A Contabilidade Governamental

SISTEMA DE INFORMASISTEMA DE INFORMAÇÇÃO DE CUSTO: ÃO DE CUSTO:

DIRETRIZES PARA INTEGRADIRETRIZES PARA INTEGRAÇÇÃO AO ÃO AO

ORORÇÇAMENTO PAMENTO PÚÚBLICO E BLICO E ÀÀ

CONTABILIDADE GOVERNAMENTALCONTABILIDADE GOVERNAMENTAL

Nelson Machado Sec Executivo do MF

Brasília, Outubro de 2008

DIVERSIDADE DE PONTOS DE VISTADIVERSIDADE DE PONTOS DE VISTA

� Objetivos - custo para otimização de resultados, para melhoria de processos, para análise de alternativas.

� Método de custeio - ABC – Custeio Baseado em Atividades, custeio direto, custeio pleno.

� Obtenção dos dados – coleta nas unidades organizacionais, utilização dos dados do SIAFI/SIAFEM.

� Estrutura das contas - padronização x liberdade total das unidades organizacionais.

� Integração a outros sistemas - orçamento público como ponto de partida do sistema de custos x a contabilidade orçamentária não fornece os dados necessários ao sistema de custos.

SISTEMAS DE INFORMASISTEMAS DE INFORMAÇÇÃO CONTÃO CONTÁÁBILBIL

UM MODELO INTEGRADOUM MODELO INTEGRADO

CARACTERCARACTERÍÍSTICAS DOS SISTEMASSTICAS DOS SISTEMAS

�� CompõemCompõem--se de partes ou elementos que se relacionam de forma a se de partes ou elementos que se relacionam de forma a

constituir um todo;constituir um todo;

�� Possuem um objetivo ou uma razão que integra e justifica a reuniPossuem um objetivo ou uma razão que integra e justifica a reunião ão

de suas partes;de suas partes;

�� DelimitamDelimitam--se em determinado contexto, apesar da possibilidade de se em determinado contexto, apesar da possibilidade de

serem decompostos de forma a permitir o estudo de suas interaserem decompostos de forma a permitir o estudo de suas interaçções ões

com elementos externos ou entre elementos internos.com elementos externos ou entre elementos internos.

(Pereira, in (Pereira, in CatelliCatelli, 1999: p. 37). , 1999: p. 37).

INTEGRAINTEGRAÇÇÃOÃO

�� CONCEITUALCONCEITUAL

�� ““diz respeito diz respeito ààs interas interaçções e interdependências que existem entre os ões e interdependências que existem entre os

modelos de decisão, de mensuramodelos de decisão, de mensuraçção e de informaão e de informaçção. ão. ÉÉ necessnecessáária ria

para assegurar que o sistema de informapara assegurar que o sistema de informaçção utilize os mesmos ão utilize os mesmos

conceitos que os gestores, no seu processo decisconceitos que os gestores, no seu processo decisóóriorio””

(ROCHA, 1999: p. 97).(ROCHA, 1999: p. 97).

�� SISTÊMICASISTÊMICA

�� ““refererefere--se se àà harmonia operacional que deve existir entre os três harmonia operacional que deve existir entre os três

sistemas (padrões, orsistemas (padrões, orççamento e contabilidade), para que possa amento e contabilidade), para que possa

interagir sem conflitos nem superposiinteragir sem conflitos nem superposiççõesões””

(ROCHA, 1999: p. 97).(ROCHA, 1999: p. 97).

MODELO DE DECISÃOMODELO DE DECISÃO

� Modelo de Decisão Restrito

• caracteriza pela simplificação das relações empresariais, “reduzindo as inúmeras variáveis complexas a um número possível de manipulação. Nestes termos a utilidade do modelo de decisão está em prover uma representação da realidade, habilitando o decisor a uma antecipação e mensuração dos efeitos das possíveis alternativas de ação de um dado evento”(ALMEIDA, 1996: p. 78).

� Modelo de Decisão Amplo

• caracteriza-se pelo processo de gestão.

MODELO DE MENSURAMODELO DE MENSURAÇÇÃOÃO

� “mensuração é simplesmente um processo de atribuição, onde números são atribuídos para representar alguns atributos de um objeto ou evento de interesse” (GUERREIRO, 1989: p. 82)

� os principais critérios para escolha dos objetos, atributos e escala de mensuração são a relevância e a aderência ao processo de tomada de decisão

SISTEMA DE INFORMASISTEMA DE INFORMAÇÇÃOÃO

� Sistema de Informação de Gestão Estratégica - “conjunto, formalizado, de recursos intelectuais, materiais, financeiros, tecnológicos, informacionais e de procedimentos para coletar, analisar e selecionar dados, gerar e transmitir informações estratégicas” (Rocha, 1999: p. 88).

� Sistema de informações gerenciais – contempla “aspectos operacionais, econômicos, financeiros e patrimoniais das atividades da organização; preocupam-se com questões relativas à alocação eficiente e eficaz de recursos e à avaliação de resultados e desempenhos” (ROCHA, 1999: p. 90).

SISTEMA DE INFORMASISTEMA DE INFORMAÇÇÃOÃO

� LIMITES:

� Sistema de Informação de Gestão Estratégica – ocupa-seexclusivamente em “captar dados e gerar informações sobre entidades e variáveis do ambiente próximo” (Rocha, 1999: p. 89),

� Sistema de informações gerenciais – atua sobre os dados e informações do ambiente interno.

Quadro 2.1: SISTEMA DE CUSTO DO SETOR PÚBLICO: Integração Conceitual e Sistêmica

�Contabilidade Governamental

�Orçamento Público

�SISTEMA DE CUSTO

SISTEMA INSTITUCIONAL

SISTEMA DE INFORMAÇÃO

SISTEMA

ORGANIZA -CIONAL

SISTEMA FÍSICO OPERACIONAL

RECURSOS PROCESSAMENTO PRODUTOS / SERVIÇOS

SISTEMA DE GESTÃO

MODELO DE DECISÃO Planejamento/Execução/Controle

MODELO DE MENSURAÇÃO

SISTEMA

DE

INFORMAÇÃO

DE

GESTÃO ESTRATÉGICA

SISTEMA DE INFORMAÇÕESCONTÁBEIS / GERENCIAIS

SISTEMA

SOCIAL

FONTE: Adaptado de Podoveze, 2000: p. 42

SISTEMAS DE INFORMASISTEMAS DE INFORMAÇÇÃO CONTÃO CONTÁÁBIL:BIL:Um Modelo IntegradoUm Modelo Integrado

INTEGRAÇÃO SISTÊMICA

ORORÇÇAMENTO PAMENTO PÚÚBLICO E O MODELOBLICO E O MODELO

DE DECISÃO GOVERNAMENTALDE DECISÃO GOVERNAMENTAL

ORORÇÇAMENTO PAMENTO PÚÚBLICO NO BRASILBLICO NO BRASIL

� Princípios que nortearam a Constituição de 1988:

• recuperação das prerrogativas do Legislativo para dispor sobre matéria orçamentária;

• unificação orçamentária;

• integração entre plano e orçamento.

PPA

PLANO PLURIANUAL

LDO

LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS

LOA

LEI DO ORÇAMENTO ANUAL

P R O G R A M A Ç Ã O E E X E C U Ç Ã OO R Ç A M E N T Á R I A F I N A N C E I R A

INTEGRAÇÃO ENTRE PPA, LDO E LOA

ORÇAMENTO PÚBLICO NO BRASIL: Modelo de integração planejamento/orçamento

� Embasamento conceitual

• Simplificação da estrutura modular do PES - problemas, subproblemas, projetos de ação e da estrutura, também, modular do orçamento-programa - programa, subprograma, projeto, atividades.

• Utilização de um módulo comum ao plano e ao orçamento, sem precisar estabelecer qualquer exercício de correspondência.

• O programa surge no plano e migra para o orçamento dando origem à especificação da despesa orçamentária.

ORÇAMENTO PÚBLICO NO BRASIL: Modelo de Decisão Governamental

� Característica:

• excessiva formalização, não sendo, portanto, mutável com a simples troca dos governantes.

� Princípios Constitucionais:

• legalidade,

• impessoalidade,

• moralidade,

• publicidade e

• eficiência

ORÇAMENTO PÚBLICO NO BRASIL: Critérios de Avaliação

� A distinção entre eficiência, eficácia e efetividade é “basicamente um recurso analítico, destinado a separar aspectos distintos dos objetivos e, por conseqüência, da abordagem e dos métodos e técnicas de avaliação” (ARRETCHE, in RICO, 2001: p. 31)

ORORÇÇAMENTO PAMENTO PÚÚBLICO NO BRASIL: BLICO NO BRASIL: CritCritéérios de Avaliarios de Avaliaççãoão

� Eficiência – verifica o uso com “economia, zelo e dedicação os bens e os recursos públicos” (ANDRÉ, 1999: p. 43).

� Eficácia - compara as metas anunciadas por um programa e as metas alcançadas,

� Efetividade – examina a “relação entre a implementação de um determinado programa e seus impactos e/ou resultados ... em termos de uma efetiva mudança nas condições sociais prévias da vida das populações atingidas pelo programa sob avaliação”(ARRETCHE, in RICO, 2001: p. 31).

MODELO DE INTEGRAÇÃODecisão / Plano / Orçamento / Execução / Avaliação

SOCIEDADEPODER

LEGISLATIVO

ÓRGÃOSCENTRAIS

ÓRGÃOSSETORIAIS

GERENTES DEPROGRAMAS

ORDENADORESDE DESPESAS

DECISÕESPOLÍTICAS /

ESTRATÉGICAS

DECISÕESOPERACIONAIS

ADMINISTRATIVAS

PLANO

ORÇAMENTO

VISÃO / OBJETIVO

IDENTIFICAÇÃODE PROBLEMAS

PROGRAMAS

AÇÕESPROJETOS /ATIVIDADES

EXECUÇÃOOBJETO DE

MENSURAÇÃOCRITÉRIOS DE

AVALIAÇÃO

OBJETIVOS E INDICADORES

EFETIVIDADE

PRODUTOS E METAS

PRODUTOS /AÇÕES

CUSTOS

EFICÁCIA

EFICIÊNCIA

FEEDBACK

CONTABILIDADECONTABILIDADE

GOVERNAMENTALGOVERNAMENTAL

Orçamentário Financeiro Patrimonial1ª. Fixação sim2ª. Empenho sim3ª. Liquidação * sim sim sim**4ª. Pagamento sim

1ª. Previsão sim2ª. Lançamento sim3ª. Arrecadação sim sim sim**

SISTEMAS CONTÁBEISFASES

RECEITA

Despesas

Quadro 4.1: RELACIONAMENTO: Fases da Despesa e Sistemas Contábeis

( *) No encerramento do período contábil, em função da liquidação forçada, o montante das despesas liquidadas se igualam ao montante das despesas empenhadas.

(**) Esses valores são registrados no sistema patrimonial por transferência do sistema financeiro.

CONTABILIDADE GOVERNAMENTALRelacionamento: Fases x Sistemas

REGIME CONTÁBIL

� Contabilidade por Competência (tópico 4.2).

• os quatro sistemas de escrituração utilizados - autônomos mas integrados - contém todas as contas próprias desse modelo

� Regime de Competência Modificado

• foco de mensuração: fluxo de recursos financeiros (Art. 35 da Lei nº 4.320/64).

• não-lançamento da depreciação.

• ausência da distribuição das despesas financeiras relativas a débitos de longo prazo.

• o reconhecimento das despesas empenhadas e não liquidadas.

CORRESPONDÊNCIA ENTRE OS CONCEITOS CORRESPONDÊNCIA ENTRE OS CONCEITOS

DA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL E OS DA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL E OS

DA CONTABILIDADE DE CUSTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

INVESTIMENTO CUSTO

DESPESA

CUSTO

GASTO

RELACIONAMENTO:Gasto, Investimento, Custo, Despesa

INVESTIMENTO

CUSTODESPESA

ORÇAMENTÁRIA LIQUIDADA

RELACIONAMENTO: Despesas Liquidadas, Investimento e Custo

CUSTOS X DESPESAS LIQUIDADAS

� AJUSTES : Custeio X Investimento

• Obras de conservação e manutenção de imóveis;

• Pessoal próprio aplicados em investimento;

• Materiais para estoque;

• Despesas de Exercícios anteriores;

• Liquidação forçada.

� INCLUSÃO

• Variações independentes da execução orçamentária

SISTEMAS DE CUSTO E SUA SISTEMAS DE CUSTO E SUA

APLICAAPLICAÇÇÃO AO SETOR PÃO AO SETOR PÚÚBLICO BLICO

GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS Quadro 5.2: Relacionamento entre Determinantes de Custo, Recursos, Atividades e Objetos de Custo

Estruturais:

- Escala

- Escopo

- Experiência

- Tecnologia

- Complexidade

- Modelo de Gestão

- Estrutura de Capital

Operacionais:- Participação- Admin.Qual. Total- Utilização

capacidade instalada- Layout da fábrica- Configuração do

produto- Ligações na cadeia de valor- Competências e habilidades- Capacidade de aprendizagem

Pessoal

Tecnologia

Máquinas

Materiais

Etc.

Desenho de produtos

Treinamento

Usinagem

Montagem

Gerenciamento

Etc.

Direcionadores de Custo dos Recursos

Objetos de custo:ProdutoLinha de ProdutoClienteÁrea de ResponsabilidadeCentro de ResultadoEtc.

Medidasde

Atividade(consumo)

Medidasde

Atividade(produto)

Direcionadores de

Custo das Atividades

Determinantes de Custo – Determinam as atividades e os recursos necessários para executá-las

Recursos Atividades

SISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO

� OBJETIVOS

• prover informações que auxiliem a tomada de decisão do gestor público, bem como o controle e a avaliação da eficiência, eficácia e da efetividade relativos aos programas em execução ou jáexecutados.

� LIMITES

• coligir, mensurar, resumir e relatar apenas dados internos às entidades governamentais.

SISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PSISTEMA DE CUSTOS DO SETOR PÚÚBLICOBLICO

� Sistema de Acumulação

• Custo dos projetos - por ordem

• Custo das atividades – por processo

� Sistema de Custeio

• Custo orçado/ estimado

• Custo padrão

• Custo histórico


� Método de Custeio

• Custeio Direto - método que aloca todos os custos - fixos e variáveis - diretamente a todos os objetos de custo sem qualquer tipo de rateio ou apropriação.

POLÍTICAS PÚBLICAS - determinam os programas, as atividades e os recursos para executá-las

PPA

LDO

LOA

RECURSOS NECESSÁRIOS

- PESSOAL

- MATERIAL E SERVIÇOS

EQUIPAMENTOS

PROGRAMAS

PROJETOS

ATIVIDADES

CLASSIFICAÇÃOFUNCIONAL

- Funções

- Subfunções

CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL

(Centros de responsabilidade)

- PODER- ÓRGÃO

- UGO- UGE

PRODUTOS/SERVIÇOS

OBJETOS DE CUSTO

Quadro 5.4: RELACIONAMENTO: Políticas Públicas, Recursos, Atividades e Objetos de Custo



� Custeio Direto - Justificativa

• Permite acompanhar o desempenho dos gestores e das políticas públicas sem as intermináveis discussões a respeito dos custos gerais transferidos.

• Relação custo benefício da informação.

• Está entranhado no sistema de planejamento/ orçamento/ contabilização do setor público.


� Custeio Direto – Questionamentos

• Custos apurados podem conter distorções (falta de rigor na vinculação da despesa de pessoal às atividades e aos projetos)

• Os projetos e atividades do setor público são excessivamente genéricos.

• Esse método não incorpora os avanços da gestão estratégica de custo.


� Custeio por atividades no setor público

• Nada impede que órgãos específicos, a partir das informações extraídas do sistema de informação contábil gerencial, construam modelos específicos de análise e gerenciamento de seus custos, seguindo o modelo ABC/ABM.


� Gestão por Resultados

• O sistema de custos facilita a aplicação da gestão por resultados no setor público. Basta calcular a receita econômica por órgão, programa ou atividade e confrontá-la com os custos diretos.

Quadro 5.5: Sistema de Informação de Custo do Setor Público e os DemaisSistemas de Informação


Quantidades:executadas/ produzidas

�Identificar problema�Definir programa

PLANO

�Objetivos

�Indicadores

�Definir: �Ações�Unidade executora�Fonte de recursos�Recursos necessários

ORÇAMENTO�Classificações:

�Função/Subfunção�Programa, Projeto/ Atividade�Unidades organizacionais�Natureza dos recursos�Fontes dos recursos

�Objetos de Mensuração�Recursos �Produtos�Metas

�Unidades de medida�Quantidade�Unidade Monetária

�Adquirir/utilizar recursosCONTABILIDADE

�Recursos�adquiridos�consumidos

�Classificações acima�Unidades de Medida acima

�Executar Atividades�Produzir “Outputs”

CUSTOS

�Objetos de custo�Função, Subfunção

�Programas, Projetos,

Atividades

�Unidades

organizacionais

�Produtos

�Unidades de

Medida�Custo Histórico�Custo Orçado�Quantidades

AJUSTES CONTÁBEIS:

DespesasX

Custos

SISTEMA DE INFORMAÇÃOAÇÕES

DIRETRIZES PARA A CONSTRUDIRETRIZES PARA A CONSTRUÇÇÃO ÃO

DO SISTEMA DE INFORMADO SISTEMA DE INFORMAÇÇÃO DEÃO DE

CUSTO DO SETOR PCUSTO DO SETOR PÚÚBLICOBLICO

� Síntese da proposta

DIRETRIZES

� O sistema de informação de custo integra-se conceitual e sistematicamente aos subsistemas:

• orçamento público,

• contabilidade governamental e

• processamento de dados.

� Esses subsistemas compõem o sistema de informações contábeis gerenciais do ente público e têm como limite de atuação os dados e informações internas.

( tópico 2.4.1)

DIRETRIZESDIRETRIZES

� O sistema de orçamento público é o receptáculo das decisões sobre as políticas públicas e o balizador de sua execução.

� As informações dos valores e quantidades orçadas, classificadas sob o prisma institucional, funcional e programático, são o ponto de partida do sistema de informação de custo e, conseqüentemente, da avaliação dos gestores do ponto de vista da eficiência, eficácia e efetividade.

( tópico 2.4.1)

DIRETRIZES

� O sistema de contabilidade governamental reconhece as receitas e despesas mediante o Regime de Competência Modificado (tópico 4.4), registrando-as conforme as especificações orçamentárias.

� As despesas liquidadas orçamentárias equivalem ao conceito de gasto e podem ser consideradas como custo dos produtos ou serviços prestados no período após as reclassificações e ajustes apresentados no tópico 4.5.

( tópico 2.4.1)

DIRETRIZES

� Programa: principal objeto de custo do sistema. Esta diretriz impede a padronização das contas do sistema de custo.

� O conjunto de objetos de custo é formado por:

• categorias do sistema orçamentário – programática, funcional, institucional,

• produtos e serviços prestados, identificados e mensurados no sistema orçamentário.

( tópico 2.4.1)

DIRETRIZES

�� Sistema de acumulaSistema de acumulaçção de custos:ão de custos:

• projetos por ordem e atividades processo. A partir do custo dos projetos e das atividades, a acumulação se faz de acordo com a hierarquia das contas do sistema contábil-orçamentário.

�� Sistema de custeio baseiaSistema de custeio baseia--se nos custos histse nos custos históórico e orrico e orççado.ado.

�� MMéétodo de custeio direto. todo de custeio direto.

( t( tóópico 2.4.1)pico 2.4.1)

CONSIDERACONSIDERAÇÇÕES FINAISÕES FINAIS

� O sistema de informação de custo proposto deve prover informações que permitam avaliar :

• a eficiência do uso dos recursos,

• a eficácia dos gestores na obtenção de suas metas

• a efetividade das políticas públicas na resolução dos problemas apresentados pela sociedade.

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