


[PGCPYMES

]


141. Provisión para impuestos

a) Se abonará por la estimación del devengo

anual, con cargo a las cuentas de gasto corres-

pondientes a los distintos componentes que las

integren. En particular:

a1) A cuentas del subgrupo 63 por la parte de

la provisión correspondiente a la cuota del

ejercicio.

a2) A cuentas del subgrupo 66, por los intere-

ses de demora correspondientes al ejerci-

cio.

a3) A la cuenta 678, en su caso, por la sanción

asociada.

a4) A la cuenta 113 por la cuota y los intereses

correspondientes a ejercicios anteriores.

b) Se cargará:

b1) Cuando se aplique la provisión, con abono

a cuentas del subgrupo 47.

b2) Por el exceso de provisión, con abono a la

cuenta 7951

23[UNED]


[PGCPYMES

]

Caso práctico 6.6: Provisiones para impuestos.

La empresa X tiene pendiente el pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles del año en curso,ya que

no está de acuerdo con la liquidación practicada de 2.500 €. Los intereses de demora son de un 5%.

En el siguiente ejercicio se pagan las deudas y los intereses de demora.

Se pide: contabilizar los hechos descritos.

Está claro que es un pasivo calificable comoprovisión,ya que es una obligación actual y surge como con-

secuencia de hechos pasados, hay que desprenderse de recursos y el valor de éstos se puede determi-

nar de forma fiable.

En el ejercicio en curso:

2.500 631.Otros tributos a 141. Provisión para impuestos 2.625

125 66.Gastos financieros

Cuando se decide pagar la deuda tributaria, se deshace la provisión incluidos los intereses de demora.

En el ejercicio siguiente:

2.625 141. Provisión para impuestos a 572. Bancos, c/c 2.625

2.3.2. Provisión para otras responsabilidades:

En la cuenta 142.Provisión para otras responsabilidades se registran los pasivos no financieros, surgidos

por obligaciones de cuantía indeterminada no incluidas en ninguna de las restantes cuentas de este sub-

grupo; entre otras, las procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones derivados de

avales y otras garantías similares a cargo de la empresa.



24[UNED]


[PGCPYMES

]


142. Provisión para otras responsabilidades.

a) Se abonará:a1) Al nacimiento de la obligación que deter-mina la indemnizaciónopago,oporcambiosposteriores en su importe que supongan unincremento de la provisión, con cargo, a lascuentas del grupo 6 que correspondan.

a2) Por el importe de los ajustes que surjan porla actualización de valores, con cargo a lacuenta 660.

b) Se cargará:b1) A la resolución firme del litigio, o cuandose conozca el importe definitivo de la in-demnización o el pago, con abono, gene-ralmente, a cuentas del subgrupo 57.

b2) Por el exceso de provisión, con abono a lacuenta 7952.

Caso práctico 6.7: Provisiones para otras responsabilidades.

La empresa X incurre en unas responsabilidades que inicialmente se evalúan en 100.000€, a pagar en

un plazo de dos meses. Posteriormente el pago definitivo que realiza la empresa X es de 150.000 €.


Por la ejecución de la garantía:

100.000 678.Gastos excepcionales a 142. Provisiones para otras

responsabilidades 100.000

Por el pago definitivo:

50.000 678.Gastos excepcionales a 572. Bancos, c/c 150.000

100.000 142. Provisiones para otras

responsabilidades

2.3.3. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

La cuenta 143.Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado, incluye el importe

estimado actualizado de los costes de desmantelamiento o retiro del inmovilizado, así como la rehabili-

tación del lugar sobre el que se asienta.La empresa puede incurrir en estas obligaciones tanto en el mo-

mento de adquirir el inmovilizado como en un tipo posterior para poder utilizar el mismo durante un

determinado periodo de tiempo.

La provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado surge ligada a la necesidad

de recuperar todos los costes del activo, por las causas antes citadas. Los activos de inversión en los que

se produce el desmantelamiento, retiro o rehabilitación no son tantos y suelen producirse al final de la

vida económica de ese activo. Por este motivo surge asociado a la inversión el reconocer una provisión

por el valor actual de los importes estimados de estos costes citados.

Se aplican las NRV 2ª y 5ª de inmovilizado, analizadas en el capítulo 2 anterior, de acuerdo con ellas, for-

mará parte del valor del inmovilizado“la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas

derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de re-

habilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de

provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas”.


25[UNED]


[PGCPYMES

]


143. Provisión por desmantelamiento, retiro o re-habilitación del inmovilizado

a) Se abonará:a1) Al nacimiento de la obligación, o por cam-bios posteriores en su importe que supon-gan un incremento de la provisión, concargo, generalmente, a cuentas del sub-grupo 21.


b) Se cargará:b1) Al cierre del ejercicio, por las disminucio-nes en el importe de la provisión origina-das por una nueva estimación de suimporte,con abono,generalmente,a cuen-tas del subgrupo 21.

b2) Cuando se aplique la provisión,con abono,generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

Cuando se incurra en la obligación como conse-cuencia de haber utilizado el inmovilizado paraproducir existencias, su movimiento es análogo alseñalado para la cuenta 142.

2.3.4. Provisión por actuacionesmedioambientales

En la cuenta 145. Provisión para actuaciones medioambientales se registran las “obligaciones legales, con-

tractuales o implícitas de la empresa o compromisos adquiridos por la misma, de cuantía indeterminada,

para prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente, salvo las que tengan su origen en el desmantela-

miento, retiro o rehabilitacióndel inmovilizado,que se contabilizarán según lo establecido en la cuenta 143”.


26[UNED]


[PGCPYMES

]

Caso práctico 6.8: Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado.

La empresa X el 01.01.08 obtiene una concesión administrativa del Ayuntamiento para el montaje de

vallas publicitarias. En el concesión se estipula que el desmantelamiento y la reconstrucción del pavi-

mento corresponden a la empresa X. La duración de la concesión es de 2 años y los gastos de des-

mantelamiento y reconstrucción corren a cargo de la empresa. La concesión es de 200.000 €, el valor

actual del coste de desmantelamiento, de 50.000 €, y de las obras de reconstrucción del pavimento,

de 20.000 €. La amortización es lineal y no existe valor residual.


270.000 202.Concesiones Asministrativas a 572. Bancos, c/c 200.000

143. Provisión por desmantelamiento

70.000

135.000 680.Amortización inmovilizado a 4280.Amortización

intangible Acumulada Inmovilizado

intangible 135.000


145. Provisión para actuaciones medioambienta-les

a) Se abonará:a1) Al nacimiento de la obligación o por cam-bios posteriores en su importe que supon-gan un incremento de la provisión, concargo a la cuenta 622 ó 623.


b) Se cargará:b1) Cuando se aplique la provisión,con abono,generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

b2) Por el exceso de provisión, con abono a lacuenta 7955.


27[UNED]


[PGCPYMES

]

Caso práctico 6.9: Provisión por actuacionesmedioambientales.

Una empresa X incurre en responsabilidades por los vertidos fluviales de su fábrica.Tal responsabili-

dad se valora, en función del valor actual de los costes estimados, en 100.000 €. En el ejercicio si-

guiente se estima un exceso de provisión de 25.000 € y unos gastos financieros de 5.000 €.


Al final de este ejercicio:

100.000 622. Reparaciones y a 4145. Provisiones para actuaciones

conservación medioambientales 100.000

En el ejercicio siguiente:

25.000 Provisiones para a Exceso provisiones para

actuaciones medioambientales actuaciones medioambientales

(145) (7955) 25.000

5.000 Gastos financieros (66) a Provisiciones para actuaciones 5.000

medioambientales (145)

2.4. Información en las cuentas anuales

En el balance de situación aparecerá:

28[UNED]


[PGCPYMES

]

Nº CUENTAS PATRIMONIO NETOY PASIVO

A) PATRIMONIO NETO

100,101,102(1030), (1040)

110112,113,114,119

(108),(109)

120,(121)

118129(557)

130,131,132

A-1) Fondos propios.I. Capital.

1.Capital escriturado.2. (Capital no exigido).

II. Prima de emisión.III. Reservas.IV. (Acciones y participaciones enpatrimonio propias).

V. Resultados de ejercicios ante-riores.

VI.Otras aportaciones de socios.VII. Resultado del ejercicio.VIII. (Dividendo a cuenta).

A-2) Subvenciones,donaciones y lega-dos recibidos.

B) PASIVO NO CORRIENTE

14

1605, 1701625,174

1615,1635,171,172,173,175,176,177,179,180,185

1603,1604,1613,1614,1623,1624,1633,1634

479181

I. Provisiones a largo plazo.II.Deudas a largo plazo.


nanciero6. Otras deudas a largo plazo.

III.Deudas con empresas del grupo yasociadas a largo plazo.

IV. Pasivos por impuesto diferidoV. Periodificaciones a largo plazo

C) PASIVO CORRIENTE

499, 529

5105,520,5275125,524

(1034),(1044),(190),(192),194,500,505,506,509,5115,5135,5145,521,522,523,525,526,528,551,5525,555,5565,5566,5595,560,561

5103,5104,5113,5114,5123,5124,5133,5134,5143,5144,5523,5524,5563,5564

400,401,403,404,405,(406)41,438, 465, 475,476,477

485, 568

I. Provisiones a corto plazo.II.Deudas a corto plazo.

4. Deudas con entidades de crédito.5. Acreedores por arrendamiento finan-

ciero6. Otras deudas a corto plazo.

III.Deudas con empresas del grupo yasociadas a corto plazo.IV.Acreedores comerciales y otras cuen-tas a pagar.

3. Proveedores.4.Otros acreedores.

V.Periodificaciones a corto plazo.

TOTAL PATRIMONIO NETOY PASIVO(A + B + C)

Las cuentas que intervienen son las siguientes:

Principales relaciones y definiciones:

29[UNED]


[PGCPYMES

]

141. Provisiones para impuestos

142. Provisiones para otras responsabilidades

143. Provisiones para desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

145. Provisiones para actualizaciones medioambientales

529. Provisiones a corto plazo

5291. Provisión a corto plazo para impuestos

5292. Provisión a corto plazo para otras responsabilidades

5293. Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

5295. Provisión a corto plazo para actuaciones medioambientales

795. Exceso de provisiones

7951. Exceso de provisión para impuestos

7952. Exceso de provisión para otras responsabilidades

7954. Exceso de provisión por operaciones comerciales

79544. Exceso de provisión por contratos onerosos

79549. Exceso de provisión para otras operaciones comerciales

7955. Exceso de provisión para actuaciones medioambientales


141. Provisiones para impuestos

142. Provisiones para otras responsabilidades

143. Provisiones para desmantelamiento, retiro o

rehabilitación del inmovilizado

145. Provisiones para actualizaciones medioam-

bientales

Obligaciones expresas o tácitas a largo plazo, cla-

ramente especificadas en cuanto a su naturaleza,

pero que,en la fecha de cierre del ejercicio, son in-

determinadas en cuanto a su importe exacto o a la

fecha en que se producirán.

Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pa-

sivo no corriente del balance.

La parte de las provisiones cuya cancelación se

prevea en el corto plazo deberá figurar en el pa-

sivo corriente del balance,en el epígrafe“Provisio-

nes a corto plazo”; a estos efectos se traspasará el

importe que representen las provisiones con ven-

cimiento a corto a las cuentas de cuatro cifras co-

rrespondientes de la cuenta 529.

En la cuenta de pérdidas y ganancias:

30[UNED]


[PGCPYMES

]

NºCUENTAS

(Debe)Haber

200X

200X-1

700,70

1,70

2,70

3,70

4,70

5,(706

),(70

8),(7

09)

(693

0),71*,793

073

(600

),(60

1),(6

02),6

06,(6

07),6

08,609

,61*,(6

931),

(693

2),(6

933),793

1,79

32,793

374

0,74

7,75

(64)

(62),(6

31),(63

4),636

,639

,(65),(6

94),(69

5),794

,79

54(68)

746

7951

,795

2,79

55(670

),(67

1),(6

72),(69

0),(6

91),(69

2),770

,771

,772

,79

0,79

1,79

2

1.Importenetodelacifradenegocios.

2.Variacióndeexistenciasdeproductosterminadosyencursodefabricación.

3.Trabajosrealizadosporlaempresaparasuactivo.

4.Aprovisionamientos.

5.Otrosingresosdeexplotación.

6.Gastosdepersonal.

7.Otrosgastosdeexplotación.

8.Amortizacióndelinm

ovilizado.

9.Imputacióndesubvencionesdeinmovilizadonofinancieroyotras.

10.Excesosdeprovisiones.

11.Deterioroyresultadoporenajenacionesdelinm

ovilizado.

A)RESULTADODEEXPLOTACIÓN(1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11)

760,76

1,76

2,76

9(660

),(66

1),(6

62),(66

4),(6

65),(66

9)(663

),763

(668

),768

(666

),(66

7),(6

73),(67

5),(6

96),(69

7),(6

98),(69

9),

766,77

3,77

5,79

6,79

7,79

8,79

9

12.Ingresosfinancieros.

13.Gastosfinancieros.

14.Variacióndevalorrazonableeninstrumentosfinancieros.

15.Diferenciasdecambio.

16.Deterioroyresultadoporenajenacionesdeinstrumentosfinancieros.

B)RESULTADOFINANCIERO(12+13+14+15+16)

C)RESULTADOANTESDEIMPUESTOS(A+B)

(630

0)*,63

01*,(633

),638

17.Impuestossobrebeneficios.

D)RESULTADODELEJERCICIO(C+17)

*Su

signopued

eserp

ositivo

oneg

ativo

De acuerdo con la NECA 6ª, 5:

“La partida 10.“Excesos de provisiones”recoge las reversiones de provisiones en el ejercicio,con

la excepción de las correspondientes al personal que se reflejan en la partida 6.“Gastos de per-

sonal” y las derivadas de operaciones comerciales que se reflejan en la partida 7.“Otros gastos

de explotación”.

Hay que señalar que en el PGCPYMES

no aparecen expresamente las cuentas 7950. Exceso de provisión

por retribuciones al personal y la 7957.Exceso de provisión por transacciones con pagos basados en ins-

trumentos de patrimonio, que sí aparecen en el PGC2007

.

En lamemoriade las cuentas anuales, según la NRV 17ª, se deberá informar sobre las contingencias que

tenga la empresa relacionadas con obligaciones distintas a las que hayan sido provisionadas.

De acuerdo con el apartado 11 de la nota 4 de la memoria conforme al modelo previsto en el PGCPYMES

,

también se debe indicar, si fuera necesario, el criterio de valoración así como, en su caso, el tratamiento

de las compensaciones a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación.Además, se debe

describir el método de estimación de las provisiones y el cálculo de cada uno de los riesgos.

Equivalencia de cuentas:

31[UNED]


[PGCPYMES

]

PGC1990 PGCPYMES

14 Provisiones para riesgos y gastos 14. Provisiones

140. Para pensiones y obligaciones similares

141. Para impuestos 141. Para impuestos

142. Para responsabilidades 142. Para otras responsabilidades

143. Para grandes reparaciones143.Por desmantelamiento, retiro o rehabilitación

del inmovilizado

144. Fondo de reversión 145. Para actuaciones medioambientales

49. Provisiones por operaciones de tráfico 529. Provisiones a corto plazo

5291. Provisión a corto plazo para impuestos

5292. Provisión a corto plazo para otras responsa-

bilidades

5293. Provisión a corto plazo por desmantela-

miento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

5295. Provisión a corto plazo para actuaciones

medioambientales

32[UNED]


[PGCPYMES

]

3. Operaciones vinculadas

Las distintas operaciones examinadas en este apartado son objeto de regulación en el PGCPYMES

en tér-

minos análogos a los señalados en el nuevo PGC2007,basado,en lo establecido en el Código de Comercio

a estos efectos1. Por ello, para cada uno de los aspectos abordados en los siguientes epígrafes, serán fre-

cuentes las referencias a lo allí establecido.

3.1. Empresas del grupo,multigrupo y asociadas

La Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales (NECA) 11ª.Empresas del grupo, multigrupo y asociadas

establece, a los únicos efectos de presentación de las cuentas anuales de una empresa, que deberá en-

tenderse que otra empresa forma parte del mismo grupo cuando ambas estén vinculadas por una rela-

ción de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para

los grupos de sociedades o cuando dichas empresas estén controladas por cualquier medio por una o

varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuer-

dos o cláusulas estatutarias.

1 Según redacción dada por la Ley 16/2007,de 4 de julio, de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable

para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.

Caso práctico 6.10: Empresas del grupo.

La empresaMMB adquiere una participación del 46% en el capital de ECR.Se sabe que esta última so-

ciedad tiene en cartera acciones propias representativas del 10% de su cifra de capital.

Solución:

La participación efectiva que MMB tiene en el capital de ECR es del 51% como consecuencia de las ac-

ciones en autocartera.Por lo tanto, se puede afirmar queMMB domina a ECR y que ambas empresas for-

man un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.

Caso práctico 6.11: Empresas del grupo.

La empresaMMB tiene una participación del 70% en el capital social de la empresa ECR,mientras que

el 30% restante está en poder de la empresa V. Se sabe que en los estatutos de B se ha establecido el

derecho de veto.

Solución:

A pesar de queM tiene la mayoría de los derechos de voto de la empresa B,y este supuesto,en principio

y conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 42 del Código de Comercio, determinaría la califica-

ción deM comodominante,sin embargo, la existencia del derecho de veto determina que B sea una em-

presa multigrupo, que es gestionada conjuntamente por M y V.

33[UNED]


[PGCPYMES

]

La empresa asociada, por su parte, es definida como aquella,que no siendo una sociedad del grupo en

el sentido indicado en el párrafo anterior, sobre la que la PYME o alguna(s) de las empresas del grupo en

caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, ejercen una influencia signifi-

cativa derivada de la tenencia de una participación en dicha empresa que, creando una vinculación du-

radera, está destinada a contribuir a su actividad.

La influencia significativa en la gestión de otro negocio, por su parte, se supedita al cumplimiento de

dos requisitos:

i) Que la empresa, o una, o varias empresas del grupo, incluídas las entidades o personas físicas do-

minantes, participan en la empresa, y;

ii) Que se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la

participada, sin llegar a tener el control.

Sin perjuicio de lo anterior, la NECA 11ª no agota las posibles vías de existencia de tal influencia signifi-

cativa y amplía el abanico de supuestos a los siguientes:

1. Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la empresa

participada;

2. Participación en los procesos de fijación de políticas;

3. Transacciones de importancia relativa con la participada;

4. Intercambio de personal directivo, o

5. Suministro de información técnica esencial.

Del mismomodo que ya se estableciera en el Real Decreto 1815/1991,de 20 de diciembre,por el que se

aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, (en adelante NOFCAC), se

presumirá la existencia de influencia significativa cuando la empresa,o una,o varias empresas del grupo,

incluidas las entidades o personas físicas dominantes,posean,al menos,el 20 por 100 de los derechos de

voto de otra sociedad.Coincidiendo con lo señalado en las NOFCAC, se trata de una presunción que ad-

mite prueba en contra.Ahora bien, un aspecto recogido en dichas normas pero no incorporado ni en el

PGC2007

ni en el PGCPYMES

,por no haber sido incluido en el propio Código de Comercio,es el relativo al des-

doblamiento de la presunción y su entrada en funcionamiento en los supuesto de tenencia de una par-

ticipación del 3% en el caso de que la sociedad asociada cotice en bolsa.

3.2. Operaciones entre empresas del grupo

La NRV 20ª Operaciones entre empresas del grupo,del PGCPYMES

establece, con una estructura y un conte-

nido esencialmente idénticos a lo establecido en la NRV 21ª. del PGC2007

, las reglas de registro y valora-

ción de las operaciones realizadas entre empresas delmismo grupo,conforme a la definición de la NECA

11ª comentada más arriba.

Con carácter general, las operaciones realizadas entre empresas de unmismo grupo se contabilizarán de

acuerdo con las normas generales y con independencia del grado de vinculación que pudiera existir

entre las mismas. De manera que, la valoración inicial coincidirá con el precio acordado si equivale a su

valor razonable. En caso contrario, es decir, si el precio acordado difiriese de su valor razonable, la dife-

rencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación (distribución de dividen-

dos, donación, aportación de socios para compensar pérdidas).

La valoración posterior,por su parte, se realizará conforme a lo previsto en las normas correspondientes.

Sin perjuicio de lo anterior, la NORVA 20ª del PGCPYMES

establece una norma de registro y valoración par-

ticular para las operaciones consistentes en aportaciones no dinerarias de un negocio a otra empresa del

grupo. En estas transacciones, el aportante del negocio deberá valorar la inversión realizada por el valor

contable de los elementos patrimoniales que integren el negocio que está aportando. A tales efectos,

debe entenderse que un negocio es un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una uni-

dad económica dirigida y gestionada con el propósito de proporcionar un rendimiento,menores costes

u otros beneficios económicos a sus propietarios, no debiendo considerarse que las participaciones en

el patrimonio neto de otras empresas son constitutivas de un negocio en sí mismas.

En definitiva, y coincidiendo con lo establecido en el PGC2007

a estos efectos, los criterios aplicables a las

aportaciones de capital no dinerarias entre empresas del grupo impiden el reconocimiento de resulta-

dos en este tipo de operaciones.

34[UNED]


[PGCPYMES

]

Caso práctico 6.12: Empresa asociada.

La empresa MMB no tiene ninguna participación en el capital social de la empresa ECR.No obstante,

se sabe queMMB le ha cedido a esta los derechos de explotación de un procedimiento de fabricación,

que ECR utiliza en la elaboración de su producto principal constitutivo, por lo tanto, de su principal

fuente de ingresos.

Se pide: indicar la vinculación existente entre las empresas indicadas.

Solución:

A pesar de queMMB no tiene ningún grado de participación en el capital de ECR,existe una vinculación

entre dichas sociedades derivada del apoyo tecnológico prestado por MMB a ECR, tal y como se esta-

blece en la NECA 11ª del PGCPYMES,

de modo que existe una influencia significativa (asociada).

3.3. Negocios conjuntos

Regulados en laNRV19ª.Negocios conjuntosdel PGCPYMES

conuna estructura y un contenido esencialmente

idénticos a lo establecido en el PGC2007

,elnegocio conjunto es identificado con toda actividad económica

que es controlada conjuntamente por dos omás personas físicas o jurídicas,denominadas“partícipes”en

la norma,que habrán alcanzado un acuerdo estatutario o contractual determinante del nacimiento de un

control conjunto, en virtuddel cual dichas personas habrán convenido compartir el poder dedirigir las po-

líticas financiera y de explotación sobre la actividad económica (negocio conjunto) con el fin deobtener be-

neficios económicos,de talmanera que las decisiones estratégicas, tanto financieras comode explotación,

relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los partícipes.

Del mismo modo que la NRV 20ª Negocios conjuntos del PGC2007,

la 19ª del PGCPYMES

distingue dos cate-

gorías de negocios conjuntos, dependiendo de la configuración jurídica de la transacción:

• si en el acuerdo de control conjunto se establece el nacimiento o constitución de una persona jurídica

independiente (o empresas controladas de forma conjunta);

35[UNED]


[PGCPYMES

]

Caso práctico 6.13:Aportaciones no dinerarias en ampliaciones de capital.

La empresa MMB suscribe el 100% de las acciones emitidas por X en una ampliación de capital. Se

sabe que el valor nominal de la ampliación es de 1.000 u.m. y la prima de emisión de 10.500 u.m. La

empresa MMB aporta un negocio, cuyos activos están contabilizados por importe de 11.500 u.m.,

siendo el valor razonable de los indicados activos de 13.500 u.m. No existen pasivos en el negocio

aportado por MMB. Las empresas MMB (dominante) y X forman parte de un grupo.

Se pide: contabilizar la aportación no dineraria.

Solución:

11.500 250. Inversiones financieras a *** Activos

a largo plazo en instrumentos (negocio aportado) 11.500

de patrimonio

La empresa MMB debe contabilizar la inversión adicional realizada en X por el valor contable de los ele-

mentos patrimoniales integrantes del negocio que aporta,es decir,11.500€, con independencia de que

el valor razonable de los mismos sea de 13.500 €.

11.500 *** Activos (negocio aportado) a 100.Capital social 1.000

110. Prima de emisión de

Acciones 10.500

36[UNED]


[PGCPYMES

]

• o sí el negocio conjunto no se manifiesta a través de la constitución de una empresa ni el estableci-

miento de una estructura financiera independiente de los partícipes, como es el caso de las uniones

temporales de empresas y las comunidades de bienes, estaremos en presencia de un tipo de negocio

conjunto u otro. A su vez dentro de la segunda categoría debe distinguirse: las explotaciones con-

troladas de forma conjunta, que son concebidas como aquellas actividades que implican el uso de

activos y otros recursos que serán propiedad de los partícipes; y los activos controlados de forma

conjunta, es decir, activos que son propiedad o están controlados conjuntamente por los partícipes.

3.3.1. Explotaciones y activos controlados de forma conjunta

Las NRV 19ª del PGCPYMES,

coincidentes una vezmás con las de la NRV 20ª del PGC2007;

para la segunda ca-

tegoría de negocios conjuntos (explotaciones y activos controlados de forma conjunta), dichas normas

se concretan en la obligación del partícipe en los mismos de registrar:

1.ª En su balance la parte proporcional que le corresponda,en función de su porcentaje de participación,

de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente,así como los ac-

tivos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su control y los pasivos incurridos como con-

secuencia del negocio conjunto.

2.ª En su cuenta de pérdidas y ganancias el partícipe deberá registrar la parte que le corresponda de los

ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurri-

dos en relación con su participación en el negocio conjunto, y que de acuerdo con lo dispuesto en

el PGCPYMES

deban ser imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias.

3.ª En su estado de cambios del patrimonio neto, y, en caso de que lo presente voluntariamente, en su

estado de flujos de efectivo, el partícipe deberá integrar la parte proporcional de los importes de las

partidas del negocio conjunto que le corresponda en función del porcentaje de participación esta-

blecido en los acuerdos alcanzados.

Manteniendo el espíritu que preside la consolidación de estados financieros, la NRV 19ª recuerda que se

deberán eliminar los resultados no realizados cuyo origen estuviera en transacciones realizadas entre el

partícipe y el negocio conjunto, en proporción a la participación que corresponda a aquél. Igualmente

deberán eliminarse los importes de activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo recíprocos.

Por último,al igual que en el PGC2007

, se contempla la posibilidad de que en el caso de que el negocio con-

junto elabore estados financieros a efectos del control de su gestión, los partícipes puedan operar inte-

grando los mismos en sus cuentas anuales individuales en función de sus respectivos porcentajes de

participación y sin perjuicio de que deba registrarse conforme a lo establecido en el artículo 28 del Có-

digo de Comercio2.Con carácter previo a la integración,deberán realizarse las necesarias homogeneiza-

2 Artículo 28.1. El libro de Inventarios y Cuentas anuales se abrirá con el balance inicial detallado en la empresa. Al menos trimestralmentese transcribirán con sumas y saldos los balances de comprobación. Se transcribirán también el inventario de cierre de ejerci-cio y las cuentas anuales.2.El libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa.Será válida, sin embargo, la ano-tación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al mes, a condición de que su detalle aparezca enotros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate.

ciones temporales y valorativas,así como las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias con-

templadas en las NOFCAC. La homogeneización temporal se realizará atendiendo a la fecha de cierre y

al ejercicio económico del partícipe, la homogeneización valorativa, por su parte, deberá practicarse en

el caso de que el negocio conjunto haya utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por el

partícipe.

37[UNED]


[PGCPYMES

]

Caso práctico 6.14:Explotaciones controladas de forma conjunta.

La empresaMMB explota junto con la UniónTemporal de Empresas X (grado de participación deMMB

en X: 60%). Se dispone de la siguiente información relacionada con dichas empresas:

BalanceMMB (previa integración de X)

ACTIVO PATRIMONIO NETOY PASIVO

Participación en ECR 6.000 € Capital y reservas 20.000 €

Otro activo 60.000 € Resultado del ejercicio 10.000 €

Pasivo exigible 36.000 €

TOTAL 66.000€€ TOTAL 66.000 €€

Balance X

ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo 20.000 € Fondo operativo 10.000 €

Resultado del ejercicio 2.000 €


TOTAL 20.000 €€ TOTAL 20.000 €€

Cuenta de Pérdidas y Ganancias MMB (previa integración de X)

Ingresos 110.000 €

Gastos (100.000 €)

Resultado 10.000 €€

Cuenta de Pérdidas y Ganancias X

Ingresos 52.000 €

Gastos (50.000 €)


3.3.2. Empresas controladas de forma conjunta

Respecto a las normas de registro que deberá observar el partícipe respecto a su participación en una em-

presa controlada de forma conjunta, el PGCPYMES

, al igual que el PGC2007

, remite a lo establecido en el apar-

tado 2.3 de la norma relativa a activos financieros respecto a las inversiones en el patrimonio de empresas

del grupo, multigrupo y asociadas, que ha sido objeto de análisis en el capítulo 3 de esta publicación.

Se concluye este apartado destacando que la NECA 11ª Empresas del grupo, multigrupo y asociadas, con-

templa la posibilidad de que la empresa multigrupo pueda ser gestionada conjuntamente además de por

la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo en caso de existir éste, por entidades o perso-

nas físicas dominantes, o uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas.

3.4. Partes vinculadas

El PGCPYMES

, al igual que el PGC2007,

contiene su propia regulación para este ámbito de relaciones, esta-

bleciendo en la NECA 13ª Partes vinculadas, que una parte está vinculada a otra cuando una de ellas o un

38[UNED]


[PGCPYMES

]

Para integrar el 60% que le corresponde en los activos controlados conjuntamente y en los pasivos in-

curridos conjuntamente, MMB hará:

Y en su cuenta de pérdidas y ganancias integrará la parte que le corresponda de los ingresos generados

y de los gastos incurridos por el negocio conjunto, resultando:

Balance MMB (integración elementos X)

ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo ECR (60% de 20.000 €) 12.000 € Capital y reservas 20.000 €

Otro activo 60.000 € Rdo ejercicio (10.000 € + (60% de 2.000 €) 11.200 €


Pasivo exigible ECR (60% de 8.000 €)

TOTAL 72.000 €€ TOTAL 72.000 €€

Cuenta de Pérdidas y Ganancias MMB (integración X)

Ingresos 110.000 €

Ingresos X (60% de 52.000 €) 31.200 €

Gastos (100.000 €)

Gastos X (60% de 50.000 €) (30.000 €)


conjunto que actúa en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en vir-

tud de pactos o acuerdos entre accionistas o partícipes, el control sobre otra o una influencia significa-

tiva en la toma de decisiones financieras y de explotación de la otra. En cualquier caso se considerará

que son partes vinculadas:

a) Las empresas que tengan la consideración de empresa del grupo, asociada o multigrupo, en el sen-

tido indicado en la NECA 11ª Empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

No obstante, se establece una exención en la obligación de incluir la información en memoria relativo

a las operaciones con partes vinculadas, cuando una empresa del grupo, asociada o multigrupo esté

controlada o influida de forma significativa por una Administración Pública estatal, autonómica o local

y la otra empresa también esté controlada o influida de forma significativa por la misma Administra-

ción Pública, siempre que no existan indicios de una influencia entre ambas, debiendo entender que

existe dicha influencia, entre otros casos, cuando las operaciones no se realicen en condiciones nor-

males de mercado, salvo que dichas condiciones vengan impuestas por una regulación específica.

b) Las personas físicas que posean directa o indirectamente alguna participación en los derechos de

voto de la empresa, o en la entidad dominante de la misma, que les permita ejercer sobre una u otra

una influencia significativa, quedando incluidos entre ellos los familiares próximos de las citadas per-

sonas físicas.

c) El personal clave de la compañía o de su dominante, entendiendo por tal las personas físicas con au-

toridad y responsabilidad sobre la planificación, dirección y control de las actividades de la empresa,

ya sea directa o indirectamente, entre las que se incluyen los administradores y los directivos. Quedan

también incluidos los familiares próximos de las citadas personas físicas.

d) Las empresas sobre las que cualquiera de las personas mencionadas en las letras b) y c) anteriores

pueda ejercer una influencia significativa.

e) Las empresas que compartan algún consejero o directivo con la empresa, salvo que éste no ejerza

una influencia significativa en las políticas financiera y de explotación de ambas.

f ) Las personas que tengan la consideración de familiares próximos del representante del administrador

de la empresa, cuando el mismo sea persona jurídica.

El PGCPYMES

considera familiares próximos a aquéllos que podrían ejercer influencia en, o ser influidos

por, esa persona en sus decisiones relacionadas con la empresa, debiendo incluir entre ellos a:

i) El cónyuge o persona con análoga relación de afectividad;

ii) Los ascendientes, descendientes y hermanos y los respectivos cónyuges o personas con análoga re-

lación de afectividad;

iii) Los ascendientes, descendientes y hermanos del cónyuge o persona con análoga relación de afecti-

vidad; y

39[UNED]


[PGCPYMES

]

iv) Las personas a su cargo o a cargo del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad.

3.5. Información en memoria

La NECA 8ª Memoria, indica en su apartado 4 que lo establecido en dicho documento (memoria) en re-

lación con las empresas asociadas deberá entenderse también referido a las empresas multigrupo. Asi-

mismo, la empresa habrá de tener en cuenta, que lo establecido en la nota 4 de la memoria, sobre

negocios conjuntos, e indicación de los criterios seguidos por la empresa para integrar en sus cuentas

anuales los saldos correspondientes al negocio conjunto en que participe, deberá adaptarse para su pre-

sentación, en todo caso, de modo sintético y conforme a la exigencia de claridad.

Sin perjuicio de lo anterior, la nota 12. Operaciones con partes vinculadas, establece la información que de-

berá suministrar la PYME en relación a las operaciones que hubiera podido realizar con partes vincula-

das, distinguiendo las siguientes categorías:

a) Entidad dominante.

b) Otras empresas del grupo.

c) Negocios conjuntos en los que la empresa sea uno de los partícipes.

d) Empresas asociadas.

e) Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa.

f ) Personal clave de la dirección de la empresa o de la entidad dominante.

g) Otras partes vinculadas.

Asimismo, la indicada nota 12 establece,que la empresa deberá facilitar información suficiente para com-

prender las operaciones,que haya realizado con partes vinculadas, y los efectos de las mismas sobre sus

estados financieros, incluyendo, entre otros, los siguientes aspectos:

a) Identificación de las personas o empresas con las que se han realizado las operaciones vinculadas,

expresando la naturaleza de la relación con cada parte implicada.

b) Detalle de la operación y su cuantificación, informando de los criterios o métodos seguidos para de-

terminar su valor.

c) Beneficio o pérdida que la operación haya originado en la empresa, y descripción de las funciones y

riesgos asumidos por cada parte vinculada respecto de la operación.

d) Importe de los saldos pendientes, tanto activos como pasivos, sus plazos y condiciones, naturaleza

de la contraprestación establecida para su liquidación, agrupando los activos y pasivos en los epí-

grafes, que aparecen en el balance de la empresa, y garantías otorgadas o recibidas.

e) Correcciones valorativas por deudas de dudoso cobro,o incobrables relacionadas con los saldos pen-

dientes anteriores.

40[UNED]


[PGCPYMES

]

La información anterior podrá presentarse de forma agregada cuando se refiera a partidas de natura-

leza similar. En todo caso, se facilitará información de carácter individualizado sobre las operaciones vin-

culadas, que fueran significativas por su cuantía, o relevantes para una adecuada comprensión de las

cuentas anuales.

No será necesario informar en el caso de operaciones que, perteneciendo al tráfico ordinario de la em-

presa, se efectúen en condiciones normales de mercado, sean de escasa importancia cuantitativa y ca-

rezcan de relevancia para expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los

resultados de la empresa.

No obstante, en todo caso deberá informarse sobre el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones

de cualquier clase,devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros

del órgano de administración, cualquiera que sea su causa, así como del pago de primas de seguros de

vida, respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y personal de alta di-

rección. Asimismo, se incluirá información sobre indemnizaciones por cese. Cuando los miembros del

órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las perso-

nas físicas que los representen. Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retri-

butivo, recogiendo separadamente los correspondientes al personal de alta dirección,de los relativos a

los miembros del órgano de administración.

También deberá informarse sobre el importe de los anticipos y créditos concedidos al personal de alta

dirección, y a los miembros de los órganos de administración, con indicación del tipo de interés, sus ca-

racterísticas esenciales y los importes eventualmente devueltos, así como las obligaciones asumidas por

cuenta de ellos a título de garantía. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas

jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representen. Estas in-

formaciones se podrán dar de forma global por cada categoría, recogiendo separadamente los corres-

pondientes al personal de alta dirección, de los relativos a los miembros del órgano de administración.

Las empresas que se organicen bajo la forma jurídica de sociedad anónima, deberán especificar la par-

ticipación de los administradores en el capital de otra sociedad con el mismo, análogo o complementa-

rio género de actividad al que constituya el objeto social, así como los cargos o las funciones que en ella

ejerzan, así como la realización por cuenta propia o ajena, del mismo, análogo o complementario género

de actividad del que constituya el objeto social de la empresa.

4. Otras cuestiones

4.1. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables

En este apartado se van a tratar las tres cuestiones siguientes: los cambios en los criterios contables, los

errores y por último las estimaciones contables.

El cambio de criterio contable producirá un ajuste del patrimonio neto del ejercicio más antiguo pre-

sentado y su modificación en valores.

41[UNED]


[PGCPYMES

]

A los errores contables se aplicarán las mismas reglas que para los cambios de criterio.

Los cambios en estimaciones contables se imputarán como gasto o ingreso del ejercicio corriente. Estos

tres conceptos se describen en la NRV 21ª.

Los hechos posteriores al cierre, que se examinan en el apartado siguiente, producirán, o un ajuste, o in-

formación en la memoria, o ambos, siempre que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cie-

rre del mismo, ya que si ponen de manifiesto circunstancias producidas después del cierre no supondrán

un ajuste en las cuentas anuales, sin perjuicio de informar en la memoria en determinados casos. Uno y

otro tipo de hechos posteriores están incluidos en la NRV 22ª.

Cambio de criterio:

Cuando se produzca un cambio de criterio contable, se procederá de acuerdo con lo establecido en el

principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más

antiguo para el que se disponga de información.

La retroactividad implica aplicar una nueva política contable como si ésta se hubiese aplicado siempre.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará,

en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumu-

lado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente al patrimonio neto; en

concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los

ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las ci-

fras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio

contable.

En el PGC1990

un cambio en el criterio contable provocaba un cargo o abono a una cuenta de resultados

extraordinarios, y la información presentada para ejercicios comparativos no reflejaba el cambio del cri-

terio contable aplicado. Sin embargo, la nueva normativa aboga por un cargo o abono en la cuenta de

reservas. Esto implica que el ajuste llevado a reservas tiene un efecto retroactivo, ya que las reservas pro-

vienen de ejercicios anteriores, cuando se elabora el estado de cambios en el patrimonio neto. De esta

forma se aumenta la comparabilidad entre ejercicios. Además, siempre se debe incluir la correspondiente

información en la memoria de las cuentas anuales.

Errores contables:

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que

para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexac-

titudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho ade-

cuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon, y que la empresa podría

haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas. Para la subsanación de los erro-

res se aplica el mismo criterio retroactivo.

Dentro de estos errores se pueden incluir: los que tienen su origen en operaciones matemáticas o nu-

méricas, los de aplicación de políticas contables, los de no advertir o mal interpretar hechos, así como los

42[UNED]


[PGCPYMES

]

fraudes financieros. Las aclaraciones oportunas sobre los errores deben aparecer en la memoria de las

cuentas anuales.

Estimaciones contables:

Conforme a la NRV 21ª. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, se calificarán como

cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el im-

porte del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicio-

nal, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones

contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación

de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando pro-

ceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el

transcurso de los mismos. El nuevo importe se aplicará de forma prospectiva.

Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios

anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

Es decir, estos cambios se imputarán, según la naturaleza de la operación de que se trate, como un in-

greso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio correspondiente o, cuando proceda, di-

rectamente al patrimonio neto. Si el efecto tuviera lugar en ejercicios futuros se imputarán en los que

corresponda.

Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido

efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.

Cuando se produzca un cambio de criterio contable o la subsanación de un error, el ajuste por el efecto

acumulado, calculado al inicio del ejercicio, de las variaciones de los elementos patrimoniales afectados,

por la aplicación retroactiva del nuevo criterio o la corrección del error, se imputará a reservas de libre dis-

posición, concretamente a la cuenta 113. Reservas voluntarias.

Con carácter general, se imputará a la cuenta 113. Reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente:

a) Se abonará por el importe resultante del efecto neto acreedor de los cambios experimentados, por la

aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección del error, con

cargo y abono, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales

afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del

ajuste.

b) Se cargará por el importe resultante del efecto neto deudor de los cambios experimentados por la

aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección de un error

contable, con abono o cargo, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos

patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto

impositivo del ajuste.

43[UNED]


[PGCPYMES

]

Información en las cuentas anuales

Estado de cambios en el patrimonio neto: según NECA 7ª

f ) También se informará de los ajustes en el patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables

y a correcciones de errores.

Cuando se advierta un error que corresponda a ejercicios anteriores al comparativo, se informará en la

memoria y se incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe “A.II. Ajustes por errores 200x-2 y anterio-

res” del Estado de cambios en el patrimonio neto de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio

comparativo será objeto de modificaciones en aras de recoger la rectificación del error.

En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se incluirá en el epí-

grafe C.II “Ajuste por errores en 200x-1”. Cuando se trate de un cambio de criterios contables se seguirán

las mismas reglas que en el párrafo anterior.

44[UNED]


[PGCPYMES

]

Caso práctico 6.15: Cambios en criterios contables y errores.

La empresa W adquiere ordenadores portátiles el 01.01.08 por importe de 3.000 €, estima una vida

útil de éstos de 5 años, careciendo de valor residual. El director financiero considera los siguientes su-

puestos:

a) En el año 2010 aparecen unos nuevos ordenadores portátiles que se cambiarán al final de año

2011. Por tanto hay que realizar un cambio en la estimación contable:

Se pide: ajustar la amortización en el año 2010 y 2011 a la nueva situación.

Los dos primeros años se han amortizado los ordenadores por un total de 1.200 €, en el año 2010 habrá

que acelerar la amortización y contabilizar:

900 681. Amortización del a 281. Amortización acumulada

inmovilizado material del inmovilizado material 900

Se realiza la amortización del año (750 = 3.000/4) y se ajustaría el error de cada uno de los dos años an-

teriores: (300 = 2 x (3.000/4 – 3.000/5)) con el siguiente asiento:

300 113. Reservas voluntarias a 281. Amortización acumulada

del inmovilizado material 300

b) La vida útil de los ordenadores portátiles no es de 5 años sino de 4 años. Es decir, el director financiero

ha producido un error que debemos subsanar al detectarlo en el año 2010: Se considera como un error.

Se pide: contabilizar la subsanación del error.

45[UNED]


[PGCPYMES

]

Capital

Prima de

emisión

Reservas

(Acciones y

participacio-

nes en

patrimonio

propias)

Resultados

de ejercicios

anteriores

Otras

aportaciones

de socios

Resultado

del

ejercicio

(Dividendo

a cuenta)

Subvencio-

nes

donaciones y

legados

recibidos

TOTAL

Escritu-

rado

No

exigido

A. SALDO, FINAL DEL AÑO

200X - 2

I. Ajustes por c

ambios de crite-

rio 200

X-2 y anteriores.

II. Ajustes por e

rrores 20

0X-2 y

anteriores.

B. SALDO AJUSTADO, INICIO

DEL AÑO 200X-1

I. Re

sultad

o de la cuen

ta de pér-

didas y gan

ancias.

II. In

gresos y gastos reco

nocidos

en patrimonio neto.

III. O

peraciones con socios o

propietarios.

1. Aumen

tos de capital.

2. ( - ) Red

ucciones de capital.

3. Otras operaciones con socios

o propietarios.

IV. O

tras variaciones del patri-

monio neto.

C. SALDO, FINAL DEL AÑO

200X-1

I. Ajustes por c

ambios de crite-

rio 200

X-1.

II. Ajustes por e

rrores 20

0X-1.

B) ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO DE PYMES CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL…

DE 200X

46[UNED]


[PGCPYMES

]

Capital

Prima de

emisión

Reservas

(Acciones y

participacio-

nes en

patrimonio

propias)

Resultados

de ejercicios

anteriores

Otras

aportaciones

de socios

Resultado

del

ejercicio

(Dividendo

a cuenta)

Subvencio-

nes

donaciones y

legados

recibidos

TOTAL

Escritu-

rado

No

exigido

D. SALDO AJUSTADO, INICIO

DEL AÑO 200X

I. Re

sultad

o de la cuen

ta de pér-

didas y gan

ancias.

II.Ingresos y gastos reco

nocidos

en el p

atrimonio neto.

III. O

peraciones con socios o

propietarios.

1. Aumen

tos de capital.

2. ( - ) Red

ucciones de capital.

3.Otras operaciones con socios

o propietarios.

IV. O

tras variaciones del patri-

monio neto.

E. SALDO, FINAL DEL AÑO

200X

4.2. Hechos posteriores al cierre del ejercicio

La norma de valoración que trata este supuesto es la NRV 22ª.Hechos posteriores al cierre del ejercicio.

De acuerdo con esta norma, los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya exis-

tían al cierre del ejercicio, deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales. Estos he-

chos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en

la memoria o ambos. Este supuesto no estaba contemplado el PGC1990.

Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cie-

rre del mismo, no supondrán un ajuste en las cuentas anuales. No obstante, cuando los hechos sean de

tal importancia que, si no se facilitara información al respecto, podría distorsionarse la capacidad de eva-

luación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria información respecto a la

naturaleza del hecho posterior, conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una ma-

nifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación.

En todo caso, en la formulación de las cuentas anuales deberá tenerse en cuenta toda información, que

pueda afectar a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. En consecuencia, las cuentas

anuales no se formularán sobre la base de dicho principio si los gestores, aunque sea con posterioridad

al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa, o cesar en su actividad

o que no existe una alternativa más realista.

En resumen, existen dos tipos de hechos posteriores:

47[UNED]


[PGCPYMES

]

Caso práctico 6.16: Errores y su imputación en el estado de cambios en el patrimonio neto.

La empresa X ha detectado que en las cuentas anuales del ejercicio 200x-2 no ha imputado una pér-

dida por deterioro de stocks por importe de 10.000 €.

Se pide: contabilidad de la subsanación del error.

10.000 113. Reservas voluntarias a 390. Deterioro de valor de las

mercaderías 10.000

Capital Reservas Rdo. ejercicio ...

A. saldo final del año 2.00x-2

II. Ajuste por errores 200x-2 y

anteriores -10.000

48[UNED]


[PGCPYMES

]

• los que ponen de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, que se incluirán en las cuantas

anuales: ajuste, información en la memoria, o ambos. Por ejemplo, se conoce que un cliente se había de-

clarado en suspensión de pagos. En este caso se reformularán las cuentas si ya se hubieran formulado.

• los que ponen de manifiesto condiciones que no existían al cierre del ejercicio. Por ejemplo, en enero se

quema una planta del proceso productivo. En este caso, no se producen ajustes y si el hecho es de tal

importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de eva-

luación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria información respecto a

la naturaleza del hecho posterior conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una ma-

nifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación.

En todo caso deberá incluirse información en la memoria sobre los hechos posteriores que afecten a la

aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

En la memoria se deberá detallar de forma descriptiva los hechos posteriores y su naturaleza, así como

el potencial impacto del hecho posterior sobre la situación de la empresa y factores de moderación o dis-

minución del hecho `posterior.

4.3. Otra información en Memoria

En este apartado se mencionan aquellos puntos de la memoria que no han sido tratados en otros capí-

tulos. De esta forma, se podrá tener una visión más completa de la memoria.

Hay que tener en cuenta que la memoria es un documento que completa, amplía y comenta la infor-

mación contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales. Se formulará, según la

NECA 8ª , teniendo en cuenta que:

1. El modelo de la memoria recoge la información mínima a cumplimentar; no obstante, en aquellos

casos en que la información que se solicita no sea significativa no se cumplimen tarán los apartados

correspondientes.

2. Deberá indicarse cualquier otra información no incluida en el modelo de la memoria que sea necesaria

para permitir el conocimiento de la situación y actividad de la empresa en el ejercicio, facilitando la

Caso práctico 6.17: Hechos posteriores al cierre del ejercicio.

La empresa X adquiere la sociedad Y, que tiene su mismo objeto social, en enero de 2008 para incre-

mentar su cuota de mercado en el 90%. Se plantea como afectará este hecho posterior al cierre del

ejercicio en las cuentas anuales:

No procede ningún ajuste contable ya que al cierre del ejercicio no se había llevado a cabo la operación.

Pero no deja de ser un hecho relevante y por tanto se debe incluir información en la memoria.

comprensión de las cuentas anuales objeto de presentación, con el fin de que las mismas reflejen la

imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa; en particular,

se incluirán datos cualitativos correspondientes a la situación del ejercicio anterior cuando ello sea sig-

nificativo. Adicionalmente, en la memoria se incorporará cualquier información que otra normativa

exija incluir en este documento de las cuentas anuales.

3. La información cuantitativa requerida en la memoria deberá referirse al ejercicio al que correspon-

den las cuentas anuales, así como al ejercicio anterior del que se ofrece información comparativa, salvo

que específicamente una norma contable indique lo contrario.

4. Lo establecido en la memoria en relación con las empresas asociadas deberá entenderse también re-

ferido a las empresas multigrupo.

5. Lo establecido en la nota 4 de la memoria se deberá adaptar para su presentación, en todo caso, de

modo sintético y conforme a la exigencia de claridad.

4.3.1. Actividad de la empresa

En este apartado se describirá el objeto social de la empresa y la actividad o actividades a que se dedi-

que, este aparece en la nota 1ª.

4.3.2. Bases de presentación de las cuentas anuales (nota 2ª)

49[UNED]


[PGCPYMES

]

1. Imagen fiel. a) La empresa deberá hacer una declaración explícita de que las

cuentas anuales reflejan la imagen fiel del patrimonio, de la situa-

ción financiera y de los resultados de la empresa, así como en el

caso de confeccionar el estado de flujos de efectivo, la veracidad

de los flujos incorporados.

b) Razones excepcionales por las que, para mostrar la imagen fiel, no

se han aplicado disposiciones legales en materia contable con in-

dicación de la disposición legal no aplicada, e influencia cualita-

tiva y cuantitativa para cada ejercicio para el que se presenta

información de tal proceder sobre el patrimonio, la situación fi-

nanciera y los resultados de la empresa.

c) Informaciones complementarias, indicando su ubicación en la

memoria, que resulte necesario incluir cuando la aplicación de

las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la ima-

gen fiel.

2. Principios contables no

obligatorios aplicados.

Enumerar los principios contables no obligatorios aplicados y que

afectan de forma sustancial a las cuentas anuales.

50[UNED]


[PGCPYMES

]

3. Aspectos críticos de la valo-

ración y estimación de la in-

certidumbre.

a) Se indicará la naturaleza y el importe de cualquier cambio en una

estimación contable que sea significativo y que afecte al ejercicio

actual o que se espera que pueda afectar a los ejercicios futuros.

Cuando sea impracticable realizar una estimación del efecto en

ejercicios futuros, se revelará este hecho.

b) Cuando la dirección sea consciente de la existencia de incerti-

dumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que pue-

dan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la

empresa siga funcionando normalmente, procederá a revelarlas

en este apartado. En el caso de que las cuentas anuales no se ela-

boren bajo el principio de empresa en funcionamiento, tal hecho

será objeto de revelación explícita, junto con las hipótesis alter-

nativas sobre las que hayan sido elaboradas, así como las razones

por las que la empresa no pueda ser considerada como una em-

presa en funcionamiento.

4. Comparación de la informa-

ción.

Sin perjuicio de lo indicado en los apartados siguientes respecto a

los cambios en criterios contables y corrección de errores, en este

apartado se incorporará la siguiente información:

a) Razones excepcionales que justifican la modi ficación de la estruc-

tura del balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias, del estado

de cambios en el patrimonio neto y, en caso de confeccionarse, del

estado de flujos de efectivo del ejercicio anterior.

b) Explicación de las causas que impiden la com paración de las cuen-

tas anuales del ejercicio con las del precedente.

Explicación de la adaptación de los importes del ejercicio prece-

dente para facilitar la comparación y, en caso contrario, las razones

excepcionales que han hecho impracticable la reexpresión de las ci-

fras comparativas.

5. Elementos recogidos en

varias partidas.

Identificación de los elementos patrimoniales, con su importe, que

estén registrados en dos o más partidas del balance, con indicación

de éstas y del importe incluido en cada una de ellas.

6. Cambios en criterios conta-

bles.

Explicación detallada de los ajustes por cambios en criterios conta-

bles realizados en el ejercicio, señalándose las razones por las cuales

el cambio permite una información más fiable y relevante.

Si la aplicación retroactiva fuera impracticable, se informará sobre tal

hecho, las circunstancias que lo explican y desde cuándo se ha apli-

cado el cambio en el criterio contable.

No será necesario incluir información comparativa en este apartado.

A diferencia del PGC2007

, en la memoria del PGCPYMES

desaparece el epígrafe: “agrupación de partidas”.

4.3.3. Aplicación de resultados

La nota 3ª del modelo de memoria, requiere la siguiente información:

1. Información sobre la propuesta de aplicación del resultado del ejercicio, de acuerdo con el siguiente

es quema:

Base de reparto Importe

Saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias

Remanente

Reservas voluntarias

Otras reservas de libre disposición......

Total ............. -------

Aplicación Importe

A reserva legal

A reservas especiales

A reservas voluntarias

A .........................

A dividendos

A .........................

A compensación de pérdidas

de ejercicios anteriores ..

Total ...... -------

2. En el caso de distribución de dividendos a cuenta en el ejercicio, se deberá indicar el importe de los

mismos e incorporar el estado contable previsional formulado preceptivamente para poner de ma-

51[UNED]


[PGCPYMES

]

7. Corrección de errores. Explicación detallada de los ajustes por corrección de errores realiza-

dos en el ejercicio, indicándose la naturaleza del error.

Si la aplicación retroactiva fuera impracticable, se informará sobre tal

hecho, las circunstancias que lo explican y desde cuándo se ha corre-

gido el error.

No será necesario incluir información comparativa en este apartado.

nifiesto la existencia de liquidez suficiente. Dicho estado contable deberá abarcar un período de un

año desde que se acuerde la distribución del dividendo a cuenta.

3. Limitaciones para la distribución de dividendos.

4.3.4. Otra información

La nota 13ª del modelo de memoria prevé que se incluya información sobre:

1. El número medio de personas empleadas en el ejercicio, detallado por categorías. Para la determina-

ción del número medio de trabajadores se considerarán todas aquellas personas que tengan o hayan

tenido alguna relación laboral con la empresa durante el ejercicio, promediadas según el tiempo du-

rante el cual hayan presentado sus servicios.

2. La naturaleza y el propósito de negocio de los acuerdos de la empresa que no figuren en balance y

sobre los que no se haya incorporado información en otra nota de la memoria, así como su posible im-

pacto financiero, siempre que esta información sea significativa y de ayuda para la determinación de

la posición financiera de la empresa.

Para la determinación del número medio de trabajadores se considerán todas aquellas personas que

tengan o hayan tenido alguna relación laboral con la empresa durante el ejercicio, promediadas según

el tiempo durante el cual hayan presentado sus servicios.

52[UNED]


[PGCPYMES

]

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