a cura dello Studio Associato CMNP Guida alla Fatturazione ... · a cura dello Studio Associato CMNP Guida alla Fatturazione elettronica 9239/01 Aggiornato al “decreto fiscale”,

a cura dello Studio Associato CMNP

Guida alla Fatturazione elettronica

9239/01

Aggiornato al “decreto fiscale”, alla legge di Bilancio 2019 e agli ultimi chiarimenti delle Entrate

a cura dello Studio Associato CMNP



ISBN 9.788.832.492.408

Chiusura redazionale febbraio 2019

Sede legale, redazione e amministrazione: via Monte Rosa, 91 - 20149 MilanoPer informazioni: Servizio Clienti Tel. 02.30.300.600 - 06.30.300.600 Fax 02.3022.5400 oppure 06.3022.5400 e-mail [email protected]

© 2019 – Il Sole 24 ORE

Tutti i diritti sono riservati. Ogni violazione sarà perseguita a termini di legge.

Indice

Prefazione .................................................................................................................... pag. XI

1. Le nuove regole sulla fatturazione1.1 L’evoluzione normativa ........................................................................................... » 11.2 Fattura elettronica: definizione .......................................................................... » 131.3 La conservazione elettronica ............................................................................... » 171.4 Gli obbligati e gli esclusi ........................................................................................ » 201.5 Le operazioni escluse dalla fatturazione elettronica

ed il c.d. “esterometro” ............................................................................................ » 261.6 Elementi essenziali della fattura ........................................................................ » 311.7 Momento di effettuazione dell’operazione (cessioni e prestazioni) ... » 351.8 Novità in tema di annotazione delle fatture emesse, registrazione

degli acquisti e detrazioni iva .............................................................................. » 361.9 La fatturazione elettronica per gli operatori che offrono servizi

di pubblica utilità ..................................................................................................... » 401.10 Semplificazioni amministrative e contabili per utilizzo

della fattura elettronica ......................................................................................... » 421.11 Disposizioni di armonizzazione in tema di fatturazione elettronica . » 421.12 Il problema della copia analogica della fattura elettronica e le sue

implicazioni................................................................................................................. » 43

2. Le procedure operative della fatturazione elettronica tra privati2.1 Introduzione ............................................................................................................... » 45

2.1.1 Novità tecniche della fattura elettronica B2B ................................. » 472.2 Il formato e-fattura B2B ......................................................................................... » 48

2.2.1 La fattura B2B: contenuto obbligatorio, necessario e opzionale . » 512.2.2 Il tracciato telematico ................................................................................ » 52

2.3 Il processo di fatturazione B2B ............................................................................ » 742.3.1 Modalità di emissione ............................................................................... » 762.3.2 Modalità di trasmissione allo SdI ......................................................... » 772.3.3 I controlli effettuati dal Sistema di Interscambio .......................... » 802.3.4 Canali di trasmissione (schemi di sintesi) ......................................... » 812.3.3 I controlli effettuati dal Sistema di Interscambio .......................... » 832.3.4 I rimedi in caso di scarto ........................................................................... » 86

2.4 Emissione e ricezione della fattura ................................................................... » 882.4.1 La fattura elettronica nelle sue diverse tipologie ........................... » 90

2.5 Sistemi Edi e firma digitale .................................................................................. » 1042.5.1 La firma digitale ........................................................................................... » 105

2.6 Affidamento e revoca degli intermediari ........................................................ » 1072.6.1 Servizi delegabili .......................................................................................... » 1082.6.2 Modalità di conferimento delle deleghe ........................................... » 1112.6.3 Gli adempimenti a carico degli intermediari ................................... » 113

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2.7 I servizi dell’agenzia delle Entrate...................................................................... pag. 1132.7.1 Registrazione dell’indirizzo telematico .............................................. » 1172.7.2 Generazione del QR code ......................................................................... » 1192.7.3 Consultazione delle fatture elettroniche ........................................... » 120

3. La scheda carburante3.1 Il percorso della fattura elettronica .................................................................. » 1253.2 La scheda carburante: cenni ................................................................................ » 129

3.2.1 Pagamento tracciato in sostituzione della scheda carburante » 1323.2.2 Autotrasportatori ........................................................................................ » 133

3.3 L’addio alla scheda carburante ............................................................................ » 1333.4 L’entrata in vigore dell’e-fattura .......................................................................... » 134

3.4.1 Buoni carburanti ............................................................................................. » 1383.4.2 Acquisti di carburante presso gli impianti stradali

dal 1° gennaio 2019 ..................................................................................... » 1393.4.3 Acquisti di carburanti da consumatori finali ................................... » 141

3.5 La tracciabilità dei pagamenti ............................................................................ » 1413.5.1 Deducibilità dei costi e detraibilità dell’Iva ....................................... » 1413.5.2 Targa e km: indicazione obbligatoria? ................................................ » 1433.5.3 Autocarri .......................................................................................................... » 1453.5.4 Imbarcazioni e aeromobili ....................................................................... » 1453.5.5 Detrazione Iva ............................................................................................... » 1453.5.6 Deducibilità dei costi .................................................................................. » 148

3.6 Contratto di netting ................................................................................................. » 1503.7 Acquisti di carburanti all’estero .......................................................................... » 1523.8 Credito d’imposta per esercenti ......................................................................... » 152

4. La fatturazione elettronica nel settore dei subappalti pubblici4.1 Definizione di subappalto ..................................................................................... » 1564.2 L’ambito soggettivo ................................................................................................. » 157

4.2.1 I consorzi ......................................................................................................... » 1604.3 Codici Cig e Cup......................................................................................................... » 1614.4 Comunicazioni alla stazione appaltante ........................................................ » 163

5. Tax free shopping5.1 Le regole Iva del tax free shopping ..................................................................... » 1695.2 La fattura elettronica nel tax free shopping .................................................. » 1715.3 Modalità operative Otello 2.0 .............................................................................. » 172

6. La fatturazione B2C6.1 I soggetti interessati ............................................................................................... » 1786.2 Il recapito dell’e-fattura ai consumatori finali .............................................. » 1796.3 Gli obblighi di comunicazione dell’emittente .............................................. » 181

6.4 La consultazione delle e-fattura e la conservazione .................................. » 1836.5 Servizi di registrazione ........................................................................................... » 1846.6 La fattura elettronica degli enti non commerciali e dei condomìni .... » 1876.7 Operatori che offrono servizi di pubblica utilità ......................................... » 1886.8 Sanzioni ........................................................................................................................ » 189

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INDICEV

7. La fattura elettronica verso la Pubblica Amministrazione7.1 La fattura elettronica “nazionale” ...................................................................... pag. 191

7.1.1 La Direttiva del 2001 ................................................................................... » 1917.1.2 La fase normativa ........................................................................................ » 1967.1.3 La fase dell’applicazione obbligatoria dell’e-fattura B2G ............ » 1977.1.4 La fase dell’estensione dello split payment ...................................... » 197

7.2 Gli attori della fattura verso la Pubblica Amministrazione ..................... » 1987.2.1 L’emittente ...................................................................................................... » 1987.2.2 Il destinatario ................................................................................................ » 2027.2.3 L’intermediario .............................................................................................. » 2037.2.4 L’agenzia delle Entrate e il Sistema di Interscambio ..................... » 204

7.3 La fatturaPA: formato e canali di trasmissione ............................................ » 2097.3.1 La generazione e la trasmissione della fatturaPA .......................... » 213

7.4 I controlli del Sistema di Interscambio nel processo PA ........................... » 2237.4.1 Le ricevute del Sistema di Interscambio ............................................ » 2357.4.2 Peculiarità fattura........................................................................................ » 244

7.5 FatturaPA e Fattura B2B a confronto ................................................................. » 2467.5.1 Differenze tra fatturaPA e fattura B2B ................................................ » 246

8. La trasmissione telematica dei corrispettivi e dei dati fattura8.1 Il commercio al minuto e le attività esonerate dalla fattura ................. » 255

8.1.1 Gli scontrini e le ricevute fiscali ............................................................. » 2588.2 Il registro dei corrispettivi ..................................................................................... » 2618.3 La trasmissione telematica dei corrispettivi ................................................. » 263

8.3.1 Il regime opzionale per la Gdo ............................................................... » 2648.3.2 Il regime opzionale...................................................................................... » 2668.3.3 La trasmissione telematica dei corrispettivi obbligatoria

per le vending machine ............................................................................ » 2708.3.4 La trasmissione telematica dei corrispettivi dei dati

delle cessioni di benzina e gasolio ....................................................... » 2748.3.5 Il regime sanzionatorio ............................................................................. » 277

8.4 Novità del decreto Fiscale 2019 .......................................................................... » 2788.5 La trasmissione telematica opzionale dei dati delle fatture .................. » 2818.6 Le operazioni da e verso l’estero ......................................................................... » 282

8.6.1 Termini e modalità di invio ...................................................................... » 2848.6.2 Adempimento ............................................................................................... » 2848.6.3 Regime sanzionatorio ................................................................................ » 286

9. La conservazione elettronica9.1 La normativa di riferimento e le regole ........................................................... » 287

9.1.2 I documenti da conservare ...................................................................... » 2899.1.3 La rilevanza giuridica dei documenti informatici ........................... » 2949.3.4 Il nuovo Codice dell’amministrazione digitale ................................ » 297

9.2 I soggetti nel processo di formazione .............................................................. » 3029.2.1 Ruolo del responsabile della conservazione ..................................... » 3039.2.2 I modelli organizzativi della conservazione ...................................... » 3049.2.2 I modelli organizzativi della conservazione ...................................... » 305

9.3 Il processo di conservazione ................................................................................. » 306

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9.3.1 Ambito oggettivo della conservazione ............................................... pag. 3089.3.2 Fasi del processo .......................................................................................... » 3089.3.3 Predisposizione del documento informatico ................................... » 3099.3.4 Generazione del pacchetto di versamento ....................................... » 3139.3.5 Generazione del pacchetto di archiviazione .................................... » 3149.3.6 Pacchetti di distribuzione ........................................................................ » 3179.3.7 I termini del processo di conservazione ............................................. » 317

9.4 Gli strumenti della conservazione ..................................................................... » 3199.4.1 La firma digitale ........................................................................................... » 3199.4.2 Marche temporali ........................................................................................ » 3259.4.3 La Posta elettronica certificata (Pec) .................................................... » 3269.4.4 Il Manuale della conservazione ............................................................. » 329

9.5 La conservazione delle scritture contabili con modalità informatiche . » 3309.5.1 I libri obbligatori ........................................................................................... » 3309.5.2 Registri obbligatori ai fini Iva .................................................................. » 3329.5.3 L’informatizzazione delle scritture contabili .................................... » 3449.5.4 Le caratteristiche dei documenti informatici .................................. » 346

9.6 Le fatture, i registri Iva elettronici e le dichiarazioni fiscali ..................... » 3509.6.1 La conservazione delle fatture elettroniche ..................................... » 3509.6.2 I Registri Iva elettronici .............................................................................. » 3529.6.3 Le dichiarazioni fiscali ................................................................................ » 355

9.7 Gli altri documenti rilevanti ai fini tributari .................................................. » 3579.7.1 Lo scontrino fiscale...................................................................................... » 3579.7.2 La ricevuta fiscale ........................................................................................ » 3599.7.3 Il documento di trasporto ........................................................................ » 3619.7.4 Le note spese per trasferte ...................................................................... » 3629.7.5 La conservazione dei documenti analogici rilevanti ai fini

tributari ........................................................................................................... » 3639.7.6 L’intervento del pubblico ufficiale ......................................................... » 364

9.8 La conservazione dei libri sociali ........................................................................ » 3649.8.1 Il Libro dei Soci .............................................................................................. » 3699.8.2 Il libro dell’Amministratore unico: quando e se vidimarlo .......... » 3709.8.3 Il libro del collegio sindacale ................................................................... » 3739.8.4 Il Libro della revisione: opzione facoltativa ....................................... » 3769.8.5 I Libri sociali obbligatori per gli enti del Terzo settore .................. » 3769.8.6 La prova documentale e le conseguenze dell’irregolare

o mancata tenuta dei libri sociali ......................................................... » 3839.9 Libro unico del lavoro (Lul) .................................................................................... » 385

9.9.1 L’inquadramento del Libro unico del lavoro ...................................... » 3869.9.2 La tenuta del Lul ........................................................................................... » 3879.9.3 La conservazione digitale del Lul ........................................................... » 3909.9.4 Abolizione del Lul telematico dal 2019 ............................................... » 393

9.10 L’efficacia probatoria ............................................................................................... » 3949.10.1 Il quadro normativo dell’efficacia probatoria

dei documenti contabili ............................................................................ » 3949.10.2 L’avvento del digitale sui documenti contabili:

effetti sull’efficacia probatoria ............................................................... » 397

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INDICEVII

9.10.3 L’efficacia probatoria degli altri documenti firmati digitalmente .................................................................................................. pag. 401

9.11 I servizi delle Entrate per la conservazione elettronica............................. » 4029.12 La consultazione delle fatture ............................................................................. » 412

10. I benefici della gestione documentale elettronica ai fini accertativi10.1 La gestione elettronica: benefici ai fini dell’accertamento ..................... » 415

10.1.1 I nuovi incentivi per la tracciabilità dei pagamenti dal 2019 ..... » 41610.1.2 Le nuove semplificazioni .......................................................................... » 41710.1.3 I vantaggi della fattura elettronica ...................................................... » 41810.1.4 Gli impatti della fatturazione elettronica sul ciclo attivo

e passivo .......................................................................................................... » 42010.1.5 I vantaggi della conservazione digitale sostitutiva ....................... » 42210.1.6 Lo studio professionale “digitale” secondo il Cndcec .................... » 423

10.2 Gli accessi, le ispezioni e le verifiche: regole generali ................................ » 42710.2.1 La compliance fisco-contribuente ......................................................... » 42710.2.2 L’accesso ........................................................................................................... » 42810.2.3 Le ispezioni ..................................................................................................... » 44210.2.4 Le verifiche ...................................................................................................... » 44710.2.5 I processi verbali di constatazione ........................................................ » 451

10.3 Le verifiche informatiche ....................................................................................... » 45710.3.1 I termini di conservazione ........................................................................ » 45710.3.2 I controlli.......................................................................................................... » 46310.3.3 Le verifiche informatiche in caso di accesso .................................... » 46610.3.4 I controlli formali ......................................................................................... » 47410.3.5 Il trattamento dei dati nell’attività di verifica .................................. » 47410.3.6 Le recenti disposizioni in materia di fatturazione elettronica .. » 477

10.4 L’esibizione dei documenti informatici rilevanti ai fini tributari ........... » 47910.4.1 L’esibizione dei documenti informatici ............................................... » 48210.4.2 L’esibizione delle fatture conservate con modalità informatiche » 489

10.5 La responsabilità nella conservazione elettronica ...................................... » 49210.5.1 Le implicazioni civili e penali del Responsabile

della conservazione .................................................................................... » 49510.6 Il ravvedimento e le sanzioni ........................................................................................... » 504

10.6.1 Le violazioni nelle operazioni imponibili............................................ » 50610.6.2 Le violazioni nelle operazioni non imponibili o esenti ................. » 50810.6.3 Le violazioni nelle operazioni con fatturazione elettronica ....... » 50910.6.4 Le violazioni degli obblighi relativi alla contabilità ....................... » 51310.6.5 Il ravvedimento delle violazioni ............................................................. » 51910.6.6 La regolarizzazione della fatturazione ................................................ » 526

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Profilo autori

PAOLA BONSIGNORE

Collaboratrice dello Studio Associato CMNP (Milano – Ancona), è Dot-

tore Commercialista, Revisore Legale dei Conti. Autore di numerosi libri

e pubblicazioni in materia fiscale e societaria nelle principali riviste e

quotidiani di settore.

Aree di specializzazione: Accertamento e Contenzioso tributario, Impo-

sizione diretta ed indiretta, Bilancio e diritto societario.

PIERPAOLO CEROLI

Partner fondatore dello Studio Associato CMNP (Milano – Ancona), è

Dottore Commercialista, Revisore Legale dei Conti, CTU, Giornalista

Pubblicista. Autore di numerosi libri e pubblicazioni in materia fiscale

e societaria nelle principali riviste e quotidiani di settore. Svolge altresì

attività di convegnistica.

Aree di specializzazione: Societario, Contenzioso tributario, Interpelli,

Pianificazione fiscale ed Operazioni straordinarie.

STEFANO CINGOLANI

Collaboratore dello Studio Associato CMNP (Milano – Ancona), è

Esperto tributario, già funzionario Direzione Regionale Agenzia delle

Entrate – Ufficio consulenza. Autore di numerosi libri e pubblicazioni in

materia fiscale e societaria nelle principali riviste e quotidiani di settore.

Svolge altresì attività di convegnistica.

Aree di specializzazione: Fiscalità internazionale, Pianificazione fiscale

ed Operazioni straordinarie, Tassazione del settore immobiliare.

ANDREA MARCHEGIANI


Dottore Commercialista, Revisore Legale dei Conti, CTU. Autore di nu-

merosi libri e pubblicazioni in materia fiscale e societaria nelle principali

riviste e quotidiani di settore.

Aree di specializzazione: Societario, Contenzioso tributario, Diritto delle

crisi d’impresa, Ristrutturazioni societarie.

AGNESE MENGHI

Collaboratrice dello Studio Associato CMNP (Milano – Ancona), è

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GUIDA ALLA FATTURAZIONE ELETTRONICA X

Dottore Commercialista, iscritta presso l’ODCEC di Milano. Autrice di

numerosi libri e pubblicazioni in materia fiscale nelle principali riviste e

quotidiani del settore. Svolge altresì attività di convegnistica.

Aree di specializzazione: Imposizione diretta e indiretta, Fiscalità inter-

nazionale, Accertamento e Contenzioso tributario.

LUISA MILETTA

Collaboratrice dello Studio Associato CMNP, è Dottore Commercialista in

Roma e Milano, iscritta all’ODCEC di Roma, Revisore Legale dei Conti e

Ricercatrice dell’area fiscale presso la Fondazione Nazionale dei Commer-

cialisti (FNC). Autrice di numerosi libri e pubblicazioni in materia fiscale e

societaria nelle principali riviste e quotidiani di settore. Relatrice in conve-

gni in materia fiscale per il Gruppo 24 Ore.

Aree di specializzazione: Imposizione diretta e indiretta, Accertamento e

Contenzioso tributario, Bilancio e diritto societario.

GIANLUCA NATALUCCI

Partner fondatore dello Studio Associato CMNP (Milano – Ancona),

è Consulente del Lavoro, Tributarista e Ctu. Autore di numerosi libri e

pubblicazioni in materia di lavoro, fiscale e societaria per le principali

riviste e quotidiani di settore. Docente per Gestori Rete Informatica Ge-

stionale e Tutor in progetti di sviluppo economico, svolge altresì attività

di convegnistica.

Aree di specializzazione: Diritto societario, Diritto del lavoro.

SONIA PUCCI


Dottore Commercialista, Revisore Legale dei Conti, CTU. Autore di nu-

merosi libri e pubblicazioni in materia fiscale e societaria nelle principali

riviste e quotidiani di settore. Tutor nell’ambito del Prestito d’Onore re-

gionale. Docente al corso FSE.

Aree di specializzazione: Imposizione diretta, Pianificazione fiscale, Con-

tabilità e Bilancio.

Gli autori fanno parte, in qualità di partner o collaboratori, di

CMNP, Studio di Consulenza Aziendale Tributaria, Societaria

e del lavoro, [email protected].

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La fattura elettronica: serve un approccio “evoluzionistico”

«Non è la più forte delle specie che sopravvive, né la più intelligente, ma

quella più reattiva ai cambiamenti» è questo il suggerimento contenuto

nell’assunto di Charles Darwin che dovremo far proprio per affrontare

quella che rappresenta la più grande rivoluzione dal passaggio dall’era

analogica (cartacea) a quella elettronica.

Il 2019 segna di fatto con l’avvento della fattura elettronica il pressoché

definitivo abbandono, salvo specifiche casistiche, della carta, a favore

della modalità digitale.

È occorso infatti un quarto di secolo, prendendo come punto di parten-

za l’art. 7-bis del D.L. 10 giugno 1994, n. 357 convertito dalla legge 8

agosto 1994, n. 489, per dare avvio a quella che sarà considerata la più

grossa rivoluzione in ambito gestionale, sia della Pubblica Amministra-

zione (già avviata dal 2013) che di tutti gli altri operatori economici ed

in particolare nei settori definiti business to consumer (B2C) e business-to-business (B2B).

Pertanto, a decorrere, dal 1° gennaio 2019 – così come previsto dall’art.

1 comma 909, lett. a) ed e) della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di

Bilancio per il 2018) – e anticipatamente dal 1° luglio 2018, per alcune

specifiche categorie di operatori, ha preso avvio la più grossa rivoluzione

digitale che con l’introduzione della fattura elettronica impone un diver-

so modus operandi a tutti gli operatori economici.

La potenzialità di questo strumento può rappresentare, per il Sistema

Italia, un fattore cruciale per l’evoluzione e la digitalizzazione del Pae-

se, poiché potenzialmente in grado di favorire l’ammodernamento e la

semplificazione, non solo dei processi gestionali delle imprese, ma anche

delle procedure di “audit” dell’Amministrazione finanziaria.

È innegabile, infatti, che l’adozione generalizzata della fatturazione elet-

tronica potrebbe generare benefici in termini di riduzione dei tempi e

dei costi relativi alla gestione e alla documentazione delle operazioni ri-

levanti ai fini Iva.

Prefazione

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GUIDA ALLA FATTURAZIONE ELETTRONICA XII

Si pensi, a titolo esemplificativo, alla riduzione dei tempi di trasmissione

dei documenti tra operatori e dei tempi di consultazione e reperimento

dei dati necessari alla loro redazione, nonché alla riduzione dei costi con-

nessi all’acquisto dei materiali e agli spazi dedicati alla conservazione dei

documenti medesimi.

Non vi è dubbio, poi, che un sistema generalizzato di fatturazione elet-

tronica, dovendo essere integrato, necessariamente, in un più ampio pro-

cesso di automazione e digitalizzazione di tutti i processi aziendali, faci-

lita l’innesto di innovazione nell’impresa aumentando esponenzialmente

i benefici sopra descritti.

L’introduzione obbligatoria della fattura elettronica a tutti gli operatori

rappresenta quindi l’ultimo tassello di quel processo di “dematerializza-

zione documentale” con il quale si intende sostituire il supporto digitale

a quello cartaceo nella totalità della gestione documentale, preservando-

ne in ogni caso la piena validità giuridica.

Si tratta quindi di approcciarsi a questa innovazione in un modo diffe-

rente tenendo conto che coinvolge tutti i settori aziendali, sia pubblici

che privati, e ancor più pervasivamente anche il singolo cittadino.

La dematerializzazione rappresenta, pertanto, sia a livello nazionale che

sovranazionale, una delle principali e promettenti leve per un impor-

tante recupero di efficienza e di efficacia volte al miglioramento della

qualità, dell’accessibilità e della fruibilità dei contenuti documentali, ma

soprattutto alla drastica riduzione degli oneri amministrativi e burocrati-

ci che caratterizzano uno Stato inefficiente.

Un ulteriore aspetto meritevole di attenzione è l’utilizzo di questo stru-

mento al fine del contrasto della lotta all’evasione fiscale. Quest’ultima

può, infatti, essere attuata in termini di prevenzione, costituendo un

deterrente per potenziali evasori, ma soprattutto costituire un mezzo

di trasparenza atto a evidenziare le situazioni di maggiore rischio e di

efficacia dei controlli, rendendo più comprensibili le attività da parte

dei controllori.

Inoltre, ciò agevolerebbe una significativa riduzione degli errori che pos-

sono portare a fenomeni di evasione c.d. “involontaria”, con il vantaggio

per le imprese di una riduzione dei costi legati agli errori di compilazione

e del miglioramento della qualità dei dati a disposizione e dei controlli

che vengono effettuati su questi dati.

Con riferimento invece all’altra tipologia di evasione, ossia quella defi-

nita “consapevole” o “volontaria”, il ruolo che può giocare la fattura-

zione elettronica è di semplificare e alleggerire l’attività di accertamento

in quanto i controlli diventerebbero più rapidi e, allo stesso tempo, più

numerosi, a parità di risorse impiegate.

Ne consegue che, tenendo conto del sistema economico italiano impron-

tato su piccole e microimprese pari a circa il 96% della totalità, è indi-

spensabile che il legislatore fornisca tutto il supporto volto a una sempli-

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XIII PREFAZIONE

ficazione delle regole affinché il nuovo adempimento venga colto come

una opportunità da parte di tutti gli operatori economici e non come un

“nuovo ostacolo” alla propria attività.

In questo contesto non può che essere messo in evidenza il ruolo che può

essere svolto dalla categoria professionale dei Dottori commercialisti ed

Esperti contabili rappresentando, per gli stessi, non un motivo di preoc-

cupazione e di rischio di vedersi depauperare anche delle contabilità dei

propri clienti e dei relativi adempimenti, in altri termini di una contrazione

dei propri redditi professionali, ma una vera e propria opportunità fonte

di nuovi guadagni in quanto, operando in anticipo e “cavalcando” questa

nuova opportunità, potranno offrire ai propri clienti servizi aggiuntivi.

Gli Autori

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1.1 L’evoluzione normativa

Per comprendere appieno la portata innovativa di quella rivoluzione in atto

rappresentata dalla fatturazione elettronica (introduzione e obblighi) bisogna

1. Le nuove regole sulla fatturazione

1.1 L’evoluzione normativa

1.2 Fattura elettronica: definizione

1.3 La conservazione elettronica

1.4 Gli obbligati e gli esclusi

1.5 Le operazioni escluse dalla fatturazione elettronica ed il c.d. “esterometro”

1.6 Elementi essenziali della fattura

1.7 Momento di effettuazione dell’operazione (cessioni e prestazioni)

1.8 Novità in tema di annotazione delle fatture emesse, registrazione degli acquisti e detrazioni iva

1.9 La fatturazione elettronica per gli operatori che offrono servizi di pubblica utilità

1.10 Semplificazioni amministrative e contabili per utilizzo della fattura elettronica

1.11 Disposizioni di armonizzazione in tema di fatturazione elettronica

1.12 Il problema della copia analogica della fattura elettronica e le sue implicazioni

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GUIDA ALLA FATTURAZIONE ELETTRONICA1 2

ripercorrere l’iter normativo dalle origini ad oggi, al fine di comprendere il ven-taglio di opportunità che si stanno delineando all’orizzonte, nella certezza che solo coloro che faranno propria la materia e riprendendo le parole di Darwin “più reattivi ai cambiamenti” potranno beneficiare dei vantaggi che deriveran-no dall’introduzione della fattura elettronica. Nella consapevolezza di essere attori di questo cambiamento epocale, occor-re sinteticamente ripercorrere alcune tappe fondamentali per comprendere la portata innovativa di questa rivoluzione in atto; ciò in quanto fino al 1994, sostanzialmente, la modalità e la redazione di emettere la fattura sono rimaste pressoché immutate negli anni sin dalla loro origine.Infatti, solo nel 1994 – a seguito dell’art. 7-bis del D.L. 10 giugno 1994, n. 357 convertito dalla legge 8 agosto 1994, n. 489 – prende avvio la rivoluzione che introduce nel nostro ordinamento codicistico (art. 2220– Conservazione delle scritture contabili) la possibilità di conservare scritture e documenti contabili, anziché in modalità cartacea, «sotto forma di registrazioni su supporti di imma-gini», con possibilità di estensione della normativa anche nei confronti di tutte le scritture e documenti rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie, rinviando-ne però l’applicazione pratica solo a un successivo decreto del Ministero delle Finanze che ne avrebbe dovuto definire le modalità operative.L’atteso decreto attuativo, D.M. 23 gennaio 2004, viene emanato solo dieci anni più tardi rendendo di fatto, sino ad allora, inapplicabile la norma istitutiva del 1994.A fare data dal 3 febbraio 2004, data di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del decreto, è stato reso possibile conservare, archiviare ed emettere in forma elet-tronica, con una valenza anche tributaria, tutti i documenti civilistici e fiscali.Benché apparentemente sinonimi, occorre sin da subito definire le accezioni di cosa si intenda per conservazione e cosa per archiviazione, non prima di avere chiarito che i processi di conservazione sostitutiva trovano applicazione sia nei confronti di quei documenti nati ab origine in modalità digitale sia di quel-li analogici, i quali possono essere dematerializzati mediante memorizzazione della relativa immagine e conservati in un archivio digitale.Ovviamente, va da sé che trattasi di procedure distinte caratterizzate ciascuna da specifiche modalità, tempistiche e particolari adempimenti. Tornando quindi all’utilizzo appropriato della terminologia “digitale”, un vali-do supporto nelle definizioni lo troviamo all’interno della delibera n. 11/2004 del Centro Nazionale per l’Informatica nella Pubblica Amministrazione (Cni-pa) che opera una serie di puntualizzazioni in merito alle esatte definizioni di: memorizzazione, archiviazione elettronica, documento archiviato, conservazio-ne sostitutiva e documento conservato illustrate nel riquadro seguente.Va da sé che la conservazione non debba essere confusa con l’archiviazione; ciò in quanto un archivio è un insieme di documenti, conservati ordinatamente e sistematicamente secondo determinate procedure e criteri, che può essere ogget-

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LE NUOVE REGOLE SULLA FATTURAZIONE 13

to di conservazione, diversamente da quest’ultima che può avere come oggetto anche singoli documenti che non costituiscono un archivio in senso proprio.Pertanto, mentre l’archiviazione si pone la finalità di acconsentire a un faci-le e razionale accesso al documento archiviato, la conservazione è finalizzata a rendere un documento non deteriorabile e disponibile nel tempo integro e autentico e, in coerenza con la predetta delibera, l’archiviazione elettronica rappresenta una fase eventuale e antecedente alla conservazione e viene defi-nita come memorizzazione su un qualsiasi supporto di documenti informatici, anche sottoscritti, univocamente identificati mediante un codice di riferimento.Ne consegue che l’archiviazione è un processo facoltativo e propedeutico ri-spetto alla conservazione e, in quanto tale, non deve rispettare specifiche mo-dalità operative. Viceversa, la conservazione sostitutiva consiste nella memoriz-zazione su supporti ottici e, quando viene eseguita secondo le modalità stabilite nella citata delibera, produce un effetto “sostitutivo” del documento conser-vato, facendo acquisire validità giuridica a tutti gli effetti di legge ai documenti informatici e/o analogici che sono oggetto di obblighi di conservazione con corrispondenti documenti informatici aventi determinate caratteristiche, che dopo detto procedimento diventano conservati a norma di legge.Solo al termine di quest’ultimo, l’archivio cartaceo potrà essere distrutto o, comunque, per esso non rileverà più alcuna disposizione in materia di conser-vazione o esibizione in quanto sostituito con uno digitale avente validità a tutti gli effetti di legge.Tuttavia, affinché trovi applicazione un diverso modus operandi che porti al definitivo superamento della carta a favore di un’impostazione esclusivamen-te digitale, occorre indubbiamente uno scavalcamento delle reticenze culturali e psicologiche sicuramente insite in ciascun operatore economico. Occorre, infatti, porre in atto una riprogettazione integrale dei processi amministrativi a livello globale acquisendo dimestichezza, come eravamo, o meglio ancora siamo, abituati con la carta, con i nuovi strumenti quali appunto la posta elet-tronica certificata (Pec), la firma digitale, la validazione temporale e non ultima appunto la fatturazione elettronica.In questa direzione una ulteriore spinta è arrivata, benché come si vedrà ancora insufficiente a dare concreta applicazione pratica, subito dopo con il D.Lgs. 20 febbraio 2004, n. 52 emanato in attuazione alla direttiva 2001/115/CE che semplifica e armonizza le modalità di fatturazione in materia di Iva.Ciò ha reso possibile emettere e ricevere fatture in formato elettronico senza più l’obbligo di utilizzo del supporto cartaceo in nessuna fase del ciclo di vita del documento. Pertanto, con tale innovazione si andavano a modificare il testo degli articoli 21 “Fatturazione delle operazioni” e 39 “Tenuta e conservazione dei registri e dei documenti” del D.P.R. n. 633/1972 (Testo Unico Iva).Successivamente, con l’intento di rivedere e colmare alcuni aspetti giuridici

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considerati ostativi alla pervasiva diffusione della fatturazione elettronica, for-temente voluta dall’Unione Europea, in quanto, come detto, considerata uno strumento di fondamentale importanza al recupero di efficienza e competitività nonché di gettito derivante dall’evasione – esigenza alla quale la citata direttiva 2001/115/Ce non era riuscita a ottemperare – è stata promulgata la direttiva 2010/45/Ue il cui recepimento in Italia è avvenuto con l’art. 1 della legge 24 dicembre 2012, n. 228 (Stabilità 2013) che ha riscritto integralmente il conte-nuto del citato art. 21.Un ulteriore importante step, nel percorso volto alla digitalizzazione, lo si è avuto però con l’introduzione del c.d. Cad o “Codice dell’amministrazione di-gitale”, introdotto con il D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82 con il quale sono state poste in atto, in ambito di documento informatico, le disposizioni relative ai Documenti rilevanti ai fini tributari e prevedendo allo stesso tempo specifici decreti attuativi.Tra quest’ultimi quello di maggiore rilevanza, modellato sulle regole tecniche del D.P.C.M. 3 dicembre 2013 sui sistemi di conservazione, è stato il decreto del Mef del 17 giugno 2014 rubricato “Modalità di assolvimento degli obbli-ghi fiscali relativi ai documenti informatici e alla loro riproduzione su diversi tipi di supporto” che trova applicazione nei confronti delle scritture contabili, delle fatture, dei libri, registri e, in generale, a ogni documento rilevante ai fini tributari e che ha definitivamente sostituito e abrogato il previgente D.M. 23 gennaio 2004.In questo contesto possono annoverarsi, a titolo esemplificativo ma non esau-stivo, le scritture, i libri e i registri elencati dal D.P.R. n. 600/1973 (Testo unico accertamento) e dal D.P.R. n. 633/1972, quali:�� il libro giornale e il libro degli inventari;�� le scritture ausiliarie nelle quali devono essere registrati gli elementi patri-

moniali e reddituali;�� le scritture ausiliarie di magazzino;�� il registro dei beni ammortizzabili;�� il bilancio d’esercizio, composto da stato patrimoniale, conto economico,

rendiconto finanziario e nota integrativa;�� i registri prescritti ai fini Iva, quali per esempio il registro degli acquisti, il

registro dei corrispettivi, il registro delle fatture emesse.Le disposizioni del predetto decreto trovano applicazione anche in riferimento a tutte le dichiarazioni fiscali, nonché alla modulistica relativa ai pagamenti, quali i modelli F23 e F24, alle fatture e ai documenti simili. Inoltre, debbono intendersi ricompresi tra i libri e i registri rilevanti ai fini tributari anche i libri sociali elencati nell’art. 2421 Codice civile ossia:�� il libro dei soci;�� il libro delle obbligazioni;

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�� il libro delle adunanze e delle deliberazioni del Cda;�� il libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee;�� il libro delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sindacale;�� il libro delle adunanze e delle deliberazioni del comitato esecutivo;�� il libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee degli obbliga-

zionisti.Le disposizioni contenute nel decreto si applicano alla relazione sulla gestione (art. 2428 c.c.) e alla relazione dei sindaci (art. 2429 c.c.) e dei revisori legali che, per legge, devono essere allegate al bilancio d’esercizio e, si ritiene, anche alla relazione dell’OdV (Organismo di Vigilanza) in quanto funzione questa che può essere accorpata nella relazione dei sindaci quando svolta dal collegio sindacale.L’evento decisivo che ha decretato l’effettiva introduzione in termini operativi della fattura elettronica è stato quello che ne ha reso, in un primo momento, l’obbligatorietà del suo utilizzo nei confronti della Pubblica Amministrazione.Infatti, il legislatore, con la finalità di monitorare la spesa pubblica – consa-pevole del fatto che affinché la fattura elettronica possa produrre significativi benefici nella gestione amministrativa e contabile occorre che generazione del documento, sua trasmissione e ricezione, oltre all’inserimento nelle rispettive contabilità, costituiscano un processo strutturato e integralmente automatiz-zato con conseguenti benefici sul piano dei tempi di lavorazione, dei costi am-ministrativi e della riduzione degli errori – ne ha decretato prioritariamente l’obbligatorietà nei confronti delle sole Pubbliche Amministrazioni.

QUADRO DI RIFERIMENTO NORMATIVO

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Con l’art. 1, commi da 209 a 214, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Fi-nanziaria 2008), il legislatore ha introdotto la previsione dell’obbligo di fattu-razione elettronica relativamente ai rapporti intrattenuti dalle Pubbliche Am-ministrazioni con i propri fornitori di beni e servizi, mediante la c.d. fatturaPA che è andata a regime solo a decorrere dal 31 marzo 2015 secondo le modalità individuate con il D.M. 3 aprile 2013, n. 55.Tuttavia, ponendosi la fattura elettronica sempre più al centro delle attenzioni del legislatore nazionale e comunitario come strumento dotato di particolare efficacia per il contrasto all’evasione fiscale, la sua diffusione e attuazione è di-venuta – unitamente agli strumenti di pagamento tracciabili e alla trasmissione telematica dei corrispettivi, soprattutto nelle attività che si rivolgono al consu-matore finale – di primaria importanza.Ciò lo si deve, come già evidenziato, come strumento di repressione dell’evasio-ne, in particolare nel comparto dell’Iva, in ragione della possibilità di effettuare riscontri e incroci automatici e tempestivi e di migliorare gli indici di rischio, ma anche come strumento consono a realizzare importanti vantaggi e risparmi per le imprese, agevolate dalla riduzione degli adempimenti, nonché per la ge-neralità dei cittadini a trarne benefici nella dichiarazione automatica a tendere sempre più precompilata.Proprio in questa ottica, il legislatore si è mosso invitando il Governo, nell’am-bito dell’art. 9, lett. d), della legge Delega fiscale 11 marzo 2014, n. 23, a «incen-tivare, mediante una riduzione degli adempimenti amministrativi e contabili a carico dei contribuenti, l’utilizzo della fatturazione elettronica e la trasmissione telematica dei corrispettivi, nonché di adeguati meccanismi di riscontro tra la documentazione in materia di imposta sul valore aggiunto e le transazioni ef-fettuate, potenziando i relativi sistemi di tracciabilità dei pagamenti» al fine di favorire l’utilizzo della fatturazione elettronica anche nei rapporti tra privati fattura B2B (Business to Business) o fattura B2C (Business to Consumer), ac-compagnandone e completandone la disciplina con quella correlata alla tra-smissione telematica dei relativi dati e di quelli dei corrispettivi; ciò in quanto dalla fattura elettronica, che costituisce uno dei passaggi funzionali all’interno dell’architettura dei processi aziendali e delle procedure, comunemente indi-cate come ciclo attivo (ordine-incasso), dal punto di vista del fornitore, e ciclo passivo (acquisto-pagamento), dal punto di vista dell’acquirente, possono sca-turire benefici in capo alla stessa società che saprà cogliere le opportunità deri-vanti da un efficientamento e ottimizzazione delle risorse finanziarie, dell’intera gestione amministrativa.La successiva lettera g) della legge Delega dispone inoltre di «… prevedere specifici strumenti di controllo relativamente alle cessioni di beni effettuate attraverso distributori automatici».

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L’attuazione del criterio guida della legge Delega fiscale è stata realizzata con il D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 127 recante norme circa la trasmissione telematica delle operazioni Iva e il controllo delle cessioni di beni effettuate attraverso distributori automatici, nonché misure atte a incentivare l’adozione della fatturazione elettronica quale leva per semplificare ulteriormente la comuni-cazione dei dati Iva all’Agenzia e, al contempo, stimolare la digitalizzazione delle imprese, rimodulando i processi di lavoro, di assistenza e di controllo e reingegnerizzando le banche dati e gli strumenti di dialogo con i contri-buenti.L’impiego della fatturazione elettronica contempla tra i vantaggi quello della riduzione di adempimenti amministrativi e contabili a carico dei contribuenti, così come la tempistica accelerata di rimborso dei crediti Iva.Un’ulteriore novità volta sempre più a favorire l’utilizzo degli strumenti in-formatici è arrivata con l’art. 19-octies, comma 6 del D.L. n. 16 ottobre 2017, n. 148 convertito dalla legge 4 dicembre 2017, n. 172, ossia il collegato fiscale alla legge di Bilancio per il 2018, che ha disciplinato la modalità di tenuta dei registri Iva, relativamente alle fatture emesse e ricevute, tenuti in formato elettronico.Come noto, infatti, ai sensi dell’art. 7, comma 4-ter, D.L. n. 357/1994, a tutti gli effetti di legge, la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi mecca-nografici è considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all’esercizio per il quale i termini di presen-

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tazione delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre 3 mesi, allorquando anche in sede di controlli e ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla ri-chiesta avanzata dagli organi competenti e in loro presenza.In deroga a tale disposizione, la nuova norma stabilisce che la tenuta dei registri Iva delle fatture emesse e delle fatture ricevute (artt. 23 e 25 D.P.R. 633/1972) con sistemi elettronici è, in ogni caso, considerata regolare in difetto di trascri-zione su supporti cartacei nei termini di legge, se in sede di accesso, ispezione o verifica gli stessi risultano aggiornati sui predetti sistemi elettronici e sono stampati a seguito della richiesta avanzata dagli organi procedenti e in loro presenza.L’ultimo tassello, che ha decretato il definitivo addio della fattura cartacea a favore di quella elettronica, è stato aggiunto con la legge di Bilancio per il 2018, ossia la legge 27 dicembre 2017, n. 205.Nello specifico, nell’art. 1, comma 916 e successivi, viene stabilito che le nuove norme trovano applicazione alle fatture emesse a partire dal 1° gennaio 2019, e anticipatamente dal 1° luglio 2018 per alcune specifiche categorie di operatori. Allo stesso tempo, a decorrere sempre dal 1° gennaio 2019 è abrogato l’art. 21 D.L. n. 78/2011, contenente la disciplina della comunicazione trimestrale dei dati delle fatture emesse e ricevute (c.d. spesometro).Nel frattempo, con il provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate


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del 4 aprile 2018 sono stati individuati i mezzi di pagamento ritenuti idonei ai fini della detrazione dell’imposta sul valore aggiunto relativa alle operazioni di cui all’art. 19-bis.1 del D.P.R. n. 633/1972, per gli acquisti di carburante, in attuazione dell’art. 1, comma 923 della legge di Bilancio 2018.Inoltre, la Commissione Europea, in data 13 aprile, ha reso noto la Decisione di Esecuzione del Consiglio che autorizza la Repubblica italiana a introdurre una misura speciale di deroga agli articoli 218 e 232 della direttiva 2006/112/Ce relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto» per potere im-porre la fatturazione elettronica obbligatoria, a seguito della richiesta fatta con lettera protocollata con data 27 settembre 2017 e della successiva proposta COM(2018) 55 final del 5 febbraio 2018.


In data 30 aprile 2018, nel rispetto dei tempi previsti dallo Statuto dei diritti del contribuente, con un Comunicato Stampa, l’agenzia delle Entrate ha reso noto le regole applicative nonché i primi chiarimenti per la fatturazione elettronica tra privati (B2B e B2C).Sono, infatti, stati diramati, in pari data, il provvedimento del direttore dell’a-genzia delle Entrate (prot. n. 89757/2018) in cui si declinano le “Regole tec-niche per l’emissione e la ricezione delle fatture elettroniche per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti, stabiliti o identificati nel territorio dello Stato e per le relative variazioni, utilizzando il Sistema di Interscambio, nonché per la trasmissione telematica dei dati delle

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operazioni di cessione di beni e prestazioni di servizi transfrontaliere e per l’attuazione delle ulteriori disposizioni di cui all’art. 1, commi 6, 6-bis e 6-ter, del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 127” e la circolare n. 8/E il cui oggetto è “Legge 27 dicembre 2017, n. 205 – novità in tema di fatturazione e pagamento delle cessioni di carburanti”.A seguire sono stati diramati in sequenza: il 28 maggio 2018 il provvedimen-to del direttore dell’agenzia delle Entrate (prot. n. 106701/2018) afferente le “Regole tecniche per la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi giornalieri relativi alle cessioni di benzina o di gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori, in attuazione delle disposizioni di cui all’art. 2, comma 1-bis, del decreto legislativo del 5 agosto 2015, n. 127”; il 13 giugno 2018 il provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate (prot. n. 117689/2018) relativo a “Conferimento delle deleghe per l’utilizzo dei servizi di fatturazione elettronica”; il 20 giugno 2018 pubblica-zione del documento delle specifiche tecniche relative al contenuto informativo del QR-Code della partita Iva;Nel frattempo, il D.L. 28 giugno 2018, n. 79, poi abrogato dall’art. 1 del D.L. 12 luglio 2018, n. 87 (cd. decreto Dignità) prorogava, all’1° gennaio 2019 e non più al 1° luglio 2018, i termini dell’entrata in vigore della fattura elettronica per i soli distributori di carburanti in impianti autostradali con-fermando invece l’obbligo di fattura elettronica, a decorrere dal 1° luglio 2018, per: a) cessioni di benzina o di gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti

per motori (ad eccezione come detto delle cessioni di carburante per auto-trazione presso gli impianti stradali di distribuzione, per le quali l’obbligo si applica dal 1 gennaio 2019);

b) prestazioni rese da soggetti subappaltatori e subcontraenti della filiera delle imprese nel quadro di un contratto di appalto di lavori, servizi o forniture stipulato con un’amministrazione pubblica.

L’art. 11 del decreto Dignità ha inoltre introdotto la norma secondo cui i sog-getti obbligati alla comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute sono esonerati dall’obbligo di annotazione in apposito registro Iva (artt. 23 e 25 D.P.R. n. 633/1972) delle fatture emesse e ricevute.A ridosso del posticipo per la cessione di carburante per autotrazione presso gli impianti stradali di distribuzione, è arrivata la seconda circolare dell’agenzia delle Entrate la n. 13/E del 2 luglio 2018 titolata “Ulteriori chiarimenti in tema di fatturazione elettronica ai sensi dell’art. 1, commi 909 e ss., della legge n. 205 del 27 dicembre 2017”.A questi chiarimenti hanno poi fatto seguito la pubblicazione in data 27 set-tembre 2018, ed il relativo aggiornamento in data 4 ottobre 2018, della guida a “La fatturazione elettronica e i servizi dell’agenzia delle entrate” il provve-

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dimento del direttore dell’agenzia delle Entrate (prot. n. 291241/2018) del 5 novembre 2018 relativo alla “Modalità di conferimento/revoca delle deleghe per l’utilizzo dei servizi di Fatturazione elettronica“ (c.d. deleghe massive) in sostituzione del provvedimento del 13 giugno 2018. Una certa preoccupazione l’aveva poi destata il provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate (prot. n.322169/2018) del 29 novembre 2018 titolato “Differimento tempora-neo termini di trasmissione delle fatture elettroniche di cui all’art. 1, comma 3, del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127”. In attesa di ulteriori chiarimenti da parte dell’agenzia delle Entrate la stessa ha messo a disposizione nel sito www.agenziaentrate.gov.it all’area tematica dedicata presente nella home page una serie di Faq che periodicamente vengono aggiornate/incrementate.Le Faq disponibili sono quelle pubblicate rispettivamente in data: – 27 novembre 2018; – 21 dicembre 2018; – 11 gennaio 2019; – 22 gennaio 2019; – 29 gennaio 2019.

A queste si aggiungono gli ulteriori chiarimenti forniti il 15 gennaio 2019, sempre da parte dell’agenzia delle Entrate, nel corso del videoforum tenutosi a Roma organizzato dal Consiglio nazionale dei Dottori commercialisti ed Esperti contabili disponibile sul sito www.cndcec.it e le risposte rese in occa-


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sione del videoforum con la stampa specializzata del 25 gennaio 2019 e quello del 31 gennaio 2019 in occasione di Telefisco.Le ultime modifiche alla normativa della fatturazione elettronica si sono avu-te con il decreto collegato alla legge di bilancio (D.L. 23 ottobre 2018, n. 119 convertito dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136) e dalle ulteriori modifiche allo stesso decreto collegato, dalla legge di bilancio per il 2019 (legge 30 di-cembre 2018, n. 145) e dal c.d. decreto Semplificazioni (D.L. 14 dicembre 2018, n. 135, convertito con modificazioni dalla L. 11 febbraio 2019 n. 12), a riprova del fatto che l’avvio evidentemente è più articolato di quanto si potes-se prevedere ciò anche perché si è dovuto porre “rimedio” al provvedimento nei confronti dell’agenzia delle Entrate sull’obbligo di fatturazione datato 15 novembre 2018 – 9059949 emesso dal Garante per la protezione dei dati per-sonali che è avvenuto solo con il successivo provvedimento in tema di fattura-zione elettronica, emesso dallo stesso, datato 20 dicembre 2018 – 9069057 con cui è stata individuata una linea condivisa con l’Agenzia per porre riparo alle “mancanze” emerse. Tali direttive impartite dal Garante sono state recepite nel provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate (prot. n. 524526/2018) del 21 dicembre 2018 titolato “Modifiche ai provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 30 aprile 2018 e del 5 novembre 2018”.Da ultimo è stato emanato un provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate (prot. n. 527125/2018) del 28 dicembre 2018 relativo alle “Modalità per l’emissione delle fatture elettro-niche tramite il Sistema di Inter-scambio verso consumatori finali da parte dei soggetti passivi dell’I-va che offrono servizi disciplinati dai regolamenti di cui al decreto ministeriale 24 ottobre 2000, n. 366 e al decreto ministeriale 24 ot-tobre 2000, n. 370, ai sensi dell’art. 10-ter del decreto legge 23 ottobre 2018, n.119 come modificato dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136”.In conclusione, benché l’avvio possa apparire complesso e pieno di insidie deve essere comunque apprezzata l’inserimento nel decreto collegato alla legge di bilancio per il 2019 da parte del legislatore della norma che acconsente ad un regime non sanzio-natorio totale (o quasi, in relazione alle tempistiche), per ora per i primi 9 mesi del 2019, ossia fino a settembre.


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1.2 Fattura elettronica: definizione

La fattura è il principale strumento di rappresentazione documentale di un’o-perazione commerciale, nonché il documento fondamentale ai fini del funzio-namento pratico della disciplina Iva, basata sul principio della rivalsa e della detrazione.In altri termini essa rappresenta un elemento posto a base di molteplici processi aziendali ma, ancor prima, un adempimento tributario prodromico al controllo della corretta riscossione dell’imposta sul valore aggiunto.La sua natura, tuttavia, non le impedisce di avere anche importanti riflessi civi-listici in merito ai rapporti economici da cui origina, essendo un mezzo proba-torio per la tutela del diritto di credito.La fattura cartacea si caratterizza per essere redatta in duplice esemplare di cui uno è consegnato o spedito all’altra parte.Passando invece a esaminare la fattura elettronica occorre darne, in via prelimi-nare, una sua definizione che è desumibile dall’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972. Quest’ultimo, infatti, ha recepito quella contenuta dall’art. 217 della direttiva 2006/112/CE, come modificata dalla direttiva 2010/45/UE dove viene stabi-lito che «ai fini della presente direttiva per Fattura Elettronica si intende una fattura contenente le informazioni richieste dalla presente direttiva, emessa e ricevuta in formato elettronico».Al riguardo il provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018 (prot. n. 89757/2018) definisce la fattura elettronica come «un documento informatico, in formato strutturato, trasmesso per via te-lematica al Sistema di Interscambio (SdI), di cui al decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze 7 marzo 2008, e da questo recapitato al sog-getto ricevente. La trasmissione telematica al SdI può riferirsi a una fattura singola ovvero a un lotto di fatture ai sensi dell’art. 21, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633».Occorre subito notare che con l’introduzione delle norme previste dalla legge di Bilancio per il 2018 (legge n. 205/2017), che impongono l’obbligatorietà del-la fatturazione elettronica a decorrere dal prossimo 1° gennaio 2019, il citato art. 21 del Testo unico Iva dovrà essere sicuramente rivisto quantomeno nel comma 1, in cui è attualmente previsto che «il ricorso alla fattura elettronica è subordinato all’accettazione da parte del destinatario»; ciò in quanto avrebbe poco senso essendo divenuta obbligatoria tuttavia, né il collegato alla legge di bilancio per il 2019 (D.L. n. 119/2018) né la stessa legge di bilancio sembrano essersi posti il problema.L’intervento riformatore, contenuto nella richiamata direttiva comunitaria, si è ispirato ai seguenti principi:

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�� promuovere e semplificare le norme in materia di fatturazione eliminando oneri e barriere;

�� stabilire la parità di trattamento tra fatture cartacee ed elettroniche, nel sen-so che alle fatture elettroniche possono essere applicate le stesse procedure previste per le fatture cartacee, senza alcun aumento degli oneri amministra-tivi collegati alle fatture cartacee;

�� consentire la libera scelta del modo con cui assicurare la presenza dei requi-siti di una fattura elettronica (ovvero, l’autenticità dell’origine, l’integrità del contenuto e la leggibilità delle fatture).

L’esigenza di rendere la fattura elettronica più accessibile e fruibile a tutti gli operatori ha comportato, in primo luogo, la ridefinizione dello strumento stesso.La modifica, in linea con il principio di parità di trattamento tra la fattura car-tacea e la fattura elettronica, si pone l’obiettivo di eliminare qualsiasi obbligo o adempimento aggiuntivo connesso con la natura elettronica del documento, il cui rispetto comporterebbe un costo aggiuntivo per il contribuente, quindi, un deterrente alla sua adozione. Le disposizioni concernenti le informazioni obbligatorie che devono essere contenute nella fattura elettronica coincidono sostanzialmente con i già noti elementi obbligatori della fattura cartacea. L’elemento che distingue le due tipologie di fatture, quindi, non risiede nel suo contenuto bensì nella sua for-ma; nello specifico, la norma comunitaria richiama l’attenzione sulla forma assunta dal documento nel momento del passaggio dal fornitore al proprio cliente. Questo significa che, se durante l’invio e la ricezione la fattura assume il formato elettronico, questa può considerarsi fattura elettronica indipen-dentemente dalla forma avuta a monte o a valle. Una fattura può essere, quin-di, creata, indifferentemente, su carta o sotto forma di file (elettronico) ma se, dopo la sua creazione, il passaggio del documento dal fornitore al cliente avviene tramite canali elettronici – quindi, nel caso della fattura cartacea si presuppone che questa sia stata prima trasformata in un file elettronico – e il cliente la riceve come file elettronico, tale documento si considera in ogni caso fattura elettronica.Diversamente, non si considera fattura elettronica il documento creato in for-mato elettronico che viene materializzato e, in seguito, inviato e ricevuto dal destinatario in forma cartacea.Più recentemente la normativa nazionale ha recepito, con l’art. 1, comma 325, legge 24 dicembre 2012, n. 228, le novità apportate dalla direttiva 2010/45/Ue andando a modificare l’art. 21, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 e fornendo una definizione più estesa della precedente in quanto, ora, per «fattura elettronica si intende la fattura che è stata emessa e ricevuta in qualunque formato elettronico».Tra gli ulteriori obiettivi perseguiti dalla modifica apportata nel 2010 alla prece-dente direttiva, vi è stato quello di disciplinare l’obbligo di assicurare il rispetto

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dei principi di autenticità, integrità e leggibilità (c.d. requisiti AIL) della fattu-ra. A tale fine, la direttiva del 2010 andando a modificare l’art. 233 della vecchia direttiva Iva, oltre a riproporre l’obbligo di garantire i principi di autenticità e integrità, ha introdotto il principio di leggibilità e, con riferimento a tutti e tre i principi, precisa che il loro rispetto deve essere assicurato tanto alla fattura elettronica quanto a quella cartacea.Nonostante la norma si riferisca a entrambi i formati di fattura, si capisce im-mediatamente che ci troviamo di fronte a una parità meramente formale, in quanto, per la natura stessa della fattura cartacea, eventuali alterazioni sareb-bero evidenti, mentre una modifica su un file elettronico non lascerebbe al-cuna traccia. Ne consegue che, mentre per la fattura cartacea il rispetto dei tre principi non comporta particolari oneri, per la fattura elettronica si rende generalmente necessario adottare accorgimenti tecnologici che si traducono in un aggravio economico per l’operatore.L’esigenza di garantire l’autenticità dell’origine della fattura richiede all’opera-tore di adottare delle procedure che gli consentano di dimostrare con certezza l’identità del soggetto emittente, mentre l’esigenza di garantire l’integrità del documento comporta di dovere assicurare che i dati indicati nella fattura non possano essere variati.Per quanto riguarda il principio di “leggibilità”, invece, esso comporta al con-tribuente l’obbligo di rendere la fattura elettronica consultabile e decifrabile per l’uomo in qualsiasi momento durante l’intero periodo richiesto normativa-mente per la conservazione del documento.La nuova disciplina si dimostra più flessibile, rispetto alla previgente, con ri-guardo alle modalità con cui i soggetti passivi possono attestare la presenza dei suddetti requisiti; infatti, mentre la precedente disciplina elencava una serie tassativa di strumenti tecnologici utilizzabili ai predetti fini, il novellato art. 233 consente di ricorrere a un insieme più ampio di possibilità, individuando principalmente le seguenti alternative: �� la firma elettronica avanzata (firma qualificata o firma digitale), strumento

che consente l’identificazione del soggetto firmatario e, al contempo, ne ga-rantisce il collegamento indissolubile con i dati riportati in fattura in quel preciso momento;

�� la trasmissione elettronica dei dati (oppure Eletronic data interchange – Edi), strumento che permette a due soggetti, che utilizzano standard tecnologici differenti, di scambiare informazioni affidandole a un terzo soggetto (service provider) che le converte in un linguaggio comune assicurandone autenticità e integrità;

�� l’adozione di «controlli di gestione che assicurino una pista di controllo af-fidabile tra una fattura e una cessione di beni o una prestazione di servizi».

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Si precisa che, in base alle indicazioni comunitarie, i primi due strumenti alter-nativi sono riconosciuti validi al solo fine di garantire l’autenticità e l’integrità del documento, mentre non si possono ritenere adatti ad assicurarne anche la leggi-bilità. L’esigenza di assicurare tutti e tre i requisiti potrebbe spingere l’operatore ad adottare un adeguato sistema di controllo di gestione, misura che nelle inten-zioni della Commissione europea rappresentava uno degli elementi su cui pun-tare per favorire la diffusione della fatturazione elettronica. Proprio per questo motivo, nelle Note esplicative, sono state fornite indicazioni utili per inquadrare meglio i concetti di “controllo di gestione” e di “pista di controllo affidabile”.Il sistema di controllo di gestione, quale strumento finalizzato a garantire i re-quisiti della fattura elettronica, non ha, tuttavia, avuto l’auspicata diffusione in quanto, a fronte della sua complessità, soprattutto per soggetti di più limitate di-mensioni, il contribuente non ha altrettanta certezza di riuscire a garantire i prin-cipi di integrità, autenticità e leggibilità al pari degli altri strumenti a disposizione.Le disposizioni comunitarie attinenti ai principi di autenticità, integrità e leg-gibilità sono state recepite nell’ordinamento italiano e hanno comportato la modifica dell’art. 21, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972.L’articolo propone i medesimi strumenti citati dalla richiamata direttiva 2010 con la differenza che, sia per la firma elettronica avanzata e i sistemi di trasmis-sione dati (Edi), che in relazione al sistema di controllo di gestione, viene preci-sata la loro adeguatezza ad assicurare solamente i principi di integrità e auten-ticità del documento. Il principio di leggibilità, infatti, è strettamente connesso con le norme di conservazione elettronica della fattura che sono state oggetto di specifiche disposizioni normative di cui all’art. 39, del D.P.R. n. 633/1972.

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1.3 La conservazione elettronica

L’art. 247 della direttiva 2010/45/Ue stabilisce che: «1. Ciascuno Stato membro stabilisce il periodo per il quale i soggetti passivi devono provvedere all’archi-viazione delle fatture relative a cessioni di beni o prestazioni di servizi effet-tuate nel suo territorio, nonché di quelle ricevute dai soggetti passivi stabiliti nel suo territorio. 2. Per garantire il rispetto dei requisiti di cui all’art. 233, lo Stato membro di cui al paragrafo 1 può esigere che le fatture siano archiviate nella forma originale, cartacea o elettronica, in cui sono state trasmesse o mes-se a disposizione. Qualora le fatture siano archiviate per via elettronica, esso può esigere altresì l’archiviazione per via elettronica dei dati che garantiscono l’autenticità dell’origine e l’integrità del contenuto di ciascuna fattura come disposto all’art. 233». Il suddetto articolo riconosce agli Stati membri libertà nel definire le condizioni di conservazione delle fatture. Nello specifico, il singolo Stato membro ha facoltà di:�� stabilire l’arco temporale durante il quale il contribuente è obbligato alla

conservazione (paragrafo 1, dell’art. 247 della direttiva);�� imporre che le fatture siano conservate nel medesimo formato tenuto in fase

di trasmissione (paragrafo 2, dell’art. 247 della direttiva);�� imporre, in caso di archiviazione elettronica, la garanzia dei principi di au-

tenticità, integrità e leggibilità del documento (paragrafo 2, dell’art. 247 del-la direttiva).

Ne consegue che, in base alle indicazioni comunitarie, la fattura elettronica pos-

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sa potenzialmente essere materializzata e conservata in forma cartacea oppure conservata elettronicamente, utilizzando una qualsiasi procedura, purché sia in grado di garantire autenticità, integrità e leggibilità come richiesto dall’art. 233 della richiamata direttiva.La normativa italiana ha recepito le predette indicazioni nell’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972 avvalendosi della libertà di scelta lasciata agli Stati membri e ri-proponendo, dal 1° gennaio 2013, quanto già di fatto previsto anteriormente, ovvero l’obbligo di conservazione elettronica per le fatture elettroniche.Il citato art. 39 ha tuttavia puntualizzato che, relativamente alle fatture sola-mente create in formato elettronico, ovvero i documenti informatici che non garantiscono integrità, autenticità e leggibilità, quali per esempio i file in for-mato word o pdf standard, viene lasciata libertà al contribuente di scegliere la modalità di conservazione (cartacea o elettronica). Detta libertà di scelta è stata mantenuta anche con riferimento alle fatture cartacee. Per la disciplina applicativa relativa alla conservazione elettronica, occorre fare riferimento al D.P.C.M 3 dicembre 2013 e al decreto del Ministero dell’Econo-mia e delle Finanze 17 giugno 2014 adottato ai sensi dell’art. 21, comma 5, del Codice di amministrazione digitale (Cad).Il processo di conservazione elettronica può essere esperito direttamente dall’emittente (o, in caso di conservazione elettronica delle fatture ricevute, dal destinatario) oppure tramite il coinvolgimento di altre figure abilitate alla sola conservazione, nel rispetto delle disposizioni stabilite normativamente.Occorre precisare che, con specifico riferimento alle fatture elettroniche emes-se nei confronti della Pubblica Aministrazione, i conservatori di cui si possono avvalere le PA devono essere delle figure accreditate, iscritte all’apposito albo tenuto dall’agenzia per l’Italia Digitale (AgID).In ogni caso, i soggetti che presiedono al processo di conservazione hanno il compito di chiudere il pacchetto di archiviazione delle fatture elettroniche che può contenere una o più fatture, apponendo un riferimento temporale opponi-bile ai terzi, la c.d. “marca temporale”.Durante il periodo di conservazione è, altresì, necessario assicurare l’accesso ai documenti e l’estrazione dei dati rilevanti delle fatture, ogni qualvolta venga richiesto dal contribuente e soprattutto dalle autorità competenti.L’art. 39 del decreto Iva, in ottemperanza con quanto indicato nell’art. 247, par. 3, della direttiva 2010/45/Ue, fornisce alcune indicazioni in merito al luogo di conservazione delle fatture elettroniche riconoscendo la possibilità di conser-vazione elettronica presso un altro Stato membro a condizione che, nello stes-so, esista uno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza.L’agenzia delle Entrate, a riguardo, ha precisato, nella circolare del 24 giugno 2014, n. 18/E, che tale possibilità è subordinata al rispetto delle regole di te-nuta e conservazione previste nello Stato italiano e che debba essere costante-

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mente garantito l’accesso e il controllo dei documenti alle autorità competenti.Le regole di conservazione delle fatture elettroniche recate dal decreto mini-steriale 17 giugno 2014 sono state ispirate dall’obiettivo di semplificare il più possibile il processo di conservazione elettronica. Ciò è confermato da diverse scelte normative in esso contenute. Si pensi, infatti, che il termine per la conser-vazione elettronica delle fatture è passato, dai 15 giorni previsti dal precedente decreto ministeriale 23 gennaio 2004, come detto definitivamente abrogato, al termine di 3 mesi dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazio-ne Iva annuale. Un’ulteriore semplificazione riguarda l’assolvimento dell’im-posta di bollo che, in deroga alle regole ordinarie, può essere versata, a con-suntivo, entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio, effettuando un unico versamento tramite modello F24.Tuttavia, il recente decreto del Ministro dell’Economia del 28 dicembre 2018 (pubblicato in G.U. 7 gennaio 2019) ha stabilito che per i bolli sulle fatture elettroniche emesse dal 1° gennaio 2019, il pagamento dell’imposta avverrà per ciascun trimestre solare entro il giorno 20 del primo mese successivo. L’agenzia delle Entrate renderà noto l’ammontare dell’imposta dovuta, sulla base dei dati presenti nelle fatture elettroniche inviate allo SdI, riportando l’informazione all’interno dell’area riservata del soggetto passivo Iva. Il pagamento potrà esse-re effettuato, alternativamente, tramite il servizio presente in questa area riser-vata, con addebito su conto corrente bancario o postale, ovvero con il modello F24, che verrà predisposto dall’Agenzia.In definitiva, il pagamento annuale, in un’unica soluzione entro 120 giorni dal-la chiusura dell’esercizio rimarrà applicabile per il pagamento dell’imposta di bollo sui libri e registri tenuti con modalità informatica.In tema di conservazione è importante rilevare che, prima delle modifiche nor-mative apportate all’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972, in attuazione delle modifiche introdotte dalla richiamata direttiva del 2010, esisteva il c.d. “principio di sim-metria” tra le modalità di conservazione dell’emittente e quelle del destinatario.Pertanto, l’emissione della fattura elettronica era subordinata all’accordo con il destinatario che doveva accettarla come documento elettronico e, di conse-guenza, procedere alle regole di conservazione elettronica. Ad oggi, l’emissione della fattura elettronica si cristallizza con l’invio e la ricezione del documento, salvo i casi specifici come ad esempio i soggetti rientranti nei regimi agevolati, c.d. minimi o forfettari (<=65.000€) che non comunicano né la pec né il codice destinatario, così come chiarito nelle Faq 2018 dell’agenzia delle Entrate.L’unico caso in cui persiste l’obbligo di simmetria riguarda le fatture elettroni-che emesse nei confronti della Pubblica Amministrazione (fatturaPA).Da ultimo, anche il provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018 (prot. n. 89757/2018) così come modificato dal provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate del 21 dicembre 2018, fornisce ulteriori chia-

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rimenti ai paragrafi 7 in materia di “conservazione delle fatture elettroniche” tra privati (B2C e B2B) ed 8-bis in ambito di “Adesione al servizio di consultazione e acquisizione delle fatture elettroniche o dei loro duplicati informatici”.

1.4 Gli obbligati e gli esclusi

Per comprendere appieno la portata innovativa dell’introduzione della fattura elettronica occorre in via preliminare stabilire quali soggetti vi rientrino e quali invece ne sono esclusi partendo dalla regola generale che la fatturazione elet-tronica trova applicazione con riferimento a «le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti, stabiliti o identificati [quest’ultimi poi soppressi a seguito delle modifiche introdotte] nel territorio dello stato».

REGOLA GENERALE DELLA FATTURA ELETTRONICA

In particolare, per definire i soggetti “stabiliti” occorre far riferimento alla norma di cui all’art. 7, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 secondo cui in tale accezione vi rientra il soggetto passivo domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente che non abbia stabilito il domicilio all’estero e la stabile organiz-zazione nel territorio dello Stato di soggetto domiciliato e residente all’estero, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute.Ne consegue che un utile suggerimento, in termini operativi, potrebbe essere quello di farsi rilasciare dal proprio fornitore e/o cliente una apposita dichiara-zione che definisca in che veste opera nel territorio italiano.

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Per delimitare il perimetro di applicazione della fattura elettronica occorre ri-farsi alle tre norme appresso riportate: – art. 1, comma 909, lett. a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di

Bilancio per il 2018); – art. 15, D.L. 23 ottobre 2018, n. 119 (c.d. Collegato alla legge di Bilancio

2019 - in Gazzetta Ufficiale - Serie generale - n. 247 del 23 ottobre 2018), coordinato con la legge di conversione 17 dicembre 2018, n. 13 che di fatto ha recepito quanto già chiarito dalla circolare n. 13/E del 2 luglio 2018 § 1.2 in recepimento della decisione di esecuzione (Ue) 2018/593 del Consiglio del 16 aprile 2018 con cui è stato eliminato il riferimento ai soggetti “identi-ficati”, in modo da “limitare” l’utilizzo obbligatorio della fattura elettronica alle operazioni effettuate tra soggetti residenti o stabiliti in Italia;

– art. 1, comma 53, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (legge di Bilancio per il 2019) in base a cui l’art. 10-bis del decreto-legge 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136, è sosti-tuito dal seguente: «art. 10-bis – (Disposizioni di semplificazione in tema di fatturazione elettronica per gli operatori sanitari)»;

– art. 9-bis, comma 2, del D.L. 14 dicembre 2018, n. 135 convertito dalla L. 11 febbraio 2019, n. 12, che ha escluso dall’ambito della fatturazione elet-tronica anche gli altri operatori sanitari che non sono soggetti all’invio dei dati al sistema TS;

che hanno definito i soggetti interessati declinandone quelli esclusi anche sulla base degli ulteriori chiarimenti pervenuti con la Faq dell’agenzia delle Entrate dell’11 gennaio 2019.Un primo quadro sinottico, di seguito riportato, ci fornisce un percorso per distinguere agevolmente tra soggetti esonerati e quelli non dall’obbligo di emis-sione della fattura elettronica. Andando ancor più nel dettaglio per poter stabilire quali siano i soggetti eso-nerati occorre partire dall’art. 1, comma 909, lett. a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di Bilancio per il 2018) stabilisce espressamente quanto segue: «sono esonerati dalle predette disposizioni i soggetti passivi che rien-trano nel cosiddetto “regime di vantaggio” di cui all’art. 27, commi 1 e 2, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, [c.d. “minimi”] e quelli che applicano il regime forfettario di cui all’art. 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 [c.d. “forfettari”]».In questo ambito, ovviamente e non poteva essere diversamente, tra i sog-getti esonerati vi sono stati fatti rientrare, in sede di conversione del D.L. n. 199/2018 (art. 10, comma 01) anche i soggetti che applicano il regime forfetta-rio opzionale di cui agli articoli 1 e 2 della legge 16 dicembre 1991, n. 398 che nel periodo d’imposta precedente hanno conseguito dall’esercizio di attività commerciali proventi per un importo non superiore a euro 65.000.

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Detto esonero ha trovato conferma nelle risposte fornite in data 15 gennaio 2019 dall’agenzia delle Entrate in occasione del convegno organizzato dal Con-siglio nazionale dei Dottori commercialisti ed Esperti contabili (Cndcec).

DOMANDE RISPOSTE

VIDEOFORUM DEL 15 GENNAIO 2019 - CNDCEC E AGENZIA DELLE ENTRATE

2.15. Il comma 01 dell’art. 10 del D.L. 119/2018, introdotto in sede di conversione in legge del D.L., ha modificato l’art. 1, comma 3, del D.Lgs. n. 127/2015 al fine di includere tra coloro che sono esonerati dalle disposizioni sull’obbligo di fatturazione elettroniche i soggetti che applicano il regime forfettario opzionale di cui agli articoli 1 e 2 della L. 16 dicembre 1991, n. 398 che nel periodo d’imposta precedente hanno conseguito dall’esercizio di attività commerciali proventi per un importo non superiore a euro 65.000. Considerato che l’art. 9-bis del D.L. n. 417/1991 ha esteso il regime forfettario di cui alla L. 398/1991 agli altri enti associativi senza scopo di lucro (associazioni culturali, teatrali, cori, ecc.), si chiede se questi ultimi siano esonerati dall’obbligo di fatturazione elettronica nel caso in cui optino per il suddetto regime forfettario. La disposizione normativa stabilisce che l’esonero in parola riguarda tutti i soggetti che opera-no in regime di legge n. 398/1991.

Resta inteso che per i soggetti sopra esaminati (minimi, forfettari, forfettari opzionali) possono sempre facoltativamente decidere di procedere in ogni caso con la fatturazione elettronica.Detta facoltà è invece in ogni caso preclusa, cosi come chiarito dall’art. 1, com-mi 21-22, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, in quanto obbligati alla fattura-zione elettronica, per quei soggetti rientranti nel regime della c.d. flat tax ossia quei soggetti che hanno conseguito ricavi o percepito compensi compresi tra 65.001 euro e 100.000 euro ragguagliati ad anno.Come chiarito a Telefisco 2018 dall’agenzia delle Entrate, sebbene i chiarimenti non siano mai stati ufficializzati, i regimi agevolati (minimi e forfettari) dovran-no in ogni caso fare la fattura elettronica c.d. fatturaPA nel caso in cui intrat-tengano rapporti con la Pubblica Amministrazione.Per questi soggetti sussiste poi un problema connesso all’obbligatorietà della tematica della conservazione elettronica (a cui si rinvia allo specifico capito-lo), su cui l’agenzia delle Entrate nelle Faq n. 26 del 27 novembre 2018 ha chiarito che «gli operatori che rientrano nel regime di vantaggio o nel regime forfettario e gli operatori identificati (anche attraverso rappresentante fiscale) in Italia non hanno, invece, l’obbligo di emettere le fatture elettroniche; tali soggetti non hanno neppure l’obbligo di conservare elettronicamente quelle ricevute nel caso in cui il soggetto non comunichi al cedente/prestatore la PEC ovvero un codice destinatario con cui ricevere le fatture elettroniche». Un’ulteriore tipologia di soggetti non rientranti nell’obbligo della fatturazione elettronica sono i produttori agricoli di cui all’art. 34, comma 6 del D.P.R. n. 633/1972 ossia quelli con volume d’affari inferiore ai 7.000 euro.

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A questi soggetti se ne sono aggiunti altri, attualmente per il solo 2019, con le novità introdotte dall’art. 10-bis del decreto-legge 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136 titolato “Disposizioni di semplificazione in tema di fatturazione elettronica per gli ope-ratori sanitari” che da una libera scelta, inizialmente data, su emettere o meno fatture elettroniche da parte di questi soggetti è divenuto un divieto assoluto (“non possono emettere fatture elettroniche”), per via della presa di posizione del Garante per la protezione dei dati personali (provvedimento del 15 no-vembre 2018, n. 9059949 e provvedimento del 20 dicembre 2018, n. 9069072), recepita con le modifiche introdotte dall’art. 1, comma 53, della legge 30 di-cembre 2018, n. 145 (legge di Bilancio per il 2019).Anche in questo caso i chiarimenti forniti sempre nel convegno del 15 gennaio 2019 hanno confermato il divieto assoluto con la risposta appresso riportata.

DOMANDE RISPOSTE

VIDEOFORUM DEL 15 GENNAIO 2019 - CNDCEC E AGENZIA DELLE ENTRATE

2.5. Nel caso in cui un soggetto neghi l’autorizzazione alla trasmissione dei suoi dati al Sistema Tessera Sanitaria, la fattura deve essere emessa in formato elettronico? E nel caso manifesti il suo diniego dopo qualche giorno?Nel 2019 per nessuna operazione sanitaria effettuata da soggetti tenuti a inviare a TS si deve emettere FE, come previsto dalla legge di Bilancio 2019.

Ovviamente ciò significa che se un medico fattura ad una struttura sanitaria a cui compete la trasmissione dei dati al sistema TS (Tessera Sanitaria) sarà co-munque obbligato alla fatturazione elettronica salvo che non rientri nei regimi agevolati esonerati.Sempre il collegato alla legge di bilancio per il 2019 (D.L. n. 119/2018) ha am-pliato la platea degli esonerati stabilendo all’art. 10 che in detto perimetro di eso-nero dalle disposizioni sulla fatturazione elettronica vi rientrano le associazioni sportive e relative sezioni non aventi scopo di lucro, affiliate alle federazioni spor-tive nazionali o agli enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti ai sensi delle leggi vigenti, che svolgono attività sportive dilettantistiche e che hanno eser-citato l’opzione di cui all’art. 1, legge n. 398/1991, e che nel periodo d’imposta precedente hanno conseguito dall’esercizio di attività commerciali proventi per un importo non superiore a euro 65.000; tali soggetti, se nel periodo d’imposta precedente hanno conseguito dall’esercizio di attività commerciali proventi per un importo superiore a euro 65.000, assicurano che la fattura sia emessa per loro conto dal cessionario o committente soggetto passivo d’imposta.Da ultimo su questo punto è intervenuta l’Agenzia delle entrate con la Faq n. 1 dell’11 gennaio 2019 di seguito riportata che vi hanno fatto rientrate, tra i soggetti esonerati, anche le Associazioni pro-loco:

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DOMANDE RISPOSTE

FAQ PUBBLICATE L’11 GENNAIO 2019

FAQ N. 1 D: Le associazioni pro-loco sono tenute ad emettere le fatture in formato elettronico dal 1° gennaio 2019? R: No. Le associazione pro-loco non sono tenute a emettere le fatture in formato elettronico. L’art. 10, comma 1, del decreto-legge n. 119 del 2018 prevede, infatti, l’esonero dalla fatturazione elettronica per «i soggetti passivi che hanno esercitato l’opzione di cui agli articoli 1 e 2 della legge 16 dicembre 1991, n. 398, e che nel periodo d’imposta precedente hanno conseguito dall’e-sercizio di attività commerciali proventi per un importo non superiore a euro 65.000; tali sog-getti, se nel periodo d’imposta precedente hanno conseguito dall’esercizio di attività commer-ciali proventi per un importo superiore a euro 65.000, assicurano che la fattura sia emessa per loro conto dal cessionario o committente soggetto passivo d’imposta». La disposizione sopra richiamata si applica anche alle associazioni pro loco, in forza dell’art. 9-bis del decreto-legge n. 417 del 1991, che prevede che «alle associazioni pro-loco si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398».

In chiusura, la legge numero 12/2019 ha inserito in sede di conversione l’artico-lo 9-bis, nel decreto legge 135/2018, c.d. decreto Semplificazioni, aggiungendo il divieto di fatturazione elettronica anche in capo ai soggetti non tenuti all’in-vio dei dati al Sts, con riferimento alle fatture relative alle prestazioni sanitarie effettuate nei confronti delle persone fisiche. Quindi, gli elementi distintivi dei soggetti e delle prestazioni per cui trova applicazione il divieto di fatturazione elettronica per il 2019, appaiono ora più netti valendo:�� per tutte le prestazioni sanitarie rese a persone fisiche da qualunque sogget-

to, anche non autorizzato in base all’articolo 8-ter del D.Lgs n. 502/1992, senza alcuna distinzione, anche quando il beneficiario abbia opposto il rifiu-to per la trasmissione al Sts; quindi rientrano nel divieto anche le prestazioni dei fisioterapisti, quelle sanitarie di assistenza protesica;

�� per le prestazioni veterinarie rese dai soggetti tenuti ad inviare i relativi dati al Sts.Come confermato dalla risposta della Faq 58, rientrano nel divieto i soggetti come gli ospedali, case di cura e di riposo, che si trovano ad emettere fatture per prestazioni in parte sanitarie e in parte non sanitarie. Quindi, nel caso in cui la fattura contenga sia addebiti per spese sanitarie sia altre voci di spesa, la fattura deve essere sempre cartacea. Inoltre, partendo dal contenuto letterale dell’arti-colo 9-bis, comma 2, occorre fare una distinzione; si deve ritenere che eventuali fatture emesse da soggetti Iva intestate ad altri soggetti, comunque diversi dai consumatori finali persone fisiche, beneficiari delle prestazioni sanitarie:�� ove debbano riportare elementi identificativi, devono essere cartacee;�� se non riportano dati che consentano di individuare i destinatari delle pre-

stazioni devono essere elettroniche.Allo stesso modo resta obbligatoria la e-fattura per le prestazioni veterinarie rese da soggetti non tenuti all’invio dei dati al Sts.

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1.5 Le operazioni escluse dalla fatturazione elettronica ed il c.d.

“esterometro”

Definiti i soggetti obbligati o meno alla fatturazione elettronica occorre altresì stabilire quali operazioni vi rientrino e per poter far ciò occorre anche in questo caso rifarsi alla regola generale da cui è possibile evincere che l’obbligatorietà della fattura elettronica sia solo per «le cessioni di beni e le prestazioni di ser-vizi effettuate tra soggetti residenti, stabiliti nel territorio dello stato», il che sta a significare che tutte quelle operazioni aventi ad oggetto operazioni relative a cessione di beni e/o prestazioni di servizi effettuate/ricevute verso/da soggetti non residenti nel territorio dello stato dovranno avvenire in modalità analogica (cartacea) implicando, di fatto, una coesistenza tra quelle di quest’ultimo tipo e quelle elettroniche, così come avviene anche per i regimi agevolati.Tutto ciò comporta che quei soggetti titolari di partita Iva che eseguono opera-zioni con soggetti non residenti nel territorio dello Stato dovranno ottemperare a decorrere da febbraio 2019 al nuovo adempimento, c.d. “esterometro” intro-dotto dalla legge di Bilancio per il 2018.Nello specifico l’art. 1, comma 909, lett. a), punto 4 della predetta legge (27 dicembre 2017, n. 205) stabilisce, infatti, espressamente che «i soggetti passi-vi di cui al comma 3 [del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 127] trasmettono telema-ticamente all’agenzia delle Entrate i dati relativi alle operazioni di cessione di beni e di prestazioni di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, salvo quelle per le quali è stata emessa una bolletta doganale e quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche secondo le modalità indicate al comma 3. La trasmissione tele-matica è effettuata entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello della data del documento emesso ovvero a quello della data di ricezione del docu-mento comprovante l’operazione». Tuttavia, questo nuovo adempimento potrà essere certamente evitato in rela-zione al ciclo attivo (provvedimento 30 aprile 2018, § 9.4, pag. 14) se si opti per il transito delle fatture attive al sistema di interscambio e fortemente “ri-dotto” in relazione al ciclo passivo dal momento che troverà applicazione solo ed esclusivamente con riferimento a fatture estere (Ue o Extra-Ue) per acquisto di servizi e fatture Intra-Ue per acquisto di beni salvo poi la totale omissione dell’esterometro per tutte quelle operazioni per cui siano state emesse o ricevu-te fatture elettroniche secondo quanto chiarito sempre dal provvedimento del 30 aprile 2018, n. § 9.2, pag. 14.Anche con riferimento a questo argomento l’agenzia delle Entrate ha pubbli-cato delle Faq su alcuni punti controversi e fornito delle risposte nel corso del videoforum tenutosi il 15 gennaio 2019 presso il Consiglio nazionale dei Dotto-ri commercialisti ed Esperti contabili.

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COESISTENZA DELLA FATTURA ELETTRONICA E CARTACEA


DOMANDE RISPOSTE

FAQ PUBBLICATE IL 27 NOVEMBRE 2018

FAQ N. 30 D: Nei confronti dei cessionari e/o committenti “non residenti identificati in Italia”, occorre emettere la fattura elettronica oppure effettuare la comunicazione dei dati delle fatture tran-sfrontaliere? Si chiede, inoltre, se i predetti soggetti siano tenuti ad attrezzarsi per poter ricevere

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la fattura elettronica (attivazione codice destinatario, apertura Pec, abilitazione Fisconline per accedere al cassetto fiscale) e, in caso di risposta affermativa, se debbano procedere alla con-servazione elettronica ai sensi del dm 17 giugno 2014, oppure possano limitarsi a richiedere al fornitore la copia cartacea. R: Per le operazioni effettuate nei confronti dei soggetti “non residenti identificati in Italia” (tramite identificazione diretta ovvero rappresentante fiscale), i soggetti passivi Iva residenti e stabiliti in Italia hanno l’obbligo, dal 1° gennaio 2019, di emettere le fatture elettroniche via SdI oppure di effettuare la “comunicazione dei dati delle fatture” ai sensi del comma 3-bis dell’art. 1 del D.LGS. n. 127/2015. Qualora l’operatore Iva residente o stabilito decida di emettere la fattura elettronica nei confronti dell’operatore Iva identificato, riportando in fattura il numero di partita Iva italiano di quest’ulti-mo, sarà possibile inviare al SdI il file della fattura inserendo il valore predefinito “0000000” nel campo “codice destinatario” della fattura elettronica, salvo che il cliente non gli comunichi uno specifico indirizzo telematico (Pec o codice destinatario). Per quanto riguarda il soggetto identifi-cato in Italia, lo stesso non è obbligato ad emettere o ricevere le fatture elettroniche.

FAQ N. 36D: Le autofatture (fatte in caso di reverse charge) vanno inviate al Sistema di Interscambio? Se le autofatture hanno la stessa numerazione delle fatture attive (che invio al SdI) posso conser-vare le autofatture cartacee e le fatture B2B in modalità digitale?

R: Per quanto riguarda le operazioni in reverse charge bisogna fare una distinzione di base. Per gli acquisti intracomunitari e per gli acquisti di servizi extracomunitari, l’operatore Iva residente o stabilito in Italia sarà tenuto ad effettuare l’adempimento della comunicazione dei dati delle fatture d’acquisto ai sensi dell’art. 1, comma 3-bis, del D.LGS. n. 127/2015. Per gli acquisti interni per i quali l’operatore Iva italiano riceve una fattura elettronica riportante la natura “N6” in quanto l’operazione è effettuata in regime di inversione contabile, ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972, l’adempimento contabile previsto dalle disposizioni nor-mative in vigore prevede una “integrazione” della fattura ricevuta con l’aliquota e l’imposta dovuta e la conseguente registrazione della stessa ai sensi degli articoli 23 e 25 del D.P.R. n. 633/1972. Al fine di rispettare il dettato normativo, l’Agenzia ha già chiarito con la circolare 13/E del 2 luglio 2018 che una modalità alternativa all’integrazione della fattura possa es-sere la predisposizione di un altro documento, da allegare al file della fattura in questione, contenente sia i dati necessari per l’integrazione sia gli estremi della stessa. Al riguardo, si evidenzia che tale documento – che per consuetudine viene chiamato “autofattura” poiché contiene i dati tipici di una fattura e, in particolare, l’identificativo Iva dell’operatore che effettua l’integrazione sia nel campo del cedente/prestatore che in quello del cessionario/committente – può essere inviato al Sistema di Interscambio e, qualora l’operatore usufru-isca del servizio gratuito di conservazione elettronica offerto dall’Agenzia delle entrate, il documento verrà portato automaticamente in conservazione.

FAQ N. 38D: Posto che le fatture elettroniche non sono modificabili, si chiede di sapere se, nei casi in cui il debitore dell’imposta sia il cessionario/committente, sia indispensabile che questi, ai fini dell’assolvimento del tributo, provveda a generare un documento informatico riportante l’integrazione della fattura del fornitore, da associare alla fattura stessa, oppure possa rite-nersi sufficiente che gli elementi per il calcolo dell’imposta dovuta emergano direttamente ed esclusivamente dalla registrazione della fattura ai sensi dell’art. 23, D.P.R. n. 633/72.

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R: Per quanto riguarda le operazioni in reverse charge bisogna fare una distinzione di base. Per gli acquisti intracomunitari e per gli acquisti di servizi extracomunitari, l’operatore Iva resi-dente o stabilito in Italia sarà tenuto ad effettuare l’adempimento della comunicazione dei dati delle fatture d’acquisto ai sensi dell’art. 1, comma 3-bis, del D.LGS. n. 127/2015. Per gli acquisti interni per i quali l’operatore Iva italiano riceve una fattura elettroni-ca riportante la natura “N6” in quanto l’operazione è effettuata in regime di inversione contabile, ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/72, l’adempimento contabile previsto dalle disposizioni normative in vigore prevede una “integrazione” della fattura ricevuta con l’aliquota e l’imposta dovuta e la conseguente registrazione della stessa ai sensi degli articoli 23 e 25 del D.P.R. n. 633/1972. Al fine di rispettare il dettato normativo, l’Agenzia ha già chiarito con la circolare 13/E del 2 luglio 2018 che una modalità alternativa all’inte-grazione della fattura possa essere la predisposizione di un altro documento, da allegare al file della fattura in questione, contenente sia i dati necessari per l’integrazione sia gli estremi della stessa. Al riguardo, si evidenzia che tale documento – che per consuetudine viene chiamato “autofattura” poiché contiene i dati tipici di una fattura e, in particolare, l’identificativo Iva dell’operatore che effettua l’integrazione sia nel campo del cedente/prestatore che in quello del cessionario/committente – può essere inviato al Sistema di Interscambio e, qualora l’operatore usufruisca del servizio gratuito di conservazione elet-tronica offerto dall’Agenzia delle entrate, il documento verrà portato automaticamente in conservazione.

FAQ PUBBLICATE IL 21 DICEMBRE 2018

FAQ N. 3D: Le fatture verso clienti business o consumatori finali residenti a Livigno e a Campione d’Ita-lia devono essere fatture elettroniche, rispettando le disposizioni dell’art. 1 del D.LGS. n. 127/15 e quindi devono essere inviate via SdI? R: Ai sensi dell’art. 7 del D.P.R. n. 633/1972, Livigno e Campione d’Italia non rientrano nel ter-ritorio dello Stato italiano. Conseguentemente, le operazioni svolte con soggetti residenti e stabiliti in tali comuni si considerano operazioni transfrontaliere e rientrano tra quel-le per le quali va trasmessa la comunicazione dei dati delle fatture transfrontaliere (c.d. “esterometro”, disciplinato dall’art. 1, comma 3-bis, del D.LGS. n. 127/2015). Tuttavia, poiché i soggetti residenti a Livigno e Campione d’Italia sono identificati con un codice fiscale, per le operazioni in argomento l’operatore Iva residente o stabilito in Italia potrà predisporre e inviare la fattura elettronica al SdI valorizzando il campo del codice destinatario con il valore convenzionale “0000000” e fornire una copia (elettronica o analogica) al cliente di Livigno o di Campione d’Italia: in tal modo non sarà più necessario inviare i dati di tali fatture con il c.d. “esterometro”.

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2.2. Per le operazioni verso soggetti comunitari l’emissione (facoltativa) della fattura elettro-nica e l’invio allo SdI (con codice destinatario 7 volte X), oltre ad evitare l’indicazione dei dati dell’operazione nel c.d. “esterometro”, comporta altresì l’esonero dall’indicazione della stessa operazione negli elenchi Intrastat? La trasmissione della FE con il codice destinatario XXXXXXX consente di evitare l’invio, per quel-la fattura, della comunicazione “esterometro” ma non i modelli INTRA. Restano invece in vigore le semplificazioni introdotte con le disposizioni del provvedimento del 25 settembre 2017 sui modelli INTRA2.

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7.2. Per gli acquisti intracomunitari, una società effettua la integrazione delle fatture ricevute e le contabilizza attraverso il sistema del reverse charge. Trasmette poi all’Agenzia il modello INTRA1. Tali tipologie di fatture come vanno trattate ai fini della FE? I dati delle fatture d’acquisto intracomunitarie vanno trasmessi con la comunicazione dati fat-tura transfrontaliere

7.3. Un dettagliante che utilizza la piattafoma OTELLO per la fatturazione a turisti extracomu-nitari risulta dispensato dall’inviare altra fattura elettronica tramite il SdI ma poi obbligato alla nuova comunicazione denominata Esterometro. È corretta tale impostazione? In alter-nativa, per evitare l’esterometro, potrà inviare una seconda fattura elettronica tramite il SdI indicando come codice del destinatario l’apposito codice “XXXXXXX”? Per le fatture tax free non occorre inviare la comunicazione dati fattura (esterometro) e non oc-corre trasmettere nuovamente la fattura elettronica al SdI. Si ricorda che nella sezione “Consul-tazione – Fatture elettroniche e altri dati Iva” sono riportate anche le fatture tax free schopping emesse dall’operatore Iva residente o stabilito.

Da ultimo, occore evidenziare che contrariamente alle fatture elettroniche, per cui il decreto collegato (D.L. n. 119/2018) ha previsto un regime san-zionatorio di favore (totale esclusione o riduzione dell’80%) per la prima fase di introduzione variabile dai sei (sino a giugno 2019) ai nove mesi (fino a settembre 2019) rispettivamente per i soggeti trimestrali e quelli mensili, di cui si rinvia per un approfondimento al capitolo 10, l’esterometro non ha beneficiato di nessuna riduzione o esenzione delle sanzione nella fase di prima applicazione motivo per cui le sanzioni applicate saranno quello sche-matizzate a presso.


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1.6 Elementi essenziali della fattura

L’introduzione della fattura elettronica non modifica in generale norme di ap-plicazione del testo unico dell’Iva (D.P.R. n. 633/1972) che continuano ad ave-re piena efficacia. Pertanto, le modalità di fatturazione delle operazioni di cui all’art. 21 (fattura “ordinaria”) e 21-bis (fattura semplificata) restano immutate se non per alcuni aspetti tecnici, dovuti alla nuova modalità, ossia quella elet-tronica, che hanno reso necessarie degli interventi normativi e dei chiarimenti da parte dell’agenzia delle Entrate.Partendo, quindi dalle regole generali dettate della normativa Iva la fattura deve contenere, ai sensi del citato art. 21:�� data di emissione e «n. progressivo che la identifichi in modo univoco»;�� dati del cedente o prestatore e sua «partita Iva»;�� dati del cessionario o committente e sua «partita Iva» (o numero di identi-

ficazione Iva Ue, se soggetto passivo stabilito in un altro Stato Ue o codice fiscale, se «non agisce nell’esercizio d’impresa, arte o professione»;

�� «natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi»;�� corrispettivi e altri dati per la determinazione della base imponibile;�� imponibile, aliquota e imposta;�� data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici registri e numero

dei chilometri percorsi, delle ore navigate o delle ore volate, se trattasi di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi;

�� annotazione che la stessa è emessa, per conto del cedente o prestatore, dal cessionario o committente ovvero da un terzo.

�� per le fatture differite: in alternativa al «dettaglio delle operazioni, anche solo l’indicazione della data e del numero del documento di trasporto o del documento idoneo» con dati dell’art. 1, comma 3, D.P.R. 14 agosto 1996, n. 472» (circolare 24 giugno 2014, n. 18/E).

A questi elementi, a seguito delle iniziali “critiche” sollevate in merito alla ri-strettezza dei tempi di trasmissione (“entro le ore 24”) della fattura elettronica il legislatore è intervenuto introducendo all’art. 11 del decreto-legge 23 ottobre 2018, n. 119 (c.d. Collegato alla legge di Bilancio 2019), coordinato con la legge di conversione 17 dicembre 2018, n. 13, la lett. g-bis), con effetto a decorrere dal 1° luglio 2019, in base alla quale deve essere indicata in fattura,�� la «data in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi ovve-

ro data in cui è corrisposto in tutto o in parte il corrispettivo, sempreché tale data sia diversa dalla data di emissione della fattura»; ciò in quanto la fattura può essere emessa entro dieci giorni dall’effettuazione dell’operazione.

Si evidenzia, che come chiarito dalla relazione illustrativa la norma in oggetto ha valenza generale e dunque va al di là della sola fatturazione elettronica tro-vando applicazione anche per coloro che possono emetterla in modalità analo-gica (cartacea).

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Quindi chi si avvale della possibilità di emettere la fattura in una data diversa dalla data di effettuazione dell’operazione ne deve dare evidenza nel documen-to stesso. Il medesimo obbligo non ricorre per chi emette la fattura nello stesso giorno di effettuazione dell’operazione.Nel presupposto che la fattura elettronica si considera emessa quando è tra-smessa utilizzando il sistema di interscambio, è necessario che nel più ampio arco temporale riconosciuto dalla norma, 10 giorni, sia effettuata anche la tra-smissione.È bene ricordare che nel “corpo” fattura debbano apparire altri contenuti sta-biliti dalle norme civilistiche quali:�� la provincia del Registro delle imprese: elemento «Ufficio», macroblocco

«CedentePrestatore»;�� il numero Rea: elemento «Numero-REA»;�� il capitale sociale versato, per fatture di Spa, Sapa e Srl: elemento «Capita-

leSociale»;�� solo per Spa e per Srl: socio unico («Su» nell’elemento «SocioUnico») o se

pluralità «SM»;�� eventuale stato di liquidazione (LS nell’elemento «StatoLiquidazione», in

caso positivo) o LN;�� la società «alla cui attività di direzione e coordinamento» è soggetto chi

emette la fattura («Causale» del macroblocco «Dati Generali» o «AltriDati-Gestionali» del «DatiBeniServizi»).

Nonché altri aspetti come:�� lettere d’intento ricevute: oltre alla non imponibilità Iva (dell’art. 8, comma

1, lettera c, del D.P.R. n. 633/1972, elemento “RiferimentoNormativo” del macroblocco «DatiBeniServizi»), anche i dati delle lettere d’intento (data, numero progressivo e numero di protocollo);

�� dicitura «contributo ambientale Conai assolto», per le cessioni dell’imbal-laggio successive alla prima

�� dicitura (anche nel documento di trasporto) «assolve agli obblighi di cui all’art. 62, comma 1, del decreto legge 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modifica-zioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27», per evitare di stipulare in forma scritta i «contratti che hanno a oggetto la cessione dei prodotti agricoli e alimentari».)

Infine, ulteriori elementi si rendono se “necessari”, ai fini del riconoscimento della deducibilità del costo e detraibilità dell’Iva, come anche ricordato dalla circolare n. 8/E del 30 aprile 2018 § 2, in relazione alle vetture. Per non vedersi disconosciuto il costo e la detraibilità dell’Iva si dovrà indicare:�� carburante (benzina o gasolio): compilare i campi «CodiceTipo» («CARB»)

e «CodiceValore» del blocco CodiceArticolo del macroblocco «DatiBeni-Servizi»;

�� l’indicazione della targa, sebbene elemento non obbligatorio la sua indi-

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cazione è indispensabile per la deducibilità del costo del carburante e la relativa detraibilità dell’iva: occorre quindi compilare i campi «TipoDato» («TARGA») e «RiferimentoTesto» dell’elemento «AltriDatiGestionali» del macroblocco «DatiBeniServizi»;

�� l’indicazione della targa è inoltre obbligatoria per il rimborso dell’accisa sul gasolio consumato, gli autotrasportatori;

�� chilometri percorsi: stesso discorso della targa con l’eccezione della non in-dicazione per i professionisti;

�� in caso di rifornimento self-service, è sufficiente la ricevuta, come documen-to di trasporto, per richiedere la fattura differita;

�� costo del carburante: dal 2015, per i contratti di trasporto non scritti, il vettore non ha più l’obbligo di indicare in fattura «la parte del corrispettivo dovuto dal mittente, corrispondente al costo del carburante sostenuto dal vettore per l’esecuzione delle prestazioni contrattuali» (art. 83-bis, comma 6, decreto legge 112/2008);

Per quanto riguarda la fattura semplificata restano valide anche in modalità elettronica le disposizioni dell’art. 21-bis. Tuttavia, è opportuno ricordare che, come chiarito dall’agenzia delle Entrate, il suo impiego potrà essere superiore in ambito elettronico dal momento che con il tipo documento “Fattura sempli-ficata” è possibile gestire le operazioni con imponibile zero.

DOMANDE RISPOSTE


FAQ N. 27 D: Nel caso di superamento in corso d’anno di più del 50% del volume di euro 30.000 scat-ta l’obbligo di assoggettare ad Iva le operazioni anche precedentemente effettuate. Come va coordinata tale situazione con i nuovi obblighi di fatturazione attraverso il SdI, in particolare nel caso in cui – in via facoltativa – detto contribuente abbia già emesso fattura elettronica (anziché analogica) ma non soggetta a Iva (N2)? R: Nel caso prospettato nel quesito, l’operatore dovrà emettere una nota di variazione elettroni-ca che riporti l’ammontare dell’Iva non addebitata nella originaria fattura elettronica. Dal punto di vista tecnico, si precisa che per la nota di variazione si può utilizzare la “fattura semplificata”. In particolare, sarà necessario: �� inserire gli estremi della fattura che si vuole rettificare (blocco 2.1.2 <DatiFatturaRettificata> del-

la rappresentazione tabellare della fattura), per non violare il controllo sull’importo massimo; �� valorizzare il dato dell’importo (elemento 2.2.2 <Importo> della rappresentazione tabellare

della fattura) e il dato dell’imposta (elemento 2.2.3.1 <Imposta>) entrambi con l’importo della variazione;

�� non valorizzare il dato dell’aliquota (elemento 2.2.3.2 <Aliquota> della rappresentazione tabel-lare). Se si utilizza una delle procedure gratuite (procedura web, App o stand alone) messe a di-sposizione dall’agenzia delle Entrate, il campo “Dati Fattura Rettificata” è selezionabile (e quindi valorizzabile) nella sezione “Dati della fattura” come riportato nell’immagine seguente:

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2.22. In caso di emissione di una nota di accredito di sola Iva a seguito di chiusura della proce-dura di fallimento, prima dell’introduzione dell’obbligo di fattura elettronica, la nota di accre-dito era così predisposta: imponibile 0,00 Iva 22% 22,00 Totale documento 22,00 Oggi l’invio allo SdI di un documento con imponibile ZERO comporta lo scarto. Per ovviare al problema, si potrebbe procedere nel seguente modo: imponibile 100,00 iva 22% 22,00 f.c. Iva -100,00 Totale documento 22,00 Questo metodo: - è corretto dal punto di vista delle scritture contabili; - non è però corretto dal punto di vista della Dichiarazione Iva, (si dovrebbe fare una variazione del quadro VF nella colonna IMPONIBILE, ma a questo punto non si avrebbe corrispondenza fra dichiarazione e registri Iva). Come si può superare il problema? È possibile emettere una fattura elettronica con solo Iva utilizzando il tipo documento “Fattura semplificata” (è stata pubblicata una FAQ quindi si rimanda alla stessa).

La fattura semplificata, contrariamente a quella “ordinaria”, non può essere

emessa per le seguenti tipologie di operazioni:

�� cessioni intracomunitarie di cui all’art. 41 D.L. 30 agosto 1993, n. 331, con-

vertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427;

�� operazioni di cui all’art. 21, comma 6-bis, lettera a), ovvero cessioni di beni /

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prestazioni di servizi diverse da quelle di cui all’art. 10, comma 1, nn. da 1 a 4 e numero 9, effettuate da un soggetto passivo italiano ad un soggetto pas-sivo Ue, per le quali l’Iva non va applicata in Italia ex artt. da 7 a 7-septies).

La fattura, anche nella modalità semplificata, può essere emessa tramite gli ap-parecchi misuratori fiscali. Un ultimo aspetto che resta da capire, mancando un espresso richiamo, è se il differimento, a decorrere dal 1° luglio 2019, di dieci giorni della trasmissione (nuova lett. g-bis) del comma 2 dell’art. 21) dall’effettuazione dell’operazione trova applicazione anche con riferimento alla fattura semplificata.

1.7 Momento di effettuazione dell’operazione

(cessioni e prestazioni)

Con riferimento al momento in cui scatta l’operazione restano valide le regole classiche che prevedono una differenziazione in relazione al fatto che trattasi di cessioni di beni o prestazioni di servizi. Nel primo caso, “cessioni di beni”, il momento di effettuazione ai fini Iva per cui l’operazione si considera effettuata varia in relazione alla tipologia di cessione. Si avrà pertanto che:�� per la cessione di beni mobili: alla consegna o spedizione tramite vettore;�� per la cessione di beni immobili: alla stipula dell’atto; con il pagamento di

caparra confirmatoria: quando si trasforma in acconto;�� per la cessione di beni con “effetti traslativi o costitutivi” posticipati (cosid-

detta consegna “in conto visione” con effetto retroattivo escluso dalle parti): quando si producono i relativi effetti «e comunque, se riguardano beni mo-bili, dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione»;

�� per la cessione di beni con contratti estimatori: all’atto «della rivendita a ter-zi ovvero, per i beni non restituiti, alla scadenza del termine convenuto tra le parti e comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione»;

�� per la vendita con riserva di proprietà: nel caso di beni immobili, alla stipu-la, mentre nel caso di beni mobili, alla consegna o spedizione. Non rileva il fatto che l’effetto giuridico di acquisizione della proprietà del bene si ha dal momento di pagamento integrale del prezzo (ex nunc, da ora in poi).

�� per la cessione di un bene o di un’opera tramite un contratto di appalto: al pagamento del corrispettivo, con le regole generali delle prestazioni di servizi (in quanto nell’appalto, secondo la Commissione tributaria centrale, sentenza n. 1706/1996, «l’obbligazione di facere assume carattere prevalente rispetto a quella di dare»).

�� per la cessione di un bene tramite fornitura con posa in opera: alla consegna o alla spedizione, con le regole generali della cessione, poiché l’oggetto del contratto è lo “scambio di cosa contro prezzo” ed è accompagnato dalla “posa in opera a cura del fornitore” (Commissione tributaria centrale, n.

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1706/1996) inoltre, «se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati», viene «emessa fattura» o viene «pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento» (art. 6, comma 4, D.P.R. n. 633/1972).

Viceversa, per le “prestazioni di servizi” ai fini Iva, un’operazione si considera effettuata, in generale, al pagamento del corrispettivo. Pertanto, in relazione alla modalità in cui ciò avvenga si avrà con:�� bonifico: al ricevimento della comunicazione dell’avvenuto accreditamento

delle somme dovute;�� assegni bancari o circolari: quando il titolo di credito entra nella disponibi-

lità del creditore;�� carta di credito: al momento di utilizzo della carta di credito;�� ricevute bancarie: al ricevimento della comunicazione dell’incasso;�� cambiali all’ordine: all’emissione della cambiale;�� cambiali non cedibili: al «momento del pagamento» della cambiale alla scadenza;�� tessere prepagate: all’acquisto della tessera.

1.8 Novità in tema di annotazione delle fatture emesse,

registrazione degli acquisti e detrazioni iva

L’avvento della fattura elettronica ha portato anche ulteriori novità in tema di fatture emesse, registrazione degli acquisti e detrazioni ai fini Iva.Queste novità sono state introdotte rispettivamente dagli articoli 12-13 e 14 del cd. decreto collegato alla legge di bilancio per il 2019, decreto-legge 23 ottobre 2018, n. 119 coordinato con la legge di conversione 17 dicembre 2018, n. 136.La prima norma, quella dell’art. 12, modifica il termine di registrazione del-le fatture emesse. In particolare, come evidenziato dalla relazione illustrativa chiarisce che tutte le fatture emesse, ossia:�� quelle c.d. “immediate”,�� quelle c.d. “differite/riepilogative” di cui all’art. 21, comma 4, terzo perio-

do, lett. a);�� quelle emesse per documentare prestazioni di servizi rese verso soggetto Ue

(art. 21, comma 4, terzo periodo lett. c)), ed infine�� quelle emesse per documentare le prestazioni di servizi rese a/ricevute da

soggetti extra-Ue (art. 21, comma 4, terzo periodo, lett. d)),le ultime tre tipologie da emettere al più tardi entro il giorno 15 del mese suc-cessivo a quello di effettuazione dell’operazione, devono essere annotate entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione con-sentendo di liquidare l’imposta a debito di periodo.

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NOVITÀ IN MATERIE DI PROCEDURE OPERATIVE

La norma tuttavia conserva l’eccezione prevista per le operazioni di «cessio-ne di beni effettuate dal cessionario nei confronti di un soggetto terzo per il tramite del proprio cedente» (art. 21, comma 4, terzo periodo, lett. b)), dispo-nendo che le fatture emesse entro il mese successivo a quello di consegna o spedizione dei beni devono essere registrate entro il 15 del mese successivo al mese di emissione e con riferimento al medesimo mese, consentendo di fatto lo slittamento dell’esigibilità dell’imposta. Tutto ciò e coerente anche con la modifica che consentirà dal 1° luglio 2019, l’emissione delle fatture entro 10 giorni dall’effettuazione dell’operazione.


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Le modifiche invece introdotte dall’art. 13 del decreto collegato rappresenta un’agevolazione per i contribuenti in quanto abrogano la numerazione pro-gressiva delle fatture prevista dall’art. 25 del D.P.R. n. 633/1972, in quanto tale documento risulta automaticamente assolto per le fatture elettroniche inviate al sistema di interscambio (SdI).


Tuttavia, se questo è vero, come è vero per le fatture elettroniche identificate univocamente da un hash, non si comprende come la norma possa trovare ap-plicazione già dal 24 ottobre 2018, data di pubblicazione del D.L. n. 119/2018 anche con riferimento a quelle fatture ricevute in modalità analogica. Inoltre,

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resta da comprendere in che modo vadano gestite la numerazione delle fatture «emesse a norma del secondo comma dell’art. 17». Su questi temi sono auspi-cabili dei chiarimenti da parte dell’Agenzia delle entrate essendo questa una tematica che va ad impattare su tutti i soggetti.Infine, l’art. 14 scaturisce dalla diretta conseguenza della normativa vigente che, come chiarito da recenti documenti di prassi adottati a seguito della modi-fica del termine entro cui il diritto alla detrazione può essere esercitato, il ces-sionario/committente può detrarre l’imposta, previa registrazione della fattura di cui è in possesso, nella liquidazione relativa al mese in cui la fattura stessa è stata ricevuta.Tenuto conto dei termini concessi per la emissione della fattura, in particolare di quella c.d. “differita”, e dei tempi di recapito della fattura elettronica – la quale potrebbe essere recapitata al cessionario/committente oltre il periodo in cui l’imposta diventa esigibile – la norma prevede una modifica al D.P.R. n. 23 marzo 1998, n. 100, finalizzata ad evitare che il cessionario/committente subi-sca il pregiudizio finanziario derivante dal rinvio della detrazione.


Il periodo inserito nell’art. 1, comma 1, del citato D.P.R. n. 100, prevede quindi che il cessionario/committente possa computare l’Iva addebitatagli in fattura nella liquidazione del periodo in cui l’operazione si considera effet-tuata e, conseguentemente, l’imposta diventa esigibile. Ciò a condizione che la fattura sia recapitata entro i termini di liquidazione e sia stata debitamente registrata.

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La medesima facoltà non è ammessa con riferimento alle operazioni effettuate in un anno d’imposta le cui fatture di acquisto sono ricevute l’anno successivo. In tale evenienza l’imposta deve essere detratta nell’anno di ricezione del do-cumento.

1.9 La fatturazione elettronica per gli operatori che offrono

servizi di pubblica utilità

Il Decreto collegato (D.L. n. 119/2018) in sede di conversione nella legge 17 dicembre 2018, n. 136 ha introdotto il nuovo art. 10-ter afferente “Specifiche di-sposizioni in tema di fatturazione elettronica per gli operatori che offrono servizi di pubblica utilità” tutto ciò al fine di preservare i servizi di pubblica utilità.Con provvedimento del 28 dicembre 2018 prot. n. 527125/2018 dell’agenzia delle Entrate sono state definite le regole tecniche per l’emissione delle fattu-re elettroniche tramite il Sistema di Interscambio da parte dei soggetti passivi dell’Iva che offrono i servizi di pubblica utilità disciplinati dai regolamenti di cui ai DD.MM. Finanze 24 ottobre 2000, n. 366 e n. 370, nei confronti dei soggetti persone fisiche che non operano nell’ambito di attività d’impresa, arte e professione.Le predette regole tecniche valgono esclusivamente per le fatture elettroniche emesse nei confronti dei consumatori finali con i quali sono stati stipulati con-tratti prima del 1° gennaio 2005 e dei quali non è stato possibile identificare il codice fiscale anche a seguito dell’utilizzo dei servizi di verifica offerti dall’a-genzia delle Entrate.

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PROVVEDIMENTO 28 DICEMBRE 2018 PROT. N. 527125/2018 AGENZIA DELLE ENTRATE

Modalità per l’emissione delle fatture elettroniche tramite il Sistema di Interscambio verso consumatori finali da parte dei soggetti passivi dell’Iva che offrono servizi disciplinati dai re-golamenti di cui al decreto ministeriale 24 ottobre 2000, n. 366 e al decreto ministeriale 24 ottobre 2000, n. 370, ai sensi dell’art. 10-ter del decreto-legge 23 ottobre 2018, come modificato dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136 …1. Ambito di applicazione 1.1 Le disposizioni del presente provvedimento si applicano alle fatture elettroniche, emesse nei confronti di persone fisiche residenti in Italia che non operano nell’ambito di attività d’impresa, arte e professione, riferite a prestazioni di servizi di pubblica utilità disciplinate dal decreto mini-steriale 24 ottobre 2000, n. 366 e al decreto ministeriale 24 ottobre 2000, n. 370. 1.2 Le disposizioni del presente provvedimento si applicano alle prestazioni di servizi, di cui al punto

1.1, regolate da contratti stipulati anteriormente al 1° gennaio 2005, nei quali non sia stato ripor-tato il codice fiscale del committente e per i quali non sia stato possibile identificare il predetto codice fiscale.

2. Adempimenti preliminari 2.1 Con riferimento ai contratti di cui al punto 1.2, i soggetti passivi Iva tenuti ad emettere le fat-ture elettroniche di cui al punto 1.1 comunicano all’Agenzia delle entrate l’elenco contenente per ciascun contratto: i) il proprio numero di partita Iva; ii) un codice identificativo univoco del rap-porto contrattuale con il “committente” di cui non dispongono del codice fiscale. Il codice identi-ficativo univoco non può contenere un numero di caratteri superiore a 28. 2.2 La comunicazione di cui al punto 2.1, firmata digitalmente, è effettuata mediante messaggio di posta elettronica certificata a cui sono allegati: i) una dichiarazione, redatta in conformità al facsimile allegato al presente provvedimento (Allegato 1); ii) un file, predisposto secondo le modalità previste dall’Al-legato 2 al presente provvedimento, contenente i singoli identificativi univoci di cui al punto 2.1. 2.3 Le comunicazioni di cui al punto 2.1 sono trasmesse, a partire dal 3 gennaio 2019, all’indirizzo [email protected] almeno 20 giorni prima della data di trasmissione delle fatture elettroniche di cui al punto 1.1 al Sistema di Interscambio. 2.4 In fase di prima applicazione, per le comunicazioni di cui al punto 2.1 trasmesse entro il 31 gennaio 2019, i soggetti passivi Iva inviano tramite il Sistema di Interscambio le fatture elettroniche di cui al punto 1.1 a partire dal 20 febbraio 2019. Per i soggetti passivi Iva che effettuano la liquidazione periodica dell’imposta sul valore aggiunto con cadenza mensile, le fatture elettroniche di cui al punto 1.1 emesse nel mese di gennaio 2019 sono trasmesse, fermi restando gli obblighi di liquidazione nei termini ordinari, al Sistema di Interscambio entro il 28 febbraio 2019. 3. Modalità di predisposizione delle fatture elettroniche 3.1 Le fatture elettroniche di cui al punto 1.1 sono predisposte secondo le regole tecniche previste dal provvedimento del direttore dell’agenzia delle entrate del 30 aprile 2018 e successive modifiche, nonché secondo quanto indicato nell’Allegato 2, e contengono, quale iden-tificativo del committente, il codice univoco preventivamente comunicato dal prestatore secondo le regole definite al punto 2.2.(omissis)

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1.10 Semplificazioni amministrative e contabili per utilizzo

della fattura elettronica

Nell’ambito di un programma di assistenza on line basato sui dati delle opera-zioni acquisiti con le fatture elettroniche e con le comunicazioni delle opera-zioni transfrontaliere nonché sui dati dei corrispettivi acquisiti telematicamente l’art. 15 – “Disposizione di coordinamento in tema di fatturazione elettronica”, del decreto-legge 23 ottobre 2018, n. 119, coordinato con la legge di conversio-ne 17 dicembre 2018, n. 136 ha riformulato totalmente, andandolo a sostituire, l’art. 4 del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127 “Semplificazioni ammi-nistrative e contabili”, introdotto inizialmente dall’art. 1, comma 909, lett. d), legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di Bilancio per il 2018). Il precedente te-sto peccava di fatto di alcune mancanze che lo rendevano inattuabile. La nuova stesura ha colmato dette lacune rendendolo applicabile, a decorrere dal perio-do d’imposta 2020, tutti i soggetti passivi dell’Iva residenti e stabiliti in Italia.Con questa nuova procedura, l’agenzia delle Entrate mette a disposizione per predetti soggetti, in apposita area riservata del sito Internet della stessa Agen-zia, le bozze dei seguenti documenti:a) registri Iva acquisti e Iva vendite (artt. 23 e 25 D.P.R. n. 633/1972);b) liquidazione periodica dell’Iva;c) dichiarazione annuale dell’Iva.Per i soggetti passivi dell’Iva che, anche per il tramite di intermediari, con-validano, nel caso in cui le informazioni proposte dall’agenzia delle Entrate siano complete, ovvero integrano nel dettaglio i dati proposti nelle bozze dei documenti dei registri Iva acquisti e vendite, viene meno l’obbligo di tenuta dei registri stessi, fatta salva la tenuta del registro cronologico degli incassi e dei pagamenti nel caso di contabilità semplificata per le imprese minori. L’obbligo di tenuta dei registri ai fini dell’Iva permane per i soggetti minori che optano per la tenuta dei registri esercitando l’opzione per la tenuta dei registri senza annotazione degli incassi e pagamenti (contabilità semplificata per cassa).Con provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate saranno emanate le disposizioni attuative.

1.11 Disposizioni di armonizzazione in tema di fatturazione

elettronica

Un ultimo aspetto, contenuto nell’art. 15-bis del decreto-legge 23 ottobre 2018, n. 119 coordinato con la legge di conversione 17 dicembre 2018, n. 136 attiene alle disposizioni di armonizzazione in tema di fatturazione elettronica.Con decreto ministeriale dovranno essere definite le cause che possono consenti-re alle amministrazioni destinatarie delle fatture elettroniche di rifiutare le stesse,

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cosa questa ammessa solo per le fatturePA (B2G) e non per i settori B2B o B2C, nonché le modalità tecniche con le quali comunicare tale rifiuto al cedente/pre-statore, anche al fine di evitare rigetti impropri e di armonizzare tali modalità con le regole tecniche del processo di fatturazione elettronica tra privati.

1.12 Il problema della copia analogica della fattura elettronica e

le sue implicazioni

Il passaggio dalla gestione analogica a quella elettronica della fatturazione pone ancora molti dubbi in termini operativi in merito ai quali sarebbero opportu-ni dei tempestivi chiarimenti. Tra questi, spicca certamente il problema della copia analogica della fattura elettronica: ci si domanda, infatti, se la stampa, su carta o in altro formato analogico, della fattura trasmessa al SdI in Xml abbia o meno valenza ai fini giuridico-tributari.Per far luce sulla questione occorre partire dalle regole normative a riguardo. Queste sono contenute nel D.Lgs. n. 82/2005 ossia il Codice dell’Amministra-zione Digitale, c.d. Cad, il cui art. 23 è dedicato alle “Copie analogiche di docu-menti informatici”, e prevede che «le copie su supporto analogico di documen-to informatico, anche sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale, hanno la stessa efficacia probatoria dell’originale da cui sono tratte se la loro conformità all’originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato». La norma stabilisce al successivo comma 3, che le copie analogiche di documenti informatici possano essere ottenute, alternativamente, apponendo a stampa un contrassegno sulla base dei criteri definiti con le Linee guida. Il contrassegno apposto sostituisce a tutti gli effetti di legge la sottoscrizione autografa del pubblico ufficiale e non può essere ri-chiesta la produzione di altra copia analogica con sottoscrizione autografa del medesimo documento informatico.

D.LGS. 7 MARZO 2005, N. 82 - CODICE DELL’AMMINISTRAZIONE DIGITALE [CAD]

Art. 23 – Copie analogiche di documenti informatici(Testo in vigore dal 27 gennaio 2018)1. Le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettro-nica avanzata, qualificata o digitale, hanno la stessa efficacia probatoria dell’originale da cui sono tratte se la loro conformità all’originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato.2. Le copie e gli estratti su supporto analogico del documento informatico, conformi alle vigenti re-gole tecniche, hanno la stessa efficacia probatoria dell’originale se la loro conformità non è espressa-mente disconosciuta. Resta fermo, ove previsto l’obbligo di conservazione dell’originale informatico.2-bis. Sulle copie analogiche di documenti informatici può essere apposto a stampa un contrasse-gno, sulla base dei criteri definiti con le Linee guida, tramite il quale è possibile accedere al documen-to informatico, ovvero verificare la corrispondenza allo stesso della copia analogica. Il contrassegno

(segue)

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apposto ai sensi del primo periodo sostituisce a tutti gli effetti di legge la sottoscrizione autografa del pubblico ufficiale e non può essere richiesta la produzione di altra copia analogica con sotto-scrizione autografa del medesimo documento informatico. I soggetti che procedono all’apposi-zione del contrassegno rendono disponibili gratuitamente sul proprio sito Internet istituzionale idonee soluzioni per la verifica del contrassegno medesimo.

La legge quindi impone l’intervento di “un pubblico ufficiale a ciò autorizza-to” per attestare la conformità all’originale della copia analogia di una fattura elettronica, o in alternativa, l’apposizione di un contrassegno sulla base dei criteri definiti con le Linee guida AgI Dad oggi non ancora emanate. Pertanto, attualmente per avere una copia autentica dell’e-fattura occorre passare dal Segretario Comunale o dal notaio, a meno che non si estenda l’autorizzazione all’autentica ad altri soggetti così come previsto in materia “Giustizia Tribu-taria Digitale” di cui all’art. 16, comma 1, lett. b), del decreto collegato (n. 119/2018) che introduce il nuovo art. 25-bis “Potere di certificazione di con-formità” (D.Lgs. n. 546/1992). Questa regola sin qui descritta trova una deroga nella fattispecie della copia analogica della fattura elettronica destinata ai con-sumatori finali, ai condomini, ed ai soggetti non residenti.Infatti, il comma 909 dell’art. 1 della legge di Bilancio 2018 sancisce che la copia della fattura in formato elettronico ovvero analogico sarà messa a dispo-sizione direttamente da chi emette la fattura, salvo rinuncia da parte del consu-matore. Risulta chiaro che tale copia consegnata contestualmente alla cessione del bene o servizio in ottemperanza ad una norma di legge ha valenza fiscale e giuridica. Tale interpretazione è stata peraltro confermata dalle Faq dell’agen-zia delle Entrate che in tema di condomini, equiparati ai consumatori finali, ha precisato che nella copia consegnata al condominio dovrà essere esplicitamente detto che si tratta della copia della fattura trasmessa. Rispetto al chiarimento fornito durante il Videoforum del Sole 24 Ore del 12 novembre scorso, l’A-genzia ha corretto la posizione eliminando la frase “il documento fiscalmente valido sarà esclusivamente quello disponibile nell’area riservata”, confermando di fatto che la stampa della fattura Xml è valida ai fini della dimostrazione di una spesa detraibile.In conclusione, è opportuno che tale fattispecie analogica (es: su carta) della fat-tura elettronica riporti una dicitura del tipo “Stampa priva di valenza giuridico-fiscale ai sensi dell’art. 21 (D.P.R. n. 633/1972), salvo per i soggetti non titolari di partita Iva e/o non residenti ai sensi del comma 909, art. 1, legge n. 205/2017”. In ogni caso ha comunque valenza ai fini del documento di trasporto (DDT).I chiarimenti su questo aspetto sono quindi di notevole importanza anche per le implicazioni che ne derivano in caso di anticipo su fatture in conto corrente, operazioni factoring, decreti ingiuntivi ed altro ancora su cui attualmente gli operatori del settore si muovono in ordine sparso non agevolando certamente l’operatività quotidiana.

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2.1 Introduzione

La fatturazione elettronica B2B prevede le stesse regole di base stabilite dall’a-genzia delle Entrate per la fatturazione elettronica verso la Pubblica Ammini-strazione (FatturaPA): l’emissione di fatture strutturate secondo un linguaggio standard formato Xml, la trasmissione e la ricezione tramite Sistema di Inter-scambio e la successiva conservazione digitale delle fatture emesse e ricevute.A queste regole, sostanzialmente contenute nelle specifiche tecniche di cui all’allegato B del D.M. n. 55 del 3 aprile 2013, se ne aggiungono altre che disci-plinano le peculiarità della fattura tra privati B2B e che derivano dall’Allegato A al provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018 prot. n. 89757.

2. Le procedure operative della

fatturazione elettronica tra privati

2.1 Introduzione

2.2 Il formato e-fattura B2B

2.3 Il processo di fatturazione B2B

2.4 Emissione e ricezione della fattura

2.5 Sistemi Edi e firma digitale

2.6 Affidamento e revoca degli intermediari

2.7 I servizi dell’agenzia delle Entrate

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CARATTERISTICHE DEL PROCESSO DI FATTURAZIONE ELETTRONICA

Formato Xml Il formato chiamato Xml (eXtensible Markup Language) è il formato in cui le fatture elettroniche devono essere prodotte, trasmesse, archi-viate e conservate digitalmente. L’Xml è un formato che consente di effettuare le verifiche previste per legge, perché rende disponibili le informazioni, circa gli elementi contenuti in un documento, in maniera immediata.

Permette, altresì, all’utente di aggiungere liberamente etichette (tag) alle informazioni, in modo tale che il significato dell’informazione pos-sa essere facilmente interpretato e visualizzato anche da un comune browser internet quali Internet Explorer o Google Chrome.

SDISistema di Interscambio

Sistema informatico gestito dall’agenzia delle Entrate abilitato alla ri-cezione delle fatture Xml. Effettua controlli sui file ricevuti e inoltra le fatture ai destinatari. Non ha alcun ruolo amministrativo e non assolve compiti relativi all’archiviazione e conservazione delle fatture.

Nel modello operativo scelto dal legislatore è prevista un’unica interfaccia per i soggetti emittenti la fattura elettronica, che gestisce il coordinamento e l’indirizzamento dei flussi informativi.Detta interfaccia è il Sistema di Interscambio (SdI), che ha il ruolo centrale di “snodo” tra gli attori interessati dal processo di fatturazione elettronica. Esso presidia e monitora il processo di ricezione dei documenti elettronici inviati dai fornitori e il loro successivo inoltro agli operatori economici pri-vati e alle Pubbliche Amministrazioni destinatarie, garantendo la gestione unificata del sistema di identificazione delle stesse. In particolare, il Sistema di Interscambio:�� fornisce i servizi di accreditamento al sistema;�� riceve le fatture elettroniche trasmesse;�� valida e gestisce i flussi delle fatture, effettuando le opportune verifiche sui

dati trasmessi;�� indirizza le fatture agli operatori economici privati;�� indirizza le fatture alle pubbliche amministrazioni destinatarie;�� notifica l’esito dei flussi tramite ricevute;�� invia alla Ragioneria di Stato i flussi informativi per il monitoraggio della

finanza pubblica;�� fornisce supporto tecnico ai soggetti che interagiscono con lo SdI.Nell’ambito del processo di fattura elettronica, sono sostanzialmente tre gli attori che interagiscono con il Sistema di Interscambio:�� gli operatori economici, in qualità di fornitori di beni e servizi, emettono le

fatture alla Pa o ai privati;

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LE PROCEDURE OPERATIVE DELLA FATTURAZIONE ELETTRONICA TRA PRIVATI 247

�� gli intermediari, in qualità di operatori che offrono i loro servizi alle imprese e/o alla Pa;

�� i soggetti privati o la Pubblica Amministrazione, in qualità di destinatari delle fatture che transitano per il SdI.

Potremo definire il Sistema di Interscambio come una sorta di “postino elet-tronico”. In primis, accredita gli operatori economici e riceve le loro fatture; in seguito, dopo averle verificate e validate, le indirizza ai soggetti destinatari, notificando l’esito dell’invio/ricezione tramite ricevute.La trasmissione delle fatture elettroniche può avvenire, oltre che direttamente tra gli operatori economici e lo SdI, anche attraverso l’intermediazione di sog-getti abilitati. Detti intermediari possono offrire i propri servizi sia alle imprese che alla Pa, in particolare possono emettere le fatture per conto degli operatori economici, trasmetterle al Sistema di Interscambio, ricevere le fatture per con-to delle Pubbliche Amministrazioni, e offrire servizi di conservazione sostituti-va delle fatture in favore di entrambi.

ATTORI DELLA FATTURAZIONE ELETTRONICA

DESTINATARIOSistema di

Interscambio (SdI)EMITTENTE

INTERMEDIARIO INTERMEDIARIO

Rapporto diretto

Rapporto indiretto

2.1.1 Novità tecniche della fattura elettronica B2B

Come già accennato, con il provvedimento del direttore dell’agenzia delle En-trate del 30 aprile 2018, prot. n. 89757, sono state diramate le “Regole tecniche per l’emissione e la ricezione delle fatture elettroniche per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti, stabiliti o identificati nel territorio dello Stato e per le relative variazioni, utilizzando il Sistema di Interscambio, nonché per la trasmissione telematica dei dati delle operazioni di cessione di beni e prestazioni di servizi transfrontaliere e per l’attuazione delle ulteriori disposizioni di cui all’articolo 1, commi 6, 6-bis e 6-ter, del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 127”.Le principali novità contenute nell’Allegato A del Provvedimento che analizze-remo nel prosieguo riguardano:

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�� l’attivazione del servizio con cui un soggetto passivo Iva può registrare la modalità prescelta per la ricezione dei file fattura (v. paragrafo 1.5.1.2 dell’Allegato A);

�� la possibilità di recapitare i file fattura tramite la messa a disposizione nell’a-rea autenticata del cessionario/committente (v. paragrafo 1.3.2 dell’Allegato A – Servizio web di messa a disposizione nell’area autenticata dei servizi telematici);

�� l’eliminazione dell’obbligo di valorizzare l’elemento PecDestinatario, in cor-rispondenza del valore di default («0000000») per l’elemento CodiceDesti-natario (v. paragrafo 1.5.5 dell’Allegato A);

�� la semplificazione del processo di messa a disposizione del file fattura, in caso di impossibilità di consegna per cause tecniche non imputabili al Siste-ma di Interscambio (v. paragrafo 1.5.7 dell’Allegato A);

�� la possibilità, per il cedente/prestatore e per il cessionario/committente, di consultare e acquisire, dalla propria area autenticata, le fatture elettroniche o i lotti di fatture elettroniche o i relativi duplicati informatici (v. paragrafo 1.3.2 Servizio web di messa a disposizione nell’area autenticata dei servizi telematici);

�� la comunicazione al cedente/prestatore dell’avvenuta presa visione del file fattura messo a disposizione nell’area autenticata del cessionario/commit-tente (v. paragrafo 1.3.2 dell’Allegato A);

�� l’introduzione nelle ricevute di un codice alfanumerico che caratterizza uni-vocamente il documento (hash calcolato con algoritmo SHA-256) per ogni file fattura elaborato (v. paragrafo 1.5.7 dell’Allegato A);

�� l’indicazione di una codifica predefinita per le operazioni relative alla vendi-ta di carburante (v. paragrafo 2.1.8 dell’Allegato A);

�� l’introduzione di un nuovo valore nella lista associata all’elemento TipoDo-cumento per l’autofattura di cui all’art. 6, comma 8, D.Lgs. n. 471/1997.

2.2 Il formato e-fattura B2B

Il formato scelto dal legislatore per le fatture elettroniche B2B è dunque un formato strutturato di tipo Xml (eXtensible Markup Language), ovvero un file con una rappresentazione dei dati predefinita per poter essere gestita dagli ope-ratori in modo uniforme e standardizzato. Tutti i soggetti, che dovranno uti-lizzare il Sistema di Interscambio per la fatturazione tra privati, dovranno quindi configurare i propri sistemi informatici per utilizzare, a partire dal 1° gennaio 2019, esclusivamente il nuovo tracciato Xml e il relativo schema Xsd per tutte le trasmissioni di fatturazione.

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CARATTERISTICHE DELLA FATTURA B2B

• Il contenuto è rappresentato, in un file Xml (eXtensible Markup Language), secondo lo stesso formato della FatturaPA descritto negli allegati tecnici forniti dal legislatore con il provve-dimento del Direttore dell’agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018. Tale formato è l’unico ad essere accettato dal SdI

• L’autenticità dell’origine e l’integrità del contenuto possono essere garantite tramite l’ap-posizione della firma elettronica di chi emette la fattura (non è obbligatoria come nella fatturaPA)

• La trasmissione non è vincolata alla presenza del codice identificativo univoco del destina-tario della fattura come avviene per quelle effettuate alla Pubblica Amministrazione, ma è possibile utilizzare anche la Pec

Come anche precisato dal Provvedimento, la fattura elettronica non deve es-sere necessariamente firmata elettronicamente: le stesse specifiche tecniche, infatti, chiariscono che «il SdI gestisce sia le fatture elettroniche prive di fir-ma elettronica che fatture elettroniche alle quali sia apposta firma elettroni-ca», a differenza invece del processo fattura PA dove il Sistema non accetta fatture che non siano firmate con firma elettronica qualificata. Qualora, la firma venga apposta, il SdI effettuerà un controllo sulla validità del certifi-cato di firma, il cui esito negativo comporta lo scarto del file. In particolare, nel caso si scelga di apporre la firma elettronica, il SdI verifica che le fatture elettroniche siano: – firmate digitalmente con certificato di firma elettronica qualificata rilasciato

da un certificatore accreditato, presente nell’elenco pubblico dei certificato-ri gestito dall’agenzia per l’Italia Digitale così come disciplinato dall’art. 29, comma 1, del D.Lgs. 7 marzo 2005 n. 82 e successive modifiche. I formati ammessi per firmare elettronicamente la fattura sono i seguenti: �� CAdES-BES (CMS Advanced Electronic Signatures) con struttura ade-

rente alla specifica pubblica ETSI TS 101 733 V1.7.4, così come previsto dalla normativa vigente in materia a partire dal 1° settembre 2010;

�� XAdES-BES (Xml Advanced Electronic Signatures), con struttura ade-rente alla specifica pubblica ETSI TS 101 903 versione 1.4.1, così come previsto dalla normativa vigente in materia a partire dal 1 settembre 2010;

– firmate in formato XAdES con certificato di firma elettronica rilasciato dall’Agenzia delle Entrate.

Di seguito un confronto tra una fattura in .Xml e la stessa in formato Pdf, con evidenziazione dei dati del Committente, destinatario della fattura Ammini-strazione Beta, e i dati del fornitore nonché emittente della fattura, Alpha Srl.

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XML VS CARTA

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2.2.1 La fattura B2B: contenuto obbligatorio, necessario e opzionale

Nell’Allegato A del Provvedimento sono contenute le regole tecniche relative alle soluzioni informatiche da utilizzare per l’emissione delle fatture di cui all’ar-ticolo 1, comma 3, del D.Lgs. n. 127/2015. Tali regole sono state mutuate dal documento “Specifiche tecniche operative del formato della fattura del Sistema di Interscambio di cui all’allegato A del D.M. n. 55/2013”; quest’ultimo rimane valido per l’emissione della fattura elettronica destinata alle Pubbliche Ammini-strazioni ai sensi della legge n. 244/2007. Il contenuto informativo della fattura è quello previsto dall’art. 21 e 21-bis del D.P.R. n. 633/1972, insieme a una serie di altre informazioni necessarie ai fini dell’integrazione dei processi di fatturazione con i sistemi gestionali dell’Azienda privata e/o con i sistemi di pagamento, o che semplicemente sono necessarie in base alla differente tipologia di beni/servizi ce-duti e ad altre necessità informative per gli operatori. In particolare, nel definire il contenuto informativo della fattura elettronica si tiene conto di:�� informazioni necessarie ai fini di una corretta trasmissione della fattura al

Sistema di Interscambio e da questi al soggetto destinatario; �� informazioni necessarie a consentire una completa dematerializzazione del

processo di ciclo passivo attraverso l’integrazione del documento con i pro-cessi ed i sistemi gestionali e di pagamento;

�� ulteriori eventuali informazioni che possono risultare utili sulla base delle tipologie di beni/servizi ceduti/prestati e delle esigenze informative inter-correnti tra singolo fornitore e singolo cliente;

�� dati aggiuntivi del soggetto trasmittente.Occorre soffermarci circa gli elementi obbligatori di cui al D.P.R. n. 633/1972, in quanto recentemente le norme che li disciplinano sono state modificate. Pos-siamo riassumere tali elementi nella tabella che segue:

DATI DA INDICARE IN FATTURA AI SENSI DELL’ART. 21 DEL D.P.R. N. 633/1972

a Data di emissione.

b Numero progressivo che la identifichi in modo univoco.

cDitta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cedente o prestatore, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti.

d Numero di partita Iva del soggetto cedente o prestatore.

eDitta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cessio-nario o committente, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti.

f

Numero di partita Iva del soggetto cessionario o committente ovvero, in caso di soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, numero di identificazione Iva attribuito dallo Stato membro di stabilimento; nel caso in cui il cessionario o committente residente o domiciliato nel territorio dello Stato non agisce nell’esercizio d’impresa, arte o professione, codice fiscale.

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g Natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell’operazione.

g-bisData in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi ovvero data in cui è corrisposto in tutto o in parte il corrispettivo, sempreché tale data sia diversa dalla data di emissione della fattura (a decorrere dal 1° luglio 2019) (*).

hCorrispettivi e altri dati necessari per la determinazione della base imponibile, compresi quelli relativi ai beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di cui all’art. 15, comma 1, n. 2.

i Corrispettivi relativi agli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono.

l Aliquota, ammontare dell’imposta e dell’imponibile con arrotondamento al centesimo di euro.

m

Data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici registri e numero dei chilometri percorsi, delle ore navigate o delle ore volate, se trattasi di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi, di cui all’art. 38, comma 4, D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427.

nAnnotazione che la stessa è emessa, per conto del cedente o prestatore, dal cessionario o committen-te ovvero da un terzo.

(*) Elemento inserito dall’art. 11 del D.L. n. 119/2018 con decorrenza 1° luglio 2019.

L’elemento di cui alla lett. g-bis) rappresenta una novità introdotta con l’art. 11 del D.L. n. 119/2018, collegata alla possibilità, prevista nel medesimo decreto legge, che la fattura venga emessa entro dieci giorni dall’effettuazione dell’ope-razione. Tali previsioni normative, che entreranno in vigore dal 1° luglio 2019, permetteranno di superare l’impasse dell’emissione della fattura entro le ore 24,00 del medesimo giorno a quello di effettuazione dell’operazione, inizial-mente previsto dalla legge, che poteva creare dei problemi agli operatori eco-nomici, abituati a prassi ormai consolidate di emissione delle fatture in prossi-mità degli ultimi giorni del mese. La modifica all’art. 21 ha riguardato, dunque, l’inserimento tra i dati obbligatori da indicare nella fattura della data in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi ovvero quella in cui è corrisposto in tutto o in parte il corrispettivo, sempreché tale data sia diversa da quella di emissione della fattura. Pertanto, se ci si avvale del maggior termine per l’emissione della fattura, bisognerà fornire il dato nella stessa.

2.2.2 Il tracciato telematico

La fattura elettronica si compone di 3 blocchi:1) FatturaElettronicaHeader che è obbligatorio e può essere inserito una sola

volta all’interno della fattura elettronica (il contenuto è analizzato nel segui-to); esso si suddivide in: �� DatiTrasmissione;�� CedentePrestatore;�� RappresentanteFiscale;�� CessionarioCommittente.

2) FatturaElettronicaBody, obbligatorio; può essere inserito anche N vol-te all’interno della fattura elettronica nel caso in cui si intenda spedire un

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“Lotto di fatture”. Contiene i seguenti macroblocchi di dati (che saranno analizzati nella 2° parte della Informativa): �� DatiGenerali;�� DatiBeniServizi;�� DatiVeicoli;�� DatiPagamento;�� Allegati.

3) ds:Signature, è opzionale e serve per la firma digitale con tecnologia XAdES-Bes.

ELEMENTO RADICE FATTURA ELETTRONICA:HEADER, BODY E DS: SIGNATURE

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Nell’immagine del box viene visualizzato lo schema per fattura elettronica in Xml in cui è possibile facilmente individuare tutti gli elementi che la fattura deve possedere, organizzati secondo il formato Aml.

2.22.1 Dati di trasmissione

I dati di trasmissione sono indispensabili ai fini di un corretto recapito del do-cumento elettronico; vanno pertanto seguiti i criteri descritti di seguito.

IdTrasmittente (identificativo fiscale del soggetto trasmittente):�� IdPaese: codice del paese assegnante l’identificativo fiscale al soggetto tra-

smittente;�� IdCodice: numero di identificazione fiscale del trasmittente (per i soggetti

stabiliti nel territorio dello Stato Italiano corrisponde al Codice Fiscale; per i non residenti si fa riferimento all’identificativo fiscale assegnato dall’autorità del paese di residenza). In caso di IdPaese uguale a IT, il sistema ne verifica la presenza in Anagrafe Tributaria: se non esiste come codice fiscale, il file viene scartato con codice errore 00300.

ProgressivoInvio: progressivo che il soggetto trasmittente attribuisce al file che inoltra al Sistema di Interscambio per una propria finalità di identificazione univoca.

FormatoTrasmissione: codice identificativo del tipo di trasmissione che si sta effettuando e del relativo formato. Va sempre valorizzato con «FPR12».

CodiceDestinatario: identifica il canale telematico sul quale recapitare la fattu-ra; deve contenere un valore alfanumerico di 7 caratteri corrispondente a: �� uno dei codici che il Sistema di Interscambio attribuisce ai soggetti, con

canale accreditato in ricezione, che ne abbiano fatto richiesta attraverso la funzione «Richiesta codici destinatario B2B» presente sul sito www.fattura-pa.gov.it;

�� «0000000», nei casi di fattura destinata a un soggetto che riceve tramite Pec e questa sia stata indicata nel campo PecDestinatario;

�� «0000000», nei casi di fattura destinata a un soggetto per il quale non si co-nosce il canale telematico (Pec o altro) sul quale recapitare il file;

�� «XXXXXXX», in caso di fattura emessa verso soggetti non residenti, non stabiliti, non identificati in Italia, e inviata al Sistema di Interscambio al fine di trasmettere i dati di cui al comma 3-bis dell’art. 1 del D.Lgs. n. 127/2015 (c.d. esterometro).

Il codice destinatario rappresenta uno degli elementi fondamentali non solo per ricevere ma anche per trasmettere le fatture elettroniche tramite il Sistema di Interscambio.In parole semplici si potrebbe dire che è l’indirizzo al quale il “postino SdI”

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dovrà recapitare la fattura. Proprio per questo è importante capire e valutare la necessità di ottenerlo, accreditando un proprio canale, o è sufficiente utilizzare quello convenzionale composto da 7 zeri, e soprattutto valutare l’opportunità di registrare sul sito dell’agenzia delle Entrate l’indirizzo telematico dove rice-vere tutte le fatture elettroniche.Di seguito si riporta uno stralcio del provvedimento in cui l’Agenzia delle En-trate fornisce delle indicazioni in merito al codice destinatario da indicare per il recapito delle fatture ai diversi soggetti.

ELEMENTO DATI TRASMISSIONE

RECAPITO DELLA FATTURA – PROVVEDIMENTO DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE DEL 30 APRILE 2018 (STRALCIO)

(…)3.2 Per il recapito della fattura elettronica l’agenzia delle Entrate rende disponibile un servizio di registrazione, descritto al punto 8.1, «dell’indirizzo telematico» (vale a dire una Pec o un codice destinatario di cui al precedente punto 2.2) prescelto per la ricezione dei file. 3.3 In caso di registrazione, le fatture elettroniche sono sempre recapitate «all’indirizzo telema-tico» registrato. Nel caso in cui, per cause tecniche non imputabili al SdI il recapito non fosse

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possibile (ad esempio, casella Pec piena o non attiva ovvero canale telematico non attivo), il SdI rende disponibile al cessionario/committente la fattura elettronica nella sua area riservata del sito web dell’agenzia delle Entrate, comunicando tale informazione al soggetto trasmittente. Il cedente/prestatore è tenuto tempestivamente a comunicare – per vie diverse dal SdI – al cessio-nario/committente che l’originale della fattura elettronica è a sua disposizione nell’area riservata del sito web dell’agenzia delle Entrate: tale comunicazione può essere effettuata anche mediante la consegna di una copia informatica o analogica della fattura elettronica. 3.4 Nel caso in cui il cessionario/committente non abbia utilizzato il servizio di registrazione di cui al punto 3.2, il campo «CodiceDestinatario» del file della fattura elettronica è compilato dal soggetto emittente come segue: a) inserendo il codice destinatario di cui al punto 2.2 fornito dal soggetto cessionario/commit-

tente. In tal caso, il SdI recapita la fattura elettronica al cessionario/committente presso l’in-dirizzo corrispondente al codice destinatario indicato nel file della fattura. Qualora il valore riportato nel campo «CodiceDestinatario» sia inesistente, il SdI invia al soggetto trasmittente la «ricevuta di scarto» di cui al punto 2.4. Nel caso in cui, per cause tecniche non imputabili al SdI il canale telematico di cui al punto 3.1, lettere b) e c), non sia attivo e funzionante e il reca-pito non fosse, quindi, possibile, il SdI rende disponibile al cessionario/committente la fattura elettronica nella sua area riservata del sito web dell’agenzia delle Entrate, comunicando tale informazione al soggetto trasmittente. Il cedente/prestatore è tenuto tempestivamente a comunicare – per vie diverse dal SdI – al cessionario/committente che l’originale della fattura elettronica è a sua disposizione nell’area riservata del sito web dell’agenzia delle Entrate: tale comunicazione può essere effettuata anche mediante la consegna di una copia informatica o analogica della fattura elettronica. Ad eccezione dei casi di scarto del file della fattura di cui al punto 2.4, il SdI mette a disposizione, nelle rispettive aree riservate del sito web dell’a-genzia delle Entrate del cedente/prestatore e del cessionario/committente, un duplicato in-formatico della fattura elettronica, come definito all’articolo 1, comma 1, lettera i)-quinquies, del D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (Cad);

b) inserendo un codice convenzionale «0000000» e compilando il successivo campo «PecDesti-natario» con l’indirizzo Pec del soggetto cessionario/committente. In tale caso, il SdI recapita la fattura elettronica al cessionario/committente alla Pec indicata nel file della fattura. Nel caso in cui, per cause tecniche non imputabili al SdI (per esempio, casella Pec piena o non attiva), il recapito al soggetto ricevente non fosse possibile, il SdI rende comunque disponibile al ces-sionario/committente la fattura elettronica nella sua area riservata del sito web dell’agenzia delle Entrate, comunicando tale informazione al soggetto trasmittente. Il cedente/prestatore è tenuto a effettuare la comunicazione di cui alla precedente lettera a) al cessionario/com-mittente. Anche in tali casi il SdI mette a disposizione un duplicato informatico della fattura elettronica come indicato nella precedente lettera a);

c) inserendo solo il codice convenzionale «0000000» nel caso in cui il soggetto cessionario/com-mittente sia un consumatore finale e, nella sezione delle informazioni anagrafiche del file della fattura elettronica, non siano stati compilati i campi «IdFiscaleIva» e sia stato compilato solo il campo «CodiceFiscale» del cessionario/committente. In tal caso, il SdI recapita la fattura elet-tronica al cessionario/committente mettendola a disposizione nella sua area riservata del sito web dell’agenzia delle Entrate, oltre che rendere disponibile al cedente/prestatore – nella sua area riservata – un duplicato informatico di cui alla lettera a). Comunque, il cedente/prestatore consegna direttamente al cliente consumatore finale una copia informatica o analogica della fattura elettronica, comunicando contestualmente che il documento è messo a sua disposizio-ne dal SdI nell’area riservata del sito web dell’agenzia delle Entrate;

d) inserendo solo il codice convenzionale «0000000» nel caso in cui il soggetto cessionario/committente sia un soggetto passivo che rientra nel cosiddetto «regime di vantaggio» di cui

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all’articolo 27, commi 1 e 2, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, ovvero un soggetto passivo che applica il regime forfettario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 ovvero un produttore agricolo di cui all’articolo 34, comma 6, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. In talE caso, il SdI recapita la fattura elettronica al cessionario/committente mettendola a disposizione nella sua area riservata del sito web dell’agenzia delle Entrate, oltre che rendere disponibile al cedente/prestatore – nella sua area riservata – un duplicato informatico di cui alla lettera a). Il cedente/prestatore è tenuto tem-pestivamente a comunicare – per vie diverse dal SdI – al cessionario/committente che l’originale della fattura elettronica è a sua disposizione nell’area; riservata del sito web dell’agenzia delle Entrate: tale comunicazione può essere effettuata an-che mediante la consegna di una copia informatica o analogica della fattura elettronica

e) inserendo solo il codice convenzionale «0000000» nel caso in cui il soggetto passivo Iva cessionario/committente non abbia comunicato al cedente/prestatore il codice destinata-rio ovvero la Pec attraverso cui intende ricevere la fattura elettronica dal SdI. In tale caso, il SdI rende disponibile la fattura elettronica al cessionario/committente nella sua area riservata del sito web dell’agenzia delle Entrate, oltre che rendere disponibile al cedente/prestatore – nella sua area riservata – un duplicato informatico di cui alla lettera a). Co-munque, il cedente/prestatore è tenuto tempestivamente a comunicare – per vie diverse dal SdI – al cessionario/committente che l’originale della fattura elettronica è a sua dispo-sizione nella sua area riservata del sito web dell’agenzia delle Entrate: tale comunicazione può essere effettuata anche mediante la consegna di una copia informatica o analogica della fattura elettronica.

3.5 L’agenzia delle Entrate non è responsabile per ogni errata compilazione da parte del cedente/prestatore dell’indirizzo telematico riportato nel file della fattura elettronica o del lotto di fatture elettroniche.

L’Agenzia ha fornito tramite ulteriori documenti di prassi, informazioni ag-giuntive per la corretta compilazione dell’elemento “CodiceDestinatario” che riepiloghiamo di seguito:

Emissione nei confronti di soggetti consumatori finali (B2C), condomini, enti

non commerciali non titolari di partita Iva

L’emittente deve compilare il campo “Codicedestinatario” inserendo il codice convenzionale “0000000” e il campo “CodiceFiscale” inserendo il codice fisca-le del proprio cliente. La mancata compilazione di uno dei due campi compor-ta lo scarto della fattura. Si ricorda che, a differenza dei casi in cui il documento viene messo a disposizione del destinatario soggetto passivo Iva, il fornitore ha l’obbligo di consegnare copia analogica della fattura al cliente, salvo espressa rinuncia da parte del destinatario.Si riporta quanto indicato nelle Faq dell’agenzia delle Entrate «il condominio non è un soggetto titolare di partita Iva e non emette fattura. Gli operatori Iva residenti o stabiliti che emetteranno fattura nei confronti di un condominio saranno tenuti ad emettere fattura elettronica via SdI considerando il condomi-nio alla stregua di un “consumatore finale”. Pertanto, come previsto dal prov-

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vedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018: 1) nel compilare la fattura elettronica riporteranno il codice fiscale del condo-

minio nel campo dell’identificativo fiscale CF del cessionario/committente; 2) valorizzeranno il campo “codice destinatario” della fattura elettronica con

il codice convenzionale ‘0000000’ e invieranno la fattura elettronica al SdI; 3) consegneranno una copia della fattura elettronica trasmessa – in formato

analogico o elettronico – al condominio. Nella copia dovrà essere esplicita-mente detto che si tratta della copia della fattura trasmessa Si coglie l’occa-sione per evidenziare che tali regole valgono anche per gli enti non commer-ciali non titolari di partita Iva».

Emissione nei confronti dei soggetti passivi Iva

I soggetti passivi Iva che emettono una fattura elettronica nei confronti di un altro soggetto passivo Iva devono compilare il campo “Codice destinatario” in-serendo l’indirizzo telematico comunicato dal proprio cliente che potrà essere costituito alternativamente da:1) un codice alfanumerico di 7 cifre, in caso il cliente utilizzi i canali accreditati

(web service o FTP);2) il codice convenzionale “0000000”, con contestuale indicazione nel campo

“PECDestinatario” dell’indirizzo di posta elettronica certificata (Pec) co-municato dal cliente;

3) il codice convenzionale “0000000”, nel caso in cui il cliente non abbia co-municato al fornitore il codice destinatario ovvero la Pec attraverso cui in-tende ricevere la fattura elettronica dallo SdI.

Nei casi di cui ai punti 1 e 2, lo SdI mette a disposizione, nelle rispettive aree riservate del portale “Fatture e corrispettivi” dell’agenzia delle Entrate del ce-dente/prestatore e del cessionario/committente, un duplicato informatico della fattura elettronica, come definito all’art. 1, comma 1, lettera i-quinquies, del D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (Cad). In entrambi i casi, se per cause tecniche non imputabili allo SdI il canale telematico non sia attivo e funzionante e il recapito non fosse possibile, lo SdI rende disponibile al cliente la fattura elettronica nel-la sua area riservata, comunicando tale informazione al soggetto trasmittente. Il fornitore, in tal caso, è obbligato a comunicare tempestivamente al cessionario/committente che l’originale della fattura elettronica è a sua disposizione nella sua area riservata: tale comunicazione, secondo quanto chiarito dal Provvedi-mento, può essere effettuata anche mediante la consegna di una copia informa-tica o analogica della fattura elettronica.Nel caso di cui al punto 3, lo SdI rende disponibile la fattura elettronica al de-stinatario nella sua area riservata, mentre il duplicato informatico della fattura elettronica è reso disponibile nell’area riservata dell’emittente. Anche per tale fattispecie vale l’obbligo di comunicazione al destinatario che l’originale della fattura elettronica è disponibile nella sua area riservata.

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Emissione nei confronti di soggetti che applicano regimi agevolati Iva e sog-

getti identificati

Per le fatture destinate ad un soggetto che applica il regime di vantaggio (ex art. 27, commi 1 e 2, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98), il regime forfettario (ex art. 1, commi da 54 a 89, della Legge 23 dicembre 2014, n. 190) o il regime speciale per i produttori agricoli (ex art. 34, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972) valgono le stesse regole descritte in precedenza per i soggetti passivi Iva, come chiarito anche dalle Faq dell’agenzia delle Entrate.Sul punto, l’agenzia delle Entrate è intervenuta nelle Faq chiarendo che tali operatori hanno l’obbligo di conservare elettronicamente le fatture ricevute nel caso in cui comunichino al cedente/prestatore la Pec ovvero un codice destina-tario con cui ricevere le fatture elettroniche. In mancanza dell’indicazione di un indirizzo telematico, l’Agenzia ha, infatti, precisato che non sussiste neppure l’obbligo di conservare elettronicamente le fatture ricevute messe a disposizio-ne dell’operatore nella sua area riservata. Sempre nelle Faq è stato precisato che qualora l’operatore Iva residente o stabilito decida di emettere la fattura elettronica nei confronti dell’operatore Iva identificato, riportando in fattura il numero di partita Iva italiano di quest’ultimo, sarà possibile inviare al SdI il file della fattura inserendo il valore predefinito “0000000” nel campo “codice de-stinatario” della fattura elettronica, salvo che il cliente non gli comunichi uno specifico indirizzo telematico (Pec o codice destinatario).

IL CODICE DESTINATARIO

Codice 7 cifre (accreditamento

canale)

PEC + cod. convenzionale «0000000»

In assenza di entrambi, solo codice

convenzionale «0000000»

Soggetti passivi Iva

Codice convenzionale «0000000»

Se in possesso, utilizzo di

uno specifico indirizzo

telematico (PEC o Codice destinatario)

Produttori agricoli/ /minimi/forfettari/

identificati

Codice convenzionale «0000000»

Consumatore finale/condomini/

associazioni

Codice «XXXXXXX» per evitare

l’esterometro

Soggetto Estero

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DOMANDE RISPOSTE

AGENZIA DELLE ENTRATE LE RISPOSTE DEL 15 GENNAIO 2019 AL CNDCEC

LE INDICAZIONI PER IL CODICE DESTINATARIO

Ente non commerciale che esercita sia attività istituzionale che commerciale1.3. Un ente non commerciale che eserciti oltre alla attività istituzionale anche una attività commerciale (bar, cinema, ecc.), per poter meglio gestire la propria contabilità separata, può invitare i propri fornitori “istituzionali” ad emettere fattura indicando il solo codice fiscale, facendosi quindi rilasciare copia cartacea della fattura come un “privato” e invitare i propri fornitori “commerciali” ad emettere fattura indicando codice fiscale e partita iva fornendo loro l’indirizzo telematico (pec o codice destinatario), senza però inserirlo nell’area riservata, in modo da ricevere in formato elettronico solo le fatture “commerciali”? Oppure in presenza sia di codice fiscale sia di partita iva e quindi di coesistenza di attività commerciale e istituzionale, il contribuente è obbligato a ricevere tutte le fatture in formato elettronico, lasciando a lui l’onere di distinguere quelle commerciali da quelle istituzionali ai fini della liquidazione Iva? L’ente non commerciale ha l’obbligo di conservazione elettronica delle sole fatture “commer-ciali” per le quali ha fornito l’indirizzo telematico? È possibile trattare le fatture – per fini esclusivamente istituzionali e per fini esclusivamen-te commerciali – separatamente (analogiche le prime, elettroniche le seconde). Se i fornitori sono soggetti obbligati alla FE, tutte le fatture (sia quelle con PIva che quelle con CF numerico, dell’ente) saranno comunque consultabili sul portale “Fatture e Corrispettivi”. Il suggerimento è quello di trattare tutte le fatture passive come FE, sottoscrivendo il servizio gratuito di conser-vazione offerto dall’agenzia delle Entrate presente nel portale “Fatture e Corrispettivi”.

Utilizzo di più codici per la stessa attività1.4. L’attività che è articolata in più punti di consegna (es. supermarket) può avere più codici destinatario? Si può avere più canali di ricezione (più Pec o più codici SdI) ma in tal caso l’operatore (unica PIva) dovrà valutare di non usare il servizio di “registrazione dell’indirizzo telematico”.

Utilizzo del codice destinatario nel gruppo Iva1.5. Il Gruppo Iva può chiedere un codice destinatario per ciascuna società aderente al gruppo? Stessa risposta del punto 1.4; si ricorda che il Gruppo Iva è un operatore unico ai fini Iva e quindi: le fatture emesse dal Gruppo devono riportare – nella sezione cedente/prestatore –la partita Iva del Gruppo e il codice fiscale del singolo partecipante al Gruppo a cui l’operazione è riferibile; le fatture ricevute dal Gruppo devono riportare – nella sezione cessionario/committente – la partita Iva del Gruppo e il codice fiscale del singolo partecipante al Gruppo a cui l’operazione è riferibile.

2.22.2 Dati emittente

L’art. 21, comma 2, e art. 21-bis, comma 1 (per le fatture semplificate di am-montare complessivo inferiore a 100 euro) del D.P.R. n. 633/1972, stabilisce quali sono le indicazioni che devono essere contenute nella fattura, rilevanti ai fini fiscali. In particolare, per quanto riguarda i dati del soggetto emittente, cedente in caso di beni e prestatore in caso di servizi, devono essere indicati i seguenti elementi:

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ARTICOLO 21, COMMA 2 – ARTICOLO 21-BIS, COMMA 1, D.P.R. N. 633/1972

c) ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cedente o prestatore, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti; d) numero di partita Iva del soggetto cedente o prestatore.

Nella fattura elettronica, detti elementi, secondo le specifiche tecniche dell’al-

legato A del provvedimento agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018, devono

essere inseriti nel macroblocco “CedentePrestatore” del tracciato Xml.

DATI EMITTENTE

DATI DEL CEDENTE/PRESTATORE DATO OBB.

Dati anagrafici Blocco sempre obbligatorio contenente i dati fiscali, anagrafici e professionali del cedente / prestatore

Id Fiscale Iva

Gli elementi di questo blocco consentono l’inserimento della partita Iva italiana per i soggetti residenti in Italia e per quelli esteri operanti in Italia identificati:

� attraverso una Stabile Organizzazione � mediante un rappresentante fiscale � direttamente

Negli altri casi consentono l’inserimento dell’identificativo fiscale assegnato dall’autorità del proprio paese per i soggetti non residenti

NB: (la valorizzazione di questi elementi è in alternativa non esclusiva a quella dell’elemento CodiceFiscale; in altri termini, possono non essere valorizzati se è valorizzato l’elemento CodiceFiscale)

SÌ

IdPaesecodice del paese assegnante l’identificativo fiscale al sogget-to cedente/prestatore (per Italia – IT)

SÌ

IdCodicenumero di identificazione fiscale del cedente/prestatore. In caso di IdPaese uguale a IT, il sistema ne verifica la presenza in Anagrafe Tributaria.

SÌ

Codice Fiscale

Numero di codice fiscale del cedente/prestatore. Il sistema ne verifica la presen-za in Anagrafe Tributaria

NB: (la valorizzazione di questo elemento è in alternativa non esclusiva a quella dell’elemento IdFiscaleIva (può non essere valorizzato se è valorizzato l’elemento IdFiscaleIva; se non è valorizzato né l’uno né l’altro)

SÌ

Anagrafica

Denominazioneditta, denominazione o ragione sociale del cedente/prestatore del bene/servizio da valorizzare nei casi di persona non fisica

SÌ

Nomenome del cedente/prestatore del bene/servizio da valorizzare nei casi di persona fisica

SÌ

Cognomecognome del cedente/prestatore del bene/servizio da valo-rizzare nei casi di persona fisica

SÌ

Titolo titolo onorifico del cedente/prestatore NO

(segue)

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Albo Profes-sionale

nome dell’albo professionale cui appartiene il cedente/prestatore NO

Provincia Albo

provincia dell’albo professionale NO

Numero Iscrizione Albo

numero di iscrizione all’albo professionale NO

Data Iscri-zione Albo

data di iscrizione all’albo professionale NO

Regime Fiscale

regime fiscale del cedente/prestatore del bene/servizio; deve essere valorizzato con uno dei codici: RF01 Ordinario RF02 Contribuenti minimi (art. 1, commi 96-117, legge n. 244/2007) RF04 Agricoltura e attività connesse e pesca (artt. 34 e 34-bis, D.P.R. n. 633/1972) RF05 Vendita sali e tabacchi (art. 74, comma 1, D.P.R. n. 633/1972) RF06 Commercio dei fiammiferi (art. 74, comma 1, D.P.R. n. 633/1972) RF07 Editoria (art. 74, comma 1, D.P.R. n. 633/1972) RF08 Gestione di servizi di telefonia pubblica (art. 74, comma 1, D.P.R. n.

633/1972) RF09 Rivendita di documenti di trasporto pubblico e di sosta (art. 74, comma 1,

D.P.R. n. 633/1972) RF10 Intrattenimenti, giochi e altre attività di cui alla tariffa allegata al D.P.R. n.

640/1972 (art. 74, comma 6, D.P.R. n. 633/1972) RF11 Agenzie di viaggi e turismo (art. 74-ter, D.P.R. n. 633/1972) RF12 Agriturismo (art. 5, comma 2, legge n. 413/1991) RF13 Vendite a domicilio (art. 25-bis, comma 6, D.P.R. n. 600/1973) RF14 Rivendita di beni usati, di oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione

(art. 36, D.L. n. 41/1995) RF15 Agenzie di vendite all’asta di oggetti d’arte, antiquariato o da collezione

(art. 40-bis, D.L. 41/1995) RF16 Iva per cassa P.A. (art. 6, comma 5, D.P.R. n. 633/1972) RF17 Iva per cassa (art. 32-bis, D.L. n. 83/2012) RF18 Altro RF19 Forfettario (art. 1, commi 54-89, legge n. 190/2014)

SÌ

Sede Si tratta della sede legale per le società e del domicilio fiscale per le ditte individuali e i lavoratori autonomi

Indirizzoindirizzo del cedente/prestatore del bene/servizio; deve essere valorizzato con il nome della via, piazza, etc., comprensivo, se si vuole, del numero civico

SÌ

Numero Civico

numero civico relativo all’indirizzo specificato nell’elemento precedente; si può omettere se già riportato nell’elemento precedente

NO

CAP Codice di Avviamento Postale relativo all’indirizzo SÌ

Comune comune cui si riferisce l’indirizzo SÌ

Provinciasigla della provincia di appartenenza del comune (da valorizzare nei soli casi di sede in Italia)

NO

Nazione codice della nazione SÌ

Stabile organizzazione

Indirizzoindirizzo della stabile organizzazione del cedente/prestatore del bene/servizio; deve essere valorizzato con il nome della via, piazza, etc., comprensivo, se si vuo-le, del numero civico

SÌ

Numero Civico


NO

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Stabile organizzazione



Provincia sigla della provincia di appartenenza del comune NO


Iscrizione rea Gli elementi indicati di seguito devono essere obbligatoriamente valorizzati nei soli casi di società soggette al vincolo dell’iscrizione nel registro delle imprese ai sensi dell’art. 2250 del Codice civile

Ufficiosigla della provincia ove ha sede l’Ufficio del Registro delle Imprese presso il quale è registrata la società

SÌ

Numero REA

numero di repertorio con il quale la società è iscritta nel Registro delle Imprese SÌ

Capitale Sociale

indica il capitale sociale quale somma effettivamente versata e quale risulta esistente dall’ultimo bilancio della società; questo campo è valorizzato nei soli casi di società di capitali (SpA, SApA, SRL)

NO

Socio UnicoQuesto elemento è valorizzato nei casi di società per azioni e a responsabilità limitata; indica se queste si compongono di un unico socio o di più soci

NO

Stato Liqui-dazione

Questo elemento è valorizzato nei casi di società per azioni e a responsabilità limitata; indica se queste si compongono di un unico socio o di più soci

SÌ

Altri dati

ContattiTelefono Fax email

NO

Riferimento Ammini-strazione

eventuale riferimento utile al destinatario per automatizzare la gestione am-ministrativa dell’operazione in fattura

NO

Dati del rappresentante fiscale del cedente/prestatore Blocco sempre obbligatorio contenente i dati fiscali, anagrafici e professionali del cedente/prestatore

IdFiscaleIVA IdPaese

codice del paese assegnante l’identificativo fiscale al sogget-to rappresentante fiscale a

SÌ

IdCodice numero di identificazione fiscale del rappresentante fiscale SÌ

Denomina-zione

ditta, denominazione o ragione sociale del rappresentante fiscale del cedente/prestatore da valorizzare nei casi di persona non fisica

NO

Nomenome del rappresentante fiscale del cedente/prestatore da valorizzare nei casi di persona fisica

NO

Cognomecognome del rappresentante fiscale del cedente/prestatore da valorizzare nei casi di persona fisica

NO

Nei casi di documenti emessi da un soggetto diverso dal cedente/prestatore va valorizzato l’ele-mento SoggettoEmittente: codice che sta ad indicare se la fattura è stata emessa da parte del

cessionario/committente ovvero da parte di un terzo per conto del cedente/prestatore Valori ammessi:

� [CC]: cessionario / committente � [TZ]: terzo

(segue)

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Terzo intermediario soggetto emittente Dati relativi al soggetto terzo che emette fattura per conto del cedente/prestatore

Id Fiscale Iva

IdPaesecodice del paese assegnante l’identifcativo fiscale al sogget-to terzo intermediario

SÌ

IdCodice numero di identificazione fiscale del terzo intermediario SÌ

Codice Fiscale

numero di codice fiscale del terzo intermediario soggetto emittente NO

Anagrafica

Denominazioneditta, denominazione o ragione sociale del terzo intermedia-rio da valorizzare nei casi di persona non fisica

NO

Nomenome del terzo intermediario da valorizzare nei casi di per-sona fisica

NO

Cognomecognome del terzo intermediario da valorizzare nei casi di persona fisica

NO

Titolo titolo onorifico del terzo intermediario NO

Cod EORI

numero del Codice EORI (Economic Operator Registration and Identification) in base al Regolamento (Ce) n. 312 del 16 aprile 2009. In vigore dal 1 Luglio 2009 tale codice identifica gli operatori economici nei rapporti con le autorità doganali sull’intero territorio dell’Unione Europea

NO

Occorre ricordare che l’articolo 2250 del Codice civile prevede che le società iscritte nel registro delle imprese debbano indicare anche: �� ufficio del registro delle imprese presso il quale è registrata la società; �� numero di iscrizione al registro; �� capitale sociale per le società di capitali; �� eventuale unico socio per le Srl a socio unico (inserendo “Su” nell’elemento

SocioUnico); �� eventuale stato di liquidazione della società (inserendo “Ls” nell’elemento

StatoLiquidazione). Tali informazioni vanno indicate nel macroblocco “CedentePrestatore” della fattura elettronica. Inolte, ai sensi dell’articolo 2497-bis del Codice civile, le società dovrebbero in-dicare anche “la società o l’ente, alla cui attività di direzione e coordinamento” sono soggette. Tuttavia, l’allegato A del provvedimento agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018 non dà indicazioni specifiche di dove inserire questo dato, quindi dovrebbe essere possibile utilizzare l’elemento “Causale” del macro blocco “Dati Generali” ovvero “AltriDatiGestionali” del macroblocco “Dati-BeniServizi” <DatiGenerali>

<DatiGeneraliDocumento> <TipoDocumento>TD01</TipoDocumento>

<Divisa>EUR</Divisa>

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<Data>2014-12-18</Data> <Numero>123</Numero> <Causale>Società soggetta ad attività di direzione e coordinamento da SOCIETA’ </Causale> <Causale>SEGUE DESCRIZIONE CAUSALE NEL

CASO IN CUI NON SIANO STATI SUFFICIENTI 200 CARAT-

TERI </Causale> </DatiGeneraliDocumento>

oppure

Dati del cliente

L’art. 21, comma 2, e art. 21-bis, comma 1 (per le fatture semplificate di am-montare complessivo inferiore a 100 euro) del D.P.R. n. 633/1972, stabilisce quali sono le indicazioni che devono essere contenute nella fattura, rilevanti ai fini fiscali. In particolare, relativamente ai dati del cessionario o committente, nel docu-mento devono essere indicati obbligatoriamente i seguenti elementi:

ARTICOLO 21, COMMA 2 – ARTICOLO 21-BIS, COMMA 1, D.P.R. N. 633/1972

e) ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cessionario o committente, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizza-zione per i soggetti non residenti; f) numero di partita Iva del soggetto cessionario o committente ovvero, in caso di soggetto pas-sivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, numero di identificazione Iva attri-buito dallo Stato membro di stabilimento; nel caso in cui il cessionario o committente residente o domiciliato nel territorio dello Stato non agisce nell’esercizio d’impresa, arte o professione, codice fiscale;

Nella fattura elettronica, detti elementi, secondo le specifiche tecniche dell’al-legato A del provvedimento agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018, devono essere inseriti nel macroblocco “CessionarioCommittente” del tracciato Xml.

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DATI DEL CLIENTE

DATI DEL CESSIONARIO/COMMITTENTE DATO OBB.

Dati anagrafici Blocco sempre obbligatorio contenente i dati fiscali, anagrafici e professionali del cedente / prestatore

NOTA: i dati possono essere inseriti in automatico grazie al QR-Code rilasciato dal fornitore

Id Fiscale Iva

Gli elementi di questo blocco consentono l’inserimento della partita IVA italia-na per i soggetti residenti in Italia e per quelli esteri operanti in Italia identificati:

� attraverso una Stabile Organizzazione � mediante un rappresentante fiscale � direttamente

Negli altri casi consentono l’inserimento dell’identificativo fiscale assegnato dall’autorità del proprio paese per i soggetti non residenti

NB: (la valorizzazione di questi elementi è in alternativa non esclusiva a quella dell’elemento CodiceFiscale; in altri termini, possono non essere valorizzati se è valorizzato l’elemento CodiceFiscale)

SÌ

IdPaesecodice del paese assegnante l’identificativo fiscale al sogget-to cessionario/committente (per Italia – IT)

SÌ

IdCodicenumero di identificazione fiscale del cessionario/commit-tente. In caso di IdPaese uguale a IT, il sistema ne verifica la presenza in Anagrafe Tributaria

SÌ

Codice Fiscale

Numero di codice fiscale del cessionario/committente. Il sistema ne verifica la presenza in Anagrafe Tributaria

NB: (la valorizzazione di questo elemento è in alternativa non esclusiva a quella dell’elemento IdFiscaleIva (può non essere valorizzato se è valorizzato l’elemento IdFiscaleIva; se non è valorizzato né l’uno né l’altro

SÌ

Anagrafica

Denominazioneditta, denominazione o ragione sociale del cessionario/com-mittente da valorizzare nei casi di persona non fisica

SÌ

Nomenome del cessionario/committente da valorizzare nei casi di persona fisica

SÌ

Cognomecognome del cessionario/committente da valorizzare nei casi di persona fisica

SÌ

Titolo titolo onorifico del cessionario/committente NO

Sede Dati della sede del cessionario/committente. Si tratta della sede legale per le società

e del domicilio fiscale per le ditte individuali e i lavoratori autonomi

Indirizzoindirizzo del cessionario/committente; deve essere valorizzato con il nome della via, piazza, etc., comprensivo, se si vuole, del numero civico

SÌ

Numero Civico


NO



Provinciasigla della provincia di appartenenza del comune (da valorizzare nei soli casi di sede in Italia)

NO


(segue)

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Stabile organizzazione Cessionario/committente è un soggetto non residente e, per l’operazione oggetto del documento, si

avvale di organizzazione residente sul territorio nazionale. Si riferiscono alla stabile organizzazione in Italia

Indirizzoindirizzo della stabile organizzazione del cessionario/committente; deve essere valorizzato con il nome della via, piazza, etc., comprensivo, se si vuole, del nu-mero civico

SÌ

Numero Civico


SÌ

CAP Codice di Avviamento Postale relativo all’indirizzo NO


Provincia sigla della provincia di appartenenza del comune NO


Rappresentante fiscale

IdFiscaleIVA IdPaese

codice del paese assegnante l’identificativo fiscale al sogget-to rappresentante fiscale a

NO

IdCodice numero di identificazione fiscale del rappresentante fiscale NO

Denomina-zione

ditta, denominazione o ragione sociale del rappresentante fiscale del cessiona-rio/committente da valorizzare nei casi di persona non fisica

SÌ

Nome nome del cessionario/committente da valorizzare nei casi di persona fisica SÌ

Cognomecognome del rappresentante fiscale del cessionario/committente da valorizza-re nei casi di persona fisica.

SÌ

DATI DEL CORPO FATTURA

Dati Generali Documento Blocco sempre obbligatorio contenente i dati generali del corpo della fattura

DATO OBB.

Tipo Documento

TD01 FatturaTD02 Acconto/anticipo su fatturaTD03 Acconto/anticipo su parcellaTD04 Nota di creditoTD05 Nota di debitoTD06 ParcellaTD20 Autofattura ex art. 6, D.Lgs. n. 471/1997

SÌ

Divisatipo di valuta utilizzata per l’indicazione degli importi. Il codice deve essere compreso tra quelli consentiti dallo standard ISO 4217 alpha3:201, ad esempio: [EUR], [USD], [GBP], [CZK], [...]

SÌ

Data Data del documento SÌ

Numeronumero progressivo attribuito dal cedente/prestatore al documen-to. Deve contenere almeno un carattere numerico

SÌ

Data ritenuta

Tipo Ritenutatipologia di ritenuta (persone fisiche o persone giuridiche)

Da compilare nei casi nei casi in cui sia applicabile la

ritenutaImporto Ritenuta

tipologia di ritenuta (persone fisiche o persone giuridiche)

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DATI DEL CORPO FATTURA DATO OBB.

Data ritenuta

Aliquota Ritenuta

aliquota (espressa in percentuale %) della ritenu-ta Da compilare nei

casi nei casi in cui sia applicabile la

ritenutaCausale Pagamento

codice della causale del pagamento (il codice corri-sponde a quello utilizzato per la compilazione del modello CU; per il codice M2 indicare il valore M; per il codice ZO indicare il valore Z)

BolloBollo Virtuale

indica l’assolvimento dell’imposta di bollo ai sensi del decreto Mef 17 giugno 2014 (bollo virtuale).

Da compilare solo nei casi in cui sia

prevista l’imposta di bolloImporto Bollo importo dell’imposta di bollo

Dati cassa Previden-ziale

TC01 Cassa nazionale previdenza e assistenza avvocati e procura-tori legali

TC02 Cassa previdenza dottori commercialistiTC03 Cassa Previdenza e Assistenza GeometriTC04 Cassa Nazionale Previdenza e Assistenza Ingegneri e Archi-

tetti Liberi ProfessionistiTC05 Cassa Nazionale del NotariatoTC06 Cassa Nazionale Previdenza e Assistenza Ragionieri e Periti

CommercialiTC07 Ente Nazionale Assistenza Agenti e Rappresentanti di Com-

mercio (ENASARCO)TC08 Ente Nazionale Previdenza e Assistenza Consulenti del Lavo-

ro (ENPACL)TC09 Ente Nazionale Previdenza e Assistenza Medici (ENPAM)TC10 Ente Nazionale Previdenza e Assistenza Farmacisti (ENPAF)TC11 Ente Nazionale Previdenza e Assistenza Veterinari (ENPAV)TC12 Ente Nazionale Previdenza e Assistenza Impiegati dell’Agri-

coltura (ENPAIA)TC13 Fondo Previdenza Impiegati Imprese di Spedizione e Agenzie

MarittimeTC14 Istituto Nazionale Previdenza Giornalisti Italiani (INPGI)TC15 Opera Nazionale Assistenza Orfani Sanitari Italiani (ONAOSI)TC16 Cassa Autonoma Assistenza Integrativa Giornalisti Italiani

(CASAGIT)TC17 Ente Previdenza Periti Industriali e Periti Industriali Laureati

(EPPI)TC18 Ente Previdenza e Assistenza Pluricategoriale (EPAP)TC19 Ente Nazionale Previdenza e Assistenza Biologi (ENPAB)TC20 Ente Nazionale Previdenza e Assistenza Professione Infer-

mieristica (ENPAPI)TC21 Ente Nazionale Previdenza e Assistenza Psicologi (ENPAP)TC22 INPSTC01 Cassa nazionale previdenza e assistenza avvocati e procura-

tori legaliTC02 Cassa previdenza dottori commercialistiTC03 Cassa Previdenza e Assistenza GeometriTC04 Cassa Nazionale Previdenza e Assistenza Ingegneri e Archi-

tetti Liberi ProfessionistiTC05 Cassa Nazionale del NotariatoTC06 Cassa Nazionale Previdenza e Assistenza Ragionieri e Periti

CommercialiTC07 Ente Nazionale Assistenza Agenti e Rappresentanti di Com-

mercio (ENASARCO)TC08 Ente Nazionale Previdenza e Assistenza Consulenti del Lavo-

ro (ENPACL)

Da valorizzare nei casi in cui sia previsto il

contributo cassa previdenziale

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TC09 Ente Nazionale Previdenza e Assistenza Medici (ENPAM)TC10 Ente Nazionale Previdenza e Assistenza Farmacisti (ENPAF)TC11 Ente Nazionale Previdenza e Assistenza Veterinari (ENPAV)TC12 Ente Nazionale Previdenza e Assistenza Impiegati dell’Agri-

coltura (ENPAIA)TC13 Fondo Previdenza Impiegati Imprese di Spedizione e Agenzie

MarittimeTC14 Istituto Nazionale Previdenza Giornalisti Italiani (INPGI)TC15 Opera Nazionale Assistenza Orfani Sanitari Italiani (ONAOSI)TC16 Cassa Autonoma Assistenza Integrativa Giornalisti Italiani

(CASAGIT)TC17 Ente Previdenza Periti Industriali e Periti Industriali Laureati

(EPPI)TC18 Ente Previdenza e Assistenza Pluricategoriale (EPAP)TC19 Ente Nazionale Previdenza e Assistenza Biologi (ENPAB)TC20 Ente Nazionale Previdenza e Assistenza Professione Infer-

mieristica (ENPAPI)TC21 Ente Nazionale Previdenza e Assistenza Psicologi (ENPAP)TC22 INPS



AlCassaaliquota contributiva (espressa in percentuale %) prevista per la cassa di previdenza

Importo Contri-buto Cassa

importo del contributo relativo alla cassa di pre-videnza della categoria professionale

Imponibile Cassaimporto totale del volume di affari sul quale oc-corre applicare il contributo di cassa previdenziale

Aliquota IVA

IVA applicata al contributo cassa previdenziale. Va espressa in termini percentuali (es.: il 10% si esprime come 10.00 e non come 0.10), altrimenti il file viene scartato con codice errore 00424. Nel caso di non applicabilità, l’elemento deve essere valorizzato a zero: se valorizzato a zero il sistema verifica che sia presente l’elemento

Ritenuta

indica se il contributo cassa è soggetto a ritenuta. Se soggetta (elemento valorizzato con SI) il siste-ma controlla la presenza del blocco DatiRitenuta di cui sopra: se questo blocco è assente, il file viene scartato con codice errore 00415

Natura

N1 escluse ex art.15

N2 non soggette

N3 non imponibili

N4 esenti

N5regime del margine/Iva non esposta in fat-tura

N6

inversione contabile (per le operazioni in re-verse charge ovvero nei casi di autofattura-zione per acquisti extra UE di servizi ovvero per importazioni di beni nei soli casi previsti)

N7

Iva assolta in altro Stato Ue (vendite a di-stanza ex art. 40 commi 3 e 4 e art. 41 com-ma 1 lett. b, D.L. n. 331/93; prestazione di servi-zi di telecomunicazioni, tele-radiodiffusione ed elettronici ex art. 7-sexies, lett. f, g, D.P.R. n. 633/72 e art. 74-sexies, D.P.R. n. 633/72

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Riferimento Am-ministrazione

eventuale riferimento utile al destinatario pe au-tomatizzare la gestione amministrativa dell’opera-zione in fattura (capitolo di spesa, conto economico



Sconto Maggiora-zione

Tipo indica se si tratta di sconto o di maggiorazione

NOPercentuale percentuale di sconto o di maggiora

Importo importo dello sconto o della maggiorazione

Importo Totale Do-cumento

importo totale del documento comprensivo di imposta a debito del cessionario/committente

SÌ

Arrotonda-mento

importo dell’arrotondamento sul totale documento, qualora presente NO

Causale descrizione della causale del documento NO

Art 73

indica se il documento è stato emesso secondo modalità e termi-ni stabiliti con decreto ministeriale ai sensi dell’articolo 73 del DPR 633/72 (ciò consente al cedente/prestatore l’emissione nello stesso anno di più documenti aventi stesso numero).

NO

DOMANDE RISPOSTE



LA DATA DELLA FATTURA: LE INDICAZIONI DELL’AGENZIAD: Con riferimento alle fatture da emettere fino al 1° luglio 2019, il campo “Data” del file xml deve essere valorizzato con la data di emissione/trasmissione della fattura allo SdI o con quella di effettuazione dell’operazione. E nel caso di fattura differita? R: Le regole dell’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972 non sono cambiate: la data della fattura è la data effettuazione operazione. In caso di fattura differita la data della fattura è la data di emissione della FE poiché all’interno della fattura sono riportati i dati dei DDT che identificano il momento di effettuazione dell’operazione. Si ricorda che, sulla base delle disposizioni del D.L. n. 119/18, nel primo semestre 2019 è possibile trasmettere le fatture elettroniche al SdI entro i termini di li-quidazione senza applicazione di sanzioni. Pertanto, ad esempio, una fattura che riporta la data 5 gennaio 2019 potrà essere trasmessa al SdI entro il 16 febbraio 2019 in caso di operatore Iva “mensile” ovvero entro il 16 maggio in caso di operatore Iva “trimestrale”. Nel caso si siano emes-se fatture elettroniche nel secondo semestre 2018, si ricorda che con circolare 13/e del 2 luglio 2018 è stato chiarito che «il file fattura, predisposto nel rispetto delle regole tecniche previste dal provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018 ed inviato con un mini-mo ritardo, comunque tale da non pregiudicare la corretta liquidazione dell’imposta, costituisca violazione non punibile ai sensi dell’articolo 6, comma 5-bis, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472». Conseguentemente, se ad esempio è stata emessa una fattura elettronica con data 30 dicembre 2018 e la stessa è stata trasmessa al SdI il 2 gennaio 2019, non si incorrerà in alcuna sanzione formale.

IL CONTENUTO DELLA FATTURAIndicazione del CAP

(segue)

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1.10. Si chiede se permanga obbligatorietà del campo CAP per le fatture: - emesse da soggetti non residenti in Italia (ad esempio, soggetti non residenti in Italia ma con stabile organizzazione nel territorio dello Stato); - emesse da soggetti residenti verso controparti estere. In caso affermativo, se possa essere utilizzato un codice convenzionale da utilizzare (come “00000”)? Si, si consiglia di utilizzare il codice convenzionale

Fatture in valuta estera1.11. Nell’ambito di società che intrattengono rapporti commerciali con paesi al di fuori della zona Euro è comune l’uso di indicare in fattura gli importi in valuta estera (ad es. USD), an-che nei confronti di alcuni soggetti stabiliti in Italia ma facenti parte di gruppi multinazionali, specificando - come normativamente richiesto - l’imponibile e l’Iva anche in Euro. In conside-razione del fatto che, in base alle specifiche tecniche, il campo 2.1.1.2 , recante il “tipo di valuta utilizzata per l’indicazione degli importi”, può essere valorizzato (con una sola occorrenza) non solo con “EUR” ma anche valute diverse, si chiede se, ai fini della compilazione di una e-fattura, sia possibile indicare nelle singole righe (e, in particolare, nei campi 2.2.1.9 , 2.2.1.11 , 2.2.2.5. e 2.2.2.6) i valori espressi in valuta Estera, inserendo il relativo contro-valore in Euro nei campi opzionali (ad esempio nel blocco Blocco 2.2.1.3 ovvero nel Blocco 2.2.1.16 ).Nel tracciato Xml della FE (B2B/C, come in quello FE PA) all’interno della sezione 2.1 <DatiGene-rali> della fattura, va obbligatoriamente valorizzato il campo 2.1.1.2 <Divisa>.

2 <FatturaElettronicaBody>

Il blocco ha molteplicità pari a 1 nel caso di fattura singola; nel caso di lotto di fatture, si ripete per ogni fattura componente il lotto stesso

2.1 <DatiGenerali>

Blocco sempre obbligatorio contenente i dati generali della fattura e quelli degli eventuali documenti correlati

2.1.1 <DatiGeneraliDocumento> Blocco sempre obbligatorio

contenente i dati generali della fattura

2.1.1.1 <TipoDocumento> xs:stringTipologia di documento valori ammessi:

vedi codifiche in calce al documento

2.1.1.2 <Divisa> xs:string

Codice (espresso secondo lo standard ISO 4217 alpha-3:2001) della valuta utilizzata per l’indi-cazione degli importi

il codice deve essere compreso tra quelli con-sentiti dallo standard ISO 4217 alpha-3:201, ad esempio: [EUR], [USD], [GBP], [CZK], [...]

L’art. 21, comma 2, lettera l) del D.P.R. n. 633/72 specifica che «l) aliquota, ammontare dell’impo-sta e dell’imponibile con arrotondamento al centesimo di euro».Conseguentemente, se la fattura è emessa da soggetti residenti o stabiliti il codice da inserire nel campo <Divisa> deve essere obbligatoriamente “EUR”. Va da se che i valori da riportare nelle singole righe dei <DatiRiepilogo> e, in particolare, nei campi 2.2.2.5 <ImponibileImporto> e 2.2.2.6 <Imposta> devono essere coerenti con la divisa in-dicata (nel caso di fattura nazionali, abbiamo detto euro).

(segue)

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2.2.2 <DatiRiepilogo>

Blocco obbligatorio, gli elementi infor-mativi che lo compongono riepilogano le informazioni di dettaglio, aggregan-dole per aliquota IVA distinta oppure per aliquota IVA nulla e <Natura> distin-ta oppure, a parità di questi elementi, per valore distinto di <Esigbilità>

2.2.2.1 <AliquotaIVA> xs:decimal

Aliquota (%) IVA formato numerico; i de-cimali vanno separati dall'intero con il caratte-re '.' (punto)

2.2.2.2 <Natura> xs:string

L'elemento serve per indicare il motivo (Natura dell'operazione) per il quale l'emittente della fattura non indica ali-quota IVA

valori ammessi: vedi co-difiche in calce al docu-mento

2.2.2.3 <SpeseAccessorie>

xs:decimal

Riepilogo degli importi di spese acces-sorie indicate nelle righe di dettaglio (<TipoCessionePrestazione> = 'AC'), tale importo rappresenta una parte dell'am-montare contenuto nell'elemento 2.2.2.5 <ImponibileImporto>

formato numerico; i de-cimali vanno separati dall'intero con il caratte-re '.' (punto)

2.2.2.4 <Arrotondamento>

xs:decimal

Importo dell'arrotondamento eventual-mente applicato alle somme dei dati di dettaglio per riportarle al centesimo di euro, come espresse nell'elemento 2.2.2.5 <ImponibileImporto>


2.2.2.5 <ImponibileImporto>

xs:decimal

Questo valore rappresenta:la base imponibile, se il riepilogo riguar-da operazioni soggette ad IVA;l’ammontare degli importi, se il riepilogo riguarda le operazioni per le quali l’IVA non deve essere esposta (elemento in-formativo 2.2.2.2 <Natura> valorizzato)

formato numerico; i de-cimali vanno separati dall’intero con il caratte-re ‘.’ (punto)

2.2.2.6 <Imposta> xs:decimal

Imposta risultante dall'applicazione dell'aliquota IVA all'imponibile


Se si volesse inserire nell’Xml, per fini gestionali, l’indicazione della controvaluta si potrebbero usare alternativamente:

� i campi opzionali del blocco 2.2.1.3 <CodiceArticolo> (il campo <CodiceTipo> si userà per l’indi-cazione della divisa secondo lo standard ISO 4217 alpha-3:2001 e il campo <CodiceValore> si userà per riportare l’importo nella divisa indicata)

2.2.1.3 <CodiceArticolo> xs:normalizedString

Eventuale codifica dell'articolo (la molteplicità N del blocco con-sente di gestire la presenza di più codifiche per la medesima riga)

<0.N>

2.2.1.3.1 <CodiceTipo> xs:normalizedStringIndica la tipologia di codice artico-lo (per esempio, TARIC, CPV, EAN, SSC, ...)

formato alfanume-rico

<1.1>

2.2.1.3.2 <CodiceValore> xs:normalizedString

Indica il valore del codice articolo corrispondente alla tipologia ri-portata nell'elemento informati-vo 2.2.1.3.1 <CodiceTipo>

f o r m a t o alfanume-rico

<1.1>

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� oppure i campi opzionali della sezione 2.2.1.16 <AltriDatiGestionali>

2.2.1.16 <AltriDatiGestionali>

Blocco che consente di agli utenti di inserire, con riferi-mento ad una linea di detta-glio, informazioni utili ai fini amministrativi, gestionali etc.

<0.N>

2.2.1.16.1 <TipoDato> xs:normalizedStringCodice che identifica la tipolo-gia di informazione

formato alfanu-merico

<1.1>

2.2.1.16.2 <RiferimentoTesto>

xs:normalizedString

Elemento informativo in cui inserire un valore alfanumeri-co riferito alla tipologia di in-formazione di cui all'elemen-to informativo 2.2.1.16.1

formato alfanu-merico

<0.1>

2.2.1.16.3 <RiferimentoNumero>

xs:decimal

Elemento informativo in cui inserire un valore numerico riferito alla tipologia di infor-mazione di cui all'elemento informativo 2.2.1.16.1

formato numerico; i decimali vanno separati dall'intero con il carattere '.' (punto)

<0.1>

2.2.1.16.4 <RiferimentoData>

xs:normalizedString

Elemento informativo in cui inserire una data riferita alla tipologia di informazione di cui all'elemento informativo 2.2.1.16.1

formato ISO 8601:2004, con la precisione seguen-te: YYYY-MM-DD

<0.1>

Sconti e maggiorazione1.12. Diversi clienti riscontrano problemi sul controllo 00423: codice errore 00423 “2.2.1.11 non calcolato secondo le regole definite nelle specifiche tecniche” nel caso di utilizzo di sconti. Sul punto, il campo sconto di riga nel file Xml ammette solo due decimali mentre nel contempo il prezzo unitario ne ammette otto. Quanto sopra crea frequentemente delle differenze nel cal-colo degli arrotondamenti soprattutto se nel sistema sorgente del contribuente (e.g. sistema ERP) sono riportati gli sconti con un numero di decimali superiore a 2. Sul punto, è possibile che lo SDI aumenti il numero di decimali ammessi per i campi 2.2.1.10.3 del blocco 2.2.1.10 portando lo stesso a 8 decimali (in modo da renderlo coerente con il numero di decimali accettati dal campo 2.2.1.9 e 2.2.1.11 )?La modifica è “pronta” ma dato che richiede una modifica dello schema è stata messa “in attesa”. Fino a che non sarà introdotta, è comunque possibile utilizzare una linea fattura per rappresenta-re uno sconto (<TipoPrestazione> = “SC”), in quel caso il valore del prezzo unitario corrispondereb-be a quello dello sconto che può essere valorizzato con una precisione fino a 8 decimali.

Nel tracciato è possibile inserire i seguenti altri dati opzionali:�� Dati ordine acquisto;�� Dati contratto;�� Dati convenzione;�� Dati ricezione;�� Dati fatture collegate;�� Dati SAL;�� Dati DDT;�� Dati trasporto;�� Fattura principale;

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�� Dati veicoli;�� Dati pagamento;�� Allegato.In caso di fattura elettronica “differita”, le Faq dell’Agenzia ha spiegato che si può emettere una fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ef-fettuazione dell’operazione di cessione di beni o prestazioni di servizi. A titolo d’esempio, quindi, per operazioni di cessione di beni effettuate il 20 gennaio 2019, l’operatore Iva residente o stabilito potrà emettere una fattura elettronica “differita” il 10 febbraio 2019 avendo cura di:�� emettere al momento della cessione (20 gennaio), un DDT o altro docu-

mento equipollente (con le caratteristiche stabilite dal D.P.R. n. 472/96) che accompagni la merce;

�� datare la fattura elettronica con la data del 10 febbraio 2019, indicandovi i riferimenti del documento o dei documenti di trasporto (numero e data);

�� far concorrere l’Iva alla liquidazione del mese di gennaio.Nel tracciato xml i dati del DDT sono rappresentati come segue:

Dati DDT Nei casi in cui sia presente un documento di trasporto collegato alla fattura, casi di fatturazione differita,

vanno valorizzati i seguenti elementi per ogni documento di trasporto

NumeroDDT numero del Documento Di Trasporto SÌ

DataDDT nome del cessionario/committente da valorizzare nei casi di persona fisica SÌ

Riferimento Numero Linea

cognome del rappresentante fiscale del cessionario/committente da valorizzare nei casi di persona fisica.

NO

2.3 Il processo di fatturazione B2B

Il documento Allegato A al Provvedimento contiene le specifiche tecniche per il colloquio con il Sistema di Interscambio nell’ambito del processo di fatturazione elettronica fra soggetti privati. Tali specifiche sono derivate dal-le Specifiche delle regole tecniche di cui all’allegato B del D.M. n. 55 del 3 aprile 2013; a tale documento l’Allegato A rimanda per le regole tecniche di colloquio con il SdI in caso di fatturazione elettronica nei confronti della Pubblica Amministrazione.

SCHEMA RIASSUNTIVO DEL DECRETO MINISTERIALE 55/2013 E RELATIVI DOCUMENTI

Articoli e oggettoAllegati

(Parte integrante del Decreto)Specifiche tecniche pubblicate

sul sito www.fatturapa.it

Articolo 1 – Le amministrazioni a cui si applicano le disposizioni del presente regolamento

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Articolo 2 – Fattura elettronica: formato, dati e informazioni ob-bligatorie e opzionali

Allegato AFormato della fattura elettronica

Specifiche tecniche operative del formato della fattura Pa

Regole tecniche per le modalità di emissione, trasmissione e ricevi-mento delle fatture elettroniche at-traverso il Sistema di interscambio. Rilascio della ricevuta di consegna

Allegato BRegole tecniche

Specifiche tecniche operative del-le regole tecniche di cui Allegato B del D.M. n. 55/2013

Linee guida per le amministrazio-ni coinvolte

Allegato CLinee guida

Articolo 3 – Le regole di identifica-zione univoca degli uffici deputati alla ricezione delle fatture elettro-niche da parte delle amministra-zioni. I codici Ipa da inserire nelle fatture elettroniche

Allegato DCodici ufficio

Specifiche operative per l’iden-tificazione univoca degli uffici centrali e periferici, delle ammini-strazioni destinatari della fattura-zione elettronica

Articolo 4 – Le misure di suppor-to per le piccole e medie imprese abilitate al Mepa

Allegato EServizi di supporto

Articolo 5 – Intermediari

Articolo 6 – Disposizioni transito-rie e finali

Il decreto ministeriale emanato il 7 marzo 2008 (previsto dal comma 212 della legge n. 244/2007) attribuisce all’agenzia delle Entrate il ruolo di gestore del Sistema di interscambio (SdI) e individua in Sogei Spa il soggetto tecnologico a cui demandarne la realizzazione e la gestione tecnica.

ARTICOLO 1, D.M. 7 MARZO 2008

1. L’agenzia delle Entrate è individuata quale gestore del sistema di interscambio di cui all’articolo 1, commi 211 e 212, legge 24 dicembre 2007, n. 244; a tale fine l’agenzia delle Entrate si avvale della Sogei – Società Generale di Informatica SpA, quale apposita struttura dedicata ai servizi strumen-tali e alla conduzione tecnica di detto sistema di interscambio.

I dati delle fatture elettroniche devono essere rappresentati in un file formato Xml non contenente macroistruzioni o codici eseguibili tali da attivare funziona-lità che possano modificare gli atti, i fatti o i dati nello stesso rappresentati, con-forme alle specifiche tecniche di cui all’allegato A del Provvedimento. È inoltre provvisto di un riferimento temporale e firmato elettronicamente tramite un cer-tificato di firma elettronica qualificata rilasciato da un certificatore accreditato.A integrazione delle informazioni obbligatorie, il file della fattura consente di inserire facoltativamente ulteriori dati utili alla gestione del ciclo attivo e passi-vo degli operatori (punto 1.4 del Provvedimento).

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2.3.1 Modalità di emissione

La predisposizione della fattura elettronica B2B con il formato Xml segue le indicazioni descritte nel presente paragrafo.Esistono due tipologie di casistiche per la trasmissione:a) un file in formato Xml che rispetti le regole descritte al paragrafo 2 Fattura-

zione elettronica – Formato della fattura dell’Allegato A; b) più file che rispettino quanto descritto al precedente punto a) contenuti in

un file compresso; il formato di compressione accettato è il formato Zip. Nel caso a) il sistema verifica che il nome del file rispetti la seguente nomenclatura

dove:�� il Codice Paese va espresso secondo lo standard Iso 3166-1 alpha-2 code,�� l’Identificativo univoco del Trasmittente, sia esso persona fisica o soggetto

giuridico, è rappresentato dal suo identificativo fiscale (codice fiscale nel caso di soggetto trasmittente residente in Italia, identificativo proprio del Paese di appartenenza nel caso di soggetto trasmittente residente all’estero). La lunghezza di questo identificativo è di:– 11 caratteri (minimo) e 16 caratteri (massimo) nel caso di codice paese IT,– 2 caratteri (minimo) e 28 caratteri (massimo) altrimenti,

�� il progressivo univoco del file è rappresentato da una stringa alfanumerica di lunghezza massima di 5 caratteri e con valori ammessi da «A» a «Z» e da «0» a «9».

Il separatore degli elementi che compongono il nome file è il carattere under-score («_»), codice Ascii 95. L’estensione del file assume il valore «.Xml» oppu-re «.Xml.p7m» in base al tipo di firma utilizzata. Esempi:�� ITAAABBB99T99X999W_00001.Xml�� IT99999999999_00002.Xml.p7m�� FR12345678910_00003.XmlLa nomenclatura dei file, così come descritta, viene mantenuta nella fase di inol-tro al destinatario. Nel caso di file archivio di cui al punto b) deve essere rispettata la stessa nomenclatura usata per il file singolo utilizzando l’estensione .zip. Esempio:ITAAABBB99T99X999W_00001.zip che al suo interno contiene, a titolo di esempio:�� ITAAABBB99T99X999W_00001.Xml�� ITAAABBB99T99X999W_00002.Xml�� ITAAABBB99T99X999W_00003.Xml.p7mIl Sistema di Interscambio, ricevuto un file archivio, elabora e trasmette al de-stinatario il file o i file in esso contenuti.

Codice Paese Identificativo univoco del Trasmittente Progressivo univoco del file

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2.3.2 Modalità di trasmissione allo SdI

Al fine di trasmettere una fattura elettronica B2B via SdI occorre dotarsi di un generatore della fattura in formato Xml in grado di predisporla secondo il Protocollo (attualmente protocollo 1.2.1) proposto dalla agenzia delle Entrate.La generazione del file Xml può essere alternativamente ottenuta: a) con utilizzo del programma di contabilità gestionale (Coge) attualmente

utilizzato nella propria azienda/studio, dotato di release di fatturazione in formato Xml;

b) con utilizzo del software che l’agenzia delle Entrate ha messo gratuitamente a disposizione (consultare il sito https://iaservizi.agenziaentrate.gov.it/portale/);

c) acquisendo sul mercato un programma di fatturazione dotato di estensione Xml;d) delegando l’emissione della fattura ad un Intermediario informatico di pro-

pria fiducia.Successivamente è necessario definire il sistema diretto o indiretto per la tra-smissione della fattura allo SdI. I sistemi di trasmissione diretta sono cinque:a) Pec (Posta Elettronica Certificata) – indirizzo di destinazione: sdi01@pec.

fatturapa.it (il Sistema, con il primo messaggio di risposta, notifica di scarto o ricevuta di consegna, comunica al trasmittente l’indirizzo di Pec che dovrà utilizzare per i successivi eventuali invii);

b) invio via web con il software che l’agenzia delle Entrate ha reso gratuitamen-te reperibile sul proprio sito, insieme anche a un’applicazione, app, utilizza-bile da dispositivi mobile (novità del Provvedimento);

c) servizio Sdicoop – Trasmissione Canale Web service;d) servizio Sdiftp – Canale Ftp; e) servizio Spcoop – Trasmissione Porta di Dominio (solo per i soggetti attesta-

ti sul Sistema Pubblico di connettività).L’utilizzo del canale Pec a) è l’unico che non presuppone alcun tipo di accredita-mento preventivo presso il Sistema di Interscambio. I sistemi di trasmissione c), d) ed e) sono quelli più evoluti, ma richiedono un impianto iniziale di attivazione sicu-ramente più complesso; il sistema di invio via web b) è invece il sistema di trasmis-sione diretta più diffuso per gli operatori con un numero limitato di fatture emesse.

CANALI DI TRASMISSIONE

Invio tramite Posta Elettronica Certificata (Pec)

• La Posta Elettronica Certificata (Pec) è un sistema di posta elet-tronica che:– garantisce l’ invio e la ricezione di messaggi e di eventuali

documenti allegati;– attesta con valenza legale l’invio e la ricezione dei messaggi

al pari di una raccomandata con ricevuta di ritorno.• L’invio mediante Pec è possibile per i soggetti forniti di una ca-

sella di Posta Elettronica Certificata.

Per fare richiesta di una casella di Pec ci si può rivolgere ai gestori presenti nell’elenco pubblico dei gestori di Posta Elettronica Certificata pubbli-cato sul sito dell’Agenzia per l’Italia Digitale.

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Invio tramite Posta Elettronica Certificata (Pec)

• L’utilizzo del canale Pec non presuppone alcun tipo di accredita-mento preventivo presso il Sistema di Interscambio.

• I file Xml e i file archivio devono essere spediti come allegato del messaggio di Pec.

• L’indirizzo Pec a cui destinare i file è il seguente: [email protected].

• Il messaggio, comprensivo dell’allegato, non deve superare la dimensione di 30 megabytes. Se tale limite dimensionale non viene rispettato non è garantito il buon esito della trasmissione.

• Il soggetto che utilizza il canale Pec riceverà, sulla casella di Pec da cui ha effettuato la trasmissione, i file messaggio prodotti dal SdI relativi al proprio invio.

Nota bene. il Sistema, con il primo messaggio di risposta, notifica di scarto o ricevuta di consegna, comunica al trasmittente l’indi-rizzo di Pec che dovrà utilizzare per i successivi eventuali invii. L’utilizzo di un indirizzo di Pec diverso da quello assegnato dal SdI non garantisce il buon fine della ricezione del file Xml.

Per fare richiesta di una casella di Pec ci si può rivolgere ai gestori presenti nell’elenco pubblico dei gestori di Posta Elettronica Certificata pubbli-cato sul sito dell’Agenzia per l’Italia Digitale.

Invio via web

• Il Sistema di Interscambio mette a disposizione, su questo sito, un’applicazione per inviare un file Xml o un file archivio attra-verso un’interfaccia web. Per accedervi è necessario essere in possesso di credenziali Entratel o Fisconline o essere provvisti di Carta Nazionale dei Servizi (Cns) precedentemente abilitata ai servizi telematici dell’agenzia delle Entrate.

• Il file inviato utilizzando questa modalità non deve superare la dimensione di 5 megabytes.

• Il soggetto che usa il canale Web per l’invio di file potrà visua-lizzare i file messaggio relativi al proprio invio attraverso l’ap-plicazione Monitorare la FatturaPA disponibile nella sezione del sito www.fatturapa.gov.it Strumenti.

Per l’invio via web: https://sdi.fatturapa.gov.it/SdI2Fat-turaPAWeb/login.jsp

Invio tramite Servizio Sdicoop – Trasmissione

Il Servizio Sdicoop – Trasmissione è disponibile per coloro che desi-derano inviare i file Xml e ricevere i file messaggio utilizzando dei servizi di cooperazione applicativa (web-services).

Per usufruire di questo canale di tra-smissione è necessario accreditarsi presso il Sistema di Interscambio mediante l’applicazione Accreditare il canale disponibile nella sezione Stru-menti del sito www.fatturapa.gov.it.

Invio tramite Servizio Sdiftp

Il Servizio Sdiftp è disponibile per coloro che desiderano inviare i file Xml e ricevere i file messaggio utilizzando una modalità di trasferimento dati tramite protocollo Ftp (File Transfer Protocol).L’utilizzo di tale modalità presuppone una struttura a suppor-to delle attività informatiche e la capacità di gestire sistemi informativi e un centro elaborazione dati con continuità e con disponibilità di personale di presidio; si adatta pertanto a sog-getti che movimentano elevati volumi di fatture.


Invio tramite Servizio Spcoop – Trasmissione

Il Servizio Spccoop – Trasmissione è disponibile per coloro che desiderano inviare i file Xml e ricevere i file messaggio utiliz-zando dei servizi di cooperazione applicativa (web-services) tramite il Sistema Pubblico di Connettività (Spc) secondo le modalità definite dall'Agenzia per l'Italia Digitale.


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I sistemi di trasmissione indiretta sono quelli che prevedono l’intervento di un intermediario informatico al quale delegare la fase di emissione e trasmissione della fattura. Tali intermediari, autorizzati dall’agenzia delle Entrate, fornisco-no il servizio con uno dei tre sistemi di trasmissione evoluti sopra indicati, agli operatori economici interessati ad emettere e/o ricevere Fatture elettroniche via SdI, previa delega degli stessi.

PROVVEDIMENTO 30 APRILE 2018 PROT. 89757 (STRALCIO)

(..)5. Intermediari 5.1 Il cedente/prestatore può trasmettere al SdI le fatture elettroniche attraverso un intermediario. Il cessionario/committente può ricevere dal SdI le fatture elettroniche attraverso un intermediario, co-municando al cedente/prestatore «l’indirizzo telematico» (codice destinatario o Pec) dell’intermedia-rio stesso, o indicando tale indirizzo nel servizio di registrazione di cui al punto 8.1. Gli intermediari di cui ai periodi precedenti possono essere anche soggetti diversi da quelli individuati dall’articolo 3 del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322. 5.2 Qualora il canale telematico di invio della fattura elettronica coincida con quello di ricezione, nei casi indicati nell’allegato A del presente provvedimento, per la ricezione del file può essere utilizzato un «flusso semplificato» descritto nelle specifiche tecniche stesse.5.3 La consultazione e l’acquisizione delle fatture elettroniche o dei loro duplicati informatici messi a disposizione nell’area riservata del sito web dell’agenzia delle Entrate dei singoli operatori è consentita anche agli intermediari individuati dall’articolo 3, comma 3, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 apposita-mente delegati dal cedente/prestatore o dal cessionario/committente. La delega può essere conferita e revocata dal cedente/prestatore o dal cessionario/committente direttamente attraverso le funzio-nalità rese disponibili nel sito web dell’agenzia delle Entrate o presentando l’apposito modulo presso un qualsiasi ufficio territoriale dell’agenzia delle Entrate stessa. L’intermediario delegato al predetto servizio è abilitato anche alla consultazione dei dati delle fatture transfrontaliere di cui al successivo punto 9 e dei dati rilevanti ai fini Iva relativi alle operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2017, trasmessi ai sensi della normativa vigente. 5.4 L’utilizzo del servizio di registrazione, di cui al punto 8.1, del canale e «dell’indirizzo telematico» prescelto per la ricezione dei file è consentito anche attraverso gli intermediari individuati dall’articolo 3, comma 3, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 appositamente delegati dal cessionario/committente. La delega può essere conferita e revocata dal cessionario/committente direttamente attraverso le funzio-nalità rese disponibili nel sito web dell’agenzia delle Entrate o presentando l’apposito modulo presso un qualsiasi ufficio territoriale dell’agenzia delle Entrate stessa.

I passaggi rappresentativi della procedura di invio allo SdI si possono schema-tizzare come di seguito:

Il soggetto emittente predispone la fattura elettronica secondo quanto riportato al paragrafo 1.2 dell’Allegato A al provv. 30 aprile 2018

Sulla fattura così predisposta il soggetto emittente può opporre la firma secondo una delle modalità descritte nel paragrafo 1.2.1 dell’Allegato A al provv. 30 aprile 2018 (Paassaggio-facoltà-Lis)

Il file così generato viene trasmesso dal soggetto trasmittente al SdI per mezzo dei canali e le modalità di cui al paragrafo 1.3.1 dell’Allegato A

al provv. 30 aprile 2018

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2.3.3 I controlli effettuati dal Sistema di Interscambio

Lo SdI, per ogni file correttamente ricevuto, effettua una serie di controlli pro-pedeutici all’inoltro al soggetto destinatario. Questa attività di verifica, nei limi-ti di ambito in cui è circoscritta, si configura come: �� una operazione necessaria a minimizzare i rischi di errore in fase elaborativa; �� uno strumento di filtro verso il soggetto ricevente per prevenire, da un lato,

possibili e dispendiose attività di contenzioso, e per accelerare, dall’altro, eventuali interventi di rettifica sulle fatture a vantaggio di una più rapida conclusione del ciclo fatturazione-pagamento.

Il mancato superamento di questi controlli genera lo scarto del file che, conse-guentemente, non viene inoltrato al destinatario. La fattura elettronica o il lotto di fatture elettroniche contenute nel file si considerano non emesse. L’elenco dei controlli e dei relativi codici di errore è riportato in Appendice 1 dell’Allegato A.Nella tabella seguente sono indicati gli eventi temporali (data e ora) che carat-terizzano il processo e vengono riportati nelle ricevute del SdI: �� T0: il momento in cui la fattura viene ricevuta dal SdI (DataOraRicezione pre-

sente nella ricevuta di consegna e nella ricevuta di impossibilità di recapito); �� T1: il momento in cui la stessa viene ricevuta dal destinatario (DataOraCon-

segna presente nella ricevuta di consegna).Per identificare tali momenti si forniscono di seguito i riferimenti utilizzati sulla base del canale di trasmissione scelto dal mittente e dal destinatario.

EVENTI TEMPORALI DEL PROCESSO RIPORTATI NELLE RICEVUTE DEL SDI

Canale di trasmissione T9

T1

Servizio PEC Data e ora presenti all’interno della ricevuta di consegna inviata al soggetto trasmittente

Data e ora presenti all’interno della ricevuta di consegna inviata al SdI dal gestore di PEC del sog-getto ricevente

Servizio SdICoop Data e ora presenti all’interno della “response” del servizio espo-sto dal SdI

Data e ora presenti all’interno della “response” del servizio espo-sto dal soggetto ricevente

Servizio SdIFtp Data e ora restituiti dal servizio di trasmissione

Data e ora in cui termina con suc-cesso la trasmissione del suppor-to, espressa secondo lo standard UTC (CET con ora legale)

Invio Telematico via web Data e ora restituiti dal messaggio di risposta della funzionalità di invio

Canale non previsto

Messa a disposizione nell’area autenticata dei servizi telematici

Canale non previsto Data e ora in cui il soggetto rice-vente o suo intermediario pren-dono visione della fattura nell’a-rea autenticata

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2.3.4 Canali di trasmissione (schemi di sintesi)

Abbiamo visto che, per inviare la fattura elettronica tramite SdI, esistono varie metodologie, ciascuna con proprie caratteristiche che saranno diversamente compatibili con le caratteristiche di chi interviene nel processo (Cedente/pre-statore – SdI – Cessionario/Committente – Provider).Considerando che il sistema da scegliere sarà condizionato da diversi fattori, riepiloghiamo i possibili metodi alternativi che dovrà scegliere il soggetto emit-tente la fattura (elettronica) di vendita:

1. Tramite Pec to Pec

Coge, Provider,

SW

1 - Genera

FE.XML

2. Via PEC

SdIa: sdi01@

pec.fatturapa.it

3. PEC del

committente

Richiedere

la PEC del

cessionario /

committente

2. Tramite portale Web AdE (agenzia delle Entrate)

Coge, Provider,

SW

1 - Genera

FE.XML

2. Via WEB

AdE

Autenticazione

con Carta dei

Servisi, Spid,

Entratel

3. PEC del

cessionario

Richiedere

la PEC del

cessionario /

committente

Oppure

Coge, Provider,

SW

1 - Genera

FE.XML

2. Via WEB

AdE

Autenticazione

con Carta dei

Servisi, Spid,

Entratel

3. PEC di

servizio

PEC di un terzo

incaricato dal

cessionario

alla consegna

della FE

Oppure

Coge, Provider,

SW

1 - Genera

FE.XML

2. Via WEB

AdE

Autenticazione

con Carta dei

Servisi, Spid,

Entratel

3. Codice

destinatario

Destinatario

(cessionario)

accreditato

allo SdI

(segue)

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Oppure

Coge, Provider,

SW

1 - Genera

FE.XML

2. Via WEB

AdE

Autenticazione

con Carta dei

Servisi, Spid,

Entratel

3. Codice

destinatario

(Provider)

Provider

(Intermediario

informatico)

accreditato

allo SdI

3. Tramite WEB Provider (Intermediario Informatico)

Coge, Provider,

SW

1 - Genera

FE.XML

2. Via WEB

Provider

Contratto con

il Provider

(service)

3. PEC del

cessionario

Richiedere

la PEC del

cessionario /

committente

Oppure

Coge, Provider,

SW

1 - Genera

FE.XML

2. Via WEB

Provider

Contratto con

il Provider

(service)

3. PEC di

servizio

PEC di un terzo

incaricato dal

cessionario

alla consegna

della FE

Oppure

Coge, Provider,

SW

1 - Genera

FE.XML

2. Via WEB

Provider

Contratto con

il Provider

(service)

3. Codice

destinatario

Destinatario

(cessionario)

accreditato

allo SdI

Oppure

Coge, Provider,

SW

1 - Genera

FE.XML

2. Via WEB

Provider

Contratto con

il Provider

(service)

3. Codice

destinatario

(Provider)

Provider

(Intermediario

informatico)

accreditato

allo SdI

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NOTE

Conservazione Digitale

Gli operatori economici dovranno istituire un sistema di conservazione digi-tale dei documenti ovvero delle fatture, delle ricevute e delle notifiche. Nel caso di trasmissione della FE tramite il software dell’agenzia delle Entrate, sarà possibile l’utilizzo del connesso sistema digitale messo a disposizione in modo gratuito.

Codice destinatario del cessionario

È in possesso degli operatori economici che hanno chiesto ed ottenuto dal SdI l’accreditamento di un proprio Canale di trasmissione.

Codice destinatario del Provider

Gli operatori economici che non hanno chiesto al SdI l’accreditamento di un proprio canale e che non desiderano ricevere fatture elettroniche trasmesse via SdI tramite casella Pec, possono utilizzare il Codice destinatario di un Provider (Intermediario informatico).Il Provider titolare del Codice destinatario può essere un Intermediario informa-tico con il quale l’operatore economico ha stipulato un contratto per la fornitura di servizi di: • Conservazione digitale;• Gestione fatturazione elettronica attiva e/o passiva via SdI;• Altri servizi (es. gestione/conservazione corrispondenza Pec).

Adempimenti dell’Intermediario informatico: ricevuta la fattura sul proprio Co-dice destinatario, invierà all’operatore economico destinatario della fattura: • in un primo momento una comunicazione con l’indicazione delle credenziali di

accesso al proprio sito (Id e Psw) con le quali il cessionario/committente potrà scaricare i file contenenti la fattura, le ricevute e le eventuali notifiche;

• successivamente, al ricevimento di altre fatture e/o notifiche destinate al cessionario/committente, invierà allo stesso una comunicazione di notifica dell’avvenuto ricevimento, affinché il destinatario della fattura (con le creden-ziali precedentemente ricevute) possa accedere al sito e scaricare i documenti a lui destinato.

Emittente la Fattura Elettronica via SdI

Dovrà sempre considerare il documento originariamente digitale e come tale gestirlo e conservarlo digitalmente a norma di legge. Pertanto, la Fattura elettro-nica via SDI per l’emittente sarà il documento originale direttamente opponibile ai terzi sia fiscalmente che civilisticamente.

Destinatario la Fattura Elettronica via SdI

La fattura elettronica via SdI, a scelta del destinatario, potrà essere gestita, alter-nativamente, come:• una fattura elettronica strutturata Xml da conservare digitalmente a norma di

legge ed opponibile ai terzi come documento digitale;• una fattura elettronica non strutturata (Pdf) da conservare digitalmente a nor-

ma di legge ed opponibile ai terzi come documento digitale;• una fattura analogica, stampata su carta da conservare tradizionalmente nei

raccoglitori ed opponibile ai terzi come documento cartaceo.

2.3.3 I controlli effettuati dal Sistema di Interscambio

Lo SdI, per ogni file correttamente ricevuto, effettua una serie di controlli pro-pedeutici all’inoltro al soggetto destinatario. Questa attività di verifica, nei limi-ti di ambito in cui è circoscritta, si configura come: �� una operazione necessaria a minimizzare i rischi di errore in fase elaborativa; �� uno strumento di filtro verso il soggetto ricevente per prevenire, da un lato,

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possibili e dispendiose attività di contenzioso, e per accelerare, dall’altro, eventuali interventi di rettifica sulle fatture a vantaggio di una più rapida conclusione del ciclo fatturazione-pagamento.

In particolare, lo SdI verifica:�� la nomenclatura e unicità del file trasmesso, al fine di intercettare ed im-

pedire l’invio di un file già trasmesso, nonché acclarare che il nome del file sia conforme alle specifiche tecniche; in caso di esito negativo del controllo (nome file già presente nello SdI o nome file non conforme) il file viene ri-fiutato (codice errore 00001 o 00002);

�� le dimensioni del file, al fine di garantire che il file ricevuto non ecceda le dimensioni ammesse per il rispettivo canale di trasmissione, cioè:

�� 30 MB, nel caso di Pec;�� 150 MB, nel caso di SdI-Ftp;�� 5 MB, nel caso di SdI-Coop (un solo file alla volta) e web.In ogni caso il singolo file fattura (fattura o lotto di fatture) non può superare i 5 MB.�� l’integrità del documento, al fine di garantire che il documento ricevuto non

abbia subito modifiche successivamente all’eventuale apposizione della fir-ma;

�� l’autenticità del certificato di firma, al fine di garantire la validità del cer-tificato di firma utilizzato nel caso sia stata apposta la firma elettronica al documento; infatti, sulla base delle informazioni messe a disposizione dalle “Certification Authorities”, si controllerà che il certificato di firma non sia scaduto, revocato o sospeso;

�� la conformità del formato fattura, al fine di garantire che il contenuto del documento sia rappresentato secondo le regole definite nelle specifiche tec-niche di cui all’Allegato A;

�� la coerenza e validità del contenuto della fattura, per garantire la coeren-za del contenuto degli elementi informativi per come previsto dalle regole tecniche, nonché per accertare la presenza e la validità dei dati necessari al corretto inoltro del documento al destinatario e prevenire situazioni di dati errati e/o non elaborabili;

�� l’unicità della fattura, al fine di intercettare ed impedire l’inoltro di una fattura già trasmessa e elaborata. Nel caso in cui il documento trasmesso sia una nota di credito, la verifica tiene conto anche della tipologia di do-cumento; pertanto è ammessa la presenza di due documenti aventi stesso cedente/prestatore, stesso anno e stesso numero solo qualora uno dei due sia di tipo “TD04” per le fatture ordinarie o “TD08” per le fatture sem-plificate.

Per ogni fattura o lotto di fatture inviate allo SdI, quest’ultimo restituisce al soggetto emittente, attraverso lo stesso canale utilizzato per l’invio, una rice-

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vuta. Si riepilogano in tabella le ricevute rilasciate dallo SdI con le indicazioni previste dal provvedimento e dalle specifiche tecniche.

INDICAZIONI DEL PROVVEDIMENTO SUI CONTROLLI DELLO SDI

Ricevuta di scarto

È la notifica inviata dallo SdI al soggetto trasmittente nei casi in cui non sia sta-to superato uno o più controlli tra quelli effettuati dallo SdI sul file ricevuto. La fattura in tal caso si considera non emessa. Il cessionario non ha ricevuto alcun documento fiscale tramite lo SdI e quindi non effettuerà nessuna registrazione contabile in attesa di ricevere il documento corretto. Il cedente/prestatore che abbia già annotato la fattura nei registri Iva può effettuare una nota di variazio-ne contabile valida ai fini interni senza trasmettere la stessa allo Sdi allo scopo di rettificare la predetta registrazione.

Ricevuta di consegna

È la ricevuta inviata dallo SdI al soggetto trasmittente per comunicare l’avve-nuta consegna del file al destinatario. L’operazione ai fini fiscali è da intendersi positivamente conclusa e quindi non è necessario effettuare azioni aggiuntive rispetto ai normali processi contabili e gestionali.

Ricevuta di mancato recapito

È la ricevuta inviata dallo SdI al soggetto trasmittente nei casi in cui la fattura, pur avendo superato i controlli dello SdI, non sia stata consegnata al destinata-rio. Il cedente/prestatore deve comunicare al cessionario soggetto passivo Iva, utilizzando canali alternativi allo SdI, che la fattura elettronica è a sua disposi-zione nella area web riservata dell’agenzia delle Entrate anche mediante la con-segna di una copia informatica o analogica della fattura elettronica.

Notifica di metadati del file fattura al destinatario

È il file inviato dallo SdI al soggetto ricevente insieme al file fattura e contenente i dati principali di riferimento del file utili per l’elaborazione, ivi compreso l’iden-tificativo dello SdI.

Il momento di invio della ricevuta di scarto ovvero di superamento dei controlli e recapito o messa a disposizione della fattura elettronica da parte dello SdI non è sincrono rispetto al momento di trasmissione della fattura stessa allo SdI. I tempi di elaborazione da parte dello SdI dell’esito dell’invio possono variare da pochi minuti sino a 5 giorni effettivi. Il mancato superamento di questi con-trolli genera lo scarto del file che, conseguentemente, non viene inoltrato al desti-natario. La fattura elettronica o il lotto di fatture elettroniche contenute nel file si considerano non emesse. L’elenco completo dei controlli e dei relativi codici di errore è riportato in Appendice 1 dell’Allegato A.Nella tabella seguente sono indicati gli eventi temporali (data e ora) che carat-terizzano il processo e vengono riportati nelle ricevute del SdI: �� T0: il momento in cui la fattura viene ricevuta dal SdI (DataOraRicezio-

ne presente nella ricevuta di consegna e nella ricevuta di impossibilità di recapito);

�� T1: il momento in cui la stessa viene ricevuta dal destinatario (DataOraCon-segna presente nella ricevuta di consegna).

Per identificare tali momenti si forniscono di seguito i riferimenti utilizzati sulla base del canale di trasmissione scelto dal mittente e dal destinatario.

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EVENTI TEMPORALI DEL PROCESSO, RIPORTATI NELLE RICEVUTE DEL SDI


T1

Servizio PEC Data e ora presenti all’interno della ricevuta di consegna inviata al soggetto trasmittente

Data e ora presenti all’interno della ricevuta di consegna inviata al SdI dal gestore di PEC del sog-getto ricevente

Servizio SdICoop Data e ora presenti all’interno della “response” del servizio espo-sto dal SdI

Data e ora presenti all’interno della “response” del servizio espo-sto dal soggetto ricevente

Servizio SdIFtp Data e ora restituiti dal servizio di trasmissione

Data e ora in cui termina con suc-cesso la trasmissione del suppor-to, espressa secondo lo standard UTC (CET con ora legale)

Invio Telematico via web Data e ora restituiti dal messaggio di risposta della funzionalità di invio

Canale non previsto


Canale non previsto Data e ora in cui il soggetto rice-vente o suo intermediario pren-dono visione della fattura nell’a-rea autenticata

2.3.4 I rimedi in caso di scarto

Nei casi in cui la fattura è scartata, l’emittente ha 5 giorni effettivi (non lavora-tivi) dalla data di ricezione dell’esito per trasmettere allo SdI la fattura elettro-nica corretta senza incorrere in alcuna sanzione.Per quanto riguarda la modalità di re-inoltro della fattura, l’agenzia delle En-trate nella circolare n. 13/E/2018 ha spiegato che la fattura elettronica deve essere nuovamente inviata preferibilmente con la data ed il numero del docu-mento originario. Qualora non sia possibile reiterare l’invio della fattura precedentemente scar-tata con stesso numero e data, occorrerà procedere seguendo una delle due strade suggerite dalla stessa Agenzia:�� emissione di una fattura con nuovo numero e data (coerenti con gli ulteriori

documenti emessi nel tempo trascorso dal primo inoltro tramite SdI), per la quale risulti un collegamento alla precedente fattura scartata dallo SdI al fine rendere evidente la tempestività della fattura stessa rispetto all’opera-zione che documenta;

�� emissione di una fattura nelle modalità di cui al punto precedente, ma ricor-rendo ad una specifica numerazione che, nel rispetto della sua progressività, faccia emergere che si tratti di un documento rettificativo di una fattura pre-cedentemente scartata. Ad esempio, a fronte delle fatture n. 1 del 2 gennaio

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2019 e n. 50 dell’1 marzo 2019 (uniche 2 fatture del contribuente scartate dallo SdI sino a quella data), potranno essere emesse la n. 1/R del 10 gen-naio 2019 e la n. 50/R dell’8 marzo 2019 annotate nell’apposito sezionale.

ESEMPIO

Ipotizziamo l’emissione della fattura n. 50, datata 31 gennaio 2019. Il file viene inviato dal soggetto che ha emesso la fattura al Sistema di Interscambio in data 2 febbraio 2019. A questo punto possono verificarsi due scenari:

� Scenario 1: la fattura supera i controlli dello SdI: In questo caso, secondo quanto riportato dal provvedimento 30 aprile 2018, il documento si considera emesso alla data indicata sul documento, quindi 31 gennaio 2019;

� Scenario 2: la fattura viene scartata dallo SdI:Ipotizziamo che in data 3 febbraio 2019 il soggetto emittente riceve notifica di scarto della fattura n. 50 del 31 gennaio 2019, e dunque di fatto la fattura si considera come non emessa.

Scenario 2 ipotesi 1 (riemissione stessa fattura entro 5 gg)

Scenario 2 ipotesi 2 SOLUZIONE A (emissione nuova fattura stesso sezionale)

Scenario 2 ipotesi 2 SOLUZIONE B (emissione nuova fattura, sezionale S) RIP

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2.4 Emissione e ricezione della fattura

Con riferimento al momento in cui la fattura si considera emessa, occorre con-frontare le disposizioni normative di cui all’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972 con il provvedimento del 30 aprile 2018, sub paragrafo 4.1.In base all’art. 21, comma 1, ultimo periodo del decreto Iva, «la fattura, car-tacea o elettronica, si ha per emessa all’atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente».Il punto 4.1 del citato provvedimento direttoriale prevede che «la data di emis-sione della fattura elettronica è la data riportata nel campo “Data” della sezione “Dati generali” del file della fattura elettronica, che rappresenta una delle infor-mazioni obbligatorie ai sensi degli articoli 21 e 21-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633: la fattura elettronica scartata dal SdI a seguito dei controlli di cui ai punti 2.4, 2.5 e 2.6 si considera non emessa».Effettuando dunque il coordinamento tra l’art. 21 e il provvedimento, si desu-me che la fattura elettronica si considera emessa alla data di trasmissione del file allo SdI; tale momento deve coincidere con la data riportata nella fattura. Si giunge a tale conclusione leggendo i chiarimenti della circolare n. 13/E del 2018 in cui l’Agenzia spiega che, fatte salve le eccezioni contenute nello stesso art. 21, comma 4 (ad esempio le fatture c.d. “differite”), l’emissione della fattu-ra deve essere contestuale all’effettuazione dell’operazione determinata ai sensi dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972.Per la fattura differita, il D.L. n. 119/2018 non ha modificato le regole di cui al comma 4 dell’art. 21.Per i casi di fatturazione immediata, tale regola testé descritta dovrà essere declinata come segue, alla luce delle modifiche all’art. 21 da parte del D.L. n. 119/2018: – dal 1° gennaio al 30 giugno 2019, l’emissione e contestuale trasmissione do-

vrà essere effettuata entro le ore 24,00 del medesimo giorno dell’effettuazio-ne dell’operazione (la circolare n. 13/E/2018 cita, in tal senso, le circolari n. 42 del 31 ottobre 1974 e n. 225/E del 16 settembre 1996);

– dal 1° luglio 2019 l’emissione potrà essere effettuata entro dieci giorni dall’effettuazione dell’operazione; nel caso in cui la fattura sia emessa suc-cessivamente alla data di effettuazione, nel documento dovrà essere indicata la data di effettuazione dell’operazione.

Con riferimento alle fatture da emettere a partire dal 1° luglio 2019, sarebbe opportuno – in caso di emissione della fattura in data successiva a quella di ef-fettuazione – prevedere l’indicazione in fattura della sola data di effettuazione dell’operazione, in quanto potrebbe essere lo SdI ad attestare la data di emis-sione e, dunque, verificare la tempestività dell’emissione stessa.Per quanto riguarda la ricezione, il momento in cui la fattura elettronica si con-

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sidera ricevuta dal destinatario differisce in base al canale telematico utilizzato da tale soggetto.

RICEZIONE DELLA FATTURA ELETTRONICA

Canale di trasmissione Momento di ricezione della fattura

Servizio Pec Data e ora presenti all’interno della ricevuta di consegna inviata allo SdI dal gestore di Pec del soggetto ricevente

Servizio SdICoop Data e ora presenti all’interno della “response” del servizio esposto dal soggetto ricevente

Servizio SdIFtp Data e ora in cui termina con successo la trasmissione del supporto, espressa secondo lo standard UTC (CET con ora legale)


Data e ora in cui il soggetto ricevente o suo intermediario pren-dono visione della fattura nell’area autenticata (*)

(*) Il Provvedimento ha precisato che nel caso di messa a disposizione in area riservata della fattura di cui al punto 3.4, lett. c) e d) (fatture destinate ad un consumatore finale, un soggetto “minimo” o “forfettario” oppure un produttore agricolo esonerato), la data di ricezione coincide con la data di messa a disposizione.

La circolare 17 gennaio 2018, n. 1/E dell’agenzia delle Entrate ha precisato che per l’esercizio del diritto di detrazione occorrono due requisiti: �� l’avvenuta esigibilità dell’imposta; �� il possesso di una valida fattura.Per quanto concerne l’esercizio del diritto in sede di liquidazione periodica, l’art. 1 del D.P.R. n. 100/1998 specifica che: «entro il giorno 16 di ciascun mese, il contribuente determina la differenza tra l’ammontare complessivo dell’impo-sta sul valore aggiunto esigibile nel mese precedente, risultante dalle annotazio-ni eseguite o da eseguire nei registri relativi alle fatture emesse o ai corrispettivi delle operazioni imponibili, e quello dell’imposta, risultante dalle annotazioni eseguite, nei registri relativi ai beni ed ai servizi acquistati, sulla base dei docu-menti di acquisto di cui è in possesso e per i quali il diritto alla detrazione viene esercitato nello stesso mese …». Tale disciplina è stata, infine, integrata dal D.L. n. 119/2018, art. 14, con la seguente disposizione: «entro il medesimo giorno (n.d.r. giorno 16) di ciascun mese può essere esercitato il diritto alla detrazione dell’Iva relativa ai docu-menti di acquisto ricevuti e annotati entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, fatta eccezione per i documenti di acquisto relativi a operazioni effettuate nell’anno precedente». Con tale intervento normativo è stata risolta la questione relativa alla possibilità di detrarre nel mese di competenza l’Iva relativa alle fatture ricevute entro il giorno 15 del mese successivo. Tale regola, però, non vale per le fatture ricevute

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l’anno successivo a quello di emissione, la cui imposta resterà detraibile soltan-to all’atto della ricezione della fattura.Nelle Faq l’Agenzia, in tema di detrazione, ha altresì chiarito che se il fornitore non emette la fattura elettronica, trasmettendola al Sistema di Interscambio, la fattura non si considera fiscalmente emessa. Pertanto, il cessionario/commit-tente (titolare di partita Iva) non disporrà di un documento fiscalmente corret-to e non potrà esercitare il diritto alla detrazione dell’Iva. Questo gli impone di richiedere al fornitore l’emissione della fattura elettronica via SdI e, se non la riceve, è obbligato ad emettere autofattura ai sensi dell’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997. Con la regolarizzazione potrà portare in detrazione l’Iva relativa.

2.4.1 La fattura elettronica nelle sue diverse tipologie

Come più volte detto l’introduzione della fattura elettronica non ha cambiato le regole di fatturazione iva in quanto la stessa rappresenta una diversa moda-lità di compilazione ma sottostante alle medesime regole di quelle analogiche (cartacee). Tuttavia, in molti casi si riscontrano ancora difficoltà operative do-vute essenzialmente al dover rendere compatibili le “consuetudini” aziendali, non sempre in linea con quelle normative, alla nuova modalità di fatturazione elettronica che non consente più simili comportamenti.A ciò si aggiunga che il ruolo del Sistema di Interscambio che non è altro che quello di un “postino elettronico”, troppo spesso viene erroneamente conside-rato una sorta di programma gestionale.

IL RUOLO DI “POSTINO ELETTRONICO” DELLO SDL

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Ciò premesso è chiaro, che come qualunque altra applicazione elettronica necessita di compromessi non sempre chiari da comprendere per il corretto funzionamento dell’intera procedura. In altri termini, proprio per il ruolo attri-buito al SdI, non è detto che qualsiasi documento che vi transiti debba essere registrato come ad esempio nel caso di autofattura per omaggi di beni la cui produzione o commercio rientra nell’oggetto dell’attività. In questo caso infatti il soggetto cedente sarebbe anche il cessionario e pertanto non dovrà conta-bilizzare l’autofattura sia “in uscita” che in “ricezione” in quanto altrimenti l’operazione verrebbe ovviamente annullata. Prendiamo ora in esame le diverse tipologie esaminandone di ciascuna le peculiarità nel caso in cui il soggetto emettente sia obbligato alla modalità elettronica:

2.4.1.1 Fattura immediata (TD01)

La fattura immediata, come indica il nome stesso, deve essere emessa e con-segnata o spedita al cliente, anche a mezzo di sistemi elettronici, entro lo stes-so giorno di effettuazione della vendita o prestazione del servizio e, come già ricordato dal 1° luglio 2019 entro i dieci giorni successive dall’effettuazione dell’operazione. La fattura immediata rappresenta la regola generale ed è il documento di normale uso quando non c’è obbligo di documento di accompa-gnamento merce. La fattura per regola viene considerata emessa all’atto della sua consegna o spedizione all’altra parte; non esiste obbligo di verificare la ricezione. L’emissione di fattura immediata per la cessione di beni/servizi con-sente di evitare il rilascio della ricevuta fiscale o dello scontrino come previsto dall’articolo 3, comma 2 del D.P.R. n. 21 dicembre 1996 n. 696. Per avere que-sto esonero, la fattura deve essere rilasciata contestualmente alla consegna dei beni o all’ultimazione dei servizi, cioè nei termini entro cui sarebbe scattato l’obbligo della certificazione fiscale (scontrino o ricevuta fiscale). Questa tipo-logia transita al SDI e avrà come tipo documento TD01.Con riferimento alle fatture differite l’agenzia delle Entrate ha chiarito nelle Faq che:

DOMANDE RISPOSTE


FAQ N. 2D: Sono un soggetto che svolge commercio al dettaglio e c dal 1° gennaio 2019 dovrò emet tere fatture elettroniche nei confronti dei clienti che mi richiederanno fattura in luogo della ricevuta o dello scontrino fiscale. Poiché è previsto che per i primi sei mesi del 2019 posso tra smettere la fattura elettronica al Sistema di Interscambio entro il termine della liquidazione del periodo di effettuazione dell’operazione, chiedo se devo rilasciare un documento al cliente al momento di effettuazione dell’operazione oppure no e, se si, che tipo di documento? Una fattura “proforma” potrebbe andar bene?

(segue)

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R: L’attività degli esercenti commercio al dettaglio rientra tra quelle disciplinate dall’articolo 22 del D.P.R. n. 633/1972. Tale disposizione stabilisce che «L’emissione della fattura non è obbliga-toria, se non è richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione: […]». In assenza di fattura, i corrispettivi devono essere certificati «mediante il rilascio della ricevuta fiscale di cui all’articolo 8 della legge 10 maggio 1976, n. 249, ovvero dello scontrino fiscale di cui alla legge 26 gennaio 1983, n. 18, con l’osservanza delle relative discipline» (come stabilito dalla legge n. 413/1991). Tanto premesso, qualora il cliente, al momento di effettuazione dell’operazio-ne, chieda l’emissione della fattura, l’esercente potrà alternativamente: a) in caso di “fattura differita”, emettere una ricevuta fiscale o uno scontrino fiscale - ai sensi

dell’art. 3, comma 3, del D.P.R. n. 696/1996 - da utilizzare come documenti idonei (docu-mento equipollente al DDT) per l’emissione di una “fattura differita” ai sensi dell’articolo 21, comma 4, terzo periodo, lettera a), del D.P.R. n. 633/1972. In tal caso, come già previsto con la circolare n. 249/E del 11 ottobre 1996, l’ammontare dei corrispettivi certificati da ricevuta/scontrino fiscale e oggetto di fatturazione differita va scorporato dal totale giornaliero dei corrispettivi.

b) in caso di “fattura immediata”, trasmettere al SdI entro i termini della liquidazione periodica, la fattura recante l’indicazione della data di effettuazione dell’operazione e rilasciare al clien-te, al momento di effettuazione dell’operazione, apposita quietanza (ex art. 1199 del Codice civile) che assume rilevanza solo commerciale e non fiscale. In luogo della quietanza può essere rilasciata alla parte una stampa della fattura ovvero dalla ricevuta del POS, in caso di pagamento elettronico. Resta ferma la possibilità di rilascio dallo scontrino/ricevuta fiscale (ovvero dal c.d. “documento commerciale” nel caso l’esercente effettui la memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi mediante registratore telematico ai sensi dell’art. 2 del D.Lgs. n. 127/2015). In tale ultimo caso, come già detto, l’ammontare dei corrispettivi oggetto di fatturazione andrà scorporato dal totale dei corrispettivi giornalieri.

L’emissione di una quietanza sarà valida anche nelle operazioni tra un fornitore che, non effet-tuando operazioni rientranti tra quelle dell’art. 22 del D.P.R. n. 633/1972, è obbligato ad emet-tere solo fatture e un altro operatore IVA. Si ricorda che, qualora il cliente sia un consumatore finale (operazione B2C), l’esercente dovrà comunque mettere a disposizione della controparte, al momento dell’emissione della fattura elettronica, una copia analogica o elettronica della fattura, salvo che il cliente non vi rinunci. Si precisa che ai fini del controllo documentale di cui all’articolo 36-ter del D.P.R. n. 600 andrà fatto riferimento ai contenuti della copia analogica della fattura elettronica rilasciata al consumatore finale. In caso di discordanza nei contenuti fra fattura elettronica e copia cartacea della stessa, salvo prova contraria, sono validi quelli del-la fattura digitale. Quando le fatture elettroniche sono precedute dall’emissione di scontrino o ricevuta fiscale (o, nel caso di trasmissione telematica dei corrispettivi, da un “documento commerciale”), nella fattura vanno riportati gli estremi identificativi dello scontrino/ricevuta; in particolare, il blocco informativo “AltriDatiGestionali” va compilato riportando: - nel campo “TipoDato” le parole “NUMERO SCONTRINO” (oppure “NUMERO RICEVUTA” oppure

“NUMERO DOC. COMMERCIALE”); - nel campo “RiferimentoTesto” l’identificativo alfanumerico dello scontrino (o della ricevuta o

del documento commerciale); - nel campo “RiferimentoNumero” il numero progressivo dello scontrino (o della ricevuta o del

documento commerciale); - nel campo “RiferimentoData” la data dello scontrino.

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2.4.1.2 Fattura differita (TD01)

La Fattura differita è un documento fiscale emesso in un momento diverso da quello dell’effettuazione della prestazione, oppure diverso dalla consegna della merce. Di norma la Fattura differita viene utilizzata per la fatturazione a fine mese di merce consegnata con documento di trasporto (DDT - DPR 472/96) nel corso del mese solare. Questo permette di avere una sola fattura a fronte di molte spedizioni/consegne di merce per il cliente. Si adotta questo sistema quando i propri clienti hanno una frequenza di ordini evasi nel mese abbastanza elevata.Come regola generale la Fattura differita può essere emessa solo in riferimento a cessione di beni consegnati con apposito DDT o bolla di accompagnamento (nei casi in cui è ancora prevista) o ricevuta fiscale o scontrino opportunamente integrati con i dati Iva. Quando viene utilizzata come riepilogativa dei DDT raggruppati essa deve contenere l’indicazione di numero e data del documento di trasporto o altro documento con cui è stata consegnata la merce; deve essere emessa e consegnata al cliente entro il giorno 15 del mese successivo a quello dei documenti di riferimento per i documenti di trasporto.

Anche in questo caso si fa presente che l’operatività aziendale a cui si era abi-tuati che permetteva con riferimento ai DDT di inserire una doppia data, ossia una quando venivano predisposti e l’altra quando il corriere effettivamente ca-ricava la merce non trova più applicazione dovendo necessariamente inserire la data di quest’ultimo ciò in quanto nel corpo fattura andrà inserito: R

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Inoltre, in relazione alle fatture differite l’agenzia delle Entrate ha fornito chia-rimenti nelle Faq che seguono:

DOMANDE RISPOSTE


FAQ N. 21D: Nell’ambito della fattura elettronica è possibile l’uso della fattura differita? R: L’introduzione dell’obbligo di fatturazione elettronica non ha modificato le disposizioni di cui all’articolo 21, comma 4, del D.P.R. n. 633/72 e quindi è possibile l’emissione di una fattura elettronica “differita”. Secondo la norma si può emettere una fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione di cessione di beni o prestazioni di servizi. A titolo d’esempio, quindi, per operazioni di cessione di beni effettuate il 20 gennaio 2019, l’o-peratore IVA residente o stabilito potrà emettere una fattura elettronica “differita” il 10 febbraio 2019 avendo cura di:

� emettere al momento della cessione (20 gennaio), un DDT o altro documento equipollente (con le caratteristiche stabilite dal D.P.R. n. 472/96) che accompagni la merce;

� datare la fattura elettronica con la data del 10 febbraio 2019, indicandovi i riferimenti del documento o dei documenti di trasporto (numero e data);

� far concorrere l’IVA alla liquidazione del mese di gennaio.

FAQ N. 22D: Ai sensi dell’art. 21, comma 4, lett. a), del D.P.R. 633/1972, è possibile ricorrere alla c.d. fattura differita anche per “le prestazioni di servizi individuabili attraverso idonea documentazione”. Si chiede se i documenti quali la c.d. “fattura proforma” (o “avviso di parcella”), riportanti la descrizione delle prestazioni fornite, sono idonei a supportare il differimento dell’emissione della fattura al giorno 15 del mese successivo a quello dell’incasso del corrispettivo.R: Come previsto dall’articolo 21, comma 4, lett. a), del D.P.R. 633/1972, è possibile emettere fatture differite per le prestazioni di servizi: un documento come la c.d. “fattura proforma”, contenente la descrizione dell’operazione, la data di effettuazione e gli identificativi delle parti contraenti, può certamente essere idoneo a supportare il differimento dell’emissione della fattura elettronica.

DOMANDE RISPOSTE


FAQ N. 9D: L’emissione della fattura differita prevede l’indicazione del dettaglio delle operazioni (come previsto dall’articolo 21, comma 4, lett. a), D.P.R. n. 633/1972). Nel caso di cessioni di beni, tale adempimento è soddisfatto indicando i riferimenti dei DDT, senza allegare e gli stessi. Al ri-guardo, la circolare n. 18/E del 24 giugno 2014, nel dettare istruzioni in materia di fatturazione elettronica, ha precisato che nel caso di cessioni di beni, la fattura differita può contenere an-che solo l’indicazione della data e del numero del DDT o del documento idoneo avente le ca-ratteristiche di cui al D.P.R. n. 472/1997. Si chiede di conoscere come devono essere conservati i DDT emessi in caso di fattura differitaR: I DDT possono essere conservati in maniera cartacea. Qualora i DDT siano allegati alla fattura elettronica e l’operatore utilizzi il servizio di conservazione gratuita offerto dall’Agenzia delle

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entrate, tali documenti saranno automaticamente portati in conservazione con la fattura. A tal proposito si ricorda che il singolo file fattura non deve superare la dimensione di 5MB. Le medesime considerazioni valgono nel caso di fattura differita emessa in relazione a pre-stazioni di servizi. Al riguardo, la circolare n. 18/E/2014 ha precisato che può essere utilizzata la documentazione commerciale prodotta e conservata per poter individuare con certezza la prestazione eseguita, la data di effettuazione e le parti contraenti, come ad esempio, un do-cumento attestante l’avvenuto incasso, il contratto, la nota di consegna dei lavori, la lettera d’incarico oppure la relazione professionale.

DOMANDE RISPOSTE

VIDEOFORUM DEL 15 GENNAIO 2019 – CNDCEC E AGENZIA DELLE ENTRATE

1.1. Con riferimento alle fatture da emettere fino al 1° luglio 2019, il campo “Data” del file xml deve essere valorizzato con la data di emissione/trasmissione della fattura allo SdI o con quella di effettuazione dell’operazione. E nel caso di fattura differita? Le regole dell’art. 21 DEL D.P.R. n. 633/1972 non sono cambiate: la data della fattura è la data effettuazione operazione. In caso di fattura differita la data della fattura è la data di emissione della FE poiché all’interno della fattura sono riportati i dati dei DDT che identificano il momento di effettuazione dell’operazione. Si ricorda che, sulla base delle disposizioni del D.L. n. 119/18, nel primo semestre 2019 è possibi-le trasmettere le fatture elettroniche al SdI entro i termini di liquidazione senza applicazione di sanzioni. Pertanto, ad esempio, una fattura che riporta la data 5 gennaio 2019 potrà essere trasmessa al SdI entro il 16 febbraio 2019 in caso di operatore Iva “mensile” ovvero entro il 16 maggio in caso di operatore Iva “trimestrale”. Nel caso si siano emesse fatture elettroniche nel secondo semestre 2018, si ricorda che con circolare 13/e del 2 luglio 2018 è stato chiarito che «il file fattura, predisposto nel rispetto delle regole tecniche previste dal provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018 ed inviato con un minimo ritardo, comunque tale da non pregiudicare la corretta liquida-zione dell’imposta, costituisca violazione non punibile ai sensi dell’articolo 6, comma 5-bis, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472». Conseguentemente, se ad esempio è stata emessa una fattura elettronica con data 30 dicembre 2018 e la stessa è stata trasmessa al SdI il 2 gen-naio 2019, non si incorrerà in alcuna sanzione formale.

6.3. Come va impostata la fattura per un’impresa di autotrasporti di carburante per conto terzi considerando che verrà emessa fattura riepilogativa di tutti i viaggi effettuati durante il mese e documentati tramite bolle di consegna? Quali sono i dati da indicare in fattura e quali even-tualmente i documenti da allegare al file xml? Si può indicare genericamente la prestazione come “servizi di trasporto effettuati nel mese di…”? È necessario indicare altro? È valido alle-gare un documento riepilogativo delle bolle di consegna del mese? A seguito dell’introduzione della FE, non sono mutate le disposizioni sulla fattura differita e sul-la compilazione della stessa. Nella fattura differita si richiameranno gli estremi dei DDT (bolle di consegna) che potranno essere allegati al file xml.

2.4.1.3 Note di variazione

L’obbligo di utilizzo del formato Xml vale anche per le note di variazione. Le

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disposizioni si applicano alle fatture e alle note di variazione emesse a partire dal 1° gennaio 2019. La norma, così come le regole attuative dettate dal prov-vedimento dell’agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018, quindi non associa-no l’introduzione dell’obbligo al momento dell’effettuazione dell’operazione, bensì al momento di emissione del documento.

Nel campo della fattura elettronica “TipoDocumento” si indica il codice TD04 se si tratta di una nota di credito o il codice TD05 per le note di debito; mentre nel blocco “AltriDatiGestionali” è possibile riportare il riferimento alla fattura a cui si riferisce la nota.

Infine, per completezza si fa presente che le eventuali note di variazione in-terne, emesse perché è stata registrata una fattura di vendita successivamente scartata dal SdI, non devono transitare dal Sistema di Interscambio, in quanto non assumono rilevanza né ai fini Iva né ai fini delle imposte dirette, in quanto la fattura che si va a rettificare non è stata mai effettivamente emessa, conside-rato lo scarto dal SdI.

�� Note di variazioni interne

Qualora il fornitore registri la fattura di vendita prima di conoscere l’esito dei controlli del Sistema di Interscambio, al momento della notifica di scarto dovrà emettere una nota di variazione interna che non assume rilievo né ai fini Iva né ai fini delle imposte dirette, cosicché tale documento non deve essere trasmesso al SdI. Se, invece, occorre rettificare una fattura di vendita considerata emes-

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sa, la nota di variazione dovrà essere trasmessa al cliente tramite il Sistema di Interscambio e sarà rilevante sia ai fini delle imposte sui redditi che ai fini Iva.

2.4.1.4 Autofatture

�� Autofatture relative a passaggi interni (TD01)

Le fatture relative ai passaggi interni ai sensi dell’articolo 36 del D.P.R. n. 633/1972, ossia quelle che consentono il “ribaltamento” dei costi e dell’Iva fra contabilità separate devono essere inviate allo Sdi utilizzando il codice TD01. Ciò trova conferma anche nella Faq dell’agenzia delle Entrate del 27 novem-bre 2018. Resta tuttavia da capire se debbano transitare al SdI anche quelle autofatture relative a passaggi interni afferenti a forniture estere dal momento che essendo riferibili ad operazioni con soggetti non residenti teoricamente dovrebbero essere in modalità analogica (cartacea) in coerenza con quanto af-fermato dalla stessa Agenzia in relazione alle autofatture emesse nei confronti di acquisti extra-Ue. Sul punto sarebbe auspicabile un chiarimento.

DOMANDE RISPOSTE


FAQ N. 40D: I nuovi obblighi 2019 di fatturazione elettronica regolamentati dal provvedimento dell’a-genzia delle Entrate del 30/4/2018 riguardano anche le operazioni prive di controparte? Ci si riferisce, ad esempio, al caso dell’autoconsumo dell’imprenditore individuale, ovvero all’auto-fattura per passaggi interni fra contabilità separate. R: Le fatture utilizzate per documentare l’autoconsumo o il passaggio tra contabilità separate devono essere fatture elettroniche inviate al SdI.

�� Autofattura per Autoconsumo (TD01)L’autofattura per autoconsumo si verifica quando alcuni beni o materiali di consumo dell’azienda vanno a far parte del consumo personale o familiare dell’imprenditore, oppure nei casi di “svuotamento” dell’impresa per cessazio-ne attività. Poiché queste operazioni sono soggette ad imposizione Iva, deve es-

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sere emessa autofattura per gli importi dei beni utilizzati al di fuori delle finalità d’impresa. L’obbligatorietà del transito al SdI è stata confermata dalle risposte fornite durante VideoForum “ItaliaOggi” del 15 novembre 2018.

�� Autofatture per Omaggi (TD01)

Le autofatture omaggi, tipo documento TD01, vengono emesse per documen-tare l’omaggio di beni oggetto dell’attività propria e la circolare ministeriale 27 aprile 1973, n. 32/501388 prevede che in esse sia specificato che trattasi di «autofattura per omaggi per cessione gratuita di beni imponibili ai sensi dell’ar-ticolo 2, comma 2, n. 4 del DP.R. n. 633/1972». Tale specifica può essere fornita nel blocco informativo «AltriDatiGestionali». L’obbligatorietà del transito al SdI è stata confermato dalle risposte fornite durante VideoForum “IlSole24O-re” del 12 novembre 2018.

�� Autofatture Agricola/Ittici (TD01)

I cessionari o committenti degli agricoltori esonerati devono emettere autofattu-ra (codice TD01) con l’indicazione della relativa imposta determinata applicando le percentuali di compensazione nell’ipotesi di cessione dei prodotti agricoli di cui alla tabella a) allegata al Dpr 633/1972 oppure le ordinarie aliquote Iva negli altri casi. Essi devono inoltre consegnare al produttore agricolo esonerato una copia dell’autofattura emessa ed annotarla nel registro Iva acquisti.

DOMANDE RISPOSTE


2.10. È obbligatoria l’emissione dell’autofattura in formato elettronico nel caso di acquisto da produttore agricolo in regime di esonero Iva per il quale era prima possibile, fino al 31 dicembre 2018, che l’acquirente emettesse autofattura in formato cartaceo? In caso di acquisto di prodotti da un agricolo in regime agevolato (art. 34, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972) da parte di un operatore Iva obbligato alla FE, quest’ultimo emetterà una FE usando la tipologia “TD1” per conto dell’agricoltore venditore.

�� Autofatture Associazioni Sportive Dilettantistiche (TD01)

Un tipo di autofattura acquisto è stata introdotta dal D.L. n. 119/2018 il quale ha esonerato dalla fatturazione elettronica le associazioni sportive dilettantisti-che (Asd) che hanno optato per il regime agevolato di cui alla legge 398/1991 e che nel periodo d’imposta precedente hanno conseguito dall’esercizio di attivi-tà commerciali ricavi superiori a 65.000 euro.In tal caso la fattura è emessa per loro conto dal cessionario o committen-te. Viene, poi, abrogata dalla legge n. 145/2018 la fattispecie di autofattura nell’ambito dei contratti di sponsorizzazione e pubblicità in capo alle Asd in regime forfettario opzionale.

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2.14. A prescindere dal superamento o meno della soglia dei 65.000 euro, le associazioni che applicano la legge n. 398/1991 e emettono fatture elettroniche per scelta o per obbligo, pos-sono emettere fatture elettroniche per sponsorizzazioni e prestazioni pubblicitarie senza ap-plicazione dell’Iva (in reverse charge?) o devono richiedere obbligatoriamente l’autofattura elettronica al proprio committente? La disposizione normativa (D.L. n. 119/2018) prevede che l’ASD che, nell’anno precedente, ab-bia conseguito dall’esercizio di attività commerciali proventi per un importo superiore a euro 65.000, assicuri l’emissione della FE da parte del cessionario/committente, ma nulla vieta che sia l’ASD a emettere autonomamente la FE (tipo documento TD1) ma esponendo l’Iva (e non in reverse charge) nel documento.

�� Autofattura “Denuncia” (per mancato ricevimento o fattura irregolare)

Se dopo 4 mesi (2 per quelle UE) dal compimento di una operazione rilevante ai fini Iva (articolo 6, comma 8, D.Lgs. n. 471/1997) non si riceve la relativa fattura si rende necessario emettere autofattura e trasmetterla al SdI (codice TD20) compilando le sezioni anagrafiche del cedente/prestatore e del ces-sionario/committente rispettivamente con i dati del fornitore e i propri dati. La trasmissione dell’autofattura allo Sdi sostituisce l’obbligo di presentazione dell’autofattura in formato analogico all’ufficio territorialmente competente. Nel caso in cui si riceva una fattura irregolare la tempistica di invio allo Sdi è di 30 giorni. Viceversa, nel caso di regolarizzazione di acquisti Ue tale procedura non trova applicazione. Dovranno pertanto, essere monitorate le fatture non pervenute dal primo settembre 2018.

DOMANDE RISPOSTE


FAQ N. 42D: Dal 2019, se un fornitore non invierà la fattura elettronicamente, il contribuente IVA perderà la possibilità di detrarre l’Iva? Sarà comunque tenuto a pagare l’importo pattuito? Se il fornitore non emette la fattura elettronica, trasmettendola al Sistema di Interscambio, la fat-tura non si considera fiscalmente emessa. Pertanto, il cessionario/committente (titolare di partita Iva) non disporrà di un documento fiscalmente corretto e non potrà esercitare il diritto alla detra-zione dell’Iva. Questo gli impone di richiedere al fornitore l’emissione della fattura elettronica via SdI e, se non la riceve, è obbligato ad emettere autofattura ai sensi dell’articolo 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997. Con la regolarizzazione potrà portare in detrazione l’Iva relativa. Le disposizioni di cui all’art. 1 del D.Lgs. n. 127/2015 in tema di fatturazione elettronica hanno rilevanza fiscale. In relazione ai pagamenti, varranno le regole e gli accordi commerciali stabiliti tra le parti.

�� Autofattura in reverse charge

Con riferimento alle operazioni in reverse charge bisogna fare una distinzione di base. Infatti, in tale ambito occorre operare un distingua tra quelle che tecnica-

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mente sono delle vere e proprie “autofatture” da quella che invece rappresen-ta una “integrazione” della stessa. Pertanto, si parla di “autofattura”, ai sensi dell’art. 17, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, quando al committente soggetto passivo nazionale è imposto l’assolvimento del tributo, in reverse charge, in tutti quei casi nei quali le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti pas-sivi stabiliti nel territorio dello Stato, compresi gli enti e le associazioni, anche non soggetti passivi, identificati ai fini dell’Iva.

Viceversa, siamo di fronte ad una “integrazione della fattura”, ai sensi del com-binato disposto dell’art. 17, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 46 del D.L. n. 331/1993, quando al committente soggetto passivo nazionale è imposto l’assolvimento del tributo, attraverso appunto l’integrazione del documento, per tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, c.d. “generiche”, che sono effettuate nel territorio dello Stato, da soggetti passivi stabiliti in un altro Stato Ue, nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.

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In ogni caso non vi è alcuna obbligatorietà che le due fattispecie, ed in partico-lare l’autofattura, transitino al SdI.Tuttavia, se si vuole evitare, almeno per quanto riguarda il ciclo attivo, il nuovo adempimento dell’esteromentro è possibile far transitare al SdI l’autofattura in reverse charge tipo documento TD01.L’agenzia delle Entrate, intervenendo sull’argomento, ha chiarito (Faq nn. 36 e 38 del 27 novembre 2018) che il passaggio al SdI è possibile anche in riferimento all’integrazione della fattura, snaturando, a parere di chi scrive la funzione pri-maria, ed in teoria unica, di postino del SdI quasi a volerlo far assurgere ad un sistema gestionale cosa che per sua natura, correttamente e giustamente, non è.

DOMANDE RISPOSTE


FAQ N. 36 D: Le autofatture (fatte in caso di reverse charge) vanno inviate al Sistema di interscambio? Se le autofatture hanno la stessa numerazione delle fatture attive (che invio al SdI) posso conser-vare le autofatture cartacee e le fatture B2B in modalità digitale? R: Per quanto riguarda le operazioni in reverse charge bisogna fare una distinzione di base. Per gli acquisti intracomunitari e per gli acquisti di servizi extracomunitari, l’operatore Iva residen-te o stabilito in Italia sarà tenuto ad effettuare l’adempimento della comunicazione dei dati delle fatture d’acquisto ai sensi dell’art. 1, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 127/2015. Per gli acquisti interni per i quali l’operatore Iva italiano riceve una fattura elettronica riportante la natura “N6” in quanto l’operazione è effettuata in regime di inversione contabile, ai sensi dell’articolo 17 del D.P.R. n. 633/1972, l’adempimento contabile previsto dalle disposizioni normative in vigore prevede una “integrazione” della fattura ricevuta con l’aliquota e l’imposta dovuta e la conse-guente registrazione della stessa ai sensi degli articoli 23 e 25 del D.P.R. n. 633/1972. Al fine di rispettare il dettato normativo, l’Agenzia ha già chiarito con la circolare 13/E del 2 luglio 2018 che una modalità alternativa all’integrazione della fattura possa essere la predisposizione di un altro documento, da allegare al file della fattura in questione, contenente sia i dati necessari per l’integrazione sia gli estremi della stessa. Al riguardo, si evidenzia che tale documento – che per consuetudine viene chiamato “autofattura” poiché contiene i dati tipici di una fattura e, in par-ticolare, l’identificativo Iva dell’operatore che effettua l’integrazione sia nel campo del cedente/prestatore che in quello del cessionario/committente – può essere inviato al Sistema di Inter-scambio e, qualora l’operatore usufruisca del servizio gratuito di conservazione elettronica of-ferto dall’Agenzia delle entrate, il documento verrà portato automaticamente in conservazione.

FAQ N. 38D: Posto che le fatture elettroniche non sono modificabili, si chiede di sapere se, nei casi in cui il debitore dell’imposta sia il cessionario/committente, sia indispensabile che questi, ai fini dell’assolvimento del tributo, provveda a generare un documento informatico riportante l’in-tegrazione della fattura del fornitore, da associare alla fattura stessa, oppure possa ritener-si sufficiente che gli elementi per il calcolo dell’imposta dovuta emergano direttamente ed esclusivamente dalla registrazione della fattura ai sensi dell’art. 23, D.P.R. n. 633/1972. R: Per quanto riguarda le operazioni in reverse charge bisogna fare una distinzione di base. Per gli acquisti intracomunitari e per gli acquisti di servizi extracomunitari, l’operatore Iva resi-

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dente o stabilito in Italia sarà tenuto ad effettuare l’adempimento della comunicazione dei dati delle fatture d’acquisto ai sensi dell’art. 1, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 127/2015. Per gli acquisti interni per i quali l’operatore Iva italiano riceve una fattura elettronica riportan-te la natura “N6” in quanto l’operazione è effettuata in regime di inversione contabile, ai sensi dell’articolo 17 del D.P.R. n. 633/1972, l’adempimento contabile previsto dalle disposizioni norma-tive in vigore prevede una “integrazione” della fattura ricevuta con l’aliquota e l’imposta dovuta e la conseguente registrazione della stessa ai sensi degli articoli 23 e 25 del D.P.R. n. 633/1972. Al fine di rispettare il dettato normativo, l’Agenzia ha già chiarito con la circolare 13/E del 2 luglio 2018 che una modalità alternativa all’integrazione della fattura possa essere la predisposizione di un altro documento, da allegare al file della fattura in questione, contenente sia i dati neces-sari per l’integrazione sia gli estremi della stessa. Al riguardo, si evidenzia che tale documento – che per consuetudine viene chiamato “autofattura” poiché contiene i dati tipici di una fattura e, in particolare, l’identificativo Iva dell’operatore che effettua l’integrazione sia nel campo del cedente/prestatore che in quello del cessionario/committente – può essere inviato al Sistema di Interscambio e, qualora l’operatore usufruisca del servizio gratuito di conservazione elettronica offerto dall’agenzia delle Entrate, il documento verrà portato automaticamente in conservazione.

DOMANDE RISPOSTE


1.8. Le autofatture da emettere per l’integrazione degli acquisti interni in reverse charge ex art. 17, comma 6, D.P.R. n. 633/1972 devono riportare nel campo “TipoDocumento” il codice “TD20” o “TD1”? In questo caso il tipo documento da utilizzare è il TD1. I documenti con codice TD20 sono solo quelli relativi alle fatture ex art 6, comma 8, d.Lgs. n. 471/97.

�� Autofattura per estrazioni di beni da un Deposito IVA

L’art. 4, comma 7, del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, conv. nella legge 1° di-cembre 2016, n. 225, ha modificato la disciplina dei depositi Iva, con effetti a decorrere dall’1 aprile 2017. Con la successiva risoluzione 55/E del 3 maggio 2017 è stato chiarito che l’«estrazione con utilizzazione e commercializzazione in Italia di beni introdotti in deposito Iva a seguito di acquisto intracomunita-rio ovvero di immissione in libera pratica da Paese terzo avviene sempre con autofattura anche se i beni sono stati oggetto in deposito di cessioni interne». Pertanto, in assenza dei requisiti di affidabilità di cui all’art. 2 del D.M. 23 feb-braio 2017, ovvero in assenza delle relative presunzioni, l’Iva derivante dall’e-strazione dei beni è dovuta dal soggetto che estrae i beni mediante l’emissione di autofattura ai sensi dell’art. 17, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972.

DOMANDE RISPOSTE


2.16. Si chiede il corretto comportamento da adottare in caso di estrazione di beni da un de-posito Iva per beni di origine intracomunitaria ed extracomunitaria soggetti al meccanismo dell’inversione contabile. L’integrazione/autofattura deve transitare dallo SdI?

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Si, il documento che verrà prodotto al momento dell’estrazione dei beni dal deposito dovrà es-sere trasmesso come FE (tipo documento TD1) al SdI e contenere i dati identificativi dell’opera-tore residente o stabilito che ha effettuato l’estrazione sia nella sezione del cedente/prestatore che in quella del cessionario/committente. Si ricorda che la FE per l’estrazione della merce dal deposito IVA concorre alla liquidazione periodica dell’IVA.

�� Autofattura Carburanti (TD20)

Secondo quanto chiarito dall’agenzia delle Entrate nel corso del videoforum del 15 gennaio 2019, in caso di assenza del gestore dell’impianto, è possibile ricorrere alla regola di cui all’art. 6, comma 8 del D.Lgs. n. 471/1997 afferenti all’autofattura “denuncia”.

DOMANDE RISPOSTE


6.2. La mancata emissione della fattura elettronica (nel caso di impianto distribuzione carbu-ranti: - pagamento effettuato con carta credito personale, richiesta fattura ma l’esercente non la emette perché assente al momento o perché non attrezzato telematicamente) può essere sanata con l’emissione di un’autofattura fatta dal contribuente (persona fisica e/o società con partita Iva)? Se sì, con quali particolari modalità e osservazioni da inserire nel testo della FE? Valgono le disposizioni dell’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/97 e quanto specificato nel provve-dimento del direttore dell’agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018.

QUADRO SINOTTICO DELLE PRINCIPALI TIPOLOGIE DI AUTOFATTURE

Tipologia autofattura

Obbligo di FE

via SdI?

Cosa indicare nei Dati

Anagrafici del CEDENTE?


Anagrafici del CESSIO-

NARIO?

Chi EMETTE la FE?

Chi RICEVE la FE?

Tipo Docu-mento

FATTURA VENDITA OMAGGI

SI Cedente Cedente Cedente Cedente TD01

FATTURA VENDITA AUTOCONSUMO


FATTURA VENDITA PASSAGGI

INTERNI TRA ATTIVITÀ IVA

SEPARATE


FATTURA ACQUISTO MANCATO

RICEVIMENTO FATTURA O

FATTURA IRREGOLARE

SI Cedente Cessionario Cessionario Cessionario TD20

(segue)

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Tipologia autofattura

Obbligo di FE

via SdI?


Anagrafici del CEDENTE?


Anagrafici del CESSIO-

NARIO?

Chi EMETTE la FE?

Chi RICEVE la FE?

Tipo Docu-mento

FATTURA ACQUISTO ACQUISTI DA

AGRICOLI ESONERATI

SI

Agricoltore esonerato da

emissione fattura

Cessionario Cessionario Cessionario TD01

FATTURA ACQUISTO ESTRAZIONE BENI DA DEPOSITO IVA

SI

Cessionario (Soggetto

acquirente che procede all’e-

strazione)



strazione)

Cessionario (Soggetto acquirente

che procede all’estrazione)



strazione)

TD01

2.5 Sistemi Edi e firma digitale

Le impostazioni della recente normativa italiana ed europea sulla fatturazio-ne elettronica indicano evidentemente che il percorso ottimale per adempiere all’obbligo è quello dello scambio tracciato e sicuro di file strutturati.Attraverso l’utilizzo di sistemi Edi (Electronic Data Interchange) è consentita la trasmissione diretta, da applicazione ad applicazione, tra sistemi informatici di aziende diverse, di dati strutturati secondo uno standard comune. I dati scam-biati sono essenzialmente documenti connessi agli scambi commerciali, tipica-mente di natura amministrativa: ordini, fatture di vendita e acquisto, avvisi di pagamento.Adottando standard di messaggio e sintassi comuni, possibilmente validi su scala internazionale, le applicazioni possono scambiarsi questi documenti in modalità totalmente automatica.Con la Raccomandazione n. 820/Ce del 19 ottobre 1994, relativa agli aspetti giuridici della trasmissione elettronica di dati, la Commissione europea ha ritenuto necessaria la predisposizione di un “Accordo di tipo europeo per l’Edi”, con il quale è stato proposto alle aziende un modello contrattuale di base, contenente alcune linee guida da rispettare in modo da offrire un ap-proccio giuridico uniforme a livello europeo. Ha imposto, altresì, alle aziende aderenti, il rispetto di procedure atte a garantire la provenienza e l’integrità dei dati trasmessi.La normativa ritiene che l’autenticità dell’origine e l’integrità del contenuto possano essere garantite mediante l’utilizzo di sistemi Edi. La leggibilità deve essere altrettanto garantita, e quindi in fase di conservazione sia il fornitore che il cliente dovranno conservare la fattura nel formato standard scambiato, pre-vedendo strumenti di conversione e visualizzazione su schermo per assicurarne la leggibilità in qualsiasi momento.

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I sistemi Edi possono essere fruiti in due modi:�� come tipologia di trasmissione, ed in tal caso la fattura inviata è una fattura

analogica;�� come sistema di fatturazione elettronica poiché il sistema garantisce:

– l’attestazione della data;– l’autenticità dell’origine;– l’integrità del contenuto.

Dunque, in presenza di un sistema di trasmissione di tipo Edi conforme alla raccomandazione 1994/820/Ce, le fatture trasmesse non richiederanno l’appo-sizione di firma digitale, in quanto i requisiti di integrità e autenticità si consi-derano garantiti dal particolare sistema di trasmissione utilizzato.Ad oggi, non poche imprese hanno già adottato modelli di fatturazione elet-tronica che ricorrono a formati elettronici strutturati Edi o Xml Edi, senza transitare da SdI.La fattura elettronica B2B e Pa di oggi replica in modo più limitato le funzio-nalità che la grande catena dell’Edi consente già da tempo. Per questo motivo numerosi esperti di settore considerano inadeguata l’attuale normativa, che non capitalizza quello che i sistemi tradizionali hanno ormai ampiamente di-mostrato in termini di benefici e ritorni di investimento.Quindi, possiamo asserire che la fattura elettronica B2B è solo una componen-te finale di un processo partito da tempo in molteplici contesti e che si innesca su iniziative di gestione dell’anagrafica articoli, ordini, conferme d’ordine, Ddt elettronici, fatture elettroniche secondo regole chiare e consolidate che sono diverse da filiera a filiera.

2.5.1 La firma digitale

Il requisito dell’autenticità e dell’integrità della fattura può essere soddisfatto in diverse modalità alternative, tra le quali vi è la sottoscrizione elettronica, ov-vero l’apposizione della firma digitale sulla singola fattura emessa in modalità elettronica, del soggetto emittente.La firma digitale consente di scambiare in rete documenti con piena validità legale. Possono dotarsi di firma digitale tutte le persone fisiche: cittadini, am-ministratori e dipendenti di società e pubbliche amministrazioni.Per dotarsi di firma digitale è possibile rivolgersi ai certificatori accreditati autorizzati da AgID che garantiscono l’identità dei soggetti che utilizzano la firma digitale.La normativa italiana in materia di firme elettroniche è stata recentemente ri-formata per realizzare l’adeguamento alle norme e ai principi contenuti nel Regolamento Ue n. 910/2014 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 23 luglio 2014 in materia di identificazione elettronica e servizi fiduciari per le transazioni elettroniche nel mercato interno, direttamente applicabile in tutti gli Stati membri dal 1° luglio 2016.

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Ai sensi dell’art. 3, n. 12 del predetto Regolamento la “Firma elettronica quali-ficata” (da apporre alla fattura elettronica Xml) è «una firma elettronica avan-zata creata da un dispositivo per la creazione di una firma elettronica qualificata e basata su un certificato qualificato per firme elettroniche».In aggiunta alle informazioni previste dal Regolamento, ai sensi dell’articolo 28 del D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (Cad – Codice Amministrazione Digitale), nel certificato di firma elettronica possono essere inseriti il codice fiscale, un codi-ce identificativo univoco o anche altri dati pertinenti e non eccedenti rispetto alle finalità di firma come, per esempio, l’appartenenza a Ordini professionali, l’iscrizione in Albi, la qualifica di pubblico ufficiale.Si tratta, in pratica, di un attestato elettronico che collega i dati di una firma elettronica ad una persona fisica: ad esempio una Sim card con chip che contiene alcuni dati anagrafici e il codice fiscale (come per esempio la tessera sanitaria).In taluni casi, tuttavia, il soggetto emittente della fattura può non necessaria-mente coincidere con il soggetto passivo d’imposta. Qualora infatti il cedente o prestatore abbia incaricato il proprio cliente oppure un terzo di emettere per suo conto la fattura, occorre che l’origine e l’integrità del documento elettroni-co siano garantite dal soggetto emittente che, pertanto, deve apporre la propria firma digitale.In tali casi, sulla fattura andrà annotato che la stessa è compilata dal cliente ov-vero, per conto del cedente o prestatore, dal terzo (articolo 21, comma 2, lett. h), del D.P.R. n. 633/1972).Nella seguente tabella illustriamo tre casi che si possono presentare, così come esplicitati anche nella circolare n. 45/E del 19 ottobre 2005 punto 2.5.2.1, dell’agenzia delle Entrate.

CHI FIRMA LA FATTURA ELETTRONICA

Emittente della fattura elettronica Firma digitale

Cedente o prestatore Cedente o prestatore

Cessionario o committente (su invio da parte del cedente di un flusso di dati da aggregare per la compilazione del documento finale)

Cessionario o committente

Terza parte (su invio da parte del cedente di un flus-so di dati da aggregare per la compilazione del do-cumento finale)

Terza parte

Come anche precisato dal provvedimento 30 aprile 2018, l’e-fattura non neces-sariamente deve essere firmata elettronicamente, le stesse specifiche tecniche, infatti, chiariscono che «lo SdI gestisce sia le fatture elettroniche prive di firma elettronica che fatture elettroniche alle quali sia apposta firma elettronica», a

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differenza invece del processo fatturaPA dove il Sistema non accetta fatture che non siano firmate con firma elettronica qualificata. Qualora la firma venga apposta, lo SdI effettuerà un controllo sulla validità del certificato di firma, il cui esito negativo comporta lo scarto del file.

2.6 Affidamento e revoca degli intermediari

Con provvedimento n. 291241 del 5 novembre 2018, successivamente modifi-cato dal provvedimento del 21 dicembre 2018 n. 524526 a seguito dell’inter-vento del Garante della privacy (provvedimento del Garante del 20 dicembre 2018), sono state definite le modalità di conferimento/revoca delle deleghe per l’utilizzo dei servizi di fatturazione elettronica.Gli intermediari abilitati possono utilizzare i servizi di fatturazione elettronica, resi disponibili attraverso il portale “Fatture e corrispettivi”, per conto dei propri clienti (operatori economici) che abbiano conferito loro una specifica delega.Si ricorda che gli intermediari abilitati sono i soggetti richiamati dalla norma contenuta nell’art. 3, comma 3, del D.P.R. n. 322/1998, ossia:�� gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e dei

consulenti del lavoro;�� i soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti

tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria;

�� le associazioni sindacali di categoria tra imprenditori indicate nell’art. 32, comma 1, lettere a), b) e c), del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, nonché quelle che associano soggetti appartenenti a minoranze etnico-linguistiche;

�� i centri di assistenza fiscale per le imprese e per i lavoratori dipendenti e pensionati;

�� gli altri incaricati individuati con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze.

Agli intermediari sono delegabili i seguenti servizi:1) consultazione e acquisizione delle fatture elettroniche o dei loro duplicati

informatici;2) consultazione dei dati rilevanti ai fini Iva;3) registrazione dell’indirizzo telematico;4) fatturazione elettronica e conservazione delle fatture elettroniche;5) accreditamento e censimento dispositivi.I servizi di cui ai punti 1, 2 e 3 sono delegabili esclusivamente ai soggetti inter-mediari di cui all’art. 3, comma 3, del D.P.R. n. 322/1998, mentre i servizi di cui ai punti 4 e 5 sono delegabili anche a favore di soggetti diversi dagli inter-mediari.

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PROVVEDIMENTO 30 APRILE 2018 PROT. 89757, MODIFICATO DAL PROVV. DEL 21 DICEMBRE 2018 (STRALCIO)

5. Intermediari

5.1 Il cedente/prestatore può trasmettere al SdI le fatture elettroniche attraverso un interme-diario. Il cessionario/committente può ricevere dal SdI le fatture elettroniche attraverso un in-termediario, comunicando al cedente/prestatore “l’indirizzo telematico” (codice destinatario o Pec) dell’intermediario stesso, o indicando tale indirizzo nel servizio di registrazione di cui al punto 8.1. Gli intermediari di cui ai periodi precedenti possono essere anche soggetti diversi da quelli individuati dall’articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322.

5.2 Qualora il canale telematico di invio della fattura elettronica coincida con quello di rice-zione, nei casi indicati nell’allegato A del presente provvedimento, per la ricezione del file può essere utilizzato un “flusso semplificato” descritto nelle specifiche tecniche stesse.

5.3 La consultazione e l’acquisizione delle fatture elettroniche o dei loro duplicati informatici, servizio offerto dall’agenzia delle Entrate nell’ambito del quale la stessa opera in qualità di responsabile del trattamento dei dati personali in nome e per conto del titolare e accessibile previa adesione al servizio effettuata con le modalità di cui al successivo punto 8-bis, è con-sentita anche agli intermediari individuati dall’articolo 3, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 appositamente delegati dal cedente/prestatore o dal cessionario/committente. Il conferimento/revoca della delega è effettuato con le modalità di cui al provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate del 5 novembre 2018. L’interme-diario delegato al predetto servizio è abilitato anche alla consultazione dei dati delle fatture transfrontaliere di cui al successivo punto 9 e dei dati rilevanti ai fini IVA relativi alle operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2017, trasmessi ai sensi della normativa vigente.

5.4 L’utilizzo del servizio di registrazione, di cui al punto 8.1, del canale e dell’indirizzo telemati-co prescelto per la ricezione dei file è consentito anche attraverso gli intermediari individuati dall’articolo 3, comma 3, del D.P.R. n. 322 del 1998, appositamente delegati dal cessionario/com-mittente. Il conferimento/revoca della delega è effettuato con le modalità di cui al provvedi-mento del direttore dell’agenzia delle Entrate del 5 novembre 2018.

La durata di ciascuna delega non può essere superiore a due anni e ogni servi-

zio è delegabile fino a un massimo di quattro soggetti.

2.6.1 Servizi delegabili

Consultazione e acquisizione delle fatture elettroniche o dei loro duplicati in-

formatici. Con il conferimento della delega al servizio, l’intermediario potrà:

– gestire il servizio di consultazione e acquisizione delle fatture elettroniche

o dei loro duplicati informatici (adesione al servizio, recesso, ricerca, con-

sultazione e acquisizione di tutte le fatture 3 elettroniche emesse e ricevute

attraverso il SdI); i file delle fatture elettroniche sono disponibili fino al 31

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dicembre del secondo anno successivo a quello di ricezione da parte del SdI, salvo recesso;

– consultare i dati trasmessi con riferimento alle operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute dal soggetto delegante verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato (operazioni transfronta-liere);

– consultare le comunicazioni dei prospetti di liquidazione trimestrale dell’Iva del soggetto delegante;

– consultare i dati Iva delle fatture emesse e ricevute dell’operatore Iva, ri-levabili dalle comunicazioni di cui all’art. 21 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 e successive modificazioni, nonché gli analoghi dati, trasmessi da altri soggetti, relativi a operazioni commerciali in cui il medesimo operatore Iva risulta controparte;

– consultare gli elementi di riscontro fra quanto comunicato con i prospetti di liquidazione trimestrale dell’Iva e i dati delle fatture emesse e ricevute;

– esercitare e consultare le opzioni previste dal D.Lgs. n. 127/2015, per conto del soggetto delegante;

– consultare le notifiche e le ricevute del processo di trasmissione/ricezione delle fatture elettroniche, delle comunicazioni dei dati rilevanti ai fini Iva (dati fattura e dati dei corrispettivi), delle comunicazioni dei prospetti di liquidazione periodica dell’Iva;

– indicare al Sistema di Interscambio “l’indirizzo telematico” preferito per la ricezione dei file contenenti le fatture elettroniche, cioè una Pec o un “codi-ce destinatario”, da parte del delegante;

– generare il codice a barre bidimensionale (QR-Code) per l’acquisizione au-tomatica delle informazioni anagrafiche Iva del soggetto delegante e del re-lativo “indirizzo telematico”.

2.6.1.1 Consultazione dei dati rilevanti ai fini Iva

Con il conferimento della delega al servizio, l’intermediario potrà: – consultare le comunicazioni dei prospetti di liquidazione trimestrale dell’Iva

del soggetto delegante; – consultare i dati Iva delle fatture emesse e ricevute dall’operatore Iva, ri-

levabili dalle comunicazioni di cui all’art. 21 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 e successive modificazioni, nonché gli analoghi dati, trasmessi da altri soggetti, relativi a operazioni commerciali in cui il medesimo operatore Iva risulta controparte;

– consultare gli elementi di riscontro fra quanto comunicato con i prospetti di liquidazione trimestrale dell’Iva e i dati delle fatture emesse e ricevute;

– esercitare e consultare le opzioni previste dal D.Lgs. n. 127/2015 per conto del soggetto delegante;

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– consultare le notifiche e le ricevute del processo di trasmissione/ricezione delle fatture elettroniche, delle comunicazioni dei dati rilevanti ai fini Iva (dati fattura e dati dei corrispettivi), delle comunicazioni dei prospetti di liquidazione periodica dell’Iva (il monitoraggio delle ricevute può essere consentito solo se, oltre a tale delega, il delegato ha anche la delega alla “Fatturazione elettronica”);


2.6.1.2 Registrazione dell’indirizzo telematico

Con il conferimento della delega al servizio, l’intermediario potrà: – indicare al Sistema di Interscambio “l’indirizzo telematico” preferito per la

ricezione dei file contenenti le fatture elettroniche, cioè una Pec o un “codi-ce destinatario”, da parte del delegante;


2.6.1.3 Fatturazione elettronica e conservazione delle fatture elettroniche

Con il conferimento della delega al servizio, il soggetto delegato potrà, per conto del delegante: – predisporre e trasmettere tramite Sistema di Interscambio fatture elettroni-

che attraverso le funzionalità rese disponibili nel portale dedicato alla fattu-razione elettronica;

– gestire il servizio di conservazione delle fatture elettroniche (adesione al ser-vizio, conservazione delle fatture elettroniche, richiesta di esibizione di fat-ture elettroniche conservate, revoca del servizio ed eventuale export di tutte le fatture elettroniche conservate);

– visualizzare lo stato dell’adesione al servizio di conservazione delle fatture elettroniche;

– consultare le notifiche e le ricevute del processo di trasmissione/ricezione delle fatture elettroniche, delle comunicazioni dei dati rilevanti ai fini Iva (dati fattura e dati dei corrispettivi), delle comunicazioni dei prospetti di liquidazione periodica dell’Iva (il monitoraggio delle ricevute può essere consentito solo se, oltre a tale delega, il delegato ha anche la delega alla “Consultazione dei dati rilevanti ai fini Iva”);

– generare il codice a barre bidimensionale (QR Code) per l’acquisizione au-tomatica delle informazioni anagrafiche Iva del soggetto delegante e del re-lativo “indirizzo telematico”.

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2.6.1.4 Accreditamento e censimento dispositivi

Con il conferimento della delega al servizio, il soggetto delegato potrà, per conto del delegante: – accreditare e censire i dispositivi per la trasmissione dei file con i dati dei

corrispettivi; – definire il ruolo (gestore, fabbricante) che il delegante assume nel processo

di trasmissione dei file con i dati dei corrispettivi; – visualizzare il ruolo definito al punto precedente.

2.6.2 Modalità di conferimento delle deleghe

Le deleghe agli intermediari possono essere conferite mediante tre modalità:1) presentando l’apposito modulo in un qualsiasi ufficio dell’agenzia delle En-

trate, eventualmente incaricando un altro soggetto mediante conferimento di apposita procura speciale;

2) attraverso le specifiche funzionalità rese disponibili nella propria area riser-vata del sito Internet dell’Agenzia delle entrate; pertanto, il contribuente, accedendo al proprio cassetto fiscale, potrà indicare quale servizio intende delegare a quale soggetto e per quanto tempo, fermo restando il limite di due anni di efficacia della delega;

3) ad opera dello stesso intermediario delegato, mediante la seguente proce-dura:�� acquisizione del modulo di delega firmato dal delegante con l’indicazio-

ne dei servizi delegati (non è necessaria l’autentica della firma); �� istituzione di un apposito registro cronologico con l’indicazione del nu-

mero e della data della delega, del codice fiscale del delegante e degli estremi del documento d’identità dello stesso;

�� invio massivo (attraverso il servizio Entratel) o puntuale (utilizzando una funzionalità web resa disponibile nella propria area riservata) dei dati per l’attivazione della delega, con l’indicazione dei seguenti elementi di cui al punto 6.1 del Provvedimento: – i servizi oggetto delega; – la data di scadenza della delega; – la data di conferimento e il numero della delega annotato nell’apposi-

to registro cronologico delle deleghe; – la tipologia e il numero del documento di identità del sottoscrittore

della delega; – una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà con cui l’intermediario

dichiara di aver ricevuto specifica delega in relazione ai servizi indicati nell’elenco, che l’originale del modulo è conservato per 10 anni presso la sua sede o ufficio, e che i dati dei deleganti e delle deleghe corri-spondono a quelli riportati nei moduli di conferimento delle deleghe;

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– i seguenti elementi di riscontro necessari a garantire l’effettivo confe-rimento della delega all’intermediario, relativi alla dichiarazione Iva presentata da ciascun soggetto delegante nell’anno solare antecedente a quello di conferimento della delega: importo corrispondente al volu-me d’affari e importi corrispondenti all’imposta dovuta e all’imposta a credito.

Qualora per il soggetto delegante non risulti presentata una dichiara-zione Iva nell’anno solare antecedente a quello di conferimento della delega, lo stesso intermediario dovrà procedere all’invio del modulo tramite Pec.L’invio via Pec è permesso ai soggetti ai quali è stata conferita procura speciale per la presentazione del modulo presso un ufficio territoriale dell’agenzia delle Entrate e ai quali è riconosciuta la possibilità di au-tenticare la firma del delegante in virtù di quanto previsto dall’art. 63 del D.P.R. n. 600/1973. Per il corretto invio della Pec occorre seguire i seguenti passaggi (punto 4.8 del Provvedimento):�� predisporre un file contenente:

– le copie delle deleghe sottoscritte dai deleganti, unitamente alle co-pie dei documenti di identità dei sottoscrittori stessi;

– un prospetto, prodotto secondo lo schema riportato in allegato al provvedimento del 5 novembre 2018, contenente gli elementi es-senziali delle deleghe conferite;

– la dichiarazione sostitutiva, resa ai sensi dell’art. 47 del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, con cui si attesta di aver ricevuto specifica procura alla presentazione dei moduli, la rispondenza di quanto riportato nel file di cui sopra con quanto indicato nei moduli stessi e l’impegno a conservare gli originali dei moduli per 10 anni dalla data della loro sottoscrizione, nella consapevolezza delle conse-guenze penali derivanti da dichiarazioni mendaci o dall’utilizzo di atti falsi nonché in caso di esibizione di atti contenenti dati non più corrispondenti a verità;

�� firmare digitalmente il file di cui al punto precedente e inviarlo tramite Pec all’indirizzo [email protected].

Si ribadisce che la parte del modulo relativa all’autentica della firma va com-pilata solo in caso di conferimento di procura per la consegna delle deleghe in ufficio e nel caso di invio dei moduli tramite Pec.Si ricorda, infine, che, fino al 4 gennaio 2019 è stato possibile utilizzare il prece-dente modulo pubblicato con il provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate del 13 giugno 2018, prot. 117689. Dal 5 gennaio 2019 gli unici moduli validi saranno quelli approvati con il provvedimento del 5 novembre 2018.

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2.6.3 Gli adempimenti a carico degli intermediari

Gli intermediari delegati, successivamente alla corretta attribuzione della dele-ga loro conferita, sono assoggettati a specifici obblighi in tema di conservazio-ne, gestione e registrazione dei modelli di delega.In particolare, l’agenzia delle Entrate nel provvedimento del 5 novembre ha previsto che gli intermediari delegati e i soggetti che hanno trasmesso i moduli di delega tramite Pec conservino i moduli acquisiti, unitamente alle copie dei documenti di identità dei deleganti, e individuino uno o più responsabili per la gestione dei suddetti moduli.I moduli acquisiti direttamente in formato elettronico (invio massivo o pun-tuale dei dati per l’attivazione delle deleghe) sono conservati elettronicamente nel rispetto delle regole tecniche e delle linee guida di cui al Cad (D.Lgs. n. 82/2005).I moduli acquisiti devono essere numerati e annotati, giornalmente, in un ap-posito registro cronologico, con indicazione dei seguenti dati: �� numero progressivo e data della delega/revoca; �� codice fiscale e dati anagrafici/denominazione del contribuente delegante; �� estremi del documento di identità del sottoscrittore della delega/revoca. Sulle modalità di tenuta del registro, l’Agenzia è intervenuta con le Faq chia-rendo che questo può essere tenuto con qualsiasi modalità, anche in formato elettronico (in forma tabellare o foglio elettronico), e che eventuali moduli già acquisiti dai clienti prima del 5 novembre – data di approvazione dei nuovi mo-delli – e non ancora presentati possono essere registrati con data 5 novembre 2018, inserendo nel registro una annotazione sul fatto che l’acquisizione della delega è avvenuta prima della data di emanazione del Provvedimento.L’agenzia delle Entrate ricorda, infine, che saranno effettuati controlli sui mo-duli acquisiti anche presso le sedi degli intermediari. Qualora fossero riscontrate irregolarità nella gestione delle deleghe/revoche si procede, tra l’altro, alla revoca dell’abilitazione all’utilizzo dei servizi Entratel di cui all’art. 8, comma 1, primo periodo del decreto dirigenziale 31 luglio 1998, nonché all’applicazione di eventuali sanzioni penali.

2.7 I servizi dell’agenzia delle Entrate

Per supportare gli operatori Iva, l’agenzia delle Entrate ha messo a disposizio-ne diversi servizi gratuiti per predisporre agevolmente le fatture elettroniche, trasmetterle e riceverle, conservarle nel tempo in maniera sicura e inalterabile nonché per consultare e acquisire la copia originale delle fatture elettroniche correttamente transitate dal Sistema di Interscambio.Tali procedure sono rivolte soprattutto agli operatori che emettono un numero

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contenuto di fatture. In dettaglio, di seguito, si riportano i servizi offerti all’a-genzia delle Entrate: �� un software installabile su PC per la predisposizione della fattura elettronica; �� una procedura web e un’App per la predisposizione e trasmissione al SdI

della fattura elettronica (l’App per tablet e smartphone, denominata Fattu-rae, è scaricabile dagli store Android o Apple);

�� un servizio web di generazione di un codice a barre bidimensionale (QR-Code), utile per l’acquisizione automatica delle informazioni anagrafiche Iva del cessionario/committente e del relativo “indirizzo telematico”;

�� un servizio web di registrazione mediante il quale il cessionario/commit-tente può indicare al SdI il canale e l’indirizzo telematico preferito per la ricezione dei file;

�� un servizio web di ricerca, consultazione e acquisizione delle fatture elettro-niche emesse e ricevute attraverso il SdI. Si sottolinea, che i file delle fatture elettroniche correttamente trasmesse al SdI sono disponibili nella citata area riservata sino al 31 dicembre dell’anno successivo a quello di ricezione da parte del SdI;

�� un servizio web per la conservazione elettronica di tutte le fatture emesse e ricevute tramite SdI. Il servizio sarà utilizzabile previa sottoscrizione online di un accordo di servizio a seguito del quale le fatture elettroniche transitate da SdI verranno automaticamente portate in conservazione con piena valen-za fiscale e civilistica, nel rispetto delle disposizioni del D.P.C.M. 3 dicembre 2013 del Cad.

Tutti i servizi sono raggiungibili nell’area riservata del contribuente dal portale Fatture e Corrispettivi (sito https://ivaservizi.agenziaentrate.gov.it/portale/). Sono accessibili mediante Spid, credenziali Fisconline/Entratel, Carta nazionale dei servizi (Cns). L’app è accessibile mediante credenziali Fisconline/Entratel. Il software “stand alone” per la predisposizione della FE è scaricabile senza ne-cessità di accedere all’area riservata, mentre il QR-Code è generabile anche dal cassetto fiscale (sezione «Dati Anagrafici»)

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“Fatture e corrispettivi” è un’apposita area del sito dell’agenzia delle Entrate, rivolta alle imprese e ai professionisti (soggetti titolari di partita Iva), che offre servizi per: �� generare, trasmettere e conservare le fatture elettroniche (verso PA e verso

clienti privati) - art. 1, comma 3, del D.Lgs. n. 127/2015; �� trasmettere e consultare i dati delle fatture emesse e ricevute (c.d. “nuovo

spesometro”) all’agenzia delle Entrate - art. 21 del decreto legge n. 78/2010; �� trasmettere e consultare i dati delle comunicazioni trimestrali di liquidazio-

ne periodica Iva - art. 21-bis del D.L. n. 78/2010; �� trasmettere e consultare i dati dei corrispettivi. L’adempimento è attualmen-

te obbligatorio: �� per i corrispettivi prodotti mediante distributori automatici, adempi-

mento opzionale in caso di altre operazioni del commercio al dettaglio (art. 2, del D.Lgs. n. 127/2015)

�� dal 1° luglio 2018 per i corrispettivi giornalieri derivanti dalle cessioni di benzina e gasolio destinati a essere utilizzati come carburanti per motori

Per l’accesso ai servizi gratuiti, è stato predisposto un apposito portale web, accessibile dal sito internet dell’agenzia delle Entrate, denominato “Fatture e Corrispettivi”. Tali servizi consentono di predisporre, trasmettere, consultare e conservare le fatture elettroniche. Il portale è un’area web riservata, accessibile soltanto ai contribuenti con par-tita Iva (sia ditte individuali che società) mediante delle credenziali personali, al fine di garantire la sicurezza e l’inviolabilità dei dati contenuti nelle fattu-re. Per accedere l’utente deve aver preventivamente acquisito le credenziali Fisconline/Entratel rilasciate dall’agenzia delle Entrate oppure le credenziali Spid (“Sistema Pubblico dell’Identità Digitale”) oppure sia in possesso di una Carta Nazionale dei Servizi (Cns). L’indirizzo web del portale “Fatture e Corrispettivi” è https://ivaservizi.agen-ziaentrate.gov.it/portale/ dove vanno inserite le credenziali di accesso:

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ATTENZIONE

È possibile delegare un intermediario ad accedere alla propria area riservata del portale “Fat-ture e Corrispettivi” ed utilizzare, per proprio conto, i servizi in esso presenti. Non tutti gli intermediari sono delegabili, ma solo quelli previsti dalla legge (art. 3, comma 3, del D.P.R. 322/1998), cioè – in generale – i ragionieri e i dottori commercialisti, i consulenti del lavoro, eccetera. Si può assegnare una delega a tutti i servizi presenti nel portale “Fatture e Cor-rispettivi” oppure si può scegliere di far accedere il proprio intermediario solo ad alcuni di essi. Il modello da utilizzare per delegare il proprio intermediario è quello approvato con il provvedi-mento dell’agenzia delle Entrate del 5 novembre 2018.

Immesse le credenziali, il sistema apre una nuova maschera in cui l’utente deve scegliere il profilo con cui vuole operare: �� voce “Me stesso”, se si vuole accedere ai servizi relativi alla propria partita Iva; �� voce “Incaricato”, se si è stati incaricati ad operare per conto dell’azienda

per cui si lavora;�� “Delega diretta”, se si è ricevuta una delega come intermediario dal proprio

cliente titolare di partita Iva;�� voce “Tutore”, se si deve operare come tutore del soggetto titolare di partita

Iva (perché, ad esempio, quest’ultimo è interdetto).

Il sistema, poi, consentirà di scegliere il numero di partita Iva per il quale si intende operare (nell’ipotesi si sia selezionata la voce “Me stesso”, il sistema consentirà la scelta solo della partita Iva di cui si è titolare). Infine, per limitarne l’accesso ai soli utenti autorizzati, prima di accedere alla pagina principale del portale, occorrerà leggere e accettare il messaggio che riepiloga il contenuto informativo del portale e le misure di sicurezza attive

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2.7.1 Registrazione dell’indirizzo telematico

Per essere quindi sicuri di ricevere correttamente una fattura, è indispensabile comunicare in modo chiaro e tempestivo al fornitore non solo la propria par-tita Iva e i propri dati anagrafici, come accadeva con le fatture tradizionali, ma anche l’indirizzo telematico (Pec ovvero Codice Destinatario di 7 cifre) che il fornitore dovrà riportare nella fattura affinché il SdI sia in grado di consegnare la fattura stessa. Per rendere più agevole e rapido tale passaggio oltre che più rapido, l’Agenzia delle Entrate ha stato reso disponibile, sempre all’interno del portale “Fatture e Corrispettivi”, il servizio di registrazione dell’indirizzo telematico predefinito dove ricevere le fatture elettroniche. Tale registrazione può essere effettuata dall’operatore Iva, o da un suo inter-mediario appositamente delegato mediante il modello di delega di cui al Prov-vedimento dell’agenzia delle Entrate del 5 novembre 2018: si ricorda che gli intermediari delegabili a tale servizio sono solamente i soggetti di cui all’art. 3 comma 3 del D.P.R. n. 322/1998.

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Il contribuente, o suo delegato, potranno indicare alternativamente o un codice destinatario o un indirizzo Pec, al quale ricevere tutte le fatture emesse nei loro confronti. Non vi è alcuna obbligatorietà nell’indicazione di tale “indirizzo telematico”.

ATTENZIONE

Se questo indirizzo telematico viene registrato, avrà la priorità rispetto a quello che il fornitore avrà indicato. Infatti, in fase di controllo del file, il Sistema di Interscambio verificherà se al codi-ce fiscale del cessionario/committente è associato un indirizzo telematico predefinito. In caso affermativo, la fattura verrà recapitata all’indirizzo predefinito dal cessionario/committente, ignorando l’indirizzo riportato in fattura; in caso negativo, lo SdI invierà la fattura all’indirizzo presente nel campo CodiceDestinatario o Pec del file Xml. Questo servizio risulta particolarmente importante, in quanto non vi è più la necessità che i fornitori aggiornino tempestivamente le loro anagrafiche clienti con i codici destinatari corret-ti, pena l’impossibilità di recapitare la fattura, oppure che la fattura arrivi ad un provider o un intermediario con cui il cessionario/committente non ha più contratti in essere. L’indirizzo telematico predefinito è modificabile in qualsiasi momento e le modifiche sono at-tive da subito. Una volta registrato l’indirizzo telematico, è possibile generare il QR-Code con i dati anagrafici del contribuente.

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2.7.2 Generazione del QR code

Il QRcode è un codice bidimensionale contenente il numero di partita Iva, tutti i dati anagrafici e l’indirizzo telematico comunicato preventivamente al SdI. Generando il QR Code, poi, si avrà a disposizione una sorta di “biglietto da visita” che potrà essere portato con sé o sullo smartphone, sotto forma di im-magine o in formato .pdf, oppure stampato su carta: mostrandolo al fornitore (come oggi si fa con la tessera sanitaria quando si effettua una spesa medica), quest’ultimo potrà leggere e acquisire il numero di partita Iva del cliente, i suoi dati anagrafici e il suo indirizzo telematico (solo se il cliente ha prima utilizzato il servizio di registrazione). Qualora il fornitore utilizzi una delle procedure gratuite dell’agenzia delle Entrate per predisporre la fattura o altra procedura di mercato in grado di leggere il QR Code, i dati in esso contenuti saranno au-tomaticamente e senza errore precompilati in fattura.

La generazione del QR Code può essere effettuata dall’operatore Iva (o da un suo intermediario appositamente delegato mediante il modello di delega di cui al provvedimento dell’agenzia delle Entrate del 5 novembre 2018) solo nell’a-rea riservata del portale “Fatture e Corrispettivi” utilizzando l’apposito servizi online “Generazione QR Code”.

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2.7.3 Consultazione delle fatture elettroniche

Tutte le fatture elettroniche (nonché le note di variazione) emesse e ricevute correttamente attraverso il Sistema di Interscambio sono messe a disposizione dell’operatore Iva attraverso un servizio accessibile dalla home page del portale “Fatture e Corrispettivi”, previa adesione. Tramite questa funzionalità è possibile prendere visione anche delle fatture che il SdI mette a disposizione del destinatario, qualora non riuscisse a recapitare correttamente la fattura presso il canale di ricezione indicato, oppure quando il soggetto destinatario è stato identificato con il codice di “0000000”.

Le modifiche apportate dal provvedimento dell’agenzia delle Entrate del 21 di-cembre 2018, divenute necessarie a seguito del parere del Garante della privacy pubblicato in data 20 dicembre 2018, hanno infatti cambiato le modalità di consultazione delle fatture elettroniche emesse e ricevute. Prima delle novità, i documenti in Xml erano comunque consultabili nella propria area riservata del portale “Fatture e Corrispettivi”; ora, invece, è richiesto che il contribuente (titolare di partita Iva o consumatore finale) abbia esercitato apposita adesione al servizio di consultazione e acquisizione dei file fattura.L’accesso a tale servizio è possibile a ciascun soggetto passivo Iva in possesso delle credenziali di accesso al portale “Fatture e Corrispettivi” oppure ad un suo intermediario opportunamente delegato tramite sottoscrizione del modello di delega di cui al provvedimento dell’agenzia delle Entrate del 5 novembre 2018 (gli intermediari delegabili a tale servizio sono esclusivamente i soggetti di cui all’art. 3, comma 3, del D.P.R. n. 322/1998). Va precisato, però, che è previsto un periodo transitorio. Fino al 2 luglio 2019, infatti, l’agenzia delle Entrate procede alla temporanea memorizzazione dei file delle fatture elettroniche, rendendoli disponibili in consultazione, su richiesta. Al consumatore finale, sempre su richiesta, al termine del periodo transitorio saranno rese disponibili le fatture elettroniche ricevute.

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Se, poi, non si intende aderire al servizio di consultazione, i dati memorizzati saran-no cancellati, mentre saranno conservati esclusivamente i dati fattura come definiti dal punto 1.2 del provvedimento 30 aprile 2018 fino al 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione di riferimento. L’opzione per accedere alla “nuova” funzionalità è esercitabile a partire dal 3 maggio 2019 dalla propria area riservata del sito web dell’Agenzia, anche per il tramite di un intermediario da delegare tramite il modello di cui al provvedi-mento 5 novembre 2018.

ATTENZIONE

I file delle fatture elettroniche emesse e ricevute attraverso il SdI sono tenuti a disposizione nell’area di consultazione fino al 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di ricezione delle fatture da parte del Sistema di Interscambio. Pertanto, se si intende archiviare una copia delle fatture sui propri dispositivi per una gestione rapida delle stesse, si suggerisce di effettua-re il download di file.

I file delle fatture elettroniche emesse e ricevute attraverso il SdI sono tenuti a disposizione nell’area di consultazione fino al 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di ricezione delle fatture da parte del Sistema di Inter-scambio. Pertanto, se si intende archiviare una copia delle fatture sui propri dispositivi per una gestione rapida delle stesse, si suggerisce di effettuare il download di file.

Dal 3 maggio 2019

Operatore Iva

Adesione al servizio di consultazione, anche per il tramite di un interme-diario

I file delle fatture elettroniche emesse e ricevute attraverso il SdI sono tenuti a disposizione nell’area di consultazione fino al 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di ricezione delle fatture da parte del Sistema di Interscambio.

Non esercita l’opzione Si possono comunque consulta-re i dati fattura come definiti dal punto 1.2 del provv. fino al 31.12 dell’ottavo anno successivo a quello di presentazione della di-chiarazione di riferimento.

Consumatore finale

Adesione al servizio di consultazione

Il consumatore finale deve richie-dere tramite le funzionalità del portale, la messa a disposizione delle fatture ricevute.

Non esercita l’opzione In assenza di adesione al servizio, non è reso disponibile in consul-tazione alcun dato relativo alle fatture elettroniche ricevute.

Periodo transitorio (fino al 2 luglio 2019)

Operatore Iva Temporanea memorizzazione dei file delle fatture elettroni-che, rendendoli disponibili in consultazione su richiesta. Se, poi, non si aderisce verranno conservati soli i dati fattura.

Consumatore finale

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Per tener conto delle modifiche, il portale “Fatture e corrispettivi” è stato modifi-cato. Attualmente nella funzionalità “Consultazione” sono disponibili tre servizi:�� “Fatture elettroniche e altri dati Iva”: in questa sezione è possibile prendere

visione delle fatture elettroniche e degli altri dati Iva.

�� “Monitoraggio ricevute dei file trasmessi”: accedendo al servizio è possibile consultare le ricevute relative ai fari invii telematici;

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�� Consultazioni e download massivi: funzionalità necessaria per richiedere massivamente la consultazione di dati che verranno elaborate in asincrono.

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3.1 Il percorso della fattura elettronica

La legge di Bilancio 2018 (legge 27 dicembre 2017, n. 205) ha rivoluzionato il mondo della fatturazione tra privati, sia B2B (Business to Business) che B2C (Business to Consumer), introducendo l’obbligo della fattura elettronica per tutte le operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. La decorrenza dei nuovi adempimenti è fissata al 1° gennaio 2019, sebbene per alcuni settori è prevista un’anticipazione al 1° luglio 2018. In particolare, il comma 917 della legge n. 205/2017, come modificato dal D.L. n. 87/2018 (decreto Dignità), impone l’utilizzo della e-fattura a partire dal prossimo 1° luglio per:a) le cessioni di benzina o di gasolio destinati ad essere utilizzati come carbu-

ranti per motori, ad eccezione delle cessioni di carburante per autotrazione

3. La scheda carburante

3.1 Il percorso della fattura elettronica

3.2 La scheda carburante: cenni

3.3 L’addio alla scheda carburante

3.4 L’entrata in vigore dell’e-fattura

3.5 La tracciabilità dei pagamenti

3.6 Contratto di netting

3.7 Acquisti di carburanti all’estero

3.8 Credito d’imposta per esercenti

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presso gli impianti stradali di distribuzione, per le quali l’obbligo di e-fattu-ra si applica dal 1° gennaio 2019;

b) le prestazioni rese da soggetti subappaltatori e subcontraenti della filiera delle imprese nel quadro di un contratto di appalto di lavori, servizi o for-niture stipulato con un’Amministrazione Pubblica. Ai fini della presente lettera, per filiera delle imprese si intende l’insieme dei soggetti, destina-tari della normativa di cui all’articolo 3 della legge 13 agosto 2010, n. 136 (tracciabilità dei flussi finanziari), che intervengono a qualunque titolo nel ciclo di realizzazione del contratto, anche con noli e forniture di beni e prestazioni di servizi, ivi compresi quelli di natura intellettuale, qualunque sia l’importo dei relativi contratti o dei subcontratti. Le fatture elettroni-che emesse ai sensi della presente lettera riportano gli stessi codici Cup e Cig di cui all’articolo 25, comma 2, del D.L. n. 66/2014, riportati nelle fatture emesse dall’impresa capofila nei confronti dell’Amministrazione Pubblica (per maggiori approfondimenti si veda il relativo capitolo).

Tale innovazione normativa è stata introdotta come misura volta al contrasto dell’evasione e delle frodi in campo Iva, esigenza avvertita soprattutto nel campo della commercializzazione e distribuzione dei carburanti, nonché de-gli appalti e subappalti pubblici; infatti, come sancito dal comma 918 dell’ar-ticolo 1 della legge di Bilancio 2018, «le informazioni disponibili per effetto di quanto previsto dal comma 917 sono utilizzate dall’agenzia delle Entrate, dall’agenzia delle Dogane e dei Monopoli, dal Corpo della Guardia di Finan-za e dalla Direzione nazionale antimafia e antiterrorismo per i rispettivi com-piti istituzionali», tanto che il comma 919 prevede, per il triennio 2018-2020, «l’esecuzione di un piano straordinario di controlli, finalizzato all’emersione di basi imponibili e imposte sottratte a tassazione, sulla base di elementi e cir-costanze desunti dalle informazioni presenti nel sistema informativo dell’ana-grafe tributaria», nonché degli altri poteri istruttori (si veda a tale proposito la circolare della Guardia di Finanza n. 114153/2018). Anche per il 2019 la Guardia di Finanza, in una circolare interna, ha previsto controlli severi nel settore della distribuzione dei carburanti.Va rilevato che almeno inizialmente, con riferimento al settore dei carburanti, le novità erano connotate da un alto grado di incertezza, considerato che nel testo di legge le norme sono riportate in modo frammentario, dovendo fare uno slalom tra un comma e l’altro della legge di Bilancio 2018. Inoltre, si ten-ga presente che il Legislatore, nell’individuare l’ambito oggettivo delle novità normative, ha utilizzato termini diversi, in particolare:�� al comma 917 è prevista la fatturazione elettronica per le cessioni di ben-

zina o di gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori;�� al comma 909, lett. b) si introduce l’obbligo di trasmissione telematica e

di memorizzazione elettronica dei corrispettivi delle cessioni di benzina o

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LA SCHEDA CARBURANTE 3127

di gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori (nuovo comma 1-bis, art. 2, D.Lgs. n. 127/2015);

�� al comma 920 è richiesto l’utilizzo esclusivo della fattura elettronica per gli acquisti di carburante per autotrazione effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione da parte di soggetti Iva (art. 22, comma 3, D.P.R. n. 633/1972);

�� al comma 921 si circoscrive l’esclusione dall’obbligo di certificazione per le cessioni di carburanti e lubrificanti per autotrazione ai soli acquisti al di fuori dell’esercizio di impresa, arte e professione (art. 2, comma 1, lett. b) del regolamento di cui al D.P.R. 21 dicembre 1996, n. 696);

�� ai commi 922 e 923 si limitano la deducibilità e la detraibilità ai fini Iva delle spese per carburante ai soli pagamenti tracciabili (art. 164 del Tuir e art. 19-bis.1 del D.P.R. n. 633/1972).

Successivamente è intervenuta l’agenzia delle Entrate, la quale ha emanato le prime modalità attuative delle novità, individuando:�� gli strumenti di pagamento considerati idonei ai fini della detraibilità Iva e

della deducibilità dei costi per gli acquisti di carburante (provvedimento 4 aprile 2018);

�� le regole tecniche per l’emissione e la ricezione delle fatture elettroniche B2B e B2C (provvedimento 30 aprile 2018 modificato dal provvedimen-to 21 dicembre 2018).

Sono giunti, poi, anche i primi chiarimenti da parte dell’agenzia delle Entrate con la circolare n. 8/E/2018 del 30 aprile 2018 in merito alla fatturazione e pagamento delle cessioni di carburanti, nonché in riferimento alla soppres-sione della scheda carburante di cui al D.P.R. n. 444/1997, il documento che consentiva la detrazione dell’Iva e la deduzione dei costi connessi agli acqui-sti di carburante. Nella circolare 13/E del 2 luglio 2018, invece, l’agenzia chiarisce l’ambito soggettivo del documento in formato Xml e le cessioni interessate dall’antici-pazione dell’obbligo di fattura elettronica dal 1° luglio 2018. Infatti, con il D.L. n. 79/2018, il legislatore ha accolto le preoccupazioni degli operatori del settore carburanti, andando a modificare il citato comma 917; tuttavia, il decreto non è stato convertito in legge, ma il relativo testo è stato ripreso successivamente dal decreto Dignità, il quale ha sancito ufficialmen-te la proroga dell’emissione della fattura elettronica al 1° gennaio 2019 per gli esercenti degli impianti stradali di rifornimento. In altri termini, il D.L. n. 87/2018 ha previsto un’introduzione scaglionata delle nuove modalità di fatturazione, stabilendo in particolare che:�� i gestori di distributori stradali di rifornimento sono obbligati all’e-fattura

solamente a partire dal 1° gennaio 2019;

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�� fino al 31 dicembre 2018, i soggetti passivi dovevano utilizzare comunque la scheda carburante, in assenza di un obbligo di certificazione fiscale;

�� dal 1° luglio 2018 (invariato) il ricorso a strumenti tracciabili per i rifor-nimenti è condizione necessaria ai fini della deduzione del costo e della detrazione dell’Iva.

ACQUISTO DI CARBURANTI PER AUTOTRAZIONE

Dal 1° luglio 2018

Deducibilità costi • Art. 164, comma 1-bis Tuir

Le spese per carburante per auto-trazione sono deducibili se effet-tuate esclusivamente mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da opera-tori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione all’anagrafe tri-butaria (*).

Detrazione Iva • Art. 19-bis.1, comma 1, lett. d)

L’avvenuta effettuazione dell’o-perazione deve essere provata dal pagamento mediante carte di credito, carte di debito o carte pre-pagate emesse da operatori finan-ziari soggetti all’obbligo di comu-nicazione all’anagrafe tributaria, o da altro mezzo ritenuto parimenti idoneo individuato con provvedi-mento del direttore dell’agenzia delle Entrate (*).

Obbligo di e-fattura

Art. 11-bis, D.L. n. 87/2018

Devono essere certificate con e-fattura le cessioni di benzina e di gasolio utilizzati come carburanti per motori ad uso autotrazione ef-fettuate in luoghi diversi dagli im-pianti stradali di distribuzione.

Utilizzo della scheda carburante (fino al 31

dicembre 2018)

Art. 11-bis, D.L. n. 87/2018

I soggetti passivi Iva che acqui-stano carburanti dagli impianti stradali di distribuzione devono continuare ad utilizzare la scheda carburante (o il sistema dei paga-menti di cui al D.P.R. n. 444/97) per certificare tali acquisti, dovendo utilizzare comunque strumenti di pagamenti tracciabili ai fini della deduzione del costo e della detra-zione dell’imposta.

Dal 1° gennaio 2019

Obbligo di e-fattura

Art. 11-bis, D.L. n. 87/2018 Le cessioni di carburanti effettuate a favore di soggetti passivi Iva de-vono essere certificate da fattura elettronica.

Cessioni carburanti per autotrazione verso privati

Art. 2, comma 1, lett. b) D.P.R. 21 dicembre 1996, n. 696

Le cessioni di carburanti e lubri-ficanti per autotrazione nei con-fronti di clienti che acquistano al di fuori dell’esercizio di impresa, arte e professione sono esonerate dall’obbligo di certificazione.

(segue)

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Dal 1°gennaio 2019

Abrogazione scheda

carburante (**)

Abrogati dal 1° gennaio 2019 (art. 11-bis, D.L. n. 87/2018)

• Art. 2, legge n. 31/1977

La norma prevedeva l’emanazione di uno o più decreti ministeriali per disciplinare la documentazione re-lativa agli acquisti di carburanti per autotrazione, effettuati presso gli impianti stradali di distribuzio-ne da parte di soggetti all’imposta sul valore aggiunto.

• Regolamento di cui al D.P.R. n. 444/1997

La norma reca la disciplina attuativa della scheda carburante, quale docu-mento sostitutivo della fattura, non-ché il modello della scheda stessa.

• Art. 12, D.L. n. 457/1997

L’articolo prevede per gli esercenti di impianti di distribuzione di car-burante, in deroga alle disposizioni in materia di scheda carburante, a richiesta degli autotrasportatori di cose per conto di terzi iscritti all’al-bo di cui alla legge 6 giugno 1974, n. 298, e di quelli domiciliati e re-sidenti negli Stati membri dell’U-nione europea, l’emissione della fattura per gli acquisti di olii da gas effettuati presso di loro.

• Decreto del Direttore generale del Dipartimento delle entrate del Ministero delle finanze 24 giugno 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 161 del 12 lu-glio 1999

Il decreto reca le modalità e i ter-mini di fatturazione e conseguenti adempimenti relativi agli acquisti di olii da gas effettuati presso gli impianti di distribuzione di car-buranti dagli autotrasportatori di cose per conto terzi.

(*) Il provvedimento 73203 del 4 aprile 2018 individua gli altri strumenti di pagamento ammessi ai fini della detraibilità Iva e della deducibilità dei costi, tra cui:

• gli assegni, bancari e postali, circolari e non, nonché i vaglia cambiari e postali;• gli strumenti elettronici previsti all’articolo 5 del D.Lgs. n. 82/2005, secondo le linee guida emanate

dall’Agenzia per l’Italia Digitale con determinazione 22 gennaio 2014, n. 8/2014, punto 5.• le applicazioni degli smartphone che consentono l’addebito in conto corrente (GdF, circolare 13 aprile 2018).

(**) Considerata la proroga operata dal D.L. n. 87/2018, la scheda carburante deve essere ancora utilizzata per gli acquisti di carburanti (sia benzina/gasolio sia Gpl/metano) effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione fino al 31 dicembre 2018. Successivamente, le cessioni saranno certificate da e-fattura.

3.2 La scheda carburante: cenni

L’articolo 2 della legge 21 febbraio 1977, n. 31 prevedeva l’emanazione di ap-positi decreti ministeriali volti a disciplinare la documentazione relativa agli acquisti di carburanti per autotrazione, effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione da parte di soggetti Iva.

ART. 2 DELLA LEGGE 21 FEBBRAIO 1977, N. 31

Con decreti del Ministro per le finanze saranno stabilite norme dirette a disciplinare la docu-(segue)

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mentazione relativa agli acquisti di carburanti per autotrazione, effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione da parte di soggetti all’imposta sul valore aggiunto. Tale documenta-zione sostitutiva della fattura di cui all’articolo 22 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, potrà essere stabilita nella forma di scheda, registro, bollettario o altro e dovrà contenere tutti gli elementi atti a identificare l’operazione. Con gli stessi decreti saranno stabilite le modalità per la compilazione, la tenuta e la conservazione della suddetta documentazione. Per le violazioni degli obblighi relativi alla compilazione, tenuta e conservazione della documentazione stessa, si applicano le sanzioni previste dal citato decreto del Presidente della Repubblica per le violazioni dei corri-spondenti obblighi concernenti la fatturazione.

In un primo momento, la disciplina attuativa della scheda carburante era sta-ta emanata con il D.M. 7 giugno 1977, ma successivamente con il D.P.R. 10 novembre 1997, n. 444 sono state modificate le norme regolamentari dell’a-dempimento, anche per semplificarne la compilazione.Innanzitutto, l’articolo 1 del D.P.R. n. 444/1997 sanciva, salvo specifiche deroghe di cui si parlerà nel proseguo, il divieto di emettere fattura per la cessione di carburanti per autotrazione da parte dei gestori di impianti stra-dali di distribuzione di tali prodotti. Tuttavia, era richiesto che gli acquisti di carburante per autotrazione, effettuati presso gli impianti stradali di di-stribuzione da parte di contribuenti soggetti all’imposta sul valore aggiunto, risultassero da apposite annotazioni; a tal fine è stata istituita la scheda carbu-rante. Come chiarito dalla circolare del Ministero delle Finanze del 12 agosto 1998, n. 205/E, infatti, il documento doveva essere utilizzato per gli acquisti di carburanti per autotrazione (benzina normale, benzina super, benzina ver-de, miscela di carburante e lubrificante, gasolio, gas metano, Gpl) effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione dai soggetti Iva nell’esercizio di impresa, arte o professione.Si derogava alla disciplina della scheda carburante e si emetteva, quindi, la fattura per le cessioni effettuate:�� a favore di:

– Stato; enti pubblici territoriali; istituti universitari ed enti ospedalieri, di assistenza e beneficenza;

– autotrasportatori di cose per conto terzi; – soggetti non residenti, non identificati in Italia o privi di stabile orga-

nizzazione.�� presso luoghi diversi dagli impianti stradali di distribuzione;�� presso tali impianti, ma relative a carburanti non destinati all’autotrazione

(per esempio, motori fissi). �� presso un impianto in mancanza del personale addetto alla distribuzione

(per esempio, rifornimento fuori l’orario di apertura, mediante self-service);�� nell’ambito di un contratto di netting.In tutti i predetti casi di esclusione dall’obbligo di compilazione della scheda

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carburante trovava applicazione la disciplina della fatturazione a richiesta del cliente. Ciò premesso, la scheda carburante doveva essere istituita per cia-scun veicolo a motore utilizzato nell’esercizio dell’attività d’impresa, dell’arte e della professione che risulta intestato all’ente, alla società o al titolare del-la ditta individuale o all’artista o professionista, ovvero posseduto a titolo, regolarmente documentato, di locazione finanziaria, noleggio, comodato e simili. Il documento deve contenere, ex artt. 2,3 e 4 del D.P.R. n. 444/1997, le informazioni che seguono.

DATI SCHEDA CARBURANTE

Informazioni Soggetto tenuto all’adempimento

Estremi di individuazione del veicolo

Acquirente carburante

Ditta, denominazione o ragione sociale ovvero il cognome e il nome dell’acquirente

Domicilio fiscale

Numero di partita Iva

Ubicazione della stabile organizzazione in Italia per i soggetti domi-ciliati all’estero

Nel caso di rappresentate fiscale, la scheda contiene gli estremi di individuazione del veicolo e i dati identificativi del soggetto residen-te all’estero e del rappresentante residente nel territorio dello Stato

Il numero dei chilometri rilevabile, alla fine del mese o del trimestre, dall’apposito dispositivo esistente nel veicolo (solo per imprese)

Data e ammontare del corrispettivo al lordo dell’imposta sul valore aggiunto

Gestore impiantoDenominazione o ragione sociale dell’esercente l’impianto di distri-buzione, ovvero il cognome e il nome se persona fisica

Ubicazione dell’impianto di distribuzione

Gli estremi identificativi del veicolo, dell’acquirente e del cedente possono essere riportati anche median-te l’apposizione del timbro

In particolare, la scheda carburante, che poteva essere mensile o trimestrale (a prescindere dalla liquidazione Iva), doveva essere annotata nel registro degli acquisti di cui all’articolo 25 del D.P.R. n. 633/1972 entro la liquidazione pe-riodica nella quale era esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e, comunque, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale re-lativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno. Oltre alle precedenti disposizioni, l’articolo 4 del D.P.R. n. 444/1997 richiede-

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va che la scheda carburante fosse registrata “distintamente” rispetto agli altri documenti rilevanti ai fini dell’imposta e numerata seguendo la progressione numerica del registro medesimo. Ai fini della conservazione della scheda car-burante, essendo la stessa annotata nel registro Iva degli acquisti, è sottoposta agli stessi obblighi di conservazione cui all’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972.

3.2.1 Pagamento tracciato in sostituzione della scheda carburante

Un’importante novità in tema di scheda carburante è stata prevista dal D.L. 13 maggio 2011, n. 70 (c.d. decreto Sviluppo) che, introducendo il comma 3-bis all’articolo 1 del D.P.R. n. 444/1997, ha disposto – per i soggetti passivi Iva che effettuano gli acquisti di carburante esclusivamente mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all’ob-bligo di comunicazione, previsto dall’art. 7, comma 6, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605 (obbligo di comunicazione dei dati all’Anagrafe tributaria) – l’e-sonero dalla tenuta della scheda carburante. Come precisato dalla circolare n. 42/E/2012, di commento alle novità introdotte dal decreto Sviluppo, il comma 3-bis non riguarda il sistema delle “carte fedeltà” o delle “carte aziendali” asso-ciate al contratto di netting, in forza del quale il gestore dell’impianto di distri-buzione si obbliga verso la società petrolifera a effettuare cessioni periodiche o continuative in favore dell’utente, il quale utilizza, per il pagamento, un sistema di tessere magnetiche rilasciate direttamente dalla società petrolifera. In queste ipotesi, quindi, la società erogatrice deve emettere necessariamente fattura.La disposizione introdotta dal D.L. n. 70/2011 consente quindi di dedurre i costi dei carburanti e di detrarre l’Iva relativa anche in assenza della scheda carburante, purché gli acquisti siano pagati esclusivamente tramite:�� carte di credito,�� carte di debito,�� carte prepagate,emesse da soggetti tenuti alla comunicazione dei dati all’Anagrafe tributaria.L’avverbio “esclusivamente” si configura come “all in, all out”, cosicché coloro che effettuano i pagamenti anche mediante mezzi diversi (per esempio, con-tanti) sono tenuti all’adozione della scheda carburante per tutti gli acquisti di carburante effettuati nel periodo d’imposta.Inoltre, essendo i due sistemi di certificazione alternativi, il contribuente sogget-to passivo Iva dovrà decidere quale dei due utilizzare, in quanto dovrà essere l’unico per tutti i veicoli intestati allo stesso.Ai fini della detrazione e della deducibilità, l’agenzia delle Entrate imponeva al-cune condizioni in merito al pagamento tramite le carte elettroniche. Detti ele-menti, in particolare, erano indispensabili per ricollegare l’acquisto effettuato al soggetto, persona fisica o giuridica, che esercita un’attività d’impresa o un’arte o una professione. Pertanto, era necessario che:

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�� il mezzo di pagamento fosse intestato al soggetto che esercita l’attività eco-nomica, all’artista o al professionista;

�� dall’estratto conto della carta emergessero tutti gli elementi necessari per l’individuazione dell’acquisto, come la data e il soggetto presso il quale è effettuato il rifornimento, nonché l’ammontare del relativo corrispettivo.

3.2.2 Autotrasportatori

Come si è avuto già modo di rilevare, il divieto dell’emissione della fattura per l’acquisto di carburanti per l’autotrazione non era valido per le cessioni di olii da gas effettuate presso gli impianti di distribuzione dagli autotrasportatori di cose per conto di terzi iscritti all’albo, di cui alla legge 6 giugno 1974, n. 298, qualora la richiedano al momento dell’acquisto. La stessa disposizione era applicabile anche agli acquisti di carburanti effettuati da autotrasportatori domiciliati e resi-denti negli Stati membri Ue (art. 12, D.L. n. 457/1997).

3.3 L’addio alla scheda carburante

Le modifiche apportate dal decreto Dignità alla legge di Bilancio 2018 hanno avuto conseguenze rilevanti, con riferimento, in particolar modo, alla soppressio-ne della scheda carburante. La legge n. 205/2017 prevedeva infatti, nella stesura originaria, l’abrogazione del documento a partire dal 1° luglio 2018, considerata la contestuale entrata in vigore della fattura elettronica per il settore dei carbu-ranti. Successivamente, però, il formato Xml per i distributori stradali è stato prorogato al 1° gennaio 2019 e con esso anche l’abrogazione della scheda car-burante. In assenza del rinvio, per il secondo semestre 2018 si sarebbe creato un doppio binario tra chi acquistava benzina/gasolio ad uso autotrazione e chi ricor-reva al metano o al Gpl, in quanto in quest’ultimo caso, la circolare n. 8/E/2018 aveva precisato che «in relazione alle cessioni relative ad altri tipi di carburante per autotrazione, l’obbligo di fatturazione elettronica decorrerà comunque dal 1° gennaio 2019. Per consentire, tuttavia, la deduzione della spesa, nonché la detraibilità dell’Iva ad essa relativa, detta spesa andrà documentata con le moda-lità finora in uso (…riferibili alla scheda carburante), ovvero, facoltativamente, anche mediante emissione di fattura elettronica». Pertanto, fintanto che la fattura elettronica non sarebbe stata obbligatoria per tutte le tipologie di carburanti, i soggetti passivi Iva potevano ricorrere ancora alla scheda carburante per certifi-care gli acquisti di Gpl e metano.Con le modifiche apportate dall’articolo 11-bis del D.L. n. 87/2018, la scheda carburante sarà utilizzabile fino al 31 dicembre 2018 per la rendicontazione degli acquisti presso gli impianti stradali di qualsiasi tipologia di carburante. Mentre è già necessario effettuare il pagamento con mezzi tracciabili, in quanto la nuova condizione di deducibilità e di detraibilità è in vigore dal 1° luglio 2018.

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Pertanto, qualora il soggetto abbia documentato gli acquisti di benzina/gasolio tramite scheda carburante, ma abbia effettuato il pagamento tramite contanti, l’operazione risulterà “correttamente documentata” (circolare 205/98), ma non consente comunque la deduzione del costo e la detrazione dell’Iva, venendo meno la modalità di pagamento richiesta dalla norma a tali fini.A Telefisco 2019 l’agenzia delle Entrate ha chiarito che per l’ultimo semestre del 2018 la mancata compilazione della scheda carburante non pregiudica la detra-zione Iva se sono stati utilizzati gli strumenti di pagamento ex provvedimento 4 aprile 2018.

ATTENZIONE

La scheda carburante, a seguito della sua abrogazione, non potrà più essere utilizzata (con alcune eccezioni) neanche da coloro che sono esonerati dagli obblighi di fatturazione elettroni-ca, come i soggetti aderenti al regime di vantaggio e al regime forfettario, i quali sono comun-que destinatari delle e-fatture.

3.4 L’entrata in vigore dell’e-fattura

Per il settore dei carburanti l’introduzione anticipata della fatturazione elettro-nica è stato un percorso ad ostacoli, caratterizzato da un susseguirsi di cambia-menti normativi e di chiarimenti da parte dell’agenzia delle Entrate. Inizialmente, la legge di Bilancio 2018 richiedeva l’emissione di fatture elet-troniche a partire dal 1° luglio 2018 considerando il combinato disposto dei commi 917 e 920, art. 1, legge n. 205/2017, per:�� le cessioni di benzina o di gasolio destinati ad essere utilizzati come carbu-

ranti per motori;�� gli acquisti di carburante per autotrazione effettuati presso gli impianti stra-

dali di distribuzione da parte di soggetti Iva.Pertanto, l’obbligo di e-fattura non riguardava solamente gli esercenti gli impian-ti stradali di distribuzione, ma tutti coloro che effettuano cessioni di benzina e di gasolio utilizzati come carburanti per motori. Successivamente, è intervenuto il D.L. n. 79/2018 il quale aveva prorogato in extremis la fatturazione elettronica per i distributori stradali al 1° gennaio 2019. Tale decreto, mai convertito in leg-ge, è stato poi “assorbito” dal decreto Dignità il quale ha praticamente conferma-to la proroga, rimandando al 1° gennaio 2019 le seguenti disposizioni: – l’obbligo di e-fattura per gli acquisti di carburante per autotrazione effet-

tuati presso gli impianti stradali di distribuzione da parte di soggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto (comma 920, articolo 1, legge n. 205/2017);

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– l’esonero di certificazione per le cessioni di carburanti e lubrificanti per auto-trazione effettuate nei confronti di clienti che acquistano al di fuori dell’eserci-zio di impresa, arte e professione (comma 921, articolo 1, legge n. 205/2017);

– l’abrogazione della scheda carburante e dei vari regolamenti attinenti (com-ma 926, articolo 1, legge n. 205/2017).

Tuttavia, dal 1° luglio 2018 sono emesse fatture elettroniche per le cessioni di benzina o di gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori, ad eccezione delle cessioni di carburante per autotrazione presso gli impianti stradali di distribuzione (comma 917, articolo 1, legge n. 205/2017).Alla luce del caos normativo, per comprendere a quali acquisti di carburanti è già applicabile l’obbligo del formato Xml, si può fare riferimento ai documenti emana-ti dall’agenzia delle Entrate, a sostegno del legislatore. Come chiarito dalla circolare n. 13/E del 2 luglio 2018, infatti, «sono la tipologia di carburante ed il suo utilizzo ad imporre l’obbligo di fatturazione elettronica». Partendo da questo assunto, oc-corre riprendere le motivazioni del provvedimento 30 aprile 2018 e la circolare n. 8/E del 30 aprile 2018. In questa occasione, l’agenzia delle Entrate ha chiarito che «l’anticipazione della decorrenza di obbligo di fatturazione elettronica al 1° luglio 2018 è limitata alla benzina e al gasolio destinati a essere utilizzati come carburanti per motori per uso autotrazione», acquistati in luoghi diversi dagli impianti stradali di distribuzione (alla luce del D.L. n. 87/2018). Pertanto, sono esclusi, fino al 31 dicembre 2018, dall’emissione di fattura elettronica gli acquisti aventi ad oggetto: – i carburanti per uso autotrazione diversi dalla benzina e dal gasolio (Gpl e

metano, circolare 205/E/1998); – la benzina e il gasolio destinati ad un utilizzo diverso da quello per autotrazione; – la benzina e il gasolio per uso autotrazione acquistati presso gli impianti stradali. – Non rientrano, quindi, nell’obbligo di fatturazione elettronica: – le cessioni di carburanti per motori che fanno parte di gruppi elettrogeni,

impianti di riscaldamento, attrezzi vari, utensili da giardinaggio e così via (circolare 8/E/2018);

– le cessioni per motori fissi (provvedimento 30 aprile 2018); – le cessioni di benzina e gasolio diversi da quelli destinati all’uso in motori

per autotrazione, ossia, diversi da quelli impiegati nei veicoli che circolano normalmente su strada, sono dunque esclusi i rifornimenti di carburante per aeromobili ed imbarcazioni, nonché quelli riferiti a veicoli agricoli di varia tipologia, come ad esempio i trattori agricoli e forestali e quelli individuati dal D.Lgs. n. 285/1992, c.d. Codice della strada (circolare 13/E/2018).

In altri termini, sono emesse fatture elettroniche già dal 1° luglio 2018 per gli acquisti di benzina e di gasolio destinati a veicoli che circolano su strada individuati dagli articoli 53, 54 e 55 del Codice della strada effettuati in luoghi diversi dagli impianti stradali. Tra i soggetti che, quindi, erano già tenuti alla fatturazione elettronica troviamo: le società petrolifere, i grossisti (o gli altri

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soggetti delle cessioni intermedie) e i gestori dei depositi fiscali e commerciali.

COMPILAZIONE E-FATTURA (PROVVEDIMENTO 30 APRILE 2018)

Nel blocco CodiceArticolo, il campo:• CodiceTipo: va valorizzato con la dicitura «CARB», se la fattura è relativa alla vendita di ga-

solio o benzina;• CodiceValore: contiene, qualora prima si sia riportato «CARB» uno dei seguenti codici:

– «27101245» (per vendita di Benzina senza piombo ottani > 95 e < 98);– «27101249» (per vendita di Benzina senza piombo ottani > 98);– «27101943» (per vendita di Olii da gas aventi tenore in peso di zolfo inferiore o uguale a

0,001%);– «27102011» (per vendita di Olio da gas denaturato tenore in peso di zolfo nell’olio da gas

< 0,001%);riportati nella tabella di riferimento per i prodotti energetici TA13 – pubblicata sul sito dell’a-genzia delle Dogane.

CIRCOLARE N. 8/E/2018

A partire dal 1° luglio 2018, la cessione di benzina o gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori dovrà pertanto necessariamente essere documentata con l’emissione di fattura elettronica. (…) In considerazione della comune ratio che ha accompagnato dette norme, le cessioni richiamate nel predetto comma 917 vanno riferite alla benzina e gasolio destinati a essere utilizzati come carburanti per motori per uso autotrazione. (…) Pertanto, l’anticipazione dell’obbligo di fatturazione elettronica al 1° luglio 2018 non riguarda, per esempio, le cessioni di benzina per motori che fanno parte di gruppi elettrogeni, impianti di riscaldamento, attrezzi vari, utensili da giardinaggio e così via.In relazione alle cessioni relative ad altri tipi di carburante per autotrazione, l’obbligo di fattura-zione elettronica decorrerà comunque dal 1° gennaio 2019. Per consentire, tuttavia, la deduzione della spesa, nonché la detraibilità dell’Iva ad essa relativa, detta spesa andrà documentata con le modalità finora in uso (a tale fine possono tornare utili le regole contenute nel D.P.R. 10 novembre 1997, n. 444, seppure abrogato, con decorrenza 1° luglio 2018, dall’articolo 1, comma 926, della legge di Bilancio 2018, al pari delle altre norme riferibili alla scheda carburante), ovvero, facoltati-vamente, anche mediante emissione di fattura elettronica.

FATTURA ELETTRONICA DAL 1° LUGLIO 2018

Acquisto benzina e gasolio per motori per autotrazione, effettuati in luoghi di-versi dagli impianti stradali di distribuzione �

Acquisto di benzina e gasolio per motori per autotrazione, effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione �

Acquisto Gpl e metano per motori per autotrazione �

(segue)

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Acquisto carburanti per imbarcazioni e aeromobili �

Acquisto benzina per motori diversi da quelli per autotrazione (per esempio, utensili da giardinaggio) �

Acquisto benzina o gasolio + Gpl o metano, presso soggetti diversi dai gestori degli impianti stradali �

Per quanto riguarda la fattura elettronica, si applicano le regole generali pre-viste dall’articolo 1 del D.Lgs. n. 127/2015, come modificato dalla legge di Bilancio 2018 e dal D.L. n. 119/2018, secondo cui tra le operazioni effettuate tra soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato, e per le relative varia-zioni, sono emesse esclusivamente fatture elettroniche utilizzando il Sistema di Interscambio (SdI), secondo le disposizioni dettate dal provvedimento 30 apri-le 2018 come modificato dal provvedimento 21 dicembre 2018, già analizzate in precedenza. Si tiene a precisare che, qualora il cedente riceva una notifica di scarto dal SdI, la fattura si considera non emessa, pertanto dovrà procedere nuovamente alla trasmissione del documento in formato Xml e, nell’ipotesi in cui lo avesse già registrato in contabilità, dovrà emettere una nota di variazio-ne di valenza unicamente interna all’attività, senza farla transitare attraverso il Sistema di Interscambio. Se, invece, il trasmittente riceve una notifica di im-possibilità di recapito, la fattura si considera comunque emessa, ma il cedente (anche nell’ipotesi in cui il soggetto che trasmette il documento sia un inter-mediario) è tenuto a comunicare al cliente, con canali diversi dallo SdI, che la fattura è a sua disposizione nella personale area riservata.Si ricorda che a seguito del provvedimento 21 dicembre 2018, la consultazione delle e-fatture è stata profondamente modificata, al fine di adeguarsi alle di-rettive del Garante della privacy. Senza entrare nel dettaglio, il punto 8-bis del provvedimento 30 aprile 2018 prevede che per consultare le fatture il contri-buente dovrà aderire allo specifico servizio dell’Agenzia.Inoltre, in questa fase di avvio graduale un importante chiarimento è arrivato in merito ai c.d. acquisti misti, cioè quando oltre ad effettuare il rifornimento, il soggetto passivo Iva acquista anche altri beni o servizi; in queste ipotesi, l’e-fat-tura è prevalente; infatti, come chiarito dalla circolare n. 8/E/2018: «Va inoltre osservato che allorché si effettuino, contestualmente o in momenti diversi, più operazioni che trovano esposizione in un’unica fattura, qualora alcune di esse siano soggette ai nuovi obblighi di documentazione elettronica imporranno tale forma all’intero documento». Pertanto, se contestualmente al rifornimento di benzina, il cliente procedesse all’acquisto di altri beni, anche quest’ultima cessione sarà fatturata elettronicamente.Alla stessa conclusione si giunge anche per le fatture differite di cui all’art. 21 del decreto Iva, secondo cui è possibile emettere un’unica fattura, da emettere

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entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni, per tutte le cessioni intercorse con il medesimo cliente in un mese solare. A tale fine, è richiesto che ogni singolo acquisto risulti da un documento che riporti le informazioni previste dal D.P.R. n. 472/1996, tra cui:�� la data di rifornimento;�� i dati dell’acquirente e del cedente;�� le caratteristiche e la quantità del carburante acquistato.L’obbligo di e-fattura, anche differita, per gli acquisti misti non fa venire meno le ordinarie regole di deducibilità e di detraibilità Iva, cosicché sarà onere del cliente verificare se sussistono le condizioni per “scaricare” e detrarre i relativi importi per ogni singolo bene o servizio acquistato.

3.4.1 Buoni carburanti

Per quanto riguarda, invece, i buoni carburanti o strumenti similari, si deve fare riferimento alla Direttiva Ue 2016/1065, richiamata anche dalla circolare n. 8/E/2018, nonché al D.Lgs. n. 141/2018. Gli acquisti di carburanti effettuati tramite questi buoni devono essere fatturati diversamente a seconda che si tratti di una carta monouso o multiuso. Nel primo caso, già al momento dell’emissio-ne del buono, viene concordato che potrà essere utilizzato esclusivamente per l’acquisto di carburanti presso un impianto stradale gestito da una determinata compagnia petrolifera (l’imposta dovuta è già conosciuta al momento della crea-zione della carta); pertanto, l’emissione del buono sarà documentata da e-fattura (si supera in tale modo l’interpretazione della circolare n. 30/E/1974). Relativa-mente ai buoni multiuso, tramite cui è possibile acquistare beni diversi dai car-buranti, l’imposta non è conoscibile a priori e di conseguenza la loro emissione (e i vari passaggi intermedi) è un’operazione fuori campo Iva. L’utilizzo del buono multiuso comporterà, quindi, l’emissione di una fattura elettronica se contestuale all’acquisto di carburante, altrimenti la fatturazione seguirà le regole previste per il bene acquistato.

ENTRATA IN VIGORE NUOVE DISPOSIZIONI PER I BUONI MONOUSO E MULTIUSO

Considerato che per i buoni monouso il sistema di fatturazione cambia notevolmente, in quanto la fattura elettronica sarà emessa già al momento dell’emissione e non più in relazione all’acquisto effettuato, la circolare prevede che le nuove disposizioni non sono obbligatoriamente applicabili ai buoni emessi fino al 31 dicembre 2018, posticipando quindi la nuova disciplina al 1° gennaio 2019. Inoltre, l’agenzia delle Entrate chiarisce che il nuovo regime è applicabile alle schede emesse nel 2018, da cui deriva che l’utilizzo del monouso nel 2019 ma emesso nell’anno precedente dovrebbe continuare a seguire le vecchie disposizioni, senza l’applicazione delle sanzioni per i comportamenti difformi.

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3.4.2 Acquisti di carburante presso gli impianti stradali dal 1° gennaio 2019

Pertanto, nell’ambito degli acquisti di carburanti per autotrazione presso im-pianti stradali di distribuzione a partire dal 1° gennaio 2019:�� se effettuati da soggetti passivi Iva, il gestore dell’impianto emetterà e-fattu-

ra, la quale va sostanzialmente a sostituire la scheda carburante;�� se effettuati da consumatori finali, per il gestore non vi è l’obbligo di certi-

ficare l’acquisto, né con fattura né con ricevuta/scontrino, tenuto presente che vi è l’obbligo di trasmettere e memorizzare i corrispettivi conseguiti, nel caso in cui riguardino gasolio e benzina già dal 1° luglio 2018 secondo il provvedimento 28 maggio 2018, prot. 106701. Obbligo esteso a tutti i con-tribuenti dal 1° gennaio 2020 e anticipato al 1° luglio 2019 per coloro con un fatturato superiore a 400.000 euro.

Infatti, il comma 926, lettera b) della legge n. 205/2017 abroga il D.P.R. n. 444/1997, il quale dispone la disciplina della scheda carburante, ma allo stes-so tempo, abrogando l’articolo 1 del citato decreto, ha anche eliminato il divieto per i gestori di impianti stradali di distribuzione di carburanti per autotrazione di emettere fattura per la cessione di tali prodotti.Contestualmente, è modificato l’articolo 22 del D.P.R. n. 633/1972 relativo alle attività di commercio al minuto e assimilate per le quali non è obbligatoria l’emissione della fattura.Qualora gli acquisti vengano sostenuti da soggetti passivi Iva nell’ambito dell’at-tività propria, gli stessi possono richiedere la fattura al momento dell’operazio-ne. A seguito della modifica apportata dalla legge di Bilancio 2018, al comma 3 dell’art. 22 del D.P.R. n. 633/1972, gli acquisti di carburante per autotrazione effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione da parte di soggetti pas-sivi dell’imposta sul valore aggiunto devono essere documentati con la fattura elettronica. In altri termini, gli acquisti effettuati da parte di soggetti passivi Iva, sia che siano imprenditori individuali o collettivi che artisti e professioni-sti, devono essere fatturati esclusivamente con e-fattura, anche se i cessionari aderiscono al regime forfettario e al regime di vantaggio, i quali sono esonerati esclusivamente dall’emissione della fatturazione elettronica, come precisato dal provvedimento 30 aprile 2018.A tale proposito, le Entrate nella circolare n. 8/E/2018, richiamando la n. 205/E/1998, chiariscono che nell’ipotesi di rifornimento in mancanza di personale, ai fini della fatturazione, si devono conservare i buoni consegna emessi dalle attrezzature automatiche, da inviare successivamente ai ge-stori ai fini dell’adempimento. Pertanto, una volta finito il rifornimento, il cliente deve ricordarsi di effettuare il pagamento con uno degli strumenti individuati dal provvedimento 4 aprile 2018 e di ritirare la ricevuta rila-sciata dal distributore self service. Tuttavia, non è chiaro se tali documenti

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debbano essere riportati nel file in Xml, come richiesto invece per i docu-menti di trasporto.A tal proposito, in occasione del forum organizzato dal Cndcec in data 15 gen-naio 2019, l’agenzia delle Entrate ha fornito ulteriori chiarimenti in merito alle ipotesi di rifornimento in assenza del personale dell’impianto di distribuzione. In particolare, con la risposta 6.1 l’Amministrazione finanziaria ha precisato che il gestore dell’impianto potrà emettere una fattura differita, non specificando però il corretto iter di emissione del documento Xml. Si ritiene, pertanto, applicabile quanto precedentemente analizzato nella circolare ministeriale n. 205/E/1998 e nella circolare n. 8/E/2018. Di conseguenza, il cliente soggetto passivo Iva dovrà munirsi della ricevuta rilasciata dal distributore a seguito del rifornimento, per poi presentarla al gestore dell’impianto, il quale potrà avvalersi della fatturazione differita, equiparando la ricevuta ad un documento di trasporto, come richiesto dal comma 4 dell’articolo 21 del Decreto Iva. Si fa presente, inoltre, che esistono anche delle App che consentono, nel caso non fosse presente il gestore dell’im-pianto, di richiedere facilmente la fattura digitando il codice riportato sulla rice-vuta del sistema automatico del self service. Attualmente, però, non tutti i distri-butori si sono tecnologicamente adeguati a predisporre le fatture dialogando con l’app del cliente, pertanto si ritiene che resti valido quanto disposto dal D.L. n. 70/2011, che esonerava all’obbligo di tenuta della scheda carburante i soggetti passivi Iva che effettuavano gli acquisti di carburante esclusivamente mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate.Nello stesso evento, l’Agenzia ha anche chiarito che anche nelle ipotesi di ac-quisto carburanti trova applicazione la disciplina di cui all’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997, che prevede l’emissione da parte del cliente della fattura certificante l’operazione, qualora non venga ricevuta nell’arco di 4 mesi dall’ef-fettuazione dell’operazione.

DOMANDE RISPOSTE

AGENZIA DELLE ENTRATE - LE RISPOSTE DEL 15 GENNAIO 2019

D: la mancata emissione della fattura elettronica (nel caso di impianto distribuzione carbu-ranti: - pagamento effettuato con carta credito personale, richiesta fattura ma l’esercente non la emette perché assente al momento o perché non attrezzato telematicamente) può essere sanata con l’emissione di un’autofattura fatta dal contribuente (persona fisica e/o società con partita Iva)? Se sì, con quali particolari modalità e osservazioni da inserire nel testo della FE?R: Valgono le disposizioni dell’art. 6, comma 8, del D.L. n. 471/1997 e quanto specificato nel prov-vedimento del Direttore dell’AE del 30 aprile 2018.

In particolare, il cliente è tenuto a trasmette l’autofattura al SdI compilan-do, nel file fattura elettronica, il campo “TipoDocumento” il codice TD20 (riportato nelle specifiche tecniche del presente provvedimento), e le sezioni

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anagrafiche del cedente/prestatore e del cessionario/committente rispettiva-mente con i dati del fornitore e i propri dati. Con la trasmissione dell’autofat-tura al SdI sostituisce l’obbligo di presentazione dell’autofattura in formato analogico all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate territorialmente competente.La risposta lascia alcune perplessità considerando che dal 1° gennaio 2019 il gestore è obbligato ad emettere i documenti in formato Xml, quindi anche per le operazioni effettuate in sua assenza è tenuto a rilasciare la fattura (ricorrendo anche alla fatturazione differita, come anche precisato dalla stessa Agenzia nel quesito precedente) e non è ben chiaro il perché debba ricadere sul cliente l’o-nere dell’autofattura. Si ricorda, infatti, che la citata procedura di cui al comma 8, dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/1997 ha natura residuale e non può essere assunta quale regola base; di conseguenza, è necessario che prima il cessionario richieda la fattura e qualora il documento non dovesse pervenire, entro 4 mesi dovrà emettere l’autofattura.

3.4.3 Acquisti di carburanti da consumatori finali

Qualora l’acquirente fosse un consumatore finale e, quindi, un soggetto non passivo Iva non vi è l’obbligo di fatturazione elettronica, in quanto, contestual-mente all’introduzione dell’e-fattura, è stato modificato l’articolo 2 del D.P.R. n. 696/1996, il quale «esonera dall’obbligo di certificazione previsto per le ope-razioni rilevanti ai fini Iva, le cessioni di beni iscritti nei pubblici registri, di carburanti e lubrificanti per autotrazione nei confronti di clienti che acquistano al di fuori dell’esercizio di impresa, arte e professione». I consumatori finali, di conseguenza, per il loro rifornimento non riceveranno né fattura né scontrino o ricevuta fiscale.

3.5 La tracciabilità dei pagamenti

3.5.1 Deducibilità dei costi e detraibilità dell’Iva

Le novità apportate dalla legge di Bilancio 2018 non riguardano unicamente i cedenti, ma anche gli acquirenti, soprattutto se soggetti passivi dell’Iva. I commi 922 e 923 della legge n. 205/2017, infatti, introducono specifiche disposizioni al fine di consentire la detrazione dell’Iva e la deducibilità dei costi connessi all’ac-quisto dei carburanti, che richiederanno particolare attenzione soprattutto nella fase iniziale. In particolare, dal 1° luglio 2018, ai fini dell’Iva e delle imposte diret-te, gli acquirenti dovranno effettuare i pagamenti dei rifornimenti attraverso car-te di credito, carte di debito e carte prepagate emesse da intermediari tenuti alla comunicazione all’anagrafe tributaria di cui all’articolo 7, comma 6 del D.P.R. n. 605/1973, di cui si è già parlato all’inizio del presente capitolo. Dal tenore lette-rale della norma emerge, quindi, che i costi potranno essere dedotti (o l’imposta

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detratta) solo nei casi in cui si utilizzi uno dei precedenti strumenti di pagamento. A tale proposito, l’agenzia delle Entrate, nel provvedimento del 4 aprile 2018 (prot. n. 73203/2018) conferma la possibilità di ricorrere ad altri strumenti tracciabili, richiamando:�� gli assegni, bancari e postali, circolari e non, nonché i vaglia cambiari e po-

stali di cui, rispettivamente, al R.D. n. 1736/1933 e al D.P.R. n. 144/2001;�� gli strumenti elettronici previsti all’articolo 5 del D.Lgs. n. 82/2005, secon-

do le linee guida emanate dall’Agenzia per l’Italia Digitale con determina-zione 22 gennaio 2014, n. 8/2014.

In particolare, si fa riferimento a:�� addebito diretto;�� bonifico bancario o postale;�� bollettino postale;�� carte di debito, di credito, prepagate ovvero di altri strumenti di pagamento

elettronico disponibili, che consentano anche l’addebito in conto corrente, come per esempio le applicazioni su smartphone (si veda l’allegato 2 della circolare della Guardia di Finanza del 13 aprile 2018).

Nella circolare n. 42/E/2012, l’Amministrazione finanziaria aveva chiarito, in merito alla tracciabilità dei pagamenti in sostituzione della scheda carbu-rante, che le carte di credito, le carte di debito e le carte prepagate dovevano essere emesse da soggetti residenti nel territorio dello Stato, ovvero dotati di una stabile organizzazione in Italia, in quanto rientranti nell’obbligo di co-municazione all’Anagrafe tributaria; tale precisazione, tuttavia, non è valida per gli acquisti effettuati dal prossimo 1° luglio. Nella circolare n. 8/E/2018, l’agenzia delle Entrate ha chiarito che «dovranno ritenersi pienamente validi, ai fini e per gli effetti del citato articolo 1, commi 922 e 923, della legge di Bilancio 2018, i pagamenti effettuati tramite carte di credito, debito e prepa-gate emesse sia da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione previsto dall’articolo 7, comma 6, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, sia da operatori non tenuti a tale comunicazione», in quanto il provvedimento 4 aprile 2018 non richiede che gli strumenti siano emessi da tali soggetti.Inoltre, sarebbero da chiarire tutte le ipotesi in cui si realizza un disallineamen-to tra cliente e soggetto pagatore, per esempio quando un dipendente di una società acquista carburante per la propria auto aziendale con la propria carta personale, per poi essere rimborsato dal datore di lavoro. Dalle disposizioni desumibili dall’agenzia delle Entrate con il provvedimento 4 aprile 2018, in merito al contratto di netting, sembrerebbe possibile dedurre il costo e detrarre l’Iva purché il rimborso al dipendente sia effettuato con uno dei mezzi di pagamento di cui sopra. Chiaramente il dipendente dovrà chiedere al distributore di emettere la fattura elettronica indicando i dati del suo datore di lavoro, al fine di consentirgli la detrazione dell’Iva.

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CIRCOLARE N. 8/E/2018

1. Rifornimento di benzina di un’autovettura aziendale che il dipendente effettua presso un distributore stradale durante una trasferta di lavoro.

Qualora il pagamento avvenga con carta di credito/debito/prepagata del dipendente (o altro strumento individuato nel provvedimento direttoriale del 4 aprile 2018 allo stesso ri-conducibile) ed il relativo ammontare gli sia rimborsato, secondo la legislazione vigente, avvalendosi sempre di una delle modalità individuate dalla legge di bilancio (ad esempio, tramite bonifico bancario unitamente alla retribuzione), non vi è dubbio che la riferibilità della spesa al datore di lavoro ne consentirà la deducibilità (nel rispetto, come ovvio, degli ulteriori criteri previsti dal Tuir).

2. Ai servizi offerti dai vari operatori di settore (come card, applicazioni per smartphone/tablet, dispositivi elettronici vari ecc.) che consentono l’acquisto di carburante con addebito diretto del costo su conto corrente o carta di credito (contestualmente all’acquisto o in un momento successivo) del soggetto passivo cessionario, ovvero attingono ad una provvista da questi mantenuta presso l’operatore, periodicamente ricostituita in ragione del consumo.

Anche in questa ipotesi, laddove i diversi rapporti (cessionario-operatore per il servizio offerto e, nel caso, la formazione della citata provvista, nonché operatore-cedente per il pagamento del carburante), siano regolati tramite le modalità individuate nel più volte richiamato provvedimento prot. n. 73203 del 4 aprile 2018, nessun dubbio potrà esservi sul-la riferibilità del versamento al cessionario e, conseguentemente, sulla deducibilità delle spese per l’acquisto effettuato.

Infine, in merito all’utilizzo esclusivo delle carta di credito o degli altri strumen-ti di pagamento, l’attuale impianto normativo non richiede che questi siano utilizzati solo per l’acquisto di carburanti, ma si ritiene comunque applicabi-le quanto chiarito precedentemente nella circolare n. 42/E/2012, secondo la quale se contestualmente alla cessione di carburante vengono effettuati anche acquisti di beni/servizi di diverso genere, è necessario che la transazione del rifornimento sia distinta, al fine di consentirne la separata individuazione.

3.5.2 Targa e km: indicazione obbligatoria?

Infine, prima di analizzare la specifica disciplina riservata alla detrazione Iva e alla deducibilità del carburante, occorre soffermarsi brevemente sulla ne-cessità di indicare o meno la targa del veicolo nella fattura elettronica. Come noto, l’articolo 21 del D.P.R. n. 633/1972 individua gli elementi obbligatori da riportare nel documento fiscale, tra i quali non vi rientrano la targa o gli altri estremi identificativi (casa costruttrice, modello), come invece era previ-sto per la scheda carburante. Pertanto, normativamente tali dati non devono essere esposti nell’e-fattura, ma l’agenzia delle Entrate (provvedimento 30 aprile 2018 e circolare n. 8/E/2018) sembra richiederli ai fini della dedu-cibilità dei costi in quanto viene detto quanto segue: «fermo restando che tali informazioni, puramente facoltative, potranno comunque essere inseri-

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te nei documenti, per le opportune finalità, come ad esempio quale ausilio per la tracciabilità della spesa (…) e per la riconducibilità della stessa ad un determinato veicolo, in primis ai fini della relativa deducibilità». Si ritiene, pertanto, utile che dalla fattura elettronica risulti anche la targa. Considerato il servizio di preregistrazione che l’agenzia delle Entrate mette a disposizione dei contribuenti, potrebbe essere opportuno che già al momento dell’iscri-zione fosse possibile associare i veicoli connessi all’attività di impresa, arte o professione, cosicché dal QR-Code, oltre i dati identificativi del cessionario, venga reperito questo dato.A Telefisco 2019, l’agenzia delle Entrate ha confermato tale orientamento, pre-cisando che l’indicazione della targa non è obbligatoria ai fini Iva ma può essere inserita «laddove utile ai fini delle altre imposte».

QR-CODE

Dal prossimo 1° luglio, quindi, i gestori degli impianti di distribuzione dovranno reperire i dati “fiscali” di tutti i soggetti passivi Iva, ai fini della fatturazione della cessione. Per abbre-viare i tempi è vivamente consigliato procurarsi il QR-Code, tramite cui il cedente riesce ad acquisire tutti i dati del cliente in termini brevissimi. Anche i minimi e forfettari, sebbene esclusi dall’obbligo di emissione dell’e-fattura, dovrebbero dotarsi del codice a barre bidi-mensionale.

In tale modo, il cliente dovrebbe limitare le possibili contestazioni da par-te dell’agenzia delle Entrate fondate sul comma 5 dell’art. 109 del Tuir, ossia sul principio di inerenza dei componenti negativi di reddito, il quale prevede la deducibilità unicamente per quegli elementi che «si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi», in quanto può dimostrare che le spese per carburante sostenute sono riferibili ad un veicolo strumentale o, comunque, utilizzato promiscuamente nell’attività di impresa o professionale.A tale fine, la targa potrà essere esposta nel campo “AltriDatiGestionali” del file della fattura elettronica, secondo quanto indicato dalle specifiche tecniche di cui al provvedimento del 30 aprile, e, quindi, nel campo “TipoDato” va riportata la stringa “TARGA”, ossia il codice che identifica la tipologia di infor-mazione, mentre nel campo “RiferimentoTesto”, il numero della targa.Anche per i chilometri percorsi è possibile giungere alle stesse conclusioni; infatti, l’indicazione di questa informazione non è richiesta né dall’articolo 21 del D.P.R. Iva né dalle specifiche tecniche allegate al provvedimento 30 aprile 2018. Si ricorda, però, che tale dato era invece richiesto nella compilazione della

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scheda carburante e dalla Corte di Cassazione nei contratti di netting, in quan-to idoneo a dimostrare la congruità della spesa e dell’Iva detratta. Al momento non è previsto uno specifico campo, in quanto quello individuato dalle citate specifiche tecniche riguarda le cessioni intracomunitarie di mezzi di trasporto nuovi, di cui all’art. 38, comma 4, del D.L. n. 331/ 1993; si ritiene, però, che i chilometri possano essere indicati nei campi opzionali del corpo della fattura elettronica.

3.5.3 Autocarri

La circolare n. 8/E/2018 sembra ricomprendere tra i veicoli per i quali è ri-chiesto l’utilizzo degli strumenti tracciabili anche gli autocarri, la cui discipli-na fiscale non è dettata né dall’articolo 164 del Tuir né dall’articolo 19-bis.1 del decreto Iva; pertanto, dato il tenore letterale delle due norme, tali veicoli non dovrebbero sottostare al nuovo obbligo di monete elettroniche, tuttavia, considerato il chiarimento dell’Amministrazione finanziaria si ritiene di do-ver utilizzare strumenti tracciabili al fine di evitare inutili futuri contenziosi in merito.

3.5.4 Imbarcazioni e aeromobili

In merito alla tracciabilità dei pagamenti occorrono alcune precisazioni. In-nanzitutto, come rilevato precedentemente, gli acquisti di carburante per tali mezzi di trasporto non sono sottoposti a fattura elettronica dal 1° luglio 2018, ma vi è un’ulteriore incongruità che interessa la detraibilità Iva e la deduci-bilità della spesa.La tracciabilità dei pagamenti è, infatti, richiesta espressamente dall’art. 19-bis.1 del decreto Iva relativamente alle cessioni relative ad aeromobili, natanti da diporto e veicoli stradali a motore, mentre l’art. 164 del Tuir richiama uni-camente i carburanti per autotrazione. Pertanto, per le imbarcazioni e per gli aeromobili, i relativi costi dovrebbero essere deducibili anche senza il ricorso a strumenti di pagamento individuati dal provvedimento 4 aprile 2018.

3.5.5 Detrazione Iva

La legge di Bilancio 2018 modifica la lettera d) dell’articolo 19-bis.1 del D.P.R. n. 633/1972, la quale disciplina la detrazione dell’Iva delle componen-ti necessarie per il funzionamento di aeromobili, natanti da diporto e veicoli stradali a motore, disponendo che, «ai fini della detrazione, l’avvenuta effet-tuazione dell’operazione deve essere provata dal pagamento mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti al più volte citato obbligo di comunicazione all’anagrafe tributaria, o da altro mezzo ritenuto parimenti idoneo individuato con provvedimento del

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direttore dell’agenzia delle Entrate».La norma richiede che siano pagati tramite carte elettroniche:�� gli acquisti o le importazioni di carburanti e lubrificanti destinati ad aero-

mobili, natanti da diporto e veicoli stradali a motore;�� le prestazioni di custodia, manutenzione, riparazione e impiego, compreso

il transito stradale, degli stessi beni;�� le prestazioni di servizi dipendenti da contratti d’opera, di appalto e simili,

riferite sempre ai mezzi di cui sopra.Quindi, condizioni essenziali per la detrazione sono:�� il ricevimento della fattura;�� il pagamento tramite carte elettroniche e altri strumenti tracciabili.Si ricorda che il termine della detrazione di cui all’articolo 19 del D.P.R. n. 633/1972 è stato modificato dal D.L. n. 50/2017 e il relativo diritto sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile (momento in cui l’operazione si con-sidera effettuata ai sensi dell’articolo 6 del D.P.R. n. 633/1972) ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto. Come chiarito anche dalla circolare n. 1/E/2018, oltre all’esigibilità dell’imposta, il diritto alla detrazione si configura quando il cliente viene in possesso della fattura.In merito alla data di emissione e di ricezione, occorrono alcune precisazioni anche considerando le disposizioni dettate dal provvedimento 30 aprile 2018. In particolare, l’agenzia delle Entrate ha chiarito che la data di emissione è quella che risulta dal campo «Data» della sezione «Dati Generali» della fat-tura in formato Xml. Si ricordi, però, che solo nel momento in cui il fornitore riceva la «ricevuta di consegna» o la «ricevuta di impossibilità di recapito» che il documento si considera effettivamente emesso, da cui deriva che nell’i-potesi in cui il cedente/prestatore riceva una «notifica di scarto», la prima fat-tura trasmessa non è valida e deve provvedere nuovamente alla trasmissione. Per quanto riguarda, invece, la data di ricezione (da cui dipende poi il diritto di detrazione per il cessionario/committente), il provvedimento distingue a seconda che il Sistema di Interscambio sia riuscito a inoltrare la fattura (che ha superato i controlli dello stesso SdI) al cliente. Nel caso di esito positivo del recapito dell’e-fattura (il fornitore ha ricevuto quindi la «ricevuta di con-segna»), la data di ricezione è resa disponibile al destinatario come indicato nelle specifiche tecniche allegate al provvedimento, in funzione della moda-lità di ricezione della stessa (si veda la tabella). Qualora, invece, il SdI non sia riuscito a inoltrare la fattura al destinatario, nonostante l’esito positivo dei controlli, la data di ricezione della fattura è rappresentata dalla data di presa visione della stessa sul sito web dell’agenzia delle Entrate da parte del cessionario/committente.

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DATA DI RICEZIONE DELLA FATTURA

Canale di trasmissione scelto dal ricevente

Servizio PecData e ora presenti all’interno della ricevuta di consegna inviata al SdI dal gestore di Pec del soggetto ricevente

Servizio SdICoopData e ora presenti all’interno della «response» del servizio esposto dal soggetto ricevente

Servizio SdIFtpData e ora in cui termina con successo la trasmissione del supporto, espressa secondo lo standard Utc (Cet con ora legale)

Messa a disposizione nell’area autentica dei servizi telematici

(impossibilità di recapito)

Data e ora in cui il soggetto ricevente o suo intermediario prendono visione della fattura nell’area autenticata

Messa a disposizione nell’area autentica dei servizi telematici(consumatori finali, forfettari,

minimi, produttori agricoli)

Data e ora in cui il documento viene messo a disposizione nell’area au-tenticata

Relativamente alla percentuale di detrazione, la lettera d) dell’articolo 19-

bis.1 richiama le disposizioni previste per l’acquisto del mezzo di trasporto,

di conseguenza:

�� l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di aeromobili e dei relativi

componenti e ricambi è ammessa in detrazione se i beni formano oggetto

dell’attività propria dell’impresa o sono destinati ad essere esclusivamen-

te utilizzati come strumentali nell’attività propria dell’impresa ed è in ogni

caso esclusa per gli esercenti arti e professioni;

�� l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione dei beni elencati nell’alle-

gata tabella B (tra cui i motocicli per uso privato con motore di cilindrata

superiore a 350 centimetri cubici) e delle navi e imbarcazioni da diporto,

nonché dei relativi componenti e ricambi è ammessa in detrazione soltanto

se i beni formano oggetto dell’attività propria dell’impresa ed è in ogni caso

esclusa per gli esercenti arti e professioni;

�� l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di veicoli stradali a motore

(si veda la tabella), diversi dai motocicli per uso privato con motore di cilin-

drata superiore a 350 centimetri cubici e dei relativi componenti e ricambi è

ammessa in detrazione nella misura del 40% se tali veicoli non sono utiliz-

zati esclusivamente nell’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione.

Quando i veicoli formano oggetto dell’attività propria dell’impresa nonché

per gli agenti e rappresentanti di commercio l’Iva è detraibile al 100%.

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VEICOLI STRADALI A MOTORE

Per veicoli stradali a motore si intendono tutti i veicoli a motore, diversi dai trattori agricoli o forestali, normalmente adibiti al trasporto stradale di persone o beni la cui massa massima autorizzata non supera 3.500 kg e il cui numero di posti a sedere, escluso quello del conducente, non è superiore a otto.

Pertanto, l’imposta è detraibile nelle precedenti misure anche per gli acquisti o le importazioni di carburanti e lubrificanti o per le prestazioni di custodia, manutenzione, riparazione e impiego, compreso il transito stradale o le presta-zioni di servizi dipendenti da contratti d’opera, di appalto e simili.

DETRAZIONE IVA PER CARBURANTI E LUBRIFICANTI DEI VEICOLI A MOTORE

Veicoli con:• massa massima autorizzata

non superiore a 3.500 kg, e• numero di posti a sedere,

escluso quello del conducen-te, non superiore a otto

Uso esclusivo nell’impresa o professione 100%

Oggetto dell’attività 100%

Agenti e rappresentanti (uso esclusivo) 100%

Uso promiscuo ai dipendenti con addebito 100%

Uso promiscuo nell’attività di impresa o professione 40%

Uso promiscuo ai dipendenti senza addebito 40%

3.5.6 Deducibilità dei costi

L’altra modifica connessa ai carburanti riguarda la deducibilità del relativo co-sto, la quale è stata subordinata come per la detrazione Iva al pagamento tra-mite carte elettroniche. Il nuovo comma 1-bis dell’art. 164 del Tuir prevede che dal 1° luglio 2018, «le spese per carburante per autotrazione sono deducibili se effettuate esclusivamente mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione ex art. 7, D.P.R. n. 605/1973». Anche in merito alle imposte dirette, quindi, i costi sono deducibili solo se effettuati mediante carte elettroniche, poi, per ef-fetto del provvedimento AdE 4 aprile 2018, è possibile ricorrere anche agli altri strumenti di pagamento tracciabili. Tuttavia, sono previste delle limitazioni a tale deducibilità, connessa al tipo di veicolo e all’utilizzo esclusivo nell’ambito dell’esercizio di impresa o professione. In particolare, il comma 1 dell’articolo 164 del Tuir stabilisce che sono deducibili al:�� 100%: i costi relativi a:

– veicoli adibiti a uso pubblico;– aeromobili da turismo, navi e imbarcazioni da diporto, autovetture e au-

tocaravan, di cui alle lettere a) e m) del comma 1 dell’art. 54, del D.Lgs. n.

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285/1992, ciclomotori e motocicli destinati ad essere utilizzati esclusiva-mente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa;

�� al 20%, i costi relativi a:– autovetture e autocaravan, di cui alle lettere a) e m) del comma 1 dell’art.

54, del D.Lgs. n. 285/1992, non utilizzate esclusivamente come beni stru-mentali nell’attività propria dell’impresa;

– ciclomotori e motocicli non utilizzati esclusivamente come beni strumentali;– autovetture e autocaravan utilizzate nell’esercizio di arti e professioni,

inoltre è deducibile un solo veicolo per professionista;�� al 70%, i costi sostenuti per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per

la maggior parte del periodo di imposta;�� all’80% i costi relativi ad autovetture e autocaravan, di cui alle lettere a) e m) del

comma 1 dell’art. 54, del D.Lgs. n. 285/1992 utilizzate da agenti e rappresentanti.

AUTOVETTURE E AUTOCARAVAN LETTERE A) E M) DEL COMMA 1 DELL’ART. 54, DEL D.LGS. N. 285/1992

Secondo l’art. 54 del D.Lgs. n. 285/1992, per autovettura si intende un veicolo destinato al tra-sporto di persone, aventi al massimo nove posti, compreso il conducente; mentre, per autocara-van si intendono i veicoli dotati di una speciale carrozzeria e attrezzati permanentemente per essere adibiti al trasporto e all’alloggio di sette persone, compreso il guidatore.

La norma impone, per i veicoli a deducibilità limitata, dei limiti entro cui è possibi-le “scaricare” il costo di acquisto, i canoni leasing e di noleggio (si veda la tabella).

LIMITI DI DEDUCIBILITÀ PER GLI ACQUISTI/LEASING/NOLEGGIO

Imprese1 e professionisti

Agenti e rappresentanti

Autovetture e autocaravan

Costo massimo deducibile

Acquisto – Leasing€ 3.615,20

(20% di € 18.075,99)€ 20.658,27

(80% di € 25.822,84)

Noleggio€ 723,04

(20% di € 3.615,20)€ 4.131,66

(80% di € 5.164,57)

MotocicliCosto massimo

deducibileAcquisto – Leasing

€ 826,33(20% di € 4.131,66)

€ 3.305,39(80% di € 4.131,66)

MotocicliCosto massimo

deducibileNoleggio

€ 154,94(20% di € 774,69)

€ 619,75(80% di € 774,69)

CiclomotoriCosto massimo

deducibile

Acquisto – Leasing€ 413,17

(20% di € 2.065,83)€ 1.682,66

(80% di € 2.065,83)

Noleggio€ 82,64

(20% di € 413,17)€ 330,54

(80% di € 413,17)

1 Beni non esclusivamente strumentali.

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3.6 Contratto di netting

Un aspetto particolare del settore carburanti è il contratto di netting, molto utilizzato nella prassi aziendale, che è stato interessato già dallo scorso 1° luglio dalle novità sia in tema di fatturazione elettronica che di pagamenti tracciabili. Stipulando questa tipologia di contratto, le aziende o i professionisti interagi-scono direttamente con la società petrolifera e non con il gestore dell’impianto stradale, se non per effettuare il rifornimento. Per tale motivo, infatti, i titolari di un contratto di netting sono esclusi dalla disciplina della scheda carburante e dalla disciplina di cui all’articolo 1, comma 3-bis, del D.P.R. n. 444/1997 (esone-ro scheda carburante in presenza di pagamenti tracciati, circolare agenzia delle Entrate 9 novembre 2012, n. 42). Inoltre, già prima delle modifiche apportate dalla legge di Bilancio 2018, le cessioni di carburante effettuate nell’ambito di un contratto di netting erano certificate da fattura.Il netting è stato analizzato dalla circolare n. 205/E/1998, la quale ha chiarito che in questa tipologia di contratto «l’attività di rifornimento di carburante si scinde in due operazioni distinte:�� somministrazioni continuative del distributore comodatario alle società pe-

trolifere;�� somministrazioni dalla società petrolifera direttamente alla società avente

diritto alla fornitura del carburante».In particolare, la società petrolifera stipula con i gestori degli impianti strada-li di distribuzione di carburante un contratto di somministrazione in base al quale il gestore si impegna, verso corrispettivo, a eseguire a favore della società petrolifera cessioni periodiche o continuative, consistenti nel rifornimento di carburante a coloro che hanno aderito al sistema delle tessere magnetiche, che, a loro volta hanno stipulato un contratto di somministrazione con la stessa società petrolifera. Quindi, quest’ultima riceve fattura dal gestore per le som-ministrazioni effettuate a favore della società beneficiaria delle forniture di car-burante. La società petrolifera, a sua volta, emette fattura nei confronti della società (o del soggetto) che fruisce della somministrazione.

CONTRATTO DI NETTING

Società petrolifera Impresa o professionistaFATTURA

Gestore impianto Società petroliferaFATTURA

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Alle società o ai professionisti in possesso di una carta magnetica è richiesta la compilazione di un documento numerato e datato nel quale sono indicati, tra l’altro, il numero di targa del veicolo e i chilometri percorsi. Si può esse-re esonerati dall’adempimento qualora la fattura ricevuta dalla compagnia petrolifera contenga il totale dei chilometri percorsi dal singolo automezzo, come sancito anche dall’ordinanza della Corte di Cassazione n. 8699/2014, in quanto idonei a comprovare l’inerenza dell’acquisto di carburante all’e-sercizio di impresa e «ne consegue che laddove la fatturazione sia priva degli elementi che consentano di comprovare che gli acquisti di carburanti si rife-riscano ai beni strumentali utilizzati dalla stessa, va esclusa la deducibilità dei costi medesimi».In merito all’obbligo di fatturazione elettronica, la circolare n. 8/E/2018 aveva specificato che l’obbligo di pagamento con uno degli strumenti di pa-gamento di cui al provvedimento 4 aprile 2018 non si accompagna neces-sariamente a quello di utilizzo della fattura elettronica, come già analizzato in merito ai buoni carburanti. Lo stesso principio si applica anche alle carte magnetiche emesse dalla società petrolifera nell’ambito di un contratto di netting; pertanto:

– dal 1° luglio 2018 la società petrolifera emette fattura elettronica al mo-mento della cessione/ricarica della card qualora la stessa sia utilizzabile presso un impianto di distribuzione gestito dalla medesima compagnia e rifornirsi secondo l’accordo fra le parti (la carta magnetica è riservata esclusivamente all’effettuazione dei rifornimenti di carburanti);

– qualora la card consenta di rifornirsi presso plurimi soggetti (es. impianti gestiti da diverse compagnie) ovvero consente l’acquisto di più beni e ser-vizi, l’emissione non è soggetta Iva né all’obbligo di e-fattura.

Infine, in merito all’obbligo di pagamento tracciato il provvedimento 4 aprile 2018 dell’agenzia delle Entrate, nel quale è stato precisato che l’utilizzo di carte magnetiche è valido ai fini della detrazione/deduzione purché i rapporti tra gestore e società petrolifera e tra quest’ultima e il cessionario siano regola-ti tramite gli strumenti di pagamento tracciabili. Nel documento dell’Agenzia si legge, infatti, che tali forme di pagamento «troveranno applicazione anche nelle ipotesi in cui, sulla scorta di specifici accordi, il pagamento avvenga in un momento diverso rispetto alla cessione, come accade, per esempio, per le carte utilizzate nei contratti c.d. di “netting”, laddove il gestore dell’impianto di distribuzione si obbliga verso la società petrolifera a effettuare cessioni periodiche o continuative in favore dell’utente, il quale utilizza, per il pre-lievo, un sistema di tessere magnetiche rilasciate direttamente dalla società petrolifera (si vedano, al riguardo, le circolari n. 205/E del 12 agosto 1998 e n. 42/E del 9 novembre 2012). Tale sistema è da considerarsi valido anche a seguito delle novità introdotte dalla legge di Bilancio 2018 in tema di cessioni

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di carburanti, ma solo qualora i rapporti tra gestore dell’impianto di distri-buzione e società petrolifera, nonché tra quest’ultima e l’utente, siano rego-lati con gli strumenti di pagamento indicati nelle lettere a) e b) del presente provvedimento».

3.7 Acquisti di carburanti all’estero

Numerosi sono i dubbi che riguardano gli acquisti di carburante effettuati all’estero o da un soggetto estero, anche considerato che l’agenzia delle Entrate non è ancora intervenuta sul tema, nonostante sia di notevole importanza.Relativamente gli acquisti di carburante per autotrazione effettuati all’estero sia in un Paese Ue che extra Ue va preliminarmente detto che ai fini dell’Iva non è integrato il requisito di territorialità di cui all’art. 7 e ss. del decreto Iva, cosicché l’imposta versata all’estero non potrà essere detratta in Italia, ma potrà essere ri-chiesta a rimborso presentando domanda all’Amministrazione finanziaria estera; tuttavia, i relativi costi possono essere dedotti, per questo motivo è opportuno che il soggetto residente in Italia si faccia rilasciare un documento che attesti la cessio-ne. A tale proposito, si fa presente che nella prassi per i rifornimenti comunitari si ricorre solitamente alla scheda carburante, che si ripete non essere rilevante ai fini Iva; mentre qualora il carburante fosse acquistato in un Paese extra Ue (per esempio, Svizzera) farà fede il documento rilasciato dal distributore estero.Tali cessioni se effettuate da soggetti passivi Iva dovranno essere «dichiarate» tramite l’esterometro di cui all’articolo 1, comma 3-bis del D.Lgs. n. 127/2015, come modificato dalla legge di Bilancio 2018, tranne nell’ipotesi in cui venga rilasciata una fattura elettronica conforme a quanto stabilito dal provvedimen-to 30 aprile 2018. Analoga conclusione per i cedenti italiani che effettuano rifornimento a un soggetto estero, tranne nel caso in cui si emetta una e-fattura.

3.8 Credito d’imposta per esercenti

Considerate le numerose novità che comporteranno diversi cambiamenti per i ge-stori degli impianti di rifornimento, soprattutto in termini di costi da sostenere per l’adeguamento dei propri sistemi, il Legislatore ha previsto un credito d’imposta la cui disciplina è dettata dai commi 924-925, articolo 1, della legge di Bilancio 2018. Ricordando che per motivi fiscali, i soggetti passivi Iva sosterranno le spese unicamente tramite carte di credito, carte di debito e carte prepagate emesse dagli operatori tenuti alla comunicazione all’anagrafe tributaria prevista dal comma 6, dell’articolo 7 del D.P.R. n. 605/1973 (banche, Poste Italiane Spa, altri operatori finanziari) e gli altri strumenti individuali dal provvedimento del 4 aprile 2018, è riconosciuto agli esercenti di impianti di distribuzione di carburante un credito d’imposta pari al 50% del totale delle commissioni addebitate per le transazio-

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ni effettuate, a partire dal 1° luglio 2018, tramite sistemi di pagamento elettroni-co, mediante carte di credito emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione ex art. 7, D.P.R. n. 605/1972. Il credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 241/1997, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello di maturazione. Dal tenore letterale della norma sembrerebbe che il credito spetterebbe solo sulle commissioni addebitate per il pagamento tramite carte di credito, tralasciando le carte di debi-to e le carte prepagate, nei decreti attuativi che dovrebbero essere emanati prima dell’entrata in vigore della norma, potrebbero giungere maggiori delucidazioni.A tal proposito, è intervenuta la risoluzione n. 3/E/2019, con la quale l’agenzia del-le Entrate facendo riferimento alla ratio della norma, in quanto «considerato che il credito d’imposta in argomento è stato introdotto per agevolare l’utilizzo dei mezzi di pagamento tracciabili previsti ai fini della detraibilità dell’Iva e della deducibilità dei costi, lo stesso spetta per le commissioni addebitate con riferimento alle tran-sazioni per le quali la detraibilità e la deducibilità sono subordinate alle suddette modalità di pagamento». In altre parole, il credito dovrebbe essere calcolato su tutte le commissioni addebitate per l’utilizzo di uno degli strumenti di pagamento di cui al provv. 4 aprile 2018. Per l’utilizzo del credito occorre utilizzare la delega di pagamento F24 (presentan-dola esclusivamente tramite i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate) e il codice tributo 6896 denominato “Credito d’imposta pari al 50 per cento delle commissioni addebitate agli esercenti di impianti di distribuzione di carburante, ai sensi dell’articolo 1, commi 924 e 925, della legge 27 dicembre 2017, n. 205”.In sede di compilazione del modello “F24”, il suddetto codice tributo è esposto nella “Sezione Erario”, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “im-porti a credito compensati” ovvero, nei casi in cui il contribuente debba procedere al riversamento dell’agevolazione, nella colonna “importi a debito versati”.

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L’avvio anticipato della fatturazione elettronica al 1° luglio 2018 non ha ri-guardato unicamente il settore dei carburanti, ma anche quello dei contratti di appalto con la Pubblica Amministrazione. Il comma 917, dell’articolo 1 della legge di Bilancio 2018, infatti, ha imposto la fattura elettronica dal 1° luglio 2018 anche per le prestazioni rese da subappaltatori e subcontraenti della fi-liera delle imprese nel quadro di un contratto di appalto di lavori, servizi o forniture, stipulato con la Pa, al fine di contrastare l’alto tasso di evasione che caratterizza tale settore. La misura si inserisce nel piano nazionale per l’infor-matica nella Pubblica Amministrazione che recepisce la direttiva 2014/55/Ue, la quale introduce l’obbligo per le Pa di ricevere ed elaborare (quindi il divieto a rifiutare) fatture elettroniche quando predisposte con il modello semantico dei dati degli elementi essenziali (core invoice) a cura del Cen (Comitato euro-peo per la standardizzazione). A livello nazionale, occorreva adeguarsi entro novembre 2018 e, anche per questo motivo, per i subappalti è stato previsto un avvio anticipato rispetto alla generalità delle operazioni.

ATTENZIONE

Nella Gazzetta Ufficiale del 17 gennaio 2019 è stato pubblicato il D.Lgs. n. 148/2018, attuativo della direttiva (Ue) 2014/55 sulla fatturazione elettronica nell’ambito degli appalti pubblici. Il decreto entra in vigore il 1° febbraio 2019. Le disposizioni in esso contenute vengono applicate nei confronti:

4. La fatturazione elettronica

nel settore dei subappalti pubblici

4.1 Definizione di subappalto

4.2 L’ambito soggettivo

4.3 Codici Cig e Cup

4.4 Comunicazioni alla stazione appaltante

(segue)

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� delle amministrazioni aggiudicatrici; � degli enti aggiudicatori; � delle amministrazioni pubbliche così come definite dall’art. 1, comma 2, legge n. 196/2009.

Non trovano, invece, applicazione sulle fatture elettroniche emesse in esecuzione di contratti pubblici relativi ai lavori, servizi e forniture nei settori della difesa e sicurezza, in attuazione della direttiva n. 2009/81/Ce.

Le informazioni disponibili per effetto della trasmissione, attraverso il Sistema di Interscambio, sono utilizzate dall’agenzia delle Entrate, dall’agenzia delle Dogane e dei Monopoli, dal Corpo della Guardia di Finanza e dalla Direzione nazionale Antimafia e antiterrorismo per i rispettivi compiti istituzionali (com-ma 918, articolo 1, legge n. 205/2017).

4.1 Definizione di subappalto

L’appalto, ai sensi dell’articolo 1655 c.c., è il contratto con il quale una parte as-sume, con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di un’opera o di un servizio verso un corrispettivo in denaro. In altri termini, è un contratto tramite cui il committente incarica l’appaltatore di realizzare un lavoro o un servizio, dietro il pagamento del prezzo stabilito. Con questo particolare tipo di contratto i rischi sono a carico dell’esecutore e non del cliente, cosicché sarà onere dell’appaltatore provvedere ai mezzi personali e materiali utili alla realizzazione, oltre che assumersi il rischio del proprio ina-dempimento.Il subappalto, invece, è il contratto mediante il quale l’appaltatore affida a un terzo soggetto il compimento dei lavori commissionatigli dal cliente principale. L’articolo 1656 c.c. prevede che, di regola, il subappalto sia vietato, a meno che il committente non abbia prestato il proprio consenso.

IL SUBAPPALTO

Appaltatore

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LA FATTURAZIONE ELETTRONICA NEL SETTORE DEI SUBAPPALTI PUBBLICI 4157

4.2 L’ambito soggettivo

Ricordandosi che già è prevista la fatturazione elettronica per i fornitori della Pubblica Amministrazione, la legge di Bilancio 2018 disciplina il rapporto successivo, ossia quello che intercorre tra gli appaltatori e gli eventuali subap-paltatori a cui è affidato l’incarico.L’articolo 1, comma 917, lettera b), legge n. 205/2017, infatti, ha previsto che dallo scorso 1° Luglio fossero coinvolti nella fattura elettronica anche le prestazioni rese da subappaltatori e subcontraenti della filiera delle imprese di un contratto di appalto di lavori, servizi o forniture stipulato con un’am-ministrazione pubblica. A tal fine, la citata norma definisce la filiera come «l’insieme dei soggetti, destinatari della normativa di cui all’articolo 3 della legge 13 agosto 2010, n. 136, che intervengono a qualunque titolo nel ciclo di realizzazione del contratto, anche con noli e forniture di beni e prestazioni di servizi, ivi compresi quelli di natura intellettuale, qualunque sia l’importo dei relativi contratti o dei subcontratti».Sul punto l’agenzia delle Entrate con la circolare 13/E/2018, rispondendo ad un quesito riguardante l’applicazione della suddetta disposizione anche nei confronti dei «soggetti passivi d’imposta che effettuano cessioni di beni e pre-stazioni di servizi nei confronti di appaltatori di una Pubblica Amministrazio-ne …non in diretta dipendenza dal contratto di appalto di questi ultimi», ha chiarito che ai sensi delle disposizioni di cui all’articolo 105, comma 2, Codice dei contratti pubblici (D.Lgs. n. 50/2016) le novità in tema di fatturazione elet-tronica nell’ambito dei subappalti si «applicano solo nei confronti dei soggetti subappaltatori e subcontraenti per i quali l’appaltatore ha provveduto alle co-municazioni prescritte dalla legge», quindi, «vi sarà obbligo di emettere fattura elettronica via SdI solo in capo a coloro che operano nei confronti della stazio-ne appaltante pubblica ovvero a chi, nell’esecuzione del contratto di appalto, è titolare di contratti di subappalto propriamente detto (ossia esegue direttamen-te una parte dello stesso) o riveste la qualifica di subcontraente (vale a dire colui che per vincolo contrattuale esegue un’attività nei confronti dell’appaltatore e in quanto tale viene comunicato alla stazione appaltante con obbligo di Cig e/o Cup)», di conseguenza «esclusi dai nuovi obblighi di fatturazione tutti coloro che cedono beni ad un cliente senza essere direttamente coinvolti nell’appalto principale con comunicazioni verso la stazione appaltante ovvero con l’impo-sizione di Cig e/o Cup (si pensi, in ipotesi, a chi fornisce beni all’appaltatore senza sapere quale utilizzo egli ne farà, utilizzandone magari alcuni per l’appal-to pubblico, altri in una fornitura privata)».Va, infine, ricordato che anche nel caso dei subappalti sono esonerati dall’e-missione della fattura elettronica i soggetti che rientrano nel cosiddetto “re-gime di vantaggio” di cui all’art. 27, commi 1 e 2, del decreto-legge n. 98 del

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2011 e quelli che applicano il “regime forfetario” di cui all’art. 1, commi da 54 a 89, della legge n. 190 del 2014. «In applicazione di questa regola non devono emettere fattura elettronica per le operazioni in argomento i soggetti Iva che, pur partecipando ad un appalto pubblico in qualità di subappaltato-ri o di subcontraenti, hanno optato per i regimi dei minimi o dei forfettari» (circolare Assonime n. 24/2018).

ART. 105, COMMA 2, D.LGS. 18 APRILE 2016, N. 50

(omissis)2. Il subappalto è il contratto con il quale l’appaltatore affida a terzi l’esecuzione di parte delle prestazioni o lavorazioni oggetto del contratto di appalto. Costituisce, comunque, su-bappalto qualsiasi contratto avente ad oggetto attività ovunque espletate che richiedono l’im-piego di manodopera, quali le forniture con posa in opera e i noli a caldo, se singolarmente di importo superiore al 2 per cento dell’importo delle prestazioni affidate o di importo superiore a 100.000 euro e qualora l’incidenza del costo della manodopera e del personale sia superiore al 50 per cento dell’importo del contratto da affidare. Fatto salvo quanto previsto dal comma 5, l’eventuale subappalto non può superare la quota del 30 per cento dell’importo complessivo del contratto di lavori, servizi o forniture. L’affidatario comunica alla stazione appaltante, pri-ma dell’inizio della prestazione, per tutti i sub-contratti che non sono subappalti, stipulati per l’esecuzione dell’appalto, il nome del sub-contraente, l’importo del sub-contratto, l’oggetto del lavoro, servizio o fornitura affidati. Sono, altresì, comunicate alla stazione appaltante eventuali modifiche a tali informazioni avvenute nel corso del sub-contratto. È altresì fatto obbligo di acquisire nuova autorizzazione integrativa qualora l’oggetto del subappalto subisca variazioni e l’importo dello stesso sia incrementato nonché’ siano variati i requisiti di cui al comma 7.(omissis)

Sul punto il Documento della Fondazione Nazionale dei Commercialisti del 27 settembre 2018 ha osservato che in realtà, ai sensi del citato articolo 105, comma 2, del Codice dei contratti pubblici, l’obbligo di comunicazione alla stazione appaltante riguarda tutti i subcontratti, intendendosi per tali anche le forniture di beni e materiali e i noleggi.Ne consegue che l’unico caso che sembra rimanere escluso dall’anticipo al 1° luglio scorso del nuovo obbligo è quello citato in via esemplificativa dalla circo-lare in commento, ossia il caso in cui i soggetti forniscono beni all’appaltatore “senza sapere quale utilizzo egli ne farà”, poiché destinati in parte per l’appalto pubblico e in parte in una fornitura privata.Inoltre, nell’anzidetta circolare viene chiarito che fino all’entrata in vigore della fatturazione elettronica generalizzata (1° gennaio 2019) saranno escluse le pre-stazioni rese nei confronti di appaltatori che operano in forza di un contratto di appalto siglato con un soggetto controllato e/o partecipato dalla Pubblica Amministrazione. In altri termini, la fattura elettronica non sarà applicata nel

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caso in cui a monte della filiera contrattuale, vi sia un soggetto che non rientra tra quelli da qualificarsi come PA.L’elenco delle Amministrazioni pubbliche viene annualmente pubblicato dall’I-stat, in applicazione di quanto stabilito dall’articolo 1, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196. L’ultimo elenco disponibile è pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale – Serie Generale n. 226 del 28 settembre 2018.

PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI

Al fine di identificare correttamente il soggetto da considerarsi Pubblica Amministrazione, la circolare 13/E/2018 rinvia alle specifiche fornite nella circolare n. 1/DF del 9 Marzo 2015.In quest’ultimo documento di prassi, il Ministero dell’Economia e delle Finanze chiarisce che sono da considerarsi Pubbliche Amministrazioni:

� tutte le Amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istituti e scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative, le aziende ed amministrazioni dello Stato ad ordinamento auto-nomo, le Regioni, le Provincie, i Comuni, le Comunità montane, e loro consorzi e associazio-ni, le istituzioni universitarie, gli Istituti autonomi case popolari, le Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, tutti gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, le aziende e gli enti del Servizio Sanita-rio Nazionale, l’Agenzia per la rappresentanza negoziale delle Pubbliche amministrazioni (Aran), le Agenzie di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300 e, fino alla revisione organica della disciplina di settore, il Coni (soggetti di cui all’articolo 1, comma 2, D.Lgs. n. 165/2001);

� i soggetti indicati ai fini statistici dall’Istituto nazionale di statistica nell’elenco oggetto del comunicato del medesimo Istituto, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica ita-liana entro il 30 Settembre di ogni anno, e le Autorità indipendenti (soggetti di cui all’art. 1 c. 2 L. 196/2009);

� le amministrazioni autonome (soggetti di cui all’art. 1 c. 209 L. 244/2007).

In sintesi fino al 31 dicembre 2018 negli appalti e subappalti con pubbliche amministrazioni si avrà una fatturazione come nel grafico di seguito riportato, trovando applicazione la disposizione di cui al citato comma 917 articolo 1, leg-ge n. 205/2017 nei soli rapporti “diretti” tra il soggetto titolare del contratto e la PA, nonché tra il primo e coloro di cui egli si avvale esclusione degli ulteriori passaggi successivi (circolare 8/E/2018).

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CHI EMETTE L’E-FATTURA

SUBAPPALTATORE II LIVELLO

SUBAPPALTATORE DIRETTO

APPALTATORE E-fattura dal 31.03.2015

E-fattura dal 1.07.2018

E-fattura dal 1.01.2019

L’E-fattura non obbligatoria (fino al 31.12.2018)

E-fatturaComma 917, art. 1, legge n. 205/2017

PUBBLICA AMMINISTRAZIONE

E-fatturaD.M. n. 55/2013

Dal 1° gennaio 2019, entrando in vigore la fattura elettronica obbligatoria in

tutti i rapporti B2B (salvo eccezioni), anche il subappaltatore di “II livello”

dovrà emettere la fattura elettronica.

4.2.1 I consorzi

Altro ambito che ha creato non poche perplessità tra gli operatori del settore ha riguardato l’applicabilità della fattura elettronica ex articolo 1, comma 917, lettera b), legge di bilancio 2018, con decorrenza dal 1° luglio 2018, alle presta-zioni rese dalle imprese consorziate al consorzio aggiudicatario di un appalto nei confronti della Pubblica Amministrazione o che, comunque, si inserisce all’interno della filiera dei contratti di appalto.Sul punto, la più volte citata circolare 13/E/2018, ha chiarito che le presta-zioni rese dai consorziati al consorzio assumono la medesima valenza delle prestazioni rese dal consorzio ai terzi, in analogia a quanto previsto dall’arti-colo 3, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, con riferimento al mandato senza rappresentanza. Di conseguenza, le modalità di fatturazione nei confronti dei terzi si riverberano anche nei rapporti interni facendo ritenere che, anche in tali casi dovrebbe applicarsi la fatturazione elettronica, sul presupposto che il rapporto PA-consorzio rientri comunque in tale modalità di documentazione ex D.M. n. 55 del 2013.Già l’Ufficio nella risoluzione n. 242/E/2009 aveva spiegato che «l’equiparazione delle prestazioni rese o ricevute dal mandatario senza rappresentanza con quelle

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che intervengono nei rapporti tra mandante e mandatario, contenuta nell’artico-lo 3, comma 3, ultimo periodo, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, opera, ai fini dell’Iva, in relazione alla qualificazione oggettiva delle prestazioni, ma non anche in relazione all’aspetto soggettivo. Infatti, ferma restando, nei rapporti tra man-dante e mandatario la qualificazione oggettiva della prestazione, il trattamento fi-scale della stessa va determinato secondo la specificità del caso. Il regime del dif-ferimento dell’esigibilità dell’imposta di cui beneficia il consorzio quando fattura all’ente pubblico in base all’articolo 6, comma 5, del D.P.R. n. 633 del 1972, rap-presenta un’agevolazione soggettiva, che, pertanto, non può essere estesa anche ai rapporti tra consorziati e consorzio», concludendo che le prestazioni rese dai consorziati al consorzio non possono essere equiparate, ai fini della fatturazione con esigibilità differita di cui all’art. 6, quinto comma. del D.P.R. n. 633/1972, a quelle rese dal consorzio all’ente pubblico. Alla luce di tale ultimo assunto, quindi l’obbligo di fatturazione elettronica in capo al consorzio, legato alla qualificazione soggettiva del committente PA, non si estenderà ai rapporti consorzio-consorziate. Tantomeno, sarà possibile ritrovare tale obbligo nei rapporti interni laddove il consorzio non sia il diretto referente della PA, ma si inserisca nella filiera dei subappalti.

4.3 Codici Cig e Cup

Da un punto di vista strettamente operativo il comma 917 prevede l’indicazio-ne obbligatoria sulla fattura elettronica:�� del Codice identificativo di gara (Cig) attribuito dall’Autorità di vigilanza;

è un codice che identifica il singolo affidamento nell’ambito del progetto, a fronte del quale si esegue il pagamento, e il riferimento alla eventuale voce di spesa del quadro economico del progetto. Esso è divenuto obbli-gatorio (D.L. n. 187/2010), ai fini della tracciabilità dei flussi finanziari, in relazione a ciascun contratto pubblico avente ad oggetto lavori, servizi e forniture, a prescindere dall’importo dello stesso e dalla procedura di affidamento prescelta;

�� del Codice unico di progetto (Cup), è un codice alfanumerico di 15 caratteri che permette di identificare un progetto di investimento pubblico, comune a tutte le pubbliche amministrazioni, nonché a soggetti pubblici o privati che siano coinvolti nello stesso, durante tutte le fasi della sua attuazione, ed è gestito dal Cipe (Comitato interministeriale per la programmazione economica).

Tali codici sono quelli riportati nelle fatture emesse dall’impresa capofila nei confronti della Pubblica Amministrazione.Tale indicazione obbligatoria è sicuramente ricollegabile alle disposizioni di all’art. 3 legge n. 136/2010 in tema di obbligo di tracciabilità dei pagamenti

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per tutti coloro che effettuano i lavori, anche indirettamente (come nel caso del subappalto) a favore della Pubblica Amministrazione.

ART. 3, LEGGE 13 AGOSTO 2010, N. 136

1. Per assicurare la tracciabilità dei flussi finanziari finalizzata a prevenire infiltrazioni criminali, gli appaltatori, i subappaltatori e i subcontraenti della filiera delle imprese nonché i concessio-nari di finanziamenti pubblici anche europei a qualsiasi titolo interessati ai lavori, ai servizi e alle forniture pubblici devono utilizzare uno o più conti correnti bancari o postali, accesi presso banche o presso la società Poste italiane Spa, dedicati, anche non in via esclusiva, fermo restan-do quanto previsto dal comma 5, alle commesse pubbliche. Tutti i movimenti finanziari relativi ai lavori, ai servizi e alle forniture pubblici nonché alla gestione dei finanziamenti di cui al primo periodo devono essere registrati sui conti correnti dedicati e, salvo quanto previsto al comma 3, devono essere effettuati esclusivamente tramite lo strumento del bonifico bancario o postale, ovvero con altri strumenti di incasso o di pagamento idonei a consentire la piena tracciabilità delle operazioni.2. I pagamenti destinati a dipendenti, consulenti e fornitori di beni e servizi rientranti tra le spese generali nonché quelli destinati alla provvista di immobilizzazioni tecniche sono eseguiti tramite conto corrente dedicato di cui al comma 1, anche con strumenti diversi dal bonifico bancario o postale purché idonei a garantire la piena tracciabilità delle operazioni per l’in-tero importo dovuto, anche se questo non è riferibile in via esclusiva alla realizzazione degli interventi di cui al medesimo comma 1. I pagamenti in favore di enti previdenziali, assicurativi e istituzionali, nonché quelli in favore di gestori e fornitori di pubblici servizi, ovvero quelli ri-guardanti tributi, possono essere eseguiti anche con strumenti diversi dal bonifico bancario o postale, fermo restando l’obbligo di documentazione della spesa. Per le spese giornaliere, di importo inferiore o uguale a 1.500 euro, relative agli interventi di cui al comma 1, possono essere utilizzati sistemi diversi dal bonifico bancario o postale, fermi restando il divieto di impiego del contante e l’obbligo di documentazione della spesa. L’eventuale costituzione di un fondo cassa cui attingere per spese giornaliere, salvo l’obbligo di rendicontazione, deve essere effettuata tramite bonifico bancario o postale o altro strumento di pagamento idoneo a consentire la tracciabilità delle operazioni, in favore di uno o più dipendenti.4. Ove per il pagamento di spese estranee ai lavori, ai servizi e alle forniture di cui al comma 1 sia necessario il ricorso a somme provenienti da conti correnti dedicati di cui al medesimo comma 1, questi ultimi possono essere successivamente reintegrati mediante bonifico bancario o postale, ovvero con altri strumenti di incasso o di pagamento idonei a consentire la piena tracciabilità delle operazioni. 5. Ai fini della tracciabilità dei flussi finanziari, gli strumenti di pagamento devono riportare, in re-lazione a ciascuna transazione posta in essere dalla stazione appaltante e dagli altri soggetti di cui al comma 1, il codice identificativo di gara (Cig), attribuito dall’Autorità di vigilanza sui contratti pubblici di lavori, servizi e forniture su richiesta della stazione appaltante e, ove obbligatorio ai sensi dell’articolo 11 della legge 16 gennaio 2003, n. 3, il codice unico di progetto (Cup). In regime transi-torio, sino all’adeguamento dei sistemi telematici delle banche e della società Poste italiane Spa, il Cup può essere inserito nello spazio destinato alla trascrizione della motivazione del pagamento.6. [(Comma abrogato dal D.L. 12 novembre 2010, n. 187, convertito con modificazioni dalla legge 17 dicembre 2010, n. 217)].7. I soggetti di cui al comma 1 comunicano alla stazione appaltante o all’amministrazione conce-dente gli estremi identificativi dei conti correnti dedicati di cui al medesimo comma 1 entro sette giorni dalla loro accensione o, nel caso di conti correnti già esistenti, dalla loro prima utilizzazione

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in operazioni finanziarie relative ad una commessa pubblica, nonché, nello stesso termine, le ge-neralità e il codice fiscale delle persone delegate ad operare su di essi. Gli stessi soggetti provvedo-no, altresì, a comunicare ogni modifica relativa ai dati trasmessi.8. La stazione appaltante, nei contratti sottoscritti con gli appaltatori relativi ai lavori, ai servizi e alle forniture di cui al comma 1, inserisce, a pena di nullità assoluta, un’apposita clausola con la quale essi assumono gli obblighi di tracciabilità dei flussi finanziari di cui alla presente legge. L’ap-paltatore, il subappaltatore o il subcontraente che ha notizia dell’inadempimento della propria controparte agli obblighi di tracciabilità finanziaria di cui al presente articolo ne dà immediata comunicazione alla stazione appaltante e alla prefettura-ufficio territoriale del Governo della provincia ove ha sede la stazione appaltante o l’amministrazione concedente.9. La stazione appaltante verifica che nei contratti sottoscritti con i subappaltatori e i subcontra-enti della filiera delle imprese a qualsiasi titolo interessate ai lavori, ai servizi e alle forniture di cui al comma 1 sia inserita, a pena di nullità assoluta, un’apposita clausola con la quale ciascuno di essi assume gli obblighi di tracciabilità dei flussi finanziari di cui alla presente legge.9-bis. Il mancato utilizzo del bonifico bancario o postale ovvero degli altri strumenti idonei a con-sentire la piena tracciabilità delle operazioni costituisce causa di risoluzione del contratto.

Di conseguenza, anche nell’e-fattura del subappaltatore andranno obbligato-riamente riportati il Codice unico di progetto e il Codice identificativo di gara in uno dei seguenti blocchi informativi: – <DatiOrdineAcquisto>; – <DatiContratto>; – <DatiConvenzione>; – <DatiRicezione>; – <Dati- fatturecollegate>;

come indicato nel provvedimento 30 aprile 2018.Si precisa che nella fatturaPA emessa dal fornitore nei confronti della Pubblica Amministrazione non sempre i codici Cig e Cup sono obbligatori, tuttavia ai fini del pagamento da parte del cliente sono richiesti.

4.4 Comunicazioni alla stazione appaltante

Ai sensi delle disposizioni di cui all’art.105, comma 2, D.Lgs. 18 Aprile 2016, n. 50 l’affidatario del contratto d’appalto che per l’esecuzione dell’appalto si av-vale di sub-contraenti, è obbligato a comunicare alla stazione appaltante, prima dell’inizio della prestazione, per ciascun sub-contratto che non è subappalto:�� il nome del sub-contraente;�� l’importo del sub-contratto,�� l’oggetto del lavoro, servizio o fornitura affidati;�� eventuali modifiche a tali informazioni avvenute nel corso del sub-contratto.Ai sensi del comma 7 del citato articolo l’affidatario dovrà depositare il con-tratto di subappalto – corredato della documentazione tecnica, amministrativa e grafica direttamente derivata dagli atti del contratto affidato, indica puntual-

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mente l’ambito operativo del subappalto sia in termini prestazionali che eco-nomici – presso la stazione appaltante almeno 20 giorni prima della data di effettivo inizio dell’esecuzione delle relative prestazioni. In tale sede, trasmetterà anche la certificazione attestante il possesso da parte del subappaltatore dei requisiti di qualificazione in relazione alla prestazione subappaltata e la dichiarazione del subappaltatore attestante l’assenza in capo ai subappaltatori dei motivi di esclusione di cui all’articolo 80, D.Lgs. n. 50/2016.

ART. 80, D.LGS. 18 APRILE 2016, N. 50 - MOTIVI DI ESCLUSIONE

1. Costituisce motivo di esclusione di un operatore economico dalla partecipazione a una proce-dura d’appalto o concessione, la condanna con sentenza definitiva o decreto penale di condanna divenuto irrevocabile o sentenza di applicazione della pena su richiesta ai sensi dell’articolo 444 del codice di procedura penale, anche riferita a un suo subappaltatore nei casi di cui all’articolo 105, comma 6, per uno dei seguenti reati: a) delitti, consumati o tentati, di cui agli articoli 416, 416-bis del codice penale ovvero delitti com-

messi avvalendosi delle condizioni previste dal predetto articolo 416-bis ovvero al fine di age-volare l’attività delle associazioni previste dallo stesso articolo, nonché’ per i delitti, consumati o tentati, previsti dall’articolo 74 del decreto del Presidente della Repubblica 9 ottobre 1990, n. 309, dall’articolo 291-quater del decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43 e dall’articolo 260 del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152, in quanto riconducibili alla par-tecipazione a un’organizzazione criminale, quale definita all’articolo 2 della decisione quadro 2008/841/GAI del Consiglio;

b) delitti, consumati o tentati, di cui agli articoli 317, 318, 319, 319-ter, 319-quater, 320, 321, 322, 322-bis, 346-bis, 353, 353-bis, 354, 355 e 356 del codice penale nonchè all’articolo 2635 del codice civile;

b-bis) false comunicazioni sociali di cui agli articoli 2621 e 2622 del codice civile;c) frode ai sensi dell’articolo 1 della convenzione relativa alla tutela degli interessi finanziari delle

Comunità europee; d) delitti, consumati o tentati, commessi con finalità di terrorismo, anche internazionale, e di ever-

sione dell’ordine costituzionale reati terroristici o reati connessi alle attività terroristiche; e) delitti di cui agli articoli 648-bis, 648-ter e 648-ter.1 del codice penale, riciclaggio di proventi di

attività criminose o finanziamento del terrorismo, quali definiti all’articolo 1 del decreto legisla-tivo 22 giugno 2007, n. 109 e successive modificazioni;

f) sfruttamento del lavoro minorile e altre forme di tratta di esseri umani definite con il decreto legislativo 4 marzo 2014, n. 24;

g) ogni altro delitto da cui derivi, quale pena accessoria, l’incapacità di contrattare con la pubblica amministrazione.

2. Costituisce altresì motivo di esclusione la sussistenza, con riferimento ai soggetti indicati al comma 3, di cause di decadenza, di sospensione o di divieto previste dall’articolo 67 del decreto legislativo 6 settembre 2011, n. 159 o di un tentativo di infiltrazione mafiosa di cui all’articolo 84, comma 4, del medesimo decreto. Resta fermo quanto previsto dagli articoli 88, comma 4-bis, e 92, commi 2 e 3, del decreto legislativo 6 settembre 2011, n. 159, con riferimento rispettivamente alle comunicazioni antimafia e alle informazioni antimafia. 3. L’esclusione di cui ai commi 1 e 2 va disposta se la sentenza o il decreto ovvero la misura inter-dittiva sono stati emessi nei confronti: del titolare o del direttore tecnico, se si tratta di impresa individuale; di un socio o del direttore tecnico, se si tratta di società in nome collettivo; dei soci accomandatari o del direttore tecnico, se si tratta di società in accomandita semplice; dei membri

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del consiglio di amministrazione cui sia stata conferita la legale rappresentanza, ivi compresi in-stitori e procuratori generali, dei membri degli organi con poteri di direzione o di vigilanza o dei soggetti muniti di poteri di rappresentanza, di direzione o di controllo, del direttore tecnico o del socio unico persona fisica, ovvero del socio di maggioranza in caso di società con meno di quattro soci, se si tratta di altro tipo di società o consorzio. In ogni caso l’esclusione e il divieto operano anche nei confronti dei soggetti cessati dalla carica nell’anno antecedente la data di pubblica-zione del bando di gara, qualora l’impresa non dimostri che vi sia stata completa ed effettiva dissociazione della condotta penalmente sanzionata; l’esclusione non va disposta e il divieto non si applica quando il reato è stato depenalizzato ovvero quando è intervenuta la riabilitazione ovvero quando il reato è stato dichiarato estinto dopo la condanna ovvero in caso di revoca della condanna medesima.

4. Un operatore economico è escluso dalla partecipazione a una procedura d’appalto se ha com-messo violazioni gravi, definitivamente accertate, rispetto agli obblighi relativi al pagamento delle imposte e tasse o dei contributi previdenziali, secondo la legislazione italiana o quella dello Stato in cui sono stabiliti. Costituiscono gravi violazioni quelle che comportano un omesso paga-mento di imposte e tasse superiore all’importo di cui all’articolo 48-bis, commi 1 e 2-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602. Costituiscono violazioni definitivamen-te accertate quelle contenute in sentenze o atti amministrativi non più soggetti ad impugnazio-ne. Costituiscono gravi violazioni in materia contributiva e previdenziale quelle ostative al rilascio del documento unico di regolarità contributiva (Durc), di cui a) decreto del Ministero del lavoro e delle politiche sociali 30 gennaio 2015, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 125 del 1° giugno 2015, ovvero delle certificazioni rilasciate dagli enti previdenziali di riferimento non aderenti al sistemadello sportello unico previdenziale. Il presente comma non si applica quando l’operatore economico ha ottemperato ai suoi obblighi pagando o impegnandosi in modo vincolante a pa-gare le imposte o i contributi previdenziali dovuti, compresi eventuali interessi o multe, purché’ il pagamento o l’impegno siano stati formalizzati prima della scadenza del termine per la presen-tazione delle domande.

5. Le stazioni appaltanti escludono dalla partecipazione alla procedura d’appalto un operatore economico in una delle seguenti situazioni, anche riferita a un suo subappaltatore nei casi di cui all’articolo 105, comma 6, qualora: a) la stazione appaltante possa dimostrare con qualunque mezzo adeguato la presenza di gravi

infrazioni debitamente accertate alle norme in materia di salute e sicurezza sul lavoro nonché’ agli obblighi di cui all’articolo 30, comma 3 del presente codice;

b) l’operatore economico si trovi in stato di fallimento, di liquidazione coatta, di concordato preventivo, salvo il caso di concordato con continuità aziendale, o nei cui riguardi sia in corso un procedimen-to per la dichiarazione di una di tali situazioni, fermo restando quanto previsto dall’articolo 110;

c) la stazione appaltante dimostri con mezzi adeguati che l’operatore economico si è reso colpe-vole di gravi illeciti professionali, tali da rendere dubbia la sua integrità o affidabilità. Tra questi rientrano: le significative carenze nell’esecuzione di un precedente contratto di appalto o di concessione che ne hanno causato la risoluzione anticipata, non contestata in giudizio, ovvero confermata all’esito di un giudizio, ovvero hanno dato luogo ad una condanna al risarcimento del danno o ad altre sanzioni; il tentativo di influenzare indebitamente il processo decisionale della stazione appaltante o di ottenere informazioni riservate ai fini di proprio vantaggio; il fornire, anche per negligenza, informazioni false o fuorvianti suscettibili di influenzare le deci-sioni sull’esclusione, la selezione o l’aggiudicazione ovvero l’omettere le informazioni dovute ai fini del corretto svolgimento della procedura di selezione;

d) la partecipazione dell’operatore economico determini una situazione di conflitto di interesse ai sensi dell’articolo 42, comma 2, non diversamente risolvibile;

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e) una distorsione della concorrenza derivante dal precedente coinvolgimento degli operatori economici nella preparazione della procedura d’appalto di cui all’articolo 67 non possa essere risolta con misure meno intrusive;

f) l’operatore economico sia stato soggetto alla sanzione interdittiva di cui all’articolo 9, comma 2, lettera c) del decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231 o ad altra sanzione che comporta il divieto di contrarre con la pubblica amministrazione, compresi i provvedimenti interdittivi di cui all’articolo 14 del decreto legislativo 9 aprile 2008, n. 81;

f-bis) l’operatore economico che presenti nella procedura di gara in corso e negli affidamenti di subappalti documentazione o dichiarazioni non veritiere;

f-ter) l’operatore economico iscritto nel casellario informatico tenuto dall’Osservatorio dell’ANAC per aver presentato false dichiarazioni o falsa documentazione nelle procedure di gara e negli affidamenti di subappalti. Il motivo di esclusione perdura fino a quando opera l’iscrizione nel casellario informatico;

g) l’operatore economico iscritto nel casellario informatico tenuto dall’Osservatorio dell’ANAC per aver presentato false dichiarazioni o falsa documentazione ai fini del rilascio dell’attesta-zione di qualificazione, per il periodo durante il quale perdura l’iscrizione;

h) l’operatore economico abbia violato il divieto di intestazione fiduciaria di cui all’articolo 17 del-la legge 19 marzo 1990, n. 55. L’esclusione ha durata di un anno decorrente dall’accertamento definitivo della violazione e va comunque disposta se la violazione non è stata rimossa;

i) l’operatore economico non presenti la certificazione di cui all’articolo 17 della legge 12 marzo 1999, n. 68, ovvero non autocertifichi la sussistenza del medesimo requisito;

l) l’operatore economico che, pur essendo stato vittima dei reati previsti e puniti dagli articoli 317 e 629 del codice penale aggravati ai sensi dell’articolo 7 del decreto-legge 13 maggio 1991, n. 152, convertito, con modificazioni, dalla legge 12 luglio 1991, n. 203, non risulti aver denunciato i fatti all’autorità giudiziaria, salvo che ricorrano i casi previsti dall’articolo 4, primo comma, della legge 24 novembre 1981, n. 689. La circostanza di cui al primo periodo deve emergere dagli indizi a base della richiesta di rinvio a giudizio formulata nei confronti dell’imputato nell’anno antecedente alla pubblicazione del bando e deve essere comunicata, unitamente alle generalità del soggetto che ha omesso la predetta denuncia, dal procuratore della Repubblica procedente all’ANAC, la quale cura la pubblicazione della comunicazione sul sito dell’Osservatorio;

m) l’operatore economico si trovi rispetto ad un altro partecipante alla medesima procedura di affidamento, in una situazione di controllo di cui all’articolo 2359 del codice civile o in una qualsiasi relazione, anche di fatto, se la situazione di controllo o la relazione comporti che le offerte sono imputabili ad un unico centro decisionale.

6. Le stazioni appaltanti escludono un operatore economico in qualunque momento della proce-dura, qualora risulti che l’operatore economico si trova, a causa di atti compiuti o omessi prima o nel corso della procedura, in una delle situazioni di cui ai commi 1,2,4 e 5.

7. Un operatore economico, o un subappaltatore, che si trovi in una delle situazioni di cui al com-ma 1, limitatamente alle ipotesi in cui la sentenza definitiva abbia imposto una pena detentiva non superiore a 18 mesi ovvero abbia riconosciuto l’attenuante della collaborazione come defi-nita per le singole fattispecie di reato, o al comma 5, è ammesso a provare di aver risarcito o di essersi impegnato a risarcire qualunque danno causato dal reato o dall’illecito e di aver adot-tato provvedimenti concreti di carattere tecnico, organizzativo e relativi al personale idonei a prevenire ulteriori reati o illeciti.

8. Se la stazione appaltante ritiene che le misure di cui al comma 7 sono sufficienti, l’operatore economico non è escluso della procedura d’appalto; viceversa dell’esclusione viene data moti-vata comunicazione all’operatore economico.

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9. Un operatore economico escluso con sentenza definitiva dalla partecipazione alle procedure di appalto non può avvalersi della possibilità prevista dai commi 7 e 8 nel corso del periodo di esclusione derivante da tale sentenza.

10. Se la sentenza di condanna definitiva non fissa la durata della pena accessoria della incapacità di contrattare con la pubblica amministrazione, ovvero non sia intervenuta riabilitazione, tale durata è pari a cinque anni, salvo che la pena principale sia di durata inferiore, e in tale caso è pari alla durata della pena principale e a tre anni, decorrenti dalla data del suo accertamento definitivo, nei casi di cui ai commi 4 e 5 ove non sia intervenuta sentenza di condanna.

11. Le cause di esclusione previste dal presente articolo non si applicano alle aziende o società sot-toposte a sequestro o confisca ai sensi dell’articolo 12-sexies del decreto-legge 8 giugno 1992, n. 306, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 1992, n. 356 o degli articoli 20 e 24 del decreto legislativo 6 settembre 2011 n. 159, ed affidate ad un custode o amministratore giudiziario o finanziario, limitatamente a quelle riferite al periodo precedente al predetto af-fidamento.

12. In caso di presentazione di falsa dichiarazione o falsa documentazione, nelle procedure di gara e negli affidamenti di subappalto, la stazione appaltante ne da’ segnalazione all’Autorità che, se ritiene che siano state rese con dolo o colpa grave in considerazione della rilevanza o della gravità dei fatti oggetto della falsa dichiarazione o della presentazione di falsa documentazio-ne, dispone l’iscrizione nel casellario informatico ai fini dell’esclusione dalle procedure di gara e dagli affidamenti di subappalto ai sensi del comma 1 fino a due anni, decorso il quale l’iscrizio-ne è cancellata e perde comunque efficacia.

13. Con linee guida l’Anac, da adottarsi entro novanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente codice, può precisare, al fine di garantire omogeneità di prassi da parte delle stazioni appaltanti, quali mezzi di prova considerare adeguati per la dimostrazione delle circostanze di esclusione di cui al comma 5, lettera c), ovvero quali carenze nell’esecuzione di un procedente contratto di appalto siano significative ai fini del medesimo comma 5, lettera c).

14. Non possono essere affidatari di subappalti e non possono stipulare i relativi contratti i sogget-ti per i quali ricorrano i motivi di esclusione previsti dal presente articolo.

Nel caso in cui l’oggetto del subappalto subisse delle variazioni e/o l’importo dello stesso fosse incrementato o, ancora siano variati i requisiti di cui al com-ma 7 del citato articolo 105, l’affidatario dovrà acquisire una autorizzazione integrativa.

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Dallo scorso 1° settembre 2018, la fatturazione elettronica è divenuta obbliga-toria anche nell’ambito del tax free shopping, prevedendo, come si avrà modo di analizzare successivamente, un periodo di convivenza tra documenti cartacei e elettronici. L’anticipo al 2018 del nuovo obbligo digitale, quindi non ha coin-volto esclusivamente il settore dei carburanti e quello dei subappalti, ma anche quello delle cessioni effettuate nei confronti di soggetti privati domiciliati o residenti al di fuori del territorio Ue. In realtà, l’e-fattura in questo ambito do-veva essere già attiva dal 1° gennaio 2018 (secondo le disposizioni dell’articolo 4-bis del D.L. 193/2016), successivamente è intervenuto il comma 1088 della legge di Bilancio 2018 (Legge 27 dicembre 2017, n. 205), il quale ha rinviato al 1° settembre 2018 l’introduzione dell’obbligo di fatturazione elettronica per il tax free shopping.

5.1 Le regole Iva del tax free shopping

La disciplina Iva degli acquisti effettuati da privati extra Ue è dettata dall’ar-ticolo 38-quater del D.P.R. n. 633/1972, secondo cui le cessioni di beni nei confronti di privati domiciliati o residenti al di fuori della Ue possono essere effettuate senza applicazione dell’Iva, a condizione che gli stessi beni siano de-stinati all’uso personale o familiare degli acquirenti e siano trasportati fuori dal territorio doganale comunitario entro il terzo mese successivo all’effettuazione dell’operazione. Nel dettaglio, il citato articolo 38-quater, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Tax free shopping), dispone che i consumatori privati, domiciliati

5. Tax free shopping

5.1 Le regole Iva del tax free shopping

5.2 La fattura elettronica nel tax free shopping

5.3 Modalità operative Otello 2.0

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o residenti fuori dell’Unione Europea, possono acquistare, senza pagare Iva, beni:�� per un importo complessivo superiore a euro 154,94 (Iva compresa);�� destinati all’uso personale o familiare, da trasportarsi nei bagagli personali

fuori del territorio doganale dell’Unione Europea, entro 3 mesi dal momen-to in cui l’operazione si considera effettuata.

L’agevolazione in commento è destinata, pertanto, ai soggetti privati con residenza o domicilio non ricompresi nel territorio dell’Ue, tra cui anche i comuni di Livigno e Campione d’Italia, mentre non è applicabile ai soggetti residenti a San Marino.

AMBITO OGGETTIVO

I beni che potrebbero rientrare nella procedura di sgravio sono, a titolo di esempio, i seguenti: � abbigliamento, calzature, pelletterie, accessori e cosmetici; � piccoli mobili, oggetti di arredamento e di uso domestico; � articoli sportivi; � oggetti di oreficeria e di gioielleria; � apparecchi radiotelevisivi/telefonici e relativi accessori; � alimentari, prodotti alcolici e vitivinicoli; � giocattoli; � computer ed accessori; � strumenti ed accessori musicali; � accessori per autoveicoli.

Inoltre, con la risoluzione ministeriale n. 58/E dell’11 aprile 1997 ha chiarito che i beni devo-no essere, in via generale, privi di qualsiasi interesse commerciale e possono riguardare anche eventuali familiari del viaggiatore con lui non viaggianti.

Il commerciante italiano può riconoscere lo sgravio dell’Iva a favore dell’acqui-rente extracomunitario con due diverse modalità:�� cedendo il bene senza applicare l’imposta: il commerciante deve emettere

fattura con indicazione, anche successiva all’emissione ma prima del visto doganale, degli estremi del passaporto (o di altro documento equipollente). Entro quattro mesi il cedente deve ottenere l’esemplare della fattura vistato dalla dogana di uscita dalla Ue e, in caso di mancata restituzione, entro un mese procede alla regolarizzazione dell’operazione;

�� chiedendo all’acquirente extracomunitario il pagamento dell’Iva, che gli verrà rimborsata al ricevimento dell’esemplare della fattura di vendita vista-ta dalla dogana di uscita dalla Ue: il viaggiatore deve trasportare i beni fuori dall’Ue entro tre mesi dalla cessione e restituisce entro il mese successivo l’e-semplare della fattura vistato dalla dogana di uscita. Il dettagliante rimborsa quindi l’Iva all’acquirente (accredito su conto corrente, assegno bancario ecc.) e a sua volta recupera l’imposta emettendo apposita nota di variazione.

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TAX FREE SHOPPING 5171

Il “recupero” dell’Iva da parte del viaggiatore straniero può essere attuato anche rivolgendosi a una società di tax refund. L’art. 1, comma 368, legge n. 208/2015 dispone, in merito all’attività di dette società, che le operazioni per il rimborso dell’Iva possano essere eseguite solo dalle società regolarmente iscritte all’albo degli istituti di pagamento di cui all’art. 114-septies, D.Lgs. n. 385/1993, meglio conosciuto come Testo Unico delle leggi in materia bancaria e creditizia.

5.2 La fattura elettronica nel tax free shopping

Dal 1° settembre 2018 le fatture relative ad un acquisto da parte di un cittadino privato extra comunitario dovranno essere emesse in modalità elettronica dal rivenditore residente in Italia, ai sensi dell’articolo 4-bis del D.L. 193/2016, come modificato dalla legge di Bilancio 2018. A tal proposito, lo stesso ar-ticolo 4-bis prevede che al fine di garantire l’interoperabilità tra il sistema di fatturazione elettronica e il sistema Otello (Online tax refund at exit: light lane optimization) e di consentire la piena operatività di tale sistema in tutto il ter-ritorio nazionale, con determinazione del direttore dell’agenzia delle Dogane e dei monopoli, di concerto con il direttore dell’Agenzia delle entrate, sono stabiliti modalità e contenuti semplificati di fatturazione per la cessione dei beni in possesso dei requisiti per la procedura di sgravio Iva di cui all’articolo 38-quater D.P.R. n. 633/1972.In ottemperanza a tale obbligo normativo, l’Adm di concerto con l’agenzia delle Entrate ha pubblicato in data 22 maggio 2018, la determinazione prot. 54088/RU, mediante cui è stato “annunciato” Otello 2.0, ossia la versione aggiornata di Otello, tramite cui sarà possibile appore il visto digitale univoco. Con lo stesso provvedimento, le Dogane hanno previsto un debutto anticipato di Otello 2.0, in modo tale da consentire l’interazione degli operatori con il sistema prima dell’ob-bligo dal mese di settembre. Di conseguenza, nel periodo compreso tra il 23 mag-gio 2018 e il 31 agosto 2018, i cedenti potevano scegliere se emettere la fattura:

– secondo le modalità tradizionali e, quindi, in formato cartaceo oppure, nel caso di uscita da Malpensa e Fiumicino, attraverso Otello 1.0;

– in modalità elettronica e facendola transitare tramite Otello 2.0.Considerati i tempi tecnici, meglio illustrati in seguito, dall’1 dicembre 2018 non sarà più consentito né l’utilizzo della precedente versione di Otello, né del timbro per le fatture emesse da cedenti italiani presso tutti i punti di uscita.La fattura emessa in modalità elettronica rispetta comunque il formato Xml, in modo tale da agevolare la trasmissione dei dati tra le Dogane e le Entrate, ma non rientra nell’ambito applicativo del provvedimento 30 aprile 2018, in quan-to è lo stesso articolo 1 del D.Lgs. 127/2015 ad escludere il tax free shopping dal Sistema di Interscambio, considerato che quest’ultimo deve essere utilizzato principalmente per gli “scambi” domestici, salvo le ipotesi analizzate nei prece-

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denti capitoli (es. autofattura in caso di esportazione).

GLI STEP DI DECORRENZA DEI NUOVI OBBLIGHI

Fattura B2B e B2C• Tutti i privati

• Consumatori solo se lo richiedono

Sdl

Fattura Tax free shop• Turista extra UE

Otello 2.0

Fattura B2B• Benzina/gasolio

(D.L. 87/2018) • Subappalti pubblici

Sdl

1° luglio 2018 1° settembre 2018 1° gennaio 2019

5.3 Modalità operative Otello 2.0

Dal 1° settembre 2018, quindi, al via l’emissione in formato elettronico delle fatture tax free shopping. Operativamente, la procedura è gestita dall’agenzia delle Dogane e dei Monopoli (Adm), la quale ha definito le regole attuative con la determinazione n. 54088/RU/2018, mentre con la nota n. 54505/RU/2018 ha diramato le istruzioni per l’adempimento da effettuarsi tramite il portale Otello 2.0 (versione aggiornata del sistema creato per Expo 2015).Il sistema operativo era utilizzabile su base volontaria nel periodo compreso tra il 23 maggio 2018 e il 31 agosto 2018; pertanto, presso tutti i punti di uscita erano gestite sia le fatture tax free (Ftf) emesse elettronicamente che quelle cartacee. La coesistenza delle due tipologie è stata possibile fino al 30 novembre 2018, in quanto l’obbligo del formato elettronico è entrato in vigore dal 1° settembre 2018 e consi-derato che le fatture cartacee (possibili fino al 31 agosto 2018) possono essere pre-sentate per il visto entro il terzo mese successivo alla data di acquisto, gli acquirenti hanno avuto tempo fino al 30 novembre per l’apposizione del visto nelle modalità ordinarie. Ciò significa che, dal 1° dicembre 2018:

– in caso di uscita dagli aeroporti di Malpensa e Fiumicino, non è più am-messo l’uso di Otello 1.0;

– non è più ammesso il visto con timbro conalbi (modalità cartacee) presso tutti gli altri punti di uscita.

Come specificato dalla determinazione n. 540858/RU, in caso di apposizione del visto in un punto di uscita nazionale, la prova dell’uscita delle merci, neces-saria ai fini dell’agevolazione recata dall’art. 38-quater del D.P.R. n. 633/1972,

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dalle fatture emesse dal 1° settembre 2018 non è più fornita dal timbro apposto sul documento fiscale da parte della dogana di uscita, ma dal codice di visto digitale univoco generato da Otello 2.0.La nuova procedura digitale prevede in sintesi che il cedente trasmette ad Otel-lo 2.0 il messaggio contenente i dati della fattura per il tax free shopping al momento dell’emissione e mette a disposizione del cessionario il documento, in forma analogica o elettronica, contenente il codice ricevuto in risposta che ne certifica l’avvenuta acquisizione da parte del sistema.

EMISSIONE FTF ELETTRONICA

1. Emissione fattura Xml

2. Trasmissione ad Otello 2.0

3. Messa a disposizione del cliente di una copia del documento in formato digitale o analogico

4. Nella copia deve essere riportato anche il codice che attesti il ricevimento da Otello 2.0

Innanzitutto, occorre chiarire che i servizi del portale sono fruibili in modalità User to system (U2S, utilizzando l’applicativo messo a disposizione dall’Adm) o System to system (S2S, ricorrendo ad un software “privato”). A seconda del si-stema prescelto, possono interagire diversi soggetti, ma è comunque prevista la figura del gestore, cioè una persona fisica necessariamente nominata dal ceden-te utilizzando, nella generalità dei casi, il Modello autorizzativo unico (Mau), disponibile sul Portale Unico Dogane (Pud). Si fa presente che, nell’ipotesi di ditta individuale, il fornitore può ottenere le autorizzazioni per sé stesso, men-tre per le società è necessario che venga nominata una persona fisica. Il gestore, a sua volta, può nominare nell’ipotesi S2S un Intermediario Otello, mentre nell’U2S un Incaricato Otello.Individuato il soggetto competente, si procederà alla generazione e alla trasmis-sione della Ftf, ottenendo dal sistema:

– un messaggio di risposta contenente il codice richiesta, identificativo dell’operazione, che deve essere riportato anche nella copia della fattura rilasciata all’acquirente;

– la registrazione della Ftf.È possibile, tuttavia, che il portale non registri la fattura, notificando un mes-saggio contenente il codice di errore; sarà onere, del cedente, correggerlo e procedere nuovamente alla trasmissione.Infine, il cessionario, al momento della fuoriuscita delle merci, non richiederà più l’apposizione del timbro, ma bensì il rilascio del codice di visto digitale generato da Otello 2.0 da parte dell’ufficio doganale o di appositi desk/kiosk.

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Per facilitare la richiesta di apposizione del visto digitale presso i punti di uscita, è possibile installare degli appositi kiosk sia in land side che in air side. Tali kiosk, colloquiando con OTELLO tramite web service, hanno lo scopo di agevolare la procedura di ottenimento del visto digitale, guidando il viaggiatore nelle varie fasi del processo. Sul sito dell’Adm (disponibile anche al se-guente link https://www.adm.gov.it/portale/o.t.e.l.l.o.-2.0) è consultabile una guida per i viag-giatori che intendono apporre il visto digitale utilizzando i kiosk. In particolare, dopo aver sele-zionato la funzione “Tax Refund – OTELLO”, il viaggiatore deve inserire tramite lettura ottica (o manualmente) il numero del passaporto. A questo punto, dopo che il kiosk invoca il servizio S0 trasmettendo il tipo, la nazionalità e il numero identificativo del documento di riconoscimen-to, riceverà da OTELLO, attraverso il messaggio di risposta R0, l’elenco delle fatture «eleggibili» per il visto (codice richiesta e importo). Ottenuto l’elenco delle fatture, il viaggiatore seleziona i documenti per i quali richiede il visto e inserisce con la procedura per la lettura ottica (o ma-nualmente) il titolo di viaggio. Successivamente, il kiosk attiva il servizio F2 e otterrà da OTELLO, attraverso il messaggio di risposta R2, l’esito della procedura:

� Verde: le fatture selezionate sono state vistate; � Giallo: il viaggiatore deve recarsi in dogana per un riconoscimento de visu; � Rosso: il viaggiatore deve recarsi in dogana per il controllo.

Qualora, invece, l’uscita del bene avvenga tramite un altro Stato Ue, la prova di uscita sarà fornita dalla dogana estera secondo le regole vigenti in tale Paese.In una Faq pubblicata sul sito istituzionale delle Dogane, la stessa Agenzia ha chiarito il comportamento che deve adottare il cedente italiano, qualora la fuo-riuscita del bene dal territorio doganale europeo sia avvenuto in un altro Stato membro, il quale ha quindi apposto il timbro.

DOMANDE RISPOSTE

FAQ AGENZIA DELLE DOGANE

D: Dopo la comunicazione dell’avvenuta apposizione di un visto presso un altro Stato Membro è possibi-le dematerializzare la copia cartacea della fattura?R: La possibilità di comunicare l’apposizione del visto da parte di un altro Stato membro (nel caso l’usci-ta dal territorio doganale dell’Unione Europea sia lì avvenuto) è stata prevista al fine di completare la digitalizzazione del processo di emissione delle fatture mediante Otello 2.0, creando così un rapporto di reciproca e leale collaborazione tra tutti i soggetti coinvolti.La normativa relativa alla conservazione dei documenti ai fini tributari e doganali (tra i quali la fattura re-lativa ad operazioni di tax free shopping, con il timbro apposto dall’autorità doganale dello Stato Membro di uscita, diverso dall’Italia) non ha tuttavia subito modifiche.L’eventuale dematerializzazione deve quindi seguire le regole del Codice dell’amministrazione digitale e quelle previste dalla normativa più specificamente fiscale, come ad esempio l’art. n. 39 del D.P.R. n. 633/1972 e gli art. n. 3 (per la conservazione elettronica) e n. 4 (per la dematerializzazione) del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 17 giugno 2014, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 146 del 26 giugno 2014.

Il funzionamento del programma Otello è stato descritto dal documento dell’a-genzia delle Dogane e dei Monopoli, 10 novembre 2017 prot. 114938/Ru, in parte ripreso per il sistema Otello 2.0 dalla nota prot. 54505/RU/2018.

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PROGRAMMA OTELLO 2.0 AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI

CedenteSoggetto passivo Iva italiano che emette fatture ai sensi dell’art. 38 quater del D.P.R. n. 633/1972. Ogni Cedente deve nominare almeno un Gestore sul sistema di Adm per assegnare le autorizzazioni connesse a Otello.

Gestore

Il Gestore può: • nominare uno o più Incaricati Otello; • richiedere le autorizzazioni ai servizi «Gestione certificati» e «Compilazione e Tra-

smissione Ftf»; • assegnare (delegare) le autorizzazioni a se stesso o a un Incaricato Otello; • revocare un altro Gestore e autorizzazioni precedentemente concesse. Un Gestore non ha l’obbligo di presentarsi in un ufficio delle dogane per consegnare il modulo dell’atto di nomina* se:

– il codice fiscale del soggetto che si autentica ha un rapporto di associazione diretta con il Cedente a cui il Gestore deve essere associato (titolarità, rappre-sentanza legale, altra rappresentanza);

– il codice fiscale del soggetto che si autentica risulta essere un gestore incaricato per almeno un codice fiscale incaricante sui servizi telematici dell’agenzia delle Entrate (Entratel) ai sensi dell’art. 3, commi 2 e 2-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322.

Se non sono verificate le precedenti condizioni, il Gestore è nominato dal Cedente con la procedura prevista dal Mau, che prevede la stampa dell’atto di nomina e la pre-sentazione dello stesso presso un ufficio doganale. Si precisa che tale operazione non comporta la corrispondente abilitazione in qualità di Gestore anche sui servizi tele-matici dell’agenzia delle Entrate.Se al Gestore è associato più di un codice fiscale, selezionare quello per il quale intende operare al momento dell’accesso all’applicazione.*Accedendo a “Nomina gestore” si compila e si stampa l’atto di nomina proposto dal sistema.

Incaricato

Persona fisica, che accede al portale di Adm, in forza dell’autorizzazione «Compila-zione e Trasmissione Ftf» ovvero dell’autorizzazione «Gestione certificati» preven-tivamente assegnatagli da un Gestore. Se l’Incaricato Otello è associato a più ce-denti, seleziona la partita Iva per la quale intende operare al momento dell’accesso all’applicazione. Le autorizzazioni attribuite agli Incaricati Otello non danno titolo a svolgere le funzioni di “incaricato” nei sistemi dell’agenzia delle Entrate.

Intermediario

L’Intermediario Otello, cioè il soggetto che ha titolo a rimborsare l’Iva al viaggiatore contestualmente all’uscita dal territorio doganale dell’Unione Europea, trasmette, in modalità S2S, i dati delle Ftf a Otello per conto del Cedente utilizzando un proprio certificato di autenticazione e di firma elettronica qualificata. È evidente che gli in-termediari Otello sono figure diverse dagli intermediari di cui all’articolo 3, comma 3 del D.P.R. n. 322/1998.

Modalità di trasmissione

Modalità diretta di trasmissione S2S Un Cedente che intende trasmettere in modalità diretta S2S deve dotarsi di un cer-tificato di autenticazione (generabile e scaricabile tramite l’applicazione «Gestione certificati» disponibile sul Pud) e di un certificato di firma elettronica qualificata (emesso da un ente certificatore accreditato). Il Cedente, dopo avere nominato il Ge-store e ottenuta l’autorizzazione per accedere all’applicazione «Gestione certificati», procede per la generazione del certificato di autenticazione. Successivamente il Ge-store (per conto del Cedente) richiede l’autorizzazione «Compilazione e Trasmissio-ne Ftf». Il Cedente anche se intende avvalersi di servizi di un terzo per il colloquio con Otello deve comunque dotarsi di certificato di autenticazione e di firma elettronica qualificata.

(segue)

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Modalità di trasmissione

Modalità di trasmissione U2SI cedenti che intendono utilizzare la modalità di trasmissione U2S si avvalgono dell’interfaccia web messa a disposizione da Adm attraverso il Pud. Il Gestore deve richiedere, per conto del Cedente, l’autorizzazione «Compilazione e Trasmissione Ftf» e successivamente delegarla alle persone fisiche incaricate ad accedere all’ap-plicazione «Otello Gestione Ftf». Dopo l’ottenimento delle suddette abilitazioni, l’applicazione «Otello Gestione Ftf» è disponibile tra i servizi fruibili nella propria area riservata dopo l’autenticazione al Pud.

Modalità indiretta di trasmissione S2S Un Cedente che intende trasmettere in modalità indiretta S2S si avvale di un Inter-mediario Otello a cui delega l’autorizzazione «Compilazione e Trasmissione Ftf», pre-vio accordo privato tra le parti. La delega è effettuata dal Gestore accedendo a «Mio profilo» disponibile nell’area riservata del Pud. L’Intermediario Otello, ottenuta la de-lega dell’autorizzazione, si dota di un certificato di autenticazione (generabile e sca-ricabile tramite l’applicazione «Gestione certificati» disponibile sul Pud) e di un cer-tificato di firma elettronica qualificata (emesso da un ente certificatore accreditato).

Procedimento

• i cedenti che utilizzano la modalità di trasmissione S2S inviano i dati della Ftf me-diante il messaggio F1;

• i cedenti che hanno optato per la modalità U2S utilizzano la funzione «Emissione Fattura», disponibile nell’applicazione «Otello – Gestione Ftf»;

• i dati di una Ftf vanno inviati al momento dell’emissione della Ftf stessa; • l’avvenuta registrazione della Ftf in Otello viene notificata con il messaggio di rispo-

sta R1 – per la trasmissione S2S – o tramite l’interfaccia web – per la trasmissione U2S. La notifica riporta il codice (c.d. codice richiesta) che identifica univocamente la transazione da indicare sulla copia cartacea della Ftf da consegnare al viaggiatore;

• in caso di mancata registrazione, il messaggio di risposta R1 – per la trasmissione S2S – o l’interfaccia web – per la trasmissione U2S – riporta un messaggio di errore con il relativo codice.

È possibile verificare lo stato di apposizione del visto di una Ftf trasmessa a Otello. I cedenti che utilizzano la modalità di trasmissione S2S richiedono lo stato di appo-sizione del visto mediante il messaggio S0 (cui segue il messaggio di risposta R0). I cedenti che hanno optato per la modalità U2S utilizzano la funzione «Consultazio-ne», disponibile nell’applicazione «Otello – Gestione Ftf». Lo stato di apposizione del visto può essere anche consultato attraverso la maschera di ricerca ad accesso libero disponibile sul portale di Adm nella sezione dedicata a Otello.

Peraltro, l’art. 4-bis del D.L. n. 193/2016 ha previsto che l’agenzia delle Doga-ne, di concerto con l’agenzia delle Entrate, definisca contenuti e modalità sem-plificati di fatturazione, in deroga all’art. 21, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972. Tuttavia, tali disposizioni non risultano ancora approvate. È stata emanata, in-vece, la nota 21 giugno 2018, con la quale le Dogane hanno reso disponibile il servizio “Adesione facilitata”, al fine di facilitare l’utilizzo di Otello 2.0.

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Dal 1° gennaio 2019, l’emissione della fattura elettronica rappresenterà l’unico metodo di fatturazione consentito, tanto che in caso di documento cartaceo, la fattura si intende non emessa e la violazione è punita a norma dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/1997. L’obbligo non riguarda, però, le sole operazioni intercor-se con soggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto, ma riguarda anche le transazioni poste in essere con i soggetti che operano al di fuori dell’esercizio di impresa, arte o professione e, quindi, come consumatori finali. In altri termini, l’e-fattura diverrà realtà tanto per le operazioni B2B (Business to Business) quanto per quelle B2C (Business to Consumer), anche se con alcune differenze, soprattutto nelle modalità di recapito del documento elettronico. Nell’ipotesi B2B, infatti, la fattura sarà trasmessa alla controparte al canale di ricezione prescelto o comunicate tra-mite il Sistema di Interscambio (SdI), mentre nel caso B2C il documento, comun-que trasmesso al SdI, sarà reso disponibile su richiesta del cliente mediante i ser-vizi telematici dell’agenzia delle Entrate (Fisconline) e il fornitore dovrà rilasciare al consumatore una copia della fattura elettronica, cartacea o pdf, salvo espressa rinuncia da parte del cliente. Nonostante le numerose zone grigie del quadro normativo, l’e-fattura potrebbe rivelarsi una semplificazione, considerato che molte delle informazioni che ad oggi si trasmettono all’agenzia delle Entrate, per effetto del passaggio al Sistema di Interscambio, saranno già in possesso

6. La fatturazione B2C

6.1 I soggetti interessati

6.2 Il recapito dell’e-fattura ai consumatori finali

6.3 Gli obblighi di comunicazione dell’emittente

6.4 La consultazione delle e-fattura e la conservazione

6.5 Servizi di registrazione

6.6 La fattura elettronica degli enti non commerciali

e dei condomìni

6.7 Operatori che offrono servizi di pubblica utilità

6.8 Sanzioni

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dell’Amministrazione finanziaria, da cui potrebbe discendere l’eliminazione di determinati adempimenti, si pensi, in primis, alla comunicazione dei dati del-le fatture emesse e ricevute di cui all’art. 21 del D.L. n. 78/2010 (nota come spesometro), che con la fatturazione elettronica sarà abrogata. Sicuramente il periodo iniziale sarà “burrascoso”, anche per coloro non direttamente coin-volti dal processo di fatturazione, pertanto nel presente capitolo si cercherà di analizzare la disciplina riservata ai consumatori finali, al fine di individuare gli adempimenti a cui gli stessi saranno chiamati dal 1° gennaio 2019.

B2C

Fattura elettronica

Rinuncia alla copia

informatica o analogica della

fattura

Copia cartacea

Disponibile tramite Servizi telematici AdE

dall’1.7.2019

Messa a disposizione direttamente dall’emittente

6.1 I soggetti interessati

Il comma 3 dell’articolo 1 del D.Lgs. n. 127/2015, come modificato dalla legge di Bilancio 2018, dal decreto Fiscale (D.L. n. 119/2018) e dalla legge di Bilan-cio 2019, individua l’ambito soggettivo dell’obbligo di fatturazione elettronica, che, come si è avuto modo di vedere, esonera solamente i contribuenti aderenti al regime di vantaggio di cui all’art. 27 del D.L. n. 98/2011 e al regime forfetta-rio di cui ai commi 54-89, art. 1, della legge 190/2014 (legge di Stabilità 2015), coerentemente a quanto previsto dalla direttiva Iva (Direttiva 2006/112/Ce) e i piccoli produttori agricoli ex art. 34 D.P.R. n. 633/72, esonerati ex lege dall’e-missione della fattura (Guida AdE online “La fattura elettronica e i servizi gra-tuiti dell’agenzia delle Entrate”). Ricomprende, invece, non solo gli operatori residenti nel territorio dello Stato, ma anche coloro che vi sono stabili, quindi sono obbligati a emettere la fattura elettronica anche i soggetti con stabile organizzazione in Italia. Nessuna limitazione è, invece, prevista per chi riceve la fattura, in quanto l’obbligo è esteso sia al settore B2B che al B2C, quindi l’e-fattura deve essere emessa anche per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi la cui controparte è un consumatore finale, cioè un soggetto che opera al di fuori dell’esercizio di impresa, arte o professione, sul quale pesa l’onere dell’imposta.

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LA FATTURAZIONE B2C 6179

NOTABENE

Il D.L. n. 119/2018 ha eliminato dai soggetti obbligati all’emissione della fattura elettronica i soggetti identificati, originariamente ricompresi dalla legge di Bilancio 2018. La legge di Bi-lancio 2019 (legge n. 145/2018) ha escluso dai soggetti tenuti all’emissione della fatturazione elettronica coloro che devono trasmettere al Sistema Tessera Sanitaria i dati delle prestazioni, a prescindere dall’opposizione esercitata dal cliente finale. Tali soggetti dovranno emettere ne-cessariamente la fattura in un formato diverso dall’Xml.

6.2 Il recapito dell’e-fattura ai consumatori finali

Le differenze tra la fatturazione elettronica B2B e quella B2C sono davvero pochissime e, riguardano principalmente, la “consegna” del documento. In-fatti, il formato della fattura è quello individuato dall’allegato A del decreto interministeriale n. 55 del 3 aprile 2013 (formato Xml) e deve essere trasmessa tramite il Sistema di Interscambio di cui all’articolo 1, commi 211-212 del-la legge n. 244/2007. Si ricorda che l’agenzia delle Entrate, già a partire dal 1° luglio 2016, ha messo a disposizione dei contribuenti il servizio “Fatture e Corrispettivi”, ossia un servizio gratuito per la generazione, la trasmissione e la conservazione delle fatture elettroniche, che si è rivelato adatto soprattutto per i soggetti di minori dimensioni. Per quanto riguarda la trasmissione, invece, è necessario che la stessa avvenga esclusivamente tramite SdI, ma può prevedere anche un passaggio intermedio, in quanto non è richiesto che il fornitore tra-smetta personalmente la fattura al Sistema, ma è prevista la facoltà di potersi avvalere di un intermediario che effettui la trasmissione al SdI, ferma restando la responsabilità del soggetto che ha effettuato la cessione o la prestazione.Già al momento della compilazione della e-fattura, si rileva una prima diffe-renza tra B2B e B2C. Secondo le diposizioni dettate dal provvedimento dell’A-genzia delle Entrate del 30 aprile 2018, per le fatture verso soggetti passivi Iva, il fornitore dovrà segnalare al Sistema il destinatario della fattura, indicando:�� il codice identificativo qualora il cliente si sia accreditato al SdI; o�� l’indirizzo di posta elettronica certificata (Pec), in questi casi il fornitore in-

dicherà nel campo <Codice Destinatario> il valore di default “<0000000>”.A seguito della trasmissione con esito positivo, il SdI invierà la fattura al cliente, il quale potrà effettuarne il download. Per quanto riguarda l’ipotesi di fatturazione B2C, invece, il provvedimento del 30.04.2018 richiede che l’elemento <Codice Destinatario> sia compilato inserendo il codice convenzionale «0000000»; a tal proposito, occorre specificare che qualora il soggetto cessionario/committente sia un consumatore finale, nella parte della fattura in Xml relativa alle informa-zioni anagrafiche dei clienti, non può essere compilato il campo <IdFiscaleIva>, ma unicamente l’elemento <CodiceFiscale>. Secondo le disposizioni dettate dal provvedimento 30 aprile 2018, il cliente può anche delegare un intermediario

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alla ricezione della fattura, cosicché dovrà essere comunicato al fornitore o il codice univoco o l’indirizzo Pec a cui indirizzare la fattura. Nelle Faq dell’agenzia delle Entrate del 27 novembre 2018 è stato precisato che anche per i consumatori finali è possibile comunicare al proprio fornitore un indirizzo Pec o un codice univoco al quale recapitare le fatture elettronica, senza che ciò comporti l’obbligo di conservazione digitale, invece imposto per i forfet-tari, minimi ed identificati qualora decidano di ricevere le i documenti in Xml in uno dei due canali di recapito.

PROVVEDIMENTO 30 APRILE 2018 – TRASMISSIONE DI UNA FATTURA B2C

Nel caso in cui il cessionario/committente non abbia utilizzato il servizio di registrazione di cui al punto 3.2, il campo «CodiceDestinatario» del file della fattura elettronica è compilato dal sogget-to emittente come segue: c) inserendo solo il codice convenzionale «0000000» nel caso in cui il soggetto cessionario/com-mittente sia un consumatore finale e, nella sezione delle informazioni anagrafiche del file della fattura elettronica, non siano stati compilati i campi «IdFiscaleIva» e sia stato compilato solo il campo «CodiceFiscale» del cessionario/committente. In tale caso, il SdI recapita la fattura elet-tronica al cessionario/committente mettendola a disposizione nella sua area riservata del sito web dell’agenzia delle Entrate, oltre che rendere disponibile al cedente/prestatore – nella sua area riservata – un duplicato informatico di cui alla lettera a). Comunque, il cedente/prestatore consegna direttamente al cliente consumatore finale una copia informatica o analogica della fattura elettronica, comunicando contestualmente che il documento è messo a sua disposizione dal SdI nell’area riservata del sito web dell’agenzia delle Entrate.

Quindi, il fornitore (o il trasmittente se soggetto diverso), a prescindere che il cliente sia un privato non soggetto passivo Iva, trasmette la fattura tramite il Si-stema di Interscambio. Sono le modalità di recapito da parte del SdI a differire. Il cedente/prestatore comunque deve verificare che l’e-fattura sia stata “accettata” dal SdI, in quanto nell’ipotesi in cui riceva una ricevuta di scarto, la fattura si considera non emessa e deve pertanto procedere ad un nuovo invio secondo le modalità viste nei precedenti capitoli. Pertanto, prima di verificare se nella pro-pria area riservata ci sia una copia della fattura, il fornitore dovrebbe accertarsi in merito al recapito della ricevuta di consegna da parte del SdI. Da quest’ultima ricevuta è possibile anche individuare la data di ricezione della fattura.La fattura per il consumatore finale è disponibile sul portale Fatture e cor-rispettivi dell’agenzia delle Entrate, nel servizio “Consultazione” su specifica richiesta del consumatore finale, dopo aver aderito a tale funzionalità. Come specificato nella Faq n. 55 del 22 gennaio 2019 dell’agenzia delle Entrate, il servizio di consultazione per i consumatori finali è attivo da luglio 2019. La consultazione e l’acquisizione delle fatture elettroniche o dei loro duplicati in-formatici messi a disposizione nell’area riservata del sito web dell’Agenzia delle

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entrate dei singoli operatori è consentita, oltre che ai diretti interessati titolari di partita Iva, anche agli intermediari individuati dall’articolo 3, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 appositamente delegati dal cedente/prestatore o dal cessionario/committente (si vedano i ca-pitoli precedenti). La delega può: – riguardare tutti i servizi presenti nel portale oppure un’unica funzionalità o

alcune di esse; – essere conferita e revocata dal cedente/prestatore o dal cessionario/com-

mittente direttamente attraverso le funzionalità rese disponibili nel sito web dell’Agenzia delle entrate o presentando l’apposito modulo, approvato con il provvedimento del 5 novembre 2018, presso un qualsiasi ufficio territo-riale dell’agenzia delle Entrate stessa, anche incaricato un altro soggetto (ri-sposta AdE 57/E/2018). La delega, secondo il provvedimento 5 novembre 2018, può essere anche inviata dall’intermediario delegato.

Va precisato, però, che i servizi di trasmissione e recapito delle fatture elettroniche sono delegabili a chiunque e senza necessità di delega firmata come specificato nel punto 5.1 del provvedimento del 30 aprile 2018.I file delle fatture elettroniche emesse e ricevute attraverso il SdI sono tenuti a disposizione nell’area di consultazione sino al 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di ricezione delle fatture da parte del Sistema di Interscam-bio. Pertanto, se si intende archiviare una copia delle fatture sui propri dispo-sitivi per una gestione rapida delle stesse, si suggerisce di effettuare il download dei file (Guida AdE).

6.3 Gli obblighi di comunicazione dell’emittente

L’articolo 1 del D.Lgs. n. 127/2015 impone, inoltre, specifici obblighi comuni-cativi in capo al soggetto emittente qualora il cliente sia un consumatore fina-le, prevedendo quanto segue: «le fatture elettroniche emesse nei confronti dei consumatori finali sono rese disponibili su richiesta a questi ultimi dai servizi telematici dell’agenzia delle Entrate; una copia della fattura elettronica ovvero in formato analogico sarà messa a disposizione direttamente da chi emette la fattura. È comunque facoltà dei consumatori rinunciare alla copia elettronica o in formato analogico della fattura». Pertanto, per il cedente o il prestatore (o dal soggetto che emette la e-fattura) è posto l’obbligo di rilasciare al consu-matore finale una copia della fattura elettronica ovvero in formato analogico, ma è prevista la facoltà per il cliente di rinunciarvi e, in questo caso, quindi, il fornitore dovrà unicamente inviare la fattura in formato Xml al Sistema di Interscambio. Sebbene la norma, al momento, non specifichi nulla in merito, si ritiene opportuno che la rinuncia risulti da un documento scritto.

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Nella Faq n. 2 del 21 dicembre 2018 e in occasione di Telefisco 2019, l’agenzia delle Entrate ha conferito efficacia anche ai fini fiscali della copia della fattura elettronica qualora rilasciata ad un consumatore finale. Nella risposta si leg-ge, infatti, che «ai fini del controllo documentale di cui all’articolo 36-ter del D.P.R. n. 600 andrà fatto riferimento ai contenuti della copia analogica della fattura elettronica rilasciata al consumatore finale. In caso di discordanza nei contenuti fra fattura elettronica e copia cartacea della stessa, salvo prova con-traria, sono validi quelli della fattura digitale». Tuttavia, in caso di discordanza prevale l’Xml transitato per il Sistema di Interscambio, salvo che non si provi che l’operazione sia certificata correttamente dal documento rilasciato al clien-te consumatore finale.Considerato che la stessa Agenzia ha confermato la validità della copia, si ritie-ne che nei rapporti B2C il cliente non vi rinunci.

ATTENZIONE

Nella fatturazione B2C il cedente o il prestatore deve rilasciare una copia della fattura al cliente, se non è un soggetto passivo Iva. L’obbligo viene meno qualora lo stesso cliente vi rinunci.

FAC-SIMILE RINUNCIA COPIA FATTURA

…………….....……………………......……………………………(ditta, ragione sociale, nome e cognome del fornitore)

Cod. Fiscale …………….....……………………......…………Partita Iva …………….....……………………......…………Indirizzo …………….....……………………......……………Mail o Pec …………….....……………………......…………

OGGETTO: Rinuncia copia fattura

Il sottoscritto …………….....……………………...... informato dell’obbligo di emissione di fattura elettroni-

ca da parte di ……………………………………………., si avvale della facoltà, ai sensi del terzo comma, dell’ar-

ticolo 1 del Decreto Legislativo 5 agosto 2015, n. 127, di rinunciare alla copia della fattura elettro-

nica, anche in formato analogico.

Data, …………………. Firma……………………………………..

(il cliente)

(il cliente)

(fornitori)

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6.4 La consultazione delle e-fattura e la conservazione

Come abbiamo avuto modo di vedere, la legge di Bilancio 2019 ha modificato il comma 3 dell’articolo 1 del D.Lgs. n. 127/2015 prevedendo che le fatture elettroniche emesse nei confronti di un consumatore finale siano disponibile nell’area riservata solo su richiesta. La modifica normativa si è resa necessaria alla luce dei provvedimenti del 15 novembre 2018 e del 20 dicembre 2018 del Garante della privacy, con i quali venivano rilevate le elevate carenze in tema di tutela della privacy dei contribuenti con riferimento alla consultazione e con-servazione delle fatture elettroniche.A seguito di ciò, l’agenzia delle Entrate ha emanato il provvedimento del 21 dicembre 2018 con il quale sono stati modificati i precedenti provvedimenti del 30 aprile 2018 e del 5 novembre 2018. Volendo riassumere l’intervento, possiamo dire che l’agenzia delle Entrate ha creato una distinzione tra “dati fattura” e l’intera fattura e un nuovo servizio di consultazione. In merito al primo aspetto, per “dati fattura” si intendono «i dati fiscalmente 2 rilevanti di cui all’articolo 21 del D.P.R. n. 633 del 1972, ad esclusione dei dati di cui al comma 2, lettera g), e alle altre disposizioni tributarie nonché i dati necessari a garantire il processo di fatturazione elettronica attraverso il SdI, riportati in allegato (Allegato B), compreso il codice hash di cui al punto 4.8». Pertanto, i dati fattura non comprendono la natura, la qualità e la quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell’operazione. La distinzione rileva, poi, nel momen-to della consultazione dei dati.A tal proposito, l’agenzia delle Entrate a seguito delle modifiche mette a dispo-sizione un nuovo servizio di consultazione delle fatture, a cui è possibile acce-dere solo dopo avervi aderito, nell’ambito del quale la stessa Agenzia opera in qualità di responsabile del trattamento dei dati personali. Tale nuovo servizio esplica i suoi effetti in modalità differenti per i titolari di partita Iva rispetto ai consumatori finali.È possibile aderire alla nuova funzionalità a partire dal 3 maggio 2019 (§ 8-bis del provv. 30 aprile 2018) e, a differenza dei soggetti titolari di partita Iva, i consumatori finali non possono delegare alcun soggetto ai fini della fruibilità del nuovo servizio; pertanto, dovranno provvedere alla consultazione perso-nalmente, dopo aver ottenuto le credenziali per l’accesso ai servizi telematici dell’agenzia delle Entrate.Qualora vi aderisca, le fatture saranno disponibili fino al 31 dicembre del se-condo anno successivo a quello di ricezione del documento da parte del SdI e saranno cancellate entro 30 giorni dal predetto termine. Invece, «al cessiona-rio/committente consumatore finale, in assenza della sua adesione al servizio, non è reso disponibile in consultazione alcun dato relativo alle fatture elettroni-che ricevute». Pertanto, in assenza di adesione, il consumatore finale non avrà modo di consultare online le e-fatture ricevute. Il recesso dal servizio è effet-tuato mediante la medesima funzionalità resa disponibile nell’area riservata del

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sito web dell’agenzia delle Entrate ed è immediatamente efficace e comporta l’interruzione del servizio di consultazione di tutte le fatture emesse/ricevute.Per i titolari di partita Iva è previsto un periodo transitorio, durante il quale sarà possibile consultare la totalità dei file delle fatture fino al 3 maggio 2019 e per i sessanta giorni successivi (2 luglio 2019). Al termine del periodo, ai con-sumatori finali, su richiesta, saranno rese disponibili in consultazione le fatture elettroniche ricevute. Occorre precisare che ai consumatori finali durante il periodo transitorio non è data facoltà di consultare le fatture, le quali saranno visibili, previa adesione a partire da luglio 2019. La mancata adesione al servi-zio di consultazione e acquisizione delle fatture elettroniche o dei loro duplicati informatici comporta la cancellazione dei file memorizzati nel periodo transito-rio entro 30 giorni dal termine del periodo per effettuare l’adesione.Relativamente alla conservazione delle fatture, i non titolari di partita Iva non hanno l’obbligo della conservazione digitale. Pertanto, si ritiene che gli stes-si possano conservare la copia cartacea rilasciata dal cedente/prestatore o la stampa del documento prelevato dalla propria area riservata. Come già anti-cipato, infatti, nella Faq n. 2 del 21 dicembre 2018, l’agenzia delle Entrate ha conferito efficacia anche ai fini fiscali della copia della fattura elettronica qua-lora rilasciata ad un consumatore finale. Anche nella Faq n. 55 del 22 gennaio 2019, l’Agenzia ha ribadito che la copia cartacea «è perfettamente valida e non c’è alcun obbligo ad acquisire e gestire la fattura elettronica da parte del clien-te». La conservazione della documentazione è fondamentale anche in caso di un successivo controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria ad esempio in merito alla spettanza di deduzioni e detrazioni.

6.5 Servizi di registrazione

Quindi, l’e-fattura per coloro che non sono soggetti passivi Iva è resa dispo-nibile su richiesta nella propria area dedicata sul sito dell’agenzia delle Entra-te; potrebbe essere utile, quindi, registrarsi a tale servizio, considerato che tali credenziali potranno essere utilizzate anche per la dichiarazione precompilata e altre funzioni il cui espletamento può essere effettuato online (per esempio, versare imposte, registrare i contratti di locazione, accedere al cassetto fiscale, inviare la dichiarazione dei redditi).La registrazione al servizio Fisconline può essere effettuata:�� “online” cliccando su Area Riservata nella home page del sito internet

dell’Agenzia e selezionando quindi la voce;�� tramite l’App dell’Agenzia scaricabile dal sito internet dell’Agenzia o dai

principali store;�� recandosi personalmente, o delegando una persona di fiducia mediante

procura speciale, presso un qualsiasi Ufficio territoriale dell’Agenzia mu-niti di documento di riconoscimento e compilando il modulo di richiesta di registrazione (si veda il modulo riportato alla pagina seguente).

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Per la registrazione online o tramite l’app devono essere forniti alcuni dati re-lativi all’ultima dichiarazione dei redditi presentata, come il reddito conseguito e le modalità di trasmissione.Compilata questa prima parte, verranno fornite le prime 4 cifre del codice Pin e il numero identificativo della domanda di abilitazione, da stampare e conser-vare. Entro 15 giorni il richiedente riceverà, al domicilio conosciuto dall’agen-zia delle Entrate, una lettera contenente gli elementi necessari a completare il codice Pin (ultime 6 cifre) e la password per il primo accesso.Per coloro che sono in possesso della Carta Nazionale dei Servizi (Cns) attivata dall’ente emittente (esempio: tessere sanitarie con chip, emesse per conto delle Regioni) è necessario che il contribuente sia in possesso del lettore per la Cns. In questa ipotesi, il sistema, effettuati i necessari controlli sulla Cns inserita nell’apposito lettore, fornirà al richiedente il codice Pin completo e chiederà di scegliere una password personale. Infine, è possibile registrarsi anche recando-si personalmente a un Ufficio territoriale, ma si riceve solo la prima parte del codice Pin e la password iniziale di accesso. La seconda parte del Pin verrà poi prelevata direttamente dal richiedente, selezionando dalla home page del sito www.agenziaentrate.gov.it i seguenti link: Area Riservata� Non sei ancora registrato? � Registrazione a Fisconline � Per coloro che hanno richiesto il Pin a un Ufficio e inserendo i dati contenuti nella stampa rilasciata dall’ufficio.

6.6 La fattura elettronica degli enti non commerciali

e dei condomìni

Anche gli enti non commerciali rientrano nell’ambito applicativo della fattura elettronica, ma occorre distinguere i soggetti titolari di partita Iva da quelli a cui è stato attribuito unicamente un codice fiscale. Nella prima ipotesi, si applica la disciplina prevista per gli operatori Iva, mentre nel secondo caso gli enti sono trattati come consumatori finali. In particolare, i soggetti diversi dalle persone fisiche non dotati di una partita Iva potranno ricevere la fattura elettronica:�� al proprio indirizzo Pec che il cedente dovrà indicare in sede di compilazio-

ne della fattura nel campo “PecDestinatario” o del codice univoco;�� nella propria area riservata del sito web dell’agenzia delle Entrate dedicato

alla fattura elettronica, qualora fosse sprovvista di un indirizzo di recapito e aderisca al servizio di consultazione.

Comunque, a prescindere del canale di ricezione prescelto, il fornitore dovrà rila-sciare una copia informatica o analogica della fattura elettronica, sempreché l’ente non vi rinunci. In alternativa, è possibile delegare un terzo soggetto alla ricezione, comunicando al cedente l’indirizzo telematico (codice destinatario o Pec) di tale soggetto, come precisato nel punto 5.1 del provvedimento 30 aprile 2018. Le stesse conclusioni valgono per i condomìni. Infatti, nella Faq n. 28 del 27 novembre 2018,

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l’agenzia delle Entrate ha precisato che «Gli operatori Iva residenti o stabiliti che emetteranno fattura nei confronti di un condominio saranno tenuti ad emettere fattura elettronica via SdI considerando il condominio alla stregua di un “consu-matore finale”. Pertanto, … consegneranno una copia della fattura elettronica tra-smessa – in formato analogico o elettronico – al condominio. Nella copia dovrà essere esplicitamente detto che si tratta della copia della fattura trasmessa».

NOTABENE

L’art. 10, comma 1, del D.L. n. 119/2018, modificando l’art. 1, comma 3, del DLgs. n. 127/2015, modifica l’ambito soggettivo esonerando dagli obblighi di fatturazione elettronica le associazioni sportive dilettantistiche e gli altri soggetti che hanno esercitato l’opzione per il regime forfetario di cui agli artt. 1 e 2 della legge n. 398/1991 e che non hanno conseguito dall’esercizio di attività commerciali proventi superiori a 65.000,00 euro nel periodo d’imposta precedente (si veda la Faq n. 1 dell’11 gennaio 2019 dell’agenzia delle Entrate). Qualora dovessero superare tale importo devono assi-curarsi che la fattura sia emessa per loro conto dal cessionario o committente soggetto passivo d’imposta. La disposizione sopra richiamata si applica anche alle associazioni pro loco, in forza dell’articolo 9-bis del decreto-legge n. 417 del 1991, che prevede che «alle associazioni pro-loco si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398».

6.7 Operatori che offrono servizi di pubblica utilità

L’articolo 10-ter del D.L. n. 119/2018 introduce il comma 6-quater all’articolo 1 del D.Lgs. n. 127/2015 demandando ad un provvedimento dell’agenzia delle En-trate l’individuazione di specifiche regole di fatturazione per coloro che operano:�� nel settore delle telecomunicazioni ai sensi del D.M. 24 ottobre 2000, n. 366;�� nella gestione del servizio dei rifiuti solidi urbani ed assimilati ed in quello di

fognatura e depurazione ai sensi del D.M. 24 ottobre 2000, n. 370.La disposizione è limitata esclusivamente alle fatture elettroniche emesse nei con-fronti dei consumatori finali con i quali sono stati stipulati contratti prima del 1° gennaio 2005 e dei quali non è stato possibile identificare il codice fiscale anche a seguito dell’utilizzo dei servizi di verifica offerti dall’agenzia delle Entrate.Le regole operative sono state individuate dal provvedimento del 28 dicembre 2018, il quale prevede che tali soggetti comunichino all’agenzia delle Entrate l’elenco contenente per ciascun contratto:�� il proprio numero di partita Iva;�� un codice identificativo univoco del rapporto contrattuale con il “commit-

tente” di cui non dispongono del codice fiscale. Il codice identificativo uni-voco non può contenere un numero di caratteri superiore a 28.

La comunicazione, da firmare digitalmente, è trasmessa tramite Pec a partire dal 3 gennaio 2019, all’indirizzo [email protected] alme-no 20 giorni prima della data di trasmissione delle fatture elettroniche. Inoltre, devono essere allegati:

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�� una dichiarazione, redatta in conformità al facsimile di cui all’allegato 1 del provv. 28 dicembre 2018;

�� un file, predisposto secondo le modalità previste dall’Allegato 2, contenente i singoli identificativi univoci.

In fase di prima applicazione, per le comunicazioni trasmesse entro il 31 gennaio 2019, i soggetti passivi Iva inviano tramite il Sistema di Interscambio le fatture elettroniche riferite ai predetti contratti a partire dal 20 febbraio 2019; qualora, invece, si tratti di soggetti passivi Iva mensili, le fatture elettroniche emesse nel mese di gennaio 2019 sono trasmesse, fermi restando gli obblighi di liquidazione nei termini ordinari, al SdI entro il 28 febbraio 2019. Nel documento in Xml, redatto secondo le regole del provvedimento 30 aprile 2018 e dell’allegato 2 del provvedimento 28 dicembre 2018, deve essere riportato, quale identificativo del committente, il codice univoco preventivamente comunicato dal prestatore.

6.8 Sanzioni

La fattura elettronica diviene, quindi, obbligatoria per tutte le operazioni ef-fettuate nei confronti di privati sia soggetti passivi Iva che consumatori finali e, qualora il documento dovesse essere emesso in forma cartacea o trasmessa in pdf, la fattura si considera non emessa e si applicano le sanzioni di cui all’arti-colo 6 del D.Lgs. n. 471/1997 per le violazioni relative agli obblighi di docu-mentazione, registrazione e individuazione delle operazioni soggette a Iva e, quindi, una sanzione che va dal 90% al 180% dell’imposta relativa all’imponi-bile non correttamente documentato o registrato. Si ricorda, inoltre, che il decreto Fiscale 23 ottobre 2018, n. 119 ha introdotto uno specifico regime sanzionatorio per il primo semestre del 2019, cioè per il primo periodo di applicazione della fatturazione elettronica, prevedendo:�� la disapplicazione delle sanzioni qualora l’e-fattura sia emessa entro il ter-

mine di effettuazione della liquidazione periodica dell’Iva di competenza;�� la riduzione dell’80% della misura sanzionatoria applicabile, a condizione

che la fattura elettronica sia emessa entro il termine di effettuazione della liquidazione dell’imposta sul valore aggiunto del periodo successivo.

Non sono state previste, quindi, eccezioni per l’emissione dal 1° gennaio 2019 delle fatture in formato cartaceo; che non saranno pertanto ammesse per i sog-getti obbligati all’e-fattura.

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7.1 La fattura elettronica “nazionale”

7.1.1 La Direttiva del 2001

Il legislatore europeo con la Direttiva 2001/115/Ce del 20 dicembre 2001, al fine di armonizzare, modernizzare e semplificare gli adempimenti Iva per gli opera-tori comunitari, in particolare per quanto attiene le modalità di fatturazione, ha dettato una serie di nuove regole da recepirsi a cura di tutti gli Stati membri. In particolare, per quel che qui interessa, la richiamata direttiva europea ha stabilito nuove regole per la redazione, emissione e conservazione delle fatture volte a:�� rendere omogeneo il contenuto della fattura attraverso un elenco di dati che

devono essere necessariamente contenuti nella fattura;�� adeguare le disposizioni in materia di Iva all’evoluzione tecnologica in cor-

so, prevedendo, per esempio, la possibilità di emettere/trasmettere/conser-vare le fatture con modalità informatiche.

ART. 2, PUNTO 2), DIRETTIVA 2001/115/CE DEL 20 DICEMBRE 2001

(Stralcio)Art. 22) …a) Ogni soggetto passivo assicura che sia emessa, da lui stesso, dal suo cliente o, in suo nome e per suo conto, da un terzo una fattura, per le cessioni di beni o le prestazioni di servizi che effettua per

7. La fattura elettronica verso

la Pubblica Amministrazione

7.1 La fattura elettronica “nazionale”

7.2 Gli attori della fattura verso la Pubblica Amministrazione

7.3 La fatturaPA: formato e canali di trasmissione

7.4 I controlli del Sistema di Interscambio nel processo PA

7.5 FatturaPA e Fattura B2B a confronto

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conto di un altro soggetto passivo o una persona giuridica che non è soggetto passivo. Pari men-ti, ogni soggetto passivo assicura che sia emessa, da lui stesso, dal suo cliente o, in suo nome e per suo conto, da un terzo una fattura per le cessioni di beni … Parimenti, ogni soggetto passivo assicura che sia emessa, da lui stesso, dal suo cliente o, in suo nome e per suo conto, da un terzo una fattura, per gli acconti che gli sono corrisposti prima che sia effettuata una delle cessioni di beni di cui al primo comma, nonché per gli acconti che gli sono corrisposti da un altro soggetto passivo, oppure da una persona giuridica che non è soggetto passivo, prima che sia ultimata la prestazione di servizi.Gli Stati membri possono imporre ai soggetti passivi l’obbligo di emettere una fattura, per le ces-sioni di beni o le prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui ai commi precedenti, effettuate sul loro territorio. In tal caso, gli Stati membri possono imporre per queste fatture obblighi meno restrittivi di quelli elencati alle lettere b), c) e d).Gli Stati membri possono dispensare i soggetti passivi dall’obbligo di emettere una fattura per le cessioni di beni o le prestazioni di servizi che effettuano sul loro territorio e che beneficiano di una esenzione ai sensi dell’art. 13 e dell’art. 28, paragrafo 2, lettera a) e paragrafo 3, lettera b), accom-pagnata o meno dal rimborso dell’imposta corrisposta nella fase precedente.Tutti i documenti o messaggi che modificano e fanno riferimento in modo specifico e inequivoca-bile alla fattura iniziale sono assimilati alle fatture. Gli Stati membri sul cui territorio sono effet-tuate le cessioni di beni o le prestazioni di servizio possono esonerare da alcune delle indicazioni obbligatorie i documenti o messaggi di cui sopraGli Stati membri possono imporre ai soggetti passivi che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi sul loro territorio un termine per l’emissione delle fatture.Alle condizioni stabilite dagli Stati membri sul cui territorio sono effettuate le cessioni di beni o le prestazioni di servizi può essere compilata una fattura periodica per diverse cessioni di beni o prestazioni di servizi distinte.La compilazione di fatture da parte del cliente di un soggetto passivo per le cessioni di beni o le prestazioni di servizi fornitegli da tale soggetto passivo è autorizzata previo consenso delle parti e purché ogni fattura sia oggetto di accettazione da parte del soggetto passivo che esegue la cessio-ne di beni o la prestazione di servizi. Gli Stati membri sul cui territorio sono effettuate le cessioni di beni o le prestazioni di servizi determinano le condizioni e modalità del consenso preliminare e delle procedure di accettazione tra il soggetto passivo e il cliente.Gli Stati membri possono imporre ai soggetti passivi che effettuano la cessione di beni o la prestazione di servizi sul loro territorio altre condizioni per l’emissione di fatture da parte dei loro clienti. Essi possono esigere per esempio che tali fatture siano emesse a nome e per conto del soggetto passivo. Tali condizioni devono comunque essere identiche qualunque sia il luogo di stabilimento del cliente.Gli Stati membri possono inoltre imporre ai soggetti passivi che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi sul loro territorio condizioni specifiche nel caso in cui il terzo o il cliente che emette le fatture sia stabilito in un paese con il quale non esiste alcuno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza analogamente a quanto previsto dalla direttiva 76/308/Cee del Consiglio, del 15 marzo 1976, relativa all’assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da taluni contributi, dazi, imposte e altre misure, dalla direttiva 77/799/Cee del Consiglio, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e indirette e dal regolamento (Cee) n. 218/92 del Consiglio, del 27 gennaio 1992, concernente la cooperazione amministrativa nel settore delle imposte indirette (Iva).b) Salve le disposizioni speciali previste dalla presente direttiva, nelle fatture emesse a norma della lettera a), primo, secondo e terzo comma sono obbligatorie ai fini dell’imposta sul valore aggiunto soltanto le indicazioni seguenti:

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LA FATTURA ELETTRONICA VERSO LA PUBBLICA AMMINISTRAZIONE 7193

• la data del suo rilascio, un numero sequenziale, con una o più serie, che identifichi la fattura in modo unico, il numero di identificazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, di cui al paragrafo 1, lettera c), sotto il quale il soggetto passivo ha effettuato la cessione di beni o la prestazione di servizi;

• se il cliente è debitore d’imposta per la cessione di beni o la prestazione di servizi o se ha ricevu-to una cessione di beni di cui all’art. 28 quater A, il numero di identificazione ai fini dell’impo-sta sul valore aggiunto di cui al paragrafo 1, lettera c), sotto il quale ha ricevuto una cessione di beni o una prestazione di servizi,

• nome e indirizzo completo del soggetto passivo e del suo cliente,• quantità e natura dei beni ceduti o entità e natura dei servizi resi,• data in cui è effettuata o ultimata la cessione di beni o la prestazione di servizi o data in cui è

corrisposto l’acconto di cui alla lettera a), secondo comma, sempreché tale data sia determi-nata e diversa dalla data di emissione della fattura,

• base imponibile per ciascuna aliquota o esonero, prezzo unitario tasse escluse, nonché even-tuali sconti, riduzioni o ristorni se non sono compresi nel prezzo unitario,

• aliquota pertinente,• importo dell’imposta da pagare, tranne in caso di applicazione di un regime specifico per il

quale la presente direttiva escluda tale indicazione,• in caso di esenzione o quando il cliente è debitore dell’imposta, il riferimento alla opportuna

disposizione della presente direttiva, alla disposizione nazionale corrispondente o ad altre infor-mazioni che indichino che la cessione è esonerata o soggetta alla procedura di ‘reverse charge’,

• in caso di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi, i dati elencati all’art. 28 bis, paragrafo 2,

• in caso di applicazione del regime del margine di utile, il riferimento all’art. 26 o 26 bis, o alle corrispondenti disposizioni nazionali, o ad altre informazioni che indichino che è stato appli-cato il regime del margine di utile,

• se il debitore dell’imposta è un rappresentante fiscale ai sensi dell’art. 21, paragrafo 2, il nume-ro di identificazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di cui al paragrafo 1, lettera c) è quello del rappresentante fiscale, corredato del nome e dell’indirizzo completo.

Gli Stati membri possono richiedere ai soggetti passivi stabiliti nel loro territorio che forniscono beni o servizi sul loro territorio di indicare il numero di identificazione di cui al paragrafo 1, lettera c), ai fini dell’imposta sul valore aggiunto del loro cliente in casi diversi da quelli di cui al quarto trattino del primo comma.Gli Stati membri non impongono che le fatture siano firmate.Gli importi figuranti sulla fattura possono essere indicati in qualsiasi moneta, purché l’importo dell’imposta da pagare sia espresso nella moneta nazionale dello Stato membro in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi utilizzando il meccanismo di conversione di cui all’art. 11 C.Qualora ne ravvisino la necessità ai fini del controllo, gli Stati membri possono esigere una tra-duzione nelle lingue nazionali delle fatture relative a cessioni di beni o a prestazioni di servizi ef-fettuate sul loro territorio nonché di quelle ricevute dai soggetti passivi stabiliti sul loro territorio.c) Le fatture emesse a norma della lettera a) possono essere trasmesse su carta oppure, previo accordo del destinatario, per via elettronica.Le fatture trasmesse per via elettronica sono accettate dagli Stati membri a condizione che l’au-tenticità della loro origine e l’integrità del loro contenuto siano garantite:• mediante una firma elettronica avanzata, ai sensi dell’art. 2, punto 2), della direttiva 1999/93/

CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 dicembre 1999, relativa a un quadro comuni-tario per le firme elettroniche; gli Stati membri possono tuttavia esigere che la firma elettroni ca avanzata sia basata su un certificato qualificato e sia creata mediante un dispositivo per la creazione di una firma sicura, ai sensi dell’art. 2, paragrafi 6 e 10, della citata direttiva,

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• mediante la trasmissione elettronica di dati (Edi) quale definita all’art. 2 della raccomanda-zione 1994/820/CE del 19 ottobre 1994, relativa agli aspetti giuridici della trasmissione elet-tronica di dati della Commissione, qualora l’accordo per questa trasmissione preveda l’uso di procedure che garantiscano l’autenticità dell’origine e l’integrità dei dati; gli Stati membri possono tuttavia, salve condizioni da essi stabilite, prevedere l’esigenza di un ulteriore docu-mento riassuntivo cartaceo.

Le fatture possono tuttavia essere trasmesse per via elettronica secondo altri metodi, previo accordo dello Stato o degli Stati membri interessati. La Commissione presenterà, entro e non oltre il 31 dicembre 2008, una relazione, corredata di un’appropriata proposta di modifica delle condizioni per la fatturazione elettronica, per tener conto degli eventuali sviluppi tecnologici in questo campo.Gli Stati membri non possono imporre ai soggetti passivi che effettuano la cessione di beni o la prestazione di servizi sul loro territorio altri obblighi o formalità relativi all’uso di un sistema di trasmissione delle fatture per via elettronica. Essi, tuttavia, possono prevedere che fino al 31 di-cembre 2005 l’uso di tale sistema sia oggetto di notificazione preventiva.Gli Stati membri possono stabilire condizioni specifiche per l’emissione per via elettronica di fat-ture relative a cessioni di beni o a prestazioni di servizi effettuate sul loro territorio, a partire da un paese con il quale non esiste alcuno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza analogamente a quanto previsto dalle direttive 76/308/Cee e 77/799/Cee e dal regolamento (Cee) n. 218/92.In caso di lotti comprendenti una pluralità di fatture trasmesse per via elettronica allo stesso destinatario, le indicazioni comuni alle diverse fatture possano essere menzionate una sola volta, nella misura in cui, per ogni fattura, la totalità delle informazioni sia accessibile.d) Ogni soggetto passivo deve provvedere all’archiviazione di copie delle fatture emesse da lui stesso, dal suo cliente o, in suo nome e per suo conto, da un terzo, nonché delle fatture che ha ricevuto.Ai fini della presente direttiva, il soggetto passivo può stabilire il luogo di archiviazione, a condi-zione di mettere a disposizione senza indugio delle autorità competenti ad ogni loro eventuale domanda tutte le fatture o informazioni così archiviate. Gli Stati membri possono tuttavia esigere da un soggetto passivo stabilito sul loro territorio la comunicazione, del luogo di archiviazione quando esso si trovi fuori dal loro territorio. Gli Stati membri possono inoltre esigere da un sog-getto passivo stabilito sul loro territorio l’archiviazione all’interno del paese delle fatture emesse da lui stesso o dal suo cliente o in suo nome e per suo conto, da un terzo, nonché di tutte le fatture che ha ricevuto, laddove l’archiviazione non sia stata effettuata tramite un mezzo elettronico che garantisca un accesso completo e in linea ai dati in questione.L’autenticità dell’origine delle fatture e l’integrità del loro contenuto, nonché la loro leggibilità, devono essere garantite durante tutto il periodo di archiviazione. Per le fatture di cui alla lettera c), terzo comma, i dati che esse contengono non possono essere modificati e devono rimanere leggibili durante tale periodo.Gli Stati membri stabiliscono il periodo per il quale i soggetti passivi devono provvedere all’archi-viazione delle fatture relative alla cessione di beni o alla prestazione di servizi effettuate sul loro territorio, nonché di quelle ricevute dai soggetti passivi stabiliti sul loro territorio.Per garantire il rispetto delle condizioni di cui al terzo comma, gli Stati membri di cui al quarto comma possono esigere che le fatture siano archiviate nella forma originale, cartacea o elettroni-ca, in cui sono state trasmesse. Qualora le fatture siano archiviate per via elettronica, essi possono esigere altresì l’archiviazione dei dati che garantiscono l’autenticità dell’origine e l’integrità del contenuto di ciascuna fattura.Gli Stati membri di cui al quarto comma possono imporre condizioni specifiche che vietano o li-mitano l’archiviazione delle fatture in un paese con il quale non esiste alcuno strumento giuridico

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che disciplini la reciproca assistenza analogamente a quanto previsto dalle direttive 76/308/Cee e 77/799/Cee e dal regolamento (Cee) n. 218/92, nonché il diritto di accesso per via elettronica, scarico e utilizzazione di cui all’art. 22 bis.Gli Stati membri possono prevedere, alle condizioni da essi fissate, l’obbligo di archiviare fatture ricevute da persone che non sono soggetti passivi.e) Ai fini delle lettere c) e d), si intende per trasmissione e archiviazione di una fattura ‘per via elettronica’ la trasmissione o la messa a disposizione del destinatario e l’archiviazione effettuate mediante attrezzature elettroniche di trattamento (inclusa la compressione numerica) e di me-morizzazione di dati, e utilizzando fili, radio, mezzi ottici o altri mezzi elettromagnetici.Ai fini della presente direttiva gli Stati membri accettano come fattura il documento o messaggio cartaceo o elettronico che soddisfa le condizioni stabilite dal presente paragrafo.3) Al paragrafo 8, è aggiunto il seguente comma: «Gli Stati membri non possono avvalersi della facoltà di cui al primo comma per imporre obblighi supplementari rispetto a quelli previsti al paragrafo 3.»4) Al paragrafo 9, lettera a) viene aggiunto il comma seguente: «Fatte salve le disposizioni di cui alla lettera d), per quanto riguarda i soggetti passivi di cui al terzo trattino, gli Stati membri non possono tuttavia esonerarli dagli obblighi di cui al paragrafo 3.»5) Al paragrafo 9 è aggiunta la seguente lettera d): «d) Con riserva della consultazione del comi-tato di cui all’art. 29 e alle condizioni da essi stabilite, gli Stati membri possono prevedere che le fatture relative a cessioni di beni o a prestazioni di servizi effettuate sul loro territorio non debba-no soddisfare alcune delle condizioni di cui al paragrafo 3, lettera b) nei seguenti casi:• quando l’importo della fattura è esiguo,• o quando le pratiche commerciali o amministrative del settore di attività interessato o le con-

dizioni tecniche di emissione delle suddette fatture rendono difficile il rispetto di tutti gli ob-blighi specificati al paragrafo 3, lettera b).

In ogni caso tali fatture devono contenere i seguenti elementi:• la data di emissione, • l’identificazione del soggetto passivo,• l’identificazione del tipo di beni ceduti o di servizi resi,• l’imposta dovuta o i dati che permettono di calcolarla.La semplificazione prevista al presente punto non può tuttavia essere applicata alle operazioni di cui al paragrafo 4, lettera c).»6) Al paragrafo 9 viene aggiunta la seguente lettera: «e) Qualora gli Stati membri si avvalgano della facoltà prevista alla lettera a), terzo trattino per non attribuire il numero di cui al paragrafo 1, lettera c) ai soggetti passivi che non effettuano nessuna delle operazioni indicate al paragrafo 4, lettera c), occorre sostituire sulla fattura, se non è stato attribuito, il numero di identificazione del fornitore e del cliente con un altro numero, detto numero di registrazione fiscale, quale definito dagli Stati membri interessati.Se il numero di cui al paragrafo 1, lettera c) è stato attribuito al soggetto passivo, gli Stati membri di cui al primo comma possono prevedere inoltre che figurino sulla fattura:• per le prestazioni di servizi di cui all’art. 28 ter, C, D, E e F e per le cessioni di beni di cui all’art.

28 quater, A ed E, punto 3, il numero di cui al paragrafo 1, lettera c) e il numero di registrazione fiscale del fornitore,

• per le altre cessioni di beni e prestazioni di servizi, soltanto il numero di registrazione fiscale del fornitore o il numero di cui al paragrafo 1, lettera c).»

Il legislatore nazionale ha recepito la richiamata direttiva comunitaria nel 2004 con il D.Lgs. 20 febbraio 2004 n. 52 intervenendo direttamente sul Testo unico

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Iva (D.P.R. n. 633/1972) sostituendo integralmente l’art. 21 in tema di obbligo di fatturazione delle operazioni e modificando gli artt. 39 e 52 relativi, rispetti-vamente, alla tenuta e conservazione dei registri e dei documenti e all’esecuzio-ne di accessi, ispezioni e verifiche.In particolare, con la nuova formulazione dell’art. 21 citato (Fatturazione delle operazioni) è prevista la possibilità di emettere fatture «immateriali», in for-mato totalmente digitale. A seguito delle disposizioni di cui all’art. 1, comma 325, legge n. 228/2012, in recepimento della Direttiva 2010/45/E, l’articolo in commento è stato nuovamente modificato recependo la definizione di «fattura elettronica», la quale dovrà essere intesa come «la fattura che è stata emessa e ricevuta in un qualunque formato elettronico».Da un punto di vista strettamente operativo, inteso nel senso di applicazione della fatturazione elettronica nei rapporti commerciali con le Pubbliche Ammi-nistrazioni, è possibile individuare tre fasi ben distinte:1. fase normativa: in cui vengono emanate una serie di norme che individuano

l’obbligatorietà della fattura elettronica in specifici settori (come i rapporti con la Pubblica Amministrazione), nonché le procedure da seguire e i sog-getti preposti al controllo e verifica della corretta applicazione e funziona-mento dell’intero sistema;

2. fase dell’applicazione obbligatoria dell’e-fattura nei rapporti con la Pubbli-ca Amministrazione (B2G);

3. fase dell’estensione dello split payment a tutti i rapporti B2G.

7.1.2 La fase normativa

La legge Finanziaria 2008 con le disposizioni di cui all’art. 1, commi 209-213, è la prima norma nazionale che detta le regole operative per l’applicazione della fattura elettronica. In sintesi la norma:�� obbliga l’utilizzo della fattura elettronica nei rapporti con le Pubbliche Am-

ministrazioni;�� obbliga le Pubbliche Amministrazioni a non accettare, né pagare, fatture

emesse che non siano trasmesse tramite il circuito elettronico;�� istituisce il Sistema di Interscambio attraverso il quale dovranno transitare le

richiamate fatture elettroniche dal fornitore alla Pubblica Amministrazione, anche per il tramite di intermediari, affidandone la gestione al Ministero dell’Economia e delle Finanze;

�� prevede l’emanazione di due decreti attuativi che individuino, rispettiva-mente, le competenze dei gestori dello SdI e le specifiche procedure opera-tive da seguire al fine di assicurare la corretta utilizzazione del processo di fatturazione elettronica.

Per raggiungere i suddetti obbiettivi, sono stati emanati il:�� D.M. 7 marzo 2008 il quale attribuisce all’agenzia delle Entrate e alla Società

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Generale di Informatica Spa (Sogei) il compito di gestire il Sistema di Inter-scambio sia da un punto di vista operativo che tecnologico;

�� D.M. 3 aprile 2013 n. 55 il quale individua le regole tecniche che dovranno essere adottate per la gestione del processo nonché i termini da quando decorrono gli obblighi di utilizzo della e-fattura e le linee guida per tutti gli operatori coinvolti.

7.1.3 La fase dell’applicazione obbligatoria dell’e-fattura B2G

A decorrere dal 6 giugno 2014, data di prima applicazione delle disposizioni di cui al decreto attuativo 55/2013, i Ministeri, le Agenzia fiscali e gli Enti na-zionali di previdenza e assistenza sociale sono obbligati a ricevere, dai propri fornitori, esclusivamente fatture elettroniche tramite il sistema di interscambio gestito dall’agenzia delle Entrate, anche per il tramite di propri intermediari.Tale obbligo man mano è stato esteso a tutte le Pubbliche Amministrazioni (dal 31 marzo 2015) quindi risultano coinvolte per esempio:�� ministeri;�� agenzia fiscali (per esempio, agenzia delle Dogane, agenzia delle Entrate);�� enti nazionali di previdenza e assistenza sociale (per esempio, Inps, Inail);�� enti di regolazione dell’attività economica (per esempio, Aifa, Aran);�� enti produttori di servizi economici (per esempio, Anas Spa, Enac);�� autorità amministrative indipendenti (per esempio, Autorità per le garanzie

nelle telecomunicazioni, Antitrust);�� enti a struttura associativa (per esempio, Anci, Unioncamere);�� enti e istituzioni di ricerca (per esempio, Cnr, Enea).

7.1.4 La fase dell’estensione dello split payment

A seguito delle novità introdotte dal D.L. n. 50/2017 in tema di split payment è stato ampliato l’ambito applicativo della scissione dei pagamenti estenden-dolo a:�� tutti i soggetti inseriti nel conto economico consolidato dello Stato, indivi-

duati annualmente dall’Istat con pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale (da ultimo si veda appendice Elenco analitico delle Amministrazioni Pubbliche pubblicato dall’Istat in G.u. n. 226 del 28 settembre 2018);

�� società controllate direttamente o indirettamente dalle amministrazioni cen-trali dello Stato e/o enti locali, il cui elenco è reperibile sul sito del Mef;

�� società quotate di cui all’indice Ftse Mib della Borsa Italiana;�� enti pubblici economici nazionali, regionali e locali, comprese le aziende

speciali e le aziende pubbliche di servizi alla persona;�� fondazioni partecipate da Amministrazioni Pubbliche di cui al comma 1 per

una percentuale complessiva del fondo di dotazione non inferiore al 70%.

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Tale estensione, per quel che qui interessa, ha fatto sì che ci sia coincidenza tra fatturazione elettronica obbligatoria e split payment nei rapporti con la Pubbli-ca Amministrazione comprese le prestazioni poste in essere dai professionisti per compensi assoggettati a ritenuta alla fonte.Per completezza si fa presente che l’ambito soggettivo dello split payment è stato ulteriormente esteso dal D.L. n. 148/2017.

EVOLUZIONE DELLA COINCIDENZA TRA FATTURA ELETTRONICA E SPLIT PAYMENT

Periodo Pa soggette alla Fattura elettronica e split payment

Fino al 30 giugno 2017

Stato;Organi dello Stato;Enti Pubblici Territoriali;Cciaa;Istituti Universitari;Asl;Aziende ospedaliere;Enti pubblici di assistenza e previdenza

Dal 1° luglio 2017 al 24 luglio 2017 (D.M. 27 giugno 2017)

Enti e soggetti inclusi nel conto consolidato della Pubblica Amministra-zione

Dal 25 luglio 2017 (D.M. 13 luglio 2017)

Tutte le Pubbliche Amministrazioni soggette all’obbligo della fattura elet-tronica presenti nell’Indice delle Pubbliche Amministrazioni, reperibile sul sito www.indicepa.gov.it

Relativamente alla scissione dei pagamenti da porsi in essere nei rapporti con aziende speciali e le aziende pubbliche di servizi alla persona l’agenzia delle Entrate, nella circolare n. 9/E/2018, ha chiarito che nonostante pos-sano essere considerati soggetti pubblici non rientrano «tra le Pubbliche Amministrazioni destinatarie della disciplina sulla fatturazione elettronica obbligatoria».

7.2 Gli attori della fattura verso la Pubblica Amministrazione

7.2.1 L’emittente

Il processo di fatturazione elettronica, nei rapporti tra operatori economici pri-vati e la Pubblica Amministrazione (B2G), coinvolge i seguenti soggetti:�� l’emittente della fattura, vale a dire il fornitore/prestatore del bene/servizio

(operatore economico);�� il destinatario della fattura, cioè l’acquirente/committente (che nel caso in

esame è rappresentato dalla Pubblica Amministrazione);�� l’intermediario, figura opzionabile;

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�� l’agenzia delle Entrate quale soggetto incaricato alla gestione dello SdI, da utilizzare obbligatoriamente nei rapporti B2G.


DESTINATARIOSistema di

Interscambio (SdI)EMITTENTE

INTERMEDIARIO INTERMEDIARIO

Rapporto diretto

Rapporto indiretto

L’art. 21 del Testo unico Iva (D.P.R. n. 633/1972) dispone che «per ciascuna ope-razione imponibile il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio emette fattura, anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili», quindi è individuato nel fornitore/prestatore che cede un bene o presta un ser-vizio nei confronti di un altro soggetto, sia esso privato che pubblico, l’obbligato all’emissione della fattura non solo nella forma tradizionale (quella cartacea) ma anche elettronica.A seguito delle novità introdotte dall’art. 1, commi 209-213, legge n. 244/2007, la fatturazione nei confronti della Pubblica Amministrazione deve essere “ob-bligatoriamente” emessa nel formato elettronico a decorrere dal 6 giugno 2014

a seguito dell’emanazione di una serie di decreti attuativi delle disposizioni di cui alla citata legge n. 244/2007 (Finanziaria 2008).

OBBLIGO FATTURAZIONE ELETTRONICA PA

Art. 1, commi 209-213, legge n. 244/2007209. Al fine di semplificare il procedimento di fatturazione e registrazione delle operazioni im-ponibili, a decorrere dalla data di entrata in vigore del regolamento di cui al comma 213, l’emis-sione, la trasmissione, la conservazione e l’archiviazione delle fatture emesse nei rapporti con le Amministrazioni Pubbliche di cui all’art. 1, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, nonché con le Amministrazioni autonome, anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili, deve essere effettuata esclusivamente in forma elettronica, con l’osservanza del D.Lgs. 20 febbraio 2004, n. 52, e del Codice dell’amministrazione digitale, di cui al D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82.210. A decorrere dal termine di tre mesi dalla data di entrata in vigore del regolamento di cui al comma 213, le amministrazioni e gli enti di cui al comma 209 non possono accettare le fatture emesse o trasmesse in forma cartacea né possono procedere ad alcun pagamento, nemmeno parziale, sino all’invio in forma elettronica. 211. La trasmissione delle fatture elettroniche avviene attraverso il Sistema di interscambio istitui-to dal Ministero dell’economia e delle finanze e da questo gestito anche avvalendosi delle proprie strutture societarie.

(segue)

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212. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze da emanare entro il 31 marzo 2008 è individuato il gestore del Sistema di Interscambio e ne sono definite competenze e attribuzioni, ivi comprese quelle relative: a) al presidio del processo di ricezione e successivo inoltro delle fatture elettroniche alle ammini-

strazioni destinatarie; b) alla gestione dei dati in forma aggregata e dei flussi informativi anche ai fini della loro inte-

grazione nei sistemi di monitoraggio della finanza pubblica. 213. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, di concerto con il Ministro per le ri-forme e le innovazioni nella Pubblica Amministrazione, sono definite, in conformità a quanto previsto dagli standard del Sistema pubblico di connettività (Spc):a) le regole di identificazione univoca degli uffici centrali e periferici delle amministrazioni desti-

natari della fatturazione; b) le regole tecniche relative alle soluzioni informatiche da utilizzare per l’emissione e la trasmissio-

ne delle fatture elettroniche e le modalità di integrazione con il Sistema di interscambio; c) le linee guida per l’adeguamento delle procedure interne delle amministrazioni interessate

alla ricezione e alla gestione delle fatture elettroniche;d) le eventuali deroghe agli obblighi di cui al comma 209, limitatamente a determinate tipolo-

gie di approvvigionamenti; e) la disciplina dell’utilizzo, tanto da parte degli operatori economici, quanto da parte delle am-

ministrazioni interessate, di intermediari abilitati, ivi compresi i certificatori accreditati ai sensi dell’art. 29 del Codice dell’amministrazione digitale di cui al D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82, allo svolgimento delle attività informatiche necessarie all’assolvimento degli obblighi di cui ai commi da 209 al presente comma;

f) le eventuali misure di supporto, anche di natura economica, per le piccole e medie imprese; g) la data a partire dalla quale decorrono gli obblighi di cui al comma 209 e i divieti di cui al

comma 210, con possibilità di introdurre gradualmente il passaggio al sistema di trasmissione esclusiva in forma elettronica;

g-bis) le regole tecniche idonee a garantire l’attestazione della data, l’autenticità dell’origine e l’integrità del contenuto della fattura elettronica, di cui all’art. 21, comma 3, del D.P.R. 26 otto-bre 1972, n. 633, e successive modificazioni, per ogni fine di legge.

g-ter) le cause che possono consentire alle amministrazioni destinatarie delle fatture elettroni-che di rifiutare le stesse, nonché le modalità tecniche con le quali comunicare tale rifiuto al cedente/prestatore, anche al fine di evitare rigetti impropri e di armonizzare tali modalità con le regole tecniche del processo di fatturazione elettronica tra privati [NdA: lettera aggiunta dall’articolo 15-bis del D.L. 119/2018].

Alla luce di quanto sopra, sono considerati soggetti passivi d’imposta anche nella procedura di fatturazione elettronica tutti gli operatori economici:�� imprenditore individuale;�� professionisti;�� associazioni professionali;�� Società di persone (Snc, Sas, Ss);�� Società di capitali (Spa, Sapa, Srl, Srls);�� enti non commerciali esercenti attività commerciale;�� soggetti non residenti che operano nel territorio dello Stato tramite stabili

organizzazioni, rappresentanti fiscali o identificazione diretta;

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�� i contribuenti che hanno aderito al regime fiscale di vantaggio per l’impren-ditoria giovanile e i lavoratori in mobilità ex art. 27, commi 1 e 2, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98;

�� i contribuenti che hanno aderito al regime forfettario dei contribuenti eser-centi attività d’impresa, arti o professioni se ritengono di essere in possesso dei requisiti che comportano l’applicazione del regime previsto dall’art. 1, comma 54, della legge 23 dicembre 2014, n. 190;

Al contrario, sembrerebbero esonerati dalla fatturazione elettronica, seppure entro certi limiti:�� i medici in convenzione con il Servizio sanitario nazionale;�� gli enti non profit senza partita Iva.Relativamente all’obbligo di emissione della fattura elettronica da parte di mi-nimi e forfettari nei confronti della Pubblica Amministrazione l’agenzia delle Entrate, rispondendo ai quesiti posti nel corso di Telefisco 2018, ha chiarito che tali soggetti non sono svincolati dagli obblighi di emettere fatture elettroni-che nei confronti delle Pubbliche Amministrazioni, nonostante siano esonerati dall’e-fattura tra privati, il cui obbligo entrerà a regime dal 2019. Ciò sembre-rebbe essere dovuto al fatto che le Pubbliche Amministrazioni sono obbligate, già da diversi anni, a ricevere solo ed esclusivamente fatture elettroniche, e di conseguenza l’eventuale esonero per i piccoli soggetti Iva avrebbe creato un’a-simmetria nel sistema. Per quanto attiene, invece, l’esonero dalla fatturazione elettronica dei me-dici che operano in convenzione con il Servizio sanitario nazionale (Ssn) è intervenuta l’agenzia delle Entrate con la risoluzione del 25 novembre 2015 n. 98/E. In tale documento di prassi infatti è stato chiarito che «… laddove l’obbligo di emettere una fattura non sussisteva prima del citato D.M. n. 55 del 2013, lo stesso non è venuto a esistenza per il solo fatto dell’emanazione di tale provvedimento (o del sopra richiamato art. 1, commi 209-213, della legge n. 244 del 2007), né, a maggior ragione, l’obbligo può riguardare la for-ma elettronica (di una fattura che non è da emettere). Dunque, richiamando quanto affermato in situazioni similari – si veda, per esempio, per il comparto medico, la risposta resa ad apposito interpello dell’Inps, di cui al messag-gio n. 7842 del 20 ottobre 2014 pubblicato da tale ente – devono ritenersi tutt’ora valide le indicazioni contenute nell’art. 2 del D.M. 31 ottobre 1974, a mente del quale: “Nei rapporti tra gli esercenti la professione sanitaria e gli enti mutualistici per prestazioni medico-sanitarie generiche e specialistiche, il foglio di liquidazione dei corrispettivi compilato da detti enti tiene luogo del-la fattura di cui all’art. 21 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Tale documento deve contenere gli elementi e i dati indicati nel comma 2 del citato art. 21 ed essere emesso in triplice esemplare; il primo deve essere consegnato o spedito al professionista unitamente ai corrispettivi liquidati, il secondo consegnato o

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spedito all’ufficio provinciale dell’imposta sul valore aggiunto competente ai sensi dell’art. 40 del citato D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, il terzo conservato presso l’ente”. Alla luce di quanto sopra, laddove il cedolino emesso dalle Aziende Sanitarie Locali in favore dei medici di medicina generale operanti in regime di convenzione con il Ssn rispetti i requisiti appena richiamati, si ritiene che gli stessi medici siano esonerati dagli obblighi di fatturazione elettronica».Infine, i motivi di esonero dalla fatturazione elettronica per gli enti non profit è rinvenibile in un’interrogazione alla camera dei deputati del 12 marzo 2015 numero 5-05002 dalla quale si desume, come per il caso dei medici, che non essendo tali soggetti, prima del 6 giugno 2014, obbligati all’emissione della fat-tura della Pubblica Amministrazione non lo saranno neanche successivamente in quanto l’introduzione della fatturazione elettronica nei rapporti B2G non determina la modifica del documento che tali soggetti sono obbligati a emette-re per certificare le proprie prestazioni.

7.2.2 Il destinatario

Il destinatario della fattura elettronica è l’acquirente, o committente, del bene/servizio ceduto dal fornitore di cui al paragrafo precedente, che nel caso in esame è rappresentato dalla Pubblica Amministrazione.L’art. 1, comma 209 della legge n. 244/2007 aveva individuato quali soggetti de-stinatari della fatturazione elettronica in un primo momento le Amministrazioni dello Stato, anche a ordinamento autonomo, e gli enti pubblici nazionali. Il D.M. attuativo 3 aprile 2013, n. 55, all’art. 1, riprende detto ambito di applicazione prevedendo l’estensione graduale a tutti gli enti pubblici nazionali entro il 2015.Ad oggi, quindi, sono coinvolte, quali destinatari della e-fattura tutti gli enti e i soggetti inclusi dall’Istat nell’elenco (di cui alla legge n. 196/2009, art. 1, comma 3) aggiornato annualmente e pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana entro il 30 settembre di ogni anno, le autorità indipendenti, le amministrazioni autonome, le amministrazioni di cui all’art. 1, comma 2, del D.Lgs. 30 marzo 2001, n. 165 (legge n. 244/2007, art. 1, comma 209). L’Elenco analitico delle Amministrazioni Pubbliche è stato pubblicato dall’Istat in G.u. n. 228 del 29 settembre 2018.Ogni Amministrazione dovrà:�� individuare al suo interno l’Ufficio preposto alla ricezione delle fatture elet-

troniche;�� inserire l’anagrafica del suddetto ufficio nell’Indice delle Pubbliche Ammi-

nistrazioni (iPA) – istituito dall’art. 57-bis del Cad (Codice dell’Amministra-zione Digitale, D.Lgs. n. 82/2005) secondo le regole tecniche di cui all’art. 11 D.P.C.M. 31 ottobre 2000 (a seguito delle modifiche apportate al Cad, l’Indice delle Pubbliche Amministrazioni oggi è disciplinato dall’art. 6-ter

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Cad) – indicando il codice fiscale del soggetto a cui appartiene l’Ufficio de-stinatario della e-fattura e il codice assegnato dall’Amministrazione.

L’iPA, successivamente, assegnerà un codice univoco che dovrà essere utilizza-to obbligatoriamente in ogni fattura elettronica emessa nei confronti della Pa.

ART. 6-TER CAD - INDICE DEI DOMICILI DIGITALI DELLE PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI E DEI GESTORI DI PUBBLICI SERVIZI

1. Al fine di assicurare la pubblicità dei riferimenti telematici delle Pubbliche Amministrazioni e dei gestori dei pubblici servizi è istituito il pubblico elenco di fiducia denominato Indice dei domicili digitali della Pubblica Amministrazione e dei gestori di pubblici servizi, nel quale sono indicati i domicili digitali da utilizzare per le comunicazioni e per lo scambio di informazioni e per l’invio di documenti a tutti gli effetti di legge tra le Pubbliche Amministrazioni, i gestori di pubblici servizi e i privati. 2. La realizzazione e la gestione dell’Indice sono affidate all’AgID, che può utilizzare a tal fine elenchi e repertori già formati dalle Amministrazioni Pubbliche. 3. Le amministrazioni di cui al comma 1 e i gestori di pubblici servizi aggiornano gli indirizzi e i contenuti dell’Indice tempestivamente e comunque con cadenza almeno semestrale, secondo le indicazioni dell’AgID. La mancata comunicazione degli elementi necessari al completamento dell’Indice e del loro aggiornamento è valutata ai fini della responsabilità dirigenziale e dell’at-tribuzione della retribuzione di risultato ai dirigenti responsabili.

7.2.3 L’intermediario

L’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972, nel disporre che il soggetto passivo d’imposta ha l’obbligo di emettere fattura, prevede la possibilità che la stessa sia emessa da un soggetto “terzo” che agisce per suo conto, restando in capo al fornitore la responsabilità fiscale del rilascio, nonché per il debito d’imposta e per l’irro-gazione delle eventuali sanzioni. Peraltro l’art. 21 stesso, al comma 2, indica tra gli elementi obbligatori della fattura alla lett. n), «annotazione che la stessa è emessa per conto del cedente o prestatore, dal cessionario o committente ovvero da un terzo». La fatturazione tramite intermediario, cosiddetta fatturazione outsourcing, in-trodotta dal D.Lgs. n. 52/2004, che ha modificato gli artt. 21, 39 e 52 del Testo Iva, è subordinata al rispetto di una condizione nel caso in cui il soggetto inca-ricato sia residente in uno Stato con il quale non esistono accordi di reciproca assistenza in materia di imposte indirette. Tale condizione consiste nella pre-ventiva comunicazione all’Amministrazione Finanziaria che il soggetto passivo ha determinati requisiti, cioè:�� ha iniziato l’attività da almeno 5 anni;�� nel quinquennio precedente non è stato soggetto ad atti impositivi o di con-

testazione per infrazioni sostanziali in materia di Iva.

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La suddetta comunicazione dovrà essere inviata, in base a quanto previsto dal provvedimento del 9 Dicembre 2004, all’agenzia delle Entrate telematicamente tramite i canali Entratel, direttamente dal soggetto passivo o tramite intermediari abilitati. L’Ufficio ricevuta la comunicazione attribuirà un protocollo telematico e da tale momento potrà ritenersi conclusa la procedura di “accreditamento”. Le eventuali, successive comunicazioni, di variazione o cessazione dell’incarico dovranno essere inoltrate con le stesse modalità entro 30 giorni dalla modifica. Al contrario, non è previsto alcun tipo di adempimento nel caso l’incarico sia affidato a un soggetto residente in Italia o in Stati esteri con cui sono stati siglati accordi di reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta, sarà suffi-ciente stipulare un “normale” contratto di outsourcing.Nello specifico ambito della fatturazione elettronica l’intermediario è quel sog-getto che invia o riceve la fattura elettronica per conto dell’operatore economi-co e/o della Pubblica Amministrazione e che, quindi, opera tramite lo SdI. Da un punto di vista operativo, tali soggetti:�� emettono, ove richiesto, le fatture elettroniche per conto degli operatori

economici;�� trasmettono al sistema di interscambio le fatture;�� adempiono, ove richiesto, all’obbligo di conservazione;�� ricevono le fatture dal sistema di interscambio per conto della Pubblica Ammi-

nistrazione o altro operatore economico (in qualità di acquirente/committente).

7.2.4 L’agenzia delle Entrate e il Sistema di Interscambio

Il Sistema di Interscambio è un supporto al processo di trasmissione delle fat-ture elettroniche gestito dall’agenzia delle Entrate, per il tramite di Sogei, così come previsto dal D.M. 7 Marzo 2008, il quale all’art. 1 dispone che «L’agenzia delle Entrate è individuata quale gestore del sistema di interscambio di cui all’art. 1, commi 211 e 212, legge 24 dicembre 2007, n. 244; a tale fine l’agenzia delle Entrate si avvale della Sogei – Società Generale di Informatica Spa, quale apposita struttura dedicata ai servizi strumentali e alla conduzione tecnica di detto sistema di interscambio».In tale ambito, quindi, l’Amministrazione Finanziaria assume un ruolo chiave all’interno della procedura in quanto assume i compiti di:a) coordinamento del Sistema di Interscambio con il sistema informatico della

fiscalità;b) controllo della gestione tecnica del Sistema di Interscambio;c) gestione dei dati e delle informazioni che transitano attraverso il Sistema di

Interscambio ed elaborazione di flussi informativi, anche ai fini della loro integrazione nei sistemi di monitoraggio della finanza pubblica;

d) vigilanza in ordine al trattamento dei dati e delle informazioni che transitano attraverso il Sistema di Interscambio.

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Da un punto di vista operativo, invece, il Sistema di Interscambio rappresenta il punto di “snodo” tra gli attori interessati dal processo di fatturazione elet-tronica e, in un certo qual modo, presidia il processo di ricezione e successivo inoltro delle fatture elettroniche ai soggetti destinatari (sia che si tratti di Am-ministrazioni Pubbliche che di soggetti privati). In particolare, lo SdI: �� fornisce i servizi di accreditamento al sistema; �� riceve le fatture trasmesse in formato elettronico; �� valida e gestisce i flussi delle fatture; �� effettua le opportune verifiche sui dati trasmessi (integrità, autenticità, uni-

vocità, rispetto del formato, presenza e correttezza formale dei dati obbli-gatori di fattura);

�� indirizza le fatture al soggetto destinatario (sia esso Pubblica Amministra-zione che altro soggetto privato);

�� notifica l’esito di invio/ricezione dei flussi agli utenti tramite ricevuta; �� invia alla Ragioneria generale dello Stato i flussi informativi per il monito-

raggio della finanza pubblica (per i rapporti B2G); �� fornisce supporto tecnico ai soggetti che interagiscono con il sistema;ma non assume alcun ruolo amministrativo, né assolve compiti relativi all’archi-viazione e conservazione delle fatture.La comunicazione tra l’operatore economico e lo SdI, nonché quest’ultimo e il destinatario della e-fattura, può avvenire attraverso uno dei seguenti canali: �� sistema di posta elettronica certificata (Pec) o analogo sistema di posta elet-

tronica basato su tecnologie che certifichino data e ora dell’invio e della ricezione delle comunicazioni, nonché l’integrità del contenuto delle stesse;

�� sistema di trasmissione via web, attraverso il protocollo Https per i soggetti accreditati;

�� servizio SpcCoop – Trasmissione: sistema di cooperazione applicativa trami-te porte di dominio attestate su rete Spc (Sistema Pubblico di Connettività).

�� servizio SdICoop – Trasmissione: sistemi di cooperazione applicativa espo-sto su rete internet fruibile attraverso protocollo Https per i soggetti non attestanti su rete Spc;

�� sistema di trasmissione dati tra terminali remoti basato su protocollo Ftp all’interno di circuiti esposto su rete internet fruibile attraverso protocollo Https per i soggetti accreditati.

Qualunque sia la modalità di comunicazione con il sistema è richiesto, salvo che per il caso della Pec, che l’operatore sia accreditato allo SdI, quindi, sarà ne-cessario sottoscrivere un apposito accordo in cui viene definito il protocollo di trasmissione con il Sistema di Interscambio, cosiddetto “Accordo di servizio”.La richiesta di accreditamento si effettua compilando un modulo online all’in-terno del quale vanno inseriti:�� i dati del soggetto per il quale si richiede l’accreditamento del canale;

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�� i dati del titolare dell’accordo e di un referente tecnico;�� gli indirizzi (endpoint) relativi al canale da accreditare (per la trasmissione

e/o per la ricezione);�� (solo per il Servizio SdICoop) il nome delle Csr (Certificate Signing Request)

necessarie per la generazione dei certificati di test e di produzione.Al termine della compilazione la richiesta viene generata sotto forma di file archivio in formato zip contenente:�� una copia dell’accordo di servizio (in formato Xml), in cui sono descritte le

modalità di erogazione del servizio e i riferimenti necessari per il colloquio con il Sistema di Interscambio;

�� il foglio di stile (xslt) per la visualizzazione dell’accordo di servizio;�� il documento delle specifiche tecniche relative al canale accreditato;�� i file ”xsd” e/o “wsdl” necessari per interagire con il Sistema di Interscambio.Il file così prodotto deve essere firmato con un certificato di firma qualificato, rilasciato al titolare dell’accordo di servizio, e inviato al Sistema di Inter-scambio all’indirizzo Pec indicato durante la procedura di compilazione del modulo online.Al contrario, nel caso in cui si utilizza la posta elettronica certificata per la trasmissione della fattura, è sufficiente che il soggetto trasmittente si avvalga di un “gestore”, incluso in un apposito elenco pubblico gestito dall’Agenzia per l’Italia digitale ai sensi degli artt. 14 e 15 D.P.R. n. 68/2005, che assicuri la disponibilità del servizio.

ARTT. 14 E 15, D.P.R. N. 68/2005 – GESTORI DI POSTA ELETTRONICA CERTIFICATA

Art. 14. Elenco dei gestori di posta elettronica certificata 1. Il mittente o il destinatario che intendono fruire del servizio di posta elettronica certificata si avvalgono dei gestori inclusi in un apposito elenco pubblico disciplinato dal presente articolo. 2. Le Pubbliche Amministrazioni e i privati che intendono esercitare l’attività di gestore di posta elettronica certificata inviano al Cnipa domanda di iscrizione nell’elenco dei gestori di posta elet-tronica certificata. 3. I richiedenti l’iscrizione nell’elenco dei gestori di posta elettronica certificata diversi dalle Pubbli-che Amministrazioni devono avere natura giuridica di società di capitali e capitale sociale intera-mente versato non inferiore a un milione di euro. 4. I gestori di posta elettronica certificata o, se persone giuridiche, i loro legali rappresentanti e i soggetti preposti all’amministrazione devono, inoltre, possedere i requisiti di onorabilità richiesti ai soggetti che svolgono funzioni di amministrazione, direzione e controllo presso le banche di cui all’art. 26 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al D.Lgs. 1° settembre 1993, n. 385, e successive modificazioni. 5. Non possono rivestire la carica di rappresentante legale, di componente del consiglio di amministrazione, di componente del collegio sindacale, o di soggetto comunque preposto all’amministrazione del gestore privato coloro i quali sono stati sottoposti a misure di pre-venzione, disposte dall’autorità giudiziaria ai sensi della legge 27 dicembre 1956, n. 1423, e della legge 31 maggio 1965, n. 575, e successive modificazioni, ovvero sono stati condannati

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con sentenza irrevocabile, salvi gli effetti della riabilitazione, alla reclusione non inferiore a un anno per delitti contro la Pubblica Amministrazione, in danno di sistemi informatici o telematici, contro la fede pubblica, contro il patrimonio, contro l’economia pubblica, ovvero per un delitto in materia tributaria. 6. Il richiedente deve inoltre: a) dimostrare l’affidabilità organizzativa e tecnica necessaria per svolgere il servizio di posta elet-

tronica certificata; b) impiegare personale dotato delle conoscenze specifiche, dell’esperienza e delle competenze

necessarie per i servizi forniti, in particolare della competenza a livello gestionale, della cono-scenza specifica nel settore della tecnologia della posta elettronica e della dimestichezza con procedure di sicurezza appropriate;

c) rispettare le norme del presente regolamento e le regole tecniche di cui all’art. 17;d) applicare procedure e metodi amministrativi e di gestione adeguati e tecniche consolidate;e) utilizzare per la firma elettronica, di cui all’art. 9, dispositivi che garantiscono la sicurezza delle

informazioni gestite in conformità a criteri riconosciuti in ambito europeo o internazionale; f) adottare adeguate misure per garantire l’integrità e la sicurezza del servizio di posta elettro-

nica certificata; g) prevedere servizi di emergenza che assicurano in ogni caso il completamento della trasmissio-

ne; h) fornire, entro i dodici mesi successivi all’iscrizione nell’elenco dei gestori di posta elet-tronica certificata, dichiarazione di conformità del proprio sistema di qualità alle norme Iso 9000, successive evoluzioni o a norme equivalenti, relativa al processo di erogazione di posta elettronica certificata;

i) fornire copia di una polizza assicurativa di copertura dei rischi dell’attività e dei danni cau-sati a terzi.

7. Trascorsi novanta giorni dalla presentazione, la domanda si considera accolta qualora il Cnipa non abbia comunicato all’interessato il provvedimento di diniego. 8. Il termine di cui al comma 7 può essere interrotto una sola volta esclusivamente per la motivata richiesta di documenti che integrino o completino la documentazione presentata e che non siano già nella disponibilità del Cnipa o che questo non possa acquisire autonomamente. In tale caso, il termine riprende a decorrere dalla data di ricezione della documentazione integrativa. 9. Il procedimento di iscrizione nell’elenco dei gestori di posta elettronica certificata di cui al pre-sente articolo può essere sospeso nei confronti dei soggetti per i quali risultano pendenti procedi-menti penali per delitti in danno di sistemi informatici o telematici. 10. I soggetti di cui al comma 1 forniscono i dati, previsti dalle regole tecniche di cui all’art. 17, necessari per l’iscrizione nell’elenco dei gestori. 11. Ogni variazione organizzativa o tecnica concernente il gestore e il servizio di posta elettronica certificata è comunicata al Cnipa entro il quindicesimo giorno. 12. Il venire meno di uno o più requisiti tra quelli indicati al presente articolo è causa di cancella-zione dall’elenco. 13. Il Cnipa svolge funzioni di vigilanza e controllo sull’attività esercitata dagli iscritti all’elenco di cui al comma 1.

Art. 15. – Gestori di posta elettronica certificata stabiliti nei Paesi dell’Unione europea1. Può esercitare il servizio di posta elettronica certificata il gestore del servizio stabilito in altri Sta-ti membri dell’Unione europea che soddisfi, conformemente alla legislazione dello Stato membro di stabilimento, formalità e requisiti equivalenti ai contenuti del presente decreto e operi nel ri-spetto delle regole tecniche di cui all’art. 17. È fatta salva in particolare, la possibilità di avvalersi di gestori stabiliti in altri Stati membri dell’Unione europea che rivestono una forma giuridica equipollente a quella prevista dall’art. 14, comma 3.

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2. Per i gestori di posta elettronica certificata stabiliti in altri Stati membri dell’Unione europea il Cnipa verifica l’equivalenza ai requisiti e alle formalità di cui al presente decreto e alle regole tecniche di cui all’art. 17.

Da un punto di vista grafico il flusso della fattura elettronica B2G potrebbe essere rappresentato come nella tabella seguente.


SISTEMA DI

INTERSCAMBIO

Ragioneria generale dello Stato

INTERMEDIARI DEI FORNITORI

INTERMEDIARI DELLA PA

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Fatture

Fatture

Ricevute/Notifiche

Ricevute/Notifiche

Fatture validate

Fatture validate

Notifiche

Notifiche

Flusso informativo per il monitoraggio di finanza pubblica

Altro soggetto coinvolto nella gestione del Sistema di Interscambio è la Sogei (Società Generale di Informatica Spa), che potrebbe essere inteso quale “brac-cio tecnologico” e strumentale per l’operatività del Sistema di Interscambio. Infatti, tale società ha il compito di eseguire le attività di:�� sviluppo, conduzione e manutenzione tecnica e operativa del Sistema di In-

terscambio;�� supporto e assistenza alle Pubbliche Amministrazioni destinatarie delle fat-

ture elettroniche; �� studio, ricerche, elaborazioni e statistiche relative ai dati che transitano attra-

verso il Sistema di Interscambio, senza riferimenti nominativi e comunque privi di ogni riferimento che ne permetta il collegamento con gli interessati e secondo modalità che rendano questi ultimi non identificabili;

�� impulso e promozione, in favore delle Pubbliche Amministrazioni delle azioni necessarie per l’adozione dell’infrastruttura tecnologica utile per la ricezione e la gestione delle fatture elettroniche;

�� supporto e assistenza alla agenzia delle Entrate per i compiti a quest’ultima

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affidati dal D.M. 7 marzo 2008; �� relazione periodica all’agenzia delle Entrate sullo stato di avanzamento delle

attività svolte nell’ambito del sistema di interscambio.

7.3 La fatturaPA: formato e canali di trasmissione

La fatturaPA è una fattura elettronica ai sensi dell’art. 21, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 ed è la sola tipologia di fattura accettata dalle Amministrazioni che devono avvalersi del Sistema di Interscambio (SdI).

CARATTERISTICHE DI FATTURAPA

• il contenuto è rappresentato, in un file Xml (eXten-sible Markup Language), secondo il formato della FatturaPa. Questo formato è l’unico accettato dal Sistema di Interscambio

• l’autenticità dell’origine e l’integrità del contenu-to sono garantite tramite l’apposizione della fir-ma elettronica qualificata di chi emette la fattura

• la trasmissione è vincolata alla presenza del co-dice identificativo univoco dell’ufficio (6 Cifre) de-stinatario della fattura riportato nell’ Indice delle Pubbliche Amministrazioni

Le informazioni obbligatorie in primo luogo sono quelle previste dall’art. 21, comma 2 e art. 21-bis, comma 1 (per le fatture semplificate di ammontare com-plessivo inferiore a 100 euro) del D.P.R. n. 633/1972, insieme a una serie di al-tre informazioni necessarie ai fini dell’integrazione dei processi di fatturazione con i sistemi gestionali delle Pa e dell’Azienda privata e/o con i sistemi di paga-mento, o che semplicemente sono necessarie in base alla differente tipologia di beni/servizi ceduti e ad altre necessità informative per gli operatori.Oltre alle informazioni citate, la fatturaPA necessita di altri dati obbligatori aggiuntivi, definiti dall’Allegato A del D.M. n. 55/2013, necessari ai fini di una corretta trasmissione della fattura al Sistema di Interscambio e da questo al Cessionario/Committente:�� l’Identificativofiscale, corrispondente al codice fiscale assegnato dall’Ana-

grafe tributaria. Per i non residenti si fa riferimento all’identificativo fiscale assegnato dall’autorità del Paese di residenza;

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�� il codice del Paese assegnante (secondo lo standard Iso 3166-1 alpha-2 code);�� Il ProgressivoInvio cioè il progressivo univoco che il soggetto trasmittente

attribuisce a ogni documento fattura elettronica;�� il FormatoTrasmissione cioè il codice identificativo della versione della strut-

tura informatica con cui è stato predisposto il documento fattura elettronica;�� il CodiceDestinatario, che identifica l’ufficio centrale o periferico, appar-

tenente all’Amministrazione cui è destinata la fattura come identificato nell’iPA – Indice Pubbliche Amministrazioni, reperibile all’indirizzo inter-net: http://www.indicepa.gov.it/.

Il nome del file deve rispettare la seguente nomenclatura:

codice paeseidentificativo univoco

del soggetto trasmittenteprogressivo univoco del file

Dove:�� la lunghezza dell’identificativo univoco è di:

– 11 caratteri (minimo) e 16 caratteri (massimo) nel caso di codice paese IT; – 2 caratteri (minimo) e 28 caratteri (massimo);

�� il progressivo univoco del file è rappresentato da una stringa alfanumerica di lunghezza massima di 5 caratteri e con valori ammessi [a-z], [A-Z], [0-9].

Il separatore degli elementi che compongono il nome file è il carattere under-score (“_”), codice ASCII 95. L’estensione del file assume il valore “.xml” op-pure “.xml.p7m” in base al tipo di firma utilizzata.

ESEMPIO

• ITAAABBB99T99X999W_00001.xml• IT99999999999_00002.xml.p7m• FR12345678910_00003.xml

La nomenclatura dei file, così come descritta, viene mantenuta nella fase di inoltro al destinatario.Nel caso di file archivio deve essere rispettata la stessa nomenclatura usata per il file FatturaPA utilizzando l’estensione .zip.

ESEMPIO

ITAAABBB99T99X999W_00001.zip

che al suo interno contiene, a titolo di esempio:• ITAAABBB99T99X999W_00001.xml• ITAAABBB99T99X999W_00002.xml• ITAAABBB99T99X999W_00003.xml.p7m

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Il Sistema di Interscambio, ricevuto un file archivio, elabora e trasmette al de-stinatario il file o i file in esso contenuti.

INFORMAZIONE RICHIESTA PER LA TRASMISSIONE ATTRAVERSO SDI

Pa destinatarieCodice Destinatario (6 cifre) che identifica l’ufficio centrale o periferico, appartenente all’Ammi-nistrazione cui è destinata la fattura come identificato nell’iPA.

Inoltre, l’art. 25 del D.L. n. 66/2014 ha previsto l’obbligo di riportare nella fat-turaPA (salve le esclusioni normativamente previste) i codici Cig e Cup, con la finalità di assicurare l’effettiva tracciabilità dei pagamenti da parte delle Pubbli-che Amministrazioni. In assenza di tali dati la Pa non può procedere al relativo pagamento, nonostante abbia correttamente ricevuto la fattura.

ALTRE INFORMAZIONI DA RIPORTARE OBBLIGATORIAMENTE IN FATTURAPA

Cig(Codice Identificato di Gara)

Gli strumenti di pagamento devono riportare, in relazione a ciascuna transa-zione posta in essere dalla stazione appaltante, il codice identificativo di gara attribuito dall’Autorità di vigilanza sui contratti pubblici.

Cup(Codice Unico di progetto)

Il Codice unico di Progetto è relativo a: opere pubbliche, interventi di ma-nutenzione straordinaria, interventi finanziati da contributi comunitari e ogni nuovo progetto di investimento pubblico nei casi previsti dall’art. 11, legge 16 gennaio 2003, n. 3.

Il Cig non è altro che un codice identificativo, associato a un appalto o a un lotto. L’art. 7, D.L. n. 187/2010, convertito con modificazioni in legge n. 217/2010, per garantire la tracciabilità dei flussi finanziari ha previsto che gli strumenti di paga-mento devono riportare, in relazione a ciascuna transazione posta in essere dalla stazione appaltante, il codice identificativo di gara attribuito dall’Autorità di vigi-lanza sui contratti pubblici. L’esclusione dall’obbligatoria indicazione del codice Cig interessa le fatture emesse in relazione a figure contrattuali non qualificabili come contratti di appalto, quali per esempio i contratti di lavoro conclusi dalle stazioni appaltanti con i propri dipendenti, i contratti aventi ad oggetto l’acquisto o la locazione di terreni, fabbricati esistenti o altri beni immobili o riguardanti diritti su tali beni nonché i contratti relativi ai servizi di arbitrato e conciliazione.

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STRUTTURA FATTURAPA

Infine, la fatturaPA potrà contenere ulteriori dati opzionali, per favorire l’auto-mazione informatica:�� informazioni per l’integrazione nel processo di ciclo passivo: per la completa

dematerializzazione del processo di ciclo passivo possono essere fornite ulte-riori informazioni e dati, la cui definizione, rimessa al rapporto contrattuale tra le parti, è comunque fortemente consigliata in quanto la loro valorizzazione è

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propedeutica alla dematerializzazione del ciclo passivo delle Amministrazio-ni. Nel caso di “lotto di fatture” questi dati possono essere riportati per ogni fattura del lotto. Le informazioni utili sono quelle contenenti i dati relativi a: a) ordine di acquisto, da cui scaturisce la cessione/prestazione oggetto del

documento fattura; b) contratto corrispondente alla cessione/prestazione; c) ricezione dei beni/servizi oggetto del documento fattura; d) fatture collegate ove presenti; e) cassa previdenziale se il contributo a titolo di cassa è soggetto a ritenuta;

�� altre informazioni: possono, infine, essere inserite in fattura altre informa-zioni a seguito di accordi tra le parti ovvero per esigenze specifiche del sog-getto emittente, quali per esempio quelle relative a contatti telefonici fisso/mobile, indirizzo di posta elettronica, dettagli del pagamento.

Nell’immagine del box a pagina 23 viene visualizzato lo schema per fattura elettronica in xml in cui è possibile facilmente individuare tutti gli elementi che la fattura deve possedere, organizzati secondo il formato Xml.

7.3.1 La generazione e la trasmissione della fatturaPA

Nel modello operativo scelto dal legislatore è prevista un’unica interfaccia per i soggetti emittenti la fattura elettronica, che gestisce il coordinamento e l’indiriz-zamento dei flussi informativi. Detta interfaccia è il Sistema di Interscambio, ge-stita dall’agenzia delle Entrate e sviluppata da Sogei, mediante la quale è possibile trasmettere telematicamente le fatture elettroniche e inviare le relative notifiche.La fatturaPA va quindi inviata esclusivamente attraverso il Sistema di Interscam-bio e su di essa deve essere sempre apposta una firma elettronica qualificata.Il Sistema di Interscambio è un sistema informatico in grado di:�� ricevere le fatture sotto forma di file con le caratteristiche della FatturaPa;�� effettuare controlli formali (ma non contabili) sulle fatture ricevute;�� inoltrare le fatture alle Amministrazioni destinatarie.I soggetti emittenti la fattura elettronica, prima di poter utilizzare il Sistema di Interscambio, devono effettuare l’accreditamento nel suddetto sistema, ovvero sottoscrivere un accordo di servizio.La trasmissione della fattura elettronica coinvolge, oltre alle parti contrattuali a cui il documento fiscale si riferisce (fornitore e destinatario), sempre il Sistema di Interscambio che si interpone tra i due attori, ricevendo la fattura dal forni-tore e che, dopo aver effettuato i necessari controlli, la inoltra al destinatario.

Le modalità di trasmissione delle fatture elettroniche al sistema SdI sono essen-zialmente di due tipi:1. trasmissione che richiede un preventivo accreditamento del canale di tra-

smissione (presso lo SdI):

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I canali che richiedono accreditamento sono quelli specificatamente elencati nelle specifiche tecniche reperibili sul sito del SdI, che sono: �� il Servizio SdICoop per il canale WebZservice (sistema di cooperazione

applicativa, su rete Internet, con servizio esposto tramite modello “web service” fruibile attraverso protocollo Https);

�� il Servizio Spcoop per il canale Porta di Dominio (sistema di cooperazio-ne applicativa tramite porte di dominio in ambito Sistema Pubblico di Cooperazione);

�� il Servizio SdIFtp per il canale Ftp (sistema di trasmissione dati tra termi-nali remoti basato su protocollo Ftp)

2. trasmissione che NON richiede il preventivo accreditamento del canale: La modalità di comunicazione che non richiede accreditamento del canale è

esclusivamente la comunicazione attraverso il sistema della posta elettronica certificata (Pec).

SISTEMA DI INTERSCAMBIO

ACCREDITAMENTO AL CANALE*

La richiesta di accreditamento si effettua compilando un modulo online all’interno del quale vanno inseriti:• i dati del soggetto per il quale si richiede l’accreditamento del canale;• i dati del titolare dell’accordo e di un referente tecnico;• gli indirizzi (endpoint) relativi al canale da accreditare (per la trasmissione e/o per la rice-

zione);• (solo per il Servizio SdICoop) il nome delle Csr (Certificate Signing Request) necessarie per la

generazione dei certificati di test e di produzione.Al termine della compilazione la richiesta viene generata sotto forma di file archivio in formato zip contenente:

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• una copia dell’accordo di servizio (in formato Xml) in cui sono descritte le modalità di eroga-zione del servizio e i riferimenti necessari per il colloquio con il Sistema di Interscambio;

• il foglio di stile (xslt) per la visualizzazione dell’accordo di servizio;• il documento delle specifiche tecniche relative al canale accreditato;• i file xsd e/o wsdl necessari per interagire con il Sistema di Interscambio.Il file così prodotto deve essere firmato con un certificato di firma qualificato, rilasciato al ti-tolare dell’accordo di servizio, e inviato al Sistema di Interscambio all’indirizzo Pec indicato durante la procedura di compilazione del modulo online.

(*) (http://sdi.fatturapa.gov.it/SdI2FatturaPaWeb/AccediAlServizioAction.do?pagina=accreditamento_canale )

Trasmissione FatturaPA a mezzo Pec

La trasmissione delle FatturaPA a mezzo Pec è la modalità di trasmissione per gli operatori economici che non intendono ricorrere alla procedura di accredi-tamento, necessaria per ottenere l’attribuzione del «codice destinatario».Di seguito vengono descritti i flussi di comunicazioni tra: �� fornitore/commissionario e SdI; �� SdI e cliente/Pa.1. SdI riceve dal fornitore, al proprio indirizzo Pec <[email protected]>,

il file Xml che contiene al punto 1.1.4 <CodiceDestinatario> del committen-te/Pa al quale inviare il file Xml con i dati di fatturazione; �� il fornitore riceve gli ordinari messaggi Pec: uno di accettazione da parte

del proprio gestore di posta e uno di avvenuta consegna da parte del gestore di posta del destinatario; quest’ultimo non garantisce di per sé la lettura del messaggio e del relativo allegato, ma ne attesta il solo “depo-sito” nella casella del SdI;

2. SdI restituisce al fornitore/commissionario, al suo indirizzo di comunicazio-ne, il primo messaggio di risposta (notifica di errore, ricevuta di consegna, ricevuta di mancata consegna o attestazione di avvenuta trasmissione della fattura con impossibilità di recapito) e, con il suddetto primo messaggio, co-munica al soggetto trasmittente l’indirizzo di Pec che dovrà utilizzare per le successive eventuali trasmissioni e che verrà utilizzato per i successivi mes-saggi in risposta anche dallo stesso SdI;

3. SdI invia al cliente al suo <CodiceDestinatario> indicato nel file al punto 1.1.4 il file Xml con i dati di fatturazione;

4. SdI, sul canale accreditato dal cliente/Pa, riceve dallo stesso la sua eventuale notifica di esito di accettazione o rifiuto della fattura;

5. SdI invia al fornitore, al suo indirizzo di comunicazione Pec, la notifica di esito rilasciata dal cliente/Pa.

Trasmissione FatturaPA tramite <Codice Destinatario>

Qualora anche il fornitore disponga di un proprio <CodiceDestinatario> ot-

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tenuto mediante accreditamento a una delle tre procedure di comunicazione previste per le comunicazioni massive delle fatture elettroniche, la procedura di trasmissione sarà sostanzialmente simile a quella indicata in precedenza con la sola differenza che lo SdI per l’individuazione dei soggetti coinvolti nel pro-cesso utilizzerà i rispettivi <CodiciDestinatario>.

Trasmissione FatturaPA tramite Intermediario

Una soluzione “agevole”, soprattutto per le aziende di minori dimensioni e per i professionisti, che fa evitare il processo di accreditamento presso lo SdI, è rappre-sentata dalla possibilità di convogliare i flussi di fatturazione elettronica (sia attivo che passivo) attraverso il coinvolgimento di una terza parte (provider/commerciali-sta), affinché questi facciano da intermediario tra fornitore, cliente e SdI. In pratica le aziende e i professionisti danno incarico all’intermediario di convogliare i propri flussi di fatturazione attivi e passivi, potendo utilizzare anche il <CodiceDestinata-rio> ottenuto dallo stesso intermediario, il quale probabilmente si incaricherà an-che della conservazione digitale decennale a norma sia civile che fiscale. Passiamo quindi all’esame delle varie fasi della procedura concernente i flussi delle fatture convogliate tramite intermediario/commercialista, che possiamo così sintetizzare: 1. Il fornitore predispone la fattura nel formato pattuito con il provider e/o

direttamente con il commercialista: �� scelta del formato cartaceo/analogico – pdf – immagine – ecc.; in tali ipote-

si l’intermediario effettua la conversione in formato Xml, firma digitalmen-te la fattura e provvede alla conservazione digitale prevista dalla norma;

�� scelta del formato Xml; in questo caso l’intermediario, alternativamente: – riceve la fattura già firmata dal fornitore, si incarica della sola trasmis-

sione e non della emissione che resta in capo al fornitore, e provvede alla conservazione digitale prevista dalla norma;

– riceve la fattura priva di firma digitale, ottiene il mandato alla emis-sione, firma digitalmente la fattura, si incarica della trasmissione, e provvede alla conservazione digitale a norma;

2. l’intermediario effettua l’invio della fattura elettronica al SdI; 3. lo SdI effettua i soli controlli formali di sua competenza e restituisce la ri-

cevuta di consegna con l’esito dei controlli (fattura inviata al destinatario oppure fattura scartata);

4. l’intermediario inoltra al fornitore la ricevuta di consegna del SdI; 5. lo SdI invia al destinatario/Pa la fattura che dal controllo ha avuto esito positivo;6. il destinatario/Pa, anche per comportamento concludente, fornisce all’interme-

diario la notifica di esito della fattura (accettazione/rifiuto/decorrenza termini); 7. il destinatario/Pa invia la notifica di esito al SdI;8. lo SdI invia all’intermediario (del fornitore) ricevuta del recepimento della

notifica di esito del destinatario/Pa;

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9. l’intermediario invia al fornitore la notifica di esito del destinatario/Pa tran-sitata attraverso lo SdI.

Nei casi in cui uno stesso intermediario svolga contemporaneamente il ruolo di intermediario sia per chi trasmette la fattura elettronica sia per chi la riceve at-traverso lo stesso canale trasmissivo, è possibile adottare un flusso semplificato.Inoltre, come chiarito dall’agenzia delle Entrate nelle Faq reperibili sul sito, se ci si avvale di un intermediario per l’emissione della fattura (emissione e non semplice trasmissione), sarà quest’ultimo, in quanto soggetto emittente a firmare digitalmen-te il documento, ma la responsabilità fiscale resta in capo al cedente prestatore nel rispetto di quanto disposto dall’art. 21 D.P.R. n. 633/1972.

Trasmissione FatturaPA tramite Web agenzia delle Entrate

È prevista, infine, la possibilità di trasmettere le fatture elettroniche al Siste-ma di Interscambio via applicazione Web, disponibile nella sezione «Inviare la FatturaPa» sul sito www.fatturapa.gov.it o su interfaccia web di fruizione dei servizi «Fatture e corrispettivi». Tramite questa funzionalità il soggetto trasmit-tente potrà inviare la fattura o l’archivio di fatture (file .zip contenente fino a un massimo di 10 FE.Xml e fino a un limite di dimensione del file di 5 MB). L’accesso al sistema può essere effettuato con quattro diverse modalità: 1. mediante le proprie credenziali Entratel; 2. tramite le proprie credenziali Fiscoonline; 3. Cns, la Carta Nazionale dei Servizi; 4. Spid, il nuovo Sistema Pubblico di Identità Digitale. Successivamente all’invio l’utente potrà attendere direttamente online l’esito dei controlli svolti sulla fattura e ricevere direttamente la ricevuta di consegna o l’eventuale notifica di scarto, ovvero potrà visualizzare l’esito dell’invio in un secondo momento accedendo alle funzionalità di monitoraggio a disposizione sul sito del SdI o sull’interfaccia web sopra indicati.

SdI: elaborazione del file FatturaPA

Il Sistema di Interscambio può ricevere esclusivamente 3 tipi di file:1. file FatturaPa: file Xml firmato digitalmente conforme alle specifiche del

formato della FatturaPa. Può contenere:�� una fattura singola (un solo corpo fattura);�� un lotto di fatture (più corpi fattura con la stessa intestazione);

2. file archivio: file compresso (esclusivamente nel formato zip) contenente uno o più file FatturaPa. Il sistema elabora l’archivio controllando e inoltrando al destinatario i singoli file FatturaPa contenuti al suo interno. Di fatto i file FatturaPa vengono trattati come se venissero trasmessi singolarmente. Si precisa che il file archivio non deve essere firmato, ma devono essere firmati, invece, tutti i file FatturaPa al suo interno;

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3. file messaggio: file Xml conforme a uno schema (Xml schema) descritto dal file: MessaggiTypes_v1.1.xsd scaricabile nella sezione Documentazione Siste-ma di Interscambio del sito www.fatturapa.gov.it.

TIPOLOGIE DEL FILE MESSAGGIO*

• una notifica di scarto: messaggio che SdI invia al trasmittente nel caso in cui il file trasmesso (file FatturaPa o file archivio) non abbia superato i controlli previsti;

• un file dei metadati: file che SdI invia al destinatario, insieme al file FatturaPa.• sulla base delle esperienze di gestione, appare utile chiarire la rilevanza operativa che assume

il campo <TentativiInvio> all’interno di questo file. Si tratta di un “contatore” del numero di tentativi di inoltro al destinatario operati dal Sistema di Interscambio. Il SdI riprova l’invio del file fattura se, in un dato periodo di tempo, non ha riscontro certo dell’avvenuta consegna.Questa circostanza, in funzione del canale di ricezione utilizzato, potrebbe verificarsi anche se il file è stato effettivamente consegnato. Essa è rilevabile (anche automaticamente) pro-prio attraverso il campo <TentativiInvio>, contenuto nel file dei metadati che “accompagna” il file fattura. Pertanto e al fine di evitare inefficienti ricicli, qualora si dovesse ricevere da SdI un file fattura con stesso identificativo SdI di uno già ricevuto e se il campo <TentativiInvio> presenta un valore maggiore di «1», si consiglia fortemente di prendere comunque in carico il file fattura (e trattarlo a tutti gli effetti quale copia di fattura); al contrario, nel caso in cui il campo <TentativiInvio> dovesse presentare il medesimo valore del precedente invio, allora si tratterebbe di una eccezionale situazione di errore da segnalare a SdI;

• una ricevuta di consegna: messaggio che SdI invia al trasmittente per certificare l’avvenuta consegna al destinatario del file FatturaPa;

• una notifica di mancata consegna: messaggio che lo SdI invia al trasmittente per segnalare la temporanea impossibilità di recapitare al destinatario il file FatturaPa;

• una notifica di esito committente: messaggio facoltativo che il destinatario può inviare al SdI per segnalare l’accettazione o il rifiuto della fattura ricevuta; la segnalazione può pervenire al SdI entro il termine di 15 giorni;

• una notifica di esito: messaggio con il quale lo SdI inoltra al trasmittente la notifica di esito committente eventualmente ricevuta dal destinatario della fattura;

• una notifica di decorrenza termini: messaggio che lo SdI invia sia al trasmittente sia al de-stinatario nel caso in cui non abbia ricevuto «notifica di esito committente» entro il termine di 15 giorni dalla data della «ricevuta di consegna» o dalla data della «notifica di mancata consegna» ma solo se questa sia seguita da una «ricevuta di consegna». Con questa notifica lo SdI comunica al destinatario l’impossibilità di inviare, da quel momento in poi, «notifica di esito committente» e al trasmittente l’impossibilità di ricevere «notifica di esito»;

• una attestazione di avvenuta trasmissione della fattura con impossibilità di recapito: mes-saggio che lo SdI invia al trasmittente nei casi di impossibilità di recapito del file all’ammi-nistrazione destinataria per cause non imputabili al trasmittente (amministrazione non in-dividuabile all’interno dell’Indice delle Pubbliche Amministrazioni oppure problemi di natura tecnica sul canale di trasmissione).

* Così come indicato nel sito www.fatturapa.gov.it (http://www.fatturapa.gov.it/export/fattu-razione/it/b-2.htm).Tutti i messaggi prodotti e inviati dal Sistema di Interscambio vengono firmati elettronica-mente mediante una firma elettronica di tipo XAdES-Bes.

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FLUSSO SEMPLIFICATO

Il flusso semplificato può essere adottato da coloro che interagiscono con il Sistema di Inter-scambio in veste sia di trasmittente che di ricevente tramite il medesimo canale trasmissivo; in questo caso il flusso dei messaggi subisce delle variazioni per consentire una maggiore effi-cienza nel processo di trasmissione delle fatture elettroniche e delle relative notifiche.In particolare:• il file FatturaPa, e• la notifica di esito al trasmittentenon vengono recapitati poiché sono già a disposizione di colui che li trasmette.L’iter del processo prosegue con le tradizionali fasi del flusso come se i file fossero stati corret-tamente trasmessi.L’opzione di «Flusso semplificato» è associata al canale accreditato per la trasmissione/ricezione dei file; pertanto gli Intermediari che intendono aderire al flusso semplificato, possono dichiararlo all’atto dell’accreditamento del canale nella sezione «Accreditare il canale di questo sito».

Nota bene: l’opzione «Flusso semplificato» è disponibile per i canali trasmissivi Web-service, Porta di Dominio e Ftp, ma non per i canali Pec e invio web in quanto quest’ultimi due non ne-cessitano di un accreditamento preventivo presso il Sistema di Interscambio.

Di seguito la rappresentazione del flusso dei messaggi:

FLUSSO MESSAGGI FATTURAPA

Trasmittente Sdl Destinatario

1. Invio di un file (fattura singola, lotto o archivio)

3A. Se l’inoltro al destinatario fallisce, Sdl invia una Notifica di mancata consegna

3B. Se l’inoltro al destinatario fava a buon fine, Sdl invia una Ricevuta di consegna

4. Se il destinatario segnala l’esito, Sdl ri-ceve una Notifica di esito Committente

2A. Se i controlli sul file falliscono, Sdl in-via una Notifica di scarto

3. Se i controlli terminano positivamente, Sdl inoltra il file comprensivo di un file di metadati per l’elaborazione

2. Sdl effettua i controlli

(segue)

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6. Se entro 10 gg. dalla Notifica di mancata consegna Sdl non riesce a recapitare il file al destinatario oppure se l’amministrazio-ne destinataria non è individuabile in IPA, Sdl invia una Attestazione di avvenuta trasmissione con impossibilità di recapito

5. Se il destinatario non segnala alcun esito entro 15 gg., Sdl invia una Notifica di decorrenza termini

4A. Se il destinatario segnala l’esito cor-rettamente, Sdl invia al trasmittente una Notifica di esito

5. Se il destinatario non segnala alcun esito entro 15 gg., Sdl invia una Notifica di decorrenza termini

4B. Se il destinatario segnala l’esito erro-neamente, Sdl risponde alla Notifica di esito con uno Scarto esito Commerciale

FLUSSO MESSAGGI SEMPLIFICATO

1. Invio di un file (fattura singola, lotto o archivio)

5. Se il destinatario non segnala alcun esito entro 15 gg., Sdl invia una Notifica di Decorrenza Termini

4A. Se l’intermediario segnala l’esito, Sdl riceve una Notifica di Esito Committente

4B. Se l’intermediario segnala l’esito erroneamente, Sdl risponde alla Notifica di esito

con uno Scarto esito Committente

3B. Se i controlli sui file vengono superati, Sdl invia una Ricevuta di consegna

3A. Se i controlli sul file falliscono, Sdl invia una Notifica di scarto

Intermediario duplice ruolo

Sdl

2. Sdl effettua

i controlli

Ricevuto il file (singolo, lotto o file archivio) contenente la fattura elettronica, il Sistema di Interscambio, prima di inviare la notifica dell’esito, effettua su di

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esso le seguenti verifiche (specifiche delle regole tecniche di cui all’Allegato B del D.M. n. 55 del 3 aprile 2013 per la trasmissione delle fatture elettroniche tramite Sistema di Interscambio 23 aprile 2018 [versione 1.6]):�� nomenclatura e unicità del file trasmesso: è eseguita al fine di intercettare

e impedire l’invio di un file già trasmesso, attraverso un controllo sulla no-menclatura del file ricevuto; il Sistema di Interscambio verifica che il nome file sia conforme con quanto riportato nelle specifiche tecniche e che non sia stato già inviato un file con lo stesso nome;

�� dimensioni del file: garantisce che il file ricevuto non ecceda le dimensioni ammesse per il rispettivo canale di trasmissione utilizzato (sito web, Pec, ...);

�� integrità del documento: accerta che il documento ricevuto non abbia subìto modifiche successivamente all’apposizione della firma; attraverso il control-lo sulla firma apposta su quanto trasmesso, il Sistema di Interscambio ne verifica l’integrità;

�� autenticità del certificato di firma: accerta la validità del certificato di firma utilizzato per apporre la firma elettronica qualificata al documento; sulla base delle informazioni messe a disposizione dalle “Certification Authori-ties”, il Sistema di Interscambio verifica la validità del certificato di firma, che non deve risultare scaduto, revocato o sospeso;

�� del file e del formato: controlla che il contenuto del documento sia formato secondo le regole definite nelle specifiche tecniche

�� sul contenuto: garantisce la coerenza del contenuto degli elementi informa-tivi come previsto dalle regole tecniche;

�� di validità del contenuto della fattura: verifica la valorizzazione e validità di alcune informazioni presenti nel documento trasmesso per accertare la presenza dei dati necessari al corretto inoltro al destinatario; in particolare, viene effettuato un controllo: – sul destinatario della fattura: occorre che sia presente e attivo nelle ana-

grafiche di riferimento (iPA per le Pubbliche Amministrazioni, Sistema di Interscambio per i privati), ovvero che corrisponda a uno dei valori di default («999999» o a «0000000»);

– sulla validità dei codici fiscali e delle partite Iva, relative ai soggetti trasmit-tente, cedente/prestatore, rappresentante fiscale, cessionario/committen-te, attraverso una verifica di presenza nell’anagrafe tributaria. Il controllo non è effettuato per gli identificativi fiscali assegnati da autorità estere;

�� di unicità della fattura: intercetta e impedisce l’inoltro di una fattura già trasmessa ed elaborata se i dati contenuti all’interno della fattura e relativi all’identificativo cedente/prestatore, all’anno della data fattura e al numero fattura coincidono con quelli di una fattura precedentemente trasmessa e per la quale non è stata inviata al soggetto trasmittente una notifica di scarto oppure una notifica di rifiuto da parte del destinatario.

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Nel caso in cui il documento trasmesso sia una nota di credito (<TipoDocu-mento> = TD04), la verifica tiene conto anche della tipologia di documento; pertanto è ammessa la presenza di due documenti aventi stesso cedente/pre-statore, stesso anno e stesso numero solo qualora uno dei due sia di tipo TD04.Va precisato che, qualora il file inviato al Sistema di Interscambio sia relativo a un documento per lotto di fatture, i controlli sopra descritti comportano l’accet-tazione o il rifiuto del file nella sua totalità; invece, se al Sistema di Interscambio viene inviato un file in formato compresso, i controlli, con conseguente accetta-zione o scarto, riguardano ogni singolo file fattura presente al suo interno (si veda nei paragrafi successivi per approfondimento).

Firma elettronica qualificata e firma digitale

Il requisito dell’autenticità e dell’integrità della fattura può essere soddisfatto in diverse modalità alternative, tra le quali vi è la sottoscrizione elettronica, ov-vero l’apposizione della firma digitale sulla singola fattura emessa in modalità elettronica, del soggetto emittente.La firma digitale consente di scambiare in rete documenti con piena validità legale. Possono dotarsi di firma digitale tutte le persone fisiche: cittadini, am-ministratori e dipendenti di società e Pubbliche Amministrazioni.Per dotarsi di firma digitale è possibile rivolgersi ai certificatori accreditati autorizzati da AgID che garantiscono l’identità dei soggetti che utilizzano la firma digitale.È necessario tenere presenti i seguenti vincoli tecnici:�� il Sistema di Interscambio ammette i seguenti formati di firma:

– CAdES-BES (CMS Advanced Electronic Signatures) con struttura ade-rente alla specifica pubblica ETSI TS 101 733 V1.7.4, così come previsto dalla normativa in materia a partire dal 1 settembre 2010;

– XAdES-BES (XML Advanced Electronic Signatures), con struttura ade-rente alla specifica pubblica ETSI TS 101 903 versione 1.4.1, così come previsto dalla normativa in materia a partire dal 1 settembre 2010. L’uni-ca modalità accettata per questo tipo di firma è quella “enveloped”. Inol-tre la firma XAdES deve presentare gli element Reference con URI=“” oppure con URI=“#iddoc” dove iddoc indica l’identificativo del docu-mento da firmare: non è possibile quindi omettere l’attributo URI all’in-terno degli elementi Reference.

In base al formato di firma adottato, l’estensione del file assume il valore “.xml.p7m” (per la firma CAdES-BES) oppure “.xml” (per la firma XAdES-BES).

�� il software utilizzato per apporre la firma deve essere in grado di valorizzare il parametro “signing time”, che riporta la data e l’ora, ed anche la “time zone” e che assume il significato di riferimento temporale. Non è invece necessaria l’apposizione della marca temporale.

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Si precisa che il file archivio non deve essere firmato elettronicamente ma devo-no essere firmati tutti i file FatturaPA al suo interno.La normativa italiana in materia di firme elettroniche è stata riformata per rea-lizzare l’adeguamento alle norme e ai principi contenuti nel Regolamento Ue n. 910/2014 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 23 luglio 2014 in materia di identificazione elettronica e servizi fiduciari per le transazioni elettroniche nel mercato interno, direttamente applicabile in tutti gli Stati membri dal 1° luglio 2016.La firma elettronica qualificata si distingue in due tipologie: firma elettronica qualificata e firma digitale.

Firma elettronica qualificata

Ai sensi dell’art. 3, n. 12 del predetto Regolamento la Firma Elettronica Quali-ficata (da apporre alla fattura elettronica Xml) è «una firma elettronica avanza-ta creata da un dispositivo per la creazione di una firma elettronica qualificata e basata su un certificato qualificato per firme elettroniche».La firma qualificata è quindi una firma avanzata basata su un certificato quali-ficato e realizzata mediante un dispositivo sicuro per la creazione della firma.Tipico esempio è il token o la smart card.

Firma digitale

L’art. 1, lettera s), del D.Lgs. n. 82/2005 (Cad) definisce la firma elettronica digitale come «un particolare tipo di firma qualificata basata su un su un siste-ma di chiavi crittografiche, una pubblica e una privata, correlate tra loro, che consente al titolare di firma elettronica tramite la chiave privata e a un soggetto terzo tramite la chiave pubblica, rispettivamente, di rendere manifesta e di veri-ficare la provenienza e l’integrità di un documento informatico o di un insieme di documenti informatici».La firma digitale è quindi un particolare tipo di firma elettronica qualificata, basata su un sistema di due chiavi crittografiche, una pubblica e l’altra privata.Come per la firma elettronica qualificata, anche per la firma digitale il dispositi-vo più usato per la sua valida apposizione è il token o la smart card.

7.4 I controlli del Sistema di Interscambio nel processo PA

Una volta che il file fatturaPA è stato preparato deve essere trasmesso al clien-te – in questo caso, alla Pubblica Amministrazione – tramite uno dei canali di trasmissione previsti dal D.M. del 3 aprile 2013, n. 55. Prima che il documento in formato Xml venga effettivamente inviato alla Pa, il Sistema di Interscambio effettua i controlli necessari per l’inoltro al soggetto destinatario e comunica

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l’esito delle verifiche attraverso un sistema di comunicazione che si basa sull’in-

vio di ricevute e notifiche, tutte esclusivamente in formato Xml.

Il messaggio da parte del Sistema stesso attesta, alternativamente:

�� lo scarto del file;

�� la mancata consegna;

�� l’avvenuta consegna;

�� la notifica di rifiuto fattura;

�� la notifica di accettazione fattura.

SINTESI DEL FLUSSO PROCEDURALE – ALLEGATO B DEL D.M. N. 55/2013

Soggetto trasmittente

Sistema interscambio

Soggetto ricevente

Trasmissione Fatture a Sdl

Notifica di scarto

Notifica mancata

consegna

Ricevuta di consegna

Ricezione fattura

Verifica di accettabilità

Controlli propedeutici

all’inoltro

Inoltro fattura

Controlli superati?

Inoltro riuscito?

NO

NO SI

SI

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Notifica rifiuto fattura

Notifica accettazione

fattura

NO

SI

Notifica di rifiuto

Notifica di accettazione

Inoltro notifica di rifiuto

Inoltro notifica di accettazione

Verifica superata

RICEVUTE E-FATTURA B2B

A differenza della fatturaPA, il Sistema di Interscambio per la fatturazione tra privati prevede meno tipologie di ricevute, come indicato anche nelle specifiche tecniche allegate al provvedi-mento 30 aprile 2018. Infatti, per l’e-fattura B2B, lo SdI rilascia le seguenti notifiche:• RC: Ricevuta di consegna;• NS: Ricevuta di scarto;• MC: Ricevuta di impossibilità di recapito;• MT: Notifica dei metadati.

Nel caso di ricezione della ricevuta di avvenuta consegna, la e-fattura si consi-dera trasmessa, infatti come indicato dall’art. 2, comma 4, del D.M. n. 55/2013: «la fattura elettronica si considera trasmessa per via elettronica, ai sensi dell’art. 21, comma 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e ricevuta dalle amministra-zioni di cui all’art. 1, comma 2, solo a fronte del rilascio della ricevuta di con-segna, di cui al paragrafo 4 del documento che costituisce l’allegato B del pre-sente regolamento, da parte del Sistema di Interscambio».Prima di inviare la ricevuta, ma soprattutto prima di inviare la fattura al soggetto ricevente, però, il Sistema di Interscambio effettua i controlli pre-visti dall’allegato B del D.M. n. 55/2013, dedicati principalmente alla strut-tura della fattura, per verificare se la stessa sia conforme a quanto previsto dall’allegato A del citato D.M. n. 55, di cui si è parlato nel precedente capi-tolo (vedi schema a pagina 38).Come anche chiarito nel paragrafo 5 dell’allegato B del D.M. n. 55/2013, tali controlli devono considerarsi come:�� un’operazione necessaria a minimizzare i rischi di errore in fase elaborativa;�� uno strumento di filtro per prevenire, da un lato, possibili e dispendiose

attività di contenzioso, e per accelerare, dall’altro, eventuali interventi di

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rettifica sulle fatture a vantaggio di una più rapida conclusione del ciclo fatturazione-pagamento.

TIPOLOGIE DI CONTROLLO

Il mancato superamento di questi controlli genera lo scarto del file che, conse-guentemente, non viene inoltrato al destinatario della fattura.

ATTENZIONE

Se il file trasmesso è un lotto di fatture, i controlli effettuati comportano l’accettazione o il rifiuto del file nella sua totalità. Diversamente, se allo SdI viene inviato un file in formato compresso, i controlli, con conseguente accettazione o scarto, riguardano ogni singolo file presente al suo interno.

Relativamente alle verifiche della nomenclatura e unicità del file, il Sistema di Interscambio controlla che:�� il nome del file sia conforme alle specifiche tecniche;�� non sia stato inviato un file con lo stesso nome, infatti ogni file inviato al

Sistema di Interscambio deve avere un nome diverso da qualsiasi altro file inviato in precedenza.

In caso di esito negativo del controllo (nome file già presente nello SdI o nome file non conforme) il file viene rifiutato con le seguenti motivazioni:�� Codice «00001»: nome file non valido;�� Codice «00002»: nome file duplicato.Si ricorda che il file da trasmettere deve essere nominato come segue: Codice Pae-se – Identificativo univoco del soggetto trasmittente – Progressivo univoco del file. Più precisamente, il codice Paese e l’identificativo del trasmittente devono essere

NOMENCLATURA ED UNICITÀ DEL DOCUMENTO TRASMESSO

INTEGRITÀ DEL DOCUMENTO

AUTENTICITÀ E VALIDITÀ DEL CERTIFICATO DI FIRMA

CONFORMITÀ DEL FORMATO FATTURA

VALIDITÀ DEL CONTENUTO DELLA FATTURA RISPETTO ALLE NORME

DIMENSIONI DEL FILE

COERENZA DEL CONTENUTO DELLA FATTURA RISPETTO ALLE NORME

UNICITÀ DELLA FATTURA

RECAPITABILITÀ DELLA FATTURA

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riportati senza spazio, mentre il progressivo va preceduto dal carattere under-score “_”, come nel seguente esempio: ITAAABBB99T99X999W_00001.Xml (o .zip). Il progressivo univoco del file è rappresentato da una stringa alfanumerica di lunghezza massima di 5 caratteri e con valori ammessi [a-z], [A-Z], [0-9]. Tale valore ha il solo scopo di differenziare il nome dei file trasmessi al Sistema di Interscambio da parte del medesimo soggetto; non deve necessariamente seguire una stretta progressività e può presentare anche stili di numerazione differenti.Prima di inoltrare la fattura alla Pubblica Amministrazione, il Sistema di Interscam-bio controlla le dimensioni del file, verificando che lo stesso non ecceda le dimen-sioni ammesse per il rispettivo canale di trasmissione. L’eventuale superamento è indicato con il <Codice 00003>: Le dimensioni del file superano quelle ammesse.Lo SdI verifica poi la firma apposta sul file trasmesso, al fine di controllare:�� l’integrità del documento;�� la validità del certificato di firma.Al fine di garantire che il documento ricevuto non abbia subito modifiche suc-cessivamente all’apposizione della firma, il Sistema controlla l’integrità del file, attraverso un controllo sulla firma apposta sull’oggetto trasmesso, lo SdI ve-rifica l’integrità dell’oggetto stesso. L’eventuale scarto per tale motivazione è indicato con il <Codice 00102>: File non integro (firma non valida). La verifica della validità del certificato di firma viene effettuata sulla base delle informazio-ni messe a disposizione dalle “Certification Authorities”, che non deve risultare scaduto, revocato o sospeso; in caso di certificato di firma non valido, il docu-mento viene rifiutato con i seguenti codici:�� «00100»: certificato di firma scaduto;�� «00101»: certificato di firma revocato;�� «00104»: CA (Certification Authority) non affidabile;�� «00107»: certificato non valido.Come si è avuto modo di vedere la fatturaPA deve essere redatta secondo una precisa struttura, individuata dallo stesso D.M. n. 55/2013. In particolare, lo SdI controlla proprio la conformità del formato fattura allo schema prestabilito e, in caso di riscontro di anomalie, la fattura viene scarta con uno dei seguenti codici:�� «00103»: la firma digitale apposta manca del riferimento temporale;�� «00105»: il riferimento temporale della firma digitale apposta non è coerente;�� «00106»: file/archivio vuoto o corrotto;�� «00200»: file non conforme al formato (nella descrizione del messaggio è

riportata l’indicazione puntuale della non conformità);�� «00201»: riscontrati più di 50 errori di formato.Un altro aspetto oggetto di controllo da parte del Sistema di Interscambio è la coerenza del contenuto degli elementi informativi alle disposizioni previste dal-le regole tecniche e, in caso di mancato rispetto di dette regole, il documento viene rifiutato con uno dei seguenti codici:

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�� «00400»: 2.2.1.14 «Natura» non presente a fronte di 2.2.1.12 «Aliquota Iva» pari a zero. Il campo «Aliquota Iva», deve essere necessariamente compilato in quanto obbligatorio e, nell’ipotesi in cui l’imposta non vada applicata, il campo deve essere valorizzato con zero (0.00). Occorre, poi, compilare il cam-po «Natura», anch’esso obbligatorio, ma solo se l’operazione non rientra tre le operazioni fiscalmente “imponibili” o nei casi di inversione contabile, poi-ché serve per indicare la natura delle operazioni che non rientrano tra quelle imponibili, per le quali va emessa fattura o i casi di inversione contabile. Può essere compilato unicamente con i codici previsti dalle specifiche tecniche, i quali fanno comunque riferimento a operazioni a cui non deve essere applica-ta l’imposta da chi emette la fattura (N1-escluse ex art. 15; N2-non soggette; N3-non imponibili; N4-esenti; N5-regime del margine/Iva non esposta in fat-tura; N6-inversione contabile; N7-Iva assolta in altro stato Ue);

�� «00401»: 2.2.1.14 «Natura» presente a fronte di 2.2.1.12 «Aliquota Iva» diversa da zero. Come si è avuto modo di vedere al punto precedente, il campo «Natura» va compilato solo se nell’altra sezione è riportato zero, pertanto qualora sia riportata un’aliquota d’imposta, il campo natura non deve essere compilato;

�� «00403»: 2.1.1.3 «Data» successiva alla data di ricezione. Il campo è obbli-gatorio e si riferisce alla data di emissione della fattura, la quale non può essere successiva a quella di ricezione;

�� «00411»: 2.1.1.5 «Dati ritenuta» non presente a fronte di almeno un blocco 2.2.1 «Dettaglio linee» con 2.2.1.13 «Ritenuta» uguale a «Sì». Nel caso in cui il cedente/prestatore è soggetto a ritenuta (per esempio, professionista), è necessario compilare più “righe” della fattura, riportando i dati relativi al prelievo erariale previsto al momento del pagamento;

�� «00413»: 2.1.1.7.7 «Natura» non presente a fronte di 2.1.1.7.5 «Aliquota Iva» pari a zero. Si differenzia dal codice 00400 in quanto si tratta di com-pensi relativi a un soggetto tenuto al versamento del contributo previdenzia-le alla propria cassa di categoria o all’Inps (o a entrambi);

�� «00414»: 2.1.1.7.7 «Natura» presente a fronte di 2.1.1.7.5 «Aliquota Iva» diversa da zero. Anche in questo caso la differenza dal codice 00401 dipen-de dalla presenza del contributo previdenziale;

�� «00415»: 2.1.1.5 «Dati ritenuta» non presente a fronte di 2.1.1.7.6 «Ritenu-ta» uguale a «Sì»;

�� «00417»: 1.4.1.1 «ID fiscale Iva» e 1.4.1.2 «Codice fiscale» non valorizzati (almeno uno dei due deve essere valorizzato);

�� «00418»: 2.1.1.3 «Data» antecedente a 2.1.6.3 «Data»;�� «00419»: 2.2.2 «Dati riepilogo» non presente in corrispondenza di almeno

un valore di 2.1.1.7.5 «Aliquota Iva» o 2.2.1.12 «Aliquota Iva»;�� «00420»: 2.2.2.2 «Natura» con valore N6 (inversione contabile) a fronte di

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2.2.2.7 «Esigibilità Iva» uguale a S (scissione pagamenti);�� «00421»: 2.2.2.6 «Imposta» non calcolato secondo le regole definite nelle

specifiche tecniche. Per il controllo relativo al campo <Imposta> (codice 00421) viene tolto il limite temporale (31 maggio 2017) della tolleranza di un centesimo di euro; la tolleranza viene mantenuta anche successivamente a tale data (una delle ultimissime modifiche alle specifiche tecniche);

�� «00422»: 2.2.2.5 «Imponibile importo» non calcolato secondo le regole de-finite nelle specifiche tecniche;

�� «00423»: 2.2.1.11 «Prezzo totale» non calcolato secondo le regole definite nelle specifiche tecniche;

�� «00424»: 2.2.1.12 «Aliquota Iva» o 2.2.2.1 «Aliquota Iva» o 2.1.1.7.5 «Ali-quota Iva» non indicata in termini percentuali;

�� «00425»: 2.1.1.4 «Numero» non contenente caratteri numerici;�� «00426»: 1.1.6 «Pec destinatario» non valorizzato a fronte di 1.1.4 «Codice

destinatario» con valore 0000000, o 1.1.6 «Pec destinatario» valorizzato a fronte di 1.1.4 «Codice destinatario» con valore diverso da 0000000;

�� «00427»: 1.1.4 «Codice destinatario» di 7 caratteri a fronte di 1.1.3 «For-mato trasmissione» con valore FPA12 o 1.1.4 «Codice destinatario» di 6 caratteri a fronte di 1.1.3 «Formato trasmissione» con valore FPR12;

�� «00428»: 1.1.3 «Formato trasmissione» non coerente con il valore dell’attri-buto «version»;

�� «00429»: 2.2.2.2 «Natura» non presente a fronte di 2.2.2.1 «Aliquota Iva» pari a zero;

�� «00430»: 2.2.2.2 «Natura» presente a fronte di 2.2.2.1 «Aliquota Iva» di-versa da zero;

�� «00437»: 2.1.1.8.2 «Percentuale» e 2.1.1.8.3 «Importo» non presenti a fron-te di 2.1.1.8.1 «Tipo» valorizzato;

�� «00438»: 2.2.1.10.2 «Percentuale» e 2.2.1.10.3 «Importo» non presenti a fronte di 2.2.1.10.1 «Tipo» valorizzato;

�� «00459»: – Valore RF03 non ammesso per il campo 1.2.1.8 «Regime fiscale» (una delle ultimissime modifiche apportate alle specifiche tecniche).

La validità del contenuto della e-fattura viene controllato dallo SdI al fine di accertare la presenza e la validità dei dati necessari al corretto inoltro del docu-mento al destinatario e per prevenire situazioni di dati errati e/o non elabora-bili. In questo ambito, il Sistema provvede a controllare:�� la presenza nelle anagrafiche di riferimento (iPA per le Pubbliche Ammini-

strazioni, Sistema di Interscambio per i soggetti diversi da Pubbliche Am-ministrazioni) del codice identificativo del destinatario e delle informazioni necessarie al recapito, ovvero che il codice destinatario corrisponda a uno dei valori di default («999999» o «0000000») qualora il destinatario non sia accreditato allo SdI. Nelle fatturaPA viene esaminato anche l’avvio del ser-

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vizio di fatturazione elettronica presente nell’anagrafica iPA la cui data non deve essere successiva a quella in cui viene effettuato il controllo;

CHIARIMENTI MEF DELLA CIRCOLARE 31 MARZO 2014, N. 55

ll D.M. 3 aprile 2013, n. 55 specifica le regole tecniche per l’identificazione univoca degli uffici centrali e periferici delle amministrazioni destinatari della fatturazione e, all’art. 3, comma 1, impone alle Pubbliche Amministrazioni destinatarie di fatture elettriche di individuare i propri uffici deputati alla ricezione di dette fatture. Più in dettaglio, le Pubbliche Ammini-strazioni destinatarie di fatture elettroniche, così come identificate ai sensi del comma 209 dell’art. 1 della legge n. 244/2007, sono chiamate a inserire I’anagrafica dei propri uffici de-putati alla ricezione delle fatture elettroniche nell’Indice delle Pubbliche Amministrazioni (iPA), istituito all’art. 11 del decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 31 ottobre 2000. L’iPA provvede quindi ad assegnare un codice univoco a ciascuno degli uffici e a renderlo pubblico tramite il proprio sito www.indicepa.gov.it. Come indicato dall’art. 3. comma 2, del D.M. n. 55, il codice univoco assegnato dall’iPA è uno dei dati da riportare obbligatoriamente in ogni fattura elettronica emessa nei confronti della Pubblica Amministrazione. Coerentemente con tale previsione, le Regole tecniche di cui all’Allegato B al D.M. n. 55 e le relative specifiche tecniche del Sistema di Interscambio, pubblicate sul sito www.fatturaPA .gov.it, chiarisco-no che in assenza del codice univoco la fattura viene rifiutata dal Sistema di Interscambio.

�� la presenza, nell’anagrafica iPA , per le fatture destinate alle Pubbliche Am-ministrazioni, di uno o più uffici di fatturazione elettronica attivi associa-ti al codice fiscale corrispondente all’identificativo fiscale del cessionario\committente riportato in fattura, nei casi in cui il codice identificativo del destinatario sia valorizzato a «999999» (valore di default) in ottemperan-za alle disposizioni riportate nella circolare interpretativa n.1 del 31 marzo 2014, oppure nei casi in cui il formato trasmissione identifichi una fattura destinata a soggetto privato (FPR12);

�� la presenza, nell’anagrafica iPA, per le fatture destinate alle Pubbliche Ammi-nistrazioni, di uno e un solo ufficio di fatturazione elettronica attivo (diverso da quello Centrale previsto dalle specifiche operative relative all’allegato D al D.M. 3 aprile 2013, n. 55) associato al codice fiscale corrispondente all’i-dentificativo fiscale del cessionario/committente riportato in fattura, nei casi in cui il codice identificativo del destinatario sia valorizzato con il codice di fatturazione elettronica Centrale in ottemperanza alle disposizioni riportate nella circolare interpretativa n. 1 del 31 marzo 2014 . L’ufficio Centrale (de-nominato «Uff_efatturaPA») è un ufficio virtuale introdotto per fare fronte a eventuali inadempienze delle Amministrazioni; è generato su iPA dall’AgID. Tale ufficio può essere eliminato su richiesta dell’Amministrazione solo dopo 12 mesi dall’avvio. Trattandosi di una misura cautelativa, il suo utilizzo deve essere opportunamente controllato. In particolare su tutte le fatture inviate a

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un ufficio Centrale lo SdI, sulla base dell’identificativo fiscale del cessionario/committente indicato in fattura, verifica su iPA la presenza di uffici con il ser-vizio di fatturazione elettronica attiva: se in corrispondenza dell’identificativo fiscale del cessionario/committente esiste un unico ufficio “ordinario” con il servizio di fatturazione elettronica attivo (oltre all’ufficio Centrale), la fattura viene scartata con l’indicazione dell’ufficio corretto da utilizzare;

�� la validità dei codici fiscali e delle partite Iva relative ai soggetti trasmit-tenti, cedente/prestatore, cessionario/committente, rappresentante fiscale, attraverso una verifica di presenza nell’anagrafe tributaria; il controllo non è effettuato per gli identificativi fiscali assegnati da autorità estere.

Laddove anche uno solo di questi controlli non dovesse essere superato, il do-cumento viene rifiutato con i seguenti codici:�� «00300»: 1.1.1.2 «Id Codice» non valido;�� «00301»: 1.2.1.1.2 «Id Codice» non valido;�� «00302»: 1.2.1.2 «Codice fiscale» non valido;�� «00303»: 1.3.1.1.2 «Id Codice» o 1.4.4.1.2 «Id Codice» non valido;�� «00304»: 1.3.1.2 «Codice fiscale» non valido;�� «00305»: 1.4.1.1.2 «Id Codice» non valido;�� «00306»: 1.4.1.2 «Codice fiscale» non valido;�� «00311»: 1.1.4 «Codice destinatario» non valido;�� «00312»: 1.1.4 «Codice destinatario» non attivo;�� «00398»: Codice Ufficio presente e univocamente identificabile nell’anagra-

fica iPA di riferimento, in presenza di 1.1.4 «Codice destinatario» valorizza-to con codice ufficio «Centrale»;

�� «00399»: codice fiscale del Cessionario Committente presente nell’anagrafi-ca iPA di riferimento in presenza di 1.1.4 «Codice destinatario» valorizzato a «999999» oppure di 1.1.3 «Formato trasmissione» valorizzato a «FPR12». Tale tipologia di controllo è stata aggiornata per tenere conto anche dei casi in cui il file fattura presenti incongruenza tra il valore indicato nel formato trasmissione, quando identifica una fattura destinata a soggetto privato (FPR12), e il codice fiscale del cessionario/committente (indicato in fattura o associato in anagrafe tributaria alla partita Iva indicata in fattura), quando risulti essere di una Pub-blica Amministrazione censita in iPA come destinataria di fatture elettroniche.

Infine, ultimo requisito da controllare è l’unicità della fattura, al fine di inter-cettare e impedire l’inoltro di una fattura già trasmessa ed elaborata, così nel caso in cui i dati contenuti all’interno della fattura e relativi a: l’identificativo cedente/prestatore, l’anno della data fattura e il numero fattura coincidano con quelli di una fattura precedentemente trasmessa e per la quale non sia stata in-viata al soggetto trasmittente una notifica di scarto oppure una notifica di rifiu-to da parte del destinatario, il documento viene rifiutato con i seguenti codici:�� «00404»: fattura duplicata;

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�� «00409»: fattura duplicata nel lotto.Nel caso in cui il documento trasmesso sia una nota di credito (TipoDocumen-to = TD04), la verifica tiene conto anche della tipologia di documento; pertan-to è ammessa la presenza di due documenti aventi stesso cedente/prestatore, stesso anno e stesso numero solo qualora uno dei due sia di tipo TD04. In altri termini, il documento non è scartato qualora sia una nota di credito e abbia gli stessi dati identificativi di una fattura. Nel caso di fatture emesse secondo mo-dalità e termini stabiliti con decreto ministeriale ai sensi dell’art. 73 del D.P.R. n. 633/1972 e per le quali sia stato valorizzato a «Sì» il campo «Art73» (cosa che consente al cedente/prestatore l’emissione nello stesso anno di più docu-menti aventi stesso numero), la verifica di unicità viene effettuata secondo le regole precedenti, ma tenendo conto della data completa e non solo dell’anno.

Servizio «Controllare la fatturaPA»

L’agenzia delle Entrate e Sogei Spa hanno creato il portale FatturaPA dal quale è possibile generare, trasmettere e ricevere le fatture elettroniche. Tra i servizi offerti, vi è anche la possibilità di controllare la fattura elettronica generata an-cora prima di trasmetterla al Sistema di Interscambio, al fine di evitare che una volta effettuato l’invio si riceva la notifica di scarto. I controlli non riguardano i file compressi, cioè i file con estensione .zip, che invece possono essere trasmessi tramite lo SdI. È possibile controllare anche le e-fattura non firmate digitalmente, ma in tale caso l’applicazione dello SdI non effettuerà la verifica in merito all’au-tenticità e alla validità del certificato di firma. Gli altri controlli che non possono essere effettuati in sede di simulazione di trasmissione riguardano:�� l’unicità del nome del file fatturaPA;�� l’unicità dell’identificativo progressivo della fattura;�� l’esistenza o meno del CodiceDestinatario (Codice Ufficio del destinatario,

come riportato nel sito dell’IndicePA).

SERVIZIO «CONSULTARE LA FATTURAPA»

1. Accedere al portale fatturaPA2. Selezionare la funzione «Controlli ed errori»

(segue)

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3. Entrare nell’applicazione «Controlla la fatturaPA»

4. Selezionare il file (NO .ZIP), immettere il codice di sicurezza ed effettuare il controllo

Riepilogo codici controlli

CODICI ERRORI FATTURAPA

Aspetti controllati Codici

NomenclaturaCodice 00001 Nome file non valido

Codice 00002 Nome file duplicato

Dimensioni del file Codice 00003 Le dimensioni del file superano quelle ammesse

Integrità del file Codice 00102 File non integro (firma non valida)

Validità del certificato di firma

Codice 00100 Certificato di firma scaduto

Codice 00101 Certificato di firma revocato

Codice 00104 CA (Certification Authority) non affidabile

Codice 00107 Certificato non valido

Conformità del formato fattura

Codice 00103La firma digitale apposta manca del riferimento temporale

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Conformità del formato fattura

Codice 00105Il riferimento temporale della firma digitale appo-sta non è coerente

Codice 00106 File / archivio vuoto o corrotto

Codice 00200File non conforme al formato (nella descrizione del messaggio è riportata l’indicazione puntuale della non conformità)

Codice 00201 Riscontrati più di 50 errori di formato


Coerenza del contenuto

Codice 004002.2.1.14: «Natura» non presente a fronte di 2.2.1.12 «Aliquota Iva» pari a zero

Codice 004012.2.1.14 «Natura» presente a fronte di 2.2.1.12 «Ali-quota Iva» diversa da zero

Codice 00403 2.1.1.3 «Data» successiva alla data di ricezione

Codice 004112.1.1.5 «Dati ritenuta» non presente a fronte di al-meno un blocco 2.2.1 «Dettaglio linee» con 2.2.1.13 «Ritenuta» uguale a SI;

Codice 004132.1.1.7.7 «Natura» non presente a fronte di 2.1.1.7.5 «Aliquota Iva» pari a zero

Codice 004142.1.1.7.7 «Natura» presente a fronte di 2.1.1.7.5 «Ali-quota Iva» diversa da zero

Codice 004152.1.1.5 «Dati ritenuta» non presente a fronte di 2.1.1.7.6 «Ritenuta» uguale a SI

Codice 004171.4.1.1 «ID fiscale Iva» e 1.4.1.2 «Codice fiscale» non valorizzati (almeno uno dei due deve essere va-lorizzato)

Codice 00418 2.1.1.3 «Data» antecedente a 2.1.6.3 «Data»

Codice 004192.2.2 «Dati riepilogo» non presente in corrispon-denza di almeno un valore di 2.1.1.7.5 «Aliquota Iva» o 2.2.1.12 «Aliquota Iva»

Codice 004202.2.2.2 «Natura» con valore N6 (inversione conta-bile) a fronte di 2.2.2.7 «Esigibilità Iva» uguale a S (scissione pagamenti)

Codice 004212.2.2.6 «Imposta» non calcolato secondo le regole definite nelle specifiche tecniche

Codice 004222.2.2.5 «Imponibile importo» non calcolato secon-do le regole definite nelle specifiche tecniche

Codice 004232.2.1.11 «Prezzo totale» non calcolato secondo le re-gole definite nelle specifiche tecniche

Codice 004242.2.1.12 «Aliquota Iva» o 2.2.2.1 «Aliquota Iva» o 2.1.1.7.5 «Aliquota Iva» non indicata in termini percentuali

Codice 004252.1.1.4 «Numero» non contenente caratteri nu-merici

Codice 00426

1.1.6 «Pec destinatario» non valorizzato a fronte di 1.1.4 «Codice destinatario» con valore 0000000, o 1.1.6 «Pec destinatario» valorizzato a fronte di 1.1.4 «Codi-ce destinatario» con valore diverso da 0000000

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Codice 00427

1.1.4 «Codice destinatario» di 7 caratteri a fronte di 1.1.3 «Formato trasmissione» con valore FPa12 o 1.1.4 «Codice destinatario» di 6 caratteri a fronte di 1.1.3 «Formato trasmissione» con valore FPR12

Codice 004281.1.3 «Formato trasmissione» non coerente con il valore dell’attributo VERSION

Codice 004292.2.2.2 «Natura» non presente a fronte di 2.2.2.1 «Aliquota Iva» pari a zero



Codice 004302.2.2.2 «Natura» presente a fronte di 2.2.2.1 «Ali-quota Iva» diversa da zero

Codice 004372.1.1.8.2 «Percentuale» e 2.1.1.8.3 «Importo» non presenti a fronte di 2.1.1.8.1 “Tipo” valorizzato

Codice 004382.2.1.10.2 «Percentuale» e 2.2.1.10.3 «Importo» non presenti a fronte di 2.2.1.10.1 «Tipo» valorizzato

Codice 00459Valore RF03 non ammesso per il campo 1.2.1.8 «Re-gime fiscale»

Validità del contenuto

Codice 00300 1.1.1.2 «Id Codice» non valido

Codice 00301 1.2.1.1.2 «Id Codice» non valido

Codice 00302 1.2.1.2 «Codice fiscale» non valido

Codice 00303 1.3.1.1.2 «Id Codice» o 1.4.4.1.2 «Id Codice» non valido


Codice 00305 1.4.1.1.2 «Id Codice» non valido


Codice 00311 1.1.4 «Codice destinatario» non valido

Codice 00312 1.1.4 «Codice destinatario» non attivo

Codice 00398

Codice Ufficio presente e univocamente identi-ficabile nell’anagrafica iPA di riferimento, in pre-senza di 1.1.4 «Codice destinatario” valorizzato con codice ufficio «Centrale»

Codice 00399

Codice Fiscale del Cessionario Committente pre-sente nell’anagrafica iPA di riferimento in pre-senza di 1.1.4 «Codice destinatario» valorizzato a «999999» oppure di 1.1.3 «Formato trasmissione» valorizzato a «FPR12»

Unicità della fatturaCodice 00404 Fattura duplicata

Codice 00409 Fattura duplicata nel lotto

7.4.1 Le ricevute del Sistema di Interscambio

Come abbiamo avuto modo di vedere, il Sistema di Interscambio prima di tra-smettere la fattura al destinatario procede con i controlli appena descritti e, in caso di esito positivo, avvia il processo di consegna della fattura, altrimenti invia una ricevuta di scarto della stessa.

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Le tempistiche di questa fase variano a seconda del canale di trasmissione scel-to dal mittente e dal destinatario, comunque a prescindere dalla scelta, nelle ricevute emesse dal Sistema sono indicati gli eventi temporali (data e ora) che caratterizzano il processo. In particolare, nei documenti rilasciati dallo SdI si possono trovare i seguenti riferimenti:�� T

0: il momento in cui la fattura viene ricevuta dallo SdI (campo Data-Ora-

Ricezione del messaggio di notifica di consegna o di mancata consegna);�� T

1: il momento in cui la stessa viene ricevuta dal destinatario (campo Data-

Ora-Consegna del messaggio di notifica di consegna). Il Sistema di Interscambio registra comunque, nell’ambito dei propri archivi, il momento in cui lo SdI invia la fattura al destinatario così come data/ora del primo tentativo di invio in caso di mancata consegna. Nelle specifiche tecniche reperibili dal portale fatturaPA è precisato che «la stima del tempo intercorrente tra il momento T0 e il momento T1 può essere quantificata in un tempo medio di circa 48 ore, variabile in ragione della specificità del ca-nale scelto dal soggetto ricevente e della frequenza di afflusso delle fatture al Sistema di Interscambio. Tale stima tiene anche conto di una media dei tempi di completamento delle operazioni sui diversi canali. Le regole tecniche del servizio Pec, per esempio, prevedono 24 ore come tempo massimo per la sola fase di consegna».

TERMINI DI ELABORAZIONE


T1

Servizio PecData e ora presenti all’interno della ri-cevuta di consegna inviata al sogget-to trasmittente dal suo gestore di Pec

Data e ora presenti all’interno della ri-cevuta di consegna inviata allo SdI dal gestore di Pec del soggetto ricevente

Servizio SdICoopData e ora presenti all’internodella «response» del servizioesposto dallo SdI

Data e ora presenti all’internodella «response» del servizioesposto dal soggetto ricevente

Servizio SpcoopData e ora presenti all’interno del-la «response» del servizio esposto dalla porta di dominio dello SdI

Data e ora presenti all’interno del-la «response» del servizio esposto dalla porta di dominio del soggetto ricevente

Servizio SdIFtpData e ora restituiti dal servizio di trasmissione

Data e ora restituiti dal servizio di trasmissione

Invio Telematico via webData e ora restituiti dal messaggio di risposta della funzionalità di invio

Canale non previsto

Anche per le ricevute emesse dal Sistema di Interscambio sono previste specifiche regole, anche con riguardo al nome della notifica. In particolare, il documento verrà inviato con la seguente nomenclatura: Nome del file fat-

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tura ricevuto (senza estensione) – tipo di messaggio – progressivo univoco. In merito alla prima parte, le specifiche tecniche chiariscono che qualora il nome del file inviato abbia più di 36 caratteri, il Sistema troncherà dal 37esimo e successivi. Per quanto riguarda, invece, il tipo di messaggio, che poi identifica la tipologia di comunicazione inviata dallo SdI, può assumere i seguenti valori:�� RC: Ricevuta di consegna;�� NS: Notifica di scarto;�� MC: Notifica di mancata consegna;�� NE: Notifica esito cedente/prestatore;�� MT: File dei metadati;�� EC: Notifica di esito cessionario/committente;�� SE: Notifica di scarto esito cessionario/committente;�� DT: Notifica decorrenza termini;�� AT: Attestazione di avvenuta trasmissione della fattura con impossibilità di

recapito.Per esempio, nel caso in cui il Sistema mandi al soggetto mittente un messaggio con il codice NS, è possibile già individuare che si tratta di una ricevuta di scarto.Per quanto riguarda, invece, il progressivo univoco deve essere una stringa al-fanumerica di lunghezza massima 3 caratteri e con valori ammessi [a-z], [A-Z], [0-9] che identifica univocamente ogni notifica / ricevuta relativa al file inviato. Il carattere di separazione degli elementi componenti il nome file corrisponde all’underscore “_”, l’estensione è sempre “.Xml”.

Ricevuta di consegna del file al destinatario

Questa ricevuta è inviata dal Sistema di Interscambio nel caso in cui la fattura trasmessa dal fornitore abbia supera-to positivamente i controlli e sia stata consegnata dal destinatario. La ricevuta contiene i seguenti dati:�� identificativo SdI: è il numero attri-

buito dal Sistema di Interscambio al file ricevuto;

�� nome file;�� data e ora ricezione: vi sono riportate la data e l’ora in cui il file è stato rice-

vuto dal Sistema di Interscambio;�� data e ora consegna: sono indicate la data e l’ora in cui il file è stato conse-

gnato dallo SdI;�� destinatario;�� -

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tura inviata appartenga a un file archivio;��

�� Pec messaggi: campo opzionale ed è riportato solo nel caso in cui per la trasmissione si sia utilizzato il campo Pec;

�� note: anche quest’ultimo campo non è obbligatorio ed è compilato solo nel caso in cui vi siano informazioni aggiuntive alle precedenti.

Attestazione di avvenuta trasmissione della fattura con impossibilità di recapito

È la notifica inviata dallo SdI al soggetto trasmittente per attestare l’avvenuta ricezione della fattura e l’impossibilità di recapitare il file al destinatario; la casistica si riferisce:�� alla presenza del codice destinatario valorizzato a «999999» e all’impos-

sibilità di identificare univocamente nell’anagrafica di riferimento, iPA, un ufficio di fatturazione elettronica associato al codice fiscale corri-spondente all’identificativo fiscale del cessionario\committente riportato in fattura;

�� alla mancata disponibilità tecnica di comunicazione con il destinatario.A differenza delle precedenti notifiche (e delle successive), questa ricevuta è rappresentata da un file .zip contenente:�� il file originale così come ricevuto dal mittente;�� un file Xml firmato (firma elettronica non qualificata), contenente le seguen-

ti informazioni:– Identificativo SdI: è il numero attribuito dal Sistema di Interscambio al

file ricevuto;– nome file;– data e ora ricezione: vi sono riportate la data e l’ora in cui il file è stato

ricevuto dal Sistema di Interscambio;– riferimento archivio: non è obbligatorio ed è presente nel caso in cui la

fattura inviata appartenga a un file archivio;– destinatario: è un campo obbligatorio e complesso nel quale vengono

riportate le informazioni relative al destinatario (codice e descrizione);– messaggio;– Pec messaggi: campo opzionale ed è riportato solo nel caso in cui per la

trasmissione si sia utilizzato il campo Pec;– note: anche quest’ultimo campo non è obbligatorio ed è compilato solo

nel caso in cui vi siano informazioni aggiuntive alle precedenti;– Hash file originale: campo obbligatorio contenente l’hash del file ricevuto

(SHA-256).L’attestazione consente all’operatore economico di inviare telematicamente la fattura all’Amministrazione destinataria, utilizzando canali (per esempio mail, Pec) a lui noti senza ulteriori passaggi attraverso lo SdI.

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Notifica di scartoNel caso in cui i controlli effettuati dal Sistema di Interscambio prima dell’inol-tro al destinatario abbiano esito negativo, in quanto vengono riscontrate delle irregolarità, lo SdI non trasmette la fattura e invia al mittente una notifica di scarto, contenente i seguenti dati:�� identificativo SdI;�� nome file;�� data e ora ricezione: data e ora in cui

il file è stato ricevuto dal Sistema di Interscambio;

�� data e ora consegna;�� riferimento archivio: non è obbligatorio

ed è presente nel caso in cui la fattura inviata appartenga a un file archivio;

�� lista errori: vengono riportati gli errori riscontrati nel file trasmesso;

�� messaggio;�� Pec messaggi: campo opzionale ed è riportato solo nel caso in cui per la trasmis-

sione si sia utilizzato il campo Pec;�� note: anche quest’ultimo campo non è obbligatorio ed è compilato solo nel

caso in cui vi siano informazioni aggiuntive alle precedenti.

Notifica di mancata consegna

Nei casi in cui i controlli si concludano positivamente, è possibile che il Sistema non riesca a inviare la fattura al destinatario e in questi casi invierà una notifica di mancata consegna che conterrà i seguenti dati:�� identificativo SdI;�� nome file;�� data e ora ricezione: data e ora in cui il file è stato ricevuto dal Sistema di

Interscambio;�� riferimento archivio: non è obbligatorio ed è presente nel caso in cui la fat-

tura inviata appartenga a un file archivio;�� descrizione: è un campo opzionale nel quale lo SdI può indicare i motivi

della mancata consegna;�� messaggio;

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�� Pec messaggi: campo opzionale ed è riportato solo nel caso in cui per la trasmissione si sia utilizzato il campo Pec;


In particolare, la notifica di mancata consegna è inviata al trasmittente del file fat-turaPA quando il Sistema di Interscambio non riesce a consegnare la fattura alla Pubblica Amministrazione destinataria. Il Sistema di Interscambio provvede a contattare la Pa destinataria per segnalare il problema e per sollecitarne la risolu-zione. Nei successivi 10 giorni il Sistema di Interscambio proverà nuovamente l’i-noltro del file fatturaPA all’Amministrazione destinataria. Se la consegna riesce, lo SdI invia al mittente una ricevuta di consegna, altrimenti, trascorsi 10 giorni dall’invio della notifica di mancata consegna, invia al mittente un’attestazione di avvenuta trasmissione della fattura con impossibilità di recapito. L’attestazione è composta da file fattura originale e file no-tifica sottoscritto elettronicamente e con-sente all’operatore economico di inviare telematicamente la fattura all’amministra-zione destinataria, utilizzando canali (per esempio, mail, Pec) a lui noti senza ulte-riori passaggi attraverso lo SdI.

Notifica metadati del file fattura al destinatario

Questa notifica è inviata dal Sistema di Interscambio al soggetto ricevente in-sieme al file fattura e contiene i dati principali di riferimento del file utili per l’elaborazione, compreso l’identificativo dello SdI. In particolare, tale ricevuta contiene le seguenti informazioni:�� identificativo SdI: è il numero attri-

buito dal Sistema di Interscambio al file ricevuto;

�� nome file;�� codice destinatario: è il codice del

soggetto a cui è indirizzata la fattura che ricordiamo può essere diverso dal soggetto ricevente (per esempio intermediario);

�� formato: campo obbligatorio ed è identificativo del formato della fattura inviata;�� m ��

1, nel caso di più tentativi il progressivo viene incrementato;��

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caso in cui vi siano informazioni aggiuntive alle precedenti.

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Notifica di esito committente

Abbiamo detto che nel caso in cui il file trasmesso superi positivamente i con-trolli e lo SdI riesca a trasmettere la fattura al destinatario, il Sistema invia la ricevuta di consegna; successivamente, il soggetto ricevente deve inviare una comunicazione allo SdI con la quale notifica l’esito dei controlli del documento fiscale ricevuto, riferendo l’eventuale accettazione o rifiuto.La notifica dovrà rispettare la seguente struttura:�� identificativo SdI;�� riferimento fattura: è un campo facoltativo, nel quale viene indicata la fat-

tura a cui ci si riferisce. Qualora non dovesse essere valorizzato si intende riferito a tutte le fatture presenti nel file trasmesso;

�� esito: campo obbligatorio nel quale viene indicato l’esito dei controlli e oc-corre necessariamente utilizzare uno dei seguenti codici:– EC01 per indicare l’accettazione del file;– EC02 per segnalare, invece, il rifiuto;

�� descrizione: è un campo opzionale nel quale si può indicare il motivo del rifiuto;�� messaggio committente: anche quest’ultimo campo è facoltativo e si deve

riportare l’identificativo del messaggio assegnato al committente.A differenza delle precedenti notifiche, la presente può essere firmata opzional-mente mediante la tecnologia XAdES, in tale caso presenterà al suo interno, oltre gli elementi Xml su indicati, il tag ds:Signature. Tra le Faq del portale fatturaPA è chiarito il caso in cui il committente riceva due volte lo stesso file (stesso Identifi-cativo SdI). In queste ipotesi, il cliente deve verificare il campo <Tentativi Invio> presente all’ interno del file dei metadati che lo SdI trasmette insieme al file fattu-raPA. Questo campo contiene il numero di tentativi che il Sitstema ha dovuto ef-fettuare per inoltrare la fattura al destina-tario. Quando uno stesso file (stesso IdSdI) arriva una seconda volta, questo campo avrà un valore maggiore di 1 (qua-lora valesse «1», si tratterebbe di una ec-cezionale situazione di errore che va se-gnalata allo SdI). Infatti, lo SdI riprova l’invio del file fatturaPA se, in un dato periodo di tempo, non ha riscontro certo dell’avvenuta consegna, e questa circostanza potrebbe verificarsi anche se il file è stato effettivamente consegnato. Pertanto, per evitare inefficienti ricicli, occorre comunque prendere in carico il file. Da ultimo, si fa presente che l’articolo 15-bis del D.L. n. 119/2018 ha modificato il comma 213, art. 1, legge n. 244/2007, al fine di evitare che le Pubbliche Amministrazioni possano rifiutare le FatturaPa senza una motivazione valida. In particolare, la modifica stabilisce che siano definite:

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Oppure EC02 (Rifiuto)

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�� le cause che possono consentire alle amministrazioni destinatarie delle fattu-re elettroniche di rifiutare le stesse;

�� le modalità tecniche con le quali comunicare tale rifiuto al fornitore.

Notifica di scarto esito committente

In questa ipotesi è il Sistema di Interscambio a inviare la notifica al soggetto riceven-te per comunicare eventuali incoerenze o errori nell’esito inviato allo SdI preceden-temente (accettazione o rifiuto della fattura) e contiene le seguenti informazioni:�� identificativo SdI: se viene riportato il valore zero «0» significa che il Sistema

di Interscambio non è stato in grado di associare la notifica di esito commit-tente ad alcun file fattura ricevuto;

�� riferimento fattura: è un campo opzionale e descrive la fattura alla quale si riferisce l’esito comunicato dallo SdI;

�� scarto: è un campo obbligatorio nel quale si riporta la motivazione dello scarto;�� messaggio;�� messaggio committente: è facoltativo e indica l’identificativo del messaggio

assegnato al committente;�� Pec messaggi: campo opzio-

nale ed è riportato solo nel caso in cui per la trasmissione si sia utilizzato il campo Pec ed è identificativo proprio del messaggio Pec;


Notifica di esito al mittente

A seguito delle precedenti fasi lo SdI riferisce l’esito del committente al sogget-to trasmittente, comunicando l’accettazione o il rifiuto della fattura. La notifica contiene i seguenti dati:�� identificativo SdI;�� nome file: è il nome del file a cui si riferisce l’esito;�� esito committente: è un campo obbligatorio e viene riportato il risultato dei

controlli effettuati dal ricevente;�� messaggio;�� Pec messaggi: campo opzionale ed è riportato solo nel caso in cui per la trasmis-

sione si sia utilizzato il campo Pec ed è identificativo proprio del messaggio Pec;�� note: anche quest’ultimo campo non è obbligatorio ed è compilato solo nel

caso in cui vi siano informazioni aggiuntive alle precedenti.Il campo «esito committente» è di tipo complesso e vengono riportati i dati precedentemente illustrati, di seguito riepilogati:

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�� identificativo SdI;�� riferimento fattura: è un campo facol-

tativo, nel quale viene indicata la fat-tura a cui ci si riferisce. Qualora non dovesse essere valorizzato si intende riferito a tutte le fatture presenti nel file trasmesso;

�� esito: campo obbligatorio nel quale viene indicato uno dei seguenti codici: EC01 (accettazione) – EC02 (rifiuto);

�� descrizione: è un campo opzionale nel quale si può indicare il motivo del ri-fiuto;

�� messaggio committente: anche quest’ultimo campo è facoltativo e si deve ripor-tare l’identificativo del messaggio assegnato al committente.

Sul punto sembra opportuno chiarire che se entro 15 giorni la Pubblica Am-ministrazione comunica il rifiuto della fattura trasmessa tramite il Sistema di interscambio, la stessa debba essere considerata comunque emessa. Pertanto, per la rettifica occorrerà emettere una nota di variazione. A questo punto, se la Pa ha compilato il campo “descrizione” (ove è possibile inserire delle note per un massimo di 255 caratteri), indicando il motivo esatto del rifiuto e il compor-tamento richiesto al fornitore, si provvede alla rettifica della fattura rifiutata sulla base delle informazioni indicate. In caso contrario, in assenza di scarto da parte del SdI e rifiuto senza motivazione specifica della PA, si ritiene debba comunque essere emessa una nota di variazione, in quanto l’ente pubblico, in virtù dell’articolo 42 del D.L. n. 66/2014, ha dieci giorni di tempo dalla ricezio-ne per la registrazione in contabilità nel registro unico delle fatture d’acquisto, o per eseguire le operazioni nel Piattaforma certificazione dei crediti (Pcc) e il SdI e la piattaforma dei crediti provvedono per la Pa a registrare in automatico le fatture passive. Inoltre, solo in caso di ricevuta di scarto, la fattura si consi-dera non emessa (circolare Mef 1/2014).

Notifica di decorrenza termini

È l’ultima tipologia di notifica che il Sistema di Interscambio può inviare. In questo caso la ricevuta è mandata sia al soggetto trasmittente che al ricevente per indicare la decorrenza del termine limite per la comunicazione dell’accetta-zione/rifiuto e riporta le seguenti informazioni:�� identificativo SdI;�� riferimento fattura: è un campo facoltativo, nel quale viene indicata la fattu-

ra a cui si riferisce l’esito;�� nome file: obbligatorio, è il nome del file a cui si riferisce la notifica;

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Oppure EC02 (Rifiuto)

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�� descrizione: facoltativo, nel quale vengono eventualmente illustrate le moti-vazioni della notifica;

�� Pec messaggi: campo opzionale ed è riportato solo nel caso in cui per la trasmissione si sia utilizzato il campo Pec ed è identificativo proprio del messaggio Pec;


In particolare, la notifica di decorrenza termini viene inviata, al trasmittente e al ricevente 15 giorni dopo che la fattura è stata consegnata alla Pa. Essa segnala che il Sistema di Interscambio ha rego-larmente concluso la gestione (ricezione e consegna alla Pa) della fattura oggetto della notifica. Pertanto, dopo tale notifi-ca lo SdI scarterà la fattura, se re-invia-ta, e qualsiasi comunicazione ad essa relativa. La notifica di decorrenza non ha alcuna implicazione sulla verifica della correttezza e sulla successiva gestione della fattura da parte della Pa interessata; tali aspetti restano di esclusivo domi-nio del rapporto tra fornitore e cliente.

7.4.2 Peculiarità fattura

Il D.L. 24 aprile 2014, n. 66 prevede che, al fine di assicurare l’effettiva trac-ciabilità dei pagamenti da parte delle Pubbliche Amministrazioni, le fatture elettroniche emesse verso le stesse Pa devono riportare i codici Cig e Cup. In particolare, Cig è il Codice identificativo di gara, ossia un codice univoco che identifica un appalto (art. 3, comma 5 della legge 13 agosto 2010, n. 136), mentre il Cup è il codice unico di progetto (Cup) e identifica un progetto d’in-vestimento pubblico (delibera Cipe 24/2004).Lo stesso decreto sancisce l’improcedibilità per le Pubbliche Amministrazioni al pagamento delle fatture elettroniche che non riportano i codici Cig e Cup. Pertanto, anche se in linea teorica i due codici non sono obbligatori, i fornitori delle Pa devono necessariamente indicarli nella fattura elettronica, tranne nei casi in cui è espressamente previsto la possibilità di non inserirli.La ratio sottostante non riguarda la fatturazione in sé, ma piuttosto la necessità di assicurare l’effettiva tracciabilità dei pagamenti; quindi, l’e-fattura emessa senza l’inserimento dei due codici, in assenza di ulteriori errori, sarà accettata dal Sistema di Interscambio e risulterà emessa, ma le Pubbliche Amministra-zioni potrebbero poi non effettuare il relativo pagamento.In particolare, tali dati vanno inseriti nel blocco «DatiOrdineAcquisto», il quale non è obbligatorio, ma la cui compilazione è consigliata quando il cessionario/committente ha necessità di “legare” la fattura all’ordine di acquisto precedente-

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mente emesso, ovvero quando si deve dare evidenza dei codici Cig e Cup legati a un ordine di acquisto. Il blocco può essere replicato più volte: in questo modo è possibile anche correlare la fattura a più ordini di acquisto. I codici vanno ri-portati anche nel blocco «Dati contratto» il quale può servire al committente o acquirente per legare la fattura a un particolare contratto ed è obbligatorio nel caso in cui si debbano riportare Cup e Cig. Come illustrato nei «Suggerimenti per la compilazione della fatturaPA» reperibili dal sito istituzionale, il Codice Cup è obbligatorio solo se si rientra nei casi di cui all’art. 25, D.L. n. 66/2014, convertito nella legge 23 giugno 2014 n. 89. Il Codice Cig, allo stesso modo, è obbligatorio nei casi previsti dalla norma, la quale prevede che lo stesso non è necessario nelle transazioni finanziarie così come previsto dalla determinazione dell’Autorità di vigilanza sui contratti pubblici di lavori, servizi e forniture 7 lu-glio 2011, n. 4, e i casi di esclusione dall’obbligo di tracciabilità di cui alla legge 13 agosto 2010, n. 136, previsti dalla tabella 1 allegata al D.L. n. 66/2014.

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7.5 FatturaPA e Fattura B2B a confronto

La fatturazione elettronica è alla ribalta grazie alle novità fiscali del 2018 conte-nute nella Manovra di bilancio e da ultimo nei provvedimenti legislativi legati alla Manovra 2019.Dieci anni dopo dall’entrata in vigore della Finanziaria 2008 (art. 1, commi 209-214 legge 244/2007) che ha istituito l’obbligo di fatturazione elettronica verso la Pubblica Amministrazione, grazie al quale le fatture in forma cartacea non pos-sono più essere accettate da parte della Pubblica Amministrazione, né è possibile procedere al relativo pagamento, tutti saranno coinvolti in questo processo.La norma che ha introdotto anche nel mondo dei privati tale innovazione è contenuta nei commi 909 e seguenti dell’art. 1 della legge n. 205/2017, i quali sono entrati in vigore il 1° luglio 2018 per il settore dei carburanti e dei subap-palti, il 1° gennaio 2019 per tutti gli altri soggetti passivi dell’Iva.Tra i decreti e i provvedimenti di cui la legge ha previsto l’emanazione ai fini dell’attuazione delle novelle normative, è stato diramato il Provvedimento del Direttore dell’agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018, prot. n. 89757 (d’ora in avanti “Provvedimento”) recante le “Regole tecniche per l’emissione e la rice-zione delle fatture elettroniche per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti, stabiliti o identificati nel territorio dello Stato e per le relative variazioni, utilizzando il Sistema di Interscambio, nonché per la trasmissione telematica dei dati delle operazioni di cessione di beni e prestazio-ni di servizi transfrontaliere e per l’attuazione delle ulteriori disposizioni di cui all’art. 1, commi 6, 6-bis e 6-ter, del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 127”, modificato dal provvedimento 21 dicembre 2018.In esso, come illustrato nei capitoli precedenti, sono contenute le disposizioni tecniche che regolano il processo di fatturazione elettronica tra privati che si differenzia per alcuni aspetti da quello già esistente della fatturazione elettroni-ca verso le Pubbliche Amministrazioni.

7.5.1 Differenze tra fatturaPA e fattura B2B

La fatturazione elettronica B2B prevede le stesse regole di base stabilite dall’a-genzia delle Entrate per la Fatturazione elettronica verso la Pubblica Ammini-strazione (fatturaPA): l’emissione di fatture strutturate secondo un linguaggio standard formato Xml, la firma digitale da parte dell’emittente, la trasmissione e la ricezione tramite Sistema di Interscambio (d’ora in avanti Sdi) e la succes-siva conservazione digitale delle fatture emesse e delle ricevute a fini fiscali.A queste regole, sostanzialmente contenute nelle specifiche tecniche di cui all’al-legato B del D.M. 3 aprile 2013, n. 55, se ne aggiungono altre che disciplinano le peculiarità della fattura tra privati B2B e che derivano dal documento Allegato A (d’ora in avanti Allegato A) al Provvedimento del Direttore dell’agenzia delle

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Entrate del 30 aprile 2018 prot. n. 89757 (d’ora in avanti Provvedimento).Le principali novità contenute nell’Allegato A, che possono considerarsi le pe-culiarità della fatturazione elettronica tra privati rispetto a quella verso la Pub-blica Amministrazione, riguardano: �� l’attivazione del servizio con cui un soggetto passivo Iva può registrare

la modalità prescelta per la ricezione dei file fattura (v. paragrafo 1.5.1.2 dell’Allegato A);

�� la possibilità di recapitare i file fattura tramite la messa a disposizione nell’a-rea autenticata del cessionario/committente (v. paragrafo 1.3.2 dell’Allegato A – Servizio web di messa a disposizione nell’area autenticata dei servizi telematici);

�� l’eliminazione dell’obbligo di valorizzare l’elemento PecDestinatario, in cor-rispondenza del valore di default («0000000») per l’elemento CodiceDesti-natario (v. paragrafo 1.5.5 dell’Allegato A);

�� la semplificazione del processo di messa a disposizione del file fattura, in caso di impossibilità di consegna per cause tecniche non imputabili al Siste-ma di Interscambio (v. paragrafo 1.5.7 dell’Allegato A);

�� la possibilità, per il cedente/prestatore e per il cessionario/committente, di consultare e acquisire, dalla propria area autenticata, le fatture elettroniche o i lotti di fatture elettroniche o i relativi duplicati informatici (v. paragrafo 1.3.2 Servizio web di messa a disposizione nell’area autenticata dei servizi telematici);

�� la comunicazione al cedente/prestatore dell’avvenuta presa visione del file fattura messo a disposizione nell’area autenticata del cessionario/commit-tente (v. paragrafo 1.3.2 dell’Allegato A);

�� l’introduzione nelle ricevute di un codice alfanumerico che caratterizza uni-vocamente il documento (hash calcolato con algoritmo SHA-256) per ogni file fattura elaborato (v. paragrafo 1.5.7 dell’Allegato A);

�� l’indicazione di una codifica predefinita per le operazioni relative alla vendi-ta di carburante (v. paragrafo 2.1.8 dell’Allegato A);

�� introduzione di un nuovo valore nella lista associata all’elemento TipoDocu-mento per l’autofattura di cui all’art. 6, comma 8, D.Lgs. n. 471/1997.

Nel prosieguo del presente paragrafo analizzeremo le principali differenze tra i due processi di fatturazione elettronica.

Specifiche tecniche

Le specifiche tecniche della fatturaPA derivano principalmente dagli Allegati al D.M. 3 aprile 2013, n. 55 e sono contenute in due documenti, disponibili per il download e costantemente aggiornati sul sito www.fatturapa.gov.it e sono:�� Specifiche delle regole tecniche di cui all’allegato B del D.M. 3 aprile 2013,

n. 55 per la trasmissione delle fatture elettroniche tramite Sistema di Inter-

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scambio, attualmente nella versione 1.2.1 del 15 marzo 2017, disponibile nella sezione del sito Documentazione fatturaPA;

�� Specifiche tecniche operative del formato della fattura del Sistema di Inter-scambio (di cui all’allegato a del D.M. n. 55/2013), attualmente nella versio-ne 1.6 del 23 aprile 2018, disponibile nella sezione del sito Documentazione Sistema di Interscambio.

Le specifiche tecniche della FatturaB2B derivano da:�� Allegato A al Provvedimento del Direttore dell’agenzia delle Entrate del

30 aprile 2018, versione 1.0, disponibile sul sito dell’agenzia delle Entrate nell’Archivio Provvedimenti.

Caratteristiche delle modalità di trasmissione

Le modalità di trasmissione tipiche dei due processi di fatturazione elettronica sono diverse a seconda che il documento sia indirizzato alle Pa o ai privati.

CARATTERISTICHE DELLA TRASMISSIONE

FATTURA PA FATTURA B2B

CODICE DESTINATARIO

CodiceDestinatario: identifica il soggetto al quale è destinata la fattura: • nei casi di fattura destinata ad una Pubblica

Amministrazione il suo valore, di 6 caratteri, deve corrispondere a quello presente nel cam-po Codice Ufficio riportato nella rubrica “Indi-cePa” (www.fatturapa.gov.it);

CodiceDestinatario: deve contenere un valore alfa-numerico di 7 caratteri corrispondente a: • uno dei codici che il Sistema di Interscambio at-

tribuisce ai soggetti, con canale accreditato in ricezione, che ne abbiano fatto richiesta attra-verso la funzione «Richiesta codici destinatario B2B» presente sul sito www.fatturapa.gov.it;

• «0000000», nei casi di fattura destinata ad un soggetto che riceve tramite Pec e questa sia stata indicata nel campo PecDestinatario;

• «0000000», nei casi di fattura destinata ad un soggetto per il quale non si conosce il canale te-lematico (Pec o altro) sul quale recapitare il file;

• «XXXXXXX», in caso di fattura emessa verso sog-getti non residenti, non stabiliti, non identificati in Italia, e inviata al Sistema di Interscambio al fine di trasmettere i dati di cui al paragrafo 3.

L’indicazione del Codice destinatario è sempre ob-bligatoria nella fatturaPA e viene attribuito alla Pubblica Amministrazione da iPA (non dallo SdI) mediante la procedura di censimento all’IndicePA.Infatti l’Amministrazione pubblica, per ricevere il file fatturaPA dagli Operatori Economici attraverso il Sistema di Interscambio, deve preventivamente censire all’interno dell’Indice delle Pubbliche Ammi-nistrazioni (iPA o IndicePA) tutti i propri uffici cen-trali e periferici che possono essere destinatari di fatture elettroniche.Il censimento degli uffici destinatari avviene attra-verso il sito dell’IndicePA e deve essere preceduto

L’indicazione del Codice destinatario è sempre ob-bligatoria nella fattura B2B, salvo il caso in cui l’u-tente destinatario sia recensito tramite «Registra-zione della modalità prescelta per la ricezione dei file fattura»Infatti, la funzionalità web «Registrazione della mo-dalità prescelta per la ricezione dei file fattura» è accessibile dall’interfaccia web di fruizione dei ser-vizi «Fatture e corrispettivi», dalla box Fatturazione presente nella home page.Essa consente a ciascun soggetto passivo Iva di in-dicare la modalità con la quale desidera ricevere le fatture elettroniche delle quali risulta cessionario/

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dall’accreditamento del canale utilizzato per la rice-zione dei file fatturaPA attraverso l’applicazione Ac-creditare il canale nella sezione Strumenti di questo sito. Il canale definito in questa sezione deve essere riportato all’atto del censimento nell’IndicePA.Si precisa che nel caso di utilizzo del canale Pec (Po-sta Elettronica Certificata) non è necessario il pre-ventivo accreditamento presso lo SdI. Occorre tut-tavia che l’indirizzo venga riportato nell’IndicePA.Al termine del censimento dell’ufficio destinatario, l’IndicePA fornisce all’Amministrazione un Codice Ufficio alfanumerico, di 6 caratteri, indispensabile per la ricezione delle fatture da parte degli Opera-tori economici (il Codice Ufficio corrisponde al Codi-ceDestinatario all’interno del file fatturaPA).

committente. L’utente potrà scegliere la modalità di ricezione delle fatture elettroniche. La scelta effet-tuata attraverso la funzione di registrazione verrà considerata dallo SdI come prioritaria nella conse-gna della fattura elettronica.Pertanto solo in questo caso l’indicazione del codice destinatario è possibile ometterla.

FIRMA ELETTRONICA

Lo SdI non accetta fatturaPA che non siano firmate elettronicamente.In particolare, lo SdI accetta come fattura elettro-nica un documento informatico che sia provvisto di un riferimento temporale e firmato elettronica-mente tramite un certificato di firma elettronica qualificata, non contenente macroistruzioni o co-dici eseguibili tali da attivare funzionalità che pos-sano modificare gli atti, i fatti o i dati nello stesso rappresentati.

Lo SdI gestisce sia fatture elettroniche prive di fir-ma elettronica che fatture elettroniche alle quali sia apposta firma elettronica.Nel caso si scelga di apporre la firma elettronica, lo SdI verifica che le fatture elettroniche siano: • firmate digitalmente con certificato di firma

elettronica qualificata rilasciato da un certifica-tore accreditato, presente nell’elenco pubblico dei certificatori gestito dall’Agenzia per l’Italia Digitale così come disciplinato dall’art. 29, com-ma 1, del D.Lgs. 7 marzo 2005 n. 82 e successive modifiche. I formati ammessi per firmare elet-tronicamente la fattura sono i seguenti: – CAdES-BES (CMS Advanced Electronic Si-

gnatures) con struttura aderente alla spe-cifica pubblica ETSI TS 101 733 V1.7.4, così come previsto dalla normativa vigente in materia a partire dal 1° settembre 2010;

– XAdES-BES (Xml Advanced Electronic Si-gnatures), con struttura aderente alla spe-cifica pubblica ETSI TS 101 903 versione 1.4.1, così come previsto dalla normativa vigente in materia a partire dal 1 settembre 2010;

• firmate in formato XAdES con certificato di firma elettronica rilasciato dall’agenzia delle Entrate.

Nota bene. il requisito di Integrità, indispensabile per la validità della fattura elettronica, è a carico del trasmittente. Per ogni file elaborato lo SdI calcola un codice alfanumerico che caratterizza univocamente il documento (hash), riportandolo all’interno delle ricevute. Questo non vuol dire che lo SdI certifichi l’integrità del documento ma soltanto l’unicità.

ELEMENTI DATI BENI E SERVIZI

Nel dettaglio dei dati di Beni e Servizi, il CodiceArti-colo in fatturaPA si compone di: • CodiceTipo: formato alfanumerico; lunghezza

massima di 35 caratteri;• CodiceValore: formato alfanumerico; lunghezza

massima di 35 caratteri.

Nel dettaglio dei dati di Beni e Servizi, il CodiceArti-colo in fattura B2B è così composto:• CodiceTipo: indica la tipologia di codice articolo

(i.e.: TARIC, CPV, EAN, SSC, ...). Se la fattura è rela-tiva alla vendita di gasolio o benzina, l’elemento deve essere valorizzato con la dicitura «CARB»;

• CodiceValore: valore del codice articolo corri-spondente alla tipologia.

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Se l’elemento CodiceTipo è uguale a «CARB» (Fattura elettronica CARBURANTE), l’elemento CodiceValore deve contenere uno dei seguenti codici: • «27101245» (per vendita di Benzina senza piombo

ottani > 95 e < 98); • «27101249» (per vendita di Benzina senza piombo

ottani > 98); • «27101943» (per vendita di Olii da gas aventi tenore,

in peso, di zolfo inferiore o uguale a 0,001%);• «27102011» (per vendita di Olio da gas denaturato

tenore in peso di zolfo nell’olio da gas < 0,001%) riportati nella tabella di riferimento per i prodotti energetici TA13 – pubblicata sul sito dell’agenzia delle Dogane

Particolare attenzione va posta in relazione alle differenze evidenziate circa la presenza o meno della firma elettronica. Come più volte affermato nei capito-li precedenti, la fattura elettronica deve rispettare i requisiti AIL, ai sensi di quanto sancito dall’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972.La legge statuisce infatti che il soggetto passivo assicura l’autenticità dell’origi-ne, l’integrità del contenuto e la leggibilità della fattura dal momento della sua emissione fino al termine del suo periodo di conservazione.Il Sistema di Interscambio, accettando anche fatture prive di firma elettroni-ca, che assicura la presenza di tali requisiti, non scarterà fatture prive di tali requisiti nel processo B2B. Tale onere di assicurare che la fattura elettronica sia normativamente valida dall’atto della sua emissione alla sua conservazione spetta quindi al trasmittente. Per ogni file elaborato lo SdI calcola un codice alfanumerico che caratterizza univocamente il documento (hash), riportandolo all’interno delle ricevute. In tale modo SdI certificherà soltanto l’unicità del documento, non la sua integri-tà.

Servizi messi a disposizione dell’agenzia delle Entrate

L’agenzia delle Entrate, come prevede il Provvedimento del 30 aprile 2018, mette a disposizione degli operatori soggetti passivi Iva alcuni servizi, per ren-dere il processo di fatturazione elettronica più semplice e automatico possibile. Si tratta in particolare di:�� un software installabile su PC per la predisposizione della fattura elettroni-

ca; �� una procedura web e un’app per la predisposizione e trasmissione allo SdI

della fattura elettronica; �� un servizio web di generazione di un codice a barre bidimensionale (QRCo-

de), utile per l’acquisizione automatica delle informazioni anagrafiche Iva del cessionario/committente e del relativo “indirizzo telematico”;

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�� un servizio di registrazione mediante il quale il cessionario/committente, o per suo conto un intermediario, può indicare allo SdI il canale e “l’indirizzo telematico” preferito per la ricezione dei file. Nel caso in cui il cessionario/committente abbia utilizzato il servizio, lo SdI recapiterà le fatture elettro-niche e le note di variazione riferite a tale partita Iva attraverso il canale e all’indirizzo telematico registrati, indipendentemente dalle opzioni di com-pilazione del campo «CodiceDestinatario»;

�� un servizio di ricerca, consultazione e acquisizione delle fatture elettroniche emesse e ricevute attraverso lo SdI all’interno di un’area riservata del sito dell’agenzia delle Entrate. I file delle fatture elettroniche correttamente tra-smesse allo SdI sono disponibili nella citata area riservata sino al 31 dicem-bre dell’anno successivo a quello di ricezione da parte del SdI;

�� servizi web informativi, di assistenza, di sperimentazione del processo di fatturazione elettronica.

I servizi web descritti sono accessibili mediante SPID, credenziali Fisconline/Entratel, Carta Nazionale dei Servizi (Cns). L’app è accessibile mediante cre-denziali Fisconline/Entratel.Il servizio di memorizzazione e conservazione, invece delle fatture elettroniche da parte dell’agenzia delle Entrate vale non solo per il processo B2B ma anche per quello verso Pa (circolare 13/E/2018).

Le notifiche del SdI

I messaggi per la gestione delle ricevute/notifiche da inviare al soggetto tra-smittente da parte del SdI, o allo SdI da parte del soggetto ricevente, sono contenuti in file Xml descritto dal file: MessaggiTypes_v1.1.xsd, valido per en-trambi i processi di fatturazione, Pa e B2B, con la differenza che cambia il tipo di messaggio ricevuto.Infatti, rispetto alle regole previste per fatturaPA, per il processo di fatturazio-ne elettronica tra soggetti privati residenti stabiliti o identificati nel territorio dello Stato, le specifiche tecniche dell’Allegato A hanno introdotto alcune sem-plificazioni nel processo di recapito delle fatture e l’eliminazione delle cc.dd. “notifiche d’esito committente” (notifica di rifiuto ovvero di accettazione della fattura).Come abbiamo già avuto modo di vedere, in fatturaPA un file messaggio può essere:�� una notifica di scarto: messaggio che SdI invia al trasmittente nel caso in cui

il file trasmesso (file fatturaPA o file archivio) non abbia superato i controlli previsti;

�� un file dei metadati: file che SdI invia al destinatario, insieme al file fatturaPA. Sulla base delle esperienze di gestione, appare utile chiarire la rilevanza ope-rativa che assume il campo <TentativiInvio> all’interno di questo file. Si

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tratta di un “contatore” del numero di tentativi di inoltro al destinatario operati dal Sistema di Interscambio. Lo SdI riprova l’invio del file fattura se, in un dato periodo di tempo, non ha riscontro certo dell’avvenuta consegna. Questa circostanza, in funzione del canale di ricezione utilizzato, potrebbe verificarsi anche se il file è stato effettivamente consegnato. Essa è rilevabi-le (anche automaticamente) proprio attraverso il campo <TentativiInvio>, contenuto nel file dei metadati che “accompagna” il file fattura. Pertanto ed al fine di evitare inefficienti ricicli, qualora si dovesse ricevere da SdI un file fattura con stesso identificativo SdI di uno già ricevuto e se il campo <Ten-tativiInvio> presenta un valore maggiore di «1», si consiglia fortemente di prendere comunque in carico il file fattura (e trattarlo a tutti gli effetti quale copia di fattura); al contrario, nel caso in cui il campo <TentativiInvio> do-vesse presentare il medesimo valore del precedente invio, allora si trattereb-be di una eccezionale situazione di errore da segnalare a SdI;

�� una ricevuta di consegna: messaggio che SdI invia al trasmittente per certifi-care l’avvenuta consegna al destinatario del file fatturaPA;

�� una notifica di mancata consegna: messaggio che lo SdI invia al trasmittente per segnalare la temporanea impossibilità di recapitare al destinatario il file fatturaPA;

�� una notifica di esito committente: messaggio facoltativo che il destinatario può inviare allo SdI per segnalare l’accettazione o il rifiuto della fattura ri-cevuta; la segnalazione può pervenire allo SdI entro il termine di 15 giorni;

�� una notifica di esito: messaggio con il quale lo SdI inoltra al trasmittente la «notifica di esito committente» eventualmente ricevuta dal destinatario della fattura;

�� uno scarto esito committente: messaggio che lo SdI invia al destinatario per segnalare un’eventuale situazione di non ammissibilità o non conformità della notifica di esito committente;

�� una notifica di decorrenza termini: messaggio che lo SdI invia sia al trasmit-tente sia al destinatario nel caso in cui non abbia ricevuto «notifica di esito committente» entro il termine di 15 giorni dalla data della «ricevuta di conse-gna» o dalla data della «notifica di mancata consegna», ma solo se questa sia seguita da una «ricevuta di consegna». Con questa notifica lo SdI comunica al destinatario l’impossibilità di inviare, da quel momento in poi, «notifica di esi-to committente» e al trasmittente l’impossibilità di ricevere «notifica di esito»;

�� una attestazione di avvenuta trasmissione della fattura con impossibilità di recapito: messaggio che lo SdI invia al trasmittente nei casi di impossibilità di recapito del file all’amministrazione destinataria per cause non imputabi-li al trasmittente (amministrazione non individuabile all’interno dell’Indice delle Pubbliche Amministrazioni oppure problemi di natura tecnica sul ca-nale di trasmissione).

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Pertanto, in fatturaPA il tipo di messaggio può assumere i seguenti valori:

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RC Ricevuta di consegna

NS Notifica di scarto

MC Notifica di mancata consegna

NE Notifica esito cedente/prestatore

MT File dei matadati

EC Notifica di esito cessionario/committente

SE Notifica di scarto esito cessionario/committente

DT Notifica decorrenza termini

AT Attestazione di avvenuta trasmissione della fattura con impossibilità di recapito

In fatturaB2B, invece, con l’eliminazione delle cc.dd. «notifiche d’esito com-mittente» (notifica di rifiuto ovvero di accettazione della fattura), il tipo di mes-saggio può assumere solamente i seguenti valori:

Valore Descrizione

RC Ricevuta di consegna

NS Notifica di scarto

MC Notifica di impossibilità di recapito

MT Notifica dei metadati

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8.1 Il commercio al minuto e le attività esonerate dalla fattura

I soggetti passivi che sono esonerati dall’obbligo di emettere la fattura in quan-to, per la tipologia di attività esercitata, hanno rapporti, generalmente, con i privati, i quali non hanno facoltà di detrarre l’imposta, possono certificare i corrispettivi mediante il rilascio di altri documenti: lo scontrino fiscale o la ricevuta fiscale. È tuttavia obbligatorio, per detti soggetti, emettere la fattura, qualora il cliente stesso la richieda per qualsiasi motivo, non oltre il momento di effettuazione dell’operazione (cfr. articolo 6 del D.P.R. n. 633/1972): nello specifico caso di commercio al minuto, il cliente dovrà richiedere la fattura al momento della consegna dei beni o al momento del pagamento del corrispettivo, se avviene prima della consegna.In questo senso, l’articolo 22 del D.P.R. n. 633/1972 (“Commercio al minuto e attività assimilate”) elenca una serie di attività per le quali non è richiesta, quindi, l’emissione della fattura, se non perché richiesta dal cliente. Detto obbligo trova giustificazione nel fatto che l’imprenditore, che acquista da un commerciante al minuto beni che formano oggetto dell’attività propria dell’impresa, ha necessità di documentare gli acquisti per la successiva rileva-zione delle vendite.

8. La trasmissione telematica

dei corrispettivi e dei dati fattura

8.1 Il commercio al minuto e le attività esonerate dalla fattura

8.2 Il registro dei corrispettivi

8.3 La trasmissione telematica dei corrispettivi

8.4 Novità del decreto Fiscale 2019

8.5 La trasmissione telematica opzionale dei dati delle fatture

8.6 Le operazioni da e verso l’estero

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COMMISSIONE TRIBUTARIA CENTRALE SEZIONE XIII 10 DICEMBRE 1989, N. 1112

La fattura deve essere emessa dal commerciante al minuto, non già se egli sia a conoscenza dell’attività imprenditoriale del cliente, ma soltanto se sia quest’ultimo a farne richiesta, in osser-vanza dell’obbligo posto espressamente a suo esclusivo carico dal comma 3 dell’articolo 22 D.P.R. n. 633/1972. La fattura deve essere rilasciata soltanto se richiesta dall’acquirente “al momento di effettuazione dell’operazione” e non oltre e ciò proprio per liberare il commerciante al minuto dall’onere di effettuare, in tempo successivo, la ricostruzione e il riscontro di fatti pregressi, non più individuabili nella particolare attività svolta da detto commerciante.

Nelle ipotesi in cui vengano emesse fatture, comprese quelle di cui al comma 2 dell’articolo 17 del D.P.R. n. 633/1972 (autofatture emesse per acquisti di beni e servizi da soggetti residenti all’estero), il contribuente potrà ricomprende-re gli importi delle fatture, al lordo dell’imposta, nell’ammontare complessivo giornaliero, riportando sul registro dei corrispettivi una dicitura del tipo «com-prese le fatture dal n….. al n…..» (circolare n. 3/1973), in alternativa all’anno-tazione nel registro delle vendite.I soggetti in questione hanno, infatti, la possibilità (trattasi di obbligo nel caso di fatturazione differita) di tenere, oltre al registro dei corrispettivi, anche il re-gistro delle fatture di cui all’articolo 23 del decreto Iva; in questo caso, essi sono tenuti ad annotare le fatture emesse esclusivamente su quest’ultimo registro.Occorre rilevare, inoltre, che anche in caso di ventilazione dei corrispettivi le fatture emesse, annotate separatamente sul registro dei corrispettivi, devono essere distinte per aliquota.

OPERAZIONI ESONERATE DA FATTURAZIONE

Cessioni di beni effettuate da commercianti al minuto autorizzati in locali aperti al pubblico, in spacci inter-ni, mediante apparecchi di distribuzione automatica, per corrispondenza, a domicilio o in forma ambulante.

Prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande effettuate dai pubblici esercizi, nelle mense aziendali o mediante apparecchi di distribuzione automatica.

Prestazioni di trasporto di persone nonché di veicoli e bagagli al seguito.

Prestazioni di servizi rese nell’esercizio di imprese in locali aperti al pubblico, in forma ambulante o nell’a-bitazione dei clienti.

Operazioni esenti dell’articolo 10, comma 1, rientranti nell’attività propria delle imprese che le effettuano, indicate ai numeri:1) Credito e finanziamento; 2) Assicurazione; 3) Valute estere; relative alle operazioni dal 1) al 7);4) Azioni, obbligazioni e titoli; 5) Riscossione tributi; 7) Scommesse e giochi; 8) Locazioni e affitti;9) Prestazioni di intermediazione;

(segue)

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LA TRASMISSIONE TELEMATICA DEI CORRISPETTIVI E DEI DATI FATTURA 8257

16) Servizi postali;22) Biblioteche e musei

Attività di organizzazione di escursioni, visite alle città, giri turistici ed eventi similari, effettuata da agen-zie di viaggio turismo.

Prestazioni di servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione, elettronici, resi a committenti che agi-scono al di fuori dell’esercizio di impresa, arte o professione (1).

(1) Tale esonero è stato previsto dall’articolo 7 del D.Lgs. 31 marzo 2015, n. 42, che ha introdotto il nuovo numero 6-ter del comma 1 dell’articolo 22 del decreto Iva. Il D.M. Economia e Finanze 27 ottobre 2015 ha ra-tificato tale disposizione che, a partire dal 1° gennaio 2015, esclude l’obbligo di fatturazione e certificazione dei corrispettivi per i descritti servizi e prestazioni, sia per i fornitori nazionali che per quelli Ue ed extra Ue. La disposizione è stata introdotta per estendere ai prestatori nazionali la stessa regola di esenzione pre-vista per i non residenti che effettuano vendite soggette a Iva in Italia. Detto esonero è stato confermato dall’agenzia delle Entrate con la circolare n. 22/E del 26 maggio 2016.

Con diversi decreti ministeriali sono state, inoltre, autorizzate a emettere fat-tura solo su richiesta del contribuente altre categorie che prestano servizi al pubblico con carattere di uniformità, frequenza e importo limitato, tali da ren-dere particolarmente onerosa l’osservanza dell’obbligo di fatturazione e degli adempimenti connessi.

ALTRE OPERAZIONI ESONERATE

Associazione Italiana della Croce Rossa D.M. 4 marzo 1976

Settore delle telecomunicazioni Art. 1, D.M. 13 aprile 1978

Società ed enti assicurativi e riassicurativi D.M. 12 aprile 1979

Istituti e aziende di credito D.M. 12 aprile 1979

Enti concessionari di autostrade per i pedaggi relativi ai transiti autostradali D.M. 20 luglio 1979

Agenzie di viaggio e turismo D.M. 16 gennaio 1980

Esattori comunali e consorziali, relativamente agli aggi per la riscossione delle entrate non tributarie e ai corrispettivi del servizio di tesoreria su richiesta dei comuni

D.M. 2 dicembre 1980

Imprese di somministrazione di acqua, gas, energia elettrica, vapore e teleri-scaldamento urbano


Società che esercitano il servizio di traghettamento di automezzi commerciali e privati tra porti nazionali


Notai, relativamente alle operazioni per le quali sono previsti onorari, diritti e compensi in misura fissa ai sensi del D.M. 30 dicembre 1980 nonché i protesti di assegni e cambiali

D.M. 25 settembre 1981

Prestazioni al pubblico rese dai gestori di infrastrutture nei porti, autoporti, ae-roporti e scali ferroviari di confine relativamente a operazioni di imbarco, sbar-co e svincolo doganale delle merci

D.M. 19 settembre 1980 e D.M. 18 marzo 1991

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8.1.1 Gli scontrini e le ricevute fiscali

Tutti gli operatori che effettuano operazioni per le quali non è obbligatoria l’emissione della fattura, se non a richiesta del cliente, devono certificare i cor-rispettivi attraverso due strumenti tra loro alternativi:�� lo scontrino fiscale, o�� la ricevuta fiscale.La scelta di rilasciare l’uno piuttosto che l’altra è libera e non vi è la necessità di una specifica opzione preventiva e senza vincoli.

Lo scontrino fiscale

La legge 26 gennaio 1983, n. 18 prevede che lo scontrino fiscale debba avere il seguente contenuto:a) ditta, denominazione o ragione sociale, ovvero nome e cognome dell’eser-

cente; b) ubicazione del punto vendita, numero di partita Iva dell’esercente;c) dati contabili (corrispettivi, eventuali subtotali, rimborsi, totale dovuto);d) data, ora di emissione, numero progressivo;e) logotipo fiscale e numero di matricola del registratore.Lo scontrino va rilasciato al verificarsi del primo tra i seguenti eventi:�� per le cessioni di beni: consegna o spedizione dei beni; pagamento totale o

parziale del corrispettivo; fatturazione anticipata;�� per le somministrazioni di bevande e alimenti: ultimazione della prestazio-

ne; pagamento totale o parziale del corrispettivo.Per le prestazioni concluse senza pagamento del corrispettivo deve essere ri-lasciato lo scontrino con la dicitura «corrispettivo non pagato» e all’atto del pagamento sarà rilasciato nuovamente il relativo scontrino. Per le vendite con effetti traslativi sospesi (per esempio, sotto condizione, con riserva di gradi-mento) lo scontrino va rilasciato al momento in cui si perfeziona la cessione, cioè al verificarsi della condizione.Lo scontrino fiscale, non manuale, deve essere emesso esclusivamente utilizzando gli speciali apparecchi misuratori fiscali previsti dalla legge la cui installazione fisca-le deve essere effettuata da un tecnico autorizzato. Il provvedimento dell’agenzia delle Entrate 28 luglio 2003 ha fissato le procedure per il controllo di confor-mità, i criteri e le modalità di verifica periodica. Il provvedimento detta a capo degli utilizzatori di tali apparecchi una serie di adempimenti obbligatori: 1. ogni misuratore deve essere dotato, oltre che del sigillo fiscale, anche di una

targhetta di verificazione periodica (tale targhetta in fase di rimozione si distrugge);

2. la periodicità della verifica del corretto funzionamento del misuratore. Nel caso in cui l’apparecchio sia nuovo, il controllo periodico viene effettuato, per la prima volta, contestualmente alla data di immissione in servizio, nel

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caso in cui l’apparecchio sia già in funzione, la verifica periodica è contestuale al controllo di conformità. In sede di verifica periodica di misuratori provvisti di sigillo fiscale integro sarà compito del tecnico incaricato constatare la pre-senza regolare del sigillo fiscale con annessa inalterata garanzia di inaccessibi-lità agli organi interni e la permanenza o meno della conformità fiscale.

Per quanto concerne i misuratori privi, per qualsiasi causa, di sigillo fiscale la verifica periodica è accompagnata da una dichiarazione resa dall’utente sup-portata da una conferma rilasciata da chi ha eseguito la riparazione. Tale di-chiarazione evidenzierà, tra l’altro, che il misuratore non ha subìto alterazioni nelle sue parti, descriverà gli interventi effettuati e il soggetto che li ha predi-sposti e infine giustificherà le cause dell’assenza del sigillo fiscale. Tutte queste notizie sono annotate in un apposito libretto fiscale numerato in dotazione con i misuratori, il cui furto o smarrimento va comunicato all’agenzia delle Entrate e al fornitore per il rilascio del duplicato.L’articolo 1, comma 4 del D.P.R. 30 dicembre 1999, n. 544, stabilisce che al termine di ogni giorno di attività sia emesso dall’apparecchio misuratore fi-scale un documento riepilogativo giornaliero degli incassi. La norma dispone, inoltre, che per gli esercizi «la cui attività si protrae oltre le ore ventiquattro, il documento riepilogativo è emesso al termine dell’effettivo svolgimento dell’at-tività, con riferimento alla data di inizio dell’evento». Nella circolare 8 aprile 2016, n. 12/ E, l’agenzia delle Entrate ha precisato che la suddetta disposizione, destinata agli esercenti attività di intrattenimento e spettacolo, sia applicabile anche agli esercizi commerciali con attività che si protrae oltre la mezzanotte. Ne consegue che, per esempio, lo scontrino di chiusura emesso alle ore 02:00 del 15 aprile potrà essere annotato come corrispettivo del 14 aprile.

Lo scontrino “parlante”

Ai sensi dell’articolo 3, commi 1 e 3 del D.P.R. n. 696/1996, a partire dal 21 feb-braio 1997, lo scontrino fiscale, integrato con l’indicazione della natura, qualità e quantità dell’operazione e del codice fiscale del cliente, è idoneo a documen-tare le spese ai fini delle imposte dirette e sostituire il documento di trasporto ai fini della fatturazione differita. Con l’introduzione del comma 3-bis all’articolo 3 del citato D.P.R. n. 696/1996, lo scontrino fiscale e la ricevuta fiscale contengono l’indicazione del numero di codice fiscale del cessionario o committente, se richiesto dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione.L’esercente può adattare il registratore di cassa già in uso per emettere lo scon-trino «parlante», senza richiedere una specifica autorizzazione ministeriale. Sono illegittime eventuali integrazioni manuali o tramite timbri da chiunque apposte. La qualità delle operazioni può essere indicata in modo abbreviato purché comprensibile. Il codice fiscale del cliente può essere stampato in qual-

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siasi parte dello scontrino, preceduto dalle lettere «C.F.» prima della colloca-zione del logotipo fiscale e con evidenziazione grafica diversa rispetto alle altre indicazioni.

NOTABENE

Ai sensi dell’articolo 3, comma 3 del D.P.R. n. 696/1996 è stato consentito al dettagliante di emettere fattura differita senza documento di consegna, se utilizza gli speciali scontrini de-scrittivi dell’operazione (cosiddetti scontrini parlanti) sui quali va riportato, dallo stesso misura-tore fiscale (e non con integrazioni manuali o con timbri da chiunque apposti), il codice fiscale del cliente (circolare n. 97/E del 4 aprile 1997).La stessa circolare consente la fatturazione differita in caso di emissione di ricevute fiscali da parte di un operatore non obbligato a emettere fattura, purché i dati completi del cliente siano apposti dallo stesso emittente.

La ricevuta fiscale

La ricevuta fiscale va emessa in duplice esemplare utilizzando modelli sostanzial-mente conformi a quello approvato con D.M. 30 marzo 1992, e una copia deve essere contestualmente consegnata al cliente. La ricevuta fiscale deve contenere la numerazione progressiva attribuita, per anno solare, dalla tipografia (nel docu-mento devono essere anche indicati gli estremi del provvedimento di autorizza-zione alla stampa da parte della tipografia), la data e i seguenti elementi: �� ditta, denominazione o ragione sociale, ovvero nome e cognome per le

persone fisiche, domicilio fiscale, partita Iva, ubicazione dell’esercizio dove è svolta l’attività e di quello dove vengono conservati i documenti previsti dal decreto (ora sostanzialmente le ricevute fiscali) (la circolare n. 15/1993 considera non pregiudizievole all’azione accertatrice l’omissione del domicilio fiscale);

�� natura, qualità e quantità dei beni o servizi prestati;�� corrispettivi dovuti comprensivi di Iva.La ricevuta fiscale può, tuttavia, avere dimensioni e forme diverse e contenere altri dati a seconda delle esigenze amministrative dell’utilizzatore.L’emissione della ricevuta fiscale avviene di regola al momento di ultimazione della prestazione, anche se il corrispettivo non viene pagato in tutto o in parte. Il mancato pagamento del corrispettivo deve risultare dal documento. Se il momento di ultimazione della prestazione e quello del saldo non coincidono, si rilascia una sola ricevuta fiscale con indicazione del corrispettivo determinato e pagato, comprensivo di Iva, se la prestazione è terminata. Si rilascia, invece, una ricevuta provvisoria nei seguenti casi:�� prestazione ultimata, corrispettivo determinato sul posto ma non pagato (la

ricevuta provvisoria riporta il corrispettivo dovuto ma non pagato); �� prestazione ultimata, corrispettivo non determinato sul posto e non pagato

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(la ricevuta provvisoria non riporta il corrispettivo, ma l’indicazione «corri-spettivo da determinare»);

�� prestazione ultimata, con corrispettivo non determinato sul posto e versa-mento di acconto (la ricevuta provvisoria riporta l’acconto versato);

�� prestazione ultimata, con corrispettivo determinato sul posto e versamento di acconto (la ricevuta provvisoria riporta sia il corrispettivo sia l’acconto versato).

Nei precedenti quattro casi al momento del saldo verrà rilasciata una successiva ricevuta o fattura con riferimento alla ricevuta fiscale rilasciata in precedenza.

8.2 Il registro dei corrispettivi

Ai sensi dell’articolo 24 del D.P.R. n. 633/1972, i commercianti al minuto e coloro che esercitano attività assimilate ex articolo 22 del D.P.R. n. 633/1972, già elencate, possono istituire e tenere, in luogo del registro delle fatture, un apposito registro in cui annotare il totale complessivo dei corrispettivi relativi alle operazioni realizzate in ciascun giorno, distinti per aliquote. In tale registro possono, inoltre, essere registrate anche:�� le cessioni di beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doga-

nale, non soggette ai sensi dell’articolo 7-bis, comma 1 del D.P.R. n. 633/1972;�� le esportazioni, cessioni intracomunitarie, operazioni assimilate e servizi in-

ternazionali e intracomunitari (articoli 8, 8-bis e 9 del D.P.R. n. 633/1972 e 40 e 41 del D.L. n. 331/1993);

�� le vendite a viaggiatori extracomunitari ex articolo 38-quater del D.P.R. n. 633/1972;

�� le operazioni esenti da imposta, a eccezione di quelle indicate al n. 6) dell’ar-ticolo 10 del D.P.R. n. 633/1972, relativo a lotto, lotterie, totalizzatori, scom-messe, concorsi pronostici;

�� le cessioni di beni in regime del margine (D.L. 23 febbraio 1995, n. 41);�� le prestazioni effettuate da agenzie di viaggio e turismo ex articolo 74-ter del

D.P.R. n. 633/1972;�� le cessioni di beni e prestazioni di servizi, diverse da quelle ex articolo 10,

numeri da 1) a 4) e 9) del D.P.R. n. 633/1972 (operazioni, finanziarie, assicu-rative e di intermediazione), effettuate nei confronti di un soggetto passivo debitore dell’imposta in un altro stato membro dell’Unione europea;

�� le cessioni di beni e prestazioni di servizi che si considerano effettuate fuori dell’Unione europea, a prescindere dallo Stato di residenza del cessionario o committente.

Nel caso in cui il registro dei corrispettivi non sia tenuto presso il locale in cui il soggetto passivo svolge la propria attività, questi è obbligato a conservare in

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tale luogo il registro di prima nota, che deve essere tenuto osservando la me-desima tempistica prevista nell’articolo 24. Pertanto, nel registro di prima nota devono essere annotati i corrispettivi giornalieri, entro il giorno non festivo successivo a quello di effettuazione dell’operazione, ma con riferimento al gior-no di effettuazione. L’esonero dalla tenuta del registro di prima nota è ammesso per coloro che certificano i corrispettivi mediante l’emissione della ricevuta o dello scontrino fiscale.

REGISTRO DEI CORRISPETTIVI

Ai sensi dell’articolo 24 del D.P.R. n. 633/1972, il registro dei corrispettivi deve essere istituito dai commercianti al minuto in ciascun luogo dove esercitano l’attività di vendita al dettaglio; è concessa la possibilità di istituire, in alternativa, un registro di prima nota da tenersi in ciascuno dei luoghi in cui è effettuata l’attività.

Dal 19 dicembre 2018 (data di entrata in vigore della legge n. 136/2018, leg-ge di conversione del D.L. n. 119/2018) anche per il registro dei corrispettivi è possibile beneficiare della non obbligatorietà di stampa, come già previsto dall’articolo 7, comma 4-quater, del D.L. n. 357/1994 per i registri degli acqui-sti e delle vendite. In particolare, è il comma 1-bis dell’articolo 17 del D.L. n. 119/2018 prevede che la tenuta del registro dei corrispettivi con sistemi elet-tronici può considerarsi regolare anche in difetto della trascrizione su supporti cartacei, purché, in sede di controllo, il registro risulti aggiornato sui sistemi elettronici e possa essere stampato su richiesta degli organi procedenti e in loro presenza.

I termini di registrazione dei corrispettivi

L’annotazione degli ammontari delle vendite al dettaglio e delle prestazioni ef-fettuate dai soggetti descritti sopra deve necessariamente essere eseguita entro il giorno non festivo successivo a quello in cui le operazioni sono state poste in essere, tenendo sempre presente, al riguardo, che le medesime, salvo rare ecce-zioni, devono essere certificate, in assenza della fattura, mediante emissione di scontrino o ricevuta fiscale.È bene ribadire, però, che la registrazione dei corrispettivi suddivisa per gior-ni può essere eseguita, ai sensi del D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695 e dell’ar-ticolo 15 del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di riferimento in relazione a tutti i corrispettivi riscossi in ciascun mese solare precedente, non allegando gli scontrini riepilogativi giornalieri (articolo 15 del D.P.R. n. 435/2001 che ha modificato l’articolo 6, comma 4 D.P.R. n. 695/1996).

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I corrispettivi devono risultare suddivisi per aliquota e nell’importo comples-sivo giornaliero devono essere compresi ed evidenziati gli importi riscossi con l’emissione della fattura.Se si emettono fatture per vendite al dettaglio o prestazioni di servizi, gli impor-ti fatturati vengono conglobati nel corrispettivo giornaliero indicando a fianco il numero delle fatture emesse con la relativa annotazione (per esempio, com-prese fatture dal n. ... al n. ...). In alternativa le fatture emesse possono essere annotate sul registro delle fatture emesse.

La ventilazione dei corrispettivi

L’articolo 24 del decreto Iva prevede, inoltre, la possibilità di autorizzare determinate categorie di soggetti sia ad annotare le vendite senza eseguire la distinzione per aliquote, sia a effettuare periodicamente l’individuazione della base imponibile in relazione al rapporto risultante dalle aliquote degli acquisti.Tale facilitazione, già prevista nell’ambito dell’Unione europea, è stata intro-dotta ufficialmente nella normativa italiana con la pubblicazione del D.M. 24 febbraio 1973 (G.U. 10 marzo 1973, n. 65), in favore dei soggetti che esercitano il commercio al minuto dei seguenti articoli: prodotti alimentari o dietetici, articoli tessili, vestiario, calzature, prodotti farmaceutici o per l’igiene della per-sona, assoggettati ad aliquote d’imposta diverse. Nel caso di commercio anche di prodotti diversi da quelli elencati, la ventila-zione è applicabile se l’ammontare annuo degli acquisti e delle importazioni relativi a tali diversi prodotti non supera il 50% dell’ammontare annuo totale degli acquisti e delle importazioni.In questi casi la registrazione dei corrispettivi viene fatta globalmente su un’u-nica colonna del registro dei corrispettivi senza distinzione di aliquota. Al con-trario, la registrazione delle fatture viene fatta separatamente da quella degli altri corrispettivi e distintamente per aliquota. L’imposta viene cumulata con quella delle vendite senza fattura.

8.3 La trasmissione telematica dei corrispettivi

Ai sensi dell’articolo 37, commi da 33 a 37, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, dal 1° gennaio 2007 tutti i soggetti indicati all’articolo 22 avrebbero dovuto co-municare in via telematica all’agenzia delle Entrate, con cadenza settimanale o mensile, l’ammontare dei corrispettivi giornalieri conseguiti.La disposizione, rinviata dalle successive leggi Finanziarie 2007 e 2008, è sta-ta definitivamente soppressa dal D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito con modificazioni dalla legge 6 agosto 2008, n. 133, sicché solo per la grande di-

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stribuzione (supermercati e grandi magazzini) e imprese di servizi sono vigenti disposizioni alternative per l’invio informatico dei corrispettivi: si tratta però di una facoltà e non di un obbligo.Solamente in seguito, con l’intervenuto articolo 2 del D.Lgs. n. 127/2015, sono state estese le disposizioni in materia di incentivazione per la trasmissione tele-matica dei dati di tutte le fatture, emesse e ricevute, anche alla memorizzazione elettronica e alla trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi giornalieri, in duplice versione, una facoltativa e l’altra obbligatoria: �� la prima, di tipo facoltativo, a decorrere dal 1° gennaio 2017, previa espres-

sa opzione del contribuente da esercitarsi in questa prima fase entro il 31 marzo 2017;

�� la seconda, di natura obbligatoria in relazione alle cessioni di beni effettuate mediante distributori automatici a regime dal 1° aprile 2017, dopo le mo-difiche apportate dall’articolo 4, comma 6, lettera a), del D.L. n. 193/2016.

Gli incentivi correlati alla memorizzazione e alla trasmissione dei dati dei cor-rispettivi, sotto forma di riduzione degli adempimenti dichiarativi, semplifica-zioni in tema di rimborsi Iva e contrazione dei termini per l’accertamento, sono riconosciuti solamente nell’ipotesi facoltativa di esercizio dell’opzione e non anche in caso di obbligatorietà per le cessioni effettuate mediante distributori automatici.L’articolo 2 del D.Lgs. n. 127/2015 è stato, poi, modificato dapprima dalla Legge di bilancio 2018 che ha introdotto a decorrere dal 1° luglio 2018, la me-morizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi obbligatorie con riferimento alle cessioni di benzina o di gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori.Di recente anche il Decreto legge 23 ottobre 2018, n. 119 è intervenuto sulla norma al fine di completare la razionalizzazione e semplificazione del processo di certificazione fiscale, avviato con la fatturazione elettronica, mediante l’in-troduzione dell’obbligo generalizzato di memorizzazione e trasmissione tele-matica dei corrispettivi.

8.3.1 Il regime opzionale per la Gdo

La legge Finanziaria 2005, legge 30 dicembre 2014, n. 311, all’articolo 1, com-mi da 429 a 431, ha introdotto la possibilità, per le imprese che operano nel settore della grande distribuzione, di non emettere lo scontrino fiscale per i corrispettivi riscossi dai propri clienti se optano per il collegamento in via te-lematica con l’agenzia delle Entrate al fine di trasmettere, distintamente per ciascun punto vendita, l’ammontare complessivo dei corrispettivi giornalieri delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi. Chiaramente, resta sempre l’obbligo di emettere la fattura su richiesta del cliente.L’opzione è vincolante per l’intero periodo di imposta.

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LE IMPRESE DELLA GRANDE DISTRIBUZIONE

Sono considerate imprese della grande distribuzione organizzata le aziende che operano con esercizi commerciali aventi una superficie superiore a 150 metri quadrati nei Comuni con popo-lazione residente inferiore a 10.000 abitanti, ovvero una superficie superiore a 250 metri quadri nei comuni con popolazione residente superiore ai 10.000 abitanti.

Il provvedimento 8 luglio 2005, pubblicato in G.U. n. 171 del 25 luglio 2005, del direttore dell’agenzia delle Entrate ha definito le modalità tecniche non-ché i termini per la trasmissione telematica dei corrispettivi giornalieri. Questa deve essere effettuata, con cadenza settimanale, entro il quinto giorno lavora-tivo successivo al periodo di riferimento, per ciascun punto vendita, anche per quei punti vendita che non hanno le dimensioni descritte sopra e che, pertanto, continuano ad avere l’obbligo di certificare fiscalmente i corrispettivi. L’invio deve essere effettuato per ciascuna giornata anche nel caso in cui non vi siano corrispettivi.Le imprese della grande distribuzione che optano per la trasmissione in via telematica dei corrispettivi devono separare i corrispettivi del punto vendita da quelli documentati con la sola fattura. Esse, inoltre, quando disinstallano il misuratore fiscale già in uso, devono inviare una comunicazione al competente ufficio dell’agenzia delle Entrate, entro il giorno successivo alla “defiscalizza-zione”, con le stesse modalità utilizzate per l’installazione: mediante dichiara-zione redatta in duplice esemplare (di cui uno deve essere conservato dall’u-tente), contenente i dati identificativi dell’impresa della grande distribuzione interessata e del tecnico (cfr. risoluzione n. 215/E del 29 maggio 2008).Se in un primo momento la risoluzione n. 273/E del 3 luglio 2008 aveva in qual-che modo ristretto la possibilità di trasmettere telematicamente i corrispettivi e defiscalizzare i misuratori fiscali, ai sensi della legge n. 311/2004, escludendo le attività riconducibili alle “prestazioni di servizi”, il provvedimento 12 marzo 2009 del direttore dell’agenzia delle Entrate ha modificato tale disciplina con effetto dal 1° giugno 2009, estendendola alle imprese di servizi e ampliando, anche, il tempo per l’invio telematico dei corrispettivi. Queste le principali mo-difiche apportate per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi poste in essere fino al 31 maggio 2009:�� la facoltà della trasmissione telematica dei corrispettivi è stata estesa anche

alle imprese di servizi che abbiano strutture aventi superficie superiore ai 150 metri quadrati, se operanti nei Comuni con meno di 10.000 abitanti, ovvero con superficie superiore a 250 metri quadrati, se operanti nei comuni con popolazione superiore ai 10.000 abitanti;

�� i corrispettivi giornalieri da inviare sono riepilogati per mese e inviati entro il quindicesimo giorno lavorativo successivo al mese di riferimento;

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�� è stato eliminato il campo, previsto nel vecchio tracciato, in cui dovevano essere indicati separatamente solo i corrispettivi relativi alle «operazioni re-alizzate con emissione di fattura» e «senza emissione di scontrino»;

�� la trasmissione telematica deve essere eseguita solo per i corrispettivi con-seguiti a seguito delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi inerenti all’attività propria esercitata dal contribuente: non vengono quindi inviati i dati dei corrispettivi conseguiti a seguito di cessione di immobili e beni strumentali;

�� l’importo complessivo dei corrispettivi giornalieri va suddiviso in relazione al “regime” Iva applicato. Tale suddivisione è prevista per i tracciati utiliz-zati sia dalle imprese che non effettuano la ventilazione dei corrispettivi sia per le imprese che hanno optato per la ventilazione dei corrispettivi ma, in quest’ultimo caso, solo relativamente alle operazioni per le quali è stata emessa la fattura su richiesta del cliente;

�� la trasmissione di un file che ne sostituisce un altro inviato in precedenza comporta l’automatico annullamento dello stesso;

�� le nuove disposizioni sono applicabili a partire dall’invio dei corrispettivi giornalieri relativi al mese di giugno 2009 da inviare entro il quindicesimo giorno lavorativo del mese di luglio 2009.

In seguito, la legge di conversione del D.L. n. 179/2012 ha integrato il comma 430 dell’articolo 1, della legge n. 311/2004, in modo da estendere l’agevola-zione in argomento alle imprese che, pur non possedendo i requisiti suddet-ti, indipendentemente dalla superficie dei punti vendita, fanno parte, ai sensi dell’articolo 2359 c.c., di un gruppo societario, operante con più punti vendita nel territorio nazionale, che realizza un volume d’affari annuo aggregato supe-riore a 10 milioni di euro. Le disposizioni inerenti alla trasmissione telematica per le imprese della gran-de distribuzione sono state abrogate a partire dal 1° gennaio 2017 per effetto dell’articolo 7, comma 1 del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 127, introducendo la pos-sibilità generalizzata di optare per la trasmissione telematica dei corrispettivi.Tuttavia, la legge di Bilancio 2018 (articolo 1, comma 909, legge n. 205/2017) ha prorogato al 31 dicembre 2018 l’opzione per la trasmissione telematica dei corrispettivi esercitata dalle imprese operanti nel settore della grande distribu-zione entro il 31 dicembre 2016.

8.3.2 Il regime opzionale

Ai sensi dall’articolo 2 del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 127, i soggetti che eser-citano attività di commercio al minuto e assimilate, possono, a decorrere dal 1° gennaio 2017, optare per la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica all’agenzia delle Entrate dei dati dei corrispettivi giornalieri delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi. L’opzione ha durata dall’inizio

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dell’anno solare in cui è esercitata fino alla fine del quarto anno solare successi-vo e si estende di quinquennio in quinquennio se non revocata.La memorizzazione elettronica e la connessa trasmissione dei dati dei corrispet-tivi sostituiscono gli obblighi di registrazione sul registro dei corrispettivi di cui all’articolo 24, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972.Con provvedimento dell’agenzia delle Entrate del 28 ottobre 2016, protocollo n. 182017, sono state definite le informazioni da trasmettere, le regole tecniche, gli strumenti tecnologici e i termini per la memorizzazione elettronica e la tra-smissione telematica dei dati dei corrispettivi giornalieri, nonché le modalità di esercizio dell’opzione.L’opzione e la revoca devono essere esercitate esclusivamente in modalità tele-matica, mediante apposita funzionalità presente nel sito web dell’agenzia delle Entrate, tramite l’applicativo “Fatture e corrispettivi”. L’opzione deve essere esercitata entro il 31 dicembre dell’anno preceden-te a quello di inizio della memorizzazione e trasmissione dei dati e ha effetto dall’anno solare in cui è esercitata per i soggetti che iniziano l’attività nel corso dell’anno e che intendono esercitare l’opzione dal primo giorno di attività. La revoca deve essere esercitata entro il 31 dicembre dell’ultimo anno del quin-quennio e ha effetto dal 1° gennaio dell’anno successivo. Con provvedimento del 1° dicembre 2016, protocollo n. 212804, l’agenzia del-le Entrate ha disposto che, in fase di prima applicazione, al fine di consentire la trasmissione dei dati dei corrispettivi riferiti alle operazioni del periodo d’im-posta 2017, l’opzione può essere esercitata entro il 31 marzo 2017.Per quanto riguarda, quindi, l’aspetto prettamente tecnico della procedura, come detto sopra, il provvedimento del 28 ottobre 2016, successivamente mo-dificato con il provvedimento direttoriale n. 212804 del 1° dicembre 2016, ha fornito le misure da adottare, richieste dal comma 3 dell’articolo 2 del D.Lgs. n. 127/2015, affinché la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi siano effettuate mediante strumenti tecnologici che garantiscano l’inalterabilità e la sicurezza dei dati, compresi quelli che consen-tono i pagamenti con la carta di debito e di credito.

Il registratore telematico

Detti strumenti tecnologici sono stati individuati nei c.d. «registratori telema-tici», vale a dire strumenti tecnologici attraverso i quali è possibile registrare, memorizzare in memorie permanenti e inalterabili, elaborare, sigillare elettro-nicamente e trasmettere telematicamente i dati fiscali. In caso di mancato o irregolare funzionamento del «registratore telematico», l’esercente deve chie-dere tempestivamente l’intervento di un tecnico abilitato e, fino al momento in cui esso non viene ripristinato o sostituito, deve provvedere all’annotazione dei dati dei corrispettivi delle singole operazioni giornaliere su un apposito registro

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da tenere anche in modalità informatica. Per consentire che alla data del 1° gennaio 2017 i soggetti interessati potessero essere dotati di registratori di cas-sa al fine di esercitare l’opzione di memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi giornalieri, è stato previsto che i suddetti registratori di cassa potessero essere adattati a «registratori telematici», seguen-do le regole stabilite nelle specifiche tecniche allegate al citato provvedimento del 28 ottobre 2016, protocollo n. 182017.Al momento della chiusura giornaliera, il registratore telematico genera un file Xml, lo sigilla elettronicamente e lo trasmette telematicamente al sistema in-formativo dell’agenzia delle Entrate. Per i soggetti con più punti cassa e, in particolare, con un numero non inferiore a tre punti cassa per singolo punto vendita, è possibile trasmettere i dati dei corrispettivi mediante un unico pun-to di raccolta per singolo punto vendita, utilizzando a tal fine un registratore telematico collegato alle singole casse. Se nel singolo punto vendita il consoli-damento dei dati avviene con un server gestionale, questo potrà essere adattato al registratore telematico oppure potrà essere collegato a esso un apposito regi-stratore; in ogni caso, il server dovrà essere allocato per singolo punto vendita. Ciò significa che i dati saranno comunque sempre trasmessi all’agenzia delle Entrate per singolo punto vendita e non in maniera aggregata per contribuente.Più nel dettaglio i registratori telematici dovranno perciò essere strutturati in modo tale da garantire:�� un collegamento in rete internet;�� una “memoria volatile”, contenente i dati di ciascuna operazione, che si

azzera al termine della stessa, con trasferimento dei dati nella memoria per-manente di dettaglio;

�� una “memoria permanente di dettaglio”, protetta, rimovibile e incancellabi-le, con funzione di giornale elettronico di fondo, contenente i dati analitici di ciascuna operazione effettuata e altri dati;

�� una “memoria permanente di riepilogo”, protetta, inamovibile e incancel-labile, contenente i dati riepilogativi dei corrispettivi giornalieri e altri dati;

�� un software dell’apparato firmato digitalmente;�� un sistema di certificazione, utilizzato sia per la firma automatica dei dati

che per l’autenticazione forte della connessione (Tls).Il processo di censimento e certificazione degli strumenti richiederà il rilascio da parte dell’agenzia delle Entrate, a ciascun produttore di apparecchi, di un certificato di firma delle richieste dei certificati dei medesimi apparecchi iden-tificando in questo modo i produttori degli apparecchi. Il produttore genera le coppie di chiavi, inserendo le matricole dei registratori nella chiave pubblica.Mediante apposita procedura online, vengono richiesti tanti certificati quante sono le matricole dei registratori e apponendo alla richiesta una firma elettro-nica con il certificato rilasciato. L’agenzia delle Entrate, per il tramite di Sogei,

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rilascia i certificati richiesti mentre il produttore installa, nella memoria protet-ta del registratore, la chiave privata e il corrispondente certificato rilasciato. In fase di assemblaggio/collegamento del registratore presso l’esercente, il tecnico abilitato inserisce i dati identificativi (partita Iva) di quest’ultimo ed effettua l’attivazione della macchina. In questa fase viene effettuato l’abbinamento tra matricola del registratore e la partita Iva dell’esercente. Tutti i messaggi inviati dal registratore saranno quindi firmati elettronicamente con il certificato iden-tificativo della macchina.La trasmissione dei dati ha una frequenza variabile con un valore massimo di intervallo, pari probabilmente a 5 giorni. L’invio sarà effettuato dalla macchina dopo la fase di chiusura di cassa giornaliera.I dati da trasmettere sono: �� identificativo esercente; �� identificativo apparecchio; �� giorno/mese/anno di riferimento dei corrispettivi; �� ammontare dei corrispettivi distinto per aliquota Iva ovvero per operazioni

esenti, non imponibili e fuori campo Iva.La trasmissione telematica si intende effettuata nel momento in cui è completa-ta la ricezione da parte dell’agenzia delle Entrate.I medesimi registratori telematici, laddove il contribuente non eserciti l’opzio-ne per la trasmissione dei dati, potranno comunque essere utilizzati come veri e propri registratori di cassa: gli apparecchi già esistenti potranno in ogni caso essere resi conformi alle specifiche tecniche per la memorizzazione e trasmis-sione telematica.

Il nuovo documento commerciale

Con il decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, di concerto con il Ministro dello Sviluppo economico, del 7 dicembre 2016 è stata individuata la tipologia di documentazione idonea a rappresentare, anche ai fini commerciali, le operazioni oggetto di trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi. In particolare, i commercianti al minuto e gli esercenti attività equiparate che op-tano per la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica all’agenzia delle Entrate dei dati dei corrispettivi giornalieri documentano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi mediante un documento commerciale, salvo nei casi di emissione della fattura. Tale documento commerciale deve essere emes-so tramite strumenti tecnologici che garantiscono l’inalterabilità e la sicurezza dei dati e su un idoneo supporto cartaceo avente dimensioni tali da assicurare al destinatario leggibilità, gestione e conservazione nel tempo. È ammessa l’e-missione in forma elettronica in presenza di preventivo accordo con il destina-tario, purché siano garantite l’autenticità e l’integrità. Tale documento, quando integrato con codice fiscale o partita Iva dell’acqui-

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rente, sarà valido non solo per l’esercizio dei diritti di garanzia contro i vizi della cosa venduta, ma permetterà di dedurre a fini Irpef le spese sostenute e detrarre gli oneri, oltre a valere come documentazione alternativa al documen-to di trasporto. Il documento vale anche come attestazione delle spese sanitarie da trasmettere telematicamente al Sistema tessera sanitaria così da renderle di-sponibili all’agenzia delle Entrate per la dichiarazione dei redditi precompilata.Gli elementi essenziali del documento ai fini commerciali sono quelli di data e ora di emissione, numero progressivo, denominazione sociale e partita Iva dell’emittente, ubicazione dell’esercizio, descrizione dei beni ceduti e ammon-tare del corrispettivo complessivo e di quello pagato.Per assicurare efficacia fiscale, il documento commerciale deve essere integrato con codice fiscale o numero di partita Iva dell’acquirente: la sua emissione deve essere espressamente richiesta dallo stesso acquirente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione.

REGISTRATORE TELEMATICO

VECCHIO SCONTRINO

8.3.3 La trasmissione telematica dei corrispettivi obbligatoria per le vending machine

La legge Finanziaria 2008 aveva introdotto, per i soggetti di cui all’articolo 22, in relazione alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate tramite distributori automatici, l’obbligo di memorizzare su supporto elettronico, di-stintamente per ciascun apparecchio, le singole operazioni, poi definitivamente abolito dall’articolo 16 del D.L. n. 185/2008, convertito con modificazioni dal-la legge 28 gennaio 2009, n. 2.Successivamente il D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 127 ha dettato regole speciali sulla

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trasmissione telematica delle operazioni Iva e di controllo delle cessioni di beni effettuate attraverso distributori automatici cosiddetti vending machine.L’articolo 2, comma 2 del provvedimento imponeva tale obbligo a decorrere dal 1° gennaio 2017, termine spostato al 1° aprile 2017 dal D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, previa “dememorizzazione” dei corrispettivi registrati dagli appa-recchi in gestione limitatamente ai soggetti che effettuavano le cessioni di beni, mentre il successivo comma 4 rimandava a un provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate per la definizione delle informazioni da trasmettere, le regole tecniche, i termini per la trasmissione telematica e l’approvazione dei relativi modelli, nonché per l’indicazione delle soluzioni che consentano di non incidere sull’attuale funzionamento degli apparecchi distributori.Inoltre, è stato ampliato l’obbligo di trasmissione telematica dei corrispettivi, oltre che per le cessioni di beni, anche per le prestazioni di servizi effettuate tramite distributori automatici. Infatti, come meglio precisato nella risoluzione n. 116/E del 21 dicembre 2016, la “cessione di beni”, inizialmente prevista in via esclusiva dall’articolo 2, comma 2, del D.Lgs. n. 127/2015, è sempre stata da intendere in senso economico e, dunque, comprensiva anche delle prestazioni di servizi vere e proprie, nonché delle “distribuzioni” di generi, quali bevande e alimenti che sono da considerarsi più propriamente come somministrazione.La citata risoluzione n. 116/E/2016 ha poi chiarito la nozione di “distributore automatico”.

DISTRIBUTORE AUTOMATICO

Un apparecchio che, su richiesta dell’utente, eroga prodotti e servizi ed è costituito almeno dalle seguenti componenti hardware, garantendo un collegamento automatico tra loro: 1. uno o più sistemi di pagamento; 2. un sistema elettronico – dotato di un processore e una memoria – capace di processare i dati

delle transazioni e memorizzarli; 3. un erogatore di beni e/o servizi.

Ai fini dell’assolvimento dell’obbligo, con il provvedimento del Direttore dell’agenzia delle Entrate del 30 giugno 2016 sono state individuate soluzioni che consentano, innanzitutto, di non incidere sull’attuale funzionamento degli apparecchi distributori e garantire, nel rispetto dei normali tempi di obsole-scenza e rinnovo degli stessi, la sicurezza e l’inalterabilità dei dati dei corrispet-tivi acquisiti dagli operatori. In fase di prima applicazione, l’obbligo di memorizzazione dei corrispettivi può essere assolto attraverso il processo di conservazione elettronica di cui al D.M. 17 giugno 2014: dovranno essere conservati i dati e ogni altro elemento

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informativo relativo alle singole rilevazioni degli incassi, compresi i report di conciliazione tra i dati rilevati dal singolo distributore e quelli contabilizzati.Dal punto di vista tecnologico, i distributori automatici si compongono di una periferica di pagamento in grado di gestire gli incassi corrisposti con dena-ro contante, chiavette precaricate dal consumatore utilizzando apposite torri di ricarica, carte di credito o di debito e sistemi di pagamento contactless. Le periferiche sono collegate a un sistema master, cioè a una scheda elettronica dotata di Cpu capace di raccogliere i dati trasmessi, memorizzarli e trasferirli ad altri apparati. L’acquisizione dei dati avviene periodicamente attraverso ap-positi dispositivi mobili da parte dell’addetto al rifornimento del distributore e al prelievo dell’incasso.Per procedere alla fiscalizzazione, i gestori delle vending machine e i produttori del software dei dispositivi mobili devono innanzitutto accreditarsi utilizzando la procedura online messa a disposizione dell’agenzia delle Entrate. Una volta completato l’accreditamento, i gestori devono procedere al censimento e alla fi-scalizzazione dei distributori, comunicando attraverso il sito web i propri dati, quelli del sistema master, compresi quelli rappresentativi delle vending machine connesse con indicazione, tra gli altri, della latitudine e della longitudine per la loro geo-localizzazione. All’esito del censimento, che può essere anche massivo per tutti i distributori gestiti, viene prodotto per ciascun sistema master un Qr-Code, da apporre come etichetta sulla singola vending machine e che consente un indirizzamento alla pagina web dell’agenzia delle Entrate per verificare i dati identificativi di distributore e gestore. In questo modo il distributore viene fiscalizzato. Con modalità analoghe i dispositivi mobili, chiamati a raccogliere le informazioni memorizzate nel sistema master di ciascun distributore, devo-no essere certificati mediante l’installazione di un software che produce il file Xml da trasmettere all’agenzia delle Entrate, sigillandolo con un certificato ri-lasciato dalla stessa Agenzia, contestualmente alla rilevazione dei dati di incasso (“sigillo elettronico”).In caso di esito positivo, il sistema dell’Agenzia rilascerà una ricevuta attestante l’avvenuto controllo della validità del sigillo e della correttezza formale dei file trasmessi. Se l’esito è negativo, viene, comunque, rilasciata una ricevuta con i motivi di scarto ed entro i cinque giorni lavorativi successivi alla comunicazio-ne deve essere effettuato l’invio del file corretto.La trasmissione dei dati dovrà avvenire sempre in prossimità dell’apparecchio distributore, nella fascia oraria 00:00-22:00 e almeno ogni 30 giorni.La memorizzazione dei dati, durante la fase transitoria, può essere assolta at-traverso la conservazione, anche in modalità elettronica, ai sensi del D.M. 17 giugno 2014, dei dati e degli altri elementi informativi ad essi riconducibili (ri-portando almeno i rapporti di conteggio del denaro contante prelevato). Con

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un provvedimento successivo verranno definite le modalità per memorizzare e trasmettere i dati direttamente attraverso i sistemi master.Per i distributori automatici privi di una porta di comunicazione, il provvedi-mento n. 61936 del 30 marzo 2017, ha disposto che l’obbligo di memorizzare elettronicamente e trasmettere telematicamente i dati dei corrispettivi giorna-lieri a decorre dal 1° gennaio 2018, mentre la fase del censimento ha avvio il 1° settembre 2017. Per i distributori senza porta di comunicazione, il gestore deve acquisire i dati di vendita manualmente e imputarli, anche mediante un appo-sito software di mercato, a un “dispositivo mobile” censito dal sistema dell’A-genzia. Tale dispositivo mobile (che diventa, così, la fonte della trasmissione) genera il file .Xml, lo sigilla elettronicamente e lo trasmette telematicamente all’agenzia delle Entrate. La trasmissione dei dati giornalieri può avvenire con frequenze variabili, ma gli intervalli non devono superare 60 giorni.

I distributori esclusi dalla disciplina

I distributori automatici che non sono dotati delle tre componenti fonda-mentali sopra descritte (uno o più sistemi di pagamento; un sistema elet-tronico capace di processare i dati e memorizzarli; un erogatore di beni e servizi) sono esclusi dalla disciplina per carenza dei requisiti propri dei distributori automatici.

I DISTRIBUTORI ESCLUSI

Le biglietterie automatiche per il trasporto di persone (treno, aereo, pullman, bus, metro ecc.) e quelle per la sosta di mezzi di trasporto (sia la sosta regolamentata – parcheggi nelle c.d. “strisce blu”– che non regolamentata), come pure le altre apparecchiature che possono essere ricondotte alle stesse, come per esempio i dispositivi che consentono l’acquisto di skipass, con-siderati a tutti gli effetti titoli di viaggio.Tutti gli apparecchi che non erogano direttamente o indirettamente (per esempio mediante la ricarica delle c.d. “chiavette”) un bene o un servizio, ma che si limitano a rilasciare un’attesta-zione o quantificazione dei servizi resi in altro momento e con mezzi diversi (per esempio gli apparecchi per il pagamento dei pedaggi autostradali).Gli apparecchi che distribuiscono beni mediante un processo esclusivamente meccanico, privi di collegamento elettrico e di una scheda elettronica che controlli l’erogazione e che memoriz-zi le somme incassate (per esempio, i tradizionali distributori meccanici di palline contenenti piccoli giochi per bambini).

La risoluzione dell’agenzia delle Entrate n. 44/E del 5 aprile 2017, oltre a dare conferma di quanto riportato nella precedente risoluzione, chiarisce che i distributori automatici sono obbligati a memorizzare e inviare telema-ticamente i dati dei corrispettivi solo per le cessioni che danno luogo a un compenso rilevante ai fini Iva, imputabile in capo al soggetto che effettua

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l’operazione. Sono quindi escluse da tale obbligo le cessioni tramite ven-ding machine:�� in cui l’imposta sia già stata assolta in una fase precedente, senza che chi

effettua la cessione possa determinarne alcun elemento (fungendo, di fat-to, da mero mandatario di un altro soggetto che ha adempiuto gli obblighi del caso);

�� rientranti nel regime Iva “monofase” (articolo 74 del D.P.R. n. 633/1972), tra cui le vendite di tabacchi e di altri beni commercializzati esclusivamente dai Monopoli di Stato, nonché le cessioni di ricariche telefoniche;

�� di biglietti delle lotterie istantanee – esenti da Iva e non soggetti a fattura-zione – che rientrano tra i beni ceduti in via esclusiva dall’Amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato e per i quali i rivenditori non percepiscono veri e propri “corrispettivi”.

A) memorizzazio-ne elettronicaB) trasmissio-ne telematica a l l ’ a g e n z i a delle Entrate dei DATI dei co r r i s p e t t i v i giornalieri con A) e B)NO tenuta del registro dei co r r i s p e t t i v i (ex art. 24 D.P.R. n. 633/1972)NO emissione dello scontrino fiscale. (SI fat-tura su richiesta del cliente)

D)possibi l i tà con opzione (min 5 anni con rinnovo tacito)

credito di imposta di euro 50,00

D)O b b l i g a t o r i o per distributori automatici (con porta di comu-nicazione)

E) A) e B) sono effettuate me-diante strumen-ti tecnologici che garantisco-no l’inalterabili-tà e la sicurezza dei dati, com-presi quelli che consentono i pagamenti con carta di debito e di credito (per esempio, Pos).

D)Obbligatorio per distribu-tori automa-tici (tutti)

C) GDO abro-gazione del regime spe-ciale per la grande distri-buzione

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18Obbligatorio per distributori carburanti e lu-brificanti (nuo-vo comma 1-bis art. 2 D.Lgs n. 127/2015)

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18

8.3.4 La trasmissione telematica dei corrispettivi dei dati delle cessioni di benzina e gasolio

La legge di Bilancio 2018, all’articolo 1, comma 909, lettera b), ha introdotto il nuovo comma 1-bis dell’articolo 2 del D.Lgs. 5 agosto 2015 n. 127, il quale dispone che «A decorrere dal 1° luglio 2018, la memorizzazione elettronica

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e la trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi di cui al comma 1 sono obbligatorie con riferimento alle cessioni di benzina o di gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori. Con provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate, d’intesa con il direttore dell’agenzia delle Dogane e dei Monopoli, sentito il ministero dello Sviluppo Economico, sono definiti, anche al fine di semplificare gli adempimenti amministrativi dei contribuenti, le informazioni da trasmettere, le regole tecniche, i termini per la trasmissione telematica e le modalità con cui garantire la sicurezza e l’inalterabilità dei dati. Con il medesimo provvedimento possono essere definiti modalità e termini graduali per l’adempimento dell’obbligo di memorizzazione elettronica e tra-smissione telematica dei dati dei corrispettivi, anche in considerazione del gra-do di automazione degli impianti di distribuzione di carburanti». Sostanzialmente, per le cessioni di carburanti non soggette a fatturazione, vale a dire le cessioni effettuate dagli impianti di distribuzione nei confronti di sog-getti che operano in qualità di privati, viene imposto, a partire dal 1° luglio 2018, un nuovo obbligo, consistente nella memorizzazione e trasmissione tele-matica dei dati dei corrispettivi all’agenzia delle Entrate.L’agenzia delle Dogane e dei Monopoli nel corso del workshop tenutosi il 22 marzo 2018 ha presentato il tracciato di interscambio per la memorizzazione e trasmissione dei dati dei corrispettivi e definito la road map delle semplifica-zioni correlate.Con il Provvedimento n. 106701 del 28 maggio 2018, l’agenzia delle Entrate, d’intesa con l’agenzia delle Dogane – dando attuazione alle disposizioni di cui all’articolo 2, comma 1-bis, D.Lgs. n. 127/2015 – ha definito le regole tecniche da seguire ai fini della memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi giornalieri relativi alle cessioni di benzina e gasolio da parte dei distributori ad “elevata automazione”.Oggetto di memorizzazione e comunicazione sono, dunque, i corrispettivi de-rivanti dalle cessioni di benzina e gasolio “destinati a essere utilizzati come carburanti per motori”; di converso, sono esclusi dall’invio i dati connessi alle cessioni/prestazioni “diverse” da benzina e gasolio. Sul punto, appare utile ri-cordare quanto indicato dai funzionari delle Entrate in occasione del Forum svoltosi il 24 gennaio 2018: qualora una società effettui, oltre alla cessione di carburante, anche servizi di lavaggio auto senza l’utilizzo di un distributore automatico, sarà tenuta a memorizzare e trasmettere i dati dei corrispettivi li-mitatamente alle cessioni di carburante.Ciò detto, si rammenta che – analogamente all’obbligo di emissione della fat-tura elettronica – i nuovi adempimenti saranno obbligatori dal 1° luglio, “limi-tatamente” ad alcuni operatori. L’ambito oggettivo di applicazione della dispo-sizione, infatti, non riguarda la generalità degli esercenti, ma è circoscritto solo ai gestori di impianti di distribuzione stradale di benzina e gasolio ad “elevata

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automazione”, in cui il rifornimento avviene esclusivamente in modalità self service prepagato.Gli impianti interessati sono, dunque, quelli provvisti di:�� sistemi automatizzati “di telerilevazione dei dati di impianto”;�� terminali che consentono il pagamento tramite accettatore di banconote e

moneta elettronica (bancomat, carte di credito, prepagate, etc.);�� sistemi informatici per la gestione “in remoto” dei dati di carico e scarico

delle quantità di carburante.Tuttavia, con successivi provvedimenti, saranno gradualmente individuate le “altre categorie” di operatori tenuti all’obbligo comunicativo, fermo restando che il termine “ultimo” per l’avvio dell’obbligo di memorizzazione e trasmis-sione telematica delle informazioni è fissato al 1° gennaio 2020.Quanto alla periodicità degli invii, nel provvedimento viene precisato che la trasmissione delle informazioni è effettuata con cadenza “mensile” entro l’ul-timo giorno del mese successivo a quello di riferimento. A tal fine, i soggetti obbligati ovvero i loro delegati, utilizzano i servizi digitali messi a disposizione dall’Agenzia delle Dogane, ossia i servizi del Portale unico Dogane (PuD).In particolare, la trasmissione dei dati avviene attraverso un tracciato unico contenente le informazioni necessarie sia per l’acquisizione dei corrispettivi delle cessioni di carburanti verso i consumatori finali, sia per la successiva digi-talizzazione del registro di carico/scarico. Sarà poi l’agenzia Dogane a “riversa-re” all’agenzia delle Entrate i dati di sua competenza.Va, inoltre, rilevato che l’accreditamento ai servizi digitali, ai fini della trasmis-sione dei dati avviene mediante i sistemi nazionali di identità digitale, ossia utilizzando le credenziali Spid.Entro il 31 agosto 2018, quindi, i gestori di distributori ad “elevata automazio-ne” dovevano trasmettere all’agenzia delle Dogane il primo invio di dati relativi al mese di luglio.Da ultimo, tenuto conto di quanto riportato nelle specifiche tecniche allegate al provvedimento, si rileva che occorre comunicare:�� oltre ai dati identificativi del soggetto obbligato alla trasmissione dei cor-

rispettivi (gestore), anche quelli riferiti all’impianto di distribuzione ed al marchio (cd. “bandiera”);

�� un eventuale periodo di “inattività” dell’impianto, unitamente alla relativa “motivazione” (ferie; manutenzione; eventi straordinari; qualsiasi altro mo-tivo). Nello specifico, occorre comunicare data e ora iniziali del periodo in cui, causa interruzione dell’attività, non saranno comunicati i dati relativi alle attività dell’operatore (corrispettivi, registro e prezzi);

�� i dati dei corrispettivi giornalieri al netto dell’Iva, esclusi i corrispettivi de-rivanti dalle fatture emesse. Tali dati sono riferiti a tutte le operazioni effet-tuate dalle 00:00:00 alle 23:59:59 di ciascuna giornata;

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�� il prezzo dei carburanti;�� i dati relativi al registro di carico e scarico. In tale registro, occorre riportare:

a) l’identificativo della combinazione di prodotti che compongono la gia-cenza;

b) la tipologia di carico o scarico;c) il numero d’ordine della registrazione nel registro dell’operatore;d) il codice identificativo del carburane ceduto;e) il documento giustificativo dell’operazione (registro di carico) ovvero il

numero identificativo del contatore (registro di scarico);f) la quota caricata o scaricata.

8.3.5 Il regime sanzionatorio

In caso di mancata memorizzazione o di omissione della trasmissione, ovvero nel caso di memorizzazione o trasmissione con dati incompleti o non veritieri, l’articolo 2, comma 6 del D.Lgs. n. 127/2015 dispone l’applicazione delle san-zioni previste dagli articoli 6, comma 3, e 12, comma 2 del D.Lgs. n. 471/1997, in capo sia ai soggetti che optano per la memorizzazione elettronica e la tra-smissione telematica opzionale, sia in capo a coloro che sono obbligati, operan-do attraverso distributori automatici.Saranno quindi irrogabili nei confronti dei contribuenti le seguenti sanzioni:

SANZIONE VIOLAZIONE

100% dell’imposta corrispon-dente all’importo non docu-mentato

� Violazione degli obblighi relativi alla documentazione, registrazione e individuazione delle operazioni soggette ad Iva, e in particolare la di-sposizione secondo cui «se le violazioni consistono nella mancata emis-sione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto ovvero nell’emissione di tali documenti per importi inferiori a quelli reali;

� omesse annotazioni su apposito registro dei corrispettivi relativi a cia-scuna operazione in caso di mancato o irregolare funzionamento degli apparecchi misuratori fiscali.

Da euro 250 a euro 2.000 (art. 6, comma 3, D.Lgs. n. 471/1997)

La mancata tempestiva richiesta di intervento per la manutenzione.

Sospensione della licenza o dell’autorizzazione all’e-sercizio dell’attività ovvero dell’esercizio dell’attività me-desima per un periodo da tre giorni a un mese

Contestazione, nel corso di un quinquennio, di quattro distinte violazioni dell’obbligo di emettere la ricevuta fiscale o lo scontrino fiscale compiute in giorni diversi (art. 12, comma 2, D.Lgs. n. 471/1997).

Inoltre, l’articolo 5 del D.Lgs. n. 127/2015 dispone per i soggetti che abbiano esercitato l’opzione ma siano incorsi nelle predette violazioni, la cessazione de-gli effetti premiali salvo che il contribuente non provveda alla corretta trasmis-

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sione dei dati dei corrispettivi entro il termine individuato dai provvedimenti direttoriali in precedenza citati.

8.4 Novità del decreto Fiscale 2019

La proposta normativa contenuta nell’articolo 17 del Decreto legge 23 ottobre 2018, n. 119, annuncia che dal 1° luglio 2019, per le aziende aventi almeno 400.000 euro di fatturato, scatterà l’obbligo di dotarsi del registratore di cassa telematico, in grado di memorizzare giornalmente e trasmettere all’agenzia del-le Entrate i corrispettivi. Questo obbligo andrà poi a regime, per tutti i contri-buenti, a partire dal 1° gennaio 2020. A fronte della trasmissione telematica dei corrispettivi verrà meno l’obbligo di tenuta del registro dei corrispettivi ai sensi dell’articolo 24 D.P.R. n. 633/1972.Sostanzialmente, detto provvedimento prevede:�� una entrata in vigore dell’obbligo graduale e, in particolare, dal 1° luglio

2019 per i soggetti con un volume d’affari superiore a 400 mila euro (pari a circa 260.000 soggetti) e, dal 1° gennaio 2020, per tutti gli altri;

�� un decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze con il quale possono essere dettati specifici esoneri dagli adempimenti in esame;

�� un decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, di concerto con il Ministro dello Sviluppo Economico, con il quale possono essere stabiliti specifici esoneri legati al livello di connessione alla rete necessaria per la trasmissione dei dati;

�� la possibilità per i soggetti che inviano i dati al Sistema tessera sanitaria (Sts) di adempiere all’obbligo di memorizzazione elettronica e di trasmissione telematica dei corrispettivi, inviando tutti i corrispettivi al Sts;

�� che dal 19 dicembre 2018 (data di entrata in vigore della legge n. 136/2018) la tenuta del registro dei corrispettivi con sistemi elettronici può considerar-si regolare anche in difetto della trascrizione su supporti cartacei, purché, in sede di controllo, il registro risulti aggiornato sui sistemi elettronici e possa essere stampato su richiesta degli organi procedenti e in loro presenza;

�� un’agevolazione finanziaria per l’adattamento ovvero l’acquisto di un regi-stratore telematico da usufruire, per l’acquirente, sotto forma di sconto al momento dell’esecuzione dell’adeguamento o dell’acquisto del prodotto e da recuperare, per il venditore del prodotto, in compensazione attraverso il modello F24.

Il superamento dell’attuale regime opzionale di memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi può consentire di:�� eliminare alcuni adempimenti contabili in vigore ancora oggi sulla base di

disposizioni introdotte a partire dalla metà degli anni ’70 dello scorso secolo,

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quali quelli di tenuta del registro dei corrispettivi ed emissione e conserva-zione di documenti, gli scontrini e le ricevute fiscali, alternativi alla fattura;

�� semplificare e armonizzare i processi (e quindi i documenti) di certificazione dei corrispettivi derivanti dalle operazioni B2B e B2C, in un’ottica “cittadi-no-centrica” e “contribuente- centrica”, mantenendo coerenza con la disci-plina comunitaria in materia e tenendo conto del rilevante impatto che tale semplificazione avrebbe sia sulla normativa nazionale che sulle abitudini dei cittadini-consumatori finali e dei contribuenti Iva (oltre che sui processi dell’Amministrazione finanziaria). La semplificazione/armonizzazione delle modalità di certificazione dei corrispettivi, peraltro, se eseguita in modalità elettronica rappresenterebbe il presupposto per acquisire tempestivamen-te e in modalità sicura per l’agenzia delle Entrate i dati di tali certificazio-ni, completando le basi per attuare le disposizioni di cui all’articolo 4 del D.Lgs. n. 127 del 2015 in tema di supporto, da parte dell’Agenzia, nella fase di compilazione della dichiarazione Iva, dei redditi e nella liquidazione delle imposte, soprattutto rivolta agli operatori Iva di piccole dimensioni;

�� potenziare i processi di analisi del rischio e controllo preventivo dei fenome-ni evasivi, consentendo all’Amministrazione finanziaria di intervenire in fase pre-dichiarativa con strumenti di spinta alla compliance (comunicazioni) e di ridurre l’invasività dei controlli;

�� creare i presupposti per stimolare la diffusione dei pagamenti elettronici;�� proseguire la spinta alla digitalizzazione del Paese, aprendo occasioni per

far nascere servizi e processi ad alto valore aggiunto che, nel medio periodo, riducono i costi ed efficientando i processi aziendali.

Pertanto, con l’introduzione di detta disposizione, vincolando alla memorizza-zione e trasmissione dei dati dei corrispettivi in modalità sicura e inalterabile, si pone come condizione indispensabile — anche per semplificare la quotidianità degli operatori — la necessità, per questi ultimi, di dotarsi di strumenti hardwa-re e software attraverso cui effettuare la predetta memorizzazione e trasmissio-ne. Tali strumenti, i cc.dd. registratori telematici (RT) — sono già stati definiti e regolamentati dal provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate del 28 ottobre 2016 e oggi utilizzati dai soggetti che hanno esercitato l’opzione di memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi giornalieri ai sensi dell’attuale art. 2, comma 1, del D.Lgs. n. 127 del 2015.L’agenzia delle Entrate, peraltro, ha la possibilità di regolamentare ulteriori strumenti per effettuare l’adempimento, come ad esempio una procedura web gratuita (similare a quella già messa a disposizione per la fattura elettronica) utilizzabile anche da tablet o smartphone ovvero Pos evoluti in grado di tra-smettere sia i dati dei corrispettivi sia l’informazione dell’effettuazione del pagamento elettronico. L’orizzonte temporale di realizzazione di tali ulteriori soluzioni tecniche sarebbe necessariamente almeno 1 anno.

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Peraltro, i tempi di entrata in vigore dell’obbligo sono condizionati:�� dalla capacità dei produttori dei registratori di cassa telematici di effettuare

gli adeguamenti del parco macchine oggi esistente, producendo ed immet-tendo sul mercato gli apparecchi in grado di sostituire i registratori di cassa non adeguabili;

�� dalla connettività internet delle varie zone all’interno del territorio nazionale. Inoltre, al fine di evitare una duplicazione degli adempimenti a carico dei sog-getti che vendono farmaci, per tali operatori la proposta prevede la possibilità di ottemperare all’obbligo di trasmissione telematica dei corrispettivi mediante gli strumenti e i canali tematici oggi utilizzati per l’invio dei dati al Sistema Tes-sera Sanitaria. In tale evenienza la trasmissione andrà effettuata giornalmente e non più mensilmente. L’anticipazione, in linea con l’obbligo posto a carico degli altri operatori, consentirà, la partecipazione alla lotteria anche con riferi-mento alla spesa in esame.Pertanto, di conseguenza, vengono aggiornate le disposizioni contenute nell’ar-ticolo 4 del D.Lgs n. 127 del 2015 al fine di tener conto che l’invio telematico dei corrispettivi non sarà più opzionale ma obbligatorio e per meglio definire l’agevolazione consistente nell’abolizione dei registri Iva. Si chiarisce, infatti, che resta l’obbligo di tenuta del registro degli incassi e dei pagamenti di cui all’articolo 18, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973 e che l’abolizione non ope-ra per coloro che si avvalgono delle disposizioni del successivo comma 5 del medesimo articolo 18.Con la risposta – interpello n. 53 pubblicata il 25 ottobre 2018, nel fornire chiarimenti in materia di memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei corrispettivi l’agenzia delle Entrate chiarisce che la certificazione con corri-spettivi, utilizzando i registratori telematici, è possibile anche in caso di vendita porta a porta in cui i terminali in dotazione ai venditori sono considerati come singoli punti cassa, anche se esterni a ciascuna filiale che costituisce il punto vendita. Infatti, viene riconosciuto come validamente strutturato un sistema in cui i terminali costituiti da personal computer e Pos sono poi collegati al server RT, collocato all’interno di ciascun punto vendita, attraverso un software gestionale.Si analizza il caso in cui una società opera sul territorio nazionale attraverso una struttura composta da varie filiali commerciali, ognuna delle quali si avva-le di venditori incaricati delle vendite a domicilio, e dove le vendite vengono certificate attraverso un terminale, con incassi che possono essere percepiti con utilizzo di strumenti tracciabili di pagamento ovvero in contanti (in questo se-condo caso, entro il giorno lavorativo successivo si provvede al deposito presso un istituto finanziario). La tracciatura tramite Gps dei mezzi in dotazione agli incaricati alla vendita, permette di collegare il mezzo stesso, l’incaricato alla vendita e il punto cassa. Il server RT permetterà di certificare le vendite attra-

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verso il documento commerciale inviando elettronicamente i corrispettivi all’a-genzia delle Entrate. Il collegamento dei terminali ai dati aziendali sino al server RT può avvenire o mediante collegamento wi-fi, se il terminale è nel raggio di copertura della rete della filiale oppure attraverso la Sim del terminale utilizzata come soluzione di back-up quando disponibile la rete wifi.Ad avviso dell’agenzia delle Entrate, nel caso esaminato si è comunque in pre-senza di una struttura di vendita di per sé organizzata con più punti cassa, rappresentati dai terminali, per singolo punto vendita e cioè la singola filiale. La circostanza che i diversi punti cassa sono mobili, e quindi non collocati all’in-terno del singolo punto vendita non rileva, in quanto il sistema garantisce co-munque la sicurezza e l’inalterabilità dei dati trasmessi dai terminali al server - RT collegato ai vari punti cassa. Tale server RT è, inoltre, collocato all’interno di ciascun punto vendita, permettendo i controlli da parte delle autorità preposte. Pertanto, dalla lettura della soluzione proposta e della relativa risposta emerge come in ogni punto vendita ci sarà un server RT il quale riceverà i dati dai ter-minali utilizzati dagli incaricati alle vendite attraverso un software gestionale.

8.5 La trasmissione telematica opzionale dei dati delle fatture

Con la legge 11 marzo 2014, n. 23 (c.d. delega Fiscale) il Governo è stato de-legato ad adottare specifici decreti legislativi recanti la revisione del sistema fiscale, sulla base delle linee operative disposte dalla legge stessa. In particolare, all’articolo 9, comma 1, lettera d) era richiesta l’adozione di una disposizione volta a «incentivare, mediante una riduzione degli adempimenti amministrativi e contabili a carico dei contribuenti, l’utilizzo della fatturazione elettronica e la trasmissione telematica dei corrispettivi, nonché di adeguati meccanismi di riscontro tra la documentazione in materia di imposta sul valore aggiunto (Iva) e le transazioni effettuate, potenziando i relativi sistemi di tracciabilità dei pa-gamenti». A tale fine, è stato introdotto il D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 127, il quale oltre ad attuare le richieste della Delega Fiscale richiama l’Agenda Digitale Eu-ropea, per la quale la fatturazione elettronica rappresenta una delle principali leve per diffondere la cultura digitale nel mondo delle imprese, efficientare i loro processi amministrativi e ridurre i costi di gestione. Nella Relazione illu-strativa allo schema di decreto, il Legislatore, richiamando l’Ocse (Organizza-zione per la cooperazione e lo sviluppo economico), precisa che l’adozione di sistemi di fatturazione elettronica possono migliorare il rapporto tra Ammi-nistrazione fiscale e contribuenti semplificando e riducendo gli adempimenti fiscali di questi ultimi e producendo, nel contempo, una forte spinta alla tax compliance.Con il D.Lgs. n. 127/2015, quindi, si è iniziato un percorso volto alla diffu-

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sione dell’utilizzo della fatturazione elettronica, non solo nei confronti della Pubblica Amministrazione (tra l’altro già obbligatoria), ma anche nei rapporti B2B (Business to Business) e B2C (Business to Consumer). Si vuol sottolineare che il D.Lgs. n. 127/2015 non disciplina le modalità di emissione, trasmissio-ne e conservazione delle fatture elettroniche tra privati, le quali restano detta-te essenzialmente dall’articolo 21 del D.P.R. n. 633/1972; ma, introducendo specifici meccanismi di premialità, si pone l’obiettivo di favorire la diffusione “spontanea” della fattura elettronica B2B, riducendo una serie di adempimenti dichiarativi in capo ai contribuenti e mettendo a disposizione applicativi gratu-iti per la emissione, trasmissione e conservazione dei documenti. Tale sistema dovrebbe quindi favorire la tanto bramata tax compliance, considerato che i contribuenti comunicano all’Amministrazione finanziaria le informazioni rile-vanti ai fini Iva, prima dell’accertamento. Infatti, l’articolo 1 del citato decre-to introduce le previsioni di messa a disposizione, da parte dell’agenzia delle Entrate, di un sistema che consenta a tutti i soggetti passivi Iva di generare, trasmettere e conservare le e-fatture; avendo già a disposizione la struttura per la fatturazione elettronica B2G (Business to Government) o B2A (Business to Admistration), la stessa è stata estesa anche alle operazioni intercorse tra sog-getti privati, così come il Sistema di Interscambio (SdI). È stato introdotto un regime opzionale a far data dal 1° gennaio 2017 per la trasmissione telematica all’agenzia delle Entrate di tutte le fatture e le relative variazioni generate e scambiate con i propri clienti e fornitori, anche mediante il citato Sistema di lnterscambio (c.d. spesometro facoltativo). Inoltre, per coloro che si avvalgono del SdI, tale comunicazione è automaticamente assolta, poiché il Sistema di Interscambio acquisirà – per conto dell’agenzia delle Entrate – le informazioni delle fatture di cui effettuerà la veicolazione. L’opzione ha effetto per cinque anni, decorrenti dall’inizio dell’anno solare in cui essa è esercitata e, se non revocata, si rinnova automaticamente di quinquennio in quinquennio. Tale opzione, tuttavia, ha avuto vita breve considerato il nuovo obbligo di fat-turazione elettronica esteso a tutti i privati, introdotto dalla legge di Bilancio 2018 (legge 27 dicembre 2017, n. 205). La norma ha, infatti riscritto l’articolo 1, modificando interamente i commi di riferimento dello spesometro facoltati-vo, di fatto abrogandolo. L’opzione è pur sempre valida per i soggetti che entro il 31 dicembre 2017 ne avevano richiesto l’adesione, così anche per quelli che esercitano l’opzione entro il 31 dicembre 2018.

8.6 Le operazioni da e verso l’estero

Come si è avuto modo già di analizzare, con l’introduzione della fatturazione elettronica lo spesometro obbligatorio verrà abrogato, mentre quello facoltati-vo rimarrà in essere per tutta la durata naturale dell’opzione. Tuttavia, il campo

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applicativo della e-fattura riguarda, per il momento, le operazioni intercorse con soggetti residenti, lasciando scegliere alle parti quale sistema di fattura-zione utilizzare per le transazioni economiche poste in essere con operatori comunitari ed extracomunitari. Pertanto, i documenti fiscali che attestano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi intercorse con soggetti non residenti non transitano per il Sistema di Interscambio (tranne nel caso in cui si invii o riceva una e-fattura). Per questo motivo il Legislatore ha introdotto, a far data dal 1° gennaio 2019, lo spesometro esclusivamente dedicato alle operazioni economiche avvenute con soggetti non residenti, anche detto esterometro.In particolare, l’adempimento è disciplinato dal comma 3-bis dell’articolo 1 del D.Lgs. n. 127/2015, il quale prevede quanto segue: «I soggetti passivi di cui al comma 3 trasmettono telematicamente all’agenzia delle Entrate i dati relativi alle operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevu-te verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, salvo quelle per le quali è stata emessa una bolletta doganale e quelle per le quali siano state emes-se o ricevute fatture elettroniche secondo le modalità indicate nel comma 3. La trasmissione telematica è effettuata entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello della data del documento emesso ovvero a quello della data di ricezione del documento comprovante l’operazione».L’adempimento riguarda, quindi:�� le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a favore di soggetti

non residenti anche se identificati in Italia;�� le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ricevute da soggetti non resi-

denti;�� sono escluse le operazioni per le quali è stata emessa una bolletta doganale

e quelle per le quali è stata emessa/ricevuta una fattura elettronica. Più precisamente, tali dati sono facoltativi, come chiarito dal provvedimento del 30 aprile 2018.

ESTEROMETRO

* La trasmissione di questi dati è facoltativa.

ESTEROMETRO

OPERAZIONI EFFETTUATE VERSO SOGGETTI NON RESIDENTI

BOLLETTE DOGANALI*

OPERAZIONI RICEVUTE DA SOGGETTI NON RESIDENTI E-FATTURE*

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Le specifiche tecniche al provvedimento del 30 aprile 2018, oltre a disciplinare la generazione e la trasmissione della fattura elettronica tra privati, si dedicano anche ad individuare il tracciato e le regole di compilazione della comunicazio-ne in oggetto. In particolare, devono essere indicati:�� i dati identificativi del cedente/prestatore,�� i dati identificativi del cessionario/committente,�� la data del documento comprovante l’operazione,�� la data di registrazione (per i soli documenti ricevuti e le relative note di

variazione),�� il numero del documento,�� la base imponibile,�� l’aliquota Iva applicata e l’imposta ovvero, ove l’operazione non comporti

l’annotazione dell’imposta nel documento, la tipologia dell’operazione.

8.6.1 Termini e modalità di invio

La trasmissione telematica è effettuata entro l’ultimo giorno del mese succes-sivo a quello della data del documento emesso ovvero a quello della data di ricezione del documento comprovante l’operazione. Per data di ricezione si in-tende la data di registrazione dell’operazione ai fini della liquidazione dell’Iva.La trasmissione dei file verso il Sistema Ricevente dell’agenzia delle Entrate può essere effettuata utilizzando le seguenti modalità:�� un sistema di cooperazione applicativa, su rete Internet, con servizio espo-

sto tramite modello “web service” fruibile attraverso protocollo Https (su canale cifrato Tls in versione 1.2 esclusiva);

�� un sistema di trasmissione dati tra terminali remoti basato su protocollo Sftp;�� un sistema di trasmissione per via telematica attraverso l’interfaccia web di

fruizione del servizio “Fatture e corrispettivi”, al quale è possibile accedere dal sito internet dell’agenzia delle Entrate utilizzando le credenziali Entratel o Fisconline, Spid o una Cns registrata ai servizi telematici.

L’autorizzazione alla trasmissione, per i canali diversi dall’interfaccia web, è verificata mediante i certificati di firma elettronica, a prescindere dal canale utilizzato per il trasporto dei file e dei soggetti che, sussistendone i presupposti, hanno sottoscritto gli accordi di servizio per l’accreditamento. Non è possibile trasmettere i file «dati fattura» attraverso la piattaforma Desktop telematico, la quale può essere, invece, utilizzata per l’apposizione della firma basata sui certificati rilasciati dall’agenzia delle Entrate ai file.

8.6.2 Adempimento

I dati delle fatture relativi ad operazioni verso o da soggetti non residenti, non stabiliti, non identificati in Italia, da trasmettere all’agenzia delle Entrate de-

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vono essere rappresentati in formato Xml, come risulta anche dalle specifiche tecniche allegate al provvedimento del 30 aprile 2018. Per quanto riguarda la trasmissione delle sole fatture emesse, il citato provvedimento prevede che il documento sia inviato compilando solo il campo «Codice Destinatario» con il codice convenzionale «XXXXXXX». Qualora il soggetto fosse identificato in Italia, per evitare l’esterometro delle fatture emesse, il fornitore italiano può emettere una fattura elettronica indicando nel campo “Codice Destinatario” il codice convenzionale «0000000».Affinché il file Xml sia accettato dal sistema dell’agenzia delle Entrate predi-sposto per la ricezione dei file (di seguito Sistema Ricevente), il responsabile della trasmissione (il soggetto obbligato o un suo delegato) deve apporvi una firma elettronica (qualificata o basata su certificati Entrate) oppure, solo in caso di invio del file tramite upload sull’interfaccia web del servizio “Fatture e Cor-rispettivi”, il sigillo elettronico dell’agenzia delle Entrate.I file fattura possono essere inviati in Xml oppure in formato compresso (è accettata unicamente in formato .zip), purché in quest’ultimo caso siano con-tenuti documenti in Xml.

NOMENCLATURA FILE XML

codice paeseidentificativo

univoco del soggetto trasmittente

tipologia file

progressivo univoco del file

Il separatore tra il secondo ed il terzo elemento, e tra il terzo ed il quarto elemento del nome file è il carattere underscore (“_”), codice ASCII 95. Esempio: ITAAABBB99T99X999W_DF_00001.xml IT99999999999_DF_00002.xml (o .xml.p7m)Esempio: ITAAABBB99T99X999W_DF_00001.xml IT99999999999_DF_00002.zip (o .zip.p7m)

Codice Paese Indicato secondo lo standard ISO 3166-1 alpha-2 code

Identificativo univoco del

responsabile della trasmissione

A prescindere che il trasmittente sia una persona fisica o giuridica, è rappre-sentato dal suo identificativo fiscale (codice fiscale nel caso di soggetto tra-smittente residente in Italia, identificativo proprio del paese di appartenenza nel caso di soggetto trasmittente residente all’estero); la lunghezza di questo identificativo è di:• 11 caratteri (minimo) e 16 caratteri (massimo) nel caso di codice paese IT; • 2 caratteri (minimo) e 28 caratteri (massimo) altrimenti;

Tipologia file Esclusivamente il valore fisso “DF”

Progressivo univoco del file

Il progressivo univoco del file è rappresentato da una stringa alfanumerica di lunghezza massima di 5 caratteri e con valori ammessi [a-z], [A-Z], [0-9] ed ha il solo scopo di differenziare il nome dei file trasmessi da parte del medesimo soggetto; non deve necessariamente seguire una stretta progressività e può presentare anche stili di numerazione differenti.

N.B. Ogni file inviato deve avere un nome diverso da qualsiasi altro file inviato in precedenza.

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Per quanto concerne le regole tecniche per la predisposizione del file Xml dei dati delle fatture emesse verso e ricevute da soggetti non residenti, da trasmet-tere all’agenzia delle Entrate ai sensi dell’articolo 1, comma 3-bis del D.Lgs. n. 127/2015 sono descritte in dettaglio nel paragrafo 4 dell’Allegato A, che si compone di due parti: �� nella prima, per ciascun elemento informativo del file sono riportati la de-

nominazione, il significato, l’elenco dei valori ammessi e le caratteristiche di utilizzo;

�� nella seconda i dati vengono descritti nel dettaglio tecnico con particolare attenzione alla loro struttura sintattica. In Appendice 5 è riportato l’“Xml Schema” (xsd) del file dei dati fattura.

Si rimanda al paragrafo 4 dell’Allegato A del provvedimento del 30 aprile 2018 per gli approfondimenti.

8.6.3 Regime sanzionatorio

Per l’omissione della comunicazione dei dati delle operazioni transfrontaliere si applicano le sanzioni, appositamente introdotte, previste dal comma 2-quater dell’articolo 11 del D.Lgs. n. 471/1997, pari a:�� 2 euro per ciascuna fattura omessa o errata, entro il limite massimo di 1.000

euro per ciascun trimestre; �� 10 euro per ciascuna fattura omessa o errata, entro il limite massimo di 500

euro, se la comunicazione viene trasmessa o corretta entro i 15 giorni suc-cessivi alla scadenza prevista.

Per le violazioni in argomento non trova applicazione l’articolo 12 del DLgs. 472/1997 in tema di concorso di violazioni e violazioni continuate.In assenza di chiarimenti ufficiali, si ritiene che l’adempimento possa essere regolarizzato anche ricorrendo al ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997, potendo ricorrere alle indicazioni fornite nella riso-luzione n. 104/E/2017 precedentemente analizzata. In particolare, si ritiene che la misura della sanzione è data dal momento di invio della comunicazio-ne integrativa o precedentemente omessa; quindi, se la trasmissione avviene entro 15 giorni la sanzione è di un euro per fattura (con un massimo di 500 euro), mentre la riduzione applicabile dipende da quando si provvede al ver-samento della sanzione, tenendo presente che il termine che determina una minor riduzione è il 30 aprile, ossia l’ultimo giorno possibile per la presenta-zione della dichiarazione Iva.

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9.1 La normativa di riferimento e le regole

I processi di conservazione sostitutiva si applicano sia ai documenti che nasco-no digitali e che vengono, quindi, archiviati e conservati “direttamente” in mo-dalità digitale, sia ai documenti che nascono analogici, i quali possono essere opportunamente dematerializzati (attraverso la memorizzazione della relativa immagine) e successivamente conservati in un archivio digitale. Si tratta di due procedure di conservazione distinte, con caratteristiche proprie e che prevedo-no il rispetto di modalità, tempistiche e adempimenti peculiari. È necessario altresì precisare il significato di alcuni termini che la normativa oggetto del nostro studio adotta talora in modo impreciso: memorizzazione, archiviazione e conservazione. “Conservare” significa «mantenere qualcosa nel tempo in modo che non su-bisca alterazioni», mentre per “archiviare” si intende «raccogliere ordinata-

9. La conservazione elettronica

9.1 La normativa di riferimento e le regole

9.2 I soggetti nel processo di formazione

9.3 Il processo di conservazione

9.4 Gli strumenti della conservazione

9.5 La conservazione delle scritture contabili con modalità

informatiche

9.6 Le fatture, i registri Iva elettronici e le dichiarazioni fiscali

9.7 Gli altri documenti rilevanti ai fini tributari

9.8 La conservazione dei libri sociali

9.9 Libro unico del lavoro (Lul)

9.10 L’efficacia probatoria

9.11 I servizi delle Entrate per la conservazione elettronica

9.12 La Consultazione delle fatture

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mente e sistematicamente atti e documenti». La conservazione non deve quin-di essere confusa con l’archiviazione: un archivio è un insieme di documenti conservati secondo determinate procedure e criteri e può essere senz’altro oggetto di conservazione, ma la conservazione può avere come oggetto anche singoli documenti che non costituiscono un archivio in senso proprio.

DEFINIZIONI (REGOLE TECNICHE D.P.C.M. 13 FEBBRAIO 2013)

Conservazione Insieme delle attività finalizzate a definire e attuare le politiche complessi-ve del sistema di conservazione e a governarne la gestione in relazione al modello organizzativo adottato e descritto nel manuale di conservazione

Memorizzazione Processo di trasposizione su un qualsiasi idoneo supporto, attraverso un processo di elaborazione, di documenti analogici o informatici

Archivio Complesso organico di documenti, di fascicoli e di aggregazioni documen-tali di qualunque natura e formato, prodotti o comunque acquisiti da un soggetto produttore durante lo svolgimento dell’attività

Archivio informatico Archivio costituito da documenti informatici, fascicoli informatici nonché aggregazioni documentali informatiche gestiti e conservati in ambiente in-formatico

L’archiviazione è di conseguenza un processo facoltativo e propedeutico ri-spetto alla conservazione e in, quanto tale, non è soggetta a particolari mo-dalità operative. La conservazione, invece, consiste nella memorizzazione su supporti ottici e produce un effetto “sostitutivo” del documento conservato, se viene effettuata secondo le modalità stabilite dalle regole tecniche collega-te al c.d. Codice dell’amministrazione digitale o, in forma abbreviata, Cad, D.Lgs. n. 82/2005, ossia il D.P.C.M. 3 dicembre 2013 e il D.P.C.M. 13 no-vembre 2014, sostitutivi della precedente delibera Cnipa n. 11/2004. I suddetti D.P.C.M. con le novità introdotte dal D.Lgs. n. 217/2017 saranno sostituiti dalle Linee guida dell’AgID che al momento della stesura del pre-sente lavoro non risultano ancora emanate.Oltre alle disposizioni del Cad e della normativa tecnica, occorre tenere con-to delle previsioni del Codice civile in materia di tenuta e conservazione delle scritture contabili (artt. 2214 – 2220, c.c.) e delle regole in materia di fattu-razione (artt. 21 e 39 del D.P.R. n. 633/1972) nonché di quelle relative agli obblighi fiscali, anch’esse rivisitate recentemente con il D.M. 17 giugno 2014 (che ha abrogato il precedente D.M. 23 gennaio 2004). Vi sono poi disposi-zioni di carattere specifico in materia di firme digitali, di trasmissione dati via Pec. Di seguito uno schema delle principali disposizioni in materia di tenuta e conservazione informatica dei documenti.

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LA CONSERVAZIONE ELETTRONICA 9289

QUADRO NORMATIVO

Riferimento normativo Contenuto

Cad (D.Lgs. n. 82/2005) Conservazione obbligatoria dei documenti e requisiti per la conservazione

D.P.C.M. 3 dicembre 2013 Regole tecniche sulla conservazione dei documenti informatici

D.P.C.M. 13 novembre 2014 Regole tecniche sulla formazione e gestione dei documenti informatici

D.M. 17 giugno 2014 Disposizioni relative agli obblighi di natura fiscale

Art. 2214 – 2220 Codice Civile Disposizioni relative alla tenuta e conservazione delle scritture contabili

In definitiva la conservazione sostitutiva consente di sostituire, appunto, a tut-ti gli effetti di legge i documenti (informatici e/o analogici) che sono oggetto di obblighi di conservazione con corrispondenti documenti informatici aventi determinate proprietà, i quali, dopo il procedimento in questione, diventano conservati a norma di legge. Pertanto, in caso di sostituzione di un archivio cartaceo con uno digitale, al termine del processo di conservazione (e soltanto allora) l’archivio cartaceo potrà essere distrutto o, comunque, per esso non rileverà più alcuna disposizione in materia di conservazione o esibizione.

9.1.2 I documenti da conservare

La conservazione digitale è un tema che può interessare non solo le fatture, ma tutta la documentazione aziendale (per esempio ordini, libri contabili e sociali, documenti di trasporto ecc.) e, più in generale, qualsiasi tipo di atto o documento giuridicamente rilevante. In questo senso la distinzione tra documento analogico e documento digitale riveste una importanza decisiva ai fini della conservazio-ne dei documenti. I documenti oggetto di conservazione possono, infatti, essere documenti informatici oppure documenti analogici, tipicamente quelli cartacei. Il documento informatico costituisce, come si ricava dalla relativa definizione normativa, oggi contenuta nella lettera p) delle definizioni di cui all’art. 1 del Cad, è il «documento elettronico che contiene la rappresentazione informatica di atti, fatti o dati giuridicamente rilevanti».Per documento informatico si intendono, quindi, tutte le rappresentazioni re-alizzate per il tramite di sistemi informatici opportunamente configurati e pro-grammati che l’utente può visualizzare attraverso l’interazione con gli stessi; tali rappresentazioni, nella sostanza, si risolvono nella sequenza di bit prodotta mediante elaborazione informatica, in virtù dell’impiego di un computer o di altra apparecchiatura analoga e la cui visualizzazione a video – o per mezzo di altro sistema – costituisce mera rappresentazione graficaAttualmente il linguaggio analogico e informatico coesistono all’interno del processo e tale circostanza si riflette direttamente sulla nozione di “docu-

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mento”, che viene duplicata, potendosi avere il “documento informatico”, ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. p), del D.Lgs. n. 82/2005, qualora lo stesso contenga la rappresentazione informatica, ossia in forma digitale, di atti, fatti o dati giuridicamente rilevanti, come detto, ovvero il “documento analogi-co”, qualora la rappresentazione dei medesimi elementi sia contenuta in un supporto cartaceo, ossia in forma analogica (art. 1, comma 1, lett. p-bis), del D.Lgs. n. 82/2005).Dato atto della duplice nozione di documento, è possibile approfondire la no-zione giuridica di “copia informatica”, tenendo presente che, in via generale, la “copia” consiste nella riproduzione integrale di un documento, che può essere realizzata manualmente ovvero attraverso mezzi meccanici.Nel mondo digitale è necessario distinguere differenti possibili tipologie di ri-produzione del medesimo documento informatico, in quanto quest’ultimo si presenta come il risultato della combinazione di unità informatiche elementa-ri, chiamate bit, che sono indefinitamente replicabili. Di conseguenza, proprio poiché replicabile in modo indefinito, il documento informatico, a differenza del documento cartaceo originale, è privo della caratteristica dell’originalità, con l’ef-fetto che il concetto di “copia informatica” viene definito a seconda del rapporto che lega la sequenza di bit della copia con quella del documento originario.In via generale, è corretto parlare di “copia informatica” quando il contenuto del documento di origine, sia esso cartaceo o informatico, viene «riprodot-to all’interno di un documento informatico». In funzione del diverso tipo di supporto da cui vengono estratte le copie, è possibile distinguere le seguenti tipologie di copie informatiche:1) i duplicati informatici, che sono il risultato di un processo di riproduzio-

ne completamente informatizzato, effettuato in modo tale che la struttura digitale del file duplicato sia in tutto e per tutto identica a quella del file originale, ovvero che gli stessi presentino la medesima sequenza di bit. I duplicati informatici hanno il medesimo valore giuridico, ad ogni effetto di legge, del documento informatico originario da cui sono estratti e non avran-no bisogno di alcuna attestazione di conformità (art. 23, comma 1, D.Lgs. n. 82/2005), salvo l’ipotesi in cui gli stessi vengano successivamente convertiti in documenti analogici tramite la stampa;

2) le copie informatiche in senso stretto, in cui il file informatico originale viene replicato in un altro file, che, tuttavia, a differenza di quanto accade con il duplicato informatico, viene integrato da elementi che modificano la sequenza di bit che compongono la copia informatica. La copia, in tale ipotesi, risulterà identica nel contenuto al file originale, ma avrà una diversa struttura informa-tica, in quanto l’aggiunta di elementi esterni modifica la sequenza di bit del file. Si pensi ad esempio ad una sentenza, cui vengono aggiunti i dati del numero di ruolo o di repertorio oppure alla copia informatica di una memoria di parte

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estratta in copia dal fascicolo informatico, che non sarà dotata dell’estensione .p7m, ma che recherà sul bordo destro quella che ormai è comunemente chia-mata e conosciuta come “coccardina”, che non ha nessun valore giuridico. La copia informatica, dunque, in quanto formalmente diversa dal file originale, avrà bisogno dell’attestazione di conformità per acquisire lo stesso valore giu-ridico dell’originale, ad esempio ai fini delle notifiche;

3) le copie informatiche di documenti analogici, ovvero la riproduzione del contenuto di un documento cartaceo in un file, che può essere effettuata me-diante la trascrizione dello stesso con un editor di testo ovvero, come accade il più delle volte, estraendo copia per immagine (scansione) del documen-to cartaceo originale. In tale ipotesi, sarà necessario attestare la conformità della copia informatica al documento analogico originale dal quale è stata estratta.

CODICE AMMINISTRATIVO DIGITALE (CAD) D.LGS. N. 82/2005 – ESTRATTO

Art. 22 – Copie informatiche di documenti analogici1. I documenti informatici contenenti copia di atti pubblici, scritture private e documenti in genere, compresi gli atti e documenti amministrativi di ogni tipo formati in origine su sup-porto analogico, spediti o rilasciati dai depositari pubblici autorizzati e dai pubblici ufficiali, hanno piena efficacia, ai sensi degli articoli 2714 e 2715 del Codice civile, se sono formati ai sensi dell’articolo 20, comma 1-bis, primo periodo. La loro esibizione e produzione sostituisce quella dell’originale.1-bis. La copia per immagine su supporto informatico di un documento analogico è prodotta mediante processi e strumenti che assicurano che il documento informatico abbia contenuto e forma identici a quelli del documento analogico da cui è tratto, previo raffronto dei documenti o attraverso certificazione di processo nei casi in cui siano adottate tecniche in grado di garantire la corrispondenza della forma e del contenuto dell’originale e della copia. 2. Le copie per immagine su supporto informatico di documenti originali formati in origine su supporto analogico hanno la stessa efficacia probatoria degli originali da cui sono estratte, se la loro conformità è attestata da un notaio o da altro pubblico ufficiale a ciò autorizzato, secondo le Linee guida.3. Le copie per immagine su supporto informatico di documenti originali formati in origine su supporto analogico nel rispetto delle Linee guida hanno la stessa efficacia probatoria degli originali da cui sono tratte se la loro conformità all’originale non è espressamente discono-sciuta.4. Le copie formate ai sensi dei commi 1, 1-bis, 2 e 3 sostituiscono ad ogni effetto di legge gli origi-nali formati in origine su supporto analogico, e sono idonee ad assolvere gli obblighi di conserva-zione previsti dalla legge, salvo quanto stabilito dal comma 5.5. Con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri possono essere individuate particolari tipo-logie di documenti analogici originali unici per le quali, in ragione di esigenze di natura pubblici-stica, permane l’obbligo della conservazione dell’originale analogico oppure, in caso di conserva-zione sostitutiva, la loro conformità all’originale deve essere autenticata da un notaio o da altro pubblico ufficiale a ciò autorizzato con dichiarazione da questi firmata digitalmente ed allegata al documento informatico.

(segue)

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Art. 23 – Copie analogiche di documenti informatici1. Le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elet-

tronica avanzata, qualificata o digitale, hanno la stessa efficacia probatoria dell’originale da

cui sono tratte se la loro conformità all’originale in tutte le sue componenti è attestata da un

pubblico ufficiale a ciò autorizzato.

2. Le copie e gli estratti su supporto analogico del documento informatico, conformi alle vigenti

regole tecniche, hanno la stessa efficacia probatoria dell’originale se la loro conformità non è

espressamente disconosciuta. Resta fermo, ove previsto l’obbligo di conservazione dell’origina-

le informatico.

2-bis. Sulle copie analogiche di documenti informatici può essere apposto a stampa un con-

trassegno, sulla base dei criteri definiti con le Linee guida, tramite il quale è possibile acce-

dere al documento informatico, ovvero verificare la corrispondenza allo stesso della copia

analogica. Il contrassegno apposto ai sensi del primo periodo sostituisce a tutti gli effet-

ti di legge la sottoscrizione autografa del pubblico ufficiale e non può essere richiesta la

produzione di altra copia analogica con sottoscrizione autografa del medesimo documento

informatico. I soggetti che procedono all’apposizione del contrassegno rendono disponibili

gratuitamente sul proprio sito Internet istituzionale idonee soluzioni per la verifica del con-

trassegno medesimo.

Art. 23-bis – Duplicati e copie informatiche di documenti informatici1. I duplicati informatici hanno il medesimo valore giuridico, ad ogni effetto di legge, del docu-

mento informatico da cui sono tratti, se prodotti in conformità alle Linee guida.

2. Le copie e gli estratti informatici del documento informatico, se prodotti in conformità alle

vigenti Linee guida, hanno la stessa efficacia probatoria dell’originale da cui sono tratte se la

loro conformità all’originale, in tutti le sue componenti, è attestata da un pubblico ufficiale a

ciò autorizzato o se la conformità non è espressamente disconosciuta. Resta fermo, ove previ-

sto, l’obbligo di conservazione dell’originale informatico.

Art. 23-ter – Documenti amministrativi informatici1. Gli atti formati dalle pubbliche amministrazioni con strumenti informatici, nonché i dati e i

documenti informatici detenuti dalle stesse, costituiscono informazione primaria ed originale

da cui è possibile effettuare, su diversi o identici tipi di supporto, duplicazioni e copie per gli usi

consentiti dalla legge.

1-bis. La copia su supporto informatico di documenti formati dalle pubbliche amministrazioni

in origine su supporto analogico è prodotta mediante processi e strumenti che assicurano che

il documento informatico abbia contenuto identico a quello del documento analogico da cui

è tratto, previo raffronto dei documenti o attraverso certificazione di processo nei casi in cui

siano adottate tecniche in grado di garantire la corrispondenza del contenuto dell’originale e

della copia.

2. (Comma abrogato, a decorrere dal 14 settembre 2016, dall’art. 21, comma 1, lett. b) D.Lgs. 26 agosto 2016 n. 179).

3. Le copie su supporto informatico di documenti formati dalla pubblica amministrazione in

origine su supporto analogico ovvero da essa detenuti, hanno il medesimo valore giuridico,

ad ogni effetto di legge, degli originali da cui sono tratte, se la loro conformità all’originale

è assicurata dal funzionario a ciò delegato nell’ambito dell’ordinamento proprio dell’ammini-

strazione di appartenenza, mediante l’utilizzo della firma digitale o di altra firma elettronica

qualificata e nel rispetto delle Linee guida; in tale caso l’obbligo di conservazione dell’originale

del documento è soddisfatto con la conservazione della copia su supporto informatico.

(segue)

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4. In materia di formazione e conservazione di documenti informatici delle pubbliche ammini-strazioni, le Linee guida sono definite anche sentito il Ministero dei beni e delle attività culturali e del turismo.5. (Comma abrogato, a decorrere dal 14 settembre 2016, dall’art. 21, comma 1, lett. b) D.Lgs. 26 agosto 2016 n. 179).5-bis. I documenti di cui al presente articolo devono essere fruibili indipendentemente dalla condizione di disabilità personale, applicando i criteri di accessibilità definiti dai requisiti tecni-ci di cui all’articolo 11 della legge 9 gennaio 2004, n. 4. 6. Per quanto non previsto dal presente articolo si applicano gli articoli 21, 22, 23 e 23-bis.

Il documento informatico, per la sua stessa natura fatta di bit, non è soggetto a una distinzione tra copia e originale. Il concetto di copia, nel mondo digitale, scompare: una determinata sequenza di bit si replica sempre uguale a sé stessa. Il documento analogico invece viene comunemente distinto in “originale” e in “copia”. Il do-cumento analogico originale viene poi ulteriormente distinto in “unico” e “non unico”, in base alla possibilità di risalire o meno al suo contenuto attraverso altre scritture o documenti di cui sia obbligatoria la conservazione (si veda la tabella).

TIPOLOGIE DI DOCUMENTI ANALOGICI

Documenti analogici Caratteristiche

Documenti analogici: originali e copie

Documenti formati su supporto cartaceo, magnetizzazioni su nastro, immagini su film ecc.

Documenti analogici originali “unici”

Non è possibile risalire al loro contenuto attraverso altre scritture o docu-menti di cui sia obbligatoria la conservazione, anche se in possesso di terzi.

Documenti analogici originali “non unici”

È possibile risalire al loro contenuto attraverso altre scritture o documenti di cui sia obbligatoria la conservazione, anche se in possesso di terzi.

Un esempio di documento originale non unico è senz’altro la fattura. Infatti, secondo la normativa Iva (D.P.R. n. 633/1972), la fattura in formato cartaceo (quindi documento analogico) deve essere emessa in duplice esemplare: l’origi-nale viene spedito al cliente e una copia viene conservata dall’emittente stesso. L’adempimento obbligatorio, ai fini sia fiscali sia civilistici, della registrazione a carico di entrambe le parti ne consente un eventuale riscontro successivo.Un esempio di documento analogico unico, invece, può essere il libro delle adunanze del CdA: non vi è modo di risalire al suo contenuto attraverso altre scritture o documenti. La distinzione è fondamentale, poiché, come vedremo nel prosieguo della trattazione, il processo di conservazione sostitutiva di do-cumenti analogici unici prevede l’intervento di un pubblico ufficiale, ovvero, per i soggetti privati, di un notaio. Nella tabella che segue, riportiamo, a titolo esemplificativo, alcuni documenti originali e le motivazioni per una loro defini-zione di unicità o non unicità in base al criterio sopra esposto.

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DOCUMENTI ANALOGICI ORIGINALI UNICI E NON UNICI

TIPOLOGIA DI DOCUMENTO ANALOGICO ORIGINALE

UNICO/ NON UNICO

MOTIVAZIONI

Fatture, ricevute fiscali, documenti di trasporto

Non unici Sono emessi per legge in duplice copia

Libri di cui all’art. 2214 c.c. (per esempio, il libro giornale)

Non uniciIl contenuto del libro giornale può essere integralmente ricostruito sulla base delle schede di mastro, la cui tenuta è obbligatoria

Libri sociali (art. 2421 c.c.)

Unici

Il loro contenuto non può essere ricavato attraverso altre scritture o documenti di cui sia obbligatoria la conserva-zione, anche in possesso di terzi; tuttavia i documenti il cui contenuto risulti, per esempio, depositato presso gli archivi notarili (verbali delle assemblee straordinarie) ov-vero presso il registro delle imprese (verbale di delibera assembleare di approvazione del bilancio) non possono essere considerati unici

Contratti, titoli di credito (assegni, cambiali)

UniciIl loro contenuto non può essere ricavato attraverso altre scritture o documenti di cui sia obbligatoria la conserva-zione, anche in possesso di terzi

L’art. 20 del Cad, disciplina la “Validità ed efficacia probatoria dei documenti informatici” disponendo, con riferimento al documento informatico non sotto-scritto e al documento informatico sottoscritto con firma elettronica semplice, che «[... omissis …] l’idoneità del documento informatico a soddisfare il requi-sito della forma scritta e il suo valore probatorio sono liberamente valutabili in giudizio, in relazione alle caratteristiche di sicurezza, integrità e immodifi-cabilità» (articolo 20, comma 1-bis del D.Lgs. n. 82/2005, così come sostituito dall’art. 20, comma 1, lett. a del D.Lgs. 13 dicembre 2017, n. 217).

9.1.3 La rilevanza giuridica dei documenti informatici

Il processo di riconoscimento della rilevanza giuridica dei documenti informa-tici è stato lungo e articolato. Dapprincipio, tali documenti sono stati valorizza-ti esclusivamente nell’ambito della legislazione fiscale e, limitatamente, ad alcu-ni settori peculiari della stessa. Il primo riconoscimento della valenza giuridica del documento informatico è avvenuto in campo amministrativo allorquando, nell’ambito della legge di disciplina del procedimento amministrativo (legge 7 agosto 1990, n. 241) è stata inserita, all’interno del comma 2 dell’art. 22, una definizione di documento amministrativo riferita a qualsiasi «rappresentazione grafica, fotocinematografica, elettromagnetica o di qualunque altra specie del contenuto di atti, anche interni, formati dalle pubbliche amministrazioni o, comunque, utilizzati ai fini dell’attività amministrativa». Tale riconoscimento

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ha contribuito ad affermare, per lo meno nel campo dei rapporti pubblicistici, la piena valenza della documentazione elettronica. A tale riconoscimento è seguita l’introduzione, nell’ambito del D.Lgs. 12 feb-braio 1993, n. 39 (recante le “Norme in materia di sistemi informativi auto-matizzati delle amministrazioni pubbliche”) di alcune regole applicabili ai soli documenti formati da pubblici funzionari nell’espletamento delle loro funzio-ni, in virtù delle quali tali documenti possono sostituire a tutti gli effetti le evidenze cartacee in tutti i casi in cui l’autografia della sottoscrizione non sia configurabile come requisito di esistenza giuridica dell’atto. Il riferimento, in particolare, è alle disposizioni di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 3 del D.Lgs. n. 39/1993, in forza delle quali gli atti amministrativi adottati da tutte le pubbli-che amministrazioni sono, di norma, predisposti tramite i sistemi informativi automatizzati essendo possibile, nell’ambito delle pubbliche amministrazioni, l’immissione, la riproduzione su qualunque supporto e la trasmissione di dati, informazioni e documenti mediante sistemi informatici o telematici, nonché l’emanazione di atti amministrativi attraverso i medesimi sistemi, laddove ac-compagnate dall’indicazione a stampa, sul documento prodotto dal sistema au-tomatizzato, del nominativo del soggetto responsabile. La valenza giuridica generale del documento informatico al di fuori del settore amministrativo è stato operato dalla legge 15 marzo 1997, n. 59 (c.d. “legge Bassanini”) e, segnatamente, dalla disposizione di cui all’art. 15, comma 2, la quale dispone, tra l’altro, che gli atti, dati e documenti formati dalla Pubblica Amministrazione e dai privati con strumenti informatici o telematici, i contratti stipulati nelle medesime forme, nonché la loro archiviazione e trasmissione con strumenti informatici, sono validi e rilevanti a tutti gli effetti di legge. D’altra parte, la rilevanza giuridica dei documenti informatici non è stata stabilita dal legislatore in via generalizzata e indefinita, essendo piuttosto previste stringenti regole sia in tema di efficacia del documento informatico a soddisfare il requi-sito della forma scritta sia in tema di efficacia probatoria degli stessi.Una delle questioni che le varie leggi relative ai documenti informatici hanno affrontato nel tempo, e tutt’oggi ancora affrontano, attiene alla idoneità degli stessi a essere legalmente equiparati agli scritti, con le ovvie conseguenze in tema di utilizzabilità/fruibilità per la stipulazione dei contratti o la redazione dei documenti per i quali la legge richieda la forma scritta ad substantiam (ovverosia richieda la forma scritta quale elemento di validità) ovvero ad pro-bationem (ovverosia quale elemento necessario per dare prova del relativo contenuto). Il tema della equiparazione dei documenti informatici agli scritti è stato ogget-to, al pari del tema relativo alla efficacia probatoria, di una stratificazione nor-mativa costante, essendosi succedute nel tempo molte norme, tra loro spesso in contrasto. Oggi, la materia è disciplinata dalle disposizioni di cui al Cad.

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Il principio generale in materia è individuato, in particolare, dal comma 1-bis dell’art. 20 del Cad che, nella sua versione modificata dal D.Lgs. 13 dicembre 2017, n. 217, articolo 20, in vigore dal 27 gennaio 2018, stabilisce: «Il docu-mento informatico soddisfa il requisito della forma scritta e ha l’efficacia previ-sta dall’articolo 2702 del Codice civile quando vi è apposta una firma digitale, altro tipo di firma elettronica qualificata o una firma elettronica avanzata o, comunque, è formato, previa identificazione informatica del suo autore, attra-verso un processo avente i requisiti fissati dall’AgID ai sensi dell’articolo 71 con modalità tali da garantire la sicurezza, integrità e immodificabilità del docu-mento e, in maniera manifesta e inequivoca, la sua riconducibilità all’autore. In tutti gli altri casi, l’idoneità del documento informatico a soddisfare il requisito della forma scritta e il suo valore probatorio sono liberamente valutabili in giu-dizio, in relazione alle caratteristiche di sicurezza, integrità e immodificabilità. La data e l’ora di formazione del documento informatico sono opponibili ai terzi se apposte in conformità alle Linee guida».La norma contenuta nell’articolo 20 prosegue stabilendo che: «le regole tec-niche per la formazione, per la trasmissione, la conservazione, la copia, la du-plicazione, la riproduzione e la validazione dei documenti informatici, nonchè quelle in materia di generazione, apposizione e verifica di qualsiasi tipo di firma elettronica, sono stabilite con le Linee guida.Con le medesime regole tecniche sono definite le misure tecniche, organizzati-ve e gestionali volte a garantire l’integrità, la disponibilità e la riservatezza delle informazioni contenute nel documento informatico».Le forme più “deboli” di documento informatico sono quelle rappresentate per esempio da un semplice file Pdf non firmato o da un file formato con una firma “home made” (per esempio Pgp): in questi casi sarà il giudice a valutare il valore del documento e la firma e la sua affidabilità giuridica nel caso con-creto, considerando altri elementi quali i metadati del documento stesso o la provenienza dal computer di chi l’ha prodotto (si vedrà però in seguito che, con riferimento alla disciplina del regolamento eIdas vi è anche una scala di valore tra documento non sottoscritto e documento sottoscritto con firma semplice). Nella pratica e in assenza di firma elettronica, il formato più comunemente accettato in giudizio e ben accolto anche dalla Pubblica Amministrazione è il formato Pdf/A, che garantisce facilità di visualizzazione, anche a distanza di tempo e utilizzando software diversi.L’articolo 20 del Cad determina il valore che ha un documento informatico sottoscritto con firma elettronica: Il legislatore considera diversamente il valore giuridico e probatorio dei documenti sottoscritti con firme c.d. “forti” rispetto a quelli privi di sottoscrizione o sottoscritti con firma semplice. Infatti, il docu-mento dotato di firma “forte” mostra un’affidabilità più elevata in ordine alla paternità del documento, soddisfa sicuramente il requisito della forma scritta e,

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se sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale ha valore di scrittura privata (art. 21, comma 2). A scopo esemplificativo di quanto riporta l’art. 20 nel suo complesso si pensi al diverso valore giuridico attribuito alle email dotate di firma elettronica semplice o debole o all’affidabilità di un mes-saggio di Pec, fino ad arrivare ad un file di testo sottoscritto con firma digitale.A tale norma si affiancano, poi, alcune regole peculiari stabilite dal comma 2-bis dell’art. 21 Cad e relative agli atti per i quali è prescritta la forma scritta dall’art. 1350 c.c. La norma considerata, infatti, stabilisce che: �� gli atti di cui all’articolo 1350, comma 1, numeri da 1 a 12, c.c., se fatte con

documento informatico, debbono essere sottoscritte, a pena di nullità, con firma elettronica qualificata o con firma digitale; e, inoltre, che

�� gli atti di cui all’articolo 1350, numero 13), c.c. soddisfano comunque il requisito della forma scritta se sottoscritti con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale, ovvero sono formati con le ulteriori modalità di cui all’articolo 20, comma 1-bis, primo periodo (citato in precedenza).

9.3.4 Il nuovo Codice dell’amministrazione digitale

È stato pubblicato in G.U. il D.Lgs. 13 dicembre 2017, n. 217, recante “Modifica-zioni e integrazioni al Codice dell’amministrazione digitale” (D.Lgs. n. 82/2005 – Cad). L’originario testo del D.Lgs. n. 82/2005 ha subito nel tempo diverse mo-difiche ed integrazioni, da parte di numerosi interventi normativi: D.Lgs. 4 aprile 2006, n. 159, legge 24 dicembre 2007, n. 244, legge 28 gennaio 2009, n. 2, legge 18 giugno 2009, n. 69, legge 3 agosto 2009, n. 102, D.Lgs. 30 dicembre 2010, n. 235, legge n. 221/2012 (recante i principi dell’Agenda Digitale), legge n. 98/2013 (decreto “Del fare”), D.Lgs. n. 179 del 26 agosto 2016 (riforma Madia).Quest’ultima riforma pubblicata sulla G.U. n. 9 del 12 gennaio 2018 si propone di procedere a integrare e modificare alcune disposizioni del Cad, in conformi-tà a quanto previsto dalla legge delega anche al fine di accelerare l’attuazione, a livello nazionale, dell’agenda digitale europea, in coerenza peraltro con le previsioni dell’articolo 63 del D.Lgs. n. 179/2016 e l’attività del commissario straordinario ivi prevista.L’intervento normativo in esame, dunque, si inserisce nel più ampio contesto degli interventi di “semplificazione amministrativa” previsti dalla legge Delega n. 124/2015 ed è stato predisposto dall’Amministrazione sulla base di quanto previsto dal comma 3 dell’art. 1 della legge Delega da ultimo citata.Le linee portanti del nuovo intervento legislativo sono di seguito riportati.A) Proseguire nell’opera di razionalizzazione delle disposizioni contenute nel

Cad e di deregolamentazione già avviata con il precedente intervento sia semplificando, anche nel linguaggio, il Codice, sia sostituendo le regole tecniche con delle linee guida la cui adozione viene affidata direttamen-te all’Agenzia per l’Italia digitale in modo da rendere l’attuazione tecnico-

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operativa delle disposizioni di legge capace di stare al passo con la conti-nua evoluzione tecnologica, scongiurando il rischio che le regole finiscano con imbrigliare amministrazione e cittadini a utilizzare soluzioni e servizi meno moderni di quelli disponibili sul mercato. Si cerca, quindi, in questo modo di favorire il passaggio da un’ottica incentrata sull’Amministrazione e sul procedimento amministrativo ad una che assuma come punto focale i nuovi diritti digitali, ma, come sottolineato dal Consiglio di Stato nel pro-prio parere, per ottenere tale obiettivo sarebbe necessario procedere ad una compiuta opera di riorganizzazione delle disposizioni del Cad, volta a dare evidenza, in primo luogo, alle disposizioni riguardanti tali diritti (identità di-gitale, domicilio digitale, firma digitale, diritto di accesso online etc.) per poi disciplinare i rapporti fra il cittadino e l’Amministrazione e regolare, infine, i profili riguardanti l’organizzazione dell’Amministrazione. Inoltre, sempre al fine di rendere il Codice un corpus omogeneo di norme disciplinanti una specifica branca del diritto, sarebbe opportuno sia operare un complessivo coordinamento formale del novellato testo del Cad, in particolar modo per quanto concerne la numerazione degli articoli e dei commi recati dal Codi-ce, sia prevedere l’introduzione di un indice delle disposizioni del Cad che agevoli la sua consultazione da parte dei soggetti cui è destinato il Codice stesso.

B) Sottolineare con maggior forza la natura di carta di cittadinanza digitale del-la prima parte del Codice concentrandovi, salvo talune eccezioni dovute alla volontà di salvaguardare rinvii esterni contenuti in altre previsioni di legge, disposizioni volte ad attribuire a cittadini e imprese il diritto a una identi-tà e a un domicilio digitale, quello alla fruizione di servizi pubblici online in maniera semplice e mobile-oriented, quello a partecipare effettivamen-te al procedimento amministrativo per via elettronica e quello a effettuare pagamenti online. In quest’ambito assume particolare rilievo la disciplina del domicilio digitale introdotta dal decreto legislativo de quo. Difatti viene prevista una nuova e più sintetica definizione di domicilio digitale (art. 1, comma 1, lett. n-ter), la previsione di un obbligo per i soggetti in precedenza tenuti ad avere un indirizzo Pec – ovvero i soggetti pubblici di cui all’art. 2, comma 2 del Cad, i professionisti tenuti all’iscrizione in albi ed elenchi e i soggetti tenuti all’iscrizione nel registro delle imprese – di dotarsi di un domicilio digitale da iscrivere negli appositi elenchi di cui agli artt. 6-bis e 6-ter del Cad nonché la previsione di una facoltà per “chiunque” altro di eleggere tale domicilio, che deve essere registrato in un apposito elenco pubblico gestito dall’AgID, utilizzando le strutture informatiche delle Ca-mere di commercio. Inoltre, al fine di poter «utilizzare immediatamente il domicilio digitale» – quale nuovo paradigma per le comunicazioni tra pub-blica amministrazione e cittadini ed imprese – il decreto in esame provvede

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a trasformare l’indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (Ini-Pec) in indice dei domicili digitali e stabilisce che il loro inserimento nell’Anagrafe nazionale della popolazione residente (Anpr) avverrà soltanto al “completamento” della stessa Anpr (art. 6-quater, comma 3, Cad).

C) Promuovere integrazione e interoperabilità tra i servizi pubblici erogati dalle diverse amministrazioni in modo da garantire a cittadini e imprese il diritto a fruirne in maniera semplice e moderna anche grazie all’opportunità di ge-stire i diversi strumenti informatico-giuridici di dialogo con le amministra-zioni attraverso un’unica interfaccia, una dashboard di cittadinanza digitale. In particolare, tramite il decreto in esame, è stato introdotto uno specifico diritto per la cittadinanza di fruire dei servizi offerti dai soggetti pubblici “in forma digitale e in modo integrato” (art. 7, comma 1, Cad) anche per il tramite del “punto di accesso” di cui all’art. 64-bis del Cad che, così come novellato dal presente intervento normativo, dispone che le Pubbliche Am-ministrazioni debbano, “in sede di evoluzione”, progettare e sviluppare i loro servizi e sistemi «in modo da garantirne l’integrazione e l’interoperabi-lità». Questo aspetto rappresenta uno dei punti di maggiore criticità della riforma in quanto l’effettivo raggiungimento dell’obiettivo dell’interopera-bilità dei sistemi e della loro integrazione dipenderà dalle concrete modalità tecniche con cui si procederà a sviluppare i servizi telematici della pubblica amministrazione tramite le linee guida di cui all’art. 71 del Cad, e sappiamo bene che su questo fronte ci sono state sempre insormontabili difficoltà.

D) Garantire maggiore certezza giuridica in materia di formazione, gestione e conservazione dei documenti digitali prevedendo che non solo quelli firmati digitalmente – o con altra firma elettronica qualificata – ma anche quelli firmati con firme elettroniche diverse, al ricorrere di specifiche condizioni identificate dall’AgiD, possano produrre gli stessi effetti giuridici e disporre della stessa efficacia probatoria senza che debba essere un giudice, caso per caso, a valutare al riguardo. Si tratta di un’iniziativa che mira a promuovere l’adozione e l’utilizzo da parte di soggetti pubblici e privati di soluzioni digi-tali moderne e semplici da usare senza rinunciare al rispetto della disciplina vigente laddove impone il ricorso alla forma scritta per il compimento di taluni atti e contratti. In particolare, il novellato art. 20 del Cad sostituisce la formulazione del comma 1-bis, prevedendo che il documento informati-co soddisfa il requisito della forma scritta ed ha l’efficacia prevista dall’art. 2702 del c.c., ovverosia quella di fare piena prova, fino a querela di falso, della provenienza delle dichiarazioni da chi l’ha sottoscritta, anche qualora sia «formato, previa identificazione informatica del suo autore, attraverso un processo avente i requisiti fissati dall’AgID ai sensi dell’articolo 71 con modalità tali da garantire la sicurezza, integrità immodificabilità del docu-mento e, in maniera manifesta e inequivoca, la sua riconducibilità all’auto-

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re». La previsione introduce nel nostro ordinamento una nuova modalità di creazione di documenti informatici con efficacia probatoria pari a quelli sottoscritti con firma elettronica qualificata o avanzata. In particolare, il do-cumento informatico è idoneo a soddisfare il requisito della forma scritta e assume valenza ex art. 2702 c.c. non più solamente attraverso la sua sot-toscrizione con le tradizionali tipologie di firme elettroniche (qualificata e avanzata), ma anche nel caso in cui il suo autore sia previamente identifi-cato e il processo garantisca l’integrità e immodificabilità del documento creato, nonché riesca ad attribuire, in maniera manifesta ed inequivoca, la paternità del documento stesso al suo autore. Il nostro ordinamento è stato tra i primi al mondo a sancire il c.d. principio di equivalenza, in base al quale «gli atti, dati e documenti formati dalla pubblica amministrazione e dai privati con strumenti informatici o telematici, i contratti stipulati nelle medesime forme, nonché la loro archiviazione e trasmissione con strumenti informatici, sono validi e rilevanti a tutti gli effetti di legge» (art. 15, comma 2, legge 15 marzo 1997, n. 59). In ambito europeo, la Direttiva 1999/93/Ce, Quadro comunitario per le firme elettroniche – recepita in Italia con il D.Lgs. n. 10/2002 – aveva introdotto il principio di neutralità tecnologica che si esplica nel divieto per il legislatore nazionale di condizionare la libera circolazione dei prodotti e dei servizi utilizzabili per le firme elettroniche, anche indirettamente mediante il riferimento a standard tecnologici riferibili a specifici prodotti. Tale direttiva individuava due modelli di riferimento:�� la “firma elettronica” semplice, definita come l’insieme dei dati in forma

elettronica, allegati oppure connessi tramite associazione logica ad altri dati elettronici ed utilizzata come metodo di autenticazione; e

�� la “firma elettronica avanzata”, creata con mezzi sui quali il firmatario può conservare un controllo esclusivo e collegata ai dati cui si riferisce in modo da consentire di rilevare ogni successiva modifica di detti dati. La garanzia della connessione univoca al firmatario e la sua univoca identifi-cazione funzione dichiarativa oltre che identificativa.

Successivamente, il Regolamento (Ue) n. 910/2014 che abroga la direttiva 1999/93/Ce (c.d. Regolamento eIdas) ha introdotto un terzo tipo di firma elettronica c.d. “qualificata”, ovverosia una firma elettronica avanzata creata da un dispositivo basato su un certificato qualificato per firme elettroniche (token), che ha ha effetti giuridici equivalenti a quelli di una firma autografa. L’art. 25 del suddetto Regolamento contiene una disposizione di fondamen-tale importanza, quella in base alla quale a una firma elettronica non possono essere negati gli effetti giuridici e l’ammissibilità come prova in procedimenti giudiziali per il solo motivo della sua forma elettronica o perché non soddisfa i requisiti per firme elettroniche qualificate. Il D.Lgs. n. 82/2005 (Cad) già prevedeva per il nostro ordinamento un quarto tipo di firma elettronica: la

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firma digitale. Essa è un particolare tipo di firma qualificata basata su un si-stema di chiavi crittografiche, una pubblica e una privata, correlate tra loro, che consente al titolare tramite la chiave privata ed al destinatario tramite la chiave pubblica, rispettivamente, di rendere manifesta e di verificare la provenienza e l’integrità di un documento informatico o di un insieme di documenti informatici (art. 1, comma 1, lett. s). Inoltre, il citato Regolamento eIdas ha disciplinato il c.d. “sigillo elettronico”, finalizzato a garantire l’ori-gine e l’integrità dei dati in forma elettronica e destinato all’utilizzo da parte delle persone giuridiche. Anche i sigilli elettronici, al pari delle firme elettro-niche, possono essere “avanzati” o “qualificati”, in quest’ultimo caso se basa-ti su certificati rilasciati da prestatori di servizi fiduciari qualificati. Le firme elettroniche qualificate sono associate ad un certificato elettronico, ossia un attestato elettronico che collega i dati di convalida di una firma elettronica a una persona fisica e conferma almeno il nome o lo pseudonimo di tale per-sona. La possibilità di utilizzare anche firme elettroniche avanzate, svincolate da un certificato elettronico, era oggi comunque collegata all’utilizzo di un particolare dispositivo ed ad una serie di adempimenti procedurali previsti dagli artt. 55 e seguenti delle regole tecniche in materia (D.P.C.M. 22 feb-braio 2013). Con l’introduzione della nuova disposizione l’identificazione del firmatario non è più unicamente affidata alla presenza di un certificato elettronico o all’associazione ex ante di una firma elettronica avanzata al fir-matario stesso, bensì si attribuisce all’AgID un potere generale di stabilire i requisiti affinché un processo di identificazione informatica possa dar luogo alla creazione di firme elettroniche con valore pari a quelle già oggi conosciu-to nel nostro ordinamento. Il punto debole di questo intervento è rappre-sentato dalla scelta di ricollegare un valore predefinito anche ai documenti informatici che rispettino i parametri tecnici individuati dall’AgID ai sensi del novellato art. 71 del Cad senza che si conoscano i contenuti delle linee guida. Tale disposizione rimane pertanto sostanzialmente inapplicabile.

E) Rafforzare l’applicabilità dei diritti di cittadinanza digitale e accrescere il li-vello di qualità dei servizi pubblici e fiduciari in digitale sia istituendo presso l’AgiD un ufficio del difensore civico sia aumentando la misura delle san-zioni che la stessa AgiD potrà erogare qualora i fornitori di servizi fiduciari violino le regole vigenti esponendo a rischio i diritti di cittadini. e imprese. Naturalmente la previsione di un ufficio unico a livello nazionale per la tu-tela dei cosiddetti “diritti digitali” richiede necessariamente che sia messa a disposizione di tale organo una dotazione organica adeguata al tipo di com-piti svolti e come giustamente osservato dal Consiglio di Stato va evidenzia-to che la creazione di un ufficio centrale del difensore civico non costituisce l’unica nuova funzione assegnata all’AgID dal presente intervento normati-vo, atteso che le novelle recate all’art. 14-bis del Cad hanno previsto in capo

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all’Agenzia – oltre al compito di adottare le linee guida di cui all’art. 71 del Cad – anche quello di fornire «pareri tecnici, obbligatori e vincolanti» sugli elementi essenziali delle procedure di gara bandite da Consip e concernenti l’acquisizione di beni e servizi relativi a sistemi informativi automatizzati. In definitiva nell’ottica di questa nuova riforma l’AgID assume un ruolo cen-trale nella presente materia sia nell’ambito dei rapporti con la cittadinanza sia relativamente ai rapporti con le pubbliche amministrazioni.

F) Promuovere un processo di autentica valorizzazione del patrimonio informa-tivo pubblico riconducendo tale obiettivo tra le finalità istituzionali di ogni amministrazione e disegnando un contesto normativo che, nel rispetto della disciplina in materia di privacy e tutela dei dati personali, garantisca un utiliz-zo più efficace dei dati pubblici attraverso moderne soluzioni di data analysis. Tale obiettivo, per il momento, rimane solo una mera petizione di principio in quanto non esistono disposizioni concrete in tal senso. Viene solo previ-sto all’art. 40-ter del Cad un nuovo sistema pubblico di ricerca documentale volto a facilitare la ricerca dei documenti soggetti a obblighi di pubblicità legale, trasparenza o a registrazione di protocollo ai sensi dell’articolo 53 del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, e di cui all’articolo 40-bis e dei fascicoli dei procedimenti di cui all’articolo 41, nonché a consentirne l’accesso on line ai soggetti che ne abbiano diritto ai sensi della disciplina vigente. Tale sistema si pone come un modulo aggiuntivo che non altera in maniera significativa il funzionamento delle piattaforme esistenti; in particolare, come si legge nella relazione illustrativa al decreto, «le Amministrazioni devono solo aggiungere metadati nel processo preesistente di caricamento dei documenti presso i conservatori, potendo comunque ciascuna continuare a utilizzare le proprie piattaforme». Va però precisato quali siano le modalità (facilitate) previste per la ricerca, quali siano le funzioni assegnate al nuovo sistema e quali i dati e/o metadati che in esso confluiranno.

9.2 I soggetti nel processo di formazione

Il processo di conservazione si articola in diverse fasi, alcune delle quali posso-no essere anche esterne all’impresa e coinvolgere soggetti diversi. Il D.P.C.M. 3 dicembre 2013, art. 6, individua i seguenti ruoli:�� produttore;�� utente;�� responsabile della conservazione.Il “produttore” può essere anche una persona giuridica esterna al sistema di con-servazione che produce il pacchetto di versamento ed è responsabile della tra-smissione del suo contenuto al sistema di conservazione. L’“utente”, destinatario del pacchetto di distribuzione di cui all’art. 4 del D.P.C.M. 3 dicembre 2013,

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può essere anche una persona giuridica esterna al sistema di conservazione e può richiedere a quest’ultimo l’accesso ai documenti per acquisire le informazioni di interesse nei limiti previsti dalla legge. Vi è poi la figura del “responsabile della conservazione” che assicura la trasmissione dei documenti informatici al sistema di conservazione secondo le modalità operative definite nel manuale di conserva-zione. Tale soggetto, infatti, definisce e attua le politiche complessive del sistema di conservazione e ne governa la gestione con piena responsabilità e autonomia, in relazione al modello organizzativo adottato ai sensi dell’articolo 5 (in house – interna oppure outsourcing – esterna). Tuttavia, sotto la propria responsabilità, il responsabile può delegare lo svolgimento del processo di conservazione o di par-te di esso a uno o più soggetti di specifica competenza ed esperienza in relazione alle attività ad essi delegate. Nell’ipotesi in cui la conservazione sia esterna, tra i soggetti vi rientra anche quello a cui è affidato il processo mediante contratto o convenzione di servizio che preveda l’obbligo del rispetto del Manuale di con-servazione predisposto dal responsabile della conservazione. Si tenga presente che il soggetto esterno assume il ruolo di responsabile del trattamento dei dati come previsto dal Regolamento Gdpr – (General Data Protection Regulation – Re-golamento Ue 2016/679) e dal Codice in materia di protezione dei dati personali (D.Lgs. n. 196/2003), che è stato modificato dal decreto legislativo che recepisce il regolamento europeo (D.Lgs. n. 51/2018).

9.2.1 Ruolo del responsabile della conservazione

L’art. 7 del D.P.C.M. 3 dicembre 2013 individua le funzioni attribuite al re-sponsabile della conservazione che, come abbiamo visto, è quel soggetto che definisce le politiche del sistema di conservazione, in quanto:�� definisce le caratteristiche e i requisiti del sistema di conservazione in fun-

zione della tipologia dei documenti da conservare;�� gestisce il processo di conservazione e ne garantisce nel tempo la conformità

alla normativa vigente;�� genera il rapporto di versamento, secondo le modalità previste dal manuale

di conservazione;�� genera e sottoscrive il pacchetto di distribuzione con firma digitale o firma

elettronica qualificata, nei casi previsti dal manuale di conservazione;�� effettua il monitoraggio della corretta funzionalità del sistema di conservazione;�� assicura la verifica periodica, con cadenza non superiore ai cinque anni,

dell’integrità degli archivi e della leggibilità degli stessi;�� al fine di garantire la conservazione e l’accesso ai documenti informatici,

adotta misure per rilevare tempestivamente l’eventuale degrado dei sistemi di memorizzazione e delle registrazioni e, ove necessario, per ripristinare la corretta funzionalità; adotta analoghe misure con riguardo all’obsolescenza dei formati;

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�� provvede alla duplicazione o copia dei documenti informatici in relazione all’evolversi del contesto tecnologico, secondo quanto previsto dal manuale di conservazione;

�� adotta le misure necessarie per la sicurezza fisica e logica del sistema di con-servazione;

�� assicura la presenza di un pubblico ufficiale, nei casi in cui sia richiesto il suo intervento, garantendo allo stesso l’assistenza e le risorse necessarie per l’espletamento delle attività al medesimo attribuite;

�� assicura agli organismi competenti previsti dalle norme vigenti l’assistenza e le risorse necessarie per l’espletamento delle attività di verifica e di vigilanza;

�� provvede, per gli organi giudiziari e amministrativi dello Stato, al versamen-to dei documenti conservati all’archivio centrale dello Stato e agli archivi di Stato secondo quanto previsto dalle norme vigenti;

�� predispone il manuale di conservazione e ne cura l’aggiornamento periodico.I commi 3 e 4 del citato art. 7 prevedono che nelle pubbliche amministrazioni il ruolo del responsabile della conservazione sia svolto da un dirigente o da un funzionario formalmente designato ovvero che il ruolo possa essere svolto dal responsabile della gestione documentale ovvero dal coordinatore della gestione documentale, ove nominato. Pertanto, i ruoli sono sempre due, ma è possibile che siano ricoperti dalla stessa persona.Sia per i soggetti privati che pubblici, il responsabile della conservazione può delegare lo svolgimento del processo, anche parzialmente a uno o più soggetti di specifica competenza ed esperienza in relazione alle attività ad essi delegate. Tale delega è formalizzata, esplicitando chiaramente il contenuto della stessa, e in particolare le specifiche funzioni e competenze affidate al delegato.

9.2.2 I modelli organizzativi della conservazione

La conservazione, come si accennava, può essere, ai sensi dell’art. 5 del D.P.C.M. 3 dicembre 2013:�� interna – in house per cui il processo/sistema di conservazione è realizzato

all’interno della struttura organizzativa del soggetto produttore dei docu-menti informatici;

�� esterna – outsourcing dove il Responsabile della conservazione può affidare il processo/sistema di conservazione, in modo totale o parziale, a soggetti terzi pubblici o privati che offrono idonee garanzie organizzative e tecnologiche.

Le pubbliche amministrazioni che esternalizzano il servizio di conservazione, sono tenute per legge ad affidarlo a una società, sia essa pubblica o privata, ac-creditata presso AgID. A prescindere dal modello adottato, rimane l’obbligo di nominare all’interno dell’organizzazione la figura del Responsabile della con-servazione, il quale, sotto la propria responsabilità, può delegare in outsourcing il processo/sistema di conservazione.

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9.2.2 I modelli organizzativi della conservazione

La conservazione può essere realizzata all’interno della struttura organizzati-va del soggetto produttore dei documenti informatici da conservare (modello interno) ovvero affidandola (modello esterno), in tutto o in parte, a soggetti pubblici e privati che offrano idonee garanzie organizzative e tecnologiche:�� nel modello In house, il processo/sistema di conservazione è realizzato all’in-

terno della struttura organizzativa del soggetto produttore dei documenti informatici;

�� nell’Outsourcing il responsabile della conservazione affida il processo/siste-ma di conservazione, in modo totale o parziale, a soggetti terzi pubblici o privati che offrono idonee garanzie organizzative e tecnologiche.

A prescindere dal modello adottato, rimane l’obbligo di nominare all’interno dell’organizzazione la figura del responsabile della conservazione, il quale, sot-to la propria responsabilità, può successivamente delegare ad altro soggetto interno o esterno il processo/sistema di conservazione.

MODELLO ORGANIZZATIVO DELLA CONSERVAZIONE SVOLTA “IN HOUSE”

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MODELLO ORGANIZZATIVO DELLA CONSERVAZIONE SVOLTA “IN OUTSOURCING”

In caso di outsourcing, la delega è formalizzata esplicitando chiaramente il con-tenuto della stessa e, in particolare, le specifiche funzioni e competenze affida-te; viene stipulato un contratto o una convezione di servizio che prevede l’ob-bligo del rispetto del manuale della conservazione predisposto dal responsabile della stessa da parte del soggetto/i delegati. Rimane comunque in carico al responsabile della conservazione vigilare sulla corretta esecuzione del processo di conservazione: sul fornitore/outsourcer graverà la responsabilità contrattua-le nei confronti del responsabile della conservazione.

9.3 Il processo di conservazione

Il sistema di conservazione dei documenti informatici, ai sensi dell’art. 44 del Cad, assicura, per quanto in esso conservato, caratteristiche di autenticità, in-tegrità, affidabilità, leggibilità e reperibilità. Tali requisiti devono essere rispet-tati, dalla presa in carico dal produttore fino all’eventuale scarto, per i seguenti elementi (art. 3, D.P.C.M. 3 dicembre 2013): �� i “documenti informatici” e i documenti amministrativi informatici con i

metadati ad essi associati;�� i “fascicoli informatici” ovvero le aggregazioni documentali informatiche

con i metadati ad essi associati di cui, contenenti i riferimenti che univoca-mente identificano i singoli oggetti documentali che appartengono al fasci-colo o all’aggregazione documentale.

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Per fascicolo informatico si intende l’aggregazione strutturata e univocamente identificata di atti, documenti o dati informatici, prodotti e funzionali all’eserci-zio di una specifica attività o di uno specifico procedimento. Nella Pubblica Am-ministrazione il fascicolo informatico collegato al procedimento amministrativo è creato e gestito secondo le disposizioni stabilite dall’art. 41 del Cad.

ARTICOLO 41 CAD – PROCEDIMENTO E FASCICOLO INFORMATICO

2-bis. Il fascicolo informatico è realizzato garantendo la possibilità di essere direttamente consul-tato e alimentato da tutte le amministrazioni coinvolte nel procedimento e dagli interessati, nei limiti e alle condizioni previste dalla disciplina vigente, attraverso i servizi di cui agli artt. 40-ter e 64-bis. Le Linee guida per la costituzione, l’identificazione, l’accessibilità attraverso i suddetti servizi e l’utilizzo del fascicolo sono dettate dall’AgID ai sensi dell’art. 71 e sono conformi ai principi di una corretta gestione documentale e alla disciplina della formazione, gestione, conservazione e trasmissione del documento informatico, ivi comprese le regole concernenti il protocollo infor-matico e il sistema pubblico di connettività, e comunque rispettano i criteri dell’interoperabilità e dell’integrazione.2-ter. Il fascicolo informatico reca l’indicazione:a) dell’amministrazione titolare del procedimento, che cura la costituzione e la gestione del fasci-colo medesimo;b) delle altre amministrazioni partecipanti;c) del responsabile del procedimento;d) dell’oggetto del procedimento; e) dell’elenco dei documenti contenuti, salvo quanto disposto dal comma 2-quater;e-bis) dell’identificativo del fascicolo medesimo apposto con modalità idonee a consentirne l’in-dicizzazione e la ricerca attraverso il sistema di cui all’art. 40-ter nel rispetto delle Linee guida.

La validità legale di documenti conservati digitalmente è riconosciuta a condizio-ne che il processo di conservazione sia eseguito in modo da garantire nel tempo le caratteristiche di autenticità, integrità, affidabilità, leggibilità, reperibilità dei documenti informatici, tenendo conto dell’evoluzione tecnologica e della natura informatica, ovvero analogica, che il documento presenta in origine.Con l’espressione “integrità” si intende che il contenuto del documento non possa essere alterato.Con l’espressione “leggibilità” si intende che il documento deve essere reso leggibile per l’uomo, conformemente a quanto previsto dalle Note esplicative della direttiva 2010/45/Ue, secondo cui la leggibilità, per esempio, della fattura elettronica è soddisfatta se:�� il documento e i suoi dati sono resi prontamente disponibili, anche dopo

il processo di conversione, in una forma leggibile per l’uomo su schermo o tramite stampa;

�� è possibile verificare che le informazioni del file elettronico originale non siano state alterate rispetto a quelle del documento leggibile presentato.

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Con l’espressione “autenticità” si intende che l’identità del soggetto emittente il documento deve essere certa.È evidente, per esempio, che la conservazione digitale di un documento in ori-gine cartaceo richieda necessariamente la preventiva digitalizzazione dell’im-magine e dei dati ivi contenuti; così, di fronte alla particolare rilevanza giuridi-ca di un documento connessa alla sua “unicità” di contenuto (c.d. documenti analogici originali individuati dal D.P.C.M. 21 marzo 2013), la relativa conser-vazione digitale potrebbe richiedere l’intervento notarile ad attestazione della conformità all’originale, ovvero addirittura essere vietata (come nel caso degli atti conservati presso gli archivi notarili).

9.3.1 Ambito oggettivo della conservazione

In particolare, l’art. 4 del D.P.C.M. 3 dicembre 2013 prevede che il sistema di conservazione conservi i pacchetti informativi, che sono dei “contenitori” che includono documenti informatici, fascicoli informatici, aggregazioni, i metada-ti nonché gli altri dati informatici rilevanti (quali per esempio quelli relativi ai certificati di firma digitale per i file sottoscritti elettronicamente normalmente contenuti in file con formati PKCS#7). I pacchetti informativi vengono poi distinti come segue:�� “pacchetti di versamento”: oggetti informatici che vengono inviati al sistema

di conservazione dal soggetto “produttore” secondo un formato predefinito e concordato, descritto nel manuale di conservazione;

�� “pacchetti di archiviazione”: pacchetti informativi contenenti l’evidenza informatica – ovvero l’indice del pacchetto di archiviazione c.d. Ipda pre-disposto secondo lo standard SInCRO Uni 11386:2010 – dell’archivio di conservazione che deve essere obbligatoriamente (anche dalla normativa fiscale) sottoscritta con firma digitale e della marca temporale del responsa-bile della conservazione o da altro soggetto che interviene nella produzione del pacchetto di archiviazione;

�� “pacchetti di distribuzione”: pacchetti informativi che vengono inviati dal sistema di conservazione all’“utente” che ne faccia richiesta.

Le diverse tipologie di pacchetti individuati delle norme tecniche consentono l’individuazione dei momenti in cui il processo di conservazione si articola, os-sia l’immissione (versamento) degli oggetti informatici all’interno del sistema, la generazione del pacchetto e dell’indice di archiviazione, e la distribuzione all’esterno dei pacchetti informatici ai fini dell’esibizione o consultazione da parte degli utenti interessati.

9.3.2 Fasi del processo

Il processo di conservazione è descritto dall’art. 9 del D.P.C.M. 3 dicembre 2013 e può essere sintetizzato come segue:

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�� acquisizione da parte del sistema di conservazione del pacchetto di versa-mento per la sua presa in carico;

�� verifica che il pacchetto di versamento e gli oggetti contenuti siano coerenti con le modalità previste dal manuale di conservazione e l’eventuale rifiuto in caso di anomalie;

�� generazione del rapporto di versamento relativo a uno o più pacchetti di versamento, univocamente identificato dal sistema di conservazione me-diante la creazione di un’evidenza informatica secondo quanto concordato e riportato nel manuale;

�� preparazione e sottoscrizione con firma digitale o firma elettronica qualifica-ta del responsabile della conservazione sul pacchetto di archiviazione;

�� la preparazione e l’eventuale sottoscrizione con firma digitale o firma elet-tronica qualificata se prevista nel manuale di conservazione, del pacchetto di distribuzione ai fini dell’esibizione richiesta dall’utente.

Tuttavia, come si accennava il pacchetto di versamento si compone di docu-menti e fascicoli informatici i quali al fine della conservazione devono essere predisposti secondo specifiche regole dettate dal D.P.C.M. 13 novembre 2014.

FASI DEL PROCESSO DI CONSERVAZIONE DEI PACCHETTI INFORMATICI

9.3.3 Predisposizione del documento informatico

Rispetto alle previgenti disposizioni tecniche (Cnipa n. 11/2014), le nuove regole hanno accantonato la tradizionale distinzione del processo di conservazione in relazione alla natura analogica o informatica del documento; ciò in quanto ai fini di detto processo vengono ad assumere rilevanza i soli documenti informatici. È richiesto, quindi, che i documenti analogici siano trasformati in informatici,

Predisposizione dei documenti

e fascicoli informatici

Acquisizione del pacchetto di versamento

(PdV)

Controllo del PdV

Generazione del rapporto

di versamento

Preparazione e sottoscrizione

del pacchetto di archiviazione

DPCM 13.11.2014

DPCM 3.12.2013

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attuando il processo di digitalizzazione acquisendo la copia per immagine su sup-porto informatico o la copia informatica del documento analogico. Ai sensi dell’art. 3 del D.P.C.M. 13 novembre 2014 il documento informatico è formato secondo una delle seguenti modalità:�� redazione tramite l’utilizzo di appositi strumenti software (documenti di te-

sto, fogli di calcolo, schemi Xml ecc.);�� acquisizione di un documento informatico per via telematica o su supporto

informatico, acquisizione della copia per immagine su supporto informatico di un documento analogico, acquisizione della copia informatica di un do-cumento analogico;

�� registrazione informatica delle informazioni risultanti da transazioni o pro-cessi informatici o dalla presentazione telematica di dati attraverso moduli o formulari resi disponibili all’utente;

�� generazione o raggruppamento anche in via automatica di un insieme di dati o registrazioni, provenienti da una o più basi dati, anche appartenenti a più soggetti interoperanti, secondo una struttura logica predeterminata e memorizzata in forma statica.

Al documento informatico immodificabile vengono associati i metadati che sono stati generati durante la sua formazione. L’insieme minimo dei metadati, come definiti nell’allegato 5 al citato D.P.C.M. del 13 novembre 2014, è costituito da:�� l’identificativo univoco e persistente;�� il riferimento temporale;�� l’oggetto;�� il soggetto che ha formato il documento;�� l’eventuale destinatario;�� l’impronta del documento informatico;�� eventuali ulteriori metadati qualora siano richiesti in funzione del contesto

e delle necessità gestionali e conservative.Una particolarità è rappresentata dai documenti cartacei per i quali occorre attua-re il processo di dematerializzazione, il quale è regolato dall’art. 4 del D.P.C.M. 13 novembre 2014. A tale fine, è necessario acquisire l’immagine del documento, attraverso per esempio uno scanner o comunque uno strumento che ne consenta la digitalizzazione e poi apporvi la firma digitale del notaio o la firma digitale o quella elettronica qualificata del pubblico ufficiale a ciò autorizzato.

ARTICOLO 4, D.P.C.M. 13 NOVEMBRE 2014 – COPIE PER IMMAGINE SU SUPPORTO INFORMATICO DI DOCUMENTI ANALOGICI

1. La copia per immagine su supporto informatico di un documento analogico di cui all’art. 22, com-mi 2 e 3, c.c. è prodotta mediante processi e strumenti che assicurino che il documento informatico abbia contenuto e forma identici a quelli del documento analogico da cui è tratto, previo raffronto

(segue)

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dei documenti o attraverso certificazione di processo nei casi in cui siano adottate tecniche in grado di garantire la corrispondenza della forma e del contenuto dell’originale e della copia.2. Fermo restando quanto previsto dall’art. 22, comma 3, c.c., la copia per immagine di uno o più documenti analogici può essere sottoscritta con firma digitale o firma elettronica qualificata da chi effettua la copia.3. Laddove richiesta dalla natura dell’attività, l’attestazione di conformità delle copie per immagi-ne su supporto informatico di un documento analogico di cui all’art. 22, comma 2, c.c., può essere inserita nel documento informatico contenente la copia per immagine. Il documento informatico così formato è sottoscritto con firma digitale del notaio o con firma digitale o firma elettronica qualificata del pubblico ufficiale a ciò autorizzato. L’attestazione di conformità delle copie per immagine su supporto informatico di uno o più documenti analogici può essere altresì prodotta come documento informatico separato contenente un riferimento temporale e l’impronta di ogni copia per immagine. Il documento informatico così prodotto è sottoscritto con firma digitale del notaio o con firma digitale o firma elettronica qualificata del pubblico ufficiale a ciò autorizzato.

DIGITALIZZAZIONE DEL DOCUMENTO ANALOGICO

La distruzione del documento cartaceo è consentita una volta che sia comple-tata la fase di digitalizzazione del documento cartaceo tramite la sua trasfor-mazione in documento informatico, firmato digitalmente ovvero autenticato dal notaio. Una scelta importante relativamente al processo di conservazione riguarda il formato dei documenti che deve essere in grado di garantire la leg-gibilità e la reperibilità del documento informatico nel suo ciclo di vita. A tale fine, il formato prescelto, secondo l’allegato 2 del D.P.C.M. 13 novembre 2014 deve possedere le seguenti caratteristiche:�� apertura: un formato si dice “aperto” quando è conforme a specifiche pub-

bliche, cioè disponibili a chiunque abbia interesse a utilizzare quel forma-to. La disponibilità delle specifiche del formato rende sempre possibile la decodifica dei documenti rappresentati in conformità con dette specifiche, anche in assenza di prodotti che effettuino tale operazione automaticamen-te. Questa condizione si verifica sia quando il formato è documentato e pub-blicato da un produttore o da un consorzio al fine di promuoverne l’ado-zione, sia quando il documento è conforme a formati definiti da organismi di standardizzazione riconosciuti. In quest’ultimo caso tuttavia si confida che quest’ultimi garantiscono l’adeguatezza e la completezza delle specifi-che stesse. Nelle indicazioni di questo documento si è inteso privilegiare i

Copia informatica del documento

analogico (per esempio,

scanner)

Firma digitaleDocumento informatico

da conservare+ =

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formati già approvati dagli Organismi di standardizzazione internazionali quali Iso e Etsi;

�� sicurezza: la sicurezza di un formato dipende da due elementi: il grado di modificabilità del contenuto del file e la capacità di essere immune dall’inse-rimento di codice maligno;

�� portabilità: facilità con cui i formati possano essere usati su piattaforme di-verse, sia dal punto di vista dell’hardware che del software, inteso come sistema operativo. Di fatto è indotta dall’impiego fedele di standard docu-mentati e accessibili;

�� funzionalità: possibilità da parte di un formato di essere gestito da prodot-ti informatici, che prevedono una varietà di funzioni messe a disposizione dell’utente per la formazione e gestione del documento informatico;

�� supporto allo sviluppo: modalità con cui si mettono a disposizione le risorse necessarie alla manutenzione e sviluppo del formato e i prodotti informatici che lo gestiscono (organismi preposti alla definizione di specifiche tecniche e standard, società, comunità di sviluppatori ecc.);

�� diffusione: estensione dell’impiego di uno specifico formato per la formazio-ne e la gestione dei documenti informatici. Questo elemento influisce sulla probabilità che esso venga supportato nel tempo, attraverso la disponibilità di più prodotti informatici idonei alla sua gestione e visualizzazione.

Altre caratteristiche importanti sono la capacità di occupare il minor spazio possibile in fase di memorizzazione (a questo proposito vanno valutati, in fun-zione delle esigenze dell’utente, gli eventuali livelli di compressione utilizzabili) e la possibilità di gestire il maggior numero possibile di metadati, compresi i riferimenti a chi ha eseguito modifiche o aggiunte.

I FORMATI CONSIGLIATI DAL D.P.C.M. 13 NOVEMBRE 2014

PDF – PDF/A(.pdf)

TIFF(.tif)

JPG(.jpg – .jpeg)

OFFICE OPEN Xml – OOXml(.docx – .xlsx – .pptx)

OPEN DOCUMENT FORMAT(.ods – .odp – .odg – .odb)

Xml(.xml)

TXT(vedere l’all. 2)

FORMATI MESSAGGI DI POSTA ELETTRONICA(vedere l’all. 2)

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9.3.4 Generazione del pacchetto di versamento

Una volta che i documenti informatici sono stati predisposti è possibile tra-sferirli nel sistema di conservazione generando un pacchetto di versamento (PdV), che consiste nel pacchetto informativo inviato dal produttore al siste-ma di conservazione secondo un formato predefinito e concordato descritto nel manuale di conservazione di cui all’art. 8 del D.P.C.M. 3 dicembre 2013. Secondo le Linee guida AgID (che dovranno essere aggiornate a seguito delle modiche apportate al Cad), i pacchetti di versamento si dividono in norma-lizzati e non normalizzati. Quelli che appartengono alla prima categoria sono gli unici accettati direttamente dal sistema e sono versati utilizzando i servizi di versamento sincroni descritti. Devono rispettare una determinata struttura dati valida per tutte le tipologie documentarie e sono composti da due ele-menti:�� Indice Sip: un documento Xml che contiene le informazioni descrittive

dell’oggetto versato (metadati di identificazione, metadati di struttura, me-tadati di profilo archivistico, metadati di profilo generali, metadati di profilo specifici) e i parametri di versamento;

�� Oggetto-Dati: una sequenza di bit (tipicamente in forma di file) da sottopor-re a conservazione.

I pacchetti di versamento non normalizzati sono trasmessi dal produttore al sistema quando, per ragioni tecniche od organizzative, non è in grado di pro-durre e versare pacchetto di versamento normalizzato. Questi, le cui strutture dati possono differire molto tra loro e per questo devono essere concordate di volta in volta con il produttore, per essere versati nel sistema devono essere rielaborati per essere trasformati in pacchetti di versamento normalizzati. Tale processo di rielaborazione è chiamato normalizzazione ed è eseguito durante la fase di preacquisizione del processo di conservazione; tali pacchetti sono successivamente versati utilizzando i servizi di versamento asincroni.Sia per i pacchetti di versamento normalizzati che per quelli non normalizzati, sono previsti diversi modelli definiti in base a:�� oggetti da portare in conservazione;�� caratteristiche dei sistemi del produttore che li gestiscono; e �� modalità di versamento utilizzate.I modelli di pacchetti di versamento normalizzati, che variano a seconda dell’oggetto contenuto, sono i seguenti:�� Sip di Unità Documentaria;�� Sip di Documento;�� Sip di Metadati;�� Sip di Unità Archivistica.Il sistema di conservazione è in grado di accettare qualsiasi tipologia documen-tale precedentemente dichiarata nel modulo di attivazione. Di conseguenza è

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possibile ricevere diverse tipologie di pacchetto di versamento. Nel caso speci-fico è permesso un duplice iter per la ricezione di tali pacchetti: �� ricezione dei file tramite canale File Transfert Protocol che prevede l’upload

del Pacchetto di versamento composto da un file indice e da un insieme di file, in formato .zip.

�� ricezione tramite sistema Web service che è possibile da qualsiasi piattafor-ma che permetta di eseguire e ricevere chiamate Web Service conformi allo standard WS-I Basic Profile 1.0. Con questo servizio il sistema di conser-vazione riceve singoli documenti ed eventuali allegati, ne verifica la firma digitale se presente e ne gestisce la conservazione autentica.

Il processo termina con l’apposizione di un riferimento temporale opponibile a terzi (i.e. la marca temporale) e che siano consentite le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici in relazione almeno a: cognome, nome, denominazione, codice fiscale, partita Iva, data e associazioni logiche di questi dati, laddove tali informazioni siano obbligatoriamente previ-ste in relazione al documento conservato. Il buon esito dell’operazione di versamento è verificato tramite il rapporto di versa-mento prodotto dal sistema di conservazione, che attesta l’avvenuta presa in carico da parte del sistema di conservazione dei pacchetti di versamento inviati dal pro-duttore. L’esito positivo del trasferimento del pacchetto di versamento è giuridica-mente fondamentale in quanto prevede il passaggio di consegne dei documenti e dei relativi metadati (o, in casi particolari, anche solo di questi ultimi), e, quindi, delle relative responsabilità, tra il produttore e il responsabile della conservazione.Per questo motivo, il PdV deve essere munito di un riferimento temporale (at-tribuzione informatica di data e ora) di tipo oggettivo e corredato dalle impron-te del PdV, in modo che non possano esservi dubbi o contestazioni su quanto, e quando, è stato trasmesso dal produttore e quanto, e quando, è stato ricevuto dal responsabile della conservazione.

DEFINIZIONE DI IMPRONTA

La sequenza di simboli binari (bit) di lunghezza predefinita generata mediante l’applicazione alla prima di una opportuna funzione di hash, cioè una funzione matematica che genera, a partire da una evidenza informatica, una impronta in modo tale che risulti di fatto impossibile, a partire da questa, ricostruire l’evidenza informatica originaria e generare impronte uguali a partire da evidenze informatiche differenti.

9.3.5 Generazione del pacchetto di archiviazione

Il trasferimento dei pacchetti di versamento dovrà essere svolto utilizzando canali di comunicazioni efficienti, sicuri e riservati. La fase della conservazione e quello che le regole tecniche identificano come processo di conservazione

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STRUTTURA DELL’INDICE DEL PACCHETTO DI ARCHIVIAZIONE

Si riporta la rappresentazione grafica della struttura dell’indice del pacchetto di archiviazione.

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inizia con l’acquisizione e la presa in carico da parte del conservatore dei pac-chetti di versamento trasferiti dai produttori. L’acquisizione e la presa in carico dei pacchetti di versamento implicano la necessità di opportune verifiche che gli oggetti contenuti e i metadati siano coerenti con quanto concordato e che non vi siano anomalie o errori. Al termine della fase di acquisizione verrà pre-parato il pacchetto di archiviazione, da cui poi deriveranno i pacchetti di distri-buzione. Pertanto, ottenuti i pacchetti di versamento, è possibile creare quelli di archiviazione (PdA) secondo le specifiche tecniche di cui all’allegato 4 del D.P.CM. 3 dicembre 2013, il quale contiene la struttura descrittiva dell’indice del pacchetto di archiviazione. Tale struttura fa riferimento allo standard SIn-CRO – Supporto all’Interoperabilità nella Conservazione e nel Recupero degli Oggetti digitali (Uni 11386:2010), che è lo standard nazionale riguardante la struttura dell’insieme dei dati a supporto del processo di conservazione. Il pacchetto è “scritto” nel linguaggio formale Xml e deve essere corredato da un ri-ferimento temporale e dalla firma digitale o firma elettronica qualificata del sogget-to che interviene nel processo di produzione del pacchetto di archiviazione. Il PdA contiene l’Indice del Pacchetto di Archiviazione (IPdA), il quale include un insieme di informazioni articolate come descritto nell’immagine di pagina precedente.Entrando nel dettaglio, all’interno dell’elemento IPdA si trovano le seguenti strutture:1. informazioni generali relative all’indice del pacchetto di archiviazione: un

identificatore dell’IPdA, il riferimento all’applicazione che l’ha creato, even-tuali riferimenti ad altri IPdA da cui deriva il presente, e un eventuale ele-mento “ExtraInfo” che consente di introdurre metadati soggettivi relativi all’IPdA liberamente definiti dall’utilizzatore con un proprio schema;

2. informazioni inerenti il Pacchetto di Archiviazione, in particolare: un identi-ficatore del PdA, eventuali riferimenti ad altri PdA da cui deriva il presente, informazioni relative a una eventuale tipologia/aggregazione (di natura logi-ca o fisica) cui il PdA appartiene e infine un eventuale elemento “ExtraInfo” che consente di introdurre metadati soggettivi relativi al PdA;

3. indicazione di uno o più raggruppamenti di uno o più file che sono contenuti nel PdA. È possibile raggruppare file sulla base di criteri di ordine logico o tipologico e assegnare a ogni raggruppamento / singolo file le informazioni di base e un eventuale elemento “ExtraInfo” che consente di introdurre metada-ti definiti dall’utilizzatore. Ogni elemento file contiene l’impronta attuale del-lo stesso, ottenuta con l’applicazione di un algoritmo di hash e un’eventuale impronta precedentemente associata ad esso: in questo modo è possibile per esempio gestire il passaggio da un algoritmo di hash diventato non più sicuro a uno più robusto;

4. informazioni relative al processo di produzione del PdA, come: l’indicazio-ne del nome e del ruolo dei soggetti che intervengono nel processo di pro-

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duzione del PdA (per esempio, responsabile della conservazione, delegato, pubblico ufficiale ecc.), il riferimento temporale adottato (generico riferi-mento temporale o marca temporale), l’indicazione delle norme tecniche e giuridiche applicate per l’implementazione del processo di produzione del PdA e, infine, anche per il processo, un elemento “ExtraInfo” che consente di aggiungere dati soggettivi relativi al processo.

La flessibilità della struttura consente di gestire situazioni in cui è necessario ordi-nare in modo diverso gli indici creandone di nuovi, accorpando o frammentando le informazioni contenute negli IPdA precedenti, oppure generare uno nuovo IPdA facendo riferimento a una precedente versione dello stesso: questo è il caso in cui si desidera effettuare migrazioni a causa di evoluzioni tecnologiche.Infine, come accennato precedentemente nella specificazione delle varie strut-ture dell’indice del pacchetto di archiviazione, l’elemento “ExtraInfo” presen-te può essere oggetto di ulteriori specificazioni e deve essere inteso come una sorta di “plug-in” per strutture di metadati specialistiche, ove la specializzazio-ne può essere relativa al dominio applicativo (sanità, banche ecc.) o alla tipo-logia documentaria (fatture, circolari, rapporti diagnostici ecc.). Nei capitoli successivi sono riportati la rappresentazione grafica della struttura dell’indice del pacchetto di archiviazione e il relativo vocabolario.

9.3.6 Pacchetti di distribuzione

Fermi restando gli obblighi previsti in materia di esibizione dei documenti dal-la normativa vigente, l’art. 10 del D.P.CM. 3 dicembre 2013 prevede che il si-stema di conservazione permetta ai soggetti autorizzati l’accesso diretto, anche da remoto, al documento informatico conservato, attraverso la produzione di un pacchetto di distribuzione selettiva secondo le modalità descritte nel ma-nuale di conservazione. Il pacchetto di distribuzione, quindi, è quell’elemento che consente all’utente di prendere visione dei documenti già conservati.

9.3.7 I termini del processo di conservazione

L’art. 2220 c.c. prevede che le scritture contabili siano conservate per un pe-riodo di almeno 10 anni dalla data dell’ultima registrazione, anche se nel frat-tempo la società (o l’impresa) sia cessata e abbia chiuso l’attività. Dal punto di vista fiscale l’art. 22 del D.P.R. n. 600/1973 prevede che le scritture contabili obbligatorie siano conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo d’imposta, anche oltre il termine stabilito dall’art. 2220 c.c. o da altre leggi tributarie, inoltre «gli eventuali supporti mec-canografici, elettronici e similari devono essere conservati fino a quando i dati contabili in essi contenuti non siano stati stampati sui libri e registri previsti dalle vigenti disposizioni di legge. L’autorità adita in sede contenziosa può li-

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mitare l’obbligo di conservazione alle scritture rilevanti per la risoluzione della controversia in corso». I termini di accertamento, ai sensi degli artt. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e 57 del D.P.R. n. 633/1972, scadono il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, mentre nell’ipotesi omessa pre-sentazione (o di presentazione di dichiarazione nulla) l’avviso di accertamento può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. Prima degli accerta-menti relativi al periodo d’imposta 2016, i termini erano, rispettivamente, di quattro e cinque anni, con la possibilità, in presenza di denuncia all’Autorità giudiziaria, di raddoppiare le annualità accertabili.Trascorso questo periodo di tempo, non è più possibile contestare all’impren-ditore la mancanza di tali documenti. Appare chiaro che i termini di accerta-mento fiscale sono minori rispetto a quelli previsti dalla normativa civilistica e, a tal proposito, la norma di comportamento emanata dall’Associazione ita-liana dei Dottori Commercialisti (Aidc) n. 200 dell’ottobre 2017 prevede che «il termine decennale non allunga i periodi fiscalmente accertabili. Pertanto, è imposto unicamente che il contribuente conservi la documentazione per il decennio e non anche che sia sottoposto a verifica fiscale una volta decorso il termine decadenziale di cui all’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973». Continua l’Aidc disciplinando l’ipotesi in cui gli accertamenti fiscali dovessero superare il periodo decennale, «l’obbligo di conservazione della documentazione conta-bile e tributaria oltre il termine decennale di cui all’art. 2220 c.c., non rappre-sentando un principio di carattere generale, non trova applicazione quando il termine per l’accertamento sia spirato prima che l’avviso di accertamento sia stato notificato. Si tratta di un termine efficace solo quando l’accertamento sia notificato prima del termine di decadenza e non sia stato ancora definito allo spirare del decimo anno». La digitalizzazione dei documenti non segue più i termini previsti dal D.M. 23 gennaio 2004, fissati in quindici giorni per le fatture e annuale per i restanti documenti, in quanto è regolata dall’art. 3 del D.M. 17 giugno 2014, il quale richiamando l’art. 7, comma 4-ter del D.L. n. 357/1994, richiede che l’informatizzazione dei libri avvenga entro il terzo mese successivo alla scadenza per la presentazione delle dichiarazioni fiscali e quindi, in generale, entro dicembre dell’anno successivo in caso di esercizio coinciden-te con l’anno solare. Come si ricorderà per gli anni di validità dello spesometro di cui all’art. 21 del D.L. n. 78/2010, le sole dichiarazioni dei redditi in scadenza al 30 settembre sono state prorogate al 31 ottobre; pertanto anche il termine di conservazione slitta di conseguenza. Sull’argomento è intervenuta l’agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 46/E/2017 chiarendo quale sia il comportamento da adottare

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per la dichiarazione Iva, la quale non può più essere presentata unitamente alla dichiarazione dei redditi. In particolare, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che il termine per la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi, termine valido anche per i documenti rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, ancorché a par-tire dal periodo d’imposta 2017 i termini di presentazione delle dichiarazioni rilevanti ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva siano disallineati. In caso di periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare, i documenti rilevanti ai fini Iva riferibili a un anno solare andranno comunque conservati entro il terzo mese successivo al termine di presentazione della prima dichiarazione dei red-diti utile. Ulteriore precisazione è stata fornita con la risoluzione n. 9/E/2018, dove l’A-genzia spiega che nel caso specifico in cui oggetto di conservazione sono i mo-delli dichiarativi, comunicativi e di versamento, occorre fare riferimento all’an-no di produzione e trasmissione del documento per il calcolo del termine di scadenza per la conservazione. Così, per esempio, per la dichiarazione annuale dei redditi 2017 (anno d’imposta 2016), essendo un documento formatosi nel corso dell’anno 2017, il termine di scadenza per la relativa conservazione coin-ciderà con il terzo mese successivo al termine di presentazione della dichiara-zione dei redditi relativa all’anno d’imposta 2017, ossia il 31 gennaio 2019. Infine, si fa presente che per la conservazione digitale dei documenti prevede l’apposizione della firma digitale e del riferimento temporale (marca tempora-le) sull’insieme di documenti destinati alla conservazione, che possono essere anche riuniti in un unico lotto.

9.4 Gli strumenti della conservazione

9.4.1 La firma digitale

La firma digitale è certamente lo strumento chiave dei processi di dematerializ-zazione. Essa garantisce, infatti, autenticità e integrità al documento informati-co, conferendogli pieno valore legale al pari di una tradizionale firma autografa apposta su un documento cartaceo. Anzi, con la firma digitale si ha una certez-za maggiore dell’identità del firmatario: mentre una firma autografa può essere facilmente falsificata, il titolare di una firma digitale è stato preventivamente riconosciuto da una certification authority, è l’unico a possedere il necessario dispositivo di firma (smart card) ed è l’unico a conoscerne il relativo Pin (perso-nal identification number). Si comprende, pertanto, perché la normativa preve-de la non disconoscibilità di un documento informatico firmato digitalmente, fatta salva la possibilità di querela di falso. L’integrità è garantita dalla unicità dell’impronta ottenuta dalla procedura di firma: applicando la funzione di hash

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a un documento informatico, si ottiene una (e una soltanto) determinata se-quenza di bit di dimensione fissa (128 o 160 bit) che rappresenta univocamente il documento firmato.

FUNZIONE DI HASH

Una funzione matematica che genera, a partire da una generica sequenza di simboli binari (bit), un’impronta in modo tale che risulti di fatto impossibile, a partire da questa, determinare una sequenza di simboli binari che la generi e altresì risulti di fatto impossibile determinare una coppia di sequenze di simboli binari per le quali la funzione generi impronte uguali.

Se il documento viene modificato dopo l’apposizione della firma, la procedura di verifica della stessa, che ricalcola l’impronta sul documento “alterato”, non va a buon fine, poiché la sequenza di bit ottenuta risulta diversa da quella originaria. Le norme vigenti sulla firma digitale sono incluse nel Codice dell’amministrazio-ne digitale (Cad) all’art. 1, comma 1, lett. s) che rimanda alle definizioni conte-nute nell’art. 3 del Regolamento eIdas, mentre le regole tecniche attualmente in vigore sono quelle disciplinate nel D.P.C.M. 22 febbraio 2013. Il Regolamento europeo, noto con l’acronimo eIdas (Electronic IDentification Authentication and Signature), fissa norme e procedure per le firme elettroniche, l’autenticazione web e i servizi fiduciari per le transazioni elettroniche, definendo le condizioni per il riconoscimento reciproco e la piena interoperabilità a livello comunitario.

ARTICOLO 4 D.P.C.M. 22 FEBBRAIO 2013 – NORME TECNICHE DI RIFERIMENTO

1. Le regole tecniche relative ai dispositivi sicuri per la generazione delle firme di cui all’art. 35 del Codice sono conformi alle norme generalmente riconosciute a livello internazionale.

2. Gli algoritmi di generazione e verifica della firma elettronica qualificata e della firma digi-tale, le caratteristiche delle chiavi utilizzate, le funzioni di hash, i formati e le caratteristiche dei certificati qualificati e dei certificati di attributo, i formati e le caratteristiche della firma elettronica qualificata e della firma digitale, delle marche temporali, le caratteristiche delle applicazioni di verifica di cui all’art. 14, il formato dell’elenco di cui all’art. 43 del presente decreto, le modalità con cui rendere disponibili le informazioni sullo stato dei certificati, sono definiti, anche ai fi ni del riconoscimento e della verifica del documento informatico, con provvedimenti dell’Agenzia e pubblicati sul sito internet dello stesso ente. Nelle more dell’emanazione di tali provvedimenti continua ad applicarsi la deliberazione del Centro nazionale per l’informatica nella Pubblica Amministrazione n. 45 del 21 maggio 2009 e successive modificazioni.

3. Il documento informatico, sottoscritto con firma elettronica qualificata o firma digitale, non soddisfa il requisito di immodificabilità del documento previsto dall’art. 21, comma 2, del Co-dice, se contiene macroistruzioni, codici eseguibili o altri elementi, tali da attivare funzionali-tà che possano modificare gli atti, i fatti o i dati nello stesso rappresentati.

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La firma digitale consiste nella creazione di un file, definito “busta crittografica”, che racchiude al suo interno il documento originale, l’evidenza informatica della firma e la chiave per la verifica della stessa, che, a sua volta, è contenuta nel certificato emesso a nome del sottoscrittore, come mostrato in figura 1. L’autenticità del certificato è garantita da un’Autorità di certificazione, in Italia, dai certificatori accre-ditati ai sensi dell’art. 29 del Cad (D.Lgs. n. 82/2005).

Fonte:

La normativa applicabile è poi completata dalla delibera Cnipa n. 45 del 21 maggio 2009 (successivamente modificata dalla Determinazione Commissaria-le DigitPA 28 luglio 2010, n. 69) che riguarda le regole per il riconoscimento e la verifica del documento informatico.

CONFRONTO DOCUMENTO CARTACEO/INFORMATICO FIRMATO

Documento cartaceo firmato Documento informatico con firma digitale

ProvenienzaGarantita dalla firma autografa (fa-cilmente falsificabile)

Garantita dalla firma digitale (impossibile fal-sificare un documento, salvo disponendo della smart card o di chiavetta Usb del sottoscrittore e del relativo Pin)

Integrità Garantita dal supportoGarantita dalla firma digitale. Il supporto è indifferente

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Documento cartaceo firmato Documento informatico con firma digitale

Copia

Originale sempre distinto dalla copia. Per la redazione di una co-pia conforme all’originale occorre l’intervento del pubblico ufficiale

Sfumano i concetti di copia e originale: ogni copia informatica di un documento informati-co (file) è indistinguibile dall’originale.La validazione di un documento non è più le-gata infatti al supporto, ma al contenuto

Disconoscibilità Può essere disconosciuto Non è disconoscibile (non ripudio)

9.4.1.1 Regolamento eIdas

La normativa italiana in materia di firme elettroniche è stata recentemente riforma-ta per realizzare l’adeguamento alle norme e ai principi contenuti nel Regolamento Ue n. 910/2014 del Parlamento europeo e del Consiglio del 23 luglio 2014 in ma-teria di identificazione elettronica e servizi fiduciari per le transazioni elettroniche nel mercato interno, direttamente applicabile in tutti gli Stati membri dal 1° luglio 2016. La riforma ha avuto un impatto considerevole sulla nozione di documento informatico e sulla definizione delle tipologie di firme riconosciute in ambito euro-peo. Per questo motivo, nel D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (Cad), sono state soppres-se le precedenti definizioni di firma elettronica, firma elettronica avanzata e firma qualificata e l’art. 1, comma 1-bis, rimanda alle definizioni contenute nell’art. 3 del Regolamento eIdas, mentre rimane sostanzialmente invariata la definizione di fir-ma digitale, che costituisce una tipicità del nostro ordinamento interno.

FIRME ELETTRONICHE: NUOVE DEFINIZIONI*

La Firma Elettronica “Semplice”L’art. 3, n. 10, del Regolamento definisce la firma elettronica come «l’insieme dei dati in forma elettronica, acclusi oppure connessi tramite associazione logica ad altri dati elettronici e utiliz-zati dal firmatario per firmare». Come si può notare, con la riforma la firma elettronica perde il valore di mezzo di identificazione informatica (di autenticazione) e assume il valore di stru-mento esclusivo di sottoscrizione. La firma elettronica semplice è detta anche “debole” o “leg-gera”, perché costituisce la sottoscrizione meno sicura e affidabile ma alla quale, per espressa previsione di legge, non possono essere negati effetti giuridici (principio di non discriminazio-ne). In sé, non è altro che un insieme di dati connessi attraverso un’associazione logica ad altri dati elettronici, vale a dire un’operazione informatica con la quale il sottoscrittore esprime la volontà di attribuirsi la titolarità di un documento. È quello che avviene, per esempio, con l’e-mail tramite l’associazione di username e password.

La Firma Elettronica AvanzataL’art. 3, n. 11, del Regolamento definisce Firma Elettronica Avanzata quella che soddisfa i requisiti di cui all’art. 26:1) è connessa unicamente al firmatario; 2) è idonea a identificare il firmatario; 3) è creata mediante dati per la creazione di una firma elettronica che il firmatario può, con un elevato livello di sicurezza, utilizzare sotto il proprio esclusivo controllo;

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4) è collegata ai dati sottoscritti in modo da consentire l’identificazione di ogni successiva mo-difica di tali dati.La normativa eIdas segue il principio di neutralità tecnologica: non individua specifici formati, ma solo standard tecnici di riferimento, ai quali possono ricondursi diverse soluzioni di firma.Una firma elettronica avanzata diffusa è la Firma Grafometrica, che consiste in una firma appo-sta su un particolare tablet con uno speciale dispositivo (pen drive) che consente di memoriz-zare alcune caratteristiche biometriche del soggetto: velocità di scrittura, pressione della firma, accelerazione del movimento. La firma grafometrica, rilevata previa identificazione del firma-tario nel rispetto delle regole tecniche vigenti, soddisfa il requisito della connessione univoca e della identificazione certa del firmatario e del suo controllo esclusivo sullo strumento di firma.Secondo l’art. 3, n. 12 del Regolamento la Firma Elettronica Qualificata è «una firma elettronica avanzata creata da un dispositivo per la creazione di una firma elettronica qualificata e basata su un certificato qualificato per firme elettroniche».In aggiunta alle informazioni previste dal Regolamento, ai sensi dell’art. 28 Del Cad, nel certifi-cato di firma elettronica possono essere inseriti il codice fiscale, un codice identificativo univo-co o anche altri dati pertinenti e non eccedenti rispetto alle finalità di firma come, per esempio, l’appartenenza a ordini professionali, l’iscrizione in Albi, la qualifica di pubblico ufficiale.Si tratta, in partica, di un attestato elettronico che collega i dati di una firma elettronica a una persona fisica: per esempio una Sim card con chip che contiene alcuni dati anagrafici e il codice fiscale (per esempio tessera sanitaria).Il Sigillo Elettronico Avanzato soddisfa i seguenti requisiti: 1) è connesso esclusivamente al creatore del sigillo; 2) è idoneo a identificare il creatore; 3) è prodotto mediante dati per la creazione di un sigillo elettronico di esclusivo controllo del titolare; 4) è collegato ai dati a cui è stato apposto per garantirne l’originalità e l’integrità. Il Sigillo Elettronico Qualificato è un sigillo elettronico avanzato prodotto con dispositivi dotati di certificato qualificato, per il quale ai sensi dell’art. 35, comma 2, del Regolamento sussiste una «presunzione di integrità dei dati e di correttezza dell’origine di quei dati a cui il sigillo elettro-nico qualificato è associato».Alla luce di tali considerazioni, emerge come il sigillo elettronico sia uno strumento idoneo ad assicurare autenticità e integrità dei dati trasmessi, con interessanti e importanti risvolti in ambito applicativo: per esempio con riguardo alla trasmissione di dati relativi ai corrispettivi dei registratori di cassa o alla fatturazione elettronica delle persone giuridiche (in questo caso l’uso del sigillo apposto dal servizio dell’agenzia delle Entrate è un’alternativa per coloro che non sono dotati di firma digitale e garantisce l’immodificabilità delle fatture elettroniche se trasmesse tramite SdI, o inviate al servizio di conservazione messo a disposizione dall’agenzia delle Entrate).

La firma digitaleLa firma dgitale è l’unica espressamente definita all’interno del Cad (art. 1, comma 1, lett. s); è un tipo particolare di firma qualificata «basata su un sistema di chiavi crittografiche, una pubblica e una privata, correlate tra loro, che consente al titolare di firma elettronica tramite la chiave privata e a un soggetto terzo tramite la chiave pubblica, rispettivamente, di rendere manifesta e di verificare la provenienza e l’integrità di un documento informatico o di un insieme di docu menti informatici». In altre parole, è l’equivalente elettronico della tradizionale firma autografa su carta, in quanto è associata stabilmente al documento elettronico sulla quale è apposta e ne at-testa con certezza l’integrità, l’autenticità e la non ripudiabilità. Il dispositivo di firma si presenta sotto forma di smart card (da collegare a un apposito lettore) o di chiavetta Usb ed è necessario

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possedere un software di firma rilasciato da un’Autorità di certificazione. Se il Certificatore è accre-ditato eIdas (i servizi certificati eIdas sono solitamente contrassegnati con il logo del lucchetto blu con le stelle degli stati europei), i suoi servizi rispettano gli standard di interoperabilità fissati in ambito comunitario. Un esempio particolare è costituito dalla firma digitale con certificato di ruo-lo rilasciata ai commercialisti dalla Certification Authority (Ca) Cndcec del Consiglio Nazionale, che qualifica il titolare come professionista iscritto all’Albo. Siccome la Ca Cndcec è certificata eIdas ed è presente nella Eu Trusted Lists, la firma di categoria è perfettamente valida e verificabile in tutto il territorio Ue. Il documento sottoscritto con firma digitale presenta le seguenti caratteristiche:• integrità: il contenuto non può essere alterato e il documento non può essere modificato o

manomesso successivamente all’apposizione della firma. Più specificatamente, la modifica del documento firmato determina la perdita delle caratteristiche tecniche che caratterizzano il file, che non potrà più essere riconosciuto come valido in fase di verifica da parte della CA che ha rilasciato il dispositivo di firma;

• autenticità: è certa l’identità del firmatario, essendo certificata l’autenticità delle informazio-ni relative al sottoscrittore;

• provenienza: risulta verificata la provenienza del documento dal sottoscrittore; • non ripudiabilità: il firmatario non può disconoscere il documento sottoscritto con la propria

firma digitale- Acquisto del dispositivo di firmaPer dotarsi di firma digitale è necessario rivolgersi a un Rao (Registration Authority Office): un Rao è un certificatore accreditato Agid ovvero un soggetto (società di servizi, ordine professio-nale…) autorizzato al rilascio, previa identificazione, del dispositivo smart card o token Usb per la firma digitale. Per l’acquirente è sufficiente aver compiuto 18 anni, possedere il codice fiscale e un documento di identità in corso di validità.Completato il processo di verifica dell’identità del richiedente, il Rao rilascia un Pin identifi-cativo generato mediante doppie chiavi asimmetriche: quella privata, che rimane segreta, e quella pubblica, da fornire ai destinatari dei documenti sottoscritti digitalmente, per verificare l’autenticità della firma utilizzata e consegna il supporto scelto (smart card o chiavetta Usb).- Utilizzo della firma digitalePer applicare la firma digitale occorre utilizzare il software messo a disposizione dal soggetto certificatore e le operazioni da compiersi, pur potendo variare lievemente in base all’applicazio-ne utilizzata, sono sostanzialmente le seguenti:1) si seleziona il file da sottoscrivere utilizzando il software di firma e si inserisce la smart card

nel lettore o la chiavetta nella porta Usb;2) si seleziona il certificato di firma da utilizzare, qualora fossero presenti nel dispositivo più di

un certificato di sottoscrizione;3) si inserisce il codice Pin e si seleziona la cartella in cui salvare il documento sottoscritto, così

come richiesto dal software;4) si sceglie la tipologia di busta crittografica (PAdES, CAdES, XAdES rispettivamente caratteriz-

zate dalle estensioni pdf per PAdES, p7m per CAdES e .xml per XAdES) tra quelle ottenibili in relazione al formato del file da firmare (per esempio, Pdf, Xml, o altri);

5) nel caso di firma PAdES, è possibile selezionare la firma invisibile o firma grafica, che è utiliz-zabile per firmare Pdf in precisi punti del documento (per esempio, per la sottoscrizione delle clausole vessatorie);

6) infine, occorre procedere alla visualizzazione e confermare la lettura del documento, pre-mendo sul tasto “Firma”.

Il documento ottenuto sarà “imbustato” nel formato precedentemente selezionato e la busta conterrà al suo interno il documento originario, i dati dell’ente certificatore, il certificato qualifi-cato del sottoscrittore e la firma digitale (calcolata sull’impronta hash1 del documento).

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- Cifratura e decifratura del documento informaticoLa cifratura è quella funzione applicata a un documento informatico che permette la prote-zione del file stesso, trasformandolo in un documento non immediatamente intellegibile. In sostanza, aumenta il livello di sicurezza a un documento informatico firmato digitalmente.Una volta cifrato, il documento può essere aperto esclusivamente con l’uso della chiave pub-blica (anche in caso di successiva scadenza del certificato) e visualizzato e decifrato solo ed esclusivamente dal destinatario/i indicato/i in fase di cifratura. Per utilizzare tale funzione può essere utilizzato il software distribuito dal proprio fornitore di firma digitale, anche se alcune funzioni evolute sono disponibili solo con le versioni a pagamento dello stesso.

*Documento Cndcec, Breve guida sulle firme elettroniche del 18 gennaio 2018.

9.4.2 Marche temporali

La firma digitale attesta l’integrità del documento e ne attribuisce la paternità a un determinato soggetto, ma non dà alcuna indicazione sul momento tempo-rale in cui esso è stato formato.Il documento tradizionale cartaceo pone gli stessi problemi, che vengono nor-malmente risolti con l’apposizione del timbro postale (la cosiddetta “data cer-ta”) o con il deposito nell’ufficio del Registro.Per il documento informatico, la soluzione tecnica, secondo l’art. 24 del D.Lgs. n. 82/2005, è la cosiddetta “validazione temporale”, cioè una procedura infor-matica con cui si attribuisce, a uno o più documenti informatici, un riferimento temporale opponibile ai terzi.Si tratta in sostanza di un’ulteriore firma digitale, definita marca temporale, che viene apposta sul documento e contiene l’ora e la data in cui è stata generata, in conformità alle regole tecniche sulla validazione temporale (D.P.C.M. 30 marzo 2009 e 22 febbraio 2013) e alle linee guida, come richiesto dalla norma (D.Lgs. n. 82/2005, art. 20, comma 3).Ai sensi dell’art. 24, comma 3, del Cad «Per la generazione della firma digita-le deve adoperarsi un certificato qualificato che al momento della sottoscrizione, non risulti scaduto di validità ovvero non risulti revocato o sospeso». Il comma 4-bis determina conseguentemente il valore legale del documento sottoscritto con certificato non più valido stabilendo che «l’apposizione a un documento informa-tico di una firma digitale o di un altro tipo di firma elettronica qualificata basata su un certificato elettronico revocato, scaduto o sospeso equivale a mancata sotto-scrizione è salvo che lo stato di sospensione sia stato annullato [...omissis...]». In sostanza, se il certificato di firma è scaduto, revocato o sospeso, non è possibile stabilire con certezza se il titolare ha firmato il documento quando il certificato era valido e l’autenticità e l’integrità del documento non sono garantite.Al fine di rinnovare tempestivamente i certificati di firma, occorre tener conto che questi sono solitamente sottoposti a scadenza triennale.

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Per mantenere la validità di un documento oltre la scadenza del certificato di firma, le regole tecniche vigenti in materia firme elettroniche individuano alcu-ni strumenti che certificano la data e l’ora del documento rendendoli opponibi-li ai terzi, quali la marca temporale, la posta elettronica certificata, la segnatura di protocollo e la conservazione a norma. Nel caso specifico della marca tempo-rale, poiché viene erogata da un ente terzo detto Time Stamping Authority (Tsa) (normalmente un certificatore accreditato), rende l’informazione temporale as-sociata al documento opponibile ai terzi. I certificatori accreditati sono inclusi in un elenco tenuto dall’agenzia per l’Italia digitale, che ne controlla l’attività.La normativa vigente ha conferito alla marca temporale un ruolo essenziale in diversi momenti “critici” della vita di un documento informatico. Nella conservazione sostitutiva dei documenti a rilevanza tributaria, come abbiamo visto, è apposta dal responsabile della conservazione a chiusura del processo di conservazione di una tipologia documentale e, successivamente, a chiusura del processo di conservazione dell’intero archivio digitale dell’azienda. Il rife-rimento temporale è sempre un’informazione contenente data e ora apposta su un documento informatico, ma non è opponibile ai terzi, in quanto non segue le rigide regole procedurali previste dalla normativa per la marca tem-porale. Il riferimento temporale può essere quindi paragonato alla data della scrittura privata indicata dalle parti, la quale, di regola, non è opponibile ai terzi (art. 2704 c.c.). È preciso compito del responsabile della conservazione definire e documentare le procedure di sicurezza da seguire per l’apposizione del riferimento temporale. Le note esplicative della stessa Delibera specificano infatti che, allo scopo di garantire l’affidabilità all’operazione di associazione, la procedura di generazione del riferimento temporale deve rispettare canoni di sicurezza stabiliti e formalizzati mediante specifica documentazione.

STRUMENTI PER LA CONSERVAZIONE

9.4.3 La Posta elettronica certificata (Pec)

L’uso della posta elettronica, come sappiamo, rappresenta una delle più diffuse applicazioni di Internet, consentendo a tutti i soggetti dotati di una casella e-mail l’invio e la ricezione di messaggi (con o senza allegati).

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Si tratta, tuttavia, di un sistema di trasmissione che non dà certezza giuridica al fatto che il messaggio inviato sia stato ricevuto dal destinatario: l’art. 48 del Codice dell’amministrazione digitale (D.Lgs. n. 82/2005) indica i principi ido-nei a dare piena validità legale a tale fattispecie di trasmissione, introducendo lo strumento della posta elettronica certificata (Pec).

ART. 48, CODICE DELL’AMMINISTRAZIONE DIGITALE

1. La trasmissione telematica di comunicazioni che necessitano di una ricevuta di invio e di una ri-cevuta di consegna avviene mediante la posta elettronica certificata ai sensi del D.P.R. 11 febbraio 2005, n. 68, o mediante altre soluzioni tecnologiche individuate con le Linee guida.

2. La trasmissione del documento informatico per via telematica, effettuata ai sensi del comma 1, equivale, salvo che la legge disponga diversamente, alla notificazione per mezzo della posta.

3. La data e l’ora di trasmissione e di ricezione di un documento informatico trasmesso ai sensi del comma 1 sono opponibili ai terzi se conformi alle disposizioni di cui al D.P.R. 11 febbraio 2005, n. 68, e alle relative regole tecniche, ovvero conformi alle Linee Guida.

La norma equipara, nei casi consentiti dalla legge, il valore giuridico della tra-smissione di un documento informatico per via telematica, effettuata tramite Pec, a quello della notificazione postale.Il D.P.R. 11 febbraio 2005, n. 68 (Disposizioni per l’utilizzo della posta elettroni-ca certificata, a norma dell’art. 27 della legge 16 gennaio 2003, n. 3) e le relative regole tecniche (D.M. 2 novembre 2005) disciplinano oggi l’utilizzo della Pec.Il sistema della Pec, in modo del tutto analogo a quello della raccomandata A/R cartacea, prevede che, a fronte di una e-mail inviata, vi siano diversi elementi probatori, opponibili ai terzi, che attestano l’invio e la ricezione del messaggio con i suoi eventuali allegati.Scopo della posta elettronica certificata, infatti, non è quello di garantire inte-grità e autenticità del contenuto del messaggio, bensì quello di dare certezza al processo di inoltro del messaggio stesso, a partire dalla presa in carico da parte del sistema sino all’atto della consegna nella mailbox del destinatario.È, di nuovo, lo stesso concetto della posta raccomandata tradizionale: il sistema non entra nel merito di che cosa sia stato spedito, ma è in grado di garantire che ciò che è stato spedito non è stato alterato durante il processo di consegna e che è stato consegnato al destinatario in tempi e con modalità certe.Vediamo ora che cosa succede nel caso in cui sia il mittente sia il destinatario siano entrambi attrezzati con caselle di posta certificata.Nel momento in cui il mittente invia un proprio messaggio di posta elettronica, riceve dal proprio gestore di posta una ricevuta che costituisce prova dell’avve-nuta spedizione, detta ricevuta di accettazione.Quando il messaggio perviene al destinatario, il gestore di posta di quest’ul-

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timo invia al mittente una seconda ricevuta, la ricevuta di avvenuta consegna, che attesta che il messaggio è effettivamente pervenuto, indicando anche il mo-mento esatto in cui tale consegna è avvenuta.La ricevuta di avvenuta consegna, secondo quanto stabilito dal comma 5, vie-ne rilasciata nel momento in cui il messaggio viene consegnato nella casella di posta elettronica del destinatario a prescindere dall’avvenuta lettura del mes-saggio da parte del destinatario. Vi è quindi contemporaneità tra il rilascio della ricevuta di consegna al mittente e la consegna stessa del messaggio nella casella di posta elettronica del destinatario.Insieme alla ricevuta di consegna, come previsto dal comma 4, il gestore del de-stinatario può inviare al mittente anche la copia completa del testo del messag-gio, al fine di dimostrare che è effettivamente quello il messaggio consegnato.Il comma 7 prevede poi che, nel caso in cui il mittente abbia smarrito le ricevute, la traccia informatica delle operazioni svolte (log) venga conservata su un appo-sito registro informatico a cura dei gestori per un periodo minimo di 30 mesi.Secondo quanto previsto dall’art. 11, comma 2, qualora il mittente non abbia più la disponibilità delle ricevute dei messaggi di Pec inviati, i files di log hanno il medesimo valore giuridico delle ricevute e sono opponibili ai terzi.Abbiamo sin qui intuito il ruolo centrale dei soggetti gestori della Pec, i quali, per essere iscritti in un elenco apposito tenuto dall’agenzia per l’Italia digitale, devono dimostrare il possesso di particolari requisiti: i soggetti privati devo-no avere forma giuridica di Spa e disporre di un capitale sociale versato non inferiore al milione di euro; devono inoltre dimostrare di possedere adeguati requisiti di onorabilità e le necessarie competenze tecniche.È importante infine notare che il meccanismo della Pec non attesta l’avvenuta lettura del messaggio da parte del destinatario, ma solo il recapito nella sua casella di posta, esattamente come la consegna della raccomandata postale da parte del postino nelle mani del destinatario non dà alcuna informazione sull’a-pertura della busta e sulla lettura del suo contenuto.Il D.L. n. 185/2008 ha introdotto l’obbligo, per le imprese costituite in forma societaria, di indicare il proprio indirizzo di Pec al Registro delle imprese. Le nuove società dovranno dichiarare questo indirizzo al momento dell’iscrizione nel Registro, mentre quelle esistenti dovevano provvedere entro il 30 giugno 2012. Il D.L. n. 179/2012 (c.d. decreto Crescita bis) ha poi previsto che, a parti-re dal 21 ottobre 2012, anche le imprese individuali che si iscrivono al Registro delle imprese o all’albo delle imprese artigiane devono dotarsi di una casella di posta elettronica certificata. Le imprese possono assolvere l’obbligo anche indicando un indirizzo di posta elet-tronica di un sistema alternativo rispetto alla Pec. Il decreto indica quindi i requisiti che esso deve soddisfare, ovvero deve essere basato su tecnologie che certifichino la data e l’ora dell’invio e della ricezione delle comunicazioni e l’integrità del loro

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contenuto, nonché assicurare l’interoperabilità con analoghi sistemi internazionali.La legge 18 giugno 2009, n. 69, ha poi previsto una delega al Governo per l’adozione di un regolamento atto modificare le regole di funzionamento della Pec, anche al fine di garantirne l’interoperabilità a livello internazionale.

9.4.4 Il Manuale della conservazione

Si tratta di un documento interno aziendale che riporta tutti i dati identificativi della società, del responsabile della conservazione (Rdc) e dei suoi eventuali dele-gati e che descrive nel dettaglio operativo il processo di conservazione implemen-tato e tutti gli adempimenti posti in essere per il rispetto degli obblighi di legge.Le nuove disposizioni non lasciano dubbi circa l’obbligatorietà del Manuale della conservazione (Mdc) per documentare il processo. Nelle vecchie regole della deliberazione Cnipa n. 11/2004 l’obbligo di redazione del manuale veniva implicitamente dedotto dai compiti assegnati al Rdc, tra i quali quello di docu-mentare le procedure di sicurezza da rispettare per l’apposizione del riferimen-to temporale. Al Mdc viene ora dedicata una norma ad hoc (art. 8 del D.P.C.M. del 3 dicembre 2013) che ne disciplina il contenuto minimo obbligatorio. In particolare, il Mdc è un documento informatico che illustra dettagliatamente l’organizzazione, i soggetti coinvolti e i ruoli svolti dagli stessi, il modello di funzionamento, la descrizione del processo, la descrizione delle architetture e delle infrastrutture utilizzate, le misure di sicurezza adottate e ogni altra in-formazione utile alla gestione e alla verifica del funzionamento, nel tempo, del sistema di conservazione. È previsto che lo stesso riporti:�� i dati dei soggetti che nel tempo hanno assunto la responsabilità del sistema

di conservazione, descrivendo in modo puntuale, in caso di delega, i sogget-ti, le funzioni e gli ambiti oggetto della delega stessa;

�� la struttura organizzativa comprensiva delle funzioni, delle responsabilità e degli obblighi dei diversi soggetti che intervengono nel processo di conservazione;

�� la descrizione delle tipologie degli oggetti sottoposti a conservazione, com-prensiva dell’indicazione dei formati gestiti, dei metadati da associare alle diverse tipologie di documenti e delle eventuali eccezioni;

�� la descrizione delle modalità di presa in carico di uno o più pacchetti di versamento, comprensiva della predisposizione del rapporto di versamento;

�� la descrizione del processo di conservazione e del trattamento dei pacchetti di archiviazione;

�� la modalità di svolgimento del processo di esibizione e di esportazione dal sistema di conservazione con la produzione del pacchetto di distribuzione;

�� la descrizione del sistema di conservazione, comprensivo di tutte le compo-nenti tecnologiche, fisiche e logiche, opportunamente documentate e delle procedure di gestione e di evoluzione delle medesime;

�� la descrizione delle procedure di monitoraggio della funzionalità del sistema

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di conservazione e delle verifiche sull’integrità degli archivi con l’evidenza delle soluzioni adottate in caso di anomalie;

�� la descrizione delle procedure per la produzione di duplicati o copie;�� i tempi entro i quali le diverse tipologie di documenti devono essere scartate

ovvero trasferite in conservazione, ove, nel caso delle pubbliche amministra-zioni, non già presenti nel manuale di gestione;

�� le modalità con cui viene richiesta la presenza di un pubblico ufficiale, indi-cando anche quali sono i casi per i quali è previsto il suo intervento;

�� le normative in vigore nei luoghi dove sono conservati i documenti.Come anticipato, le regole tecniche del D.P.C.M. 3 dicembre 2013 hanno sosti-tuito la deliberazione Cnipa n. 11/2004 con effetto immediato per i nuovi siste-mi di conservazione a partire dalla data di entrata in vigore della disposizione avvenuta con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del 12 marzo 2014. Per i si-stemi di conservazione già esistenti era previsto l’obbligo di adeguamento entro 36 mesi (11 aprile 2017) secondo un piano dettagliato da allegare al Manuale della conservazione (art. 14 del D.P.C.M. 3 dicembre 2014). Nelle more viene comunque garantita la validità dei processi condotti secondo le regole della delibera Cnipa n. 11/2004. Ne consegue che possono essere consentiti nuovi contratti di affidamento in outsourcing del processo di conservazione solo a provider che rispettino la nuova normativa tecnica, requisito garantito in via “ufficiale” dall’accreditamento presso l’AgID come “conservatori accreditati”.

9.5 La conservazione delle scritture contabili

con modalità informatiche

La tenuta delle scritture contabili e la loro conservazione sono due operazioni distinte tra loro, ma allo stesso tempo complementari. In particolare, il primo adempimento consiste nell’effettuazione delle registrazioni contabili che “rac-contano” i fatti e le operazioni aziendali; mentre la conservazione delle scritture e dei libri sociali e fiscali è un processo atto a garantire la permanenza nel tempo della documentazione contabile predisposta. Il presente paragrafo, dopo un bre-ve excursus normativo, verterà sull’attuale disciplina cercando di riepilogare le ultime novità a seguito dell’introduzione dell’obbligo di fatturazione elettronica tra privati, sia soggetti passivi (B2B) che consumatori finali (B2C).

9.5.1 I libri obbligatori

Secondo l’art. 2214 c.c., l’imprenditore commerciale deve obbligatoriamente tenere i seguenti libri:�� il Libro giornale;�� il Libro degli inventari;

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�� il Fascicolo della corrispondenza che comprende le fatture, le lettere e i telegrammi, sia spediti che ricevuti.

Tali documenti devono essere conservati per 10 anni in azienda o presso terzi. Inoltre, il citato articolo, rende obbligatoria la tenuta di altre scritture contabili correlate alla “natura dell’impresa”. Questa condizione è strettamente connessa alle disposizioni che impongono la tenuta di libri e scritture per le società o quelle relative a determinati settori (per esempio, assicurazioni, istituti di credito ecc.). I più importanti sono:�� il Libro dei soci;�� il Libro delle obbligazioni;�� il Libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee;�� il Libro delle adunanze e delle deliberazioni del Consiglio di amministrazio-

ne o del Consiglio di gestione;�� il Libro delle adunanze e delle deliberazioni del Collegio sindacale;�� il Libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee degli obbligazio-

nisti;�� il Libro degli strumenti finanziari;�� il Libro della revisione.Inoltre, l’art. 2214 c.c. prevede la tenuta di altre scritture connesse alle “di-mensioni dell’impresa”. Generalmente in questa generica definizione vengono compresi:�� il Libro mastro;�� il Libro di prime nota;�� il Libro cassa;�� il Registro delle merci presso terzi e quello delle merci di terzi presso l’impresa;�� il Libro unico del lavoro, che dal 1° gennaio 2009 ha sostituito i libri paga e

matricola per i dipendenti.L’individuazione di questi libri trae origine o conferma in talune disposizio-ni di natura fiscale che sopperiscono e integrano la generica disposizione del Codice civile. Infatti, ai fini delle imposte dirette, gli artt. 14 e 16 del D.P.R. n. 600/1973 richiedono le seguenti scritture contabili:�� il Libro giornale e degli inventari;�� le Scritture ausiliarie (i cosiddetti conti di mastro) ove raggruppare, in cate-

gorie omogenee, gli elementi patrimoniali e reddituali per poterne desumere chiaramente i componenti negativi e positivi di reddito;

�� le Scritture ausiliarie di magazzino, tenute in forma sistematica e secondo norme di ordinaria contabilità per potere seguire le variazioni intervenute tra le consistenze degli inventari annuali. Tali scritture devono essere tenute a partire dal secondo periodo d’imposta successivo a quello in cui, per la seconda volta consecutivamente, i ricavi e le rimanenze di titoli sono supe-riori, rispettivamente a euro 5.164.568,99 e a euro 1.032.913,80; l’obbligo cessa a partire dal primo periodo di imposta successivo a quello in cui, per

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la seconda volta consecutivamente, l’ammontare dei ricavi e il valore delle rimanenze risultano inferiori ai suddetti limiti, che devono essere superati in modo congiunto;

�� il Libro dei cespiti ammortizzabili o registro dei beni ammortizzabili;�� i libri obbligatori per la disciplina del lavoro.

9.5.2 Registri obbligatori ai fini Iva

Oltre ai libri contabili previsti dal Codice civile e dalla normativa delle imposte dirette, sono previsti, per l’imprenditore commerciale, altri registri ai fini Iva, dagli artt. 23, 24 e 25 del D.P.R. n. 633/1972. Si tratta dei cosiddetti “registri ordinari” che sono:�� il Registro delle fatture emesse;�� il Registro dei corrispettivi (in alternativa a quello delle vendite, per i com-

mercianti al minuto e soggetti assimilati);�� il Registro degli acquisti (o delle fatture ricevute).I contribuenti hanno facoltà di utilizzare un solo registro valido ai fini Iva (Re-gistro unico) in luogo dei citati registri ordinari, a condizione che continuino a tenere e aggiornare tali singoli registri, che assumono così funzione e forma di registri sezionali, su cui indicare, per ogni registrazione eseguita su detti registri sezionali, i numeri della pagina e della riga della corrispondente annotazione del registro unico numerato e bollato (art. 39, comma 2, D.P.R. n. 633/1972).Tuttavia, l’utilità del registro unico è stata, di fatto, ridotta dall’entrata in vigore della previsione della facoltà dei soggetti Iva in contabilità ordinaria di non tene-re i registri Iva e il Libro dei cespiti ammortizzabili, a condizione che registrino le operazioni Iva su un altro registro (Libro giornale se imprenditori, Registro cronologico se professionisti) e su richiesta dell’Amministrazione finanziaria for-niscano, in forma sistematica, organizzati secondo i criteri previsti dalla disciplina dei registri Iva (cfr. circolare n. 6/E/2002) gli stessi dati che sarebbe stato neces-sario annotare sulle tre tipologie di registri previsti dalla normativa Iva. Nei suddetti registri, vanno riportati in ordine cronologico i documenti emessi e ricevuti dai soggetti passivi in relazione a operazioni rilevanti ai fini Iva. La registrazione ha lo scopo di effettuare le liquidazioni periodiche Iva, di docu-mentare contabilmente e in forma sintetica tutte le operazioni rilevanti ai fini dell’Iva e di rendere possibili i controlli dell’Amministrazione Finanziaria sugli accadimenti connessi all’attività svolta.

REGISTRO MULTIAZIENDALE

L’Amministrazione finanziaria ha considerato regolare l’adozione di un unico registro multia-ziendale utilizzabile come Libro giornale ai fini civilistici e come Registro unico ai fini Iva (risolu-zione 19 settembre 2000, n. 143/E).

(segue)

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Solitamente tale modalità viene utilizzata dai soggetti incaricati dell’elaborazione delle scrit-ture contabili per conto delle imprese, come i centri di elaborazione dati, consulenti fiscali, as-sociazioni di categoria ecc.).Detti soggetti possono utilizzare i libri o i registri multiaziendali a striscia continua secondo i criteri e le modalità ordinarie, a condizione che vengano rispettati i seguenti adempimenti:• attribuzione di un numero progressivo ai vari fogli utilizzati per i registri e i libri di ciascun

utente, distintamente per periodo di imposta;• consegna a ciascun utente, entro il termine di presentazione delle relative dichiarazioni an-

nuali, dei fogli relativi alle registrazioni eseguite nel periodo di imposta, che costituiscono i libri o i registri da conservare secondo le regole sopra descritte.

In seguito alla soppressione dell’obbligo di bollatura disposta dall’art. 8, legge 18 ottobre 2001, n. 383, la circolare 30 luglio 2002, n. 60/E, chiarisce che i soggetti incaricati di elaborare i libri e i registri contabili di cui agli artt. 14 e seguenti, D.P.R. n. 600/1973, utilizzando libri e registri multiaziendali, non sono più tenuti ai seguenti adempimenti: 1. numerazione progressiva e bollatura dei libri e registri multiaziendali;2. stampa e conservazione di un indice numerato e bollato di tutti i fogli utilizzati dei libri e

registri multiaziendali, per ogni utente;3. conservazione dell’ultimo foglio di ogni libro o registro che riporta la vidimazione iniziale;4. tenuta di un registro di carico, su cui riportare gli estremi dei libri e registri multiaziendali

vidimati;5. tenuta di un registro di scarico, su cui indicare per anno solare il numero di fogli dei libri e

registri multiaziendali utilizzati e i relativi utenti;6. rilascio, a richiesta dell’Amministrazione, di un’apposita dichiarazione, che attesti il numero

di fogli dei libri e registri multiaziendali utilizzati per ogni utente, e dell’elenco degli utenti, per i quali sono state effettuate le elaborazioni nell’anno solare.

In aggiunta ai libri ordinari, in alcune situazioni abbastanza frequenti nella pra-tica, i soggetti passivi Iva hanno l’obbligo, talvolta la facoltà, di istituire altri registri, come per esempio:�� Registro riepilogativo: è opportuna la tenuta di questo registro quando esi-

stono filiali, stabilimenti, succursali, negozi, depositi e simili che procedono in maniera autonoma per gli obblighi contabili, oppure quando si effettua la vendita al minuto e l’effettuazione di operazioni con emissione di fattura, o quando si esercitano più attività. Tale registro è utilizzato, generalmente, dalle imprese che utilizzano diverse serie di numerazione, o numerazioni di-stinte da differenti prefissi alfabetici, in funzione di specifiche esigenze quali la presenza di differenti centri di fatturazione, diversi prodotti fabbricati, prodotti destinati al mercato italiano o estero, di diverse sedi ecc., e può essere tenuto sia per gli acquisti che per le vendite;

�� Registro degli omaggi: è possibile istituire un apposito registro degli omag-gi, in alternativa all’emissione di autofattura, nei casi di cessione gratuita di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell’attività dell’impresa. In tale registro deve essere riportato l’ammontare globale dei valori normali delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno, l’ammontare delle relati-

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ve imposte distinte per aliquote; il totale risultante dal registro deve essere riportato sul registro delle fatture emesse entro il termine di effettuazione delle liquidazioni Iva;

�� Registro delle note di variazione: si tratta di un registro in cui sono annotate le variazioni dell’imponibile o dell’imposta risultanti da apposita documenta-zione, la cui tenuta è opportuna quando il numero e l’entità delle variazioni possono appesantire il loro inserimento nei Registri delle fatture emesse, dei corrispettivi e degli acquisti. Ai fini delle liquidazioni periodiche, i totali dell’I-va a credito o a debito devono essere riportati, per il calcolo dell’imposta do-vuta all’Erario, rispettivamente nei Registri acquisti e vendite o corrispettivi.

I REGISTRI OBBLIGATORI NEL NUOVO REGIME DI CASSA

L’art. 1, commi da 17 a 23, della legge n. 232/2016 ha modificato le regole di determinazione del reddito ai fini Irpef (art. 66 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917), delle imprese in contabilità sem-plificata. La legge n. 232/2016 ha sostituito integralmente l’art. 18 del D.P.R. n. 600/1973, al fine di adeguare gli adempimenti contabili a carico delle imprese minori alle nuove modalità di de-terminazione del reddito, stabilendo significative modifiche nella tenuta dei registri contabili. Ai fini Iva la circolare 13 aprile 2017, n. 11/E, ha chiarito che le imprese interessate al nuovo regime per cassa possono scegliere di: istituire, insieme ai registri Iva, appositi registri degli incassi e dei pagamenti, dove annotare cronologicamente i ricavi incassati e i costi sostenuti; utilizzare i registri Iva anche ai fini delle imposte sul reddito annotando separatamente le operazioni non soggette a registrazione Iva ed effettuando le annotazioni necessarie a rilevare i mancati incas-si e pagamenti nell’anno di registrazione del documento contabile ai fini Iva; utilizzare i registri Iva anche ai fini delle imposte sul reddito, esprimendo una specifica opzione che consenta di non annotare su questi registri gli incassi e i pagamenti (sussistendo una presunzione assolu-ta per cui il ricavo s’intende incassato e il costo s’intende pagato alla data di registrazione del documento contabile ai fini Iva), fermo restando l’obbligo di separata annotazione delle opera-zioni non soggette a registrazione Iva. Nei primi due casi (istituzione dei registri degli incassi e dei pagamenti e utilizzo dei registri Iva anche ai fini reddituali) le registrazioni vanno eseguite non oltre 60 giorni dalla data dell’incasso del ricavo o dal pagamento della spesa, e i componenti positivi e negativi diversi da quelli che concorrono alla determinazione del reddito con il criterio di cassa vanno annotati entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

SCRITTURE CONTABILI E FISCALI

Articolo 2214 c.c.

Articolo 14, D.P.R. n. 600/1973

• Libro giornale• Libro degli inventari• Scritture ausiliarie richieste dalla natura e

dalle dimensioni dell’impresa

• Registro dei ammortizzabili• Scritture ausiliare di magazzino• Registri Iva

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9.5.2.1 La tenuta dei libri obbligatori

La tenuta dei libri utilizzati dalle imprese, siano essi obbligatori o meno, deve seguire quanto previsto dall’art. 2219 c.c. che enuncia concetti applicabili a tutti i libri usati dall’impresa.L’intento del legislatore nel richiedere le formalità per la tenuta della contabili-tà è quello di garantire la veridicità delle scritture stesse impedendo manomis-sioni o alterazioni di sorta. Pertanto, detti libri, compresi i Registri Iva ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972, devono essere tenuti:�� seguendo le norme di un’ordinata contabilità intesa sia come predisposi-

zione di un ordinato sistema di rilevazione dei fatti aziendali in grado di riflettere e recepire tutte le operazioni effettuate, sia come rispetto delle altre formalità dettate dal Codice civile sull’argomento;

�� senza spazi in bianco (nel caso si dovessero verificare tali spazi devono esse-re barrati cioè resi inutilizzabili per altre registrazioni);

�� senza interlinee;�� senza trasporti in margine;�� senza abrasioni e cancellazioni a meno che tali cancellazioni non permettano

la lettura delle parole cancellate.

9.5.2.2 Forma dei libri obbligatori

Non prevedendo il panorama legislativo una disposizione specifica che obbli-ghi l’impresa ad adottare necessariamente un certo tipo di forma per la tenuta dei libri obbligatori, nella pratica è possibile utilizzare:�� libri tradizionali non a fogli mobili;�� libri a fogli mobili;�� tabulati meccanografici.Nel primo caso le rilevazioni contabili vanno tenute manualmente.I registri a fogli mobili, da un lato, consentono la registrazione manuale consue-ta, dall’altro, permettono rilevazioni migliori sotto l’aspetto della forma poiché consentono l’impiego di metodi di scrittura meccanografica. I fogli sono di so-lito legati fra loro con bottoni a vite che consentono quindi il loro scioglimento, impiego e reinserimento nel registro in esame.I tabulati meccanografici costituiscono attualmente il migliore mezzo per una rilevazione contabile rapida e ricettiva di un notevole numero di registrazioni, essendo il naturale supporto delle contabilità gestite mediante sistemi Edp.

9.5.2.3 Istituzione dei libri obbligatori

L’articolo 8 della legge 18 ottobre 2001, n. 383 (Tremonti-bis), ha introdotto modifiche al Codice civile e ad alcune disposizioni tributarie in materia di scrit-ture contabili, sicché è venuto meno l’obbligo della bollatura e della vidimazio-

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ne del Libro giornale e di quello degli inventari nonché dei registri obbligatori ai fini delle imposte dirette e dell’imposta sul valore aggiunto, come riportato anche nel comma 1 dell’articolo 39. Per tali libri e registri è restato fermo solo l’obbligo di numerare progressivamente le pagine prima della loro messa in uso. Come chiarito dalla circolare della Guardia di Finanza n. 1/2018, la nu-merazione può anche non essere preventiva su tutto il registro (o per blocchi di pagine), potendo attribuire, volta per volta, un numero progressivo a ciascuna pagina prima che venga utilizzata. Ai sensi dell’art. 22 del D.P.R. n. 600/1973, le scritture contabili, a eccezione di quelle ausiliarie e di quelle di magazzino, devono avere le pagine numerate progressivamente per ciascun anno, con l’in-dicazione, pagina per pagina, dell’anno di riferimento (per esempio, 2018/1, 2018/2 ecc.), non di quello in cui si effettua la stampa.

NOTABENE

Nel caso di società con esercizio non coincidente con l’anno solare si deve indicare il primo dei due anni di contabilità.

In tutti i casi, la numerazione progressiva nell’ambito di ciascun registro (o blocco di pagine) deve essere effettuata direttamente dal contribuente, che può limitarsi ad attribuire, volta per volta, un numero progressivo a ciascuna pa-gina, prima che venga utilizzata. Per i registri a fogli mobili, inoltre, ciascuna pagina deve essere intestata al soggetto obbligato alla tenuta dei libri.

SANZIONI

L’irregolare o omessa numerazione delle pagine è soggetta alla sanzione amministrativa previ-sta nel caso di irregolare o omessa conservazione delle scritture contabili se ne deriva ostacolo all’attività di accertamento dell’Amministrazione finanziaria; in caso contrario, trattasi di una violazione di natura meramente formale non sanzionabile.La sanzione amministrativa va da euro 1.032 a euro 7.746 (art. 9, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997).

L’imposta di bollo

I libri e i registri contabili obbligatori secondo il Codice civile sono soggetti all’imposta di bollo, per ogni 100 pagine o frazione di 100, indipendentemente dall’anno cui si riferisce la numerazione progressiva:�� di euro 16,00, per le società di capitali ed enti commerciali;�� di euro 32,00 per gli altri soggetti.La modalità di pagamento di detta imposta di bollo può avvenire in contrasse-gno, oppure mediante il modello F23 con codice tributo 458T, prima dell’uti-lizzo del libro o di ciascun blocco di 100 pagine.

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Il contrassegno o gli estremi del versamento vanno applicati o indicati:�� per i libri soggetti all’obbligo di bollatura iniziale, sull’ultima pagina nume-

rata del registro (o di ciascun blocco di 100 pagine);�� per gli altri libri, indifferentemente sulla prima pagina numerata del registro

(o di ciascun blocco di 100 pagine) o sull’ultima pagina.Se i suddetti libri e registri sono tenuti su documenti informatici, l’imposta è dovuta per ogni 2.500 registrazioni o frazioni di esse, indipendentemente dall’anno cui si riferisce la numerazione progressiva, sempre nella stessa misura indicata sopra e differenziata a seconda dei soggetti.

ESEMPIO

• Libro giornale di Società di capitali;• 150.000 registrazioni contabili per l’anno 2017;• Imposta di bollo pari a euro 960 da versare con il modello F24, codice tributo 2501 entro 120

giorni dalla chiusura dell’esercizio (30 aprile 2018);• 150.000/2.500 � 16 euro = 960 euro.

Tassa sulle concessioni governative

I libri contabili previsti dal Codice civile nonché quelli previsti solo dalle norme fiscali non sono normalmente soggetti all’obbligo di bollatura e vidimazione. Tuttavia, per le società di capitali e gli enti non commerciali, è previsto l’obbligo di versare annualmente una tassa sulle concessioni governative in misura forfet-taria per la numerazione e la bollatura dei libri e dei registri contabili. In tale caso, a prescindere dal numero di registri tenuti e dalle relative pagine, la tassa di concessione governativa è dovuta annualmente nella misura forfettaria di:�� euro 309,87, se, alla data del 1° gennaio, l’ammontare del capitale o del fon-

do di dotazione non è superiore a euro 516.456,90;�� euro 516,46, se, alla data del 1° gennaio, l’ammontare del capitale o del fon-

do di dotazione è superiore a euro 516.456,90.Il versamento può essere eseguito:�� sul conto corrente postale 6007 (per la Sicilia c/c/p 210906) utilizzando

l’apposito modello allegato al D.M. 5 maggio 1992;�� con modello F23 (codice tributo 711T). In caso di inizio attività la tassa deve essere corrisposta con le modalità sopra descritte, prima della presentazione della dichiarazione Iva di inizio attività, nella quale devono essere indicati gli estremi dell’attestazione di versamento.La tassa annuale relativa agli anni successivi a quello di inizio attività deve in-vece essere pagata entro il termine di versamento dell’Iva dovuta per l’anno precedente (16 marzo), mediante presentazione telematica del modello F24 telematico (codice tributo 7085).

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IMPRESE INDIVIDUALI E SOCIETÀ DI PERSONE

La tassa concessione governativa è dovuta per i libri e i registri che, per obbligo di legge o volon-tariamente, sono fatti bollare presso l’ufficio del registro delle imprese o presso un notaio; sono esclusi i registri tenuti esclusivamente per leggi tributarie (come per esempio i registri Iva).In tali casi, la bollatura e la numerazione di detti libri e registri comporta la corresponsione per ciascun registro della tassa nella misura di euro 67 ogni 500 pagine o frazione.Il versamento deve essere eseguito in modo ordinario, vale a dire sul conto corrente postale 6007 (per la Sicilia c/c/p 210906) utilizzando l’apposito modello allegato al D.M. 5 maggio 1992, oppure con modello F23 (codice tributo 711T).

9.5.2.4 La conservazione dei libri obbligatori

Le scritture contabili devono essere conservate, ai sensi dell’art. 39, comma 3, D.P.R. n. 633/1972 che rinvia a quanto previsto dall’art. 22, D.P.R. n. 600/1973, in materia di accertamento delle imposte sui redditi:�� ai fini civilistici per 10 anni, ai sensi dell’art. 2220 c.c.:

NOTABENE

Detto limite vale per le scritture contabili obbligatorie ai sensi del D.P.R. n. 600/1973, ma anche per quelle previste dal Codice civile o dalle leggi speciali, da altre leggi tributarie (ar-ticolo 22, comma 2, D.P.R. n. 600/1073) nonché dalla legge Iva (articolo 39, D.P.R. n. 633/1972).

�� dalla data apposta, per i documenti, le lettere, i telegrammi e le fatture;�� dall’ultima annotazione, per i libri contabili;�� dall’ultimo verbale o dall’ultima scrittura, per i libri sociali e quello degli

inventari;�� ai fini fiscali fino al 31 dicembre del 5° anno successivo a quello in cui è

stata presentata la dichiarazione annuale dei redditi o dell’Iva , ovvero, se la dichiarazione è stata omessa, il 31 dicembre del 7° anno successivo a quel-lo in cui la stessa avrebbe dovuto essere presentata, anche oltre il termine decennale previsto dall’art. 2220 c.c. citato; sostanzialmente fino a quando non siano definiti gli accertamenti e i contenziosi relativi al corrispondente periodo di imposta o sia scaduto il termine per effettuarli.

In riferimento a questi ultimi termini, corrispondenti i termini entro cui l’Am-ministrazione Finanziaria può espletare la sua azione accertativa, essi decorro-no dal periodo di imposta 2016, seguito della modifica introdotta all’art. 43, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 da parte della legge di Stabilità 2016 (28 dicembre 2015, n. 208). Per i periodi d’imposta antecedenti il 2016 continua ad applicarsi il vecchio termine relativo al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, pertanto con riferimento alla

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conservazione dei libri sociali ai fini fiscali, i documenti aventi data antecedente il 1° gennaio 2016 seguono il vecchio termine.Occorre tenere conto anche del possibile verificarsi della fattispecie di riaper-tura dei termini di accertamento che provoca la necessità di dovere conservare per più tempo ai fini fiscali i documenti rilevanti. L’art. 1, comma 6, della legge n. 190/2014 (legge di Stabilità 2015) ha, infatti, previsto l’estensione dei termi-ni di accertamento nel caso di presentazione di una dichiarazione integrativa, per cui i termini di cui agli articoli 43 del D.P.R. n. 600/1973 e 57 del D.P.R. n. 633/1972 decorrono dalla data in cui si presenta la correzione, sebbene il con-trollo da parte dell’Ufficio sia limitato ai soli elementi oggetto dell’integrazione.Il Registro dei beni ammortizzabili deve essere conservato per un periodo di cinque anni, decorrenti dal 31 dicembre dell’anno in cui è stata presentata la dichiarazione cui si riferiscono le registrazioni.Gli eventuali supporti meccanografici, elettronici e similari devono essere con-servati fino a quando i dati contabili in essi contenuti non siano stati stampati sui libri e registri previsti dalle vigenti disposizioni di legge.Oltre alla tradizionale modalità di conservazione sui registri cartacei, civilistica-mente è prevista la possibilità di conservazione delle scritture e dei documenti su supporti di immagine sempre che le registrazioni corrispondano ai documenti, sia le registrazioni sia i documenti possano essere resi leggibili in qualunque momento.Fiscalmente, le scritture contabili possono essere conservate in forma elettro-nica ovvero su supporti di immagine di tipo fotografico (microfilms e microfi-ches) o ottico-elettronico (Cd-Rom, dischi Worm, Dvd ecc.), a condizione che siano garantite la immodificabilità e la inalterabilità dei supporti stessi. Infatti, per la validità fiscale dei documenti conservati mediante tali supporti, deve es-sere garantito il rispetto di specifici requisiti, come per esempio, la non modifi-cabilità dei dati, reperibilità in qualsiasi momento dei documenti memorizzati, garanzia di autenticità del loro contenuto e della loro provenienza.

NOTABENE

Le modalità operative sono contenute, rispettivamente, per microfilms e microfiches, nel D.P.C.M. n. 694/1996 e, per i supporti ottico-elettronici, nel D.M. 17 giugno 2014.

Le registrazioni tenute con modalità informatica costituiscono informazione primaria e originale da cui è possibile effettuare, su diversi tipi di supporto, riproduzioni e copie per gli usi consentiti dalla legge. Esse hanno, pertanto, la stessa efficacia probatoria di quella attribuita alle registrazioni tenute con modalità tradizionale (art. 22, D.Lgs. n. 82/2005).Generalmente, tutte le scritture e i documenti rilevanti sia ai fini civilistici sia ai fini tributari possono essere conservati sotto forma di registrazioni con sistemi tradizionali (conservazione cartacea dell’originale, oppure con microfilm o mi-

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crofiches, nastri magnetici, pellicole ecc.) oppure in forma elettronica (art. 7-bis, comma 9, D.L. n. 357/1994, art. 39, comma 3, D.P.R. n. 633/1972).

CONSERVAZIONE NELLE OPERAZIONI STRAORDINARIE

FUSIONE/SCISSIONE

L’incorporata/scissa sarà tenuta alla conservazione dei propri libri contabili applicando le norme generali in materia e per i termini di legge consueti. L’obbligo della conservazione coinvolge la società incorporante/beneficiaria (nel caso di scissione totale) in virtù della successione universale nei diritti e negli obblighi dell’incorporata che caratterizza l’operazione di fusione.

TRASFORMAZIONE

La società risultante dopo la trasformazione potrà continuare a usare i libri contabili precedentemente impiegati qualora risultino compatibili con la nuova veste giuridica assunta; restano altresì validi i termini e i modi di conservazione dei libri e della documentazione contabile sopra illustrati.

CESSIONE RAMO D’AZIENDA

In questo caso, sui libri contabili dell’azienda cedente verranno riportate le registrazioni dell’operazione; tali libri continueranno a essere utilizzati per recepire le successive operazioni aziendali.

CESSIONE D’AZIENDA

Nel caso in cui si verifichi l’estinzione dell’azienda il termine di conservazio-ne ai fini civilistici sarà di dieci anni dall’ultima registrazione sul libro; da un punto di vista fiscale fino a quando saranno decorsi i termini consentiti per l’accertamento, anche oltre il termine stabilito dall’art. 2220 c.c. (10 anni).

9.5.2.5 Luogo di tenuta dei libri obbligatori

Ai sensi degli artt. 35, comma 2 e 39, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, i registri possono essere tenuti e conservati sia nei luoghi in cui viene esercitata l’attività (sede legale, amministrativa, filiali, stabilimenti ecc.) sia altrove (presso terzi: commercialisti, centri elaborazione dati, associazioni di categoria ecc.). In tale ultimo caso è necessario che il depositario rilasci al contribuente una attesta-zione contenente la specificazione delle scritture in suo possesso, nonché la sua disponibilità alla loro esibizione, su richiesta degli organi di controllo.Ogni soggetto passivo Iva, quando inizia la propria attività, deve dichiarare all’Amministrazione finanziaria con apposita comunicazione il luogo o i luo-ghi di tenuta e conservazione dei registri e delle scritture al fine di consentire controlli, ispezioni, verifiche. In caso di variazione del luogo di tenuta delle scritture contabili o anche del depositario, deve essere presentata all’agenzia delle Entrate una dichiarazione di variazione. L’obbligo di tale adempimento grava esclusivamente sul soggetto passivo; il depositario ha facoltà di richiedere a quest’ultimo prova dell’avvenuta presen-tazione. In mancanza di conferma, può comunicare all’ufficio dell’agenzia delle Entrate territorialmente competente in base al domicilio fiscale del contribuen-te la risoluzione del rapporto di deposito, allegando copia del verbale di con-segna delle scritture o indicando le ragioni per cui sia stato impossibilitato a restituirle (cfr. Risoluzione 14 giugno 2011, n. 65/E).

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CONSERVAZIONE ALL’ESTERO

La conservazione all’estero è ammessa per i registri e i documenti conservati in forma elettronica, purché con lo Stato estero specifico esista uno strumento giuridico che regoli la reciproca assi-stenza (attualmente solo Paesi Ue, risoluzione agenzia delle Entrate 5 dicembre 2003, n. 220/E) e purché il soggetto estero garantisca l’accesso automatizzato all’archivio e la possibilità di trasfe-rire e stampare su altro supporto informatico tutti i documenti e dati contenuti in tale archivio.Invece, per i registri e i documenti non conservati in forma elettronica, è possibile solo la conser-vazione in Italia (circolare agenzia delle Entrate 29 febbraio 2012, n. 5/E).

9.5.2.6 Tenuta e conservazione del Libro mastro

L’art. 14, comma 1, lettera c), del D.P.R. n. 600/1973 prescrive la tenuta di «scritture ausiliarie nelle quali devono essere registrati gli elementi patrimoniali e reddituali, raggruppati in categorie omogenee» (ai fini civilistici, si veda l’art. 2214, comma 2, Codice civile nella parte in cui fa riferimento alle altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell’impresa). Poi-ché tali scritture ausiliarie non sono specificamente individuate dalla norma, la circolare 30 aprile 1977, n. 7, ha specificato che «il disposto del citato art. 14, comma 1, lettera c), non può essere inteso come riferimento a una molteplicità innominata di scritture ausiliarie, ma ristretto solo a quelle che servano allo sco-po in esso indicato. E quindi, in sostanza, per scritture ausiliarie, obbligatorie, deve intendersi il mastro dei conti. In realtà, si rendono appunto necessarie le scritture di classificazione in conti sinottici (mastro) e, in più, le scritture cosid-dette elementari dirette a rilevare i fatti amministrativi nei loro singoli elementi, assolvendo alla duplice funzione di preparare e di analizzare in sviluppi, parti-tari e conti di svolgimento, le scritture sistematiche». Il chiarimento individua come scrittura ausiliaria – obbligatoria – il Libro “mastro dei conti” che si com-pone di diversi “conti sinottici” (definiti nella pratica in modo variabile come schede contabili, conti di mastro, voci di conto, mastrini, partitari ecc.) nei quali vengono sistematicamente rilevati i singoli fatti amministrativi; il complesso di tali conti costituisce il piano dei conti. Tale approccio risulta condiviso dalla dottrina, che fornisce una nozione unitaria di Libro mastro in cui i conti e le relative movimentazioni costituiscono parte integrante del registro stesso. Per-tanto, si ritiene applicabile, anche al Libro mastro, come sopra unitariamente inteso, l’ordinaria disciplina relativa alla tenuta (art. 22 del D.P.R. n. 600/1973) e alla conservazione delle scritture contabili. A quest’ultimo riguardo si segnala l’impossibilità di applicare direttamente le disposizioni dell’art. 2215-bis c.c. le quali hanno valenza esclusivamente civilistica e si pongono in rapporto di gene-re a specie con quelle vigenti nell’ambito del sistema tributario; in sostanza, si realizza un «rinvio della disciplina civilista a quella fiscale per la tenuta/conser-

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vazione di libri e registri obbligatori per disposizione di legge o di regolamento di natura tributaria». Pertanto, la tenuta e la conservazione dei registri e degli altri documenti informatici rilevanti ai fini tributari deve avvenire secondo le norme che ordinariamente regolano la materia, procedendo alla stampa in caso di conservazione analogica, oppure alla conservazione elettronica alle condizio-ni e con le modalità definite dal D.M. 17 giugno 2014 (l’esonero dalla stampa con la possibilità di esibire la documentazione aggiornata al momento del con-trollo è attualmente prevista solo per i registri Iva degli acquisti e delle vendite tenuti con modalità elettronica – art. 7, comma 4-quater del D.L. n. 357/1994). In conclusione, per quanto sopra esposto, si ritiene che gli obblighi di conserva-zione come poc’anzi definiti vadano osservati per il Libro mastro comprensivo di tutte le sue parti.

9.5.2.7 La stampa dei libri obbligatori

L’art. 7, comma 4-ter, D.L. n. 357/1994, convertito con modificazioni dalla legge n. 489/1994, come modificato dall’art. 1, comma 161, legge n. 244/2007, prevede che la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanogra-fici si consideri regolare, in mancanza di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all’esercizio per il quale i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre tre mesi se, anche in sede di controlli e ispezioni, tali dati risultino aggior-nati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta e in presenza dei verificatori. Pertanto, si considera regolare la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici se i dati contabilizzati nei termini di legge sono stampati sui registri entro il termine di presentazione delle dichiarazioni annuali. Tale disposizione ha carattere generale e opera nei confronti di qualsiasi registro contabile tenuto con siste-mi meccanografici (circolare 18 giugno 2001, n. 59/E). Quindi, nell’ipotesi di tenuta del registro con sistemi meccanografici, il termine di registrazione si considera rispettato all’atto della registrazione dell’operazione sull’elaborato-re, pur in difetto di trascrizione sul supporto cartaceo. Qualora detto termine sia decorso senza che sia avvenuta la stampa, le annotazioni informatiche sembrano potersi ritenere prive di ogni rilevanza giuridica fin dall’origine, con la rilevante conseguenza che la contabilità si considera come non tenuta con tutti gli effetti di ordine sanzionatorio che derivano da questa situazione, ivi compresi quelli che si producono sul piano delle modalità di ricostruzione della base imponibile.

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TABELLA DEGLI ALTRI REGISTRI IVA E LORO TENUTA E CONSERVAZIONE

ALTRI REGISTRI IVA

TIPO di REGISTRO DESCRIZIONE e MODALITÀ di TENUTA

Registro unico *(art. 39, comma 2, D.P.R. n. 633/1972)

È possibile registrare tutte le operazioni su un registro unico, purché sui Registri delle fatture emesse, dei corrispettivi e degli acquisti, non bollati, siano indicati per ogni operazione il numero della pagina e della riga di annotazione sul Registro unico

Registro riepilogativo*(circolare 21 novembre 1972, n. 27)

Nel caso in cui i registri Iva obbligatori siano tenuti in forma di registri sezionali, i totali dei singoli registri vanno riportati in un apposito regi-stro riepilogativo entro i termini delle liquidazioni periodiche. Il Registro riepilogativo deve contenere nella prima pagina l’indicazione delle serie numeriche adottate e dei settori di attività cui esse si riferiscono (risolu-zione 19 novembre 1993, n. 12/1755)

Registro sezionale per acquisti intra-Ue * (circolare 23 febbraio 1994, n. 13)

Per la registrazione degli acquisti intracomunitari, in alternativa alla dop-pia annotazione sui registri degli acquisti e delle fatture emesse, può es-sere istituito un apposito registro sezionale, purché sia tenuto il Registro riepilogativo (1)

Registro acquisti intra-Ue di enti non commerciali e agricoltori esonerati (art. 47, comma 3, D.L. n. 331/1993)

Gli enti non commerciali e gli agricoltori esonerati devono istituire un ap-posito registro su cui annotare, entro il mese successivo al ricevimento, le fatture per acquisti intracomunitari e, entro il mese di emissione, le auto-fatture per tali operazioni

Registro dei trasferimenti intra-Ue diversi da cessioni o acquisti (art. 50, comma 5, D.L. n. 331/1993)

I trasferimenti di beni in altro Stato membro o da questo provenienti a titolo non traslativo della proprietà (per esempio beni in conto vendita) vanno annotati in un apposito registro

Registro degli omaggi *(circolare 27 aprile 1973, n. 32)

Le cessioni gratuite di beni di propria produzione, in alternativa all’auto-fatturazione e all’annotazione sul Registro delle fatture emesse, possono essere annotate in un apposito Registro degli omaggi (2)

Registro delle merci c/deposito, lavorazione, prova ecc. (art. 53, comma 3, D.P.R. n. 633/1972)

I beni ricevuti o inviati in conto deposito, lavorazione o per altri motivi di-versi dalla vendita vanno annotati in un apposito registro, con indicazione di: estremi delle bolle di entrata e uscita, natura e quantità dei beni, dati anagrafici del soggetto che li riceve o li consegna ecc.

Registro dei corrispettivi per mancato/irregolare funzionamento del registratore di cassa * (art. 11, D.M. 23 marzo 1983)

I contribuenti soggetti al rilascio dello scontrino fiscale, in caso di gua-sto del registratore di cassa, devono annotare immediatamente in tale registro il corrispettivo di ogni operazione effettuata. Il totale giornaliero sommato a quello dello scontrino giornaliero di chiusura si inserisce nel Registro dei corrispettivi (o prima nota). A partire dal 21 febbraio 1997, il Registro non è più obbligatorio se il contribuente è in grado di emettere, in alternativa agli scontrini, ricevute fiscali (art. 1, D.P.R. n. 696/1996)

Registri multiaziendali per centri di elaborazione dati * (artt. 1 e 2, D.M. 22 dicembre 1988)

I centri di elaborazione dati possono utilizzare registri multiaziendali a striscia continua. Ogni singolo registro va numerato e bollato dal sogget-to incaricato dell’elaborazione, che deve trattenere e conservare l’ultimo foglio contenente la bollatura iniziale. In fase di elaborazione deve essere attribuita ai fogli utilizzati una distinta numerazione progressiva per ogni utente e per ogni anno. Dopo ogni elaborazione deve essere stampato e conservato un indice dei fogli utilizzati per ogni utente. Entro 90 giorni dalla chiusura dell’esercizio vanno consegnati agli utenti i fogli relativi alle registrazioni eseguite completi della attestazione richiesta dall’art. 2, comma 1, lettera d), D.M. 22 dicembre 1988 (3) (4)

Registri di carico e scarico per centri di elaborazione dati * (art. 3, D.M. 22 dicembre 1988)

I centri di elaborazione dati annotano gli estremi dei registri multiazien-dali (Registro di carico) e, per anno solare, i numeri dei fogli utilizzati e gli utenti cui sono stati attribuiti (Registro di scarico) (4)

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TIPO di REGISTRO DESCRIZIONE e MODALITÀ di TENUTA

Registro delle somme ricevute in deposito(art. 3, comma 2, D.M. 31 ottobre 1974)

Notai, avvocati e commercialisti devono annotare giornalmente in un apposito registro l’ammontare delle somme ricevute in deposito, distinto per ogni operazione

Registro editori(art. 1, comma 2, D.M. 9 aprile 1993)

Gli editori devono annotare in un apposito registro, distintamente per ogni titolo e per ogni giorno, i dati relativi alle copie di quotidiani, periodici, sup-porti integrativi e libri consegnate o spedite. L’annotazione deve essere ese-guita entro il mese successivo alla consegna o spedizione delle copie

Registri corrispettivi/acquisti delle agenzie di viaggio * (art. 5, comma 1 e 2, D.M. 30 luglio 1999, n. 340)

Le agenzie di viaggio possono tenere appositi registri per le operazioni in regime speciale (art. 74-ter, D.P.R. n. 633/1972). L’annotazione dei corrispet-tivi va eseguita entro il mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni distinguendo tra prestazioni effettuate nella Ue, fuori Ue e miste. L’annotazione degli acquisti va eseguita nei termini ordinari effet-tuando la distinzione di cui sopra (5)

Registri di carico e scarico di acquisti e cessioni di beni usati (art. 38, D.L. n. 41/1995 )

I contribuenti che si avvalgono del regime dei beni usati devono annotare gli acquisti e le cessioni dei beni negli appositi Registri di carico e scarico specificando:• data dell’operazione;• natura, qualità e quantità dei beni acquistati o ceduti;• prezzo di acquisto, al lordo dell’eventuale imposta;• corrispettivo, comprensivo dell’imposta relativa alla cessione;• differenza tra tali ultimi importi (margine conseguito).per il regime analitico, Registri di acquisti e cessioni per il regime globale (6)

Registro delle società controllanti e controllate(art. 4, D.M. 13 dicembre 1979)

Le società controllanti, che si avvalgono della facoltà di effettuare la li-quidazione Iva di gruppo (D.M. 13 dicembre 1979), devono annotare in un apposito registro riassuntivo, entro il termine previsto per la liquidazione dell’imposta, i dati della propria liquidazione e di quella delle società con-trollate e procedere a determinare la posizione Iva (imposta a credito o a debito)

(*) Indica i registri non obbligatori.(1) Le annotazioni vanno eseguite entro il mese di ricevimento o successivamente, purché entro 15 giorni dal ricevimento della fattura e con riferimento al relativo mese.(2) Devono essere registrati gli ammontari globali dei valori normali delle cessioni gratuite giornaliere e delle relative imposte distinti per aliquote. Entro i termini delle liquidazioni periodiche i totali vanno ripor-tati sul registro delle fatture emesse.(3) Le registrazioni vanno eseguite entro 60 giorni dall’effettuazione dell’operazione.(4) Tuttavia, a seguito della soppressione dell’obbligo di bollatura di cui all’art. 8, legge 18 ottobre 2001, n. 383, vedi la circolare 30 luglio 2002, n. 60/E.(5) Le operazioni in regime speciale possono, in alternativa, venire annotate sui registri Iva ordinari, purché distintamente dalle altre.(6) Le vendite devono essere registrate entro il giorno successivo non festivo, gli acquisti entro 15 giorni ma comunque non oltre la data di annotazione della rivendita.

9.5.3 L’informatizzazione delle scritture contabili

Sono passati poco più di vent’anni dall’introduzione nel nostro ordinamento della prima norma volta alla digitalizzazione delle imprese, al fine di semplifi-carne anche gli adempimenti amministrativi. In particolare, il D.L. n. 357/1994 ha introdotto, con l’art. 7-bis, un comma all’art. 2220 c.c. e, con l’art. 7, alcune disposizioni in materia di conservazione. Il citato art. 2220 prevede infatti che «le scritture e i documenti di cui al presente articolo possono essere conservati

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sotto forma di registrazioni su supporti di immagini, sempre che le registrazioni corrispondano ai documenti e possano in ogni momento essere rese leggibili con i mezzi messi a disposizione dal soggetto che utilizza detti supporti».È poi intervenuto il D.L. n. 185/2008 inserendo l’art. 2215-bis c.c. il quale detta le regole principali per la tenuta delle scritture contabili in formato informativo.

ART. 2215-BIS C.C. – DOCUMENTAZIONE INFORMATICA

I libri, i repertori, le scritture e la documentazione la cui tenuta è obbligatoria per disposizione di legge o di regolamento o che sono richiesti dalla natura o dalle dimensioni dell’impresa possono essere formati e tenuti con strumenti informatici.Le registrazioni contenute nei documenti di cui al primo comma debbono essere rese consultabili in ogni momento con i mezzi messi a disposizione dal soggetto tenutario e costituiscono infor-mazione primaria e originale da cui è possibile effettuare, su diversi tipi di supporto, riproduzioni e copie per gli usi consentiti dalla legge. Gli obblighi di numerazione progressiva e di vidimazione previsti dalle disposizioni di legge o di regolamento per la tenuta dei libri, repertori e scritture sono assolti, in caso di tenuta con strumenti informatici, mediante apposizione, almeno una volta all’anno, della marcatura temporale e della firma digitale dell’imprenditore o di altro soggetto dal medesimo delegato.Qualora per un anno non siano state eseguite registrazioni, la firma digitale e la marcatura tem-porale devono essere apposte all’atto di una nuova registrazione e da tale apposizione decorre il periodo annuale di cui al terzo comma.I libri, i repertori e le scritture tenuti con strumenti informatici, secondo quanto previsto dal pre-sente articolo, hanno l’efficacia probatoria di cui agli artt. 2709 e 2710 c.c.Per i libri e per i registri la cui tenuta è obbligatoria per disposizione di legge o di regolamento di natura tributaria, il termine di cui al terzo comma opera secondo le norme in materia di conser-vazione digitale contenute nelle medesime disposizioni.

La norma in esame dà rilevanza ai libri “informatici” al pari dei registri carta-cei; prevedendo in luogo della numerazione progressiva e della vidimazione, l’apposizione della firma digitale e della marca temporale. L’adempimento ha una cadenza obbligatoria almeno annuale dalla data di messa in uso del libro. Le regole sono comunque dettate dal D.M. 17 giugno 2014, il quale è andato a sostituire il D.M. 23 gennaio 2004.L’art. 7 del D.L. n. 357/1994, recentemente modificato dal D.L. n. 148/2017, prevede che la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all’esercizio per il quale i termini di presentazione delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre tre mesi, allorquando anche in sede di controlli e ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti e in loro presenza.In altri termini, la norma in principio richiedeva comunque la stampa, alme-

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no una volta l’anno, delle scritture tenute con sistemi meccanografici, al fine di ottenere la certezza dell’inalterabilità delle scritture stesse. Tuttavia, dopo l’emanazione del D.M. 23 gennaio 2004 (ora abrogato e sostituito dal D.M. 17 giugno 2014), la stampa non è più necessaria in quanto l’inalterabilità delle scritture si considera garantita dalle procedure di conservazione sostitutiva. Infine è intervenuto, come si accennava, il D.L. n. 148/2017 il quale ha specificato, con riferimento esclusivo ai registri Iva delle vendite e degli acquisti, che gli stessi sono considerati regolari quando tenuti con sistemi elettronici, pur in difetto di tra-scrizione su supporti cartacei nei termini di legge, se in sede di accesso, ispezione o verifica gli stessi risultano aggiornati sui predetti sistemi elettronici e vengono stam-pati a seguito della richiesta avanzata dagli organi procedenti e in loro presenza.

9.5.4 Le caratteristiche dei documenti informatici

I documenti informatici per essere considerati validi devono possedere determi-nati requisiti individuati dall’art. 2 del D.M. 17 giugno 2014, il quale detta le rego-le da rispettare per la formazione, l’emissione, la memorizzazione, l’esibizione e la conservazione dei documenti informatici rilevanti ai fini tributari. In particolare, il citato art. 2 richiama le regole tecniche in vigore ai sensi dell’art. 71 del Cad (Codice dell’amministrazione digitale, D.Lgs. n. 82/2005) per la generalità dei do-cumenti fiscali e l’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972 per le fatture elettroniche.

ART. 2, D.M. 17 GIUGNO 2014 – OBBLIGHI DA OSSERVARE PER I DOCUMENTI INFORMATICI RILEVANTI AI FINI DELLE DISPOSIZIONI TRIBUTARIE

1. Ai fini tributari, la formazione, l’emissione, la trasmissione, la conservazione, la copia, la dupli-cazione, la riproduzione, l’esibizione, la validazione temporale e la sottoscrizione dei documenti informatici, avvengono nel rispetto delle regole tecniche adottate ai sensi dell’art. 71 del D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82, e dell’art. 21, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di fattu-razione elettronica.

2. I documenti informatici rilevanti ai fini tributari hanno le caratteristiche dell’immodificabilità, dell’integrità, dell’autenticità e della leggibilità, e utilizzano i formati previsti dal D.Lgs. 7 mar-zo 2005, n. 82, dai decreti emanati ai sensi dell’art. 71 del predetto decreto legislativo ovvero utilizzano i formati scelti dal responsabile della conservazione, il quale ne motiva la scelta nel manuale di conservazione, atti a garantire l’integrità, l’accesso e la leggibilità nel tempo del documento informatico.

Inoltre, i documenti informatici per assumere valenza tributaria devono rispet-tare le seguenti caratteristiche:�� immodificabilità;�� integrità;�� autenticità;�� leggibilità.Il mancato rispetto di uno dei precedenti requisiti (i c.d. requisiti Ail) comporta

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l’inefficacia del documento informatico ai fini tributari, nel senso che, qualora per il libro giornale non sia assicurata l’autenticità, lo stesso può essere conside-rato omesso da parte dei verificatori dell’Amministrazione finanziaria.L’immodificabilità è la caratteristica che rende il contenuto del documento informatico non alterabile nella forma e nel contenuto durante l’intero ciclo di gestione e garantisce la staticità nella conservazione del documento stes-so. In particolare, non devono essere presenti macroistruzioni o codici che possono variare il contenuto del documento: un classico esempio è il campo “data”, il quale si modifica di volta in volta all’apertura del documento infor-matico; pertanto, per assumere efficacia ai fini tributari, tale macroistruzione deve essere inattiva.Requisito simile è quello dell’integrità nel senso che il contenuto del file non possa essere alterato, mentre quello dell’autenticità richiede che, nel tempo, l’identità del soggetto emittente il documento deve essere certa.Il requisito della leggibilità si ritiene soddisfatto quando l’insieme delle caratte-ristiche in base alle quali le informazioni contenute nei documenti informatici sono fruibili durante l’intero ciclo di gestione dei documenti; in particolare deve essere possibile interpretare ed elaborare correttamente i dati binari che costituiscono il documento, secondo le regole stabilite dal formato con cui esso è stato rappresentato. La scelta del formato del file dipende dal responsabile della conservazione.

REQUISITI DOCUMENTO INFORMATICO - REQUISITI AIL

9.5.4.1 Imposta di bollo

ART. 6, D.M. 17 GIUGNO 2014 – MODALITÀ DI ASSOLVIMENTO DELL’IMPOSTA DI BOLLO SU LIBRI, REGISTRI E ALTRI DOCUMENTI RILEVANTI AI FINI TRIBUTARI

1. L’imposta di bollo sui documenti informatici fiscalmente rilevanti è corrisposta mediante versa-mento nei modi di cui all’art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, con modalità esclusi-vamente telematica.

2. Il pagamento dell’imposta relativa alle fatture, agli atti, ai documenti e ai registri emessi o utiliz-zati durante l’anno avviene in un’unica soluzione entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio. Le fatture elettroniche per le quali è obbligatorio l’assolvimento dell’imposta di bollo devono riporta-re specifica annotazione di assolvimento dell’imposta ai sensi del presente decreto.

INTEGRITÀ LEGGIBILITÀ AUTENTICITÀ IMMODIFICABILITÀ

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3. L’imposta sui libri e sui registri di cui all’art. 16 della tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, tenuti in modalità informatica, è dovuta ogni 2500 registrazioni o frazioni di esse.

Una precisazione deve essere fatta in merito all’imposta di bollo, la quale dovrà essere assolta in modo virtuale, considerata l’immaterialità dei documenti fisca-li. L’imposta è dovuta ogni 2.500 registrazioni o frazioni di esse e si applica ai libri di cui all’art. 2214, comma 1, c.c. nonché a ogni altro registro, se bollato e vidimato nei modi di cui agli artt. 2215 e 2216 c.c.Il D.M. 28 dicembre 2018 ha modificato la precedente disciplina contenuta nell’art. 6 comma del D.M. 17 giugno 2014 che prevedeva l’assolvimento dell’im-posta di bollo sui documenti informatici fiscalmente rilevanti (fatture, atti, docu-menti ed registri emessi o utilizzati durante l’anno) mediante versamento con F24 telematico in un’unica soluzione entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio. Inoltre, era previsto che le fatture elettroniche per le quali è obbligatorio l’as-solvimento dell’imposta di bollo riportino specifica annotazione di assolvimento dell’imposta ai sensi dello stesso D.M. 17 giugno 2014. L’art. 1 del D.M. 28 dicembre 2018 ha sostituito il comma 2 dell’art. 6 del D.M. 17 giugno 2014 stabilendo che: – il pagamento dell’imposta relativa agli atti, ai documenti ed ai registri emessi

o utilizzati durante l’anno avviene in un’unica soluzione entro centoventi giorni dalla chiusura dell’esercizio;

– il pagamento dell’imposta relativa alle fatture elettroniche emesse in ciascun trimestre solare è effettuato entro il giorno 20 del primo mese successivo. A tal fine, l’agenzia delle Entrate rende noto l’ammontare dell’imposta do-vuta sulla base dei dati presenti nelle fatture elettroniche inviate attraverso il Sistema di Interscambio di cui all’art. 1, commi 211 e 212, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, riportando l’informazione all’interno dell’area riser-vata del soggetto passivo Iva presente sul sito dell’Agenzia delle entrate. Il pagamento dell’imposta può essere effettuato mediante il servizio presen-te nella predetta area riservata, con addebito su conto corrente bancario o postale, oppure utilizzando il modello F24 predisposto dall’agenzia delle Entrate. Le fatture elettroniche per le quali è obbligatorio l’assolvimento dell’imposta di bollo devono riportare specifica annotazione di assolvimen-to dell’imposta ai sensi del D.M. 28 dicembre 2018.

MODALITÀ DI COMPILAZIONE F24

In sede di compilazione del modello di versamento F24, il codice tributo «2501» è esposto nella sezione «Erario» in corrispondenza delle somme indicate nella colonna «importi a debito versati»,

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con l’indicazione nel campo «anno di riferimento», dell’anno d’imposta per cui si effettua il ver-samento, nel formato «AAAA».

Codice tributo 2501

Rateazione/Reg/Prov/Mese di riferimento

Non compilare

Anno di riferimento Anno per il quale si effettua il pagamento

Importo a debito Indicare l’importo dovuto

Importo a credito Non compilare

TOTALE A Somma degli importi a debito della sezione Erario

TOTALE BSomma degli importi a credito della sezione Erario, non compilare se non sono presenti importi a credito

Codice ufficio Non compilare

Codice atto Non compilare

MISURE DELL’IMPOSTA DI BOLLO PER OGNI 2500 REGISTRAZIONI O FRAZIONI DI ESSE

Libro giornaleSocietà di capitali (anche consortili)Sedi secondarie di società estereEnti pubblici

euro 16,00

Libero inventari

Imprenditori commercialiSocietà di personeAltri entiGeie

euro 32,00

FAQ AGENZIA DELLE ENTRATE SULLA FATTURA ELETTRONICA, “FATTURE E CORRISPETTIVI”

D: Si chiede di sapere se la modalità di assolvimento dell’imposta di bollo sulle fatture elettro-niche sia esclusivamente quella stabilita dall’art. 6 del D.M. 17 giugno 2014 ovvero sia possibile continuare ad assolvere tale imposta ancora in modalità virtuale ai sensi dell’articolo 15 del D.P.R. n. 642/1972. R:Primariamente si ricorda che, nel caso di assoggettamento ad imposta di bollo, occorrerà va-lorizzare il blocco “DatiBollo” con l’importo dell’imposta:

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Si ricorda, poi, che l’imposta di bollo sulle fatture elettroniche si assolve esclusivamente con la modalità disciplinata dall’articolo 6 del D.M. 17 giugno 2014. Al riguardo, a seguito della modifi-ca apportata dal D.M. 28 dicembre 2018, si evidenzia che:

� il pagamento dell’imposta relativa alle fatture elettroniche emesse in ciascun trimestre so-lare va effettuato entro il giorno 20 del primo mese successivo al trimestre di riferimento

� l’agenzia delle Entrate metterà a disposizione, già alla fine del primo trimestre 2019 all’interno del por-

tale “Fatture e Corrispettivi”, un servizio per verificare l’ammontare complessivo dell’imposta di bollo

dovuta sulla base dei dati presenti nelle fatture elettroniche inviate attraverso il Sistema di interscam-

bio. I soggetti autorizzati al pagamento del bollo virtuale ai sensi dell’articolo 15 del D.P.R. n. 642/1972,

che emettono esclusivamente fatture elettroniche, possono rinunziare all’autorizzazione nelle modalità

previste dall’articolo 15, comma 10, del citato D.P.R. n. 642/1972.

9.6 Le fatture, i registri Iva elettronici e le dichiarazioni fiscali

9.6.1 La conservazione delle fatture elettroniche

L’art. 39, comma 3, D.P.R. n. 633/1972, in tema di conservazione delle fatture, stabilisce che: �� le fatture elettroniche sono conservate in modalità elettronica, in conformi-

tà alle disposizioni del decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze adottato ai sensi dell’art. 21, comma 5, del Cad. Il decreto di riferimento è il D.M. 17 giugno 2014, che ha sostituito il previgente D.M. 23 gennaio 2004, disciplinando le modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici e alla loro riproduzione;

�� le fatture create in formato elettronico e quelle cartacee possono essere con-servate elettronicamente.

L’art. 3 del D.M. 17 giugno 2014 stabilisce che i documenti informatici sono conservati in modo tale che:�� siano rispettate le norme del Codice civile, le disposizioni del Codice

dell’amministrazione digitale e delle relative regole tecniche e le altre norme tributarie riguardanti la corretta tenuta della contabilità;

�� siano consentite le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici in relazione almeno al cognome, al nome, alla denomi-nazione, al codice fiscale, alla partita Iva, alla data o associazioni logiche di questi ultimi, laddove tali informazioni siano obbligatoriamente previste.

Sul tema della conservazione elettronica nel provvedimento del 30 aprile 2018 l’Agenzia ha precisato che i cedenti/prestatori e i cessionari/committenti resi-

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denti, stabiliti o identificati in Italia possono conservare elettronicamente, ai sensi del D.M. 17 giugno 2014, le fatture elettroniche e le note di variazione tra-smesse e ricevute attraverso lo SdI, utilizzando il servizio gratuito messo a di-sposizione dall’agenzia delle Entrate, conforme alle disposizioni del D.P.C.M. 3 dicembre 2013. Per usufruire del servizio di conservazione gratuito l’operatore aderisce preventivamente all’accordo di servizio pubblicato nell’area riservata del sito web dell’agenzia delle Entrate. L’adesione al servizio di conservazione e il successivo utilizzo del servizio stesso sono consentiti attraverso intermediari, anche diversi da quelli individuati dall’articolo 3 del D.P.R. n. 322/1998, appo-sitamente delegati dal cedente/prestatore o cessionario/committente.Nella circolare 13/E/2018 l’Agenzia ha poi chiarito che il servizio gratuito messo a disposizione è fruibile sia per le fatture elettroniche “B2B” e “B2C” (fattura elettronica verso privati) che per le fatturePA (fatture elettroniche nei confronti delle Pubbliche Amministrazioni). Inoltre, è stato meglio precisato che ciascun operatore, conformemente alla propria organizzazione aziendale, potrà portare in conservazione anche copie informatiche delle fatture elettro-niche in uno dei formati (ad esempio “PDF”, “JPG” o “TXT”) contemplati dal D.P.C.M. 3 dicembre 2013 e considerati idonei a fini della conservazione. Riguardo alla conservazione in modalità elettronica delle fatture elettroni-che destinate ai soggetti minimi, forfetari e non residenti identificati, le Faq dell’Agenzia hanno precisato che: «gli operatori che rientrano nel regime di vantaggio o nel regime forfettario e gli operatori identificati (anche attraver-so rappresentante fiscale) in Italia non hanno, invece, l’obbligo di emettere le fatture elettroniche; tali soggetti non hanno neppure l’obbligo di conservare elettronicamente quelle ricevute nel caso in cui il soggetto non comunichi al cedente/prestatore la Pec ovvero un codice destinatario con cui ricevere le fat-ture elettroniche».Nel documento del 20 dicembre 2018 la Fondazione Nazionale dei Commer-cialisti segnala, a proposito di tale risposta dell’Agenzia, che il cedente/presta-tore potrebbe acquisire autonomamente dal registro pubblico Inipec l’indiriz-zo Pec del soggetto, ad esempio, minimo o forfetario e inviare la fattura a detto indirizzo all’insaputa di questi ultimi. In tal caso, secondo la FNC, l’obbligo di conservazione non deriverebbe da una scelta consapevole del soggetto rice-vente, ma dall’iniziativa del soggetto emittente fattura e, pertanto, si potrebbe concludere per la non sussistenza di detto obbligo. Sul punto il chiarimento dell’Agenzia è giunto in occasione del convegno tenutosi a Roma presso il Con-siglio Nazionale dei Dottori commercialisti ed Esperti contabili il 15 gennaio 2019. L’Agenzia, rispondendo alle domande dei commercialisti, ha spiegato che il cliente in regime forfettario non è obbligato a ricevere le fattura elettro-nica, quindi è importante che conservi le fatture ricevute in via analogica o via Pec, pur non avendo richiesto al fornitore tale indirizzo, in modo analogico. Le

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Entrate hanno precisato anche che l’operatore forfettario, anche tramite il suo delegato, può sottoscrivere il servizio gratuito di conservazione, indipendente-mente dalla modalità di ricezione delle fatture: in tal modo sarà sicuro che le sue fatture passive saranno conservate per 15 anni senza il rischio di perderle.

9.6.2 I Registri Iva elettronici

Oltre alla tradizionale modalità di conservazione cartacea, il registro delle fatture emesse, il registro degli acquisti e il registro dei corrispettivi possono essere con-servati secondo modalità “avanzate”, vale a dire attraverso l’utilizzo di:�� Supporti di tipo fotografico come per esempio microfilms o microfiches,

ormai poco utilizzati e disciplinati dal D.P.C.M. n. 694/1996;�� Supporti di tipo ottico-elettronico come per esempio Cd-Rom, dischi Worm

o Dvd disciplinati dal D.M. 17 giugno 2014.Affinché la conservazione elettronica possa avere rilevanza e validità fiscale è ne-cessario che i documenti rispondano a determinati requisiti così sintetizzabili:�� non modificabilità dei dati;�� reperibilità dei documenti memorizzati in qualsiasi momento;�� registrazione cronologica dei dati senza soluzione di continuità per ciascun

periodo d’imposta;�� garanzia di autenticità del contenuto;�� garanzia della provenienza.Inoltre, è necessario che:�� il processo di conservazione con periodicità almeno annuale e non oltre 3

mesi dalla presentazione della dichiarazione dei redditi del periodo d’im-posta cui le registrazioni si riferiscono (ex art. 7, comma 4-ter, D.L. n. 357/1994);

�� in caso di verifiche da parte dell’agenzia delle Entrate o altri organi accerta-tivi sia possibile, anche utilizzando i mezzi messi a disposizione dal contri-buente poter visionare i registri.

Il mancato rispetto anche solamente di uno dei requisiti rende il documento informatico non valido ai fini tributari.L’art. 7, comma 4-ter, D.L. n. 357/1994, prevede inoltre, che la tenuta di qual-siasi registro contabile con sistemi meccanografici è regolare – in mancanza di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all’eserci-zio per il quale i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre tre mesi – se, anche in sede di controlli e ispezioni, tali dati risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stam-pati contestualmente alla richiesta e in presenza dei verificatori. Con riferimen-to ai registri Iva il D.L. n. 148/2017 ha introdotto una norma specifica che riguarda la conservazione elettronica di tali registri. La disposizione, introdotta in sede di conversione del D.L. 16 ottobre 2017, n. 148, in legge 4 dicembre

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2017, n. 172, con l’inserimento del comma 4-quater all’art. 7 del citato D.L. n. 357/1994, considera regolare la tenuta, con sistemi elettronici, dei Registri Iva acquisti e vendite (di cui agli artt. 23 e 25 del D.P.R. n. 633/1972) anche se non materializzati su supporti cartacei nei termini di legge, e cioè entro il terzo mese successivo al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. In sede di accertamento, ispezione o verifica tali registri devono tuttavia risultare ag-giornati sui sistemi elettronici ed essere stampati a seguito di richiesta avanzata dagli organi procedenti e in loro presenza. Tale prescrizione costituisce una specifica deroga al precedente comma 4-ter dell’art. 7, e introduce una deroga anche all’obbligo di conservazione elettronica dei documenti formati su sup-porto informatico, ivi compresi libri, registri e scritture contabili.Al contrario, invece, si evidenzia che la novella legislativa si occupa solamente della tenuta dei registri e non anche della loro conservazione, e permette di operare un richiamo anche alle indicazioni fornite, tra le altre in tema di verifi-che e controlli sulla documentazione informatica, dalla Guardia di Finanza con la circolare 1 del 2018 recante il “Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali” aggiornato il 1° dicembre 2017 e in vigore dal 1° gennaio 2018. Peraltro, la validità della tenuta senza materializzarne su carta il contenuto, e a prescindere comunque dalle garanzie richieste ai fini della fase di conservazione, riguarda esclusivamente, per espressa previsione della novel-la, i Registri Iva acquisti e vendite. La disposizione appare quindi anticipare, in qualche modo, le semplificazioni contenute nella legge di Bilancio 2018 la quale, nel disporre in tema di fatturazione elettronica obbligatoria, prevede l’esclusione dalla tenuta dei registri Iva acquisti e vendite per i contribuenti in semplificata che si avvalgono degli elementi messi a disposizione dall’agenzia delle Entrate con il programma di assistenza online basato sui dati delle opera-zioni acquisiti con la fatturazione elettronica.Da un’attenta analisi della suddetta modifica legislativa, sembrerebbe che la stes-sa possa coinvolgere una limitata platea di soggetti, e in particolare i contribuenti in contabilità ordinaria. Per questi ultimi, infatti, rilevanza fondamentale a fini civilistici assumono le annotazioni nel Libro giornale in quanto gli estratti au-tentici delle scritture contabili (artt. 2214 e segg. c.c.), e quindi Libro giornale e Libro degli inventari, nonché gli estratti autentici delle scritture contabili pre-scritte dalle leggi tributarie, assumono valore probatorio e costituiscono, infatti prova scritta in giudizio in caso di contenzioso. Di fatto, le annotazioni nei registi Iva, a fini civilistici, possono anche non assumere quella valenza assoluta di prova scritta riconosciuta invece alle registrazioni nel Libro giornale. Diversamente, per i contribuenti in contabilità semplificata, vale a dire coloro che dichiarano ricavi non superiori a 400mila euro in caso di prestazioni di servizi, o di 700mila euro per le imprese aventi per oggetto altre attività, a meno che non abbiano optato per la tenuta della contabilità ordinaria, sono esonerati dalla tenuta delle scritture

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contabili previste dagli artt. 14 e segg. del D.P.R. n. 600/1973. Gli unici obblighi riguardano proprio la tenuta del Registro dei beni ammortizzabili e delle scritture contabili a fini Iva e quindi dei Registri Iva acquisti e vendite, i quali assolvono alle finalità e alle funzioni del Libro giornale, contenendo infatti le annotazioni dei costi e ricavi non soggetti a Iva, ma rilevanti ai fini della determinazione del reddito di esercizio oltre che, dal 1° gennaio 2017, gli incassi e i pagamenti a seguito delle modifiche apportate all’art. 18 del D.P.R. n. 600/1973. Quanto alla decorrenza di detta nuova disposizione, in assenza di una specifica previsione, la stessa deve ritenersi efficace a decorrere dal 6 dicembre 2017, data di entrata in vigore della legge n. 172/2017 di conversione del D.L. n. 148/2017. Da ultimo, si richiama l’attenzione sull’art. 3, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997 (principio del favor rei ai fini sanzionatori) secondo cui «salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile». In forza della disposizione, per i registri Iva elettronici che, ai sensi dell’art. 7, comma 4-ter del D.L. n. 357/1994, avrebbero dovuto essere stampati (o conservati elettronicamente) prima del 6 dicembre 2017, l’omissione dell’adempimento non dovrebbe comportare più l’irrogazione della sanzione per irregolare tenuta della contabilità (di cui all’art. 9 del D.Lgs. n. 471/1997).La modalità di conservazione dei documenti contabili va evidenziata al quadro RS del Modello Redditi. Quindi con riferimento ai documenti contabili 2017, l’indicazione deve avvenire nel quadro RS Prospetti vari del Modello Reddi-ti/2018 al rigo «Conservazione dei documenti rilevanti ai fini tributari». Così, per esempio, con riferimento al Modello Redditi SC/2018 sarà necessario, in-dicare nella casella alternativamente il codice 1 o il codice 2.

LA COMPILAZIONE DEL MODELLO REDDITI

Indicare il codice:- 1, qualora il contribuente, nel periodo d’imposta

di riferimento, abbia conservato in modalità elet-tronica, almeno un documento rilevante ai fini tributari;

- 2, qualora il contribuente, nel periodo d’imposta di riferimento, non abbia conservato in modalità elettronica alcun documento rilevante ai fini tri-butari (art. 5, comma 1, del d.m. 17 giugno 2014).

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CONSERVAZIONE ELETTRONICA REGISTRI ANNO D’IMPOSTA 2017

ChiTermine di presentazione

Modello Redditi/2017Termine per la conservazione elettronica

Contribuente con esercizio coin-cidente con anno solare

31 ottobre 2018 31 gennaio 2019

Contribuente con esercizio non coincidente con anno solare

Entro 9 mesi dalla chiusura dell’esercizio

Entro tre mesi dal termine ordi-nario di presentazione del Mo-dello Redditi

Da un punto di vista strettamente operativo la conservazione elettronica può essere scissa in 3 step:1. salvataggio dei registri nel supporto elettronico prescelto;2. apposizione della firma digitale del tenutario dei registri;3. apposizione della marca temporale a cura del responsabile della conservazione,

che può essere il contribuente stesso o soggetto terzo incaricato, che permetterà l’individuazione di data e ora certe e legalmente valide al documento informati-co, consentendo di attribuire una validazione temporale opponibile a terzi.

9.6.3 Le dichiarazioni fiscali

La conservazione elettronica impatta anche sulle dichiarazioni fiscali (dalla di-chiarazione dei redditi a quella Iva). Infatti, come risulta dalle stesse istruzio-ni pubblicate dall’agenzia delle Entrate in sede di approvazione dei modelli, gli intermediari abilitati, le società del gruppo e gli altri incaricati (società del gruppo o altre Amministrazioni), sulla base delle disposizioni contenute nel D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, «devono conservare copia della dichiarazione tra-smessa, anche su supporto informatico, per lo stesso periodo previsto dall’art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ai fini dell’eventuale esibizione all’Am-ministrazione finanziaria in sede di controllo».

ARTICOLO 3, D.P.R. 22 LUGLIO 1998, N. 322

9-bis. I soggetti incaricati della trasmissione delle dichiarazioni conservano, anche su supporti in-formatici, per il periodo previsto dall’art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, copia delle dichia-razioni trasmesse, delle quali l’Amministrazione finanziaria può chiedere l’esibizione previa ripro-duzione su modello conforme a quello approvato con il provvedimento di cui all’art. 1, comma 1.

ARTICOLO 43, D.P.R. 29 SETTEMBRE 1973, N. 600

1. Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.

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2. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l’avviso di accertamento può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

3. Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti l’accertamento può essere inte-grato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravve-nuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell’Agenzia delle entrate. Nell’avviso devono essere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’ufficio delle imposte.

L’agenzia delle Entrate, quindi, prendendo atto della possibilità di archiviazio-ne elettronica delle dichiarazioni fiscali in quanto sono comunque documenti rilevanti ai fini tributari, in un certo qual modo, avverte gli intermediari che il loro (eventuale) archivio informatico relativo alle dichiarazioni trasmesse per i propri clienti, deve rispondere ai requisiti fissati dal D.M. 17 giugno 2014.Tali dichiarazioni, infatti, sono soggette all’obbligo di conservazione da parte sia del contribuente che dell’intermediario abilitato che ha effettuato l’invio telematico all’agenzia delle Entrate. L’originale cartaceo della dichiarazione debitamente firmato, insieme alla documentazione relativa, deve essere ob-bligatoriamente conservato dal contribuente (art. 3, comma 9, del D.P.R. n. 322/1998) fino alla data di prescrizione dell’azione accertativa (normalmente il 31 dicembre del quinto anno successivo alla data di presentazione). Resta salva la possibilità per il contribuente di avvalersi della dematerializzazio-ne della documentazione da conservare, seguendo le medesime regole previste per la generalità dei documenti analogici originali non unici. L’intermediario, invece, è obbligato alla conservazione della copia delle di-chiarazioni trasmesse, e può optare direttamente per una conservazione su supporto informatico. In tale caso, dovrà attrezzare il proprio sistema infor-matico per effettuare il processo di formazione elettronica e conservazione sostitutiva degli stessi e la loro eventuale esibizione su richiesta degli organi di controllo. L’agenzia delle Entrate con le risoluzioni n. 298/E/2007 e n. 354/E/2008 ha fornito dei chiarimenti, in risposta a istanze di interpello, rispettivamente a un Centro di Assistenza fiscale (Caf) e a un’associazione professionale di com-mercialisti e avvocati, circa la necessità o meno della presenza della firma del contribuente sulla dichiarazione in caso di conservazione digitale le uniche condizioni sono che:�� la singola dichiarazione fiscale “digitale” deve rispondere ai requisiti di cui

al D.M. 17 giugno 2014, essere debitamente firmata digitalmente e avere una marca temporale;

�� la dichiarazione conservata digitalmente sia riproducibile in qualsiasi momento su modello conforme e presentabile a richiesta degli uffici fi-nanziari.

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9.7 Gli altri documenti rilevanti ai fini tributari

Al di là delle scritture, libri e registri elencati rispettivamente dall’art. 22 D.P.R. n. 600/1973, in materia di accertamento, e dall’art. 39 D.P.R. n. 633/1972, in materia Iva, le disposizioni di cui al D.M. del 17 giugno 2014 trovano applica-zione anche con riferimento ad altre tipologie di documenti che possono avere rilevanza tributaria quali a titolo esemplificativo:�� le dichiarazioni fiscali (Redditi, Irap, Iva, 770 ecc.);�� la modulistica relativa ai pagamenti modelli F23 e F24;�� le fatture anche sotto forma di conto, nota, parcella e simili. A titolo mera-

mente esemplificativo si pensi agli acquisti in regime di reverse charge dove è possibile predisporre un altro documento da allegare all’immagine della fattura ricevuta, nel quale ci siamo sia i dati necessari per l’integrazione che gli estremi della stessa;

�� la ricevuta fiscale (art. 2 del D.M. Finanze 28 gennaio 1983, n. 761);�� lo scontrino fiscale (art. 1 del D.M. Finanze 23 marzo 1983);�� il documento di trasporto (art. 1 del D.P.R. 14 agosto 1996, n. 472);�� le note spese relative a trasferte,e altri documenti simili.

9.7.1 Lo scontrino fiscale

La normativa afferente lo scontrino fiscale di cui all’art. 1, comma 3, del D.M. 23 marzo 1983, prevede che lo stesso «deve essere emesso utilizzando esclu-sivamente apparecchi misuratori fiscali (…) conformi ai modelli approvati a norma del presente decreto e muniti di bollo fiscale».L’emissione in forma cartacea dello scontrino, almeno per tutto il 2018, resta impregiudicata. In ogni caso è possibile, facoltativamente, che la conservazione del giornale di fondo venga effettuata in forma digitale. Detta facoltà è, infatti, espressamente ammessa dal D.M. 30 marzo 1992, all’art. 16-bis, comma 1, il quale dispone che «i dati fiscalmente rilevanti, stampati sullo scontrino fiscale ai sensi del D.M. 23 marzo 1983 (…) devono essere memorizzati dall’apparec-chio misuratore fiscale secondo almeno una delle seguenti modalità: a) mediante stampa su supporto cartaceo (…);b) mediante registrazione su idoneo supporto non cartaceo, denominato “Gior-

nale di fondo elettronico».

Ai sensi del successivo comma 3, inoltre:a) «il supporto elettronico deve garantire la non alterabilità delle informazioni

memorizzate;b) (…)c) su ciascun supporto elettronico deve essere riportata un’opportuna in-

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formazione, in forma elettronica, che permetta di stabilire, sia durante la fase di utilizzo, sia successivamente, un’associazione logica tra i dati me-morizzati e il misuratore fiscale su cui il supporto elettronico medesimo è impiegato. L’informazione deve fungere da metodo di autenticazione del misuratore fiscale».

In altri termini, il contribuente può quindi, in questo caso, beneficiare, fer-mo restando l’obbligo di emissione dello scontrino cartaceo, di un sistema di conservazione del giornale di fondo in forma digitale, alternativo alla forma cartacea.Lo scontrino cartaceo può essere comunque dematerializzato attraverso la me-morizzazione dell’immagine, come si vedrà più avanti, al pari di ogni documen-to analogico. Va altresì chiarito che l’agenzia delle Entrate in risposta a un interpello (Dire-zione centrale normativa, interpello n. 954-404/2010) ha chiarito che lo scon-trino fiscale è un documento analogico originale non unico e conseguentemen-te non è richiesto l’intervento del pubblico ufficiale per la sua conservazione ai sensi dell’allora vigente D.M. 23 gennaio 2004 ora sostituito con il più recente Decreto Mef del 17 giugno 2014. Infatti, tutti i dati contenuti nello scontrino emesso dall’esercente e conservato dal soggetto acquirente sono riportati nello scontrino di chiusura giornaliera e memorizzati, nonché conservati dall’eser-cente stesso nel giornale di fondo, ai sensi degli artt. 2, 12 e 16 del D.M. 23 marzo 1983.Una sorta di dematerializzazione degli scontrini fiscali è stata introdotta, seb-bene ad oggi non ancora obbligatoria, solo per determinate imprese in pos-sesso di particolari requisiti (grande distribuzione), con le leggi finanziarie degli anni 2004 e 2005 (art. 1, commi da 429 a 431, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 e art. 1, comma 130, della legge 23 dicembre 2005, n. 266), poi disciplinata dal D.Lgs. 5 agosto 2015 n. 127 e da ultimo rinviata al 2019 con la legge di Bilancio per il 2018 (art. 1, comma 909, lett. f) della legge 27 di-cembre 2017, n. 205).La procedura in oggetto costituisce una semplificazione degli adempimenti contabili per i soggetti che svolgono attività di commercio al minuto e assi-milate in locali aperti al pubblico, con particolare riguardo per il settore della grande distribuzione, già esonerati dall’obbligo di emissione della fattura se non richiesta dal cliente (art. 22 del D.P.R. n. 633/1972) e tenuti alla certifica-zione fiscale dei corrispettivi mediante il rilascio della ricevuta o dello scontrino fiscale.Restano, quindi, inalterati gli obblighi di registrazione, liquidazione e versa-mento periodico e annuale dell’imposta, nonché di tenuta e conservazione del-le scritture contabili di cui all’art. 39 del medesimo D.P.R. n. 633/1972.

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QUALI SONO I TERMINI DI CONSERVAZIONE DELLO SCONTRINO DI CHIUSURA GIORNALIERO E DEL GIORNALE DI FONDO ANCHE ELETTRONICO?

L’art. 2 del D.M. del 23 marzo 1983 (attuativo della legge 26 gennaio 1983 n. 18 istitutiva dello scon-trino fiscale e del registratore di cassa), che contiene le disposizioni di riferimento tuttora vigenti in materia, dispone testualmente che “Gli apparecchi misuratori fiscali […]sono costituiti da spe-ciali registratori di cassa o terminali elettronici o da idonee bilance elettroniche munite di stam-pante, conformi alle prescrizioni del presente decreto e dei relativi allegati, e in grado di provvede-re alla stampa ed emissione di uno scontrino fiscale, alla stampa ed emissione di uno scontrino di chiusura giornaliera e alla stampa, contestuale a quella dello scontrino, di un giornale di fondo.».Il successivo art. 16, trattando i termini di conservazione, prevede che «I registri e i documenti previsti dal presente decreto, a eccezione del giornale di fondo devono essere tenuti e conserva-ti ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni.Il giornale di fondo deve essere conservato per un biennio a decorrere dalla data dell’ultima operazione ivi riportata; il libretto di dotazione dell’apparecchio deve essere conservato per il periodo di uso dell’apparecchio cui si riferisce. […] I registri, i libretti e qualsiasi altro documento previsto dal presente decreto debbono essere esibiti a richiesta del competente ufficio dell’im-posta sul valore aggiunto e della Guardia di Finanza.».Pertanto, con l’eccezione del giornale di fondo, per il quale è espressamente previsto il più ridot-to termine biennale, tutti gli altri documenti, e quindi anche lo scontrino di chiusura giornalie-ro, devono essere conservati a norma del richiamato art. 39 del D.P.R. n. 633/1972 e cioè «fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta anche oltre il termine di cui all’art. 2220 c.c.». In altri termini per almeno dieci anni e anche più se dopo quel tempo la relativa annualità non fosse ancora prescritta ai fini fiscali.Con il decreto ministeriale del 30 marzo 1992, post rivisitazione normativa dell’obbligo di ri-lascio dello scontrino fiscale operata dall’art. 12 della legge n. 413/1999, è stato introdotto il giornale di fondo elettronico, ormai ampliamente diffuso, denominato «dispositivo-giornale di fondo elettronico» c.d. “Dgfe”.Nulla però è mutato in relazione ai predetti termini di conservazione, che in presenza di un misuratore fiscale “digitalizzato” si riferiscono evidentemente alla relativa memoria il cui pro-gramma fiscale deve garantire, ai sensi dell’art. 16-bis del citato D.M. del 1992, la «lettura del supporto elettronico e relativa stampa del suo contenuto integrale, almeno: per date, tra due date, per numero di scontrino, tra due scontrini. Le operazioni di stampa devono essere per-messe anche per supporti precedentemente impiegati;» nonché la «stampa del contenuto del supporto elettronico la quale deve avvenire secondo le modalità di stampa di uno scontrino ge-stionale» e, infine, il «trasferimento del contenuto integrale del supporto su elaboratore ester-no mediante formati e protocolli hardware e software standard», affinché naturalmente tutta questa documentazione possa essere esibita a richiesta dei verificatori fiscali, come del resto già dispone(va) l’art. 16 del D.M. 23 marzo 1983 sopra richiamato.

9.7.2 La ricevuta fiscale

La ricevuta fiscale deve essere emessa in duplice esemplare, per ciascuna opera-

zione, su appositi bollettari a ricalco “madre” e “figlia”, dove quest’ultima deve

essere contestualmente consegnata al cliente, utilizzando stampati conformi al

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modello allegato al D.M. delle finanze 28 gennaio 1983, n. 761. Deve, inoltre, contenere «una numerazione progressiva prestampata per anno solare» (art. 2 del D.M. 30 marzo 1992) ed essere predisposta «dalle tipografie autorizzate dal Ministero delle finanze» (art. 3 del D.M. 30 marzo 1992). Tuttavia, occorre rammentare che l’art. 1 del D.P.R. 21 dicembre 1996, n. 696, ha sancito l’equi-parazione dell’emissione dello scontrino fiscale a quella della ricevuta fiscale e viceversa, anche ai fini della deducibilità del costo del bene o del servizio da parte dell’acquirente. La scelta circa l’emissione del tipo di documento, inoltre, come precisato nella circolare n. 97/E del 4 aprile 1997, «non è subordinata, come avveniva nella pregressa disciplina, all’espletamento di specifiche forma-lità quali l’esercizio di apposita opzione o la comunicazione agli Uffici finan-ziari e non è soggetta a limitazioni afferenti il numero e il tipo delle operazioni svolte e le modalità di esercizio dell’attività medesima».Pertanto, in luogo della ricevuta il contribuente può liberamente decidere di emettere lo scontrino fiscale.Tornando alla ricevuta fiscale, ricapitolando, questa deve contenere:�� la numerazione progressiva prestampata per anno solare attribuita dalla ti-

pografia;�� la data di emissione;�� ditta, denominazione o ragione sociale, ovvero nome e cognome per le per-

sone fisiche, domicilio fiscale, partita Iva, ubicazione dell’esercizio dove è svolta l’attività;

�� natura, qualità e quantità dei beni o servizi prestati;�� corrispettivi dovuti comprensivi di Iva.La ricevuta fiscale può avere dimensioni e forme diverse e contenere altri dati a seconda delle esigenze amministrative dell’utilizzatore purché, come detto sopra, in conformità al modello previsto con D.M. 30 marzo 1992.La ricevuta fiscale va emessa di regola al momento di ultimazione della presta-zione, anche se il corrispettivo non viene pagato in tutto o in parte. Il mancato pagamento del corrispettivo deve risultare dalla ricevuta fiscale.Nel caso di acconti pagati anteriormente all’ultimazione della prestazione, deve essere rilasciata una ricevuta fiscale contestualmente a ogni pagamento con riferimento all’importo corrisposto. La ricevuta rilasciata al momento di ultimazione della prestazione deve contenere gli estremi delle ricevute precedenti.Per documentare le spese sostenute ai fini delle imposte dirette è utilizzabile anche la ricevuta fiscale purché a cura dell’emittente venga riportato il codice fiscale del cliente.Pertanto, in considerazione delle particolari modalità di emissione, a tale do-cumento non si applicano le disposizioni recate dell’allora vigente D.M. 23 gennaio 2004 ora sostituito con il più recente decreto Mef del 17 giugno 2014.

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Ciò, tuttavia, non osta affinché detto documento venga facoltativamente tra-mutato da analogico in digitale, acquisendone validità a tutti gli effetti di legge, a condizione che la conservazione dello stesso rispetti le procedure contem-plate dalla normativa di cui al D.M. del 17 giugno 2014 e dal D.P.C.M. del 3 dicembre 2013.

9.7.3 Il documento di trasporto

Il documento di trasporto è disciplinato dall’art. 1, comma 3, del D.P.R. n. 472/1996. La circolare 11 ottobre 1996, n. 249/E, ha successivamente chiari-to, al punto 2, che i beni viaggianti non devono essere più obbligatoriamente accompagnati dal documento di trasporto (Ddt). In tale caso, quest’ultimo «in base alle diverse esigenze aziendali, può (...) essere spedito nel giorno in cui è iniziato il trasporto dei beni oltre che tramite servizio postale, anche a mezzo corriere oppure tramite gli strumenti elettronici richiamati nel par. 2.1 della circolare 16 settembre 1996, n. 225/E».Al successivo punto 6, inoltre, nel dettare istruzioni relative al trasporto effet-tuato da più vettori, la circolare precisa che il Ddt deve indicare «almeno le generalità del primo incaricato del trasporto». Il quale, però, «non è tenuto a eseguire ulteriori annotazioni» sul Ddt medesimo.Ciò significa che quest’ultimo risulta completo di ogni elemento obbligatorio sin dall’origine, senza che né il soggetto emittente, né i successivi soggetti rice-venti siano tenuti a eseguire sul Ddt ulteriori annotazioni.Poiché il supporto cartaceo diventa a questo punto del tutto superfluo, ne di-scende che deve ritenersi ammissibile l’emissione del Ddt sotto forma di docu-mento informatico.Si ricorda inoltre che, ai sensi dell’art. 21, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972, è equiparato al Ddt qualsiasi altro documento avente lo stesso contenuto previ-sto per il Ddt, per esempio, «la nota di consegna, la lettera di vettura, la polizza di carico (...)» (circolare n. 225/E/1996).Per quanto riguarda la conservazione sostitutiva dei Ddt emessi in formato ana-logico, essa è senz’altro realizzabile e il processo da implementare è del tutto analogo a quello che riguarda i documenti analogici.Nelle Faq del 21 dicembre 2018 sulla Fatturazione Elettronica, pubblicati sul sito dell’agenzia delle Entrate, viene precisato che qualora i DDT siano allegati alla fattura elettronica e l’operatore utilizzi il servizio di conservazione gratui-ta offerto dall’agenzia delle Entrate, tali documenti saranno automaticamente portati in conservazione con la fattura (il singolo file fattura non deve superare la dimensione di 5mb). Le medesime considerazioni valgono nel caso di fattura differita emessa in relazione a prestazioni di servizi. Al riguardo, la circolare n. 18/E/2014 ha precisato che può essere utilizzata la documentazione commer-ciale prodotta e conservata per poter individuare con certezza la prestazione

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eseguita, la data di effettuazione e le parti contraenti, come ad esempio, un documento attestante l’avvenuto incasso, il contratto, la nota di consegna dei lavori, la lettera d’incarico oppure la relazione professionale.

9.7.4 Le note spese per trasferte

L’agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 96/E del 21 luglio 2017 è inter-venuta in materia di formazione, approvazione, controllo e conservazione in-formatica di note spese relative alle trasferte ai fini della deducibilità dei costi rappresentati in tali note spese come da richiesta dell’operatore istante. In merito alla deducibilità di spese documentate da documenti conservati esclusivamente in maniera digitale, l’agenzia delle Entrate ha espresso parere favorevole e ha fornito chiarimenti per quanto riguarda la gestione documenta-le delle note spese delle trasferte e dei relativi documenti giustificativi. Innanzitutto, i documenti informatici a rilevanza fiscale sono quelli che conten-gono «la rappresentazione di atti e fatti o di dati giuridicamente rilevanti ai fini tributati» e che verranno poi utilizzati per la deducibilità dei costi. Tali documenti devono avere i requisiti legislativamente individuati per la de-ducibilità dei costi, quindi, inerenza, competenza e congruità, e inoltre devono possedere, tra le altre, le seguenti caratteristiche: immodificabilità, integrità, autenticità così come previsto dall’art. 2, del D.M. 17 giugno 2014 e l’art. 3 dei D.P.C.M. 13 novembre 2014 e 3 dicembre 2013. Le tre caratteristiche appena elencate sono garantite dal processo di conservazione digitale dei documenti informatici. Quindi, secondo quanto chiarito dall’agenzia delle Entrate, qua-lora questi requisiti siano detenuti nulla vieta che i documenti analogici siano sostituiti da quelli informatici (ovvero siano realizzati duplicati informatici di documenti informatici ai sensi dell’art. 23-bis del Cad) e che la procedura sia interamente dematerializzata. L’agenzia delle Entrate, inoltre, spiega che essendo le note spese documenti che trovano corrispondenza anche nella contabilità dei cedenti o prestatori tenuti agli adempimenti fiscali, ed essendo quindi documenti analogici originali non unici, in quanto in possesso anche di terzi, una volta perfezionato il procedi-mento di conservazione elettronica dei documenti è possibile provvedere alla distruzione dell’originale senza che sia necessaria l’attestazione di conformità da parte del notaio o di altro pubblico ufficiale. Qualora, però, il giustificativo allegato alla nota spese abbia natura di docu-mento analogico originale unico, quindi non consenta di risalire al suo conte-nuto attraverso altre scritture o documenti anche se in possesso di terzi, per la conservazione elettronica è necessario l’intervento di un notaio o di un pubbli-co ufficiale che ne attestino la conformità all’originale. Questo vale anche nelle ipotesi in cui i giustificativi siano emessi da soggetti economici esteri di Paesi extra Ue, con i quali non esiste una reciproca assisten-

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za in materia fiscale. Essendo, in questo caso, impossibile per l’Amministrazio-ne finanziaria ricostruire il contenuto dei giustificativi attraverso altre scritture o documenti in possesso dei terzi tali documenti andranno considerati originali unici, con risvolti quindi sulla loro conservazione.

9.7.5 La conservazione dei documenti analogici rilevanti ai fini tributari

Il processo di conservazione dei documenti analogici rilevanti anche ai fini tri-butari differisce da quello appena analizzato riguardante i documenti informa-tici per due rilevanti peculiarità:�� un procedimento di memorizzazione dell’immagine;�� una tempistica assolutamente discrezionale.Il suddetto processo, per i documenti analogici, non è certamente obbligatorio: è possibile infatti scegliere se avvalersi di questa opportunità, onde poi poter distrug-gere gli archivi cartacei, oppure continuare a conservare i documenti in formato cartaceo.L’art. 4, comma 1, richiama esplicitamente le modalità di memorizzazione pre-viste dall’art. 22, comma 3, del Cad.In altri termini, si tratterà di realizzare duplicati informatici di documenti infor-matici, acquisendo l’immagine dei documenti analogici, onde poterne ricavare una loro “copia” digitale, e poi memorizzare i documenti informatici così otte-nuti seguendo le procedure previste.L’art. 22, comma 3, stabilisce, inoltre, che le copie per immagine su supporto informatico di documenti originali analogici, formate nel rispetto delle Linee guida, hanno la stessa efficacia probatoria degli originali da cui sono tratte se la loro conformità all’originale non è espressamente disconosciuta.La differenza sostanziale tra il processo di copia di cui al comma 2, rispetto a quello previsto al comma 3, consiste nel fatto che: nel primo caso la copia in-formatica ha la medesima efficacia probatoria dell’originale da cui è tratta, nel secondo caso, invece, il valore probatorio della copia informatica può essere disconosciuto. In entrambi i casi, la copia per immagine deve essere prodotta mediante processi e strumenti che assicurino che il documento informatico ab-bia contenuto e forma identici a quelli del documento analogico da cui è tratto.La distruzione di documenti analogici, di cui è obbligatoria la conservazione, è consentita soltanto dopo il completamento della procedura di cui ai precedenti commi. Non sono quindi previste precise tempistiche e scadenze. Si tratta, in-fatti, di un processo finalizzato sostanzialmente alla distruzione di un archivio analogico esistente, ecco perché non è opportuno prevedere il rispetto di una tempistica definita.Nel momento in cui l’azienda decide di dematerializzare un archivio car-taceo, può attivarne la relativa conservazione elettronica: lo può fare in qualsiasi momento, l’importante è che gli obblighi di conservazione dei do-

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cumenti non vengano meno, siano essi soddisfatti in modalità analogica oppure informatica.La distruzione dell’archivio analogico potrà perciò avvenire solo al termine del relativo processo di conservazione. Nel caso di conservazione sostitutiva dei documenti analogici rilevanti ai fini tributari non è prevista una tempi-stica particolare: come abbiamo già osservato, il fatto che i documenti siano soggetti ai vigenti obblighi di conservazione cartacea permette comunque all’Amministrazione finanziaria di svolgere regolarmente l’attività di accerta-mento, a prescindere dalla conservazione digitale delle immagini dei mede-simi documenti. In altre parole, fino a che l’azienda conserva la documenta-zione cartacea non si pone nessun problema di tempistica di una eventuale conservazione digitale. Nel momento in cui, invece, il soggetto interessato vuole disfarsi dell’archivio cartaceo pregresso, deve prima effettuare la proce-dura di conservazione sostitutiva. Non esiste, quindi, alcun vincolo tempora-le per l’acquisizione dell’immagine dei documenti analogici da conservare, né tale vincolo sussiste per il completamento del procedimento di conservazione dei documenti analogici.Non sono prescritte specifiche modalità di manifestazione dell’opzione per la conservazione né per la sua revoca. Né la revoca dell’opzione è di ostaco-lo a una successiva riadozione della conservazione sostitutiva dei documenti analogici.

9.7.6 L’intervento del pubblico ufficiale

Il pubblico ufficiale è una figura indispensabile nel processo di conservazione dei documenti analogici originali unici. La sua funzione consiste nell’attestare la conformità di quanto memorizzato al documento d’origine, apponendo la propria firma digitale. Per pubblico ufficiale si intendono, oltre al notaio (per i soggetti privati) anche il cancelliere, il segretario comunale o un altro funziona-rio incaricato dal sindaco (per i soggetti pubblici).Nel caso, dunque, in cui il processo di conservazione riguardi documenti ana-logici originali unici, è richiesto dal decreto l’intervento del pubblico ufficiale.

9.8 La conservazione dei libri sociali

La tenuta dei libri sociali è obbligatoria solo per le società di capitali. In tali libri sono riportati gli atti relativi allo svolgimento dell’attività societaria, la composizione degli organi societari e le loro deliberazioni. In generale, l’obbli-go della loro regolare tenuta ricade sull’organo amministrativo. I libri sociali obbligatori sono distintamente disciplinati per le Srl, da un lato, dall’articolo 2478 c.c. e per le Spa e le Sapa, dall’altro, dagli articoli 2421 e 2454 c.c.

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LIBRI SOCIALI OBBLIGATORIART. 2478 CODICE CIVILE

Oltre i libri e le altre scritture contabili prescritti nell’art. 2214, la società deve tenere:[1) il libro dei soci, nel quale devono essere indicati il nome dei soci, la partecipazione di spettanza di ciascuno, i versamenti fatti sulle partecipazioni, nonché le variazioni nelle persone dei soci;] (2)2) il libro delle decisioni dei soci, nel quale sono trascritti senza indugio sia i verbali delle assem-blee, anche se redatti per atto pubblico, sia le decisioni prese ai sensi del primo periodo del terzo comma dell’art. 2479; la relativa documentazione è conservata dalla società;3) il libro delle decisioni degli amministratori;4) il libro delle decisioni del collegio sindacale nominato ai sensi dell’art. 2477. (4) I libri indicati nei numeri 2) e 3) del comma 1 devono essere tenuti a cura degli amministratori; il libro indicato nel numero 4) del comma 1 deve essere tenuto a cura dei sindaci. (3)I contratti della società con l’unico socio o le operazioni a favore dell’unico socio sono opponibili ai creditori della società solo se risultano dal libro indicato nel numero 3 del comma 1 o da atto scritto avente data certa anteriore al pignoramento. (1) (5)

(1) Il presente articolo ha così sostituito l’originario art. 2478, in virtù dell’art. 3 D.Lgs 17 gennaio 2003, n. 6, con decorrenza dal 1° gennaio 2004. Si riporta di seguito il testo previgente: «L’ atto costitutivo può prevedere l’obbligo dei soci al compimento di prestazioni accessorie. Si applicano in tal caso le disposizioni del primo e del terzo comma dell’art. 2345. Le quote a cui è connesso l’obbligo delle prestazioni anzidette sono trasferibili soltanto con il consenso degli amministratori.».(2) Il presente numero è stato abrogato dall’art. 16, comma 12-septies, D.L. 29 novembre 2008, n. 185 conver-tito in legge, con modifiche, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2 (G.U. 28 gennaio 2009, n. 22 – S.O. 14) con de-correnza dal sessantesimo giorno successivo alla data di entrata in vigore della citata legge di conversione.(3) Il presente comma è stato così prima modificato dall’art. 16, comma 12-septies, D.L. 29 novembre 2008, n. 185 convertito in legge, con modifiche, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2 con decorrenza dal sessantesimo giorno successivo alla data di entrata in vigore della citata legge di conversione e poi dall’art. 37 D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39 con decorrenza dal 7 aprile 2010. Si riporta di seguito il testo previgente: «I libri indicati nei numeri 2) e 3) del primo comma devono essere tenuti a cura degli amministratori; il libro indicato nel numero 4) del primo comma deve essere tenuto a cura dei sindaci o del revisore.».(4) Il presente numero è stato così modificato dall’art. 37 D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39 con decorrenza dal 7 aprile 2010. Si riporta di seguito il testo previgente: «4) il libro delle decisioni del collegio sindacale o del revisore nominati ai sensi dell’articolo 2477.».(5) Le disposizioni del presente articolo erano contenute nel testo degli artt. 2490 e 2490-bis in vigore pri-ma della novella del D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6.

ART. 2421 CODICE CIVILE

Oltre i libri e le altre scritture contabili prescritti nell’art. 2214, la società deve tenere:1) il libro dei soci, nel quale devono essere indicati distintamente per ogni categoria il numero delle azioni, il cognome e il nome dei titolari delle azioni nominative, i trasferimenti e i vincoli ad esse relativi e i versamenti eseguiti;2) il libro delle obbligazioni, il quale deve indicare l’ammontare delle obbligazioni emesse e di quelle estinte, il cognome e il nome dei titolari delle obbligazioni nominative e i trasferimenti e i vincoli ad esse relativi;3) il libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee, in cui devono essere trascritti anche i verbali redatti per atto pubblico;

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4) il libro delle adunanze e delle deliberazioni del consiglio di amministrazione o del consiglio di gestione;5) il libro delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sindacale ovvero del consiglio di sorve-glianza o del comitato per il controllo sulla gestione;6) il libro delle adunanze e delle deliberazioni del comitato esecutivo, se questo esiste;7) il libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee degli obbligazionisti, se sono state emesse obbligazioni;8) il libro degli strumenti finanziari emessi ai sensi dell’articolo 2447-sexies.I libri indicati nel comma 1, numeri 1), 2), 3), 4) e 8) sono tenuti a cura degli amministratori o dei componenti del consiglio di gestione, il libro indicato nel numero 5) a cura del collegio sindacale ovvero del consiglio di sorveglianza o del comitato per il controllo sulla gestione, il libro indicato nel numero 6) a cura del comitato esecutivo e il libro indicato nel numero 7) a cura del rappresen-tante comune degli obbligazionisti.I libri di cui al presente articolo, prima che siano messi in uso, devono essere numerati progressiva-mente in ogni pagina e bollati in ogni foglio a norma dell’articolo 2215. (1)

(*) Il presente articolo ha così sostituito l’originario art. 2421, in virtù dell’art. 1 D.Lgs 17 gennaio 2003, n. 6, con decorrenza dal 1° gennaio 2004. Si riporta di seguito il testo previgente:«Oltre i libri e le altre scritture contabili prescritti nell’art. 2214, la società deve tenere:1) il libro dei soci, nel quale devono essere indicati il numero delle azioni, il cognome e il nome dei titolari delle azioni nominative, i trasferimenti e i vincoli ad esse relativi e i versamenti eseguiti;2) il libro delle obbligazioni, il quale deve indicare l’ammontare delle obbligazioni emesse e di quelle estinte, il cognome e il nome dei titolari delle obbligazioni nominative e i trasferimenti e i vincoli ad esse relativi;3) il libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee, in cui devono essere trascritti anche i verbali redatti per atto pubblico;4) il libro delle adunanze e delle deliberazioni del consiglio di amministrazione;5) il libro delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sindacale;6) il libro delle adunanze e delle deliberazioni del comitato esecutivo, se questo esiste;7) il libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee degli obbligazionisti, se sono state emesse ob-bligazioni.I libri indicati nei numeri 1), 2), 3) e 4) sono tenuti a cura degli amministratori, il libro indicato nel n. 5) a cura del collegio sindacale, il libro indicato nel n. 6) a cura del comitato esecutivo e il libro indicato nel n. 7) a cura del rappresentante comune degli obbligazionisti.I libri suddetti, prima che siano messi in uso, devono essere numerati progressivamente in ogni pagina e bollati in ogni foglio a norma dell’articolo 2215.».

Si sintetizzano, nelle tabelle che seguono, le tipologie di detti libri sociali, i

soggetti obbligati alla loro tenuta e il contenuto minimo previsto dal Codice

civile.

SOCIETÀ A RESPONSABILITÀ LIMITATA

Libri Soggetti obbligati alla tenuta

Contenuto

Assemblee dei soci o Libro delle decisioni dei soci

Amministratori

• Verbali delle adunanze e deliberazioni delle assemblee, anche se redatti con atto pubblico

• Decisioni dei soci prese mediante con-sultazione scritta o consenso scritto

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SOCIETÀ A RESPONSABILITÀ LIMITATA

Libri Soggetti obbligati alla tenuta

Contenuto

Consiglio di Amministrazione (se esistente) o Libro delle decisioni degli amministratori

Amministratori

• Verbali delle riunioni del Consiglio di Amministrazione

• Decisioni degli amministratori pre-se mediante consultazione scritta o consenso scritto

• Decisioni dell’Amministratore Unico • In caso di socio unico, le operazioni a

favore o i contratti della società con l’unico socio

NOTA BENESe non sono iscritti i contratti e le opera-zioni con l’unico socio, sono opponibili ai creditori della società solo se risultano da atto scritto avente data certa ante-riore al pignoramento.

Organo di controllo, se nominato

NOTA BENENel caso di nomina obbligatoria dell’or-gano di controllo generalmente ad esso spetta anche la revisione legale dei conti. In questo caso, deve conservare anche una copia dei documenti e delle carte di lavoro relative al lavoro di revisione per 10 anni dalla data della relazione di revi-sione (articolo 10-quater, comma 7, D.Lgs. n. 39/2010 e articolo 10-quinquies, com-ma 7, D.Lgs. n. 39/2010.

Sindaci o sindaco • Verbali delle riunioni del Collegio• Verbali delle verifiche effettuate nel

caso del sindaco unico

Adunanze dei liquidatori (se più di uno)

Liquidatori • Verbali delle riunioni dei liquidatori

SOCIETÀ PER AZIONI E SOCIETÀ IN ACCOMANDITA PER AZIONI

Libri Soggetti obbligati alla tenuta Contenuto

Azionisti Organo amministrativo

• Numero delle azioni• Generalità dei titolari delle azio-

ni nominative• Versamenti ed eventuali vincoli

gravanti sulle azioni • Atti di trasferimento

Assemblee degli azionisti Organo amministrativo

Verbali delle adunanze e delibe-razioni delle assemblee ordinarie e straordinarie, anche se redatti con atto pubblico

Consiglio di amministrazione (se esistente)

Organo amministrativo

• Verbali delle riunioni del Consiglio • Le decisioni dell’Amministrato-

re unico, se non è stato istituito uno specifico libro

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SOCIETÀ PER AZIONI E SOCIETÀ IN ACCOMANDITA PER AZIONI

Libri Soggetti obbligati alla tenuta Contenuto

Azionisti Organo amministrativo

• Numero delle azioni• Generalità dei titolari delle azio-

ni nominative• Versamenti ed eventuali vincoli

gravanti sulle azioni • Atti di trasferimento

Assemblee degli azionisti Organo amministrativo

Verbali delle adunanze e delibe-razioni delle assemblee ordinarie e straordinarie, anche se redatti con atto pubblico

Consiglio di amministrazione (se esistente)

Organo amministrativo

• Verbali delle riunioni del Consi-glio

• Le decisioni dell’Amministrato-re unico, se non è stato istituito uno specifico libro

Comitato esecutivo(se esistente)

Componenti del comitato• Verbali delle riunioni del comi-

tato

Collegio sindacale Sindaci Verbali delle riunioni del collegio

Adunanze dei liquidatori(se più di uno)

Liquidatori• Verbali delle riunioni dei liqui-

datori

Forme alternative di governance

Consiglio di gestione Componenti del consiglio Verbali delle riunioni del consiglio

Consiglio di sorveglianza Componenti del consiglio Verbali delle riunioni del consiglio

Comitato per il controllo sulla ge-stione

Componenti del comitatoVerbali delle riunioni del comitato

In presenza di obbligazioni e strumenti finanziari

Obbligazioni Organo amministrativo

• Ammontare delle obbligazioni emesse ed estinte

• Generalità di titolari di obbliga-zioni nominative

• Atti di trasferimento ed even-tuali vincoli su titoli

Assemblee degli obbligazionistiRappresentante comune degli obbligazionisti

• Verbali delle riunioni delle as-semblee degli azionisti

Libro degli strumenti finanziari relativi a patrimoni destinati (articolo 2447 sexies c.c.)

Amministratori o Componenti del consiglio di gestione

• Caratteristiche e ammonta-re degli strumenti emessi e di quelli estinti

• Generalità dei titolari degli stru-menti nominativi

• Trasferimenti dei titolari degli strumenti nominativi

• Trasferimenti ed eventuali vin-coli gravanti su di loro.

Le modifiche apportate al Codice civile dal D.Lgs. 17 gennaio 2003 n. 6, di riforma del diritto societario, concernono anche i libri sociali. In particolare, il novellato articolo 2478 pone in capo alla società l’obbligo di tenere, oltre al

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Libro giornale e al Libro degli inventari, prescritti nell’articolo 2214 c.c., le seguenti scritture contabili:�� il Libro dei soci, a cura degli amministratori, nel quale deve essere indicata

anche «la partecipazione di spettanza di ciascun socio»;�� il Libro delle decisioni dei soci, a cura degli amministratori, nel quale sono

trascritti sia i verbali delle assemblee, sia le deliberazioni adottate secondo le modalità di cui al «primo periodo del comma 3 dell’articolo 2479» c.c., ossia mediante consenso scritto o consultazione espressa per iscritto. Il legi-slatore, richiedendo la trascrizione delle decisioni dei soci “senza indugio” nell’apposito libro, chiarisce che la verbalizzazione – seppure tempestiva – non deve essere contestuale all’evento da verbalizzare, lasciando così spazio all’eventuale esame dei documenti esibiti, nonché all’audizione delle regi-strazioni, soprattutto nell’ipotesi di riunioni lunghe e complesse;

�� il Libro delle decisioni degli amministratori, tenuto a cura degli stessi, nel quale devono essere registrate le operazioni a favore o i contratti della socie-tà con l’unico socio, al fine dell’opponibilità di tali contratti e operazioni ai creditori sociali;

�� il Libro delle decisioni del collegio sindacale o del revisore, a cura degli stessi.

9.8.1 Il Libro dei Soci

Nel Libro dei soci vanno riportati il numero delle azioni, il cognome, il nome, la data ed il luogo di nascita, il domicilio, la nazionalità, la professione dei soci e il loro codice fiscale e dei titolari delle azioni nominative, i trasferimenti e i vincoli ad esse relative e i versamenti eseguiti, le variazioni nelle persone dei soci, le deliberazioni relative al recesso, decadenza ed esclusione dei soci. Il libro è tenuto a cura degli amministratori. Con riferimento in particolare alle Srl, rispetto alla norma dell’art. 2490, c.c. si parla di “partecipazione” e non più di “quota” e in effetti nella Srl è la partecipazione a determinare i diritti dei soci e non la quota. Qualora la partecipazione sia trasferita, sarà necessario darne indicazione nel libro soci e tale trascrizione diviene dies a quo per l’efficacia nei confronti della società (art. 2470, c.c.). Altra annotazione obbligatoria è previ-sta quando si costituiscono vincoli sulla quota come, per esempio, l’usufrutto e il pegno.La legge 28 gennaio 2009, n. 2 (c.d. decreto Anti-crisi), ha abrogato il libro soci per le Srl e per le società consortili a responsabilità limitata (ma non altre forme giuridiche quali per esempio le società cooperative a responsabilità limitata, né le Spa) a decorrere dal 30 marzo 2009 (60° giorno dall’entrata in vigore della legge). In particolare è stato previsto che:�� con l’abolizione del libro soci la legittimazione a esercitare i diritti sociali

(intervento, voto in assemblea, riscossione dei dividendi, poteri di controllo) avrà effetto con il deposito al Registro delle imprese dell’atto di acquisizione

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delle quote, anziché con l’iscrizione nel libro soci. Di conseguenza, rispetto al passato, ne deriva che gli effetti che finora conseguivano con l’iscrizione del nuovo socio nel relativo libro sociale saranno acquisiti solo con il depo-sito al Registro delle Imprese dell’atto di acquisizione della quota sociale;

�� non vi è più l’obbligo di comunicazione dell’elenco dei soci in sede di depo-sito del bilancio d’esercizio al Registro delle imprese;

�� viene eliminato l’obbligo degli amministratori di annotare sul libro soci l’e-spropriazione della quota sociale ex art. 2471 c.c.;

�� gli amministratori entro 60 giorni dall’entrata in vigore della legge (cioè en-tro il 30 marzo 2009) devono depositare in via telematica mediante l’uso della firma digitale, presso il Registro delle imprese un’apposita dichiarazio-ne per integrare e aggiornare i dati in possesso al Registro delle imprese con quelli del libro soci.

Con la Nota 21 febbraio 2009, n. 2453 l’Unioncamere ha precisato che la di-chiarazione presentata oltre il suindicato termine determina la perdita del be-neficio dell’esenzione dalle imposte dovute, nonché l’applicazione delle sanzio-ni da euro 206 a euro 2.065 previste per la tardiva presentazione di domande, denunce e dichiarazioni al Registro delle imprese. Il D.L. n. 185/2008 ha altresì modificato l’articolo 2478-bis del c.c. eliminando l’obbligo in sede di deposito al Registro delle imprese del bilancio d’esercizio di allegare l’elenco soci.Dette novità hanno effetto solo per le Srl; di conseguenza il libro dei soci ri-mane per le SpA, le Sapa e le cooperative disciplinate dalle norme delle Srl, in quanto per queste ultime non è previsto l’obbligo di comunicazione dei soci al Registro delle Imprese.Secondo la prassi notarile i soci nello statuto possono comunque istituire il libro e disciplinare la tenuta (anche seguendo il contenuto degli articoli del Codice civile che lo prevedono) (Massima Consiglio Notarile di Milano, n. 115/2009).

9.8.2 Il libro dell’Amministratore unico: quando e se vidimarlo

Un particolare aspetto, sull’obbligatorietà o meno della sua tenuta, attiene al c.d. libro delle determine/decisioni dell’amministratore unico. A riguardo, in-fatti, mentre le norme dell’art. 2421 c.c., ossia quelle che disciplinano come visto i “libri sociali obbligatori”, impongono la tenuta soltanto se l’organo è collegiale, quelle del successivo art. 2478 c.c., specifiche per le società a respon-sabilità limitata, prescrivendo la verbalizzazione, in via generale, delle “deci-sioni degli amministratori”, sembrerebbero coinvolgere non soltanto l’organo amministrativo in veste collegiale, ma anche quello unipersonale. Benché da un punto di vista prettamente formale sembra non esistere al-cun dubbio, approfondendo l’esame, però, non si riesce a scorgere il motivo dell’aggravio nei confronti della sola Srl, e non anche, come visto, per la Spa, per la quale la verbalizzazione delle decisioni dovrebbe avvenire anche quando

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l’organo di gestione è unipersonale in altri termini in presenza di un ammini-stratore unico.Esaminando più da vicino le due discipline, le stesse procedono sostanzialmen-te di pari passo. Non a caso infatti, dal comma 3 dell’art. 2380-bis c.c. afferente la “Amministrazione della società nel sistema tradizionale o latino” si rileva che quando l’amministrazione è affidata a più persone, queste costituiscono il consiglio di amministrazione lasciando intendere che può esserci anche un solo amministratore. Viceversa, dalla lettura del comma 1 dell’art. 2475 c.c. relativo all’amministrazione della società nelle Srl, si evince che, salvo diversa disposi-zione dell’atto costitutivo, l’amministrazione della società è affidata a uno o più soci nominati con decisione dei soci presa ai sensi dell’art. 2479 c.c.Pertanto, attenendosi strettamente alle disposizioni normative, si ha che nella Srl le decisioni degli amministratori vanno sempre verbalizzate, mentre nella Spa tali decisioni sono da verbalizzare solo quando si ha una pluralità di am-ministratori.Anzi, relativamente all’amministrazione della Srl, la situazione risulta essere più complessa non soltanto per il fatto che vi è alternativa fra organo collegiale ed organo unipersonale, alternativa prevista all’art. 2475, commi 1, 3 e 4, c.c. dove il primo incomincia affermando «quando l’amministrazione è affidata a più persone» e il secondo inizia così «qualora sia costituito un consiglio di amministrazione» con la conseguenza che sia nell’uno che nell’altro caso, evi-dentemente, si prevede l’alternativa all’organo unipersonale; quanto piuttosto perché nel secondo periodo compreso nel comma 3 dell’art. 2475 c.c. mostra in pieno la complessità della situazione nella Srl, giacché stabilisce che l’atto costitutivo può tuttavia prevedere, salvo quanto disposto nell’ultimo comma dell’articolo, che l’amministrazione sia affidata a più persone disgiuntamente oppure congiuntamente; in tali casi si applicano, rispettivamente, gli artt. 2257 e 2258 c.c.Quindi, in altre parole, se vi sono due o più amministratori, non è detto che gli stessi costituiscano automaticamente un organo collegiale. Però si è pur sempre in presenza di amministratori, per cui, con la solita interpretazione letterale, le decisioni sarebbero sempre da riportare nel già menzionato libro delle determi-ne/decisioni degli amministratori cioè in presenza di amministrazione uniper-sonale o collegiale o congiuntiva o disgiuntiva.È in dubbio che, in larga misura, nella pratica si comprendano tutte le ipotesi per l’adempimento della verbalizzazione. È relativamente facile che, ricordan-do le regole anteriori alla riforma del diritto societario e prendendo l’esempio dalla Spa, anche le Srl si proceda alla verbalizzazione soltanto se vi è una plu-ralità di amministratori con la formazione del consiglio di amministrazione. Se con il tempo, peraltro, si formasse una linea interpretativa, per la Srl, più vicina

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all’espressione letterale, sarebbe stridente la differenza fra la verbalizzazione gestionale nella Spa e quella nella Srl, assolutamente non giustificata.Mentre è palese che il libro riguardante gli amministratori, a parte la situazione dell’eventuale comitato esecutivo, nella Spa è rivolto alla verbalizzazione delle sedute consiliari, per cui nessuna verbalizzazione si ha quando al vertice della società esiste l’amministratore unico, nella Srl la dizione per il libro relativo agli amministratori, indicando esattamente «il libro delle decisioni degli ammini-stratori», anche per il mancato riferimento alle sedute, può far pensare davvero all’estensione dell’obbligo di verbalizzazione alle decisioni dell’amministratore unico, quando, logicamente, è unipersonale la guida della società.È vero che il n. 3, comma 1, dell’art. 2478 c.c., sui libri sociali obbligatori nella Srl, si esprime al plurale, il che potrebbe far pensare alle sole decisioni collegiali assunte, quindi quando l’organo di gestione è il consiglio di amministrazione; è anche vero, però, che spesso il Codice civile, scrivendo “amministratori”, intende comprendere sia l’ipotesi di presenza dell’organo collegiale, sia quella dell’organo personale.In definitiva l’istituzione del presente Libro può avere anche una sua utili-tà nell’ambito dei rapporti con i soci; ciò in quanto è chiaro che le decisioni dell’amministratore unico sono da annotare se sono rilevanti per la vita della società, come le decisioni sulla struttura e sull’organizzazione, nonché quelle che determinano incidenze significative sul patrimonio e sul reddito.Infatti, anche l’amministratore unico, e non soltanto l’amministratore delegato, deve curare che l’assetto organizzativo, amministrativo e contabile sia adeguato alla natura e alle dimensioni dell’impresa. Con una logica periodicità l’ammi-nistratore unico può utilmente annotare sul proprio libro quale è l’andamento della gestione, nonché le operazioni di maggior rilievo per le loro dimensioni o caratteristiche, effettuate dalla società o dalle sue controllate.Non sono da ignorare, specie nelle società di buone dimensioni, i piani strate-gici, industriali e finanziari. È visibile l’influenza esercitata dal dettato dell’art. 2381 del c.c., all’interesse della disciplina delle Spa.In qualsiasi momento l’amministratore unico può essere chiamato a giustificar-si, quindi a difendere il proprio operato. L’avvenuta annotazione delle decisioni significative che ha assunto nel tempo può essere di ausilio sia per ricordare, sia per giustificare le valutazioni via via adottate. Se esistono delle emergenze, come difficoltà finanziarie o minori vendite/prestazioni, vi sono ragioni aggiun-tive per istituire ed aggiornare il libro in parola con molta cura.La sua istituzione costituisce altresì un mezzo probatorio. L’art. 2710 c.c. pre-vede infatti quali siano le condizioni affinché le scritture contabili possano rap-presentare una prova legale nei rapporti tra imprenditori. In altri termini detta disposizione stabilisce che «i libri bollati e vidimati nelle forme di legge, quando sono regolarmente tenuti, possono fare prova tra im-prenditori per i rapporti inerenti all’esercizio dell’impresa». A seguito dell’a-

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bolizione dell’obbligo di vidimazione e di bollatura per i diversi libri contabili, le scritture fanno prova tra gli imprenditori in base al presupposto che l’ope-razione economica compiuta tra due imprenditori venga annotata nei rispettivi libri contabili per il quale si richiede la regolare formalità. In mancanza anche di uno soltanto dei requisiti richiesti anche da norme speciali riprende vigore la regola generale contenuta nell’art. 2709 c.c., in base alla quale le scritture contabili hanno valore di prova solo a sfavore dell’imprenditore.

9.8.3 Il libro del collegio sindacale

Il Collegio sindacale è composto da tre o cinque membri effettivi e due sup-plenti (art. 2397, comma 1). Il numero è stabilito dai soci, la sua variazione richiede una delibera dell’assemblea straordinaria modificativa dell’atto costi-tutivo. Il collegio sindacale può avere:�� poteri di controllo sia sulla contabilità che sulla gestione (sistema adottato

per scelta statutaria a condizione che la società non sia tenuta alla redazione del bilancio consolidato);

�� solo poteri sulla gestione (sistema automaticamente consentito dalla legge in mancanza delle condizioni di cui sopra e in assenza di diversa disposizio-ne statutaria). In questo caso il controllo contabile è affidato a un revisore esterno.

Con riguardo ai controlli di gestione, il collegio:�� verifica l’attività degli altri organi sociali (organo amministrativo e assem-

blea);�� può chiedere agli amministratori documenti e notizie utili al controllo e può

procedere a ispezioni, pure individuali (anche in presenza del revisore), do-cumentando l’attività svolta in apposito libro tenuto presso la sede della società o nel diverso luogo stabilito nello statuto (art. 2403-bis);

�� esegue il controllo su denuncia dei soci e adotta pareri su atti o fatti sociali;�� interviene a seguito della scoperta di irregolarità;�� vigila in generale sull’osservanza della legge e dello statuto, sul rispetto dei

principi di corretta amministrazione, sull’adeguatezza dell’assetto organizzati-vo e amministrativo adottato dalla società e sul suo concreto funzionamento.

Qualora il collegio svolgesse anche controlli contabili – modello senza revisore esterno ex articolo 14 D.Lgs. n. 39/2010 così come modificato dal D.Lgs. n. 17 luglio 2016, n. 135 di attuazione della direttiva 2014/56/UE:�� esegue verifiche periodiche, almeno ogni novanta giorni, riguardanti la re-

golare tenuta della contabilità sociale (formale) e la corretta rilevazione nelle scritture contabili dei fatti di gestione (sostanziale);

�� verifica se il bilancio di esercizio corrisponde alle risultanze delle scritture contabili e degli accertamenti eseguiti o se è conforme alle norme che lo disciplinano;

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�� esegue verifiche periodiche sulla tenuta dei libri sociali, sulla situazione fi-nanziaria e continuità aziendale, sugli adempimenti tributari, sugli adempi-menti previdenziali e assistenziali.

Inoltre, a decorrere dal 2012, la legge n. 183/2011 ha stabilito che il collegio sindacale, il consiglio di sorveglianza e il comitato per il controllo della gestione possono svolgere le funzioni dell’Organismo di vigilanza (Odv).Quest’ultimo svolge i compiti che seguono:�� vigila sul funzionamento, l’osservanza del modello e ne cura l’aggiornamen-

to. Esso è dotato dei seguenti requisiti: – autonomia e indipendenza; – professionalità; – continuità di azione;

�� verifica l’efficacia del modello di organizzazione e gestione rispetto alla pre-venzione e all’impedimento della commissione di reati previsti dal D.Lgs. n. 231/2001;

�� controlla il rispetto delle procedure;�� propone aggiornamenti al modello e informa gli organismi dirigenti e di

controllo sul tema del D.Lgs. n. 231/2001;�� segnala agli organismi dirigenti gli opportuni provvedimenti in caso di vio-

lazioni accertate del modello;�� riceve flussi informativi da parte dei gestori delle attività rischio e ha l’ob-

bligo di riferire periodicamente al consiglio di amministrazione e al collegio sindacale sull’attività svolta.

Pertanto, alla luce di quanto esposto il collegio sindacale, sia in veste mono-cratica che collegiale, nell’ambito delle proprie attività di vigilanza predispone, come noto, uno specifico verbale per ogni riunione, riguardante le specifiche attività svolte. Il libro, tenuto a cura del medesimo collegio, riporta tutte le adunanze e le deliberazioni di quest’ultimo.I verbali possono essere redatti contestualmente allo svolgimento dello specifi-co incarico oppure predisposti in una fase successiva alla riunione a condizio-ne, tuttavia, che:�� vengano tempestivamente riportati sul libro delle adunanze del collegio sin-

dacale;�� sottoscritti dai partecipanti;�� sottoscritti da coloro che, in caso di assenza, ne abbiano comunque preso

visione.Il libro delle adunanze del collegio sindacale assume ulteriore importanza nel caso in cui questi sia stato incaricato dall’assemblea di svolgere anche le funzioni del controllo contabile. Infatti, nonostante l’attività di revisione svolta dal collegio sindacale debba essere documentata esclusivamente nelle carte di lavoro, rappresentando queste un set di documentazione autonomo

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rispetto sia al libro delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sinda-cale che alla documentazione di supporto ex artt. 2403 e ss. c.c., dovranno comunque essere verbalizzate e riportate nel libro del collegio sindacale tutte le riunioni concernenti anche gli aspetti meramente contabili. Questo è tanto più vero se si considera che a seguito delle modifiche introdotte nell’ambito della revisione legale dal D.Lgs. n. 39/2010, il libro della revisione è stato definitivamente abrogato.Le riunioni del collegio sindacale oggetto di verbalizzazione devono riportare alcune informazioni inderogabili. Innanzitutto, è fondamentale la data, il luogo della riunione e le modalità di svolgimento quali ad esempio in teleconferenza. Soprattutto la data, al di là degli aspetti meramente formali, è un elemento fon-damentale per la verifica del rispetto dei termini ex art. 2404 c.c. e nell’ambito delle verifiche contabili.Altre informazioni basilari da riportare sono:�� l’indicazione dei sindaci intervenuti e di quelli assenti, con specifica indica-

zione di quelli che hanno giustificato o meno la propria assenza;�� menzione delle persone e loro qualifica intervenute alla riunione (ad es. re-

sponsabile amministrativo);�� descrizione dell’attività svolta e degli accertamenti eseguiti, con indicazione

delle eventuali delibere in merio;�� documenti pervenuti e utilizzati all’organo di controllo.Alle predette attività, nel caso in cui al collegio competa anche la funzione di organismo di vigilanza, se ne affiancano anche quelle tipiche relative a quest’ul-timo organismo quale ad esempio, come visto, l’efficacia del modello di orga-nizzazione e gestione rispetto alla prevenzione e all’impedimento della com-missione di reati previsti dal D.Lgs. n. 231/2001. È fondamentale, inoltre, che il verbale del Collegio sindacale venga trasmesso tempestivamente, anche in bozza, all’organo amministrativo nel caso in cui, sulla base delle indagini esperite, contenga rilievi, fatti, circostanze significative.Infine, premesso che il Codice civile non detta regole in merito al luogo di con-servazione, è prassi, trattandosi comunque di libro sociale, custodirlo presso la sede legale della società. Nulla vieta, tuttavia, che lo stesso possa essere conser-vato anche presso lo studio professionale del presidente del collegio sindacale o di altro componente a ciò delegato.In questi casi, tuttavia, è opportuno informare tempestivamente l’organo am-ministrativo della società in merito all’effettivo luogo di conservazione del li-bro ricorrendo a un’apposita dichiarazione da parte del sindaco delegato alla conservazione, in modo da attestarne la tenuta del libro e la durata presso il proprio studio. Una tale attestazione, disponibile anche nel documento Irdcec n. 20/2013, risulta fondamentale per fugare ogni dubbio circa le responsabilità di conservazione in caso di un eventuale smarrimento.

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9.8.4 Il Libro della revisione: opzione facoltativa

Con il D.Lgs. n. 39/2010 il c.d. Libro della revisione può non essere più predi-sposto, in quanto la sua tenuta è diventata facoltativa. Esso è quindi sostituito dalle “carte di lavoro”, unico mezzo tecnico riconosciuto a provare ex-post la qualità della revisione e, quindi, le carte di lavoro costituiscono il mezzo di prova ai fini delle eventuali responsabilità addebitate al revisore legale. Le carte di lavo-ro, contenenti in allegato i documenti/atti consultati, devono essere poi conser-vate per un decennio (art. 14, comma 7, D.Lgs. n. 39/2010 così come modificato dal D.Lgs. 17 luglio 2016, n. 135 attuativo della Direttiva 2014/56/Ue).

9.8.5 I Libri sociali obbligatori per gli enti del Terzo settore

A seguito della legge Delega per il Terzo settore (legge 6 giugno 2016, n. 106) è stato emanato il D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117 contenente il Codice del Terzo settore con le relative norme attuative.In base alle nuove disposizioni di cui all’art. 4, del Codice sono considerati enti del Terzo settore:�� organizzazioni di volontariato (OdV) – legge 11 agosto 1991, n. 266;�� associazioni di promozione sociale (Aps) – legge 7 dicembre 2000, n. 383;�� enti filantropici;�� imprese sociali (comprese le cooperative sociali e loro consorzi) – D.Lgs. 24

marzo 2006, n. 155 e legge 8 novembre 1991, n. 381;�� reti associative;�� società di mutuo soccorso – legge 15 aprile 1986, n. 3818;�� associazioni riconosciute e non riconosciute (ad esempio associazioni di vo-

lontariato di protezione civile – legge 24 febbraio 1992, n. 225; associazioni sportive dilettantistiche – legge 16 dicembre 1991, n. 398, ecc.);

�� fondazioni;�� altri enti di carattere privato, diversi dalle società, costituiti per il persegui-

mento senza scopo di lucro di finalità civili, solidaristiche e di utilità sociale, esplicitamente menzionate nell’art. 5, Codice (per esempio associazioni dei consumatori e degli utenti – D.Lgs. 6 settembre 2005, n. 206, organizzazioni non governative (Ong) – legge 11 agosto 2014, n. 125, ecc.).

Restano pertanto escluse dal novero del Terzo settore: le formazioni e le asso-ciazioni politiche, i sindacati, le associazioni professionali e di rappresentanza economica, le associazioni dei datori di lavoro, mentre gli enti religiosi civil-mente riconosciuti sono ammessi solo se perseguono unicamente gli interessi generali (art. 5, c.c.), previa adozione di un regolamento coerente con la legi-slazione del Terzo settore. La norma prevede altresì che l’esercizio di attività diverse, rispetto a quelle esplicitamente evidenziate nel Codice, può essere am-messo solo se risultano esposte nello statuto di detti enti e siano secondarie e strumentali rispetto a quelle di interesse generale.

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Gli enti che appartengono al Terzo settore debbono risultare in regola con tutti gli adempimenti documentali. Essi sono:�� iscrizione nel Registro unico nazionale del Terzo settore (e in quelli regionali);�� redazione e conservazione di scritture contabili, con la relativa documenta-

zione;�� redazione e conservazione dei libri sociali obbligatori, con la relativa docu-

mentazione.L’iscrizione nel Registro unico deve essere eseguita da tutti gli enti che non sono già iscritti nelle Anagrafi delle Onlus o nei Registri del volontariato o Aps (Associazione di promozione sociale), se intendono beneficiare di agevolazioni fiscali e di eventuali contributi pubblici.

9.8.5.1 Libri sociali obbligatori: aspetti applicativi

Le norme relative al Terzo settore hanno stabilito degli obblighi in merito alle scritture sociali di cui all’art. 15, di detto Codice. Più esattamente gli enti interessati debbono redigere e conservare le seguenti scritture sociali:�� Libro degli associati o aderenti;�� Libri delle adunanze e deliberazioni degli organi amministrativi, sia centrali

che periferici;�� Libro dei volontari (attivi).La regolare tenuta e conservazione di detti registri costituisce un elemento es-senziale per l’iscrizione degli enti nel Registro unico del Terzo settore. A tal fine debbono essere osservate le norme giuridiche che regolamentano la regolarità dei libri sociali contenute negli artt. 2421 e 2422, c.c. È fatto divieto di abrasioni, spazi in bianco, interlinee e trasporti in margine (per un approfondimento sulle modalità di tenuta si rinvia al capitolo 2). In linea generale il libro degli associati e quello dei volontari debbono venire redatti e conservati a cura dell’Organo amministrativo dell’ente che ne assume la responsabilità (art. 2392, c.c.). I libri delle adunanze degli organi di controllo di detti enti debbono essere tenuti e conservati a cura ed onere di detti organi. A riguardo si segnala che un libro delle deliberazioni non è assimilabile, sotto il profilo della forza probatoria, a una scrittura contabile così come anche chiarito dalla Cassazione con sentenza del 15 marzo 1984, n. 1762. Inoltre, tutti gli associati hanno diritto di poter esaminare la tenuta dei libri sociali e della relativa documentazione (art. 2422, c.c.), previa preventiva richiesta all’organo amministrativo di cui al citato art. 15 del c.c.

9.8.5.2 Libro degli associati

È un libro in cui debbono venire annotati tutti gli associati. Esso deve conte-nere in forma analitica e cronologica non solo i dati anagrafici degli associati,

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ma anche tutti gli elementi identificativi del rapporto associativo (per esempio, ammissione, recesso, esclusione, cessazione di ciascun associato; pagamento delle quote associative ecc.).I dati che sono oggetto di annotazione possono venire riassunti nel modo se-guente:�� dati anagrafici dell’associato (nome e cognome, luogo e data di nascita, codice

fiscale, residenza anagrafica, numero di telefono/cellulare, indirizzo e-mail);�� rapporto associativo con l’indicazione di: qualifica all’interno dell’associa-

zione, data della domanda di ammissione, data della delibera di ammissione (art. 23, c.c.) con la data della comunicazione all’associato. In caso di man-cata ammissione il soggetto ha diritto di presentare un’istanza motivata per il relativo riesame.

Particolare aspetto assume la procedura di espulsione od esclusione. Infatti, la relativa procedura deve prevedere il diritto dell’associato di poter agire anche giudizialmente, con la richiesta di sospensione della deliberazione, in presenza di giustificati motivi (esistenza di un atto gestionale privo dei requisiti minimi essenziali – Cass., sent. 10 aprile 2014, n. 8456), il cui termine decadenziale è di mesi 6 dalla data della comunicazione.Meno importante è invece il caso di recesso dell’associato o di sua morosità nel pagamento delle quote associative annuali, per cui è sufficiente che i relativi termini siano regolamentati chiaramente:�� versamento delle quote associative annuali con le varie date ed i relativi im-

porti;�� annotazioni utili: è opportuna l’esposizione di: numero di iscrizione, sintesi

del tipo di attività esercitata, titoli di studio con le eventuali onorificenze, ecc.Un aspetto caratterizzante la tenuta di questo libro è che non vi sono regole specifiche. In altre parole, esso può venire redatto in forma cronologica op-pure a mastro, ossia intestando una pagina per ciascun associato. Il sistema di scritturazione è libero, anche se appare consigliabile l’utilizzo di sistemi informatici.Il libro non deve venire vidimato preliminarmente, ma deve essere in ogni caso garantita la sua numerazione progressiva per pagina.

9.8.5.3 Libri delle adunanze e deliberazioni degli organi associativi

Gli enti del Terzo settore sono organizzati con la presenza di vari organismi collegiali che possono suddividersi in quattro grandi categorie:�� assemblee degli associati;�� consiglio di amministrazione/gestione;�� collegi e commissioni di controllo (collegio sindacale e collegio dei provi-

biri);�� commissioni collegiali consultive.

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Ciascun organo collegiale deve redigere e conservare il proprio libro delle adu-nanze e deliberazioni.La funzione primaria dei libri verbali è quello di documentare nel tempo l’ef-fettiva attività espletata. Si fa notare che il verbale costituisce la documentazione analitica dei singoli fatti annotati, ma non prova l’esattezza e la corrispondenza a verità delle di-chiarazioni verbalizzate (Cass., sent. 7 giugno 1965, n. 1131). A tale proposito è stato precisato che, in presenza di dichiarazioni verbalizzate, le stesse assu-mono efficacia impegnativa e responsabilità verso i loro autori solo se vengono letteralmente riprodotte e sottoscritte o il verbale viene redatto da un notaio (Cass., 5 maggio 1951, n. 1072).In linea generale è opportuno che i verbali riportino il numero progressivo, il luogo e la data della riunione, gli estremi dell’avviso di convocazione, menzione non necessaria in presenza di convocazione totalitaria, al fine di non incorrere nella sua inesistenza giuridica. Inoltre, deve essere evidenziata la natura della convocazione, prima o seconda, nel rispetto dei limiti statutari, come pure va riportata la sua natura ordinaria o straordinaria. Vanno altresì indicati il nume-ro (oppure il nominativo – App. Roma, sent. 16 luglio 1966) dei presenti, con il numero dei votanti per ciascuna deliberazione assunta.Prima di procedere alle relative deliberazioni va riportato l’ordine del giorno. Nel verbale vanno evidenziate le dichiarazioni dei presenti comprese riserve, proteste, denunzie di irregolarità, dissenso o astensione.In presenza di un’esplicita richiesta vanno riportate le relative dichiarazioni (App. Firenze, sent. 14 gennaio 1965). Il verbale deve riportare per ciascuna deliberazione l’indicazione precisa dei singoli votanti.Nel caso che la riunione vada deserta per assenza del quorum stabilito dallo statuto, va comunque redatto il verbale negativo.Il libro delle adunanze e deliberazioni dell’assemblea degli associati è molto importante in quanto il Codice ha determinato a questo organo collegiale le seguenti competenze inderogabili (art. 25):�� nomina e revoca dei componenti gli organi sociali dell’ente, e del soggetto

incaricato alla revisione legale dei conti, se previsto;�� approva il bilancio/rendiconto dell’ente;�� delibera sulla responsabilità degli organi sociali, sull’espulsione degli asso-

ciati e sulle modificazioni dello statuto;�� approva il regolamento dei lavori assembleari;�� delibera sullo scioglimento, trasformazione, fusione e scissione dell’associa-

zione e su tutti gli argomenti stabiliti dalla legge e dallo statuto.Esso svolge la funzione di documentare nel tempo, dando una funzione certifi-cativa, l’effettiva attività dell’assemblea, e, con la sottoscrizione del segretario e del presidente, esplica efficacia come scrittura privata ai sensi dell’art. 2702, del

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c.c., e fa piena prova fino a querela di falso (Cass., sent. 7 gennaio 1997, n. 34 e 9 luglio 2001, n. 9289). È fatto obbligo agli amministratori di curare la regolare tenuta del libro con la relativa trascrizione di tutti i verbali.Il libro delle adunanze e deliberazioni dell’organo amministrativo, ha la fun-zione di fornire la documentazione storica dell’attività espletata. Esso svolge anche la funzione di consentire l’esonero da responsabilità degli amministra-tori dissenzienti, che abbiano fatto annotare il relativo dissenso, dandone poi notizia per iscritto al collegio dei revisori (Cass., sent. 3 ottobre 1961, n. 2266). Ciò in quanto la responsabilità degli amministratori è solidale (Cass., sent. 26 marzo 1981, n. 1760).Va fatto presente che l’eventuale mancanza di contabilità da parte dell’ente giu-stifica la condanna dell’amministratore al risarcimento del danno (Cass., sent. 19 dicembre 1985, n. 6493).Il contenuto formale del verbale è costituito da:�� numero progressivo del verbale;�� data, ora e luogo della riunione;�� indicazione nominativa degli intervenuti con la loro qualifica;�� esposizione del nominativo del presidente e del segretario;�� precisazione delle formalità seguita per la convocazione;�� indicazione dell’ordine del giorno oggetto di esame;�� esposizione del riassunto circa l’andamento della discussione;�� testo delle deliberazioni adottate con precisazione dei votanti favorevoli e

contrari;�� ora di chiusura della riunione;�� sottoscrizione del presidente e segretario.Il libro in esame deve essere tenuto e conservato a cura degli amministratori. Va fatto presente che se il verbale accolga importanti dichiarazioni di dissenso di taluni amministratori lo stesso va fatto sottoscrivere anche da tutti gli interve-nuti. La verbalizzazione delle deliberazioni dell’organo amministrativo dell’en-te espleta una funzione puramente certificativa della sua volontà.Come per le altre tipologie di società il libro delle adunanze e deliberazioni del collegio sindacale ha la funzione di documentare storicamente l’attività del col-legio. Le osservazioni e le richieste vanno elencate nel libro verbali, ma debbono poi essere oggetto di apposita comunicazione scritta all’organo pertinente.Anche in questo caso il collegio deve riunirsi almeno ogni trimestre (art. 2404, c.c.), salvo che lo statuto prescriva un termine più ristretto. Le riunioni del collegio debbono venire sempre trascritte nel registro. Le deliberazioni sono prese a maggioranza assoluta. Il sindaco dissenziente ha diritto di far iscrivere a verbale i motivi del proprio dissenso. È stabilita la possibilità di attività in-dividuale dei sindaci. In questo caso il libro certificherà l’attività individuale e l’informativa a cui i singoli membri sono tenuti a riferire al collegio.

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Il contenuto del verbale è in sintesi il seguente:�� numero progressivo del verbale;�� data e luogo della riunione;�� nominativo degli intervenuti;�� tipologia degli accertamenti eseguiti con il relativo esito;�� controllo della consistenza di cassa (denaro contante e titoli assimilati);�� corrispondenza del valore di cassa con le registrazioni contabili;�� controllo dei saldi finanziari di conto corrente e degli impieghi finanziari;�� controllo delle annotazioni contabili e della tenuta dei libri e registri obbli-

gatori;�� controllo della documentazione comprovante le entrate e le uscite finanziarie;�� controllo del bilancio/rendiconto con la predisposizione della relazione ac-

compagnatoria.L’obbligo alla tenuta e conservazione del libro in esame incombe su ciascun mem-bro del collegio dei revisori. Il relativo verbale deve essere sottoscritto da parte di tutti gli intervenuti. La scritturazione del verbale è normalmente contestuale alla riunione. Le scritturazioni ivi contenute hanno carattere di scrittura privata.Il luogo più idoneo per la conservazione del libro in esame è la sede dell’ente.Gli enti possono poi avere degli ulteriori organi collegiali le cui deliberazioni debbono essere oggetto di raccolta in separati libri sociali. È il caso per esempio della Commissione dei provibiri, il cui compito è quello di dirimere eventuali controversie che dovessero sorgere all’interno dell’ente, o dell’esistenza di Com-missioni incaricate all’esame di particolari situazioni. Anche per tali organismi vi è l’obbligo alla redazione e conservazione del libro delle adunanze e delle deli-berazioni, unitamente alla relativa documentazione. Per la sua redazione si do-vranno tenere presenti le disposizioni esaminate in precedenza per gli altri libri.

9.8.5.4 Registro degli aderenti o libro dei volontari

Il libro in esame deriva dall’applicazione della seguente normativa:�� Legge 11 agosto 1991, n. 266 (Legge quadro sul volontariato);�� D.M. Industria e Commercio 14 febbraio 1992 (Adempimenti delle organiz-

zazioni di volontariato);�� D.M. Finanze 25 maggio 1995 (Criteri di individuazione delle attività com-

merciali e produttive marginali);�� D.Lgs. 9 aprile 2008, n. 81 (Tu sicurezza dei luoghi di lavoro); �� Circolare Finanze 25 febbraio 1992, n. 3 (Disposizioni in materia di legge

n. 266/1991);�� Circolare Finanze 12 maggio 1998, n. 124 (Disciplina enti non commerciali

– D.Lgs. n. 460/1997).È pertanto molto importante effettuare degli approfondimenti in materia, in quanto debbono venire risolti vari aspetti operativi.

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Un primo problema è quello di definire la figura di volontario. L’art. 2, legge 11 agosto 1991, n. 266 esplicitamente definisce la sua attività come quella «prestata in modo personale, spontaneo, gratuito tramite l’organizzazione di cui il volontario fa parte, senza fini di lucro anche indiretto ed esclusivamente per fini di solidarietà».Volendo ora esaminare la posizione degli associati di un ente è possibile rileva-re che essi possono suddividersi nel modo seguente:�� associati che non prestano alcuna forma di volontariato attivo;�� associati che prestano solo saltuariamente attività di volontariato;�� associati che prestano in forma continuativa attività di volontariato (sia

come membri degli organi amministrativi, sia come associati che prestano la loro attività per l’ente all’esterno).

Per quanto concerne l’esercizio in forma continuativa dell’attività di volontario s’intende non solo quell’attività esercitata quotidianamente ma anche quella il cui esercizio è ricorrente ma perdura nel tempo. Da quanto esposto la figura di volontario attivo si manifesta concretamente solo per gli associati che rientrino nelle lettere b) e c) della tabella. Particolare considerazione deve venire posta per gli associati di cui alla lettera c).Un secondo problema è quello della determinazione dell’obbligo alla tenuta del Registro dei volontari, cioè di coloro che prestano in forma continuativa attività di volontariato attivo all’interno ed all’esterno della federazione e dei consolati. L’art. 3, D.M. 14 febbraio 1992 esplicitamente stabilisce l’obbligo alla tenuta del Registro degli aderenti ossia di coloro che prestano attività di volontariato attivo.Tale Registro deve essere:�� numerato progressivamente in ogni pagina e bollato in ogni foglio a cura

di un notaio o segretario comunale, prima del suo uso, con la dichiarazione nell’ultima pagina del numero dei fogli; la procedura di vidimazione iniziale va fatta in esenzione dell’imposta di bollo e Tasse Cc.gg.;

�� vidimato annualmente;�� redatto con l’indicazione di ciascun volontario: generalità complete (compre-

so il codice fiscale), luogo e data di nascita, luogo di residenza, nello stesso giorno di inizio dell’attività, con riporto della data di cessazione dell’attività;

�� tipo di attività esercitata da ciascun volontario.Il Registro deve essere tenuto in forma cronologica giornaliera, con l’apposi-zione della data e della firma del soggetto preposto alla sua tenuta per ogni va-riazione registrata. Va fatto presente che con l’art. 7-bis, D.L. 10 giugno 1994, n. 357, convertito dalla legge 8 agosto 1994, n. 489 è stato soppresso l’obbligo della vidimazione annuale dei libri sociali, con la conseguenza che tale soppres-sione dovrebbe valere anche per i libri associativi degli enti non commerciali.In altri termini il Registro deve riportare l’elenco dei volontari attivi. Le pa-gine che non sono state completate debbono venire barrate. La corretta sua tenuta costituisce condizione necessaria per la stipula di convenzioni con gli

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enti pubblici. Debbono essere comunicate alla compagnia assicuratrice tutte le variazioni che vengono annotate nel Registro.

9.8.5.5 Considerazioni conclusive

Con l’iscrizione nel Registro unico gli enti in esame possono essere oggetto di controllo in merito alla tenuta e conservazione dei libri sociali e della relativa documentazione. È pertanto indispensabile procedere al controllo dell’attuale documentazione e rilevare l’esistenza di eventuali variazioni od integrazioni nel-la tenuta delle scritture sociali, che debbono venire eseguite con tempestività.Va altresì controllato il testo dello statuto al fine di verificare l’esistenza di tutte le condizioni essenziali previste dal Codice. Particolare attenzione va posta nel-la documentazione a comprova delle registrazioni eseguite.In materia di deliberazioni va fatto un particolare riscontro della documenta-zione per l’ammissione dei nuovi associati, e per l’approvazione dei bilanci/rendiconti annuali.La mancata tenuta o la non corretta tenuta e conservazione di detti registri fa perdere all’ente la qualifica di soggetto appartenente al Terzo settore con la conseguente perdita di tutte le relative agevolazioni.Va infine precisato che con decreto del Ministero dello Sviluppo economico, di concerto con il Ministero del Lavoro, verranno individuati i meccanismi assi-curativi semplificati per i volontari attivi, con indicazione della disciplina per i relativi controlli (art. 18, c.c.).

9.8.6 La prova documentale e le conseguenze dell’irregolare o mancata tenuta dei libri sociali

Il libro VI del Codice civile, rubricato Tutela dei diritti, nell’ambito del titolo I, relativo alla “trascrizione”, prevede al capo II la “Prova documentale”.In tale contesto vi rientra nella sezione III, le “scritture contabili delle imprese soggette a registrazione” e gli articoli di nostro interesse sono quelli che vanno dal 2709 al 2711, appresso riportati:

ARTICOLO 2709 CODICE CIVILE – EFFICACIA PROBATORIA CONTRO L’IMPRENDITORE

I libri e le altre scritture contabili delle imprese soggette a registrazione fanno prova contro l’impren-ditore [634 c.p.c.]. Tuttavia chi vuol trarne vantaggio non può scinderne il contenuto [c. nav. 178].

Con riferimento all’art. 2709 occorre notare che il dettato della norma attribuisce efficacia probatoria a tutti i libri e alle altre scritture contabili che l’imprenditore tiene, anche qualora non siano correttamente annotati, con l’unica caratteristi-

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ca necessaria della registrazione di fatti amministrativi dell’azienda in questione. Inoltre, la norma stabilisce anche che le scritture contabili dell’impresa devono essere valutate nella loro totalità: sia la parte che il giudice che vogliano ottenere prova contro l’imprenditore non possono quindi considerare soltanto gli atti a lui sfavorevoli, accettando di conseguenza anche un eventuale capovolgimento di fronte in favore dell’imprenditore, successivamente alla valutazione.

ARTICOLO 2710 CODICE CIVILE – EFFICACIA PROBATORIA TRA IMPRENDITORI

I libri bollati e vidimati [2215] nelle forme di legge, quando sono regolarmente tenuti, possono fare prova tra imprenditori [2082] per i rapporti inerenti all’esercizio dell’impresa [634, 2 c.p.c.].

L’art. 2710 contiene una disposizione eccezionale che esige il requisito fonda-mentale della tenuta corretta e regolare dei registri contabili degli imprendi-tori coinvolti. Va da sé che nel caso in cui difetti una qualsiasi delle formalità richieste dalla norma, tornerà automaticamente in vigore il principio generale, ex art. 2709 che sancisce il valore di prova dei documenti contabili unicamente a sfavore dell’imprenditore sottoscrivente.

ARTICOLO 2711 CODICE CIVILE – COMUNICAZIONE ED ESIBIZIONE

La comunicazione integrale dei libri, delle scritture contabili [2214 ss.] e della corrispondenza [2220, 2] può essere ordinata dal giudice solo nelle controversie relative allo scioglimento della società, alla comunione dei beni e alla successione per causa di morte.Negli altri casi il giudice può ordinare, anche d’ufficio, che si esibiscano i libri per estrarne le regi-strazioni concernenti la controversia in corso. Può ordinare altresì l’esibizione di singole scritture contabili, lettere, telegrammi o fatture concernenti la controversia stessa [212, 2 c.p.c].

Infine, dall’esame dell’art. 2711 si evince come la comunicazione delle scrittu-re contabili, indicata al comma 1, sia particolarmente gravosa in quanto com-prende la produzione di tutti i documenti contabili e della corrispondenza, nel corso del procedimento. L’ordine di comunicazione può essere emanato solamente su istanza di parte, come si deduce chiaramente dall’assenza della possibilità “anche d’ufficio” concessa invece nel comma 2 per quanto riguarda l’esibizione, la quale non può inoltre essere effettuata dalla parte sua sponte. Inoltre, l’esibizione delle scritture contabili è consentita nei casi residuali ri-spetto alla tassativa enumerazione delle ipotesi di comunicazione. Infatti, il giu-dice, può richiedere alla parte, anche d’ufficio, la visione dei libri concernenti la controversia in corso, per ottenerne delle registrazioni, come anche le singole scritture contabili e gli altri documenti inerenti, purché l’ordine di esibizione

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abbia la necessaria determinatezza. Un esito negativo alla richiesta da parte del giudice verrà da questi considerato un conseguente argomento di prova.Un aspetto di rilevante importanza che merita di essere segnalato è l’ipotesi in cui l’amministratore non abbia mai tenuto le scritture contabili.In questa fattispecie, secondo il principio espresso dalla Cassazione penale, con la sentenza n. 1441 depositata il 14 gennaio 2018, l’amministratore non risponde del reato di cui all’art. 10, D.Lgs. n. 74/2000 in quanto la norma, san-ziona esclusivamente le condotte di occultamento o distruzione dei documenti obbligatori. La Cassazione, infatti, richiama il cogente principio di tassatività della legge penale, in base al quale la condotta sanzionata dall’art. 10 D.Lgs. n. 74/2000 è solo quella, espressamente contemplata appunto dalla norma, di occultamento e distruzione delle scritture contabili obbligatorie, e non anche quella della loro mancata tenuta, sanzionata in via meramente amministrativa dall’art. 9, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997.Pertanto, la fattispecie delittuosa de qua può essere configurata solo se la do-cumentazione contabile, di cui si assume la distruzione o l’occultamento, sia stata previamente istituita e non quando, al contrario, risulta adeguatamente provato che l’imprenditore non abbia mai predisposto le scritture contabili.Stesso principio la suprema Corte lo ha espresso con riferimento alla mancata tenuta dei libri sociali con la sentenza n. 5079/18 – Sez. III penale, depositata il 2 febbraio 2018.

9.9 Libro unico del lavoro (Lul)

Nel corso degli ultimi anni anche il ministero del Lavoro e delle Politiche So-ciali ha attuato misure volte a diminuire la documentazione cartacea legata alla gestione del personale nel pubblico impiego e nell’impresa privata, con parti-colare attenzione alla tenuta dei Libri paga e matricola.Con il D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito dalla legge 6 agosto 2008, n. 133, è stato introdotto il Libro unico del lavoro (Lul), che sostituisce tutti i libri e registri obbligatori in materia di lavoro (a esclusione del Libro infortuni). La tenuta del Libro unico è obbligatoria a partire dal gennaio 2009.Le regole applicative e i relativi chiarimenti sono invece contenuti nel D.M. 9 luglio 2008 e nella circolare 21 agosto 2008, n. 20.In particolare, costituiscono oggetto di innovazione rispetto al passato le nuove disposizioni sulle modalità di tenuta e conservazione esclusivamente elettroni-ca del Libro unico.In sostanza le modalità di tenuta e conservazione informatica del Libro unico sono analoghe a quelle che disciplinano l’emissione e la conservazione della documentazione a rilevanza fiscale.

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9.9.1 L’inquadramento del Libro unico del lavoro

Il Libro unico del lavoro rappresenta lo strumento utilizzato per documentare, nei confronti:�� del lavoratore, la gestione del proprio rapporto di lavoro;�� degli organi di vigilanza, la situazione occupazionale dell’azienda ma an-

che la regolarità e la correttezza con cui l’azienda gestisce i vari rapporti di lavoro, in relazione a gestione contrattuale, adempimenti previdenziali e assistenziali, obblighi in qualità di sostituto di imposta, disciplina in materia di orario massimo di lavoro, riposi, ferie e assenze.

Il Ministero, con la circolare n. 20/2008 e con il Vademecum del 5 dicembre 2008, ha fornito chiarimenti sulla corretta tenuta del Libro unico. L’obbligo di istituzione, tenuta e compilazione riguarda tutti i datori di lavoro privati, con la sola eccezione dei datori domestici, ovvero:1. i datori di lavoro privati di qualsiasi settore, compresi quelli agricoli, dello

spettacolo, dell’autotrasporto, marittimi, che occupano lavoratori subordi-nati, oppure co.co.co. anche a progetto, o associati in partecipazione con apporto lavorativo o misto (fino alla loro naturale scadenza);

2. società anche di fatto di persone o di capitali, cooperative, e imprese fami-liari che instaurano rapporti di lavoro subordinato, oppure di co.co.co., o di associazione in partecipazione (fino alla loro naturale scadenza).

CIRCOLARE 21 AGOSTO 2008, N. 20LIBRO UNICO DEL LAVORO: SOGGETTI OBBLIGATI

Rientrano tra i soggetti obbligati alla istituzione e alla tenuta del nuovo libro obbligatorio i datori di lavoro privati di qualsiasi settore, compresi i datori di lavoro agricoli, quelli dello spettacolo, quelli dell’autotrasporto e quelli marittimi, con la sola eccezione dei datori di lavoro domestico.Nel Libro unico del lavoro dovranno trovare posto i dati riferiti a:1) lavoratori subordinati, anche se occupati presso sedi operative situate all’estero, compresi i la-

voratori in missione nell’ambito di un contratto di somministrazione di lavoro e i lavoratori distaccati;

2) i collaboratori coordinati e continuativi, indipendentemente dalla modalità organizzativa (con o senza progetto);

3) gli associati in partecipazione con apporto lavorativo (anche se misto, capitale e lavoro).Non sono più oggetto di registrazione, invece, i dati riguardanti:• i collaboratori e i coadiuvanti delle imprese familiari;• i coadiuvanti delle imprese commerciali;• i soci lavoratori di attività commerciale e di imprese in forma societaria.Non rientrano, pertanto, tra gli obbligati alla tenuta del Libro unico del lavoro:1) le società cooperative di produzione e lavoro e ogni altro tipo di società, anche di fatto, per il

lavoro manuale e non manuale (quando sovrintendono al lavoro altrui) dei rispettivi soci; le società, anche cooperative, sono obbligate a istituire il Libro unico per i soci solo nel momen-to in cui gli stessi instaurano uno specifico rapporto di lavoro subordinato o di collaborazione

(segue)

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coordinata e continuativa, nonché per i propri dipendenti, collaboratori e associati in partecipa-zione con apporto di lavoro, alla medesima stregua della generalità dei datori di lavoro;2) l’impresa familiare per il lavoro, con o senza retribuzione, del coniuge, dei figli e degli altri pa-

renti e affini, che nell’impresa prestino attività manuale o non manuale (salvo che non siano dipendenti, collaboratori coordinati o associati in partecipazione con apporto lavorativo);

3) i titolari di aziende individuali artigiane che non occupano lavoratori dipendenti, collaboratori coordinati o associati in partecipazione, ma operino col solo lavoro del titolare o avvalendosi esclusivamente di soci o familiari coadiuvanti;

4) le società (di persone e di capitali) e le ditte individuali del commercio (terziario) che non occu-pino dipendenti, collaboratori coordinati e continuativi a progetto, associati in partecipazione o simili, ma operino solo col lavoro del titolare o dei soci lavoratori.

Sono, infine, esentate dalla tenuta del Libro unico del lavoro le pubbliche amministrazioni, le quali provvedono alle prescritte registrazioni mediante i fogli o cedolini o ruoli di paga, elaborati indivi-dualmente per ciascun dipendente pubblico.

Per i lavoratori subordinati vanno indicate analiticamente le ore di lavoro, mentre per i prestatori non soggetti ai limiti di orario previsti dal D.Lgs. n. 66/2003 (per-sonale con mansioni direttive, capi reparto, dirigenti, quadri e simili) sarà suffi-ciente indicare una “P” di presenza o si potrà registrare solo l’orario contrattuale con valorizzazione della causale dell’eventuale assenza (interpello n. 63/2009). Nel Lul vanno annotate tutte le erogazioni in denaro o in natura effettuate o gestite dal datore. Il Vademecum del 2008 (Sezione B, n. 11) ha stabilito che vanno eseguite le annotazioni relative ai rimborsi spese anche se esenti da im-poste e contributi. L’annotazione può prevedere l’indicazione dei soli importi complessivi specificati, con il sistema del documento o riepilogativo piè di lista approntato a parte. Perciò, la mancata indicazione di importi marginali o non ricorrenti, che non hanno un’incidenza di carattere contributivo o fiscale, potrà non essere sanzionata. La consegna di copia delle scritturazioni contenute nel Libro unico assolve l’obbligo di consegna previsto dalla legge n. 4/1953.

9.9.2 La tenuta del Lul

Il Libro unico del lavoro può essere tenuto con tre diverse modalità:1. elaborazione e stampa meccanografica su fogli mobili a ciclo continuo, con

numerazione e vidimazione dell’Inail prima dell’uso o, in alternativa, con vi-dimazione dei soggetti autorizzati dall’Inail in fase di stampa del modulo; la vidimazione verrà registrata con riferimento al «Codice Cliente» e non più alla Posizione Assicurativa Territoriale (Pat) e sarà adottata esclusivamente con le modalità proprie della stampa laser ovvero della vidimazione su fogli mobili a ciclo continuo (Nota Inail 9 dicembre 2008, prot. n. 60010.0009159);

2. stampa laser, con autorizzazione preventiva Inail alla generazione della nu-merazione automatica in fase di stampa; ai fini di una semplificazione degli adempimenti, l’Inail ha previsto la possibilità di rilasciare un’autorizzazione

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preventiva direttamente alle case di software sui vari tracciati dalle stesse ela-borati e posti in uso. (Nota Inail 9 dicembre 2008, prot. n. 60010.0009159). L’Inail (nota 15 gennaio 2010) precisa che l’utilizzo del Lul in modalità laser è comunque vincolato ad apposita autorizzazione, che va richiesta all’Istitu-to, dal 1° gennaio 2014 esclusivamente con modalità telematica. Il servizio consente ai datori di lavoro che utilizzano il sistema a stampa laser quale modalità di tenuta del Lul, la presentazione della richiesta di autorizzazione alla vidimazione in fase di stampa laser. Nella richiesta di autorizzazione va indicato il tracciato del Libro unico utilizzato, che può essere o già auto-rizzato dall’Inail alla casa di software che lo produce (c.d. pre-autorizzato) oppure da autorizzare. In caso di tracciato pre-autorizzato, vanno indicati il numero e la data dell’autorizzazione già rilasciata alla casa di software che lo produce. In caso di tracciato da autorizzare, la ditta allega alla richiesta il file del tracciato. La richiesta, come si è detto, deve essere presentata esclusi-vamente utilizzando l’apposito servizio online attivo in www.inail.it – Libro unico – Autorizzazione stampa laser (Inail, circolare n. 3/2014);

3. supporti magnetici dove ogni scrittura deve costituire documento informatico e deve essere collegata alle registrazioni effettuate; deve essere garantita dal sistema la consultazione in ogni momento, l’inalterabilità dei dati, l’integrità e la sequenza cronologica delle operazioni. In questo caso è necessario comu-nicare all’Ispettorato territoriale del lavoro (Itl) competente le caratteristiche tecniche del sistema adottato. Per singola scrittura si intende il file statico Pdf del cedolino: ogni retribuzione costituisce un documento informatico.

TENUTA DEL LUL

Sistema Obblighi formali

Elaborazione e stampa meccanografica su fogli mobili a ciclo continuo

In alternativa:• numerazione di ogni pagina e vidimazione ef-

fettuata prima della messa in uso presso l’Inail, che è l’unico ente preposto a effettuare la vidi-mazione (Inail, nota 9 dicembre 2008, prot. n. 60010.09/12/2008.0009159);

• numerazione e vidimazione effettuata dai sogget-ti appositamente autorizzati dall’Inail, in sede di stampa del modulo continuo.

Stampa laserAutorizzazione preventiva Inail alla stampa e ge-nerazione della numerazione automatica.

Supporti magnetici sui quali ogni singola scrittura costituisce documento informatico ed è collegata alle registrazioni precedenti, o ad elaborazione au-tomatica dei dati, garantendo consultabilità, inalte-rabilità, integrità dei dati e sequenzialità cronologi-ca delle operazioni (art. 71, D.Lgs. n. 82/2005)

Preventiva comunicazione scritta all’Ispettorato Territoriale del Lavoro competente per territorio: è invece escluso l’obbligo di vidimazione e autoriz-zazione.

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Ogni annotazione relativa alla presenza o all’assenza dei lavoratori deve fare riferimento a una causale di presenza/assenza precisamente identificata e ine-quivocabile. In caso di annotazione tramite codici o sigle, il soggetto che cura la registrazione deve disporre di tutti gli strumenti necessari alla piena compren-sione delle annotazioni e delle scritturazioni effettuate. La compilazione deve avvenire per ciascun mese di riferimento, entro la fine del mese successivo (art. 40, comma 4, D.L. n. 201/2011). Con la lettera circolare n. 25/10964/2009, il ministero del Lavoro ha confermato che, in caso di chiusura aziendale per ferie collettive, anticipando la corresponsione della retribuzione prima che il periodo di paga sia terminato, è possibile indicare nel Lul come “presunte” le variabili degli ultimi giorni del mese.Eventuali fogli deteriorati o annullati vanno conservati. Precise indicazioni in merito a: 1. modalità di richiesta delle autorizzazioni; 2. gestione della marca temporale; 3. sequenza della numerazione unica; 4. organizzazione delle retribuzioni in relazione alle presenze del mese prece-

dente; 5. annotazione delle presenze, sono contenute nelle risposte a quesito del mi-

nistero del Lavoro – Vademecum 2008 – risposte da A1 a A42.

ISPETTORATO NAZIONALE DEL LAVORO LETTERA CIRCOLARE 9 FEBBRAIO 2017, PROT. N. 1INDICAZIONI OPERATIVE IN MERITO ALLA MODALITÀ DI TENUTA DELLA DOCUMENTAZIONE DEI CRONOTACHIGRAFI IN CASO DI ANNOTAZIONE DELLA LETTERA «P» SUL LIBRO UNICO DEL LAVORO

Libro unico del lavoro (Lul) – Lavoratori mobili – Orario di lavoro del personale mobile delle aziende di autotrasporto – Modalità di tenuta della documentazione dei cronotachigrafi in caso di annotazione della lettera «P» sul Libro unico del lavoro (Lul) – Termine di conservazione obbligatoria delle registrazioni cronotachigrafiche.

Oggetto: indicazioni operative in merito alla modalità di tenuta della documentazione dei crono-tachigrafi in caso di annotazione della lettera «P» sul Libro unico del lavoro.

In merito alle indicazioni fornite nella nota del ministero del Lavoro n. 4103 del 19 marzo 2008 e nell’interpello n. 63 del 31 luglio 2009, per definire la modalità di tenuta dei dischi dei cronotachi-grafi in relazione alla Registrazione nel Libro unico del lavoro dell’orario di lavoro dei lavoratori mobili con la lettera «P», sono pervenute richieste di chiarimenti volte a precisare il termine di conservazione obbligatoria delle registrazioni cronotachigrafiche.Attualmente il termine di conservazione dei dischi cronotachigrafici è disciplinato dal Regola-mento Ce n. 561 del 2006, con l’articolo 10, par. 5, lett. a)- ii), e ribadito dall’articolo 33, par. 2, del Regolamento Ce n. 165 del 2014, che prevedono un obbligo di tenuta per un periodo di almeno 12 mesi dalla data di utilizzazione.

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Tali dischi sono necessari per determinare, tra l’altro, l’orario di lavoro del personale mobile delle aziende di autotrasporto soggette a tali obblighi.Con l’entrata in vigore del D.L. n. 112/2008 (convertito dalla legge n. 133/2008), è stato istituito il Libro unico del lavoro, che prevede la registrazione di diversi dati relativi allo svolgimento del rapporto di lavoro, tra i quali l’orario lavorativo. Relativamente a quest’ultimo dato, in considerazione delle particolarità del rapporto di lavoro del personale mobile e della possibile multiperiodalità dell’orario di lavoro riferito allo stesso, è previsto che le registrazioni dell’orario lavorativo effettivamente svolto possano avvenire in un momento successivo rispetto al mese di competenza.Più specificatamente, è possibile l’inserimento delle ore effettivamente lavorate entro 4 mesi dallo svolgimento delle stesse, congiuntamente agli elementi variabili della retribuzione (cfr. il citato interpello n. 63 del 2009). Nelle more della registrazione dell’orario di lavoro effettivo, può essere indicata giornalmente la presenza del lavoratore mediante l’inserimento della lettera «P» e, in ogni caso, deve essere conservata la documentazione probante l’orario di lavoro (dischi cronota-chigrafici analogici e dati scaricati dalle carte tachigrafiche digitali).In considerazione del fatto che l’obbligo di aggiornamento del Lul è mensile per tutte le categorie di lavoro e quadrimestrale per le imprese di autotrasporto che applicano un orario di lavoro mul-tiperiodale, è di tutta evidenza che l’obbligo di conservazione dei dischi cronotachigrafici rispetto all’obbligo di registrazione dei dati sul Lul è di massimo 4 mesi. Nel caso in cui si omettesse o si registrassero tardivamente i dati relativi all’orario di lavoro, si configurerebbe un’ipotesi di illecito amministrativo.Fermo restando quanto sopra, resta salvo l’obbligo di conservazione dei dischi cronotachigrafici pre-visto dalla normativa europea, che impone la conservazione degli stessi per almeno un anno dal loro utilizzo. Questo secondo termine è proprio della documentazione dei dischi cronotachigrafici e non è correlato agli obblighi di registrazione dei dati sul Lul o alla conservazione dello stesso. Risulta infatti fuorviante associare il termine di conservazione del Lul, della durata di 5 anni, all’obbligo di conservazione dei dati relativi all’orario del personale mobile, stabilita in 12 mesi.Stante quanto precedentemente illustrato, si precisa dunque che:1. il Libro unico del lavoro deve essere conservato per almeno 5 anni;2. la registrazione dei dati relativi all’orario di lavoro del personale mobile che ha un orario multi-

periodale deve essere compiuta entro 4 mesi dallo svolgimento effettivo della prestazione me-desima, onde non incorrere in una irregolarità;

3. la registrazione differita dell’orario di lavoro è consentita qualora vengano conservati i docu-menti probanti l’effettivo orario di lavoro;

4. i dischi cronotachigrafici debbono essere conservati per un anno in adempimento dell’obbligo di conservazione della documentazione del personale mobile previsto dalla normativa europea.

9.9.3 La conservazione digitale del Lul

I sistemi di tenuta e conservazione informatica del Lul sono sottratti a obblighi di vidimazione e autorizzazione, previa apposita comunicazione scritta (anche a mez-zo fax o e-mail) all’Ispettorato Territoriale del Lavoro competente per territorio:�� prima della loro messa in uso;�� con indicazione dettagliata delle caratteristiche tecniche del sistema adottato.I documenti informatici che compongono il Lul:�� devono essere conservati nella sua interezza quindi anche le pagine annulla-

te devono essere presenti;

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�� devono avere la forma di documenti statici non modificabili;�� devono essere emessi con l’apposizione del riferimento temporale e della

sottoscrizione elettronica (del datore di lavoro o del consulente delegato), al fine di garantirne l’attestazione della data, l’autenticità e l’integrità;

�� possono essere memorizzati su qualsiasi supporto, purché sia garantita la leggibilità nel tempo, sia sempre assicurato l’ordine cronologico e non vi sia soluzione di continuità tra un periodo di paga e l’altro;

�� devono essere consentite le funzioni di ricerca dei dati dagli archivi infor-matici in relazione a cognome, nome, codice fiscale del lavoratore, data e associazioni logiche di tali dati;

�� in caso di verifiche e controlli i dati devono essere resi disponibili su suppor-to cartaceo o informatico con formato Pdf.

La tenuta del Lul digitale può essere avviata in qualsiasi momento, previa comu-nicazione, in quanto il Lul è un documento a periodicità mensile e non annuale. L’importante è cominciare, come numerazione sequenziale, da 1, ovvero da 0. Ciò in quanto si abbandona una numerazione riferita alla vidimazione cartacea per co-minciarne una con regole differenti in cui non è necessaria alcuna vidimazione.

REQUISITI E STRUMENTI PER LA TENUTA E CONSERVAZIONE DIGITALE

Per conservare digitalmente il Libro unico del lavoro è necessario:• la nomina del Responsabile della conservazione;• il manuale della Conservazione digitale;• la notifica all’Ispettorato Territoriale del Lavoro per comunicare che ci si avvale dell’archivia-

zione sostitutiva prima della messa in uso del sistema informatizzato di gestione del Libro unico. La comunicazione deve recare l’indicazione dettagliata delle caratteristiche tecniche del sistema adottato, a garanzia della corrispondenza dello stesso ai requisiti legali per la documentazione informatica;

• firma digitale e marcature temporali.

Il processo di conservazione deve chiudersi per ogni periodo di paga entro il ter-mine di registrazione, cioè entro la fine del mese successivo, con l’apposizione di:�� una firma digitale sul lotto di registrazioni mensili a cura del tenutario/con-

servatore (datore di lavoro, consulente o associazione di categoria che ela-bora il Lul);

�� una marca temporale da apporre, quindi, all’intera scritturazione di paghe e presenze in scadenza. La marca temporale dovrà essere applicata di nor-ma sull’intera scritturazione di paghe e presenze con riferimento all’intero blocco delle scritturazioni e non a ciascuna singola operazione, d’altro can-to resta possibile l’apposizione della marca su più blocchi del Libro unico elaborato (per esempio quando per problemi tecnici il datore di lavoro sia costretto a suddividere su più blocchi il Libro unico del singolo mese).

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Il collegamento tra le varie scritture consiste nell’archiviare il file (relativo al mese più recente) allegando allo stesso l’impronta informatica relativa al Lul del mese precedente. Questo meccanismo garantisce il collegamento tra le scritture e l’inalterabilità della sequenza cronologica.La conservazione sostitutiva deve creare il file di chiusura del lotto collegando-lo alle registrazioni dei mesi precedenti, come richiesto dalla normativa, e su questo il Responsabile della Conservazione appone la propria firma digitale e la marca temporale al fine di garantire l’attestazione della data (tempistica di esecuzione), l’autenticità e l’integrità del libro e del suo contenuto.I documenti informatici Lul vanno conservati a norma di legge per cinque anni dall’ultima registrazione.

LE RISPOSTE DEGLI ESPERTI – ARCHIVIAZIONE SOSTITUTIVA LUL

D: Quali comunicazioni agli enti preposti (ispettorato del lavoro e/o inail) deve fare un consu-lente del lavoro per poter archiviare il Lul dei propri clienti su supporto informatico con l’ap-posizione delle marche temporali e entro quale periodo deve fare l’archiviazione su supporto informatico con l’apposizione della marca temporale?

R: Come è noto, l’art. 39 D.L. n. 112/2008, convertito dalla legge n. 133/2008, ha introdotto rile-vanti novità in materia di adempimenti di natura formale nella gestione dei rapporti di lavoro, prevedendo l’istituzione e la tenuta anche informatica del Libro unico del lavoro (Lul), in sosti-tuzione dei previgenti libri paga e matricola. Il quadro normativo è stato, quindi, completato dal D.M. 9 luglio 2008 e ministero del Lavoro 21 agosto 2008, n. 20, seguiti da diverse note Inail, oltre che dal Vademecum del ministero del Lavoro 5 dicembre 2008 e dalla Nota del ministero del Lavoro n. 102 del 7 gennaio 2009. Il Lul si configura come un cedolino paga contenente anche l’indicazione delle presenze giorna-liere del lavoratore. Esso deve contenere: • i dati identificativi di ogni lavoratore (nome, cognome e codice fiscale);• le informazioni relative al rapporto di lavoro (qualifica, livello, retribuzione base, anzianità di

servizio, posizioni assicurative e previdenziali). Inoltre, il Lul deve indicare: • le somme erogate dal datore di lavoro in denaro o in natura (anche esenti se da punto di vista

fiscale e contributivo), specificandone i premi e i compensi percepiti per il lavoro straordinario; • i rimborsi spese (anche se esenti da un punto di vista fiscale e contributivo); • i dati concernenti gli assegni familiari; • le prestazioni a carico degli Istituti previdenziali e assistenziali;• le trattenute a qualunque titolo effettuate; • le detrazioni fiscali. Infine, il Lul deve contenere un calendario presenze, con indicazione per i lavoratori dipendenti: delle ore di lavoro effettuate giornalmente; • delle ore di straordinario; • delle assenze anche non retribuite evidenziate con apposite causali, anche mediante l’utilizzo

di codici o sigle, la cui decodificazione deve essere resa disponibile al momento dell’esibizione del documento.

La tenuta e la conservazione del Libro unico del lavoro può essere oggi effettuata:

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in modo tradizionale, mediante l’elaborazione e stampa meccanografica su fogli mobili a ciclo continuo o stampa laser, previa autorizzazione da parte dell’Inail alla stampa e generazione della numerazione automatica); • su supporti magnetici, sui quali ogni singola scrittura costituisce un documento informatico

ed è collegata alle registrazioni in precedenza effettuate, od alla elaborazione automatica dei dati. In tal caso, nel rispetto delle regole tecniche di cui previste dall’art. 71, D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82, del D.P.C.M. 30 marzo 2009 e del D.P.C.M. 3 dicembre 2013, deve essere garantita: – la consultabilità dei dati in ogni momento; – la inalterabilità e integrità dei dati nel tempo; – la sequenzialità cronologica delle operazioni eseguite.

I sistemi di tenuta e conservazione informatica del Lul sono sottratti a obblighi di vidimazione e autorizzazione, previa apposita comunicazione scritta, anche a mezzo fax o e-mail, all’Ispet-torato Territoriale del Lavoro competente per territorio, prima del loro utilizzo, mediante un’in-dicazione dettagliata delle caratteristiche tecniche del sistema adottato. I documenti informatici che compongono il Lul devono essere documenti statici e non modi-ficabili. Inoltre, essi devono essere emessi con l’apposizione del riferimento temporale e della sottoscrizione elettronica, al fine di garantirne l’attestazione della data, la loro autenticità e la loro integrità. Infine, essi possono essere memorizzati su qualsiasi supporto, a condizione che: • ne sia garantita la leggibilità nel tempo; • sia assicurato l’ordine cronologico; • non vi sia soluzione di continuità tra un periodo di paga e l’altro. Il processo di conservazione deve concludersi, per ogni periodo di paga, entro il termine di registra-zione, cioè entro la fine del mese successivo, mediante l’apposizione di una ulteriore firma digitale sul lotto delle registrazioni mensili effettuate. Tale ulteriore firma digitale deve essere apposta dal tenutario/conservatore del Lul (il datore di lavoro, il consulente o l’associazione di categoria). Infine, necessita una ulteriore marca temporale da apporre all’intera scritturazione delle paghe e delle presenze in scadenza.

9.9.4 Abolizione del Lul telematico dal 2019

Il decreto Semplificazioni (D.L. numero 135 del 14 dicembre 2018, convertito in legge numero 12 del 14 febbraio 2019), ha accolto le richieste del Consiglio Nazionale dell’Ordine dei Consulenti del Lavoro. Infatti, il decreto legge “Di-sposizioni urgenti per la deburocratizzazione, la tutela della salute, le politiche attive del lavoro e altre esigenze indifferibili”, contiene l’abrogazione dell’art. 15 del D.Lgs. n. 151/2015 che prevedeva, a partire dal 1° gennaio 2019, l’ado-zione del Libro unico del lavoro telematico. Tale disposizione prevedeva che il Libro unico del lavoro andasse tenuto, in modalità telematica, presso il mini-stero del Lavoro e delle Politiche sociali.L’obbligatorietà derivava dall’art. 15 del D.Lgs. n. 151/2015 che aveva posto tale vincolo dal 1° gennaio 2017, successivamente prorogato al 1° gennaio 2018 dal D.L. Milleproroghe (D.L. 30 dicembre 2016, n. 244).Successivamente, la legge di Bilancio 2018, al comma 1154, art. 1, aveva nuova-mente prorogato al 1° gennaio 2019 l’entrata in vigore delle disposizioni di cui al comma 1, art. 15 del D.Lgs. n. 151/2015.

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Tale nuova proroga era stata determinata dalla mancata emanazione del decre-to attuativo con cui il ministero avrebbe dovuto stabilire le modalità tecniche e organizzative per la tenuta, l’aggiornamento e la conservazione dei dati conte-nuti nel Libro unico del lavoro.Infatti, il D.Lgs. n. 151 del 14 settembre 2015 (pubblicato nella G.U. n. 221 del 23 settembre 2015), che contiene importanti modifiche al processo di produ-zione e conservazione del Lul, all’art. 15, comma 1 stabiliva che «a decorrere dal 1° gennaio 2017, il Libro unico del lavoro è tenuto, in modalità telematica, presso il ministero del Lavoro e delle Politiche sociali». Il successivo art. 2 informava che le modalità di tenuta, aggiornamento e conservazione verranno definite con apposito D.M. Lavoro entro 6 mesi dall’entrata in vigore del D.L. n. 151/2015, ovvero entro il 24 marzo 2016.

9.10 L’efficacia probatoria

9.10.1 Il quadro normativo dell’efficacia probatoria dei documenti contabili

I libri, i registri e le scritture contabili che obbligatoriamente l’imprenditore – esercente attività di impresa, arte o professione in forma individuale o asso-ciata – deve redigere, tenere e conservare secondo le disposizioni civilistiche e tributarie (ex art. 2215 e segg. c.c., art. 39 D.P.R. n. 633/1972, art. 22 comma 1 D.P.R. n. 600/1973 e art. 16 Tariffa parte I D.P.R. n. 642/1972) hanno un’utilità e valenza non solo “interna” all’attività d’impresa stessa, quale strumento ido-neo a garantire per esempio agli stockholders la possibilità di verificare l’operato degli amministratori, nonché la solidità della società; ma anche, e soprattutto, hanno rilevanza “esterna” nei confronti della generalità degli stakeholders. In particolare, l’obbligo di regolare tenuta e conservazione dei suddetti documen-ti risponde a esigenze legate alla verifica e all’accertamento fiscale.Ai sensi degli artt. 2709 e 2710 c.c., i documenti regolarmente tenuti secondo le disposizioni di legge possono assumere efficacia probatoria sia contro l’im-prenditore che a suo favore nei:�� rapporti con altri imprenditori;�� rapporti con l’Amministrazione finanziaria;�� procedimenti di ingiunzione.

ART. 2709 C.C. – EFFICACIA PROBATORIA CONTRO L’IMPRENDITORE

I libri e le altre scritture contabili delle imprese soggette a registrazione fanno prova contro l’im-prenditore. Tuttavia chi vuol trarne vantaggio non può scinderne il contenuto.

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ART. 2710 C.C. – EFFICACIA PROBATORIA TRA IMPRENDITORI

I libri bollati e vidimati nelle forme di legge, quando sono regolarmente tenuti, possono fare prova tra imprenditori per i rapporti inerenti all’esercizio dell’impresa.

Alla luce di quanto sopra, l’efficacia probatoria delle scritture contabili dei registri e dei libri sociali in sede di giudizio, varia in funzione del fatto che il soggetto ricorrente/controricorrente sia altro imprenditore o non esercente attività di impresa.La specifica di cui al secondo periodo dell’art. 2709 c.c., secondo cui «chi vuol trarne vantaggio non può scinderne il contenuto», sottende da un lato che il soggetto utilizzatore delle risultanze contabili contro l’imprendito-re non possa scindere in più parti il libro, o altro documento, soggetto a valutazione il quale dovrà essere analizzato nel suo complesso; e dall’altro all’incertezza circa la possibile esistenza di fatti non risultanti dalle scritture che neutralizzano o annullano una determinata operazione quindi sarà cura dell’imprenditore dover dimostrare che i dati e/o le informazioni contenute nel documento sono inesatte o incomplete. Allo stesso tempo, l’imprenditore che volesse utilizzare tali elementi di prova a proprio vantaggio dovrà sotto-stare al giudizio del giudice circa l’efficacia probativa dei dati prodotti data la locuzione utilizzata dal legislatore all’art. 2710 c.c. “possono fare prova” che non ne evidenzia in tale caso un’efficacia certa e definita ma una possibilità ri-messa alla valutazione del soggetto giudicante, il quale, comunque, dovrà ine-vitabilmente tenere conto della regolare tenuta secondo la normativa vigente, che diventa condizione necessaria, ma non sufficiente, per far assumere a tali prove rilevanza in sede di giudizio.Nei rapporti con l’Amministrazione finanziaria il rispetto delle disposizioni di cui agli artt. 2215, 2216 e 2219 c.c., per la tenuta dei documenti obbligatori se-condo le modalità “tradizionali”, e all’art. 2215-bis c.c., nel caso di impiego di modalità informatiche, non preclude ai verificatori la possibilità di procedere alla determinazione del reddito secondo le modalità induttive non costituendo elementi vincolanti in sede di attività accertativa. In tale caso, però, è necessario che l’Ufficio in sede di emissione dell’avviso di accertamento evidenzi i motivi per cui non ha ritenuto attendibile le risultanze dei documenti obbligatori di cui è venuta in possesso in sede di accessi, ispezioni, verifiche.Infine, sul piano delle procedure di ingiunzione, i documenti contabili obbli-gatori hanno un valore probatorio riconosciuto: ai sensi dell’art. 634 c.p.c., il decreto ingiuntivo (utile, per esempio, per ottenere la riscossione di un credito dell’imprenditore nei confronti di un proprio cliente) può essere ottenuto sulla base degli estratti autentici delle scritture contabili regolarmente tenute. In tale

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caso l’imprenditore dovrà esibire al giudice un estratto autentico del libro gior-nale in cui ha registrato le operazioni in oggetto e nel caso in cui:�� tali documenti sono tenuti e conservati secondo le tecniche “tradizionali”,

ovverosia nella forma cartacea, la corrispondenza tra l’originale e la copia prodotta in giudizio dovrà essere attestata da un pubblico ufficiale, il qua-le autenticherà con il proprio timbro e la propria firma l’estratto contabile;

�� tali documenti sono tenuti e conservati secondo le tecniche “informatiche”, il notaio potrà rilasciare estratti autentici (cartacei) dei libri contabili (infor-matici) verificandone la regolare tenuta attraverso il controllo del rispetto degli obblighi di cui all’art. 2215-bis c.c. e agli artt. 2 e segg. del D.M. 17 giugno 2014.

Si ritiene che egli dovrà quindi, in via preliminare:�� verificare l’immodificabilità e l’integrità del documento informatico;�� verificare firma digitale e marca temporale apposti dall’imprenditore e dal

responsabile della conservazione.Al termine del processo di verifica dei requisiti, il pubblico ufficiale potrà estrarre copia cartacea del documento informatico e autenticarla nei modi tra-dizionali, apponendo il proprio timbro e la propria firma autografa.

ART. 634 C.P.C. – PROVA SCRITTA

Sono prove scritte idonee a norma del numero 1 dell’articolo precedente le polizze e promesse unila-terali per scrittura privata e i telegrammi, anche se mancanti dei requisiti prescritti dal Codice civile. Per i crediti relativi a somministrazioni di merci e di danaro nonché per prestazioni di servizi fatte da imprenditori che esercitano un’attività commerciale e da lavoratori autonomi, anche a per-sone che non esercitano tale attività, sono altresì prove scritte idonee gli estratti autentici delle scritture contabili di cui agli artt. 2214 e segg. c.c., purché bollate e vidimate nelle forme di legge e regolarmente tenute, nonché gli estratti autentici delle scritture contabili prescritte dalle leggi tributarie, quando siano tenute con l’osservanza delle norme stabilite per tali scritture.

ESEMPIO DI SOTTOSCRIZIONE NOTARILE

Io sottoscritto …, notaio in …, distretto …,

CERTIFICO CHE

quanto precede è estratto del libro … della società …, regolarmente tenuto ai sensi del Codice civile, del Cad, delle regole tecniche e delle norme relative alla corretta tenuta della contabilità, conservato nel sistema di conservazione della società … ai sensi del D.M. 17 giugno 2014;è munito di marcatura temporale e della firma digitale di ….che nella società riveste la qua-lifica di …. la verifica ha dato esito positivo e i relativi certificati non risultano né scaduti né revocati;

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il pacchetto di archiviazione è stato firmato e marcato temporalmente dal responsabile della conservazione nel termine previsto dal D.M. 17 giugno 2014. La verifica ha dato esito positivo e i relativi certificati non risultano né scaduti né revocati; Consta di ….

Data, repertorio, firma e sigillo

9.10.2 L’avvento del digitale sui documenti contabili: effetti sull’efficacia probatoria

La tenuta e conservazione dei libri, registri e scrittura contabili sono stati og-getto negli ultimi anni di una vera e propria rivoluzione digitale discendente da un susseguirsi di norme e regolamenti volti, da un lato, a semplificare gli oneri a carico di imprese e professionisti e, dall’altro, adeguare il modus operandi all’evoluzione della tecnologia informatica (in generale) e a quella digitale (in particolare). Gli interventi normativi, però, per certi versi hanno creato dei disallineamenti con la normativa originaria lasciando, in un certo qual modo, delle lacune che impattano prevalentemente sotto i profili dell’efficacia proba-toria che a tali documenti è riconosciuto in sede processuale.Al fine di evidenziare tali lacune sembra opportuno fare un passo indietro e ripercorrere, seppure brevemente, l’evoluzione della “rivoluzione digitale”.In origine, le disposizioni legislative in tema di contabilità di impresa, obbli-gavano l’imprenditore a porre in essere una serie di adempimenti formali pre-ventivi rispetto all’utilizzo dei libri obbligatori, volti a validare il “supporto cartaceo”. In pratica, era richiesta la preventiva vidimazione di tali libri a cura di un pubblico ufficiale a ciò autorizzato, o un ufficio pubblico, che consisteva nell’apposizione di un segno grafico indelebile su ciascun foglio componente il supporto stesso. L’anteriorità della vidimazione rispetto alla messa in uso del supporto rappresentava una garanzia di immodificabilità del dato in questo trascritto progressivamente. Il primo intervento che ha dato avvio alla sempli-ficazione è rivedibile nella legge n. 383/2001, che ha eliminato gli obblighi di vidimazione e di bollatura iniziali dei libri contabili delle imprese con conse-guente modifica delle relative norme del Codice civile, del Testo unico Iva e Tuir in tema di tenuta e conservazione delle scritture contabili.

MODALITÀ DI TENUTA DELLE SCRITTURE CONTABILI ART. 2215 C.C.

I libri contabili, prima di essere messi in uso, devono essere numerati progressivamente in ogni pagina e, qualora sia previsto l’obbligo della bollatura o della vidimazione, devono essere bollati in ogni foglio dall’ufficio del registro delle imprese o da un notaio secondo le disposizioni delle leggi speciali. L’ufficio del registro o il notaio deve dichiarare nell’ultima pagina dei libri il numero dei fogli che li compongono.

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Il libro giornale e il libro degli inventari devono essere numerati progressivamente e non sono soggetti a bollatura né a vidimazione.

TENUTA E CONSERVAZIONE DEI REGISTRI E DEI DOCUMENTI ART. 39, D.P.R N. 633/1972

I registri previsti dal presente decreto, compresi i bollettari di cui all’art. 32, devono essere tenuti a norma dell’articolo 2219 c.c. e numerati progressivamente in ogni pagina, in esenzione dall’im-posta di bollo. È ammesso l’impiego di schedari a fogli mobili o tabulati di macchine elettrocon-tabili secondo modalità previamente approvate dall’Amministrazione finanziaria su richiesta del contribuente. I contribuenti hanno facoltà di sottoporre alla numerazione e alla bollatura un solo registro destinato a tutte le annotazioni prescritte dagli artt. 23, 24 e 25, a condizione che nei re-gistri previsti da tali articoli siano indicati, per ogni singola annotazione, i numeri della pagina e della riga della corrispondente annotazione nell’unico registro numerato e bollato.I registri, i bollettari, gli schedari e i tabulati, nonché’ le fatture, le bollette doganali e gli altri docu-menti previsti dal presente decreto devono essere conservati a norma dell’art. 22 del D.P.R. 29 set-tembre 1973, n. 600. Le fatture elettroniche sono conservate in modalità elettronica, in conformità alle disposizioni del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze adottato ai sensi dell’art. 21, comma 5, del D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82. Le fatture create in formato elettronico e quelle carta-cee possono essere conservate elettronicamente. Il luogo di conservazione elettronica delle stesse, nonché dei registri e degli altri documenti previsti dal presente decreto e da altre disposizioni, può essere situato in un altro Stato, a condizione che con lo stesso esista uno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza. Il soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato assicura, per finalità di controllo, l’accesso automatizzato all’archivio e che tutti i documenti e i dati in esso contenuti, compresi quelli che garantiscono l’autenticità e l’integrità delle fatture di cui all’art. 21, comma 3, siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico.

TENUTA E CONSERVAZIONE DELLE SCRITTURE CONTABILI ART. 22, COMMA 1, D.P.R. N. 600/1973

Fermo restando quanto stabilito dal Codice civile per il libro giornale e per il libro degli inventari e dalle leggi speciali per i libri e registri da esse prescritti, le scritture contabili di cui ai precedenti articoli, a eccezione delle scritture ausiliarie di cui alla lettera c) e alla lettera d) del comma 1 dell’art. 14, devono essere tenute a norma dell’art. 2219 c.c. stesso e numerate progressivamente in ogni pagina, in esenzione dall’imposta di bollo. Le registrazioni nelle scritture cronologiche e nelle scritture ausiliarie di magazzino devono essere eseguite non oltre sessanta giorni.

Successivamente con il D.M. 23 gennaio 2004 che dava attuazione alla delega di cui all’art. 10, comma 6, D.P.R. n. 445/2000 e successive modifiche, si è assistito al vero e proprio avvio della diffusione della tecnologia informatica che dematerializzava i documenti a scapito delle tradizionali forme cartacee, proseguita da ultimo con il D.M. 17 giugno 2014.Il cosiddetto Testo unico dell’Amministrazione Digitale diviene applicabile:

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�� alle scritture contabili, come il libro giornale e il libro degli inventari, non-ché alle altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle di-mensioni dell’impresa;

�� alle fatture, alle lettere e ai telegrammi ricevuti e alle copie delle fatture, delle lettere e dei telegrammi spediti (artt. 2214-2220 c.c.).

Viene consentita e disciplinata sia la diretta emissione e tenuta informati-ca dei documenti fiscali (senza obbligo di stampa cartaceo), sia la sola con-servazione informatica di documenti originariamente cartacei (conversione dell’archivio). Ulteriore, intervento di fondamentale importanza è rappresen-tato dalla legge n. 2/2009 che introduce l’art. 2215-bis c.c. con cui si sigla la scomparsa di qualunque strumento di garanzia d’intangibilità delle scritture contabili, in quanto è riconosciuta esplicitamente la legittimità alla tenuta/con-servazione su supporto informatico dei documenti obbligatori, evidenziandone anche l’efficacia probatoria ai sensi degli artt. 2709 e 2710 c.c.

DOCUMENTAZIONE INFORMATICA ART. 2215-BIS C.C.

I libri, i repertori, le scritture e la documentazione la cui tenuta è obbligatoria per disposizione di legge o di regolamento o che sono richiesti dalla natura o dalle dimensioni dell’impresa possono essere formati e tenuti con strumenti informatici. Le registrazioni contenute nei documenti di cui al primo comma debbono essere rese consultabili in ogni momento con i mezzi messi a disposizione dal soggetto tenutario e costituiscono informazione primaria e originale da cui è possibile effettuare, su diversi tipi di supporto, riproduzioni e copie per gli usi consentiti dalla legge. Gli obblighi di numerazione progressiva e di vidimazione previsti dalle disposizioni di legge o di regolamento per la tenuta dei libri, repertori e scritture sono assolti, in caso di tenuta con strumenti informatici, mediante apposizione, almeno una volta all’anno, della marca-tura temporale e della firma digitale dell’imprenditore o di altro soggetto dal medesimo delegato.Qualora per un anno non siano state eseguite registrazioni, la firma digitale e la marcatura tem-porale devono essere apposte all’atto di una nuova registrazione e da tale apposizione decorre il periodo annuale di cui al comma 3.I libri, i repertori e le scritture tenuti con strumenti informatici, secondo quanto previsto dal pre-sente articolo, hanno l’efficacia probatoria di cui agli artt. 2709 e 2710 c.c.Per i libri e per i registri la cui tenuta è obbligatoria per disposizione di legge o di regolamento di natura tributaria, il termine di cui al terzo comma opera secondo le norme in materia di conser-vazione digitale contenute nelle medesime disposizioni.

Tale passo in avanti, però, secondo parte della dottrina presenta una serie di lacune in quanto è ritenuto da più parti: – impossibile rendere i dati contabili tenuti in formato elettronico/digitale

non modificabili subito dopo il loro inserimento nei supporti di destinazio-ne, cioè prima della definitiva conservazione;

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– impossibile garantire che il supporto informatico/digitale sia l’unico origi-nale e quindi autentico.

Ciò sembrerebbe dovuto al fatto che, a oggi, non sono presenti sul mercato applicativi in grado di garantire la stessa “certezza” di non modificabilità dei dati inseriti una volta trascritti sul supporto informatico, che invece il supporto cartaceo preventivamente vidimato poteva garantire.

NOTABENE

Sembrerebbe che al fine di potere avere una ragionevole certezza e sicurezza circa la regola-re tenuta dei documenti obbligatori, senza possibilità di successive modifiche/integrazioni, si debba attenderne il momento della conservazione posta in essere secondo il combinato dispo-sto degli artt. 2215-bis c.c. e 3 D.M. 17 giugno 2014, vale a dire:– apposizione della firma digitale dell’imprenditore o di altro soggetto dal medesimo delegato;– apposizione della marcatura temporale;– immodificabilità, integrità, autenticità e leggibilità del documento.

EFFICACIA PROBATORIA

Tenuta e conservazione dei documenti Modalità

Supporto cartaceo con vidimazione

Stampare su registri e libri vidimati prima della messa in uso secondo le disposizioni di cui all’articolo 2215, comma 1, c.c.Il termine ultimo per la loro stampa su carta è entro tre mesi dal termine ultimo di presentazione delle relative dichiara-zioni annuali.

Supporto cartaceo senza vidimazione

Stampare su registri e libri non vidimati ai sensi dell’art. 2215, comma 1, c.c.Si ricorda che ai sensi dell’art. 634 c.p.c. se i libri e le scrit-ture sono previsti dalla normativa tributaria e sono tenuti con l’osservanza dei precetti ivi contenuti, essi possono avere efficacia probatoria nei procedimenti giudiziari fina-lizzati all’ottenimento dell’ingiunzione di pagamento.Il termine ultimo per la loro stampa su carta è entro tre mesi dal termine ultimo di presentazione delle relative di-chiarazioni annuali.

In formato digitale

Annualmente (entro tre mesi dal termine ultimo di pre-sentazione delle relative dichiarazioni annuali), dovrà pro-durre un file privo di macroistruzioni e codici eseguibili, file che dovrà essere prima firmato digitalmente e mar-cato temporalmente dallo stesso imprenditore o da altro soggetto delegato (così come richiesto dall’art. 2215-bis c.c.) e successivamente conservato in modalità sostitutiva, con apposizione della firma digitale del responsabile della conservazione e della marca temporale (così come richie-sto dal D.M. 17 giugno 2014).Le scritture contabili che abbiano solo la firma digitale del responsabile della conservazione e la marca temporale, senza che l’imprenditore abbia delegato anche la firma e la marca di cui all’art. 2215-bis c.c., non hanno l’efficacia probatoria di cui artt. 2709 e 2710 c.c.

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9.10.3 L’efficacia probatoria degli altri documenti firmati digitalmente

Così come i libri, registri e scritture contabili anche le scritture private e al-tri documenti non obbligatori possono essere rilevanti nei rapporti con i terzi (anche di natura contenziosa), e alla stregua dei primi possono assumere una validità ed efficacia probatoria anche se aventi la veste informatica.Sul punto il codice dell’amministrazione digitale (Cad) all’art. 20 dispone che un «documento informatico soddisfa il requisito della forma scritta e ha l’efficacia prevista dall’art. 2702 c.c. quando vi è apposta una firma digitale, altro tipo di firma elettronica qualificata o una firma elettronica avanzata», con tale assunto il legislatore vuole dare una valenza diversa ai documenti firmati digitalmente da quelli rappresentati da meri documenti informatici privi di firma o sottoscritti in modo “semplice” cioè con una firma che non ha i requisiti di:�� elevata affidabilità in ordine alla paternità del documento;�� paragonabilità alla firma autografa su carta;�� capacità di attestare l’integrità, autenticità e non ripudiabilità del documen-

to sottoscritto;che invece caratterizzano la firma digitale, nonché quella elettronica avanzata o qualificata.La mancata sottoscrizione del documento informatico o l’applicazione della firma elettronica “semplice” determinano una inefficacia probatoria del do-cumento stesso dovuta, appunto, a una impossibilità di individuare in modo corretto il soggetto firmatario.Viceversa, l’applicazione di una firma digitale, elettronica avanzata o elettronica qualificata, alla stregua di una qualunque scrittura privata con firma autografa, ex art. 2702 c.c., determinerà l’efficacia probatoria del documento sottoscritto fintantoché non vi sia il disconoscimento della stessa e querela di falso.

EFFICACIA DELLA SCRITTURA PRIVATA ART. 2702 C.C.

La scrittura privata fa piena prova, fino a querela di falso, della provenienza delle dichiarazioni da chi l’ha sottoscritta, se colui contro il quale la scrittura è prodotta ne riconosce la sottoscrizione, ovvero se questa è legalmente considerata come riconosciuta.

In tale caso, a differenza di quanto avviene in caso di disconoscimento della firma autografa su documenti cartacei che obbliga il soggetto che ha prodotto il documento sottoscritto ad aviare una un giudizio fondato prevalentemente su una perizia calligrafica, sarà il soggetto che contesta l’apposizione della firma a digitale a dover dare prova del fatto che la stessa non sia stata da lui apposta, ex art. 20 comma 1 D.Lgs. n. 82/2005 e successive modifiche.

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VALIDITÀ ED EFFICACIA PROBATORIA DEI DOCUMENTI INFORMATICI ART. 20, D.LGS. N. 82/2005 (CAD)

1. Comma abrogato dal D.Lgs. 26 agosto 2016, n. 179.1-bis. Il documento informatico soddisfa il requisito della forma scritta e ha l’efficacia prevista dall’art. 2702 c.c. quando vi è apposta una firma digitale, altro tipo di firma elettronica qualificata o una fir-ma elettronica avanzata o, comunque, è formato, previa identificazione informatica del suo autore, attraverso un processo avente i requisiti fissati dall’AgID ai sensi dell’art. 71 con modalità tali da ga-rantire la sicurezza, integrità e immodificabilità del documento e, in maniera manifesta e inequivoca, la sua riconducibilità all’autore. In tutti gli altri casi, l’idoneità del documento informatico a soddisfa-re il requisito della forma scritta e il suo valore probatorio sono liberamente valutabili in giudizio, in relazione alle caratteristiche di sicurezza, integrità e immodificabilità. La data e l’ora di formazione del documento informatico sono opponibili ai terzi se apposte in conformità alle Linee guida. 1-ter. L’utilizzo del dispositivo di firma elettronica qualificata o digitale si presume riconducibile al titolare di firma elettronica, salvo che questi dia prova contraria. 1-quater. Restano ferme le disposizioni concernenti il deposito degli atti e dei documenti in via telematica secondo la normativa, anche regolamentare, in materia di processo telematico.2. Comma abrogato dal D.Lgs. 30 dicembre 2010, n. 235. 3. Le regole tecniche per la formazione, per la trasmissione, la conservazione, la copia, la dupli-cazione, la riproduzione e la validazione dei documenti informatici, nonché quelle in materia di generazione, apposizione e verifica di qualsiasi tipo di firma elettronica, sono stabilite con le Linee guida (periodo soppresso dal D.Lgs. 13 dicembre 2017, n. 217). 4. Con le medesime regole tecniche sono definite le misure tecniche, organizzative e gestionali volte a garantire l’integrità, la disponibilità e la riservatezza delle informazioni contenute nel do-cumento informatico.5. Restano ferme le disposizioni di legge in materia di protezione dei dati personali. 5-bis. Gli obblighi di conservazione e di esibizione di documenti previsti dalla legislazione vigente si intendono soddisfatti a tutti gli effetti di legge a mezzo di documenti informatici, se le procedu-re utilizzate sono conformi alle Linee guida.

9.11 I servizi delle Entrate per la conservazione elettronica

Il processo di conservazione elettronica a norma è usualmente fornito da ope-ratori privati certificati facilmente individuabili in internet; tuttavia, l’agenzia delle Entrate ha messo gratuitamente a disposizione un servizio di conservazio-ne elettronica a norma per tutte le fatture emesse e ricevute elettronicamente attraverso il Sistema di Interscambio. Tale servizio è accessibile dall’utente dal-la sua area riservata del portale “Fatture e Corrispettivi”.Il servizio di conservazione della fattura elettronica è rivolto sia agli operatori economici che a coloro che ricevono fatture elettroniche (e ai relativi interme-diari incaricati). La funzionalità prevede come prerequisito l’adesione ad una convenzione di servizio specifico.L’adesione alla convenzione avviene mediante esplicita accettazione delle con-

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dizioni in esso contenute dall’utente nell’area del servizio di conservazione, previa autenticazione, per conto proprio o del/dei soggetti incaricante/i. Dal momento di attivazione del servizio in poi tutte le fatture elettroniche (così come le note di variazione) emesse e ricevute attraverso il Sistema di Interscam-bio saranno portate automaticamente in conservazione elettronica.Il link di adesione viene reso visibile solo se l’utente non risulti già autorizzato alla conservazione. Viceversa, qualora l’utente abbia già aderito al servizio di conservazione, egli vedrà la sola funzionalità di revoca del servizio.Tale servizio come ha chiarito la circolare 13/E/2018 non è limitato aduna tipologia di destinatario delle fatture (soggetto passivo d’imposta,consumatore o altro), ma riguarda le fatture elettroniche in generale e, dunque, anche quelle emesse nei confronti della PA e transitate tramite SdI.I servizi messi a disposizione sono: – possibilità di conservare per 15 anni fatture singole o fatture singole conte-

nute in file archivio nel sistema di conservazione gratuito dell’agenzia delle Entrate;

– possibilità di richiedere l’esibizione di fatture conservate nel sistema di con-servazione dell’agenzia delle Entrate;

– possibilità di visualizzare gli esiti delle proprie richieste e di reperire la mes-saggistica di ritorno del sistema di conservazione dell’agenzia delle Entrate;

– possibilità di scaricare i “Pacchetti di distribuzione” contenenti le fatture per le quali si è chiesta l’esibizione, a valle di motivazione specifica, al siste-ma di conservazione dell’agenzia delle Entrate.

Si ritiene opportuno, in queste pagine, esaminare l’offerta di “Adesione al ser-vizio di conservazione delle fatture elettroniche messo a disposizione dall’a-genzia delle Entrate, ai sensi dell’art. 1 del D.Lgs. n. 127/2015”, disponibile in rete, trattandosi di servizio gratuito e sicuramente di maggior diffusione stante la provenienza dalla medesima agenzia delle Entrate, facendo premettere a tale disamina alcune brevi considerazioni.1) La c.d. “conservazione sostitutiva” è una procedura congiuntamente legale

ed informatica regolamentata dalla legge (italiana), in grado di garantire nel tempo la validità legale di un documento informatico, inteso come una rap-presentazione di atti o fatti e dati su un supporto sia esso cartaceo o infor-matico attraverso gli strumenti della firma digitale e della marca temporale, come si è ampiamente detto in precedenza.

2) La conservazione sostitutiva non è circoscritta alle sole fatture elettroniche, ma può essere utilizzabile per ogni altro documento e/o atto di cui si ritenga di avere una “restituzione” non cartacea o di altra natura tradizionale, ma informatica, essendo prevista nelle disposizioni sulla digitalizzazione ammi-nistrativa.

3) Secondo quanto al momento accertato, anche dal tipo di offerta di conser-

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vazione formulata dall’agenzia delle Entrate, non vi è alcuna identità fra conservazione generale dei documenti e conservazione delle fatture elet-troniche, che risponde a regole speciali e non (solo) a quelle generali sulla conservazione dei documenti informatici, tanto che il servizio offerto dall’a-genzia è circoscritto espressamente alla “generazione, trasmissione e conser-vazione delle fatture elettroniche”.

4) Quanto sopra ciò rende necessaria un’analisi preliminare sulle effettive ne-cessità del soggetto fruitore, il quale – ove abbia esigenze di conservazione non circoscritte alle fatture elettroniche – dovrà preventivamente valutare la convenienza, organizzativa ed economica, di una eventuale duplicazione di servizi di conservazione informatica dei documenti.

5) La conservazione offerta si riferisce, anche in campo fiscale, alle sole fatture elettroniche. Va al proposito tenuto conto che sia l’obbligo fiscale e conta-bile sia quello civilistico (artt. 2220 e 2215 c.c.) prevedono la conservazione delle carte e dei documenti fiscali e contabili e di registri, obblighi che non vengono assolti dalla tenuta delle fatture elettroniche in modalità di conser-vazione sostitutiva, essendo questo un “pezzo” delle necessità di conserva-zione della documentazione a fini fiscali e civilistici di cui l’impresa necessita;

6) Tale necessità si prospetta di particolare rilievo sia per alcune procedure che sempre più interessano platee vaste di imprese (si pensi alla revisione ed alle attività pregnanti di controllo svolte ora dai sindaci e da altri soggetti, come gli organi di controllo di cui al D.Lgs. n. 231/2001 o degli organi di conser-vazione dei dati a fini di privacy), sia in vista di accessi di autorità pubbliche di controllo, nei quali è di regola necessario, a tutela dei diritti dell’impren-ditore, ma anche come dovere, l’esibizione di ogni atto o documento utile alla ricostruzione dei dati aziendali, che di regola non è circoscritto all’elen-co delle fatture.

7) Il soggetto erogatore in realtà del servizio non è l’agenzia delle Entrate ma Sogei Spa, società in house del Mef per la fornitura al medesimo dei servizi informatici; in sostanza pertanto l’Agenzia è il mero tramite della fornitura del servizio, le cui specifiche tecniche ed organizzative dipendono da sog-getto diverso dall’Agenzia medesima.

8) Va precisato che la disamina viene effettuata sulla base del contratto stan-dard proposto dall’Agenzia nel suo sito, ma si applica a tutti i contratti di uguale natura e che al termine si daranno considerazioni conclusive da cui trarre alcune linee guida generali per la stipula di un contratto di servizio appropriato, indipendentemente dal giudizio sul contratto tipo proposto dall’Agenzia.

9) Da più parti si avanzano ipotesi, almeno sotto il profilo del sospetto, di un possibile conflitto di interessi – nel caso di affidamento del servizio all’agen-zia delle Entrate – fra la medesima come concessionario del servizio e come

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soggetto portatore non solo della pretesa fiscale, ma di poteri accertativi che potrebbe esercitare mediante accesso alla banca dati rappresentata dai do-cumenti in conservazione. In verità sul piano formale tale preoccupazione, sebbene nessuna clausola del successivo contratto di servizio vi faccia anche solo cenno (il che sarebbe stato opportuno) non dovrebbe essere fondata, in quanto l’Agenzia, proprio in quanto offerente un servizio, ma anche nel-la consapevolezza della propria natura, commetterebbe grave violazione di plurime norme (da quelle sulla privatezza a quelle dello statuto del contri-buente ed infine a quelle in materia di accertamenti) se utilizzasse al di fuori delle modalità previste dalla legge i dati acquisiti attraverso il servizio.

Il tema è piuttosto a parere di chi scrive l’outsourcing di taluni servizi, la loro utilizzazione anche ai fini dell’efficienza dell’attività d’impresa e l’inserimento di tale servizio in una strategia d’impresa.Poiché è possibile che il sospettato proposito dell’Agenzia di poter esercitare un occhiuto controllo silente sul contribuente sia esagerato (ormai, data la obbliga-torietà almeno formale della fatturazione elettronica i controlli sono efficaci an-che fuori della propria diretta disponibilità dei dati, mentre restano aleatori se le fatture non si fanno o si fanno per importi minori, e in tali casi non c’è elettronica che serva e che tenga) ed invece assai probabile che l’Agenzia abbia solo voluto utilizzare una grande quantità di risorse ormai già messe in campo anche nella sola emissione delle fatture elettroniche e certamente abbia lo scopo di ottimizza-re e rendere più agevoli propri futuri controlli, il tema ritorna all’adeguatezza del limitato servizio offerto per la propria azienda, che ha già fatto concludere molti per l’utilità del solo servizio di conservazione sostitutiva delle e-fatture in caso di aziende di piccole e piccolissime dimensioni, con la necessità per gli altri soggetti, comprese le PMI, specie quelle innovative, di verificare prima la situazione della complessiva conservazione documentale nel quadro delle necessità di organizza-zione fiscale, contabile e dei processi produttivi e commerciali.

CONTRATTO DI AGENZIA

Il soggetto Iva individuato nel frontespizio, di seguito “il Contribuente”

premesso che

- il D.Lgs. n. 127/2015, all’art. 1, come modificato, a decorrere dal 1° gennaio 2018, dall’art. 1, com-ma 909, della legge n. 205/2017, ha introdotto l’obbligo di fatturazione elettronica per tutte operazioni di cessione di beni e prestazione di servizi tra soggetti residenti e stabiliti nel ter-ritorio dello Stato, prevedendo, al comma 1, che, a decorrere dal 1° luglio 2016, l’agenzia delle Entrate (di seguito “l’Agenzia”) rende disponibile gratuitamente un servizio per la generazione, trasmissione e conservazione delle fatture elettroniche; [come detto, il servizio è circoscritto alla fatturazione elettronica]- il medesimo art. 1 del D.Lgs. n. 127/2015, al comma 6-bis dispone che gli obblighi di conserva-zione previsti dall’articolo 3 del decreto del ministro dell’Economia e delle Finanze 17 giugno

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2014, si intendono soddisfatti per tutte le fatture elettroniche nonché per tutti i documenti informatici trasmessi attraverso il Sistema di Interscambio di cui all’articolo 1, comma 211, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e memorizzati dall’Agenzia;- l’Agenzia, in conformità alle disposizioni summenzionate, ha previsto l’attivazione di un servi-zio gratuito per la conservazione delle fatture elettroniche, che tiene conto di quanto previsto dal D.P.C.M. 3 dicembre 2013, contenente le “Regole tecniche in materia di sistema di conserva-zione ai sensi degli articoli 20, commi 3 e 5-bis, 23-ter, comma 4, 43, commi 1 e 3, 44, 44-bis e 71, comma 1, del Codice dell’amministrazione digitale di cui al decreto legislativo n. 82 del 2005” (Cad), nonché delle previsioni di cui al decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze 17 giugno 2014, emanato in attuazione dell’articolo 21, comma 5, del Cad, recante le “Modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici ed alla loro riproduzione su diversi tipi di supporto”;- l’Agenzia si avvale del sistema di conservazione realizzato e gestito dalla società Sogei S.p.A., nella sua qualità di società in house del Ministero dell’Economia e delle Finanze, in virtù degli specifici accordi contrattuali in essere con l’Agenzia stessa, rimanendo estranea Sogei S.p.A. nei rapporti con i contribuenti; [come si vede, sebbene Sogei sia la reale fornitrice del servizio, addirittura il contratto prevede che essa “rimanga estranea ai rapporti con i contribuenti”; quid iuris se il sistema di conservazione dovesse presentare difetti, criticità, dar vita a ritardi ed inadempienze?]- ai sensi dell’art. 5, comma 2, del D.P.C.M. 3 dicembre 2013, la conservazione può essere svolta affidandola, in tutto o in parte, a soggetti pubblici e privati che offrano idonee garanzie orga-nizzative e tecnologiche;

aderisce

alla presente Convenzione di servizio ed accetta integralmente quanto in esso disciplinato.

Art. 1 – Premesse ed OggettoLe premesse formano parte integrante della presente Convenzione che ha ad oggetto il servizio gratuito di conservazione delle fatture elettroniche, erogato dall’Agenzia secondo le modalità contenute nel “Manuale del Servizio di conservazione delle fatture elettroniche” (di seguito, “Manuale”) che viene riportato in Allegato 2 e costituisce parte integrante della Convenzione stessa [si ribadisce, la conservazione è riferibile esclusivamente ad un certo tipo di fatture elettroniche, redatte secondo standard formulati nel manuale di conservazione].

Art. 2 - Condizioni generaliIl Contribuente, sotto la propria responsabilità, direttamente ovvero attraverso soggetti ido-neamente identificati, da lui stesso specificatamente incaricati, affida, ai sensi del D.P.C.M. 3 dicembre 2013, il servizio di conservazione di cui all’oggetto, delegando all’Agenzia, ai sensi dell’art. 6, comma 6, del medesimo D.P.C.M., parte del processo di conservazione delle proprie fatture elettroniche, come specificato nell’art. 3 della presente Convenzione, in quanto ritiene idonee le garanzie organizzative e tecnologiche descritte nell’allegato Manuale. Il Contribuente, o suoi incaricati (abilitati tramite le apposite funzioni previste per i servizi te-lematici dell’Agenzia), potranno fruire del servizio di conservazione utilizzando esclusivamente le funzioni disponibili nell’apposita area riservata alla fruizione dei servizi di riferimento (di seguito per brevità denominata “area riservata”). In virtù di tale affidamento, l’Agenzia è autorizzata a designare i soggetti preposti al processo di conservazione nonché a definire ed attuare le politiche complessive del sistema di conser-vazione, come descritto nell’allegato Manuale, appositamente predisposto dall’Agenzia e che il Contribuente accetta integralmente.Il Manuale illustra dettagliatamente l’organizzazione, i soggetti coinvolti e i ruoli svolti dagli

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stessi, il modello di funzionamento, la descrizione del processo, la descrizione delle componenti logiche del sistema di conservazione e ogni altra informazione utile alla gestione e alla verifica del funzionamento, nel tempo, del servizio di conservazione. Il Contribuente, titolare delle fatture elettroniche, che riveste i ruoli di Produttore delle fatture, di Responsabile della relativa conservazione, e di Utente, si impegna a trasmettere all’Agenzia, previa verifica della loro integrità e leggibilità, le fatture elettroniche da sottoporre a conserva-zione ai sensi della presente Convenzione, secondo le modalità descritte nel suddetto Manuale, e ad eseguire ogni eventuale comunicazione alle competenti Autorità che fosse richiesta in ra-gione della conservazione delle fatture elettroniche come definita nella presente Convenzione. L’affidamento all’Agenzia del servizio di conservazione delle fatture elettroniche non esonera il Contribuente dal rispetto delle norme civilistiche e fiscali vigenti in materia. L’Agenzia non po-trà essere ritenuta responsabile nei confronti del Contribuente né nei confronti di altri soggetti, direttamente o indirettamente connessi o collegati con esso, per danni, diretti o indiretti, per-dite di dati, violazione di diritti di terzi, ritardi, malfunzionamenti, interruzioni totali o parziali che si dovessero verificare in corso di esecuzione del Servizio di conservazione ove connessi o derivanti da:a) fatture elettroniche inviate volontariamente dal Contribuente per la conservazione o trasmes-

se e ricevute dallo stesso tramite il Sistema di Interscambio, contenenti dati non accurati, o non corretti, o in un formato diverso da quello previsto, o non completi o di scarsa qualità;

b) forza maggiore, caso fortuito o fatto di terzo; c) situazioni oggettivamente al di fuori del controllo e delle possibilità di intervento dell’Agenzia.L’Agenzia si riserva la facoltà di apportare, in corso di esecuzione del servizio, modifiche alle tempistiche di cui ai successivi artt. 6 e 7 che saranno rese note al Contribuente mediante pub-blicazione nell’area riservata della versione aggiornata del Manuale. Qualora il Contribuente non accetti le variazioni intervenute potrà avvalersi della facoltà di cui al successivo articolo 10.[L’intero articolo dimostra che l’offerta gratuità del servizio ha, come evidente corrispettivo, quan-to meno la totale violazione dei principi usuali di riparto della responsabilità dell’esercente di un servizio. Infatti, sebbene la clausola di esenzione dalla responsabilità sembri circoscritta a fatti-specie specifiche, è purtroppo evidente che la stessa presenza di tale clausola può condurre a con-troversie per l’individuazione delle condizioni, contenute sub a), b) e c). Basti pensare alla difficile individuazione dell’esistenza di un caso fortuito, forza maggiore o fatto del terzo, ma ancor di più nelle non meglio precisate “situazioni oggettivamente al di fuori del controllo e delle possibilità di intervento dell’Agenzia. Si tratta inoltre di proposta non modificabile dal fruitore e di cui il propo-nente si riserva la modificazione]

Art. 3 – Funzioni e competenze del processo di conservazione delegate all’AgenziaIl Contribuente, aderendo alla presente Convenzione, ai sensi dell’art. 6, comma 6, del D.P.C.M. 3 dicembre 2013, delega all’Agenzia:a) la definizione e attuazione delle politiche complessive del sistema di conservazione ed il go-

verno della sua gestione, di cui all’art. 6, comma 5, del D.P.C.M. 3 dicembre 2013; b) la definizione delle caratteristiche e dei requisiti del sistema di conservazione in funzione

della particolare tipologia dei documenti da conservare, di cui all’art. 7, comma 1, punto a), del D.P.C.M. 3 dicembre 2013;

c) la gestione del processo di conservazione di cui garantisce nel tempo la conformità alla nor-mativa vigente, di cui all’art. 7, comma, 1 punto b), del D.P.C.M. 3 dicembre 2013;

d) la generazione del rapporto di versamento, secondo le modalità previste dal manuale di con-servazione, di cui all’art. 7, comma 1, punto c), del D.P.C.M. 3 dicembre 2013;

e) la generazione e sottoscrizione del pacchetto di distribuzione con firma digitale o firma elet-tronica qualificata, nei casi previsti dal manuale di conservazione, di cui all’art. 7, comma 1, punto d), del D.P.C.M. 3 dicembre 2013;

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f) il monitoraggio della corretta funzionalità del sistema di conservazione, di cui all’art. 7, com-ma 1, punto e), del D.P.C.M. 3 dicembre 2013;

g) la verifica periodica, con cadenza non superiore ai cinque anni, dell’integrità degli archivi dei file fattura trasmessi e della leggibilità dei file fattura per come trasmessi all’Agenzia, di cui all’art. 7, comma 1, punto f), del D.P.C.M. 3 dicembre 2013, escludendo dalla delega la leggibi-lità degli eventuali allegati codificati all’interno degli stessi file fattura, che il Contribuente deve garantire mantenendo validi e funzionanti nel tempo gli strumenti software utilizzati per la loro formazione o visualizzazione;

h) l’adozione di misure per rilevare tempestivamente l’eventuale degrado dei sistemi di me-morizzazione e delle registrazioni e, ove necessario, per ripristinare la corretta funzionalità, nonché di analoghe misure con riguardo all’obsolescenza del formato dei file fattura, di cui all’art. 7, comma 1, punto g), del D.P.C.M. 3 dicembre 2013, escludendo dalla delega le misure riguardanti l’obsolescenza dei formati degli eventuali allegati codificati all’interno degli stes-si file fattura, che il Contribuente deve garantire mantenendo validi e funzionanti nel tempo gli strumenti software utilizzati per la loro formazione o visualizzazione;

i) duplicazione o copia dei documenti informatici in relazione all’evolversi del contesto tecnolo-gico, secondo quanto previsto dal manuale di conservazione, di cui all’art. 7, comma 1, punto h), del D.P.C.M. 3 dicembre 2013;

j) adozione delle misure necessarie per la sicurezza fisica e logica del sistema di conservazione, di cui all’art. 7, comma 1, punto i), del D.P.C.M. 3 dicembre 2013;

k) l’assistenza agli organismi competenti previsti dalle norme vigenti e le risorse necessarie per l’espletamento delle attività di verifica e di vigilanza, di cui all’art. 7, comma 1, punto k), del D.P.C.M. 3 dicembre 2013, relativamente al solo sistema di conservazione;

l) predisposizione del manuale di conservazione di cui all’art. 8 del D.P.C.M. 3 dicembre 2013 e suo aggiornamento periodico in presenza di cambiamenti normativi, organizzativi, procedu-rali o tecnologici rilevanti, di cui all’art. 7, comma 1 punto m), del D.P.C.M. 3 dicembre 2013. Il Contribuente delegante accetta, altresì, che l’Agenzia possa modificare, anche in corso di ese-cuzione della presente Convenzione, il Manuale e che le nuove versioni dello stesso saranno rese disponibili mediante pubblicazione sul sito dell’Agenzia nell’area riservata. La pubblica-zione del Manuale aggiornato, nell’area predetta, costituisce a tutti gli effetti comunicazione al Contribuente delle variazioni intervenute

Art. 4 - Durata della ConvenzioneLa presente Convenzione ha una durata di tre anni, decorrenti dalla data di adesione e - salvo che intervengano modifiche alla normativa citata in premessa - si rinnoverà a seguito di appo-sita manifestazione in tal senso del Contribuente da esprimersi nell’apposita area riservata. La conservazione delle fatture conferite rimane assicurata per il periodo di cui all’art. 5, salvo che ne venga richiesta la restituzione completa.

Art. 5 - Durata e modalità della conservazioneL’Agenzia si impegna a conservare a norma, secondo le modalità descritte nel Manuale, per la durata di 15 anni, le fatture elettroniche inviate volontariamente dal Contribuente e le fatture trasmesse e ricevute attraverso il Sistema di Interscambio nel periodo di vigenza della Conven-zione. L’Agenzia procede automaticamente allo scarto delle fatture per le quali sia trascorso tale periodo di conservazione; in tal caso le fatture elettroniche sono eliminate e definitiva-mente non recuperabili. Il Contribuente, in caso di comprovata necessità, può chiedere prima della suddetta scadenza di prorogare la conservazione delle fatture di proprio interesse.[Singolare la previsione della durata della conservazione per 15 anni, anche se anche di recente la Corte di Cassazione sentenza n. 9834/2016 ha ribadito che non c’è alcun obbligo di conservazione ultradecennale di documenti e scritture contabili a fini fiscali]

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Art. 6 - Modalità e tempi di erogazione del servizio per le fatture volontariamente inviate in conservazione dal ContribuentePossono essere inviate volontariamente dal Contribuente solo le fatture elettroniche con data di emissione coincidente o antecedente alla data di adesione al servizio. L’Agenzia, entro 72 ore - al netto dei giorni festivi - dalla ricezione di una “Richiesta di conservazione” di fatture da par-te del Contribuente, emette una “Ricevuta di avvio del processo di conservazione” che attesta l’avvenuta presa in carico da parte del sistema di conservazione, ovvero un “Rifiuto da parte del sistema di conservazione” nel caso di mancata presa in carico. Le fatture prese in carico sono conservate nel sistema di conservazione al primo “evento di con-servazione” (così come definito nel Manuale) successivo alla data di emissione della “Ricevuta di avvio del processo di conservazione”. Nell’apposita area riservata viene data evidenza del completamento del processo di conservazione delle fatture. Per le fatture che si trovano in stato di conservazione può essere effettuata una richiesta di esi-bizione. In questo caso l’Agenzia, a partire dalla data di ricezione di una “Richiesta di esibizione” di fatture, rende disponibile nell’area riservata l’“Esito della richiesta di esibizione” contenente l’elenco dei documenti per i quali è disponibile il pacchetto di distribuzione e dei documenti per i quali la richiesta ha avuto esito negativo. L’“Esito della richiesta di esibizione” viene reso disponibile con tempistiche differenti a seconda dei casi di seguito descritti:- entro 48 ore - al netto dei giorni festivi - dalla data di ricezione della “Richiesta di esibizione”,

per le richieste riferite a fatture già conservate; - entro 12 giorni - al netto dei giorni festivi - dalla data di ricezione della “Richiesta di esibizione”,

per le richieste riferite a fatture prese in carico ma non ancora conservate. Rientrano in questo caso anche le richieste che comprendono sia fatture già conservate sia fatture prese in carico, poiché è necessario attendere il completamento del processo di conservazione prima di esple-tare la richiesta di esibizione

Le tempistiche indicate potranno subire variazioni in aumento, in caso di attività programmate di manutenzione del sistema o di picchi di gestione non prevedibili. Il pacchetto di distribuzio-ne o la comunicazione di anomalia della richiesta rimangono a disposizione nell’area riservata, in attesa del loro prelevamento, per un massimo di 20 giorni. Una volta prelevato, il pacchetto di distribuzione non sarà più disponibile; rimarrà invece sempre disponibile un elenco delle ultime richieste inviate e del relativo stato di avanzamento.[I tempi della disponibilità dei dati non appaiono particolarmente soddisfacenti]

Art. 7 - Modalità e tempi di erogazione del servizio per le fatture trasmesse e ricevute attraver-so il Sistema di Interscambio Sono prese in carico ai fini del processo di conservazione le fatture elettroniche, per le quali il Contribuente che aderisce al servizio rappresenta il cedente/prestatore o il cessionario/com-mittente, trasmesse e ricevute dal Sistema di Interscambio a partire dal giorno successivo alla data di adesione al servizio. Il processo di conservazione viene 7 completato al primo “evento di conservazione” (così come definito nel Manuale) successivo alla data di trasmissione o ricezio-ne delle stesse. Nell’apposita area riservata del Contribuente viene data evidenza del completa-mento del processo di conservazione delle fatture. Per le fatture che si trovano in stato di conservazione può essere effettuata una richiesta di esi-bizione. In questo caso l’Agenzia, a partire dalla data di ricezione di una “Richiesta di esibizione” di fatture, rende disponibile nell’area riservata l’“Esito della richiesta di esibizione” contenente l’elenco dei documenti per i quali è disponibile il pacchetto di distribuzione e dei documenti per i quali la richiesta ha avuto esito negativo. L’“Esito della richiesta di esibizione” viene reso disponibile entro 48 ore - al netto dei giorni festivi - dalla data di ricezione della “Richiesta di esibizione”.

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Le tempistiche indicate potranno subire variazioni in aumento, in caso di attività programmate di manutenzione del sistema o di picchi di gestione non prevedibili.Il pacchetto di distribuzione o la comunicazione di anomalia della richiesta rimarranno a di-sposizione nell’area riservata, in attesa del loro prelevamento, per un massimo di 20 giorni. Una volta prelevato, il pacchetto di distribuzione non sarà più disponibile; rimarrà invece sempre disponibile un elenco delle ultime richieste inviate e del relativo stato di avanzamento. Prima del completamento del processo di conservazione, le fatture elettroniche, identificate in modo univoco e persistente, sono memorizzate, garantendone l’inalterabilità, in un sistema di gestione informatica dei documenti che determina le caratteristiche di immodificabilità e di integrità dei documenti informatici e adotta idonee politiche di sicurezza, ai sensi dell’articolo 3 del D.P.C.M. 13 novembre 2014. Le fatture elettroniche o i loro duplicati informatici che si trovano nello stato di memorizzazione possono essere prelevati accedendo nella apposita area riserva-ta, con le modalità di cui al punto 8 del provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate n. 89757 del 30 aprile 2018.

Art. 8 – Responsabile del trattamento dei dati personaliCome previsto dall’art. 6, comma 8, del citato D.P.C.M. 3 dicembre 2013, ed ai sensi dell’art. 28 del Regolamento (Ue) 679/2016 del Parlamento europeo e del Consiglio del 27 aprile 2016 (di segui-to “Regolamento”), l’Agenzia viene nominata responsabile del trattamento dei dati personali necessari all’esecuzione dei compiti previsti nella presente Convenzione, nella quale sono con-tenute le istruzioni e le modalità di svolgimento dello stesso. L’Agenzia è autorizzata ad avvaler-si di Sogei S.p.A., in virtù dei rapporti contrattuali in essere quale proprio partner tecnologico.Il Responsabile ha il dovere di trattare i dati personali, direttamente o indirettamente, nel rispetto della “Normativa in materia di protezione dei dati personali”, nonché secondo le istruzioni gene-rali annesse di seguito alla presente Convenzione, di cui formano parte integrante. Il Responsabi-le, accettando la nomina, conferma la sua diretta ed approfondita conoscenza degli obblighi che si assume in relazione a quanto disposto dal Regolamento e si impegna a procedere al trattamen-to dei dati – laddove questo sia necessario all’esecuzione delle prestazioni affidate – attenendosi in materia di protezione dei dati, oltre che al rispetto della normativa vigente, anche alle istruzio-ni generali riportate in Allegato 1 - che costituiscono parte integrante della Convenzione - ed a quanto previsto nel Manuale. Il Responsabile, accettando la nomina altresì, dichiara di presentare garanzie sufficienti, in termini di conoscenze specialistiche, affidabilità e risorse, per mettere in atto le misure tecniche e organizzative adeguate tali che i trattamenti di dati personali siano effettuati conformemente al Regolamento. Ogni mutamento che possa sollevare incertezze sul mantenimento delle suddette garanzie dovrà essere tempestivamente segnalato al Titolare.

Art. 9 – Esibizione delle fatture elettronicheL’esibizione delle fatture elettroniche conservate è consentita esclusivamente al Contribuente o a suoi incaricati. Il Contribuente potrà richiedere l’esibizione delle fatture elettroniche con-servate prima del mancato rinnovo ovvero del recesso ovvero della risoluzione, per le quali l’A-genzia garantirà il servizio di conservazione per il tempo di cui all’art. 5, qualora non ne sia sta-ta richiesta la restituzione completa (export). Il Contribuente è tenuto a soddisfare in proprio eventuali richieste di esibizione o produzione delle fatture conservate ai soggetti legittimati secondo la normativa vigente.

Art. 10 - Recesso del ContribuenteIl Contribuente, anche attraverso suoi incaricati, potrà recedere dalla presente Convenzione tra-mite comunicazione nell’apposita area riservata.

Art. 11 - Risoluzione della ConvenzioneLa presente Convenzione si risolverà automaticamente qualora il Contribuente:

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- non utilizzi il servizio di conservazione delle fatture elettroniche per tre anni consecutivi, de-correnti dall’ultima fattura elettronica inviata in conservazione ovvero qualora nei tre anni successivi alla data di sottoscrizione non abbia mai inviato alcuna fattura;

- non rispetti le condizioni della presente Convenzione o le modalità operative declinate nel Manuale.

La risoluzione sarà comunicata al Contribuente tramite comunicazione nell’apposita area ri-servata, in alternativa a mezzo Posta elettronica Certificata, ovvero, raccomandata A/R presso il domicilio fiscale. [Si tratta di una forma di risoluzione per inutilizzazione ultratriennale o per mancato rispetto delle condizioni di erogazione del servizio]

Art. 12 - Divieto di cessione dell’AccordoÈ vietata la cessione del presente Accordo. [Non particolarmente chiara la motivazione e la natura della clausola di divieto di cessione e non, come sarebbe stato opportuno, di cessione previa autorizzazione. In caso di cessione d’azienda, ad esempio, o di ramo di essa, nella quale di regola sono compresi i contratti di servizio e di sommi-nistrazione, occorrerà tener conto della necessità di stipulare un nuovo contratto. Trattandosi di contratto non oneroso, non ci saranno però conseguenze economiche significative])

Art. 13 – Approvazione specificaSi approvano specificatamente ai sensi e per gli effetti di cui agli articoli 1341 e 1342 del Codice civile, le seguenti clausole: art. 2 – Condizioni Generali, 3 – Funzioni e competenze del processo di conservazione delegate all’Agenzia, 11 – Risoluzione della Convenzione

Il tema preliminare è l’innegabile vantaggio della gratuità del servizio, che offre lo spunto ad un duplice ordine di riflessioni.Sul piano obiettivo, ribadiamo che, stante la limitata portata del servizio, il primo elemento preliminare è la ricognizione delle effettive esigenze di con-servazione sostitutiva documentale che l’impresa deve affrontare per quantità e per qualità ed eterogeneità tipologica. Questa prima valutazione è l’unica che consente di stabilire se è soddisfacente il solo servizio di conservazione sostituiva delle fatture elettroniche, essendo le altre esigenze soddisfatte già accettabilmente con atri servizi e di passare anche alla seconda disamina, che è quella della opportunità (che in organizzazioni complesse diventa necessità) di svolgere i servizi di conservazione sostituita in house o mediante esterna-lizzazione. A tale valutazione non devono rimanere estranei il personale e i consulenti dell’azienda.Una volta affrontate e risolte queste questioni preliminari occorre tenere a men-te, nella stipula di un contratto di erogazione di un servizio i seguenti principi, che come abbiamo detto non sono circoscritti al “contratto Agenzia” preso come parametro anche per la sua facile accessibilità e per la gratuità:1) tutti i contratti redatti su moduli, cartacei o informatici sono non modifi-

cabili e le relative clausole non sono successivamente di regola negoziabili (anzi, sono usualmente rafforzate dalla citazione degli art. 1341 e 1342 c.c. sulle clausole vessatorie). Non si applicano, in quanto contratti fra operatori

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commerciali, le disposizioni in materia di contratti del consumatore, anche se si consuma un servizio;

2) la frammentazione degli archivi e dei servizi digitali è un male in sé da evitare, specie se l’implementazione di ciascun archivio richiede l’utilizzazione di per-sonale proprio o di risorse esterne e l’utilizzazione di procedure peculiari, spe-cie se manuali ed occorre preferire sistemi integrati in cui l’implementazione sia automatica e plurifunzionale (cioè adatta a più fini, senza nuovi passaggi);

3) anche se si intende utilizzare solo la conservazione sostitutiva delle e-fatture, verificare se essa si estende almeno a dati e documenti integrativi e a quali formati elettronici essa è circoscritta, comparando tale offerta con il dato della propria necessità;

4) verificare, anche in eventuali contratti onerosi, l’esistenza della clausola che consenta il recesso anticipato e controllare l’eventuale onerosità e la potestati-vità delle clausole di risoluzione e le loro eventuali conseguenze economiche;

5) in caso di contratti onerosi, verificare con attenzione i costi finali effettivi, specie quelli che imputando costi non forfetari ma per singole prestazioni, richiedono una valutazione preventiva delle operazioni che si presumono fisiologiche (richieste di copie o messa in disponibilità di dati ecc.);

6) rifuggire ove possibile clausole di limitazione della responsabilità e clausole di deroga alla competenza ordinaria territoriale dei Fori, oppure chiedere di introdurre clausole di deferimento delle controversie ad arbitrato;

7) circoscrivere a dieci anni il tempo di conservazione dei documenti oggetto del servizio, o se si è interessati ad una conservazione più lunga chiarire che essa viene effettuata nell’interesse esclusivo del richiedente e che eventuali copie e documenti saranno destinati alla conservazione nel suo esclusivo interesse;

8) in ogni contratto chiarire che la conservazione viene effettuata nel solo inte-resse del committente e che solo ad esso o a suoi incaricati dovranno essere rilasciate copie o consentito l’accesso agli atti.

9.12 La consultazione delle fatture

Tutte le fatture elettroniche (nonché le note di variazione) emesse e ricevute correttamente attraverso il Sistema di Interscambio sono messe a disposizione dell’operatore Iva attraverso un servizio accessibile dalla home page del portale “Fatture e Corrispettivi” previa adesione. Tale servizio di chiama “Consultazio-ne”. Tramite questa funzionalità è possibile prendere visione anche delle fattu-re che il SdI mette a disposizione del destinatario, qualora non riuscisse a re-capitare correttamente la fattura presso il canale di ricezione indicato, oppure quando il soggetto destinatario è stato identificato con il codice di “0000000”.Le modifiche apportate dal provvedimento dell’agenzia delle Entrate del 21

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dicembre 2018, divenute necessarie a seguito del parere del Garante della privacy pubblicato in data 20 dicembre 2018, hanno cambiato le modalità di consultazione delle fatture elettroniche emesse e ricevute. Prima delle novità, i documenti in Xml erano comunque consultabili nella propria area riservata del portale “Fatture e Corrispettivi”; ora, invece, è richiesto che il contribuente (titolare di partita Iva o consumatore finale) abbia esercitato apposita adesione al servizio di consultazione e acquisizione dei file fattura.L’accesso a tale servizio è possibile a ciascun soggetto passivo Iva in possesso delle credenziali di accesso al portale “Fatture e Corrispettivi” oppure ad un suo intermediario opportunamente delegato tramite sottoscrizione del modello di delega di cui al provvedimento dell’agenzia delle Entrate del 5 novembre 2018 (gli intermediari delegabili a tale servizio sono esclusivamente i soggetti di cui all’art. 3 comma 3 del D.P.R. n. 322/1998). Va precisato, però, che è previsto un periodo transitorio. Fino al 2 luglio 2019, infatti, l’agenzia delle Entrate procede alla temporanea memorizzazione dei file delle fatture elettroniche, rendendoli disponibili in consultazione, su richiesta. Al consumatore finale, sempre su richiesta, al termine del periodo transitorio saranno rese disponibili le fatture elettroniche ricevute.Se, poi, non si intende aderire al servizio di consultazione, i dati memorizza-ti saranno cancellati, mentre saranno conservati esclusivamente i dati fattura come definiti dal punto 1.2 del provvedimento 30 aprile 2018 fino al 31 dicem-bre dell’ottavo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione di riferimento. L’opzione per accedere alla “nuova” funzionalità è esercitabile a partire dal 3 maggio 2019 dalla propria area riservata del sito web dell’Agenzia, anche per il tramite di un intermediario da delegare tramite il modello di cui al provvedimento 5 novembre 2018.

ATTENZIONE

I file delle fatture elettroniche emesse e ricevute attraverso il SdI sono tenuti a disposizione nell’area di consultazione fino al 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di ricezione delle fatture da parte del Sistema di Interscambio. Pertanto, se si intende archiviare una copia delle fatture sui propri dispositivi per una gestione rapida delle stesse, si suggerisce di effet-tuare il download di file.

Qualora, invece, non si intendere accedere al servizio, si potranno comunque consultare i dati fattura fino al 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione di riferimento.Al consumatore finale, in assenza della sua adesione al servizio, non è reso di-sponibile in consultazione alcun dato relativo alle fatture elettroniche ricevute. Se, invece, intende aderirvi, per poter visionare i documenti dovrà fare comun-que richiesta a seguito delle modifiche apportate dalla legge di Bilancio 2019, all’articolo 1 del D.Lgs. n. 127/2015.

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LA CONSULTAZIONE DELLE FATTURE

Dal 3 maggio 2019

Operatore Iva

Adesione al ser-vizio di consulta-zione, anche per il tramite di un intermediario

I file delle fatture elettroniche emesse e ricevute attraverso il SdI sono tenuti a disposizione nell’a-rea di consultazione fino al 31 dicembre del se-condo anno successivo a quello di ricezione delle fatture da parte del Sistema di Interscambio.

Non esercita l’opzione

Si possono comunque consultare i dati fattura come definiti dal punto 1.2 del provv. fino al 31.12 dell’ottavo anno successivo a quello di presenta-zione della dichiarazione di riferimento.

Consumatore finale

Adesione al ser-vizio di consulta-

zione

Il consumatore finale deve richiedere tramite le funzionalità del portale, la messa a disposizione delle fatture ricevute.

Non esercita l’opzione

In assenza di adesione al servizio, non è reso di-sponibile in consultazione alcun dato relativo alle fatture elettroniche ricevute.

Periodo transitorio

(fino al 2 luglio 2019)

Operatore IvaTemporanea memorizzazione dei file delle fatture elettroniche, ren-dendoli disponibili in consultazione su richiesta. Se, poi, non si aderisce verranno conservati soli i dati fattura.

Consumatore finale

Per tener conto delle modifiche, il portale “Fatture e corrispettivi” è stato modifi-cato. Attualmente nella funzionalità “Consultazione” sono disponibili tre servizi:�� Fatture elettroniche e altri dati Iva: in questa sezione è possibile prendere

visione delle fatture elettroniche e degli altri dati Iva.�� Monitoraggio ricevute dei file trasmessi: accedendo al servizio è possibile

consultare le ricevute relative ai fari invii telematici.

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10.1 La gestione elettronica: benefici ai fini dell’accertamento

Nel recente passato lo standard previsto per le fatture elettroniche dirette alle Pubbliche Amministrazioni è stato normativamente e tecnicamente reso di-sponibile anche per supportare la fatturazione elettronica B2B, chiaramente con qualche ritocco sul processo B2B rispetto a quello Pa per snellirne il fun-zionamento, in considerazione sia delle sue particolari caratteristiche sia della mole di documenti coinvolti dai nuovi obblighi, il cui numero globale si aggira intorno agli 1,3 miliardi.Per diffondere la fatturazione elettronica tra le imprese italiane, attraverso il D.Lgs. n. 127/2015 erano stati previsti degli incentivi fiscali, poi rivisitati alla luce dei nuovi obblighi in vigore dal 2019. La fatturazione elettronica B2B richiede di bilanciare con attenzione strumenti digitali (standard, canali di trasmissione, firme elettroniche ecc.), normativi (in-centivi, obblighi, tempistiche ecc.) e regole di processo consolidate negli anni

10. I benefici della gestione

documentale elettronica ai fini

accertativi

10.1 La gestione elettronica: benefici ai fini dell’accertamento

10.2 Gli accessi, le ispezioni e le verifiche: regole generali

10.3 Le verifiche informatiche

10.4 L’esibizione dei documenti informatici rilevanti ai fini

tributari

10.5 La responsabilità nella conservazione elettronica

10.6 Il ravvedimento e le sanzioni

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nei molteplici settori del Paese. Tuttavia, nonostante alcuni esperti evidenzino nel nostro Paese ancora una mancanza di governance (normativa e di supporto al cambiamento) sulla sua evoluzione, l’Europa pone la fatturazione elettronica al centro dell’evoluzione del Mercato Unico Digitale Europeo.A tale fine è stata prevista, attraverso l’entrata in vigore della legge di Bilan-cio 2018 (legge n. 205/2017), l’individuazione di ulteriori formati della fattura elettronica, basati su standard o norme riconosciuti nell’ambito dell’Unione Europea. Ciò, si capisce, allo scopo di consentire al nuovo sistema italiano di fatturazione di dialogare con i sistemi degli altri Paesi ed evitare, così, anche ai contribuenti domestici di dovere comunicare i dati delle operazioni da e verso l’estero, mediante ulteriori adempimenti fiscali (c.d. esterometro di cui al com-ma 3-bis, art. 1, D.Lgs. n. 127/2015) che rischiano di sovraccaricare le agende degli operatori economici, nonché il sistema stesso.Nel prosieguo analizzeremo, dapprima, gli incentivi e le semplificazioni di nuo-va previsione connessi agli obblighi di fatturazione elettronica decorrenti dal 2019, per poi passare in rassegna le regole applicabili per le verifiche nell’am-bito della fatturazione elettronica, nonché verranno evidenziati le violazioni tipiche e i rimedi per ravvedersi senza incorrere nell’applicazione di sanzioni e quali responsabilità esistono in capo ai soggetti attori del processo sia di fattu-razione che di conservazione elettronica.

10.1.1 I nuovi incentivi per la tracciabilità dei pagamenti dal 2019

Nel novellato art. 3 del D.Lgs. n. 127/2015 vengono disciplinati nuovi incentivi che premiano la tracciabilità dei pagamenti, nuovi rispetto a quelli abbinati alla “vecchia” opzione per la trasmissione telematica dei dati delle fatture emesse e ricevute (c.d. spesometro opzionale), di fatto abrogata dalla legge di Bilancio 2018 a partire dal 2019, e all’opzione per la trasmissione dei corrispettivi.Tali nuovi benefici premiano i soggetti che garantiscono, nei modi che saranno stabiliti con un decreto ministeriale, la tracciabilità dei pagamenti ricevuti ed effettuati relativi a operazioni di ammontare superiore a 500 euro: il premio riguarda la riduzione di due anni dei termini di decadenza per gli accertamenti in tema di Iva e di imposte sui redditi. Tale riduzione non si applica ai soggetti che esercitano anche il commercio al minuto e attività assimilate (art. 22, D.P.R. n. 633/1972), salvo che abbiano esercitato l’opzione per la memorizzazione elettronica e la trasmissione telema-tica all’agenzia delle Entrate dei dati dei corrispettivi giornalieri delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi, prevista dall’art. 2, comma 1, del D.Lgs. n. 127/2015. Anche in questo caso le nuove disposizioni si applicano alle opera-zioni per le quali è emessa fattura a partire dal 1° gennaio 2019.Sul punto, l’art. 17 del D.L. n. 119/2018 ha stabilito che a decorre dal 1° genna-io 2020 l’articolo 3, comma 1, ultimo periodo, del decreto legislativo 5 agosto

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I BENEFICI DELLA GESTIONE DOCUMENTALE ELETTRONICA AI FINI ACCERTATIVI 10417

2015, n. 127 è abrogato. Si riferisce alla parte della norma che prevede “la ridu-zione non si applica, in ogni caso, ai soggetti che effettuano anche operazioni di cui all’articolo 22 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, salvo che abbiano esercitato l’opzione di cui all’articolo 2, comma 1, del presente decreto”, ciò in quanto a decorrere dal 2020 tutti i commercianti al minuto saranno obbligati a trasmettere i corrispettivi elettronicamente.I contribuenti minimi e i forfettari, al momento, sembrano esclusi dalla ri-duzione giacché esonerati dalla fatturazione elettronica, a meno che non de-cidano spontaneamente di sottoporsi ai nuovi obblighi ed emettere fatture elettroniche.Una simile disposizione era già prevista dallo stesso articolo 3, le cui modalità operative erano state definite dal decreto Mef 4 agosto 2016. Non è chiaro se per poter beneficiare della riduzione dei termini di accertamento occorre co-munque far riferimento al citato decreto o se ne deve attendere uno di nuova emanazione.

TERMINI DI ACCERTAMENTO

Ordinari* Ridotti*

Dichiarazione trasmessa (fino al 2015) 5 anni 3 anni

Dichiarazione trasmessa (dal 2016) 6 anni 4 anni

*dall’anno di imposta

10.1.2 Le nuove semplificazioni

L’art. 4 del D.Lgs. n. 127/2015, prima delle modifiche apportate dal D.L. 119/2018, dispone la riduzione degli adempimenti amministrativi e contabili per specifiche categorie di soggetti. In particolare, nell’ambito di un programma di assistenza online basato sui dati delle operazioni acquisiti con le fatture elettro-niche, ai soggetti passivi dell’Iva esercenti arti e professioni e alle imprese am-messe al regime di contabilità semplificata, compresi coloro che hanno esercitato l’opzione per la trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi, l’agenzia delle Entrate mette a disposizione: �� gli elementi informativi necessari per la predisposizione dei prospetti di li-

quidazione periodica dell’Iva; �� una bozza di dichiarazione annuale dell’Iva e di dichiarazione dei redditi,

con i relativi prospetti riepilogativi dei calcoli effettuati; �� le bozze dei modelli F24 di versamento recanti gli ammontari delle imposte

da versare, compensare o richiedere a rimborso. Per tali soggetti viene meno l’obbligo di tenuta dei registri Iva vendite e acqui-sti (artt. 23 e 25 del D.P.R. n. 633/1972).

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L’art. 15 del D.L. n. 119/2018 ha completamente riscritto l’art. 4 del D.Lgs. n. 127/2015, ma la nuova disciplina troverà applicazione a partire dalle operazio-ni Iva 2020. In particolare, la norma prevede che nell’ambito di un programma di assistenza on line basato sui dati delle operazioni acquisiti con le fatture elet-troniche e con le comunicazioni delle operazioni transfrontaliere nonché sui dati dei corrispettivi acquisiti telematicamente, l’Agenzia delle entrate mette a disposizione di tutti i soggetti passivi dell’Iva residenti e stabiliti in Italia, in ap-posita area riservata del sito internet dell’Agenzia stessa, le bozze dei seguenti documenti:- registri di cui agli articoli 23 e 25 del D.P.R. n. 633/1972 (registro delle ven-

dite e degli acquisti);- liquidazione periodica dell’Iva;- dichiarazione annuale dell’IvaInoltre, per i contribuenti soggetti passivi Iva che, anche per il tramite di in-termediari di cui all’art. 3, comma 3, del D.P.R. n. 22 luglio 1998, n. 322, con-validano o integrano i dati proposti nelle bozze viene meno l’obbligo di tenuta dei registri delle vendite e degli acquisti. Si ricorda che, per effetto della memo-rizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi obbligatoria viene meno anche la tenuta del registro dei corrispettivi.Tuttavia, l’obbligo di tenuta dei registri ai fini dell’Iva permane per i soggetti in contabilità semplificata che hanno per il criterio delle registrazioni di cui all’art. 18, comma 5, del D.P.R. n. 600/1973. Si attende comunque un provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate per l’emanazione delle sono disposizio-ni necessarie per l’attuazione delle novità.

10.1.3 I vantaggi della fattura elettronica

I vantaggi della fatturazione elettronica – tra imprese e verso la Pa – e, più in ge-nerale, quelli della Digitalizzazione di tutti i processi di relazione con clienti e/o fornitori, emergono evidenti dalle ricerche dell’Osservatorio fatturazione elettro-nica ed eCommerce B2B della School of Management del Politecnico di Milano.Il beneficio ottenibile passando da un processo tradizionale basato su carta alla fatturazione elettronica, per organizzazioni che producono/ricevono un volu-me di fatture superiore alle 3.000 fatture/anno, si assesta tra i 7,5 e gli 11,5 euro a fattura. Questo beneficio deriva in larga parte da risparmi legati alla riduzione dell’impiego di manodopera per:i. attività di stampa e imbustamento; ii. gestione della relazione con il cliente (tempi dedicati a capire se la fattura è ef-

fettivamente arrivata, se è stata presa in carico, se e quando verrà pagata ecc.);iii. gestione della conservazione, che introduce risparmi legati all’eliminazione

dei costi di gestione dell’archivio cartaceo.Traslando questa stima anche su chi gestisce un numero inferiore di fatture/

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anno, guardando alle sole componenti fondamentali legate al «fare la fattura» – Composizione, Stampa e Consegna della fattura al cliente, senza guardare alla Conservazione – è comunque possibile identificare tre diversi scenari di gestio-ne della «fatturazione Attiva»: spedita via posta cartacea; su carta e consegnata a mano; file allegato a una email o Pec. Per ciascuno di questi scenari, il costo del processo tradizionale (comprensivo della manodopera dedicata all’attività) per la produzione di una fattura si aggira in questi range:�� fattura spedita a mezzo posta – tra 2,9 e 3,7 euro/fattura;�� fattura consegnata a mano – tra 2,6 e 3,5 euro/fattura;�� fattura inviata tramite posta elettronica (email o Pec) – tra 1,8 e 2,4 euro/

fattura.Fare fatturazione elettronica comporta un sostanziale ripensamento delle lo-giche di gestione della fatturazione attiva. Sempre con riferimento alle sole attività legate al «fare la fattura», ai tre scenari precedentemente presi in con-siderazione ne possono subentrare altri 3, il cui costo diretto per il fornitore è rispettivamente pari a:1. upload di un documento (o pacchetto di documenti) su web da cui si genera

Xml fatturaPA – tra 0,9 e 1,2 euro/fattura;2. data entry su form web – tra 1,3 e 1,7 euro/fattura;3. generazione Xml fatturaPA direttamente da gestionale e invio a Sistema di

Interscambio tramite Pec – tra 1,4 e 1,8 euro/fattura.Senza considerare la Conservazione, quindi, la fatturazione elettronica si dimo-stra mediamente conveniente rispetto ai modelli di fatturazione “tradizionali” anche per le realtà più piccole. Diventa poi sostanziale sapere comparare questi risparmi con il costo della soluzione adottata. Generalizzando ulteriormente queste analisi e provando a trasferirle sull’intero Sistema Paese, la stima del beneficio complessivo legato, per esempio, all’obbligo di fatturazione elettronica verso la Pa, ammonta (a regime) a circa 1 miliardo e 500 milioni di euro all’anno: 1 miliardo lato Pa e il resto risparmiato dalle imprese che ne sono i fornitori.Questi risparmi sono credibili e ottenibili concretamente qualora i processi di gestione accompagnino la fattura elettronica in digitale dal momento della sua emissione fino alla sua conservazione, comprendendo, per esempio, i workflow autorizzativi e le riconciliazioni automatiche con i dati già presenti a sistema di ordini o bolle entrate merci. Esempi di processi degeneri in parte in digitale e in parte analogici e su carta sono storture che non porteranno mai i benefici descritti e rischiano di rappresentare invece un costo di gestione persino supe-riore a quello tradizionale del solo cartaceo.Il vero valore della fatturazione elettronica non è quindi quello di poter inviare fatture senza passare dalla posta cartacea e dal postino, bensì quello di stimolare le imprese a emettere, ricevere e gestire documenti transazionali di business in

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formato elettronico elaborabile. Il “clamore” sulla fatturazione elettronica è le-gato alla forte attenzione che ricade sul documento fattura, in quanto, restando nell’ottica del Sistema Paese, l’estensione dei principi ispiratori della fatturazione elettronica a tutti i documenti del Ciclo dell’Ordine, sempre nelle relazioni tra imprese e Pa, porta a stimare un risparmio conseguibile di 6,5 miliardi di euro/anno. Un valore che, per magnitudo, comincia ad avvicinarsi a quelli che si cerca-no di recuperare attraverso le leggi di Stabilità. L’idea di estendere questo model-lo a tutte le relazioni commerciali del nostro Paese, non solo verso la Pa ma anche tra imprese, consente di inquadrare un beneficio raggiungibile misurabile in circa 60 miliardi di euro/anno. Ben lungi dall’essere un immediato flusso di cassa a di-sposizione di cittadini, imprese o Pa, questo valore rappresenta però molto bene, valorizzandola in euro, la somma dei costi per materiali, spazi e manodopera oggi impegnata in attività ormai a scarsissimo valore aggiunto: è dunque una misura del potenziale recupero di competitività per l’intero Sistema Paese, se si adottas-sero gli strumenti digitali a supporto delle relazioni B2B.Tuttavia, è altrettanto vero che non di sole fatture si compone la relazione com-merciale con i propri clienti o fornitori: ci sono gli Ordini, le Conferme d’Or-dine, gli Avvisi di Spedizione, i Documenti di Trasporto, le prove di avvenuta consegna, gli avvisi di ricezione merci, le bolle entrata merci o gli stati avanza-mento lavori ecc. Ciascuno di questi documenti può essere concretamente (cioè con la giusta tecnologia e nel rispetto delle norme vigenti) gestito con le stesse logiche con cui si affronta la fatturazione elettronica: in formato elaborabile e, ove richiesto, adottando la conservazione digitale a norma. E ancora di più: un approccio corretto alla digitalizzazione dell’intero ciclo Ordine-Pagamento non dovrebbe limitarsi alla sola fattura, ma dovrebbe mirare a ricucire l’intero processo, dalla digitalizzazione degli Ordini per arrivare fino al Pagamento.Senza dimenticare che in media il 50% dei benefici potenziali derivanti dall’a-dozione della fatturazione elettronica con integrazione del ciclo ordine/paga-mento sono legati anche alla riduzione dei costi di gestione delle inaccuratezze che si generano nel processo tradizionale (incoerenza tra consegne e ordini, tra fatture e ordini, tra fatture e pagamenti, disallineamento nei dati anagrafici e commerciali che regolano le transazioni ecc.).

10.1.4 Gli impatti della fatturazione elettronica sul ciclo attivo e passivo

L’idea vincente della gestione elettronica è quella di uniformare un unico pro-cesso sul ciclo più efficiente, ovvero quello digitale, e agire sulla documentazio-ne in ingresso, per ridurre la percentuale della documentazione destrutturata/cartacea e, su quella in uscita, per evitare di stamparla su richiesta dei clienti. Le caratteristiche proprie del documento fattura – elettronico ed elaborabile dai sistemi – possono essere applicate a tutta la documentazione legata a Ordini e Consegne: in questo modo, si può istaurare un “flusso digitale” tra partner di

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business che alimenta i sistemi interni in modo semiautomatico, velocizzando e semplificando i processi di riconciliazione.Fare fatturazione elettronica richiede di impostare alcuni processi interni per assicurarsi di produrre fatture in formato digitale. In alcuni settori esistono già da anni formati standard efficaci e diffusi. Da poco, sono inoltre disponibili nel nostro Paese anche altri formati, decisamente pervasivi e cross settoriali: il Tracciato fatturaPA per le fatture da inviare alle Pa italiane e il tracciato Peppol (basato su Ubl, sviluppato da un progetto europeo), adottato con legge regio-nale in Emilia Romagna per tutti i documenti del ciclo Ordine-Ddt-fatturazio-ne nelle relazioni tra Regione, Enti Sanitari e fornitori.Sul fronte Passivo, i benefici raggiungibili sono davvero molteplici: l’importan-te è cogliere l’avvento della fatturazione elettronica e, in particolare, dell’obbli-go verso la Pa come stimolo alla riflessione su che cosa richiedere ai fornitori per affrontare la digitalizzazione di relazioni B2B fino a poco tempo fa ancora troppo impegnative da digitalizzare. Imprese che ricevono fatture elettroniche in formato elettronico elaborabile possono cogliere l’opportunità di integrare i dati presenti in queste fatture per alleggerire significativamente il peso delle at-tività di registrazione a sistema. Al di fuori di alcuni settori, dove la pratica della fatturazione elettronica via Edi è diffusa da tempo, oggi alle imprese interessate a digitalizzare il loro Ciclo Passivo si presenta un’ulteriore occasione: quella di chiedere ai fornitori di ricevere fatture elettroniche analoghe a quelle che richiede la Pa. Un modo efficace per aggredire una coda lunga di fornitori che finora non si sono dimostrati sensibili alle relazioni digitali. Per sensibilizzare i fornitori a fare questo passaggio, gli si potrebbe proporre “come controparti-ta” l’invio di Ordini in formato digitale.In conclusione vi sono 4 regole che è bene seguire nell’impostazione dei pro-getti di fatturazione elettronica per cogliere il massimo dei benefici: Integrazione – puntare all’integrazione di processo i benefici che si ottengono dall’allargamento dell’ambito del progetto – dalla sola conservazione all’invio elettronico delle fatture in formato strutturato, fino all’integrazione con le fasi di ordine, consegna e pagamento – sono estremamente più significativi dei soli benefici di ottimizzazione locali. Accuratezza – prestare estrema attenzione ad accuratezza e qualità del proces-so la maggior parte degli errori presenti in fattura dipende da errori commessi nelle fasi a monte del processo e, in particolare, dal disallineamento nei dati anagrafici e commerciali che regola le transazioni, e questi errori non sono eli-minabili se non si agisce sulla qualità dei dati, all’origine e lungo l’intero pro-cesso. Gradualità – progettare un percorso di adozione graduale per implementare i modelli di fatturazione elettronica più completi – quelli che prospettano i be-nefici più consistenti – è possibile procedere per steps, attraverso i modelli più

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semplici, a patto di avere da subito una visione d’insieme dell’intero progetto.Multicanalità – sviluppare un unico processo con diversi canali di interfaccia verso clienti e fornitori la varietà dei canali di comunicazione verso i clienti e i fornitori (pubblicazione web, e-mail, fax, postalizzazione cartacea ecc.) non impedisce di progettare un unico processo interno ottimizzato che realizzi, per esempio, una sola procedura di riconciliazione fatture-ordini indipendente-mente dal canale con cui pervengono le fatture.

10.1.5 I vantaggi della conservazione digitale sostitutiva

Vi sono due potenziali motivazioni che spingono un’azienda a implementare un sistema per la conservazione sostitutiva a norma di legge dei documenti: �� necessità di dare valore legale a documenti già gestiti da una soluzione di

document management; �� necessità di eliminare l’archivio cartaceo a favore della conservazione dei

documenti in formato elettronico. La conservazione sostitutiva permette di ottenere notevoli risparmi in termini di costi diretti: �� costo degli spazi fisici (affitto, applicazione norme privacy, sorveglianza ecc.); �� Personale addetto; �� costi archivio (scaffali, etichette, raccoglitori ecc.); �� costi di stampa; �� costi imposta di bollo registri contabili. Altri vantaggi indiretti non meno importanti per le aziende utenti sono: �� abbattimento tempi di ricerca dei documenti; �� maggiore trasparenza e velocità in caso di verifica fiscale; �� maggiore sicurezza; �� garanzia contro il degrado del documento.

RISPARMI E VANTAGGI DELL’INVIO ELETTRONICO DEI DOCUMENTI. LO SCHEMA INDICA I TEMPI E I COSTI CHE SI POSSONO ELIMINARE NELLA DISTRIBUZIONE DEI DOCUMENTI UTILIZZANDO IL CANALE ELETTRONICO PER LA DELIVERY

Risparmi e vantaggi dell'invio elettronico dei documenti

E-mail PEC Pubblicazione web FaxPostalizzazione cartacea

Acquisto carta e busta NO NO NO NO RIDOTTO

Costi di stampa NO NO NO NO RIDOTTO

Costi Affrancatura NO NO NO NO SI

Archiviazione cartacea NO NO NO NO NO

Tempi e Costi personale NO NO NO NO NO

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10.1.6 Lo studio professionale “digitale” secondo il Cndcec

Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili ha ipo-tizzato, con un Documento di Ricerca pubblicato il 13 aprile 2018, l’operatività di uno studio professionale completamente digitalizzato in un mondo di sole fatture elettroniche. Obiettivo dell’analisi è mostrare come potrebbe essere or-ganizzata dallo studio del commercialista la tenuta di una contabilità semplifi-cata digitalizzata, nell’ipotesi che gli sia stata assegnata la gestione dell’intero processo di fatturazione, contabilizzazione e conservazione delle fatture. L’analisi del modello evoluto/digitale è stata eseguita ipotizzando la seguente situazione: �� il cliente dello studio è un’impresa in contabilità semplificata che emette

annualmente 250 fatture di vendita e riceve 200 fatture di acquisto; �� lo studio ha una soluzione software integrata e composta da tre moduli:

modulo di contabilità, modulo di gestione elettronica documentale (Ged) che consente ai clienti la produzione da remoto delle fatture di vendita e l’accesso ai documenti archiviati, e il modulo di conservazione documenta-le digitale, rilevando che la conservazione può essere, oltre che eseguita in house, esternalizzata a conservatori specializzati;

�� lo studio emette, nel senso che firma digitalmente tramite firma remota o au-tomatica, i dati della fattura inseriti dal cliente sulla piattaforma Ged, e riceve per conto del cliente le fatture elettroniche, tramite il Sistema di Interscambio, e offre un servizio di conservazione digitale delle fatture elettroniche;

�� le fatture di vendita e di acquisto del cliente dello studio, al fine di verificare la correttezza delle liquidazioni periodiche Iva e della dichiarazione annuale Iva proposta dall’agenzia delle Entrate, vengono registrate nel modulo di contabilità;

�� il cliente non emette corrispettivi e non esegue importazioni, esportazioni, cessioni o acquisti intracomunitari. In queste situazioni non si riscontra l’ob-bligo di fatturazione elettronica obbligatoria e, salvo diverse singole scelte organizzative, la gestione di tali documenti è analoga a quella attuale.

10.1.7.1 Fatture di vendita

1. “Compilazione da remoto della fattura”. Il cliente dello studio accede via web al modulo Ged e, previa autenticazione, entra nella propria area riser-vata ove potrà creare da remoto la fattura elettronica tramite inserimento manuale dei dati che la compongono.

2. “Generazione della fattura”. Nel compilare la fattura, il modulo Ged pro-pone al cliente il numero della fattura, la data, e tutti i dati inerenti il cessio-nario/committente quali la denominazione, la sede, la partita Iva, il codice destinatario oppure l’indirizzo Pec.

3. “Verifica della fattura da parte dello studio”. Il modulo Ged verifica che tutti i dati obbligatori richiesti dalla normativa di riferimento siano inseriti (per

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esempio, art. 21 D.P.R. n. 633/1972, D.M. Mef 3 aprile 2013 n. 55, ecc.), ed esegue, per quanto possibile, i controlli eseguiti dal Sistema di Interscambio.

4. “Generazione file log”. Il modulo Ged, al fine di comprovare le attività svolte dal cliente, genera e conserva una serie di file di log, quali: IP address e utente che ha inserito i dati della fattura, data e ora in cui è stata svolta l’attività (giorno, mese, anno, ora, minuto, secondo), durata dell’attività ecc.

5. “Firma digitale”. Il titolare dello studio professionale (o altro soggetto for-malmente delegato) provvede a firmarla digitalmente tramite firma digitale remota o automatica, assumendo in questo modo il ruolo di “emittente”, rilevando che l’art. 21, comma 1, D.P.R. n. 633/1972 riporta testualmente «fermo restando la sua responsabilità» [del cedente prestatore] pertanto, nella sostanza, in questo preciso contesto, la firma digitale ha l’obiettivo di cristallizzare il documento informatico e non di approvarne il contenuto.

6. “Trasmissione allo SdI”. La fattura elettronica viene trasmessa telematicamente al SdI tramite canale web service (o altro canale quale Ftp o Pec) messo a di-sposizione del commercialista dalla propria software house o da altro provider.

7. “Ricevute e notifiche”. Le ricevute e le notifiche, pervenute dallo SdI tramite canale web service (o altro canale quale Ftp o Pec), vengono acquisite auto-maticamente nel modulo Ged al fine di consentire al cliente e all’utente di studio di poter verificare l’esito delle fatture emesse scartate dallo SdI, accetta-te o rifiutate dal cliente, con decorrenza termini se trascorsi 15 giorni senza che il cliente si sia espresso. Il cliente dello studio verrà informato delle suddette ricevute e notifiche previa attivazione di alert elettronici (sms, mail ecc.).

8. “Contabilizzazione delle fatture”. Dopo che le fatture elettroniche sono sta-te validamente emesse dallo SdI, l’utente di studio avvia la contabilizzazio-ne automatica delle fatture emesse nel periodo, con importazione dei dati dal modulo Ged al modulo di contabilità.

9. “Consultazione”. Le fatture elettroniche emesse, così come le ricevute e le notifiche, sono ricercabili e consultabili da remoto nel modulo Ged in formato leggibile (per esempio, Pdf) tramite apposita funzione di ricerca.

10. “Conservazione digitale”. Le fatture elettroniche e le ricevute/notifiche per-venute dallo SdI, vengono conservate in modalità digitale, con apposizione all’Indice del pacchetto di archiviazione (formato SInCRO) della firma digi-tale e della marca temporale del titolare dello studio quale Responsabile della conservazione. Ricordiamo che la conservazione digitale può essere eseguita dallo studio con una soluzione in house e, in questo caso, sarà necessario maturare adeguate competenze, oltre che dotarsi di idonei strumenti di sal-vataggio dei dati (backup in cloud, ecc.). Nell’ipotesi in cui si esternalizzasse il servizio a soggetti specializzati, si rileva che vi sono altresì i conservatori accreditati Agid (art. 44-bis del Cad) in grado di garantire alti livelli in termini di affidabilità finanziaria, organizzativa e sicurezza informatica.

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10.1.6.2 Fatture di acquisto

1. “Ricezione della fattura”. La fattura elettronica Xml dei fornitori del cliente dello studio arriva dallo SdI tramite canale web service (o altro canale quale Ftp o Pec) messo a disposizione dalla propria software house o da altro provider, e viene acquisita dal modulo Ged. Il commercialista, quindi, potrà impiegare il canale web service per ricevere ed emettere le fatture dei propri clienti, con la conseguenza che, in questo caso, verrà instaurato un forte le-game con la software house, oppure utilizzare il proprio indirizzo Pec che, se anche meno performante, renderà lo studio professionale più autonomo.

2. “Generazione file log”. Il modulo Ged, al fine di comprovare il momento di ricezione della fattura elettronica, genera e conserva una serie di file di log, quali: ID del file, data e ora di ricezione (giorno, mese, anno, ora, minuto, secondo) ecc.

3. “Verifica della fattura da parte del cliente”. La fattura elettronica viene con-vertita dal modulo Ged in un formato leggibile all’occhio umano (per esem-pio, Pdf) e messa nella disponibilità del cliente dello studio per verificare se i dati sono corretti rispetto ai documenti in suo possesso, quali Ddt ricevuti (se beni), oppure ordini di acquisto (se servizi), con possibilità da parte del cliente di emettere una «Notifica di Esito» di rifiuto indicando i motivi del rifiuto, anche tramite l’ausilio di un elenco predefinito di motivazioni pro-posto dal modulo Ged. Il cliente dello studio verrà informato delle fatture ricevute previa attivazione di alert elettronici (sms, mail ecc.).

4. “Trasmissione delle notifiche di esito”. Tramite canale web service (o altro canale quale Ftp o Pec), il modulo Ged trasmette al SdI le eventuali «Notifica di Esito» di rifiuto oppure di accettazione pervenute dal cliente dello studio.

5. “Preparazione delle fatture per la contabilizzazione”. Le fatture elettroniche pervenute dallo SdI vengono temporaneamente memorizzate in un’area del mo-dulo Ged, in attesa di essere contabilizzate secondo una prestabilita tempistica.

6. “Verifica delle fatture da parte dello studio”. Prima della contabilizzazione, le fatture elettroniche vengono controllate dall’utente dello studio, per ve-rificare per esempio se i dati fiscali sono corretti, dopodiché si procede alla loro contabilizzazione.

7. “Contabilizzazione delle fatture”. Dopo che le fatture elettroniche sono state controllate dal cliente, l’utente di studio avvia la contabilizzazione semi-au-tomatica delle fatture di acquisto ricevute nel periodo, con importazione dei dati dal modulo Ged al modulo di contabilità, e con la sola richiesta all’utente di validare i dati proposti, quali per esempio il conto di mastro in cui regi-strare in contabilità il costo, la percentuale di detrazione Iva e di deduzione del costo. L’utente di studio, al fine di verificare la corrispondenza tra i dati proposti dal modulo di contabilità e quelli contenuti in fattura, potrà richia-mare la fattura in formato leggibile, oppure suddividere lo screen in due aree: nell’area di sinistra comparirà la fattura in formato leggibile, e nell’area di de-

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stra la registrazione contabile con i campi già compilati e solo da convalidare.8. “Protocollazione”. Dopo che le fatture elettroniche di acquisto sono state

contabilizzate, il modulo di conservazione digitale acquisisce dal modulo di contabilità i protocolli Iva (art. 25 del D.P.R. n. 633/1972) e li registra all’in-terno dell’Indice del pacchetto di archiviazione in formato Xml e conforme allo standard SInCRO.

9. “Consultazione”. Le fatture elettroniche di acquisto, così come le notifiche di esito, sono ricercabili e consultabili da remoto nel modulo Ged in forma-to leggibile (per esempio, Pdf) tramite apposita funzione di ricerca.

10. “Conservazione digitale”. Le fatture elettroniche e le notifiche di esito inviate allo SdI vengono conservate in modalità digitale, con apposizione all’Indice del pacchetto di archiviazione (formato Xml e conforme allo standard SIn-CRO) della firma digitale e della marca temporale del titolare dello studio quale Responsabile della conservazione.

GESTIONE DEL CICLO ATTIVO DEL CLIENTE DI STUDIO

Fase Attività ANALOGICO DIGITALE

1Compilazione da remoto della fattura

Attività eseguita dal cliente in modalità analogica

Attività eseguita dal cliente

2 Generazione della fatturaAttività eseguita dal cliente in modalità analogica


3 Verifica della fattura da parte dello studio

Attività eseguita manualmente dallo Studio

4 Generazione file log Attività automatizzata

5 Firma digitale Attività automatizzata

6 Trasmissione allo Sdl Attività automatizzata

7 Ricevute e notifiche Attività automatizzata

8 Contabilizzazione delle fattureAttività eseguita manualmente dallo Studio

Attività semi-automatica con intervento operatore Studio

9 ConsultazioneAttività eseguita manualmente dallo Studio


10 ConservazioneConservazione analogica stu-dio/cliente

Conservazione digitale - attivi-tà automatizzata

GESTIONE DEL CICLO PASSIVO DEL CLIENTE DI STUDIO

Fase Attività ANALOGICO DIGITALE

1 Ricezione della fatturaAttività eseguita manualmente da cliente/studio

Attività automatizzata

2 Generazione file log Attività automatizzata

(segue)

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3Verifica della fattura da parte del cliente

Attività eseguita dal cliente Attività eseguita dal cliente

4Trasmissione delle notifiche di esito


5Preparazione delle fatture per la contabilizzazione

Attività eseguita manualmente dallo Studio


6Verifica delle fatture da parte dello studio

Attività eseguita manualmente Attività eseguita manualmente

7 Contabilizzazione delle fattureAttività eseguita manualmente dallo Studio

Attività semi-automatica con intervento operatore

8 ProtocollazioneAttività eseguita manualmente dallo Studio


9 ConsultazioneAttività eseguita dal cliente/studio

Attività eseguita dal cliente/studio

10 ConservazioneConservazione analogica stu-dio/cliente

Conservazione digitale - attivi-tà automatizzata

10.2 Gli accessi, le ispezioni e le verifiche: regole generali

10.2.1 La compliance fisco-contribuente

La legge n. 23/2014, recante la delega al Governo per la realizzazione di un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita, ha avviato un per-corso volto a modernizzare il rapporto Fisco-contribuente, incentrato su un modello di cooperazione per il perseguimento del massimo adempimento degli obblighi tributari da parte dei soggetti passivi di imposta.Tra i vari interventi normativi volti ad aumentare la capacità dell’Amministra-zione finanziaria di contrastare e prevenire l’evasione fiscale e le frodi in mate-ria di Iva, nonché incentivare l’adempimento spontaneo da ultimo può essere richiamata la legge di Bilancio 2018 (n. 205/2017) che, all’art. 1, commi 909 e seguenti, ha introdotto l’obbligo della fatturazione elettronica in tutti i rapporti economici a decorrere dal 2019 (salvo che per le cessioni di benzina e gasolio utilizzati come carburante per motori, la cui decorrenza è stata anticipata al 1° luglio 2018, ad eccezione della vendita su strada che decorre invece dal 2019), quindi interesserà non solo i rapporti tra soggetti passivi d’imposta e le Pubbli-che Amministrazioni (B2G), ma è esteso anche alle transazioni poste in essere tra due operatori economici (B2B) nonché con soggetti privati (B2C).La fatturazione elettronica, nonché la conservazione dei registri contabili in formato elettronico hanno inevitabilmente dei riflessi anche sull’attività ispet-tiva e di indagine che l’Amministrazione Finanziaria deve porre in essere ai fini di verificare la corretta applicazione della normativa tributaria da parte dei contribuenti e fare emergere eventuali evasioni.

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In particolare, come è possibile evincere anche dalle circolari della Guardia di Finanza del 4 dicembre 2017, n. 1/2018 e del 13 aprile 2018, n. 114153, la fattura elettronica gestita tramite il Sistema di Interscambio riveste un ruolo cruciale nella raccolta di informazioni da parte degli organi di controllo, in quanto permetterà di:�� acquisire, in tempo reale, le informazioni contenute nelle fatture emesse e

ricevute dagli operatori economici, offrendo così la possibilità di effettuare un controllo tempestivo e automatico della corrispondenza tra l’Iva dichia-rata e pagata e le fatture emesse e ricevute;

�� incrementare il patrimonio informativo a disposizione utile per effettuare mirate analisi di rischio dirette al contrasto dei più consistenti fenomeni evasivi e di frode;

�� individuare, in maniera più speditiva, gli operatori economici inadempienti agli obblighi di versamento Iva, sulla base di un confronto tra fatturato at-tivo/passivo (che, come detto, sarebbe immediatamente disponibile) e mo-delli F24 relativi alle liquidazioni Iva (mensili o trimestrali);

�� selezionare, tra i suddetti operatori, quelli con i maggiori profili di rischio, tenuto conto dell’ammontare dei volumi d’affari prodotti in un determinato arco temporale e degli eventuali significativi scostamenti rispetto ai periodi precedenti, dell’entità dei debiti tributari, dei settori in cui operano e delle rispettive consistenze patrimoniali;

�� distinguere, tra gli operatori economici che non presentano le dichiarazio-ni fiscali e/o non eseguono versamenti d’imposta, quelli che effettuano o hanno effettuato transazioni commerciali, nei cui confronti concentrare gli sforzi investigativi.

In altri termini, la fatturazione elettronica potrebbe rappresentare quel paniere di dati e informazioni che, da un lato, permetterà agli organi verificatori di meglio individuare le aree di rischio evasione, concentrando così le forze su determina-ti soggetti nel rispetto dei principi di economicità e buona amministrazione e, dall’altro, potrebbe consentire al contribuente, che correttamente adempie agli obblighi tributari, di non essere sottoposto ad attività di accesso, ispezioni e ve-rifiche, che, come vedremo nei successivi paragrafi, hanno comunque impatti invasivi, portando in ogni caso un rallentamento all’attività esercitata.

10.2.2 L’accesso

L’accesso è quell’attività di indagine propedeutica alle ispezioni e alle verifiche nonché a tutte quelle azioni volte a reperire informazioni fuori dagli uffici degli accertatori, che comporta l’ingresso e la permanenza dei verificatori presso i locali del contribuente, siano essi destinati all’esercizio dell’attività imprendito-riale che luoghi privati.

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CONCETTO DI “LOCALE”

La Guardia di Finanza nella circolare 4 dicembre 2017, n. 1/2018 ha chiarito che «per “locale” si intendono non solo gli immobili e le relative pertinenze, ma anche taluni beni mobili, quali, principalmente, autovetture, aeromobili e natanti, in cui gli organi ispettivi ritengono di poter reperire elementi utili all’accertamento».

Il potere di accesso, introdotto nell’ordinamento tributario italiano dall’art. 35, legge n. 4/1929 e oggi disciplinato dall’art. 52, D.P.R. n. 633/1972 (ai fini Iva) e 33, D.P.R. n. 600/1972 (ai fini delle imposte sul reddito), può essere qualifi-cato quale atto amministrativo avente natura autoritativa e si caratterizza per essere un’azione coattiva volta a perseguire l’attività di indagine, anche contro la volontà del contribuente il quale non può opporsi anzi, al fine di creare la tanto auspicata tax compliance, nel rispetto di quanto disposto dall’art. 10 dello Statuto del contribuente (legge n. 212/2000) deve assumere un atteggiamento collaborativo nei confronti dei verificatori.Allo stesso tempo, questi ultimi, dovranno operare secondo le modalità previste dalla legge al fine di non ledere i diritti costituzionalmente garantiti al contri-buente (come la libertà personale o la tutela del domicilio) e non inficiare la legit-timità dell’eventuale avviso di accertamento. Infatti, gli organi ispettivi dovranno:�� avere un’autorizzazione all’accesso presso il locale;�� esibire una tessera di riconoscimento;�� consegnare al contribuente, o chi lo rappresenta, copia dell’autorizzazione

ricevuta;�� comunicare al contribuente, o soggetto delegato, lo scopo della visita;�� informare il contribuente della possibilità di assistere alla verifica in prima

persona o di farsi rappresentare da terzi muniti di delega scritta;�� indicare nel verbale di verifica del primo giorno i fondati motivi di indagine

e di controllo che giustificano la scelta di tale procedura rispetto ad altre meno invasive nel rispetto delle disposizioni contenute al comma 1 dell’art. 12, legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente);

�� redigere per ogni accesso un processo verbale giornaliero dal quale dovran-no risultare le ispezioni, le verifiche, le rilevazioni, le richieste al contribuen-te (o suo sostituto), le sue risposte, nonché la sua sottoscrizione o il motivo in caso di mancata sottoscrizione.

10.2.2.1 Fondati motivi di indagine

Il comma 1, art. 12, Statuto del contribuente disponendo che «tutti gli accessi … sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo…» indirettamente evidenzia l’invasività dell’azione posta in essere dai verificatori, soprattutto nei casi in cui gli agenti fiscali operano all’interno dei

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locali “privati” del contribuente come, per esempio, l’abitazione.Quindi, al fine di tutelare la sfera personale del contribuente è pretesa l’esisten-za di motivi che giustifichino l’impossibilità di utilizzare procedure istruttorie differenti, come per esempio:�� la necessità di eseguire verifiche materiali delle giacenze;�� verifica della cassa;�� rischio che documenti o prove siano soggette a modifica o alterazione da

parte del contribuente prima della sua consegna all’Ufficio preposto all’at-tività di accertamento;

�� rifiuto di esibizione documentale da parte del contribuente. Viceversa, nel caso in cui fosse dimostrata l’assenza di «esigenze effettive» e che l’Ufficio accertatore avesse potuto reperire le medesime informazioni tramite attività “interne”, vale a dire:�� convocazione del contribuente presso i propri uffici;�� invio di questionari;�� richiesta di documenti e/o atti fiscalmente rilevanti da inviare presso l’Ufficio;sarebbe inficiata, ab origine, l’intera attività di accertamento tanto da poter ren-dere illegittimo l’eventuale avviso.

10.2.2.2 Autorizzazioni

L’art. 52, D.P.R. n. 633/1972 al comma 1 dispone che «… gli impiegati che ese-guono l’accesso devono essere muniti di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo» così come previsto dallo stesso art. 12 dello Statuto del contribuente più volte richiamato. In forza di tale norma, gli addetti al controllo per eseguire l’accesso dovranno prima di tutto ottenere un’autorizzazione di natura ammi-nistrativa o giudiziaria, in base al luogo in cui sarà eseguita l’attività di verifica, nella forma scritta dal quale risultino una serie di informazioni che ne individu-ino l’ambito soggettivo, oggettivo e temporale. Nello specifico, al fine di mettere al corrente il contribuente sull’identità dei verifi-catori nonché sull’entità della procedura istruttoria, da tale atto dovranno risultare:�� il nominativo e i poteri del soggetto che dispone la verifica;�� l’ordine di accedere;�� i dati identificativi del soggetto da verificare;�� i motivi del controllo;�� le «effettive» esigenze d’indagine esterna;�� il luogo in cui l’attività di indagine sarà eseguita;�� l’indicazione che l’attività d’indagine, salvo casi eccezionali e urgenti ade-

guatamente documentati, sarà eseguita durante l’ordinario orario in cui l’attività viene svolta e secondo modalità tali da arrecare il minor disturbo possibile all’esecuzione dell’attività d’impresa/professionale;

�� i periodi di imposta oggetto di verifica;

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�� la data dell’inizio della verifica;�� la sottoscrizione del soggetto che autorizza la verifica.L’atto autorizzativo può assumere natura diversa in funzione della tipologia di locale in cui gli agenti fiscali andranno a eseguire l’ispezione, in linea generale, possiamo distinguere:�� l’autorizzazione di natura amministrativa rilasciata dal Capo Ufficio dell’a-

genzia delle Entrate o dal Comandante del Reparto cui appartengono gli agenti della Guardia di Finanza nel caso di accesso presso i locali destinanti all’esercizio di attività commerciali, agricole o professionali;

�� l’autorizzazione di natura giudiziaria rilasciata dal Procuratore della Repub-blica competente nel territorio in cui dovrà eseguirsi l’accesso nel caso in cui i locali siano a uso promiscuo (cioè utilizzati sia per svolgere l’attività com-merciale, agricola o professionale, sia come abitazione) o «locali diversi» a uso esclusivo per lo svolgimento della vita personale e familiare. In tale ultimo caso, il comma 2 del più volte citato art. 52 dispone che possa essere rilasciata tale autorizzazione dall’Autorità giudiziaria solo nel caso in cui fossero pre-senti «gravi indizi di violazioni delle norme … allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture e altre prove delle violazioni», quindi di un’auto-rizzazione più specifica – a riprova del carattere autoritativo e capacità di gra-vare sulla sfera personale del cittadino – con lo scopo di tutelare gli interessi del contribuente di fronte all’azione di controllo da parte dei verificatori.

Nello specifico, quindi, è possibile distinguere tre tipologie di autorizzazioni riassumibili nel seguente schema.

AUTORIZZAZIONI

TIPOLOGIA AUTORITÀ COMPETENTE

TIPOLOGIA DI LOCALE CARATTERISTICHE

Autorizzazione amministrativa

Capo Ufficio dell’agen-zia delle Entrate – Co-mandante del Reparto Guardia di Finanza

Locali destinanti all’eser-cizio di attività commer-ciali, agricole o profes-sionali

Assume la veste di atto mera-mente formale, non necessita di una motivazione specifica se non l’esistenza di “esigenze ef-fettive”.

Autorizzazione giudiziaria -amministrativa

Procuratore della Re-pubblica

Locali a uso promiscuo

Assume la veste di mero adem-pimento procedurale con cui l’Autorità giudiziaria si limita a riscontrare l’esistenza di “esigen-ze effettive”, diventando, alla stregua dell’autorizzazione di tipo amministrativo, un atto formale quasi “dovuto”. L’unica differenza, rispetto alla precedente tipologia, quindi, risiede nel soggetto “auto-rizzante”

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Autorizzazione giudiziaria

Procuratore della Re-pubblica

Locali diversi dai prece-denti (per esempio, abi-tazione)

È un atto discrezionale dell’Auto-rità giudiziaria in quanto è rila-sciata previa la verifica, formale e sostanziale, dell’esistenza di “gra-vi indizi” che possano ragione-volmente far ritenere che in tali luoghi siano reperibili prove della violazione tributaria. In assenza di tali elementi l’autorizzazione potrebbe essere negata.

In merito all’esistenza di gravi indizi di violazione la Corte di Cassazione con la sentenza del 17 ottobre 2002, n. 16424, prima, e la sentenza n. 21974 del 16 ottobre 2009, poi, ha affermato che è illegittima l’autorizzazione giudizia-ria rilasciata dal Procuratore della Repubblica per accedere presso l’abitazione del contribuente sottoposto a verifica se l’esistenza di gravi indizi è fondata su informazioni anonime, in quanto l’accesso presso il suo domicilio può essere posto in essere nel rispetto delle disposizioni di cui all’art. 14 della Costituzio-ne, secondo cui la perquisizione è eccezione alla regola dell’inviolabilità del domicilio, da fissarsi con espressa disposizione di legge e, quindi, non può non avere quel minimum di contenuto indispensabile per il riscontro delle condi-zioni richieste dall’art. 52, D.P.R. n. 633/1972.Viceversa, le informazioni “anonime”, purché dettagliate, possono essere utiliz-zate dai verificatori per eventuali accessi presso i luoghi in cui esercita l’attività commerciale/professionale il contribuente. Se da tali verifiche dovessero emer-gere dati che evidenziano “gravi indizi” allora si potrà procedere alla richiesta di autorizzazione per l’accesso presso il domicilio del soggetto verificato.L’assenza o l’illegittimità dell’autorizzazione ad accedere comporta l’inutiliz-zabilità dei dati acquisiti ai fini dell’accertamento, di conseguenza la nullità dell’avviso se fondato su evidenze acquisite contra legem, dovendosi, in tale ipotesi, ritenere violato il principio costituzionale di inviolabilità del domicilio.

10.2.2.3 Doveri del contribuente durante gli accessi

Il principio di collaborazione e di buona fede, sancito dall’art. 10 dello Statuto del contribuente, in un certo qual modo obbliga il contribuente in caso di ac-cesso da parte dell’agenzia delle Entrate e/o della Guardia di Finanza a:�� permettere il loro accesso presso i locali in cui svolge l’attività di impresa/

professionale;�� mettere a disposizioni i documenti e ogni altro atto presente presso il locale

richiesto dai verificatori;�� presentare il documento attestante il deposito delle scritture contabili e altri atti

rilevanti ai fini del controllo in luoghi diversi rispetto a quello in cui è esercitata l’attività rilasciata dal terzo detentore (per esempio, studio del commercialista);

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�� non ostacolare l’attività di controllo;�� verificare e sottoscrivere i processi verbali, facendo rilevare eventuali obie-

zioni o il motivo della mancata sottoscrizione.

10.2.2.4 Tipologie di accesso

Entrando nel dettaglio delle caratteristiche intrinseche all’accesso è possibile, in prima analisi, distinguere 5 tipologie di procedure raggruppabili in due ma-cro-categorie, la prima fondata sull’obiettivo del controllo discendente da una prassi consolidata, la seconda caratterizzata dal locale in cui si opera derivante dalle disposizioni di cui all’art. 52 D.P.R. n. 633/1972.

LE TIPOLOGIE DI ACCESSO

Accessi “brevi” e accessi “mirati”

La distinzione degli accessi in brevi e mirati discende da una classificazione consolidatasi nella prassi amministrativa.Per “accesso breve” si intende quella procedura ispettiva tramite la quale l’Am-ministrazione finanziaria procede a un “rapido” controllo circa il rispetto di determinati adempimenti da parte del contribuente. La principale caratteristi-ca di questa azione è la “superficialità” intesa nel senso che i verificatori non trattenendosi molto tempo nei locali del contribuente non eseguono analisi approfondite ma si limitano ad accertare un comportamento contra legem in tempo reale. Tipici esempi di tale attività sono:�� i controlli circa l’emissione di scontrini e ricevute fiscali;�� la verifica dell’esistenza di lavoro sommerso.L’“accesso mirato”, invece, rappresenta quella procedura che permette agli agenti fiscali di verificare per esempio la reale esistenza di determinate condi-

ACCESSI «BREVI» ACCESSI «nei locali in cui è esercitata l’attività»

ACCESSI «MIRATI» ACCESSI «in locali a uso promiscuo»

ACCESSI «in locali diversi»

OBIETTIVO LOCALE

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zioni per fruire di benefici fiscali o comunque la corretta applicazione da parte del contribuente di certe disposizioni normative.A differenza del precedente, quest’ultimo è particolarmente utilizzato nel caso di indagini parziali nell’ambito di controlli sostanziali eseguiti dall’Ufficio su documenti contabili o dichiarazioni fiscali, che potrebbero portare all’emersio-ne di dati non dichiarati.Sul punto, l’agenzia delle Entrate con la circolare 27 giugno 2001, n. 64 ha chiarito che l’accesso mirato «… da eseguirsi a cura delle Direzioni regionali in ausilio all’attività di controllo sostanziale degli Uffici operativi … va tenuta distinta da quella riferita ai cosiddetti “accessi brevi” non risolvendosi nel mero reperimento e riscontro di dati, bensì nell’esame della corretta rappresenta-zione, da parte del contribuente, di fatti e circostanze fiscalmente rilevanti nei documenti contabili e nelle dichiarazioni fiscali, con la conseguente eventuale evidenziazione di recuperi d’imposte non dichiarate».

Accesso nei locali in cui viene svolta l’attività d’impresa o professionale

L’accesso degli impiegati dell’Amministrazione finanziaria o degli agenti della Guardia di Finanza presso i locali destinati all’esercizio di attività commercia-li, artistiche o professionali, attività degli enti non commerciale e Onlus, è la prima forma di attività ispettiva esterna individuata dal più volte citato art. 52, comma 1, D.P.R. n. 633/1972.Nel concetto di locale, in base ai chiarimenti forniti dalla Guardia di Finanza nella circolare n. 1/D/2018, rientrano per esempio:�� i negozi;�� le sedi secondarie;�� i magazzini;�� le succursali;�� i depositi;�� le filiali;�� gli stabilimenti;�� le rimesse;�� i laboratori;�� gli automezzi, aeromobili o natanti adibiti e/o funzionalmente collegati

all’attività economica.

LE PRESTAZIONI DI SERVIZI COME ATTIVITÀ COMMERCIALI

L’art. 4, D.P.R. n. 633/1972 disponendo che «Per esercizio di imprese si intende l’esercizio per professio-ne abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli artt. 2135 e 2195 c.c., anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l’esercizio di attività, organizzate in forma

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d’impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195 c.c …», include le attività di prestazione di servizi tra le attività commerciali, permettendo l’esecuzione degli accessi, per repe-rire documenti, dati e informazioni utili per l’accertamento dell’imposta e soppressione dell’evasio-ne (o altre violazioni), anche nei locali presso i quali si svolgono tali attività imprenditoriali.

Come anticipato, i verificatori potranno svolgere l’attività di accesso senza avvi-sare anticipatamente il contribuente sottoposto a verifica ispettiva, presentandosi nei locali dell’impresa negli orari di normale apertura cercando, dove possibile, di non compromettere il normale esercizio dell’attività imprenditoriale – quindi nel caso oggetto di verifica fosse un esercizio serale o notturno (per esempio, night club, cinema, discoteche, pub) l’attività di accesso dovrà essere eseguito in tali orari – purché muniti di autorizzazione amministrativa, rilasciata dal Capo Ufficio dell’agenzia delle Entrate o dal Comandante del Reparto della Guardia di Finan-za, riportando tutti i dati e le notizie sopra richiamati.L’attività istruttoria eseguita nei locali dell’impresa potrà essere svolta anche in as-senza del titolare dell’impresa e i verificatori dovranno presentarsi al soggetto che lo sostituisce. In ogni caso all’imprenditore (o amministratore) dovrà essere notifi-cata l’autorizzazione di accesso nonché tutti i verbali redatti durate la sua assenza.

VIETATA LA REITERAZIONE DELL’ACCESSO PRESSO LO STESSO CONTRIBUENTE

Il combinato disposto degli artt. 63 D.P.R. n. 633/1972 e 33 D.P.R. n. 600/1973 prevede, al fine di evitare la ripetizione di accessi presso lo stesso contribuente da parte di più soggetti verifi-catori, la necessità che questi ultimi comunichino tempestivamente tra loro circa le attività ispettive poste in essere e in corso di esecuzione.Tale forma di collaborazione e coordinamento tra gli uffici dell’agenzia delle Entrate e i nuclei della Guardia di Finanza, o altri organi preposti all’attività ispettiva, avviene tramite una piat-taforma telematica (Muv, “Modello Unificato di Verifica”) con la quale le unità operative comu-nicano immediatamente l’avvio, la sospensione, la ripresa o la conclusione di ogni controllo, evitando così interventi contestuali o reiterati presso lo stesso soggetto economico.

Nel caso in cui il contribuente dovesse dichiarare che le scritture contabili o altri documenti necessari ai fini dell’ispezione e verifica si trovano presso altri sog-getti (per esempio, lo studio del commercialista) ai sensi del comma 10 dell’art. 52, D.P.R. n. 633/1972 è necessario «esibire una attestazione dei soggetti stessi recante la specificazione delle scritture in loro possesso. Se l’attestazione non è esibita e se il soggetto che l’ha rilasciata si oppone all’accesso o non esibisce in tutto o in parte le scritture si applicano le disposizioni del comma 5».

RIFIUTO DELL’ESIBIZIONE DEI DOCUMENTI DA PARTE DEL CONTRIBUENTE O SOGGETTO TENUTARIO DELLE SCRITTURE CONTABILI

Il comma 5 dell’art. 52 ,D.P.R. n. 633/1972 dispone che «I libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai

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fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendo-no anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione».In altri termini la mancata esibizione di tali documenti preclude al contribuente il loro utilizzo come mezzo di prova a difesa della sua posizione in sede contenziosa o in successive procedure amministrative (per esempio, accertamento con adesione, mediazione).

Ricevuta l’anzidetta attestazione, i verificatori potranno recarsi presso lo studio professionale e acquisire i soli documenti di pertinenza del soggetto sottoposto all’attività ispettiva in presenza, però, del titolare dello studio (o suo delegato), il quale potrebbe rifiutarsi di esibire la documentazione richiesta adducendo il segreto professionale (ex art. 622 c.p.). In tale ipotesi, i verificatori dovranno richiedere un’autorizzazione al Pm.

OPPOSIZIONE DEL SEGRETO PROFESSIONALE

Il comma 3 dell’art. 52, D.P.R. n. 633/1972 attribuisce al professionista la possibilità di opporre il segreto professionale su documenti e atti richiesti dagli agenti «… ferma restando la norma di cui all’articolo 103 del codice di procedura penale».In ambito tributario la tutela del segreto professionale, di cui all’art. 622 c.p. in base al quale il professionista non deve rivelare notizie apprese nell’esecuzione della propria professione al fine di tutelare l’interesse privato alla riservatezza dei clienti, è limitata ai documenti che rive-stono un interesse che esula da quello economico e fiscale del professionista o del cliente che rappresenta. In altri termini il segreto professionale non può essere opposto per l’esibizione di:• Registri Iva;• Registro degli incassi e pagamenti;• Libro giornale• Libro degli inventari;• Libro dei cespiti ammortizzabili;• Libri obbligatori per la disciplina del lavoro.In caso contrario, tali documenti non potranno essere utilizzati in sede difensiva.

In assenza del titolare dello studio la delega a un altro soggetto che lo rappre-senti e lo sostituisca (non solo formalmente) per assistere a tutte le operazioni di accesso dei verificatori si ritiene possa essere rilasciata oltre alla tradizionale forma scritta consegnata brevi manu (in tale caso sarà precedente all’accesso dei verificatori e dovrà essere riportato che il soggetto delegato potrà sostituire il professionista in tutte le attività poste in essere in sua assenza), anche tramite:�� posta elettronica;�� fax;�� telefono;�� verbalmente.Le modalità di rilascio della delega dovranno risultare dal primo verbale di accesso dei verificatori. In assenza del titolare o della delega a un terzo soggetto

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i verificatori non dovrebbero procedere con l’accesso, anche se la circolare n. 1/2018 della Guardia di Finanza ha precisato che in tali circostanze i pubblici ufficiali dopo aver invitato il soggetto presente a contattare il professionista e farsi rilasciare l’opportuna delega devono «adottare ogni opportuna cautela per impedire che, durante l’attesa, possano essere perpetrati tentativi di distru-zione od occultamento della documentazione utile ai fini della verifica».

ACCESSO PRESSO STUDI CON PIÙ CONTITOLARI

Nel caso in cui il professionista tenutario delle scritture contabili o altri documenti necessari ai fini della procedura istruttoria operino in locali d’uso comune con altri professionisti, la sua assenza non pregiudica l’accesso dei dipendenti dall’agenzia delle Entrate o del nucleo della Guardia di Finanza, in quanto è sufficiente la presenza di un contitolare.

Accesso nei locali a uso promiscuo

Per locali a “uso promiscuo” si intendono gli spazi chiusi e delimitati rispetto al mondo esterno in cui il contribuente esercita sia l’attività d’impresa/profes-sionale che la vita privata. In un certo qual modo questa tipologia di accesso, ai fini autorizzativi si trova nel mezzo tra l’accesso “ordinario” e quello “stra-ordinario”. Infatti, in tali casi l’art. 52, comma 1, D.P.R. n. 633/1972 e l’art. 33, D.P.R. n. 600/1972 prevedono che i soggetti preposti all’attività di accesso presentino al contribuente, oltre all’ordine di accesso del capo Ufficio (o Co-mandante del reparto della Guardia di Finanza), un’autorizzazione rilasciata dal Procuratore della Repubblica territorialmente competente con il quale si attesti l’effettiva esigenza dell’azione ispettiva. Quindi non è necessaria, come anticipato nel paragrafo delle autorizzazioni e come si vedrà meglio in quello dedicato agli accessi in “locali diversi”, l’esistenza di “gravi indizi”.È evidente che tale iter di accesso è necessario per unire l’esigenza dell’Am-ministrazione Finanziaria a ispezionare i locali aziendali e il dovere di tutelare il diritto costituzionalmente garantito dell’inviolabilità del domicilio da parte dell’Autorità giudiziaria, la quale nonostante le opportune verifiche da eseguire circa l’impossibilità da parte degli accertatori di reperire le informazioni attra-verso altri mezzi di indagine deve rilasciare l’autorizzazione senza richiedere ulteriori prove indiziarie di evasione fiscale. Tale riscontro “superficiale”, data la non necessaria presenza di “gravi indizi”, vie-ne giustificato dal fatto che il diretto collegamento interno tra l’attività commerciale e quella abitativa permetterebbe un veloce trasferimento dei documenti rilevanti ai fini dell’indagine determinando un rallentamento nella procedura ispettiva.In ogni caso l’assenza di tale autorizzazione, a differenza di quanto previsto nel caso di meri locali aziendali, determina l’inutilizzabilità dei dati raccolti come

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motivazione dell’avviso di accertamento che, in caso contrario, come chiarito dai Supremi Giudici nella Cassazione 20 febbraio 2013, sent. n. 4140, sarebbe nullo.Allo stesso tempo però con la sentenza n. 6908/2011 la Suprema Corte ha chiarito che non è sufficiente la mera residenza, nel locale adiacente o collegato all’attivi-tà, per richiedere la necessaria esibizione dell’autorizzazione rilasciata dal Procu-ratore della Repubblica, ma è essenziale l’effettivo domicilio presso l’immobile. Di converso l’effettivo domicilio presso il locale adiacente/collegato con quello in cui è esercitata l’attività in assenza dell’effettiva residenza richiede che l’accesso discenda da un’autorizzazione rilasciata da un organo sovra-ordinato.Infine, con la sentenza n. 4498/2013 è stato ulteriormente precisato che l’ac-cesso presso il domicilio/residenza del contribuente è legittimo esclusivamente soltanto quando effettuato presso l’indirizzo indicato nell’atto.

ACCESSO NEI LOCALI A USO PROMISCUO

ACCESSO AL LOCALE COMMERCIALE ATTRAVERSO L’ABITAZIONE DI UN SOGGETTO TERZO

La Cassazione con sentenza n. 18337 del 31 agosto 2007 ha chiarito che non rientra nel sistema autorizzativo previsto per i locali a uso promiscuo il caso di accesso presso locali commerciali se l’ingresso è possibile solo tramite l’abitazione di un terzo.In tale caso infatti non è richiesta l’autorizzazione dell’Autorità Giudiziaria ma è necessario il consenso del soggetto terzo ad accedere alla propria abitazione.

Accesso in locali diversi

La locuzione «locali diversi da quelli indicati nel precedente comma» uti-lizzata dal Legislatore nel comma 2 dell’art. 52, D.P.R. n. 633/1972 se da un lato sembra assumere un aspetto residuale, in quanto ricomprende tutti gli

Residenza senza domicilio Domicilio senza residenza Residenza con domicilio

Autorizzazione del Capo Ufficio o Comando Generale

Autorizzazione del Procuratore della Repubblica

Autorizzazione del Procuratore della Repubblica

ACCESSO PRESSO IL LOCALE A USO PROMISCUO

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ambienti del contribuente a cui può accedere e conservare atti o documenti rilevanti ai fini fiscali, dall’altro, prevedendo la necessità di avere un «autoriz-zazione del Procuratore della Repubblica» fondata su «gravi indizi di viola-zione delle norme tributarie», ne ha evidenziato l’inviolabilità se non in casi eccezionali, cioè quando siano stati rilevati elementi tali da far supporre con ragionevole certezza che in tali locali siano nascoste prove della violazione tributaria.Tra i locali diversi è possibile includere per esempio:�� l’abitazione privata;�� le pertinenze all’abitazione;�� locali di proprietà di terzi;�� ogni altro locale estraneo all’attività di impresa/professionale, in cui il con-

tribuente esercita la propria vita privata.In altri termini è necessario che:1. si ottenga l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica;2. esistano gravi indizi di violazioni tributarie; 3. esista la probabilità che nei locali per i quali si richiede l’autorizzazione ad

accedere siano presenti libri, registri, documenti scritture e altre prove delle violazioni.

L’Autorità giudiziaria, quindi, dovrà controllare la ricorrenza dei presupposti per l’accesso a tali locali attraverso una verifica non solo formale, come avviene nel caso di accesso in locali a uso promiscuo, bensì sostanziale delle motivazio-ni addotte dai richiedenti l’autorizzazione. In assenza dei gravi indizi nonché della probabilità di trovare in tali sedi documenti idonei a provare l’eventuale illecito sarà necessario negare l’autorizzazione, in caso contrario costante giuri-sprudenza ha affermato la nullità dell’eventuale avviso di accertamento fondato su elementi acquisiti dall’Ufficio illegittimamente.L’atto che autorizza l’accesso presso i locali “privati” del contribuente deve riportare tra gli altri dati (menzionati nel paragrafo dedicato all’autorizzazione) l’indirizzo esatto del luogo in cui sarà eseguita l’attività ispettiva, perché l’as-senza o mancata coincidenza tra l’indirizzo ivi indicato e quello in cui opere-ranno gli agenti determina la nullità dell’avviso di accertamento. Sul punto, si è espressa, con sentenza n. 4498/2013, la Corte di Cassazione che ha dichiarato nullo l’avviso di accertamento emesso in forza di un accesso eseguito presso la residenza “di fatto” del contribuente che non rispondeva all’indirizzo riportato nell’autorizzazione rilasciata dal Pm.

Esecuzione dell’accesso

L’art. 15, legge n. 212/2000 a tutela del contribuente dispone che «Il mini-stro delle Finanze, sentiti i direttori generali del ministero delle Finanze e il Comandante generale della Guardia di Finanza, emana un codice di compor-

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tamento che regoli le attività del personale addetto alle verifiche tributarie,

aggiornandolo eventualmente anche in base alle segnalazioni delle disfun-

zioni operate annualmente dal Garante del contribuente». Sulla base di tale

assunto diverse Direzioni Regionali dall’agenzia delle Entrate ha provveduto

a emanare delle direttive in merito al comportamento che i funzionari devono

tenere nel corso di accessi, ispezioni e verifiche presso i luoghi del contri-

buente. Soffermandoci su ciò che qui interessa, in linea generale viene previ-

sto che il personale incaricato:

�� prima di procedere all’accesso si qualifichi e mostri l’autorizzazione ad ac-

cedere rilasciata dal soggetto preposto in funzione del luogo in cui svolgerà

l’attività ispettiva;

�� consegni al contribuente, ai fini della realizzazione della tanto auspicata tax

compliance, un documento attestante i diritti/doveri del contribuente in fase

di verifica;

�� informi il soggetto verificato dei motivi che giustificano tale attività ispettiva,

indicando i periodi di imposta oggetto di accertamento;

�� individui le modalità di esecuzione dell’attività ispettiva sia in termini di

orario (solitamente durante l’ordinario orario di esercizio dell’attività, salvo

casi eccezionali) che di durata (generalmente 30 giorni);

�� non divulghi le informazioni raccolte nel corso della procedura.

In merito alla durata dell’accesso il comma 5 dell’art. 12 dello Statuto del con-

tribuente (legge 27 luglio 2000, n. 212) dispone che «La permanenza degli

operatori civili o militari dell’amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche

presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi,

prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell’in-

dagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio. Gli operatori possono

ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le

osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la

conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del

dirigente dell’ufficio, per specifiche ragioni. Il periodo di permanenza presso la

sede del contribuente di cui al primo periodo, così come l’eventuale proroga ivi

prevista, non può essere superiore a quindici giorni lavorativi contenuti nell’ar-

co di non più di un trimestre, in tutti i casi in cui la verifica sia svolta presso la

sede di imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi. In entrambi i

casi, ai fini del computo dei giorni lavorativi, devono essere considerati i giorni

di effettiva presenza degli operatori civili o militari dell’Amministrazione Fi-

nanziaria presso la sede del contribuente».

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TEMPISTICA DEGLI ACCESSI

La citata novella, oltre a individuare il numero di giorni entro cui devono essere esperite le operazioni di verifica, prevede che nel conteggio siano tenuti in con-siderazione solo i giorni di effettiva presenza degli agenti fiscali presso il locali del contribuente, esclusi quelli per notificare o prelevare atti e documenti. Nel caso fosse necessario il ricorso alla proroga, i verificatori dovranno notificare al contribuente una comunicazione dalla quale dovranno emergere i motivi a supporto di tale prolungamento che evidenzino la complessità del caso. Allo stesso modo dovranno procedere nel caso fosse necessario tornare presso le sedi del contribuente decorsi tutti i termini indicati dalla norma.Circa l’illegittimità dell’avviso di accertamento fondato su dati e informazioni raccolti oltre i termini sopramenzionati, dottrina e giurisprudenza nel tempo hanno assunto posizioni spesso contrarie e contrastanti. In un primo momento sembrava che tale comportamento contra legem potesse determinare l’inutiliz-zabilità delle prove però, con la sentenza n. 19388, 22 settembre 2011, prima, e con la sentenza n. 966, 20 gennaio 2016, poi, la Corte di Cassazione sembra aver messo fine a tale dibattito prevedendo che «in tema di verifiche tributarie, la violazione del termine di permanenza degli operatori dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente, previsto dalla legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 5, non determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, né l’invalidità degli atti compiuti o l’inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal Legislatore».Pertanto, la violazione del termine di permanenza dei verificatori non compor-ta effetti giuridici sull’utilizzabilità dei dati raccolti e sulla successiva legittimità dell’accertamento. Il contribuente, quindi, potrà solo far rilevare tale irregolarità nel processo ver-bale di verifica o rivolgersi al Garante del contribuente secondo quanto previ-sto dall’art. 13 dello Statuto del contribuente.

Imprese in contabilità ordinaria

Imprese in contabilità semplificata

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10.2.3 Le ispezioni

L’ispezione, o attività di ricerca, è un controllo documentale, volto ad accertare eventuali violazioni commesse rispetto alle disposizioni di legge. La norma che disciplina la possibilità di eseguire, a cura degli Uffici finanziari e alla Guardia di Finanza, questi particolari tipi di controllo presso la sede del contribuente è l’art. 52, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972. I documenti, al di fuori di quelli obbligatori ai fini della corretta tenuta della contabilità secondo le norme di legge, che possono essere ispezionati sono:�� la corrispondenza commerciale (lettere, ordinativi ecc.); �� la contabilità posta in essere a fini di controllo interno della gestione (bud-

get, report, conti di produttività, contabilità dei costi ecc.); �� la documentazione extra contabile acquisita durante l’accesso con l’effettua-

zione delle ricerche (agende, appunti, altri supporti documentali, email ecc.);�� la documentazione contabile ed extracontabile di altri soggetti che hanno

intrattenuto, con quello verificato, rapporti economici (la quale verrà acqui-sita, se del caso, mediante l’effettuazione di controlli incrociati, e, cioè, di interventi presso soggetti terzi);

�� documenti acquisiti presso istituti di credito, Amministrazione Postale.La circolare n. 1/2018 della Guardia di Finanza fornisce una definizione molto dettagliata dell’ispezione documentale.

L’ISPEZIONE DOCUMENTALE NELLA CIRCOLARE N. 1/2018 DELLA GUARDIA DI FINANZA

In linea generale, consiste non soltanto nell’esame e nell’analisi delle scritture, dei libri, dei regi-stri e dei documenti sia cartacei che accessibili mediante apparecchiature informatiche, la cui istituzione, tenuta e conservazione sono obbligatori, ma anche nel raffronto del loro contenuto con quello degli altri documenti/informazioni reperiti nel corso delle ricerche o in fasi succes-sive della verifica, tra cui la corrispondenza commerciale, la contabilità posta in essere a fini di controllo interno della gestione, l’eventuale documentazione extracontabile. Nel caso sia ne-cessario ai fini del controllo, l’ispezione può estendersi anche alla documentazione contabile di soggetti terzi che hanno intrattenuto, con quello verificato, rapporti economici; la stessa verrà acquisita e/o esaminata, se del caso, mediante l’effettuazione di specifici controlli incrociati. Si evidenzia che il potere di ispezione documentale: – deve essere orientato soprattutto al riscontro degli obblighi tributari di carattere sostan-

ziale da parte del soggetto sottoposto ad attività ispettiva, evitando di disperdere energie in aspetti di natura meramente formale che, oltre a creare inefficienze, determinano una percezione errata dell’operato dell’Amministrazione Finanziaria;

– si estende a ogni genere di documentazione che sia istituita, detenuta e conservata me-diante apparecchiature informatiche; in tal senso, depone chiaramente l’espressa previsione dell’art. 52, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972, a mente del quale l’ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conserva-zione non sono obbligatorie, che sono comunque accessibili tramite apparecchiature infor-matiche installate nei locali in cui l’accesso viene eseguito.

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Secondo l’interpretazione fornita dalla Gdf è, dunque, possibile distinguere all’interno della categoria dei controlli, quelli formali consistenti nella corretta rilevazione dell’istituzione, tenuta e conservazione dei libri, dei registri, delle scritture e dei documenti la cui tenuta e conservazione sono obbligatorie se-condo la normativa fiscale, il Codice civile e altri leggi di carattere speciale (per esempio la legislazione del lavoro), nonché quelli sostanziali tesi alla determi-nazione delle imposte, alla corretta quantificazione delle basi imponibili, alla regolare applicazione delle aliquote, all’esatta liquidazione e al puntuale ver-samento dei tributi; inoltre tramite i controlli sostanziali si cerca di raccogliere le fonti di prova e/o indiziarie al fine di ricostruire la reale posizione fiscale del contribuente e dalle quali trarre i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che devono essere poste a base delle eventuali proposte di recupero a tassazione. Il controllo contabile fa parte dei controlli formali e ha per oggetto i libri, i registri e i documenti la cui tenuta e conservazione sono obbligatorie ai sensi delle leggi fiscali, del Codice civile o di leggi speciali, ossia i documenti destinati a fornire la rappresentazione, in termini quantitativi e qualitativi, degli atti di gestione, della situazione patrimoniale e del risultato economico dell’attività svolta.Tale forma di controllo si estende, inoltre, alla documentazione cosiddetta ex-tracontabile, eventualmente tenuta in relazione all’attività esercitata, dai titolari di redditi d’impresa o di lavoro autonomo e acquisita agli atti della verifica; a tale documentazione si applicano le disposizioni di cui all’art. 22, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, che prevede l’obbligo di conservazione, per ciascun affare, fino allo stesso termine previsto per le scritture contabili obbligatorie, degli «originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute e le copie delle lettere e dei telegrammi spediti e delle fatture emesse». Il controllo contabile si conclude con l’eventuale constatazione di violazioni formali alla normativa tributaria, intendendosi per formali quelle violazioni che non incidono sulla determinazione della base imponibile o del tributo ovvero sul pagamento dell’imposta, a differenza di quelle sostanziali che, invece, come detto, si ripercuotono su questi aspetti.

10.2.3.1 Attività di ricerca

Sia che il contribuente abbia compiutamente adempiuto all’obbligo di esibi-zione e consegna della documentazione nel corso degli accessi, sia che non lo abbia fatto, i verificatori potranno procedere all’effettuazione delle ricerche, ai sensi delle disposizioni contenute negli artt. 52 del D.P.R. n. 633/ 1972 e 33 del D.P.R. n. 600/1973.L’operazione di ricerca si esplica attraverso una serie di attività volte al mate-riale reperimento, nei locali ove è consentito l’accesso, degli elementi (libri, registri, scritture e documenti) necessari per eseguire le ispezioni documentali e le verificazioni. È un atto di autorità, da compiersi, quindi, anche contro la

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volontà del contribuente.A titolo esemplificativo, si possono ricondurre a questa categoria, operazioni di misurazione al fine di determinare le dimensioni di alcune grandezze economi-che che caratterizzano l’attività del soggetto verificato, anche attraverso rilievi di natura prettamente tecnica, quali, in generale:�� il rilevamento del consumo orario di energia elettrica di un determinato

macchinario; �� la determinazione della resa lavorativa media del personale impiegato; �� la rilevazione dei listini prezzi; �� il calcolo dei consumi di materiali necessari allo sviluppo dei processi pro-

duttivi; �� la rilevazione di certi dati strutturali dell’attività economica o dei fattori del-

la produzione. La ricerca può essere effettuata negli stessi locali nei quali è avvenuto l’accesso, nonché negli autoveicoli e natanti dell’impresa sottoposta a verifica e, in base al disposto del comma 8 dell’art. 52, D.P.R. n. 633/1972, su quelli adibiti al trasporto di merci per conto di terzi.Con la sentenza n. 10489, depositata il 3 luglio 2003, la Corte di Cassazione, Se-zione tributaria, ha affermato che non è necessaria l’autorizzazione del Procu-ratore della Repubblica per sottoporre a verifiche o ispezioni fiscali le autovet-ture degli amministratori, nel contesto di un accertamento nei confronti della società amministrata. Nella fattispecie la Cassazione ha ritenuto di classificare l’auto dell’amministratore come bene riferibile all’impresa e quindi liberamen-te verificabile (Cass. n. 10489/2003 e n. 2804/2011).Alle stesse conclusioni si deve giungere per l’auto del fratello dell’amministra-tore, ove il mezzo sia utilizzato per fini imprenditoriali (Cass. n. 10590/2011).L’ispezione all’autovettura a uso privato è in giurisprudenza considerata, inve-ce, come perquisizione domiciliare, pertanto nella fattispecie si rende applica-bile la norma del comma 2 dell’art. 52, che prevede l’autorizzazione motivata del magistrato per l’accesso in locali diversi da quelli destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, professionali o artistiche.

Reperimento di documentazione relativa a soggetti o attività diversi

Come anche previsto nella citata circolare n. 1/2018 della Gdf è possibile che, nel corso delle ricerche effettuate presso la sede o il domicilio di un certo con-tribuente, vengano rinvenuti libri, registri, scritture e altri documenti, ivi com-presa documentazione extracontabile, relativi ad altre attività riconducibili allo stesso soggetto nei cui riguardi viene svolto la verifica, oppure ad altre attività riconducibili a terzi. In tali ipotesi, la giurisprudenza di legittimità riconosce la possibilità di acqui-sire la documentazione relativa all’attività o al contribuente diversi da quelli

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cui si riferiscono i provvedimenti che autorizzano l’accesso, ferma restando, per l’eventualità in cui si intenda sottoporre a ispezione detta documentazione, il formale e distinto avvio di una autonoma attività ispettiva nei riguardi della attività o del soggetto cui la stessa è riconducibile.

Ricerca e acquisizione di documenti contenuti in supporti informatici

Qualora sottoposti a ispezione i soggetti che si avvalgono di sistemi meccano-grafici, elettronici e informatici per la conservazione di taluni documenti, siano essi contabili o extracontabili, le operazioni di ricerca devono essere orientate alle risultanze in possesso degli stessi e alle altre circostanze concrete, fra cui la tipologia, le caratteristiche e le dimensioni dell’attività sottoposta a ispezione, anche all’acquisizione, mediante l’intervento di personale qualificato: �� dei supporti informatici (Cd, Dvd, hard disk esterni, chiavi usb ecc.); �� dei dati presenti nell’hard disk dell’elaboratore, mediante trasferimento su

altro supporto informativo esterno (cosiddetto backup). Al riguardo, il comma 9 dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 prevede che, in de-roga alle disposizioni del comma 7, che contempla limitazioni al ritiro di docu-menti e scritture, gli operatori dell’Amministrazione che procedono all’accesso nei locali dei soggetti che si avvalgono di sistemi meccanografici, elettronici e simili, hanno facoltà di provvedere all’elaborazione dei supporti fuori dei locali stessi qualora il contribuente non consenta l’utilizzazione dei propri impianti e del proprio personale. Di conseguenza è possibile riversare i dati presenti nell’hard disk dell’elabora-tore su supporti appositamente predisposti, ai fini della successiva elaborazio-ne, nonché ricercare e acquisire quelli contenenti copie c.d. “di sicurezza” dei dati effettuate nei giorni antecedenti all’intervento – al fine di individuare, ove possibile, quelli eventualmente cancellati dal sistema nel momento dell’accesso – e stampare i dati ritenuti maggiormente interessanti, con apposizione della firma dei verificatori stessi e del contribuente, oltre che della data della stampa. Tutte le operazioni dianzi indicate, devono essere di norma poste in essere con l’assistenza di personale specializzato dipendente dal soggetto ispezionato.

10.2.3.2 Perquisizioni personali e apertura di borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili

Il comma 3 dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 stabilisce che, qualora i militari della Guardia di Finanza o gli impiegati civili dell’Amministrazione Finanziaria debbano, nel corso dell’accesso, effettuare perquisizioni personali o procedere all’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simi-li possono effettuare tali attività soltanto previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’Autorità giudiziaria più vicina.

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L’autorizzazione in parola è richiesta nel caso in cui l’apertura coattiva riguardi borse, cassetti ecc. presenti nei luoghi nei quali si sta conducendo una attività di controllo (il cui accesso richiede la sola autorizzazione del Capo Ufficio). La stessa non sembra essere necessaria se il contribuente è consenziente. Pertanto, se è vero che quest’ultimo può legittimamente opporsi all’apertura coattiva, altrettanto inconfutabile è la possibilità che, in caso di ostruzione, i verificatori ben potrebbero richiedere e ottenere l’autorizzazione dall’Autorità giudiziaria. La Suprema Corte ha avuto modo di chiarire più volte che l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica per l’apertura di pieghi sigillati, borse, cassefor-ti e simili, prevista dall’art. 52, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, richiamato dall’art. 33 del D.P.R. n. 600/1973, non è richiesta nel caso di perquisizione do-miciliare già autorizzata dall’Autorità giudiziaria, poiché è evidente che tale ti-pologia di autorizzazione è comprensiva di ogni attività strumentale necessaria per l’acquisizione delle prove. Anche per gli atti in commento sarà necessario predisporre adeguata verbalizzazione per l’apertura coattiva.

10.2.3.3 Sequestro di documenti e scritture contabili

È l’art. 52, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972 che legittima i verificatori a effet-tuare il “sequestro” di documenti e scritture contabili soltanto al verificarsi di particolari situazioni, ossia solamente quando:�� non sia possibile riprodurne o farne constare il contenuto nel verbale;�� il contribuente contesti il contenuto del verbale; �� il contribuente rifiuti di sottoscrivere il verbale. Come confermato dalla Guardia di Finanza nella circolare n. 1/2018, la di-sposizione non fa riferimento all’istituto disciplinato dal codice di procedura penale che, in presenza di indizi di reato ovvero di fattispecie criminose com-piutamente definite, impone alla Polizia giudiziaria e/o consentono al pubblico ministero di procedere e/o disporre il sequestro di documenti, scritture e regi-stri (art. 253, comma 1, c.p.p.).Nel contesto delle ispezioni in ambito tributario, invece, il termine “seque-stro” equivale al mero “ritiro”. Si tratta di una previsione normativa rigida, interpretata dalla giurisprudenza in senso restrittivo, tanto da sancire l’assoluta illegittimità e mancanza di valore probatorio, in sede processuale, del materiale acquisito in violazione di essa. In merito ai presupposti, la Suprema Corte di Cassazione ha evidenziato che, affinché il sequestro probatorio di cose perti-nenti a fatti di reato sia legittimo, non è necessario che il fatto sia accertato, essendo sufficiente che sia ragionevolmente presumibile o probabile attraverso elementi logici (Cass. Sez. III pen., n. 2761/1991). Di conseguenza, in tema di reati finanziari, può ritenersi legittimo il sequestro della documentazione con-tabile anche quando vi siano fondati elementi per ritenere che su detta docu-mentazione stiano per intervenire atti diretti alla loro sottrazione o alterazione.

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10.2.4 Le verifiche

Con il termine “verifica” si intende un’attività di controllo, che, in ambito tri-butario, è diretta a rilevare la rispondenza dei dati contabili e fiscali con le disposizioni stabilite dalle leggi del settore. Il legislatore usa tale termine, per la prima volta, con il D.P.R. n. 633/1972, all’art. 52 (accessi, ispezioni e verifiche), ma non ne dà una definizione.Varie enunciazioni possono essere, invece, rinvenute nei documenti di prassi amministrativa, soprattutto nelle circolari della Guardia di Finanza (da ultimo, nella circolare n. 1/2018) la quale prevede che «le verificazioni consistono nel-la ricognizione di diversi aspetti della realtà fattuale e fenomenica dell’attività propria del contribuente, allo scopo di porla a confronto con le risultanze dei documenti, delle scritture e della dichiarazione del contribuente stesso».Essa si esplica mediante ispezioni documentali e rilevamenti dell’attività del contribuente e si conclude con la compilazione di specifici atti. Può essere ese-guita nei confronti di qualunque persona fisica, giuridica, società di persone o ente, che abbia posto in essere attività in relazione alle quali le norme tributarie pongono obblighi o divieti e la cui inosservanza è sanzionata in via amministra-tiva e/o penale.

10.2.4.1 Tipologie di verifiche

Pur non esistendo una definizione normativa di verifica fiscale, nella prassi dell’agenzia delle Entrate e della Guardia di Finanza si fa spesso riferimento a diverse classificazioni. Nelle «Istruzioni sull’attività di verifica», infatti, si affer-ma che le verifiche possono essere distinte prendendo a base differenti parame-tri, che tengono conto sia delle peculiarità delle attività ispettive da svolgere sia delle caratteristiche proprie dei contribuenti interessati. In base delle caratteristiche dimensionali del soggetto verificato: A tale fine si assume quale parametro di riferimento l’ammontare del volume d’affari ai fini Iva o l’ammontare dei ricavi o compensi ai fini delle imposte dirette, indicato nella dichiarazione. In via generale, la soglia di riferimento deve essere individuata considerando, per ciascun periodo d’imposta, il valore più elevato tra i seguenti dati: �� ricavi di cui all’art. 85, comma 1, lett. a) e b), del Tuir;�� ammontare lordo complessivo dei compensi derivanti dall’esercizio di arti e

professioni di cui all’art. 53, comma 1, del Tuir; �� volume d’affari ai sensi dell’art. 20 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Tu Iva). Pertanto, da questo punto di vista, le verifiche sono distinte in:�� “verifiche a soggetti di minori dimensioni”, se rivolte a contribuenti con vo-

lume d’affari o dei ricavi o compensi fino a 5 milioni di euro. La soglia citata corrisponde al limite stabilito dall’art. 1, comma 16, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, ai fini dell’applicazione degli studi di settore (che, ricordiamo,

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dal 2018 verranno sostituiti dagli Isa, indicatori sintetici di affidabilità fiscale di cui all’art. 9-bis del D.L. n. 50/2017);

�� “verifiche a soggetti di medie dimensioni”, se riferite a operatori con volume d’affari o dei ricavi o compensi compreso tra 5 milioni di euro e 100 milioni di euro;

�� “verifiche a soggetti di rilevante dimensione”, se riguardanti contribuenti con volume d’affari o dei ricavi o compensi superiore ai 100 milioni di euro.

In base alla fonte che genera l’impulso si distingue tra verifiche di iniziativa e verifiche a richiesta. Le prime sono quelle che vengono generalmente avviate sulla base di informazioni detenute dall’Amministrazione (Guardia di Finanza o agenzia delle Entrate) che conduce l’attività. Le verifiche a richiesta sono quelle effettuate su impulso di altri organi dello Stato che possono richiedere all’Amministrazione Finanziaria di eseguire attività ispettiva nei confronti di determinati contribuenti.In base all’esercizio del potere di accesso distinguiamo: �� le verifiche presso la sede del contribuente (ovvero il suo domicilio pri-

vato) che vengono effettuate con l’esercizio dei poteri di accesso, ex art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, richiamato dall’art. 33, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973;

�� le verifiche svolte presso gli Uffici dei verificatori, con esercizio degli altri poteri, segnatamente di quelli di cui all’art. 51 del D.P.R. n. 633/1972 e all’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973.

In base all’oggetto di incidenza, la verifica può essere distinta in “generale” o “parziale” (circolare n. 1/1998 GdF). La verifica è denominata «generale» quando la gestione o l’attività del periodo temporale preso in esame viene con-trollata con riguardo a tutti i settori impositivi. La verifica si intende «parzia-le» quando l’indagine ispettiva è limitata al riscontro di singoli atti di gestione aziendale o ha per oggetto singoli tributi.In tema di verifiche non esiste una norma che stabilisca la competenza all’ese-cuzione delle stesse. Normalmente, nella prassi operativa, gli Uffici/Comandi competenti sono stabiliti da atti organizzativi interni delle singole Ammini-strazioni. Per l’agenzia delle Entrate, competente all’esecuzione dell’attività di verifica è generalmente l’Ufficio controlli della Direzione provinciale di appar-tenenza, ma l’attività istruttoria può essere svolta anche da Uffici diversi da quello competente all’emanazione dell’atto di accertamento quali, per esem-pio, le Direzioni regionali. È anche possibile che l’attività istruttoria venga delegata dall’ufficio compe-tente ad altro Ufficio, anche di una diversa Regione, a differenza dell’attività di accertamento che è non espletabile, per nessun motivo, da altro Ufficio diverso da quello di competenza, fermo comunque restando che la verifica deve essere condotta nel rispetto dell’art. 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), come si dirà in seguito.

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10.2.4.2 Processo verbale di verifica

La verifica fiscale deve concludersi con la redazione di un processo verbale di ve-rifica, nel quale vanno riportati i fatti, le violazioni contestate e le considerazioni del soggetto sottoposto a verifica. La mancata redazione del processo verbale di constatazione comporta l’impossibilità, per il contribuente, di esercitare il diritto alla difesa garantito dallo Statuto dei diritti del contribuente, poiché egli non è in condizione di conoscere gli elementi posti alla base della pretesa tributaria.Il comma 6 dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 infatti stabilisce che di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Il contri-buente ha diritto di averne copia.Il verbale dovrà essere congiuntamente sottoscritto dal personale ispettivo e dal contribuente o da un suo rappresentante o indicare le ragioni della omessa sottoscrizione e dovrà essere consegnato in copia al contribuente anche se que-sto si rifiuta di sottoscriverlo. Nel caso in cui il contribuente si rifiuti di ricevere copia dell’atto, si ritiene che il rifiuto debba essere constatato e riportato nel verbale. La copia andrà conservata agli atti e, se richiesta, potrà essere conse-gnata al contribuente anche in seguito. Di seguito si riporta a titolo esemplificativo il contenuto del verbale:�� le operazioni quotidianamente eseguite dai verificatori; �� le procedure di analisi degli atti economici e patrimoniali; �� le metodologie di controllo adottate; �� le richieste informative e documentali rivolte al contribuente (o al suo rap-

presentante) e le risposte ricevute; �� le osservazioni, richieste e considerazioni intenzionalmente rilasciate dal

contribuente; �� tutte le altre circostanze, fatti o atti avvenuti nel corso delle attività ispettive

degne di nota.Il contenuto di dettaglio sarà ovviamente diverso a seconda che la verbalizza-zione riguardi le operazioni compiute nel giorno di avvio della verifica (primo verbale) o nei giorni successivi.Nel processo verbale di verifica deve essere data evidenza delle violazioni rilevate che saranno definitivamente e più compiutamente formalizzate nel processo verbale di constatazione. Il contribuente e il professionista che l’as-siste hanno la facoltà di fare inserire le proprie osservazioni o contestazioni relativamente al risultato dei controlli effettuati o il comportamento dei ve-rificatori.In merito a tale confronto, va stabilito se questo costituisca o meno oggetto di uno specifico obbligo per i verificatori stessi; i fondamenti giuridici del con-

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traddittorio preventivo sono individuabili nell’art. 52, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972, ai fini Iva, richiamato dal comma 1 dell’art. 33 del D.P.R. n. 600/1973, ai fini delle imposte sui redditi, nonché nell’art. 12 della legge n. 212/2000, che: �� al comma 4, prevede che «delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e

del professionista, che eventualmente lo assista, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica»;

�� al comma 7, dispone che «dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono va-lutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere ema-nato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza».

Dalle norme richiamate, sebbene si rilevi che: �� qualora i verificatori avanzino richieste al contribuente, queste devono esse-

re verbalizzate, così come le relative risposte; �� il contribuente, o chi per lui, ha il diritto di formulare osservazioni e richie-

ste che devono essere, parimenti, oggetto di verbalizzazione; �� lo stesso contribuente, dopo la chiusura delle operazioni, ha comunque

sessanta giorni di tempo per comunicare agli Uffici osservazioni e richieste che devono essere da questi esaminati non emerge l’obbligo dei verifica-tori di formulare richieste al contribuente in ordine ai rilievi formulati o comunque di sollecitare quest’ultimo a esprimersi al riguardo, fermo restando che, qualora intendano procedere in tal modo, gli stessi devono provvedere a tutte le verbalizzazioni del caso, così come devono annota-re le osservazioni e le istanze che il contribuente o chi lo assista intende spontaneamente formulare. In tale direzione va anche la giurisprudenza di legittimità, per la quale, in estrema sintesi, l’attività di verifica e di con-trollo fiscale, attesa la sua strumentalità rispetto alla successiva azione di accertamento, che esclude una autonoma impugnabilità dei relativi atti conclusivi, non impone un necessario e immediato confronto con il con-tribuente, relativamente alle conclusioni cui sono pervenuti i verificatori (Cass. n. 3218/2001, n. 26316/ 2010).

Vale la pena in questa sede citare anche la sentenza n. 24823 del 9 dicembre 2015, emessa dalle Sezioni Unite, che opera un’importante precisazione nel merito della questione.Tale pronuncia della Cassazione pone una distinzione tra accertamenti di tributi “armonizzati” e quelli “non armonizzati”, nonché tra verifiche, ispezioni e acces-si svolti presso il contribuente e gli accertamenti eseguiti “a tavolino” o in ufficio.Quanto alla prima distinzione, le Sezioni Unite stabiliscono che il contradditto-rio è obbligatorio per i tributi “non armonizzati” solo se previsto dalla specifica

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disposizione. Si è nell’ambito delle imposte sui redditi, delle tasse d’atto, dell’I-rap ecc., che sono tributi non regolamentati a livello comunitario.Così il contraddittorio è obbligatorio per gli accertamenti basati sugli studi di settore (art. 10 della legge n. 146/1998), per la liquidazione automatica delle dichiarazioni (art. 6, comma 5, della legge n. 212/2000), per i controlli forma-li (art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973), per gli accertamenti sintetici (art. 38, D.P.R. n. 600/1973, per gli accertamenti da abuso del diritto (art. 10-bis della legge n. 212/2000) e, infine, per tutti controlli eseguiti presso la sede del contri-buente (art. 12 della legge n. 212/2000).Invece, per i tributi “armonizzati”, per esempio l’Iva, esiste nell’ordinamento comunitario un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo e qualora il contribuente, scrivono i Giudici, intenda eccepire la violazione dell’obbligo del contraddittorio, spetta al contribuente stesso allegare i motivi specifici che avrebbe addotto in sede di confronto con l’Ufficio, dimostrando che tale ecce-zione non è meramente pretestuosa. La violazione del suddetto obbligo com-porta la nullità dell’atto di accertamento solo se in mancanza di tale irregolarità il procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso. Questa distinzione sembra essere poco convincente, in virtù del fatto che i controlli eseguiti dalla Guardia di Finanza e dai funzionari dell’agenzia delle Entrate sono unitari, ossia non vi è una verifica settoriale, se non per sporadici casi, che comporti, per l’Iva, la possibilità di confrontarsi, mentre, per le impo-ste sui redditi, non essendo tributi “armonizzati”, scatta la possibilità di instau-rare il contraddittorio solo se previsto dalla normativa nazionale. Ne consegue che, se l’attività istruttoria è una sola, uno solo deve essere l’apparato delle norme che governano il riconoscimento delle garanzie nel delicato rapporto tra Fisco e contribuente (sul punto Ctr Piemonte n. 126/1/16).

10.2.5 I processi verbali di constatazione

L’atto conclusivo delle operazioni di verifica è costituito dal Processo verbale di constatazione (c.d. “Pvc”) a mezzo del quale viene formalizzato l’esito dell’ese-guito controllo fiscale. Esso rappresenta senza dubbio l’atto più importante e significativo dell’intera verifica, in quanto riassume, rielabora ed esplicita agli Uffici fiscali tutti i dati e gli elementi utili all’accertamento.Tenuto conto che il processo verbale di constatazione può avere rilevanza sia ai fini amministrativi che penali, è necessario che venga redatto nel rispetto delle disposizioni contenute nell’art. 126 c.p.c. e nell’art. 357 c.p.p. (se redatto dalla polizia giudiziaria).I fondamenti giuridici che qualificano il processo verbale di constatazione quale atto conclusivo dell’attività ispettiva fiscale sono identificabili nelle di-sposizioni in precedenza citate dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, richiamate dall’art. 33 del D.P.R. n. 600/1973, che impongono la verbalizzazione di tutte le

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operazioni poste in essere nel corso dell’attività stessa, ivi comprese le osserva-zioni e i rilievi del contribuente, nonché nell’art. 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, ancora in vigore nonostante i successivi interventi abrogativi che hanno interessato numerose norme di questo testo normativo, secondo cui «le viola-zioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono constatate mediante processo verbale».Come precisato nella circolare n. 1/2018 della GdF, la funzione del processo verbale di constatazione è sostanzialmente di triplice natura: �� documentare in maniera organica i controlli svolti e le metodologie adotta-

te e compendiare le relative risultanze, principalmente con riferimento alle proposte di recupero a tassazione formulate e alle corrispondenti violazioni e sanzioni, ferma restando la necessità di compilare l’atto anche in caso di esito regolare;

�� porre formalmente a conoscenza del contribuente controllato di tutto quan-to precede, anche al fine di porlo nelle condizioni di assumere le iniziative a difesa ritenute opportune; al riguardo è bene precisare che il processo verbale di constatazione ha natura di atto endoprocedimentale nell’ambito del più ampio procedimento di accertamento, inidoneo, di per se stesso e direttamente, a incidere sulla posizione del contribuente e non autonoma-mente impugnabile avanti agli organi giurisdizionali;

�� porre in condizioni il competente Ufficio dell’agenzia delle Entrate di avvia-re, ove necessario, le procedure per la rettifica della dichiarazione, l’accerta-mento e la liquidazione delle imposte dovute, nonché per l’irrogazione delle relative sanzioni e il calcolo degli interessi eventualmente dovuti in ordine alle imposte non pagate.

10.2.5.1 Contenuto e caratteristiche del Pvc

Il Pvc contiene tutti i dati e le circostanze dell’operazione, le ricerche svolte, gli elementi raccolti nonché tutti i rilievi effettuati, compresi quelli già risultanti dai processi verbali, che verranno richiamati in quest’ultimo documento conclusivo.Il contenuto del Pvc ha un’importanza determinante, in quanto le sue risultan-ze costituiranno la base su cui sarà fondata la successiva azione accertatrice de-gli Uffici fiscali (emissione di avvisi di accertamento, di rettifica e di irrogazione sanzioni). Il processo verbale di constatazione deve articolarsi in modo da dare chiara e immediata evidenza: �� del fatto, coincidente con la descrizione delle circostanze inerenti allo svol-

gimento dell’istruttoria;�� del contesto in cui opera l’azienda o il contribuente; �� delle operazioni di controllo formale e sostanziale compiute; �� delle contestazioni o i rilievi, distinti per violazioni di tipo formale e sostanziale; �� delle sanzioni che si rendono applicabili alle varie fattispecie;

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�� del riepilogo per ciascun periodo d’imposta controllato delle violazioni e delle sanzioni inerenti ai vari tributi;

�� delle eventuali segnalazioni da inviare per competenza ad altri organi e Am-ministrazioni.

Una componente molto importante è la motivazione, specialmente nella parte rappresentata dal richiamo, all’interno del verbale, dei documenti allegati per articolare tanto valutazioni sui fatti che argomentazioni giuridiche. La legge a riguardo prescrive espressamente che se nella motivazione si fa riferimento a un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama. Con la Sentenza 12 gennaio 2017, n. 562 la Corte di Cassazione ha ritenuto ille-gittimo l’avviso di accertamento fondato su un Pvc non allegato. «Agli avvisi di accertamento non risultava essere stato allegato il Pvc della Guardia di Finanza redatto in danno della predetta agenzia artistica. Nel merito, inoltre, l’agenzia delle Entrate non aveva fornito alcuna prova documentale della erogazione in favore di C. di compensi in “nero” (assegni, bonifici od altro) e pertanto l’ac-certamento era stato basato su mere presunzioni».La Suprema Corte, investita dal ricorso dell’agenzia delle Entrate, ha ritenuto infondate le doglianze, richiamando sostanzialmente quanto prescritto dall’art. 3, legge 7 agosto 1990, n. 241, contestando, altresì, l’affermazione delle En-trate, secondo cui non fosse necessaria l’allegazione di tale atto all’avviso di accertamento, perché al verbale aveva partecipato anche il contribuente. «Tale affermazione, come correttamente osservato in controricorso e indicato in sen-tenza, è errata. Infatti C. ha partecipato al verbale redatto dalla GdF di Salerno a suo carico in data 21 ottobre 2004, ma non a quello presupposto, in danno della citata “Tta”, redatto invece dal Nucleo di Polizia Tributaria di Roma e nel quale C. non ha avuto alcuna parte».I verbali relativi a richieste e rilievi che precedono la conclusione delle opera-zioni costituiranno parte integrante del documento di chiusura delle operazio-ni di controllo. I verbali vengono sempre redatti in più copie, una delle quali spetta sempre al contribuente sottoposto a verifica. Alcuni contribuenti riten-gono che non apponendo la propria firma sul verbale si possa inficiare l’atto e quindi vanificare le operazioni di controllo poste in essere dai verificatori. Un tale comportamento non compromette certamente la sorte del verbale medesi-mo, in cui viene inserita la dicitura «la parte si rifiuta di firmare».Al fine di facilitare i riscontri e l’avvio della procedura di accertamento, i rilievi vengono raggruppati nel Pvc, per tipologia di imposizione (Iva o Imposte sui redditi), per periodo d’imposta, per argomento (a seconda che essi riguardino la dichiarazione, la documentazione, la tenuta delle scritture contabili, la deter-minazione dell’imponibile e dell’imposta, l’applicazione delle sanzioni).Sotto il profilo delle caratteristiche del Pvc occorre evidenziare che il processo verbale di constatazione non è impugnabile autonomamente. Infatti non è men-

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zionato tra gli atti tassativamente elencati nell’art. 19, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Essendo il Pvc un atto istruttorio le cui risultanze trovano conclusione nell’avviso di accertamento posto in essere dall’Ufficio fiscale competente, ne consegue che è possibile contestare il suo contenuto mediante ricorso alla Com-missione Tributaria Provinciale avverso il suddetto avviso di accertamento.

SPECIFICO PVC PER CONTESTAZIONI RIFERITE A PIÙ ANNI

La Corte di cassazione con l’ordinanza n. 24636 depositata il 19 ottobre 2017 afferma il principio secondo cui è necessario uno specifico Pvc per le contestazioni riferite ad annualità diverse da quella oggetto di verifica. In assenza del verbale, l’atto di accertamento conseguente è illegitti-mo per violazione del diritto al contraddittorio.I giudici di legittimità hanno precisato che quando le notizie rilevanti ai fini dell’accertamento sono acquisite previo accesso presso il contribuente, è pacifica la necessità di consentirgli di disconoscere, contrastare ovvero precisare quanto è emerso in tale sede. Nella specie, l’Uffi-cio ritenendo rilevanti le informazioni ricevute per l’annualità non oggetto di verifica, avreb-be dovuto contestare quanto emerso con la redazione di uno specifico verbale, così da con-sentire all’interessato l’esercizio del contraddittorio. Peraltro, secondo la Cassazione, l’obbligo a carico dell’ufficio sussiste a prescindere dall’eventuale ulteriore acquisizione documentale, dalle contestuali indagini finanziarie avviate in via telematica e anche dai documenti con-segnati presso l’ufficio. La decisione è particolarmente importante poiché non di rado gli uffici emettono avvisi di accertamenti per annualità non oggetto della verifica ma discen-denti da elementi acquisiti nel corso del controllo stesso. Secondo il principio ora affermato dalla Suprema corte, per tali atti è necessaria la preliminare redazione di un Pvc onde garanti-re il contraddittorio al contribuente sulla specifica violazione, pena la illegittimità degli stessi.

10.2.5.2 Ravvedimento e Pvc

A seguito delle modifiche apportate dalla legge di Stabilità 2015, le violazioni contestate nei processi verbali di constatazione possono essere sanate dai con-tribuenti con il ravvedimento operoso. La legge n. 190/2014 ha modificato il meccanismo collegato all’autocorrezione delle violazioni prevedendo che, dal 1° gennaio 2015, l’inizio dell’attività accertativa e, addirittura, la trasmissio-ne del processo verbale di constatazione, non costituiscano più causa ostativa all’utilizzo del ravvedimento. Solo la notifica di un avviso di accertamento o di liquidazione, nonché la comunicazione di un controllo formale, può ostacolare il contribuente che intende usufruire dell’istituto del ravvedimento per sanare un omesso versamento o una violazione tributaria.Le nuove regole sul ravvedimento estendono la possibilità di versare i tributi evasi, integrando la dichiarazione infedele originariamente trasmessa, oppure le somme non versate, usufruendo della riduzione delle sanzioni da un quinto fino a un decimo, a seconda della tempestività del ravvedimento stesso. Il nuovo comma

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1-ter, art. 13, D.Lgs. n. 472/1997 dispone che, per i tributi amministrati dall’a-genzia delle Entrate e dall’agenzia delle Dogane e dei Monopoli, non opera più la preclusione del ravvedimento nel momento in cui siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche. Restano quindi esclusi i tributi locali per i quali la limitazione opera.

ART. 13, COMMA 1-TER, D.LGS. N. 472/1997

Ai fini dell’applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo, per i tributi amministrati dall’a-genzia delle Entrate non opera la preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni. La preclusione di cui al comma 1 primo periodo salva la notifica di avvisi di pagamento e atti di accertamento, non opera neanche per i tributi doganali e per le accise amministrati dall’agenzia delle Dogane e dei Monopoli.

Ne consegue, quindi, che, per esempio, durante una verifica fiscale il contri-buente può correggere in via autonoma gli errori commessi, presentando una dichiarazione integrativa e versando le maggiori imposte derivanti con sanzioni ridotte e interessi. Sanzioni che saranno da un decimo a un sesto, a seconda del momento in cui avviene l’autocorrezione. Se, invece, il ravvedimento si realizza dopo la consegna del processo verbale di constatazione, la sanzione sarà pari a un quinto del minimo previsto.A dispetto della maggiore sanzione, i soggetti potrebbero decidere di effettua-re il ravvedimento dopo aver ricevuto il Pvc, anziché nel corso dei controlli, al fine di avere una migliore cognizione delle riprese effettivamente accertate. Ciò anche per il fatto che l’ampliamento operato dalla legge di stabilità in ordine alle possibilità di utilizzo del ravvedimento, consente ai contribuenti di relazionarsi con i rilievi formulati dall’Ufficio in modo nuovo e maggior-mente flessibile. Più precisamente, i contribuenti possono decidere, in piena autonomia, quali importi integrare sulla base delle riprese evidenziate dall’uf-ficio nel processo verbale di constatazione. Ciò significa che i contribuenti possono non solo scegliere quali tra i rilievi formulati fare propri all’interno dell’integrativa, ma anche calibrare il quantum da integrare, eventualmente anche ravvedendo parzialmente le contestazioni mosse dall’ufficio. Detta fa-coltà, infatti, è diretta conseguenza del fatto che il ravvedimento e l’eventuale presentazione di una dichiarazione integrativa a sfavore, sono atti posti nella piena autonomia del contribuente, il quale ben potrebbe ravvedere soltanto i rilievi sollevati dall’ufficio ritenuti condivisibili, decidendo conseguentemen-te di discutere nella successiva fase di accertamento con adesione o, even-tualmente, nella fase contenziosa, il contenuto e gli importi relativi ai rilievi ritenuti non del tutto fondati.

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10.2.5.3 Abrogato procedimento di adesione al Pvc

Coerentemente con la disposizione della legge di Stabilità 2015, che ha dato la possibilità al contribuente di correggere il proprio errore individuato nel Pvc utiliz-zando il ravvedimento operoso, la procedura dell’adesione al Pvc è stata abrogata.Prima del 31 dicembre 2015 e fino agli atti notificati o consegnati a tale data, l’ordinamento fiscale prevedeva che il contribuente potesse definire con una adesione al processo verbale di constatazione anche questo atto.La norma dell’articolo 5-bis del D.Lgs. n. 218/1997 disponeva espressamente che il contribuente poteva aderire al processo verbale di constatazione con una comunicazione all’ufficio dell’agenzia delle Entrate e all’organo che ha redatto il verbale entro 30 giorni dalla consegna dell’atto stesso. L’ufficio dell’agenzia delle Entrate notificava al contribuente l’atto di definizione dell’accertamento parziale.A seguito di questa procedura il contribuente era abilitato anche a effettuare la rivalsa nei confronti del proprio cliente, essendo in presenza di un vero e proprio atto di accertamento.Per i processi verbali di constatazione consegnati dal 1° gennaio 2016, tut-tavia, la procedura di adesione non è più ammessa e, quindi, la rivalsa come stabilito dall’articolo 60, comma 7 del D.P.R. n. 633/1972 è possibile solo in presenza di avvisi di accertamento o di rettifica. Pertanto sembrerebbe esclusa la possibilità di operare la rivalsa in presenza di un semplice processo verbale di constatazione e il contribuente dovrebbe necessariamente attendere l’avviso di accertamento.

10.2.5.4 Dopo il Pvc: trasmissione degli atti e accertamento

Una volta rilasciato al contribuente, il processo verbale di constatazione è trasmes-so all’Ufficio dell’agenzia delle Entrate territorialmente competente (in ragione del domicilio fiscale del contribuente), per l’avvio della successiva fase di accertamen-to nella quale, insieme alla formalizzazione delle contestazioni, all’interno di un unico atto impositivo per ciascun periodo d’imposta controllato, si procederà alla liquidazione delle imposte, all’irrogazione delle sanzioni e al calcolo degli interessi eventualmente maturati sulle imposte non versate. Si rileva come tale trasmissione in alcuni casi sia un’operazione del tutto virtuale, giacché lo stesso Ufficio che ha svolto le operazioni di verifica, e quindi ha redatto il processo verbale di constata-zione, si occuperà anche di dare avvio alla fase di accertamento. Ciò accade, per esempio, quando la verifica è svolta da una Direzione provin-ciale o regionale dell’agenzia delle Entrate. La legge espressamente prescrive che, entro 60 giorni dal rilascio del processo verbale di constatazione, il contribuente abbia facoltà di far pervenire all’Uffi-cio titolare della funzione impositiva osservazioni e richieste che dovranno es-sere valutate a supporto degli esiti istruttori; prima di tale termine, utile a inte-

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grare un’eventuale fase contraddittoria, l’Ufficio impositore non potrà adottare l’atto di accertamento, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Tale norma, pur rivestendo sembianze procedimentali, come spesso avviene, si pone a fondamento di una regola di tipo sostanziale che sollecita e alimenta la formazione di un utile contradditorio, prima che la pretesa erariale prenda forma nell’atto di accertamento.

10.3 Le verifiche informatiche

L’utilizzo di sistemi tecnologici e telematici ai fini contabili e fiscali ha inciso anche sull’introduzione di una disciplina atta a regolamentare presupposti e modalità di effettuazione della fatturazione elettronica e della conservazio-ne di libri, registri e documenti contabili su supporti informatici. Tali pre-supposti influenzano indirettamente anche le modalità di effettuazione delle verifiche da parte degli uffici e degli operatori militari dell’Amministrazione finanziaria.Nella recente circolare n. 1/2018 emanata proprio dalla Guardia di Finanza, la quale dopo un decennio ha aggiornato il “Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali”, sono state delineate le attività e i do-cumenti informatici che possono essere oggetto di controllo. A titolo esempli-ficativo, gli organi verificatori potranno ricorrere a informazioni extracontabili, come per esempio i file eliminati sia da memorie interne, chat e cronologie di ricerca, sia da pc e dischi esterni; potranno anche richiedere l’accesso ai dati memorizzati in piattaforme di cloud storage, nonché le postazioni dalle quali vengono eseguiti gli accessi. Come rilevato anche dal portale Agenda Digita-le, la «Guardia di Finanza potrà ora esaminare le Ram di computer, tablet e smartphone, onde comprendere la natura delle operazioni poste in atto dall’u-tente, potrà vagliare la cronologia di navigazione e i client per gestire la posta elettronica. Le comunicazioni via email – tra il contribuente sottoposto a con-trollo e soggetti terzi, o all’interno della stessa impresa – già aperte e visionate dal destinatario saranno direttamente acquisibili dai verificatori, mentre quelle non ancora lette o per le quali è eccepito il segreto professionale potranno es-sere acquisite sulla base di un provvedimento di autorizzazione del Giudice». È evidente, tuttavia, di come tali verifiche vanno a ledere la sfera privata del cittadino, pertanto dovranno essere delineati con chiarezza i limiti dei poteri istruttori e accertativi dell’Amministrazione finanziaria.

10.3.1 I termini di conservazione

Nell’ambito dell’attività investigativa fiscale è, ormai, sempre più frequente che gli organi verificatori dell’Amministrazione finanziaria esaminino documenti

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informatici oppure ricerchino tracce informatiche delle operazioni economiche poste in essere dal soggetto verificato. Pertanto, tali documenti assumono effi-cacia probatoria sia per il contribuente che per l’organo accertatore; per questo motivo è necessario che gli stessi siano in possesso dei requisiti richiesti dal D.M. 17 giugno 2014 (che ha sostituito il D.M. 23 gennaio 2004) e che la loro conservazione avvenga a norma del D.P.C.M. 13 novembre 2014, già trattati nei precedenti capitoli.

NORME DI RIFERIMENTO

Requisiti documento informatico D.M. 17 giugno 2014

Requisiti conservazione digitale D.P.C.M. 13 novembre 2014

Un aspetto, da sempre rilevante, negli accertamenti fiscali riguarda i termini di accertamento, i quali devono essere però valutati anche considerando le tem-pistiche previste per il processo di conservazione sia analogica che digitale. Nel prosieguo, quindi, dopo un breve excursus relativo alle tempistiche entro cui devono essere notificati gli avvisi di accertamento, si tratterà dei tempi del-la conservazione, anche alla luce dei più recenti chiarimenti dell’agenzia delle Entrate, in quanto decorso tale periodo i documenti non possono più essere richiesti da parte dei verificatori.

10.3.1.1 Termini di accertamento fiscale

In relazione alla tipologia di imposta, redditi (e per rinvio Irap) da un lato e Iva dall’altro, i termini di accertamento sono individuati rispettivamente dagli artt. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e 57 del D.P.R. n. 633/1972. Detti termini sono stati modificati, da ultimo, dalla legge di Stabilità 2016 (n. 208/2015), la quale ha cre-ato un binario tra i periodi d’imposta antecedenti al 2016 e quelli dal 2016 in poi.Prima delle suddette modifiche, i citati articoli prevedevano che gli avvisi di accertamento dovessero essere notificati entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui era stata presentata la dichiarazione, mentre per quel-le omesse scattava un anno in più, ossia entro il quinto anno successivo.Le norme sull’accertamento contenevano anche una disposizione nella loro versione previgente che disciplinava il raddoppio dei termini di accertamento; infatti, in presenza di violazione «che comporta l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione».

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Considerate le numerose diatribe che si erano istaurate, è intervenuto il decreto sulla certezza del diritto (D.Lgs. n. 128/2015) che aveva aggiunto un ulteriore periodo al terzo comma di entrambi gli articoli citati (43 e 57) attraverso il quale veniva stabilito che «il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell’Amministrazione finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui ai commi precedenti».In altri termini, al fine di poter usufruire del maggiore tempo per eseguire l’ac-certamento rispetto ai termini ordinari (sempre con riferimento alla norma ante modifiche apportata dalla legge di Stabilità 2016), la denuncia, per uno dei reati tributari di cui al D.Lgs. n. 74/2000, doveva essere presentata o trasmessa all’Autorità giudiziaria entro la scadenza ordinaria dei termini di accertamento e, quindi, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui era stata presentata la dichiarazione ovvero entro il quinto in caso di omessa pre-sentazione o dichiarazione nulla.Successivamente e a partire dagli accertamenti relativi al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2016, la legge di Stabilità 2016 (art. 1, commi da 130 a 132 della legge 28 dicembre 2015, n. 208) ha apportato rilevanti novità sia in merito ai termini che al loro raddoppio. Pertanto, le nuove regole accertative si applicano già con riferimento alle dichiarazioni Iva presentate il 28 febbraio 2017 (per l’anno d’imposta 2016) e per le imposte sui redditi, Irap e sostituto d’imposta con riferimento alle dichiarazioni presentate il 31 ottobre 2017 o comunque ai modelli riferiti al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2016, per le società con esercizio a cavallo.

Art. 43, D.P.R. n. 600/1973 Art. 57, D.P.R. n. 633/1972

1. Gli avvisi di accertamento devono essere notifi-cati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata pre-sentata la dichiarazione.

1. Gli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti previsti nell’art. 54 e nel comma 2 dell’art. 55 devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 di-cembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.

Art. 43, D.P.R. n. 600/1973 Art. 57, D.P.R. n. 633/1972

2. Nei casi di omessa presentazione della dichiara-zione o di presentazione di dichiarazione nulla l’av-viso di accertamento può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presen-tata. (…)

2. Nei casi di omessa presentazione della dichia-razione o di presentazione di dichiarazione nulla l’avviso di accertamento dell’imposta a norma del comma 1 dell’art. 55 può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.(…)

I nuovi termini di accertamento, quindi, prevedono che gli avvisi di accerta-mento, a pena di decadenza, debbano essere notificati entro il 31 dicembre del:

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�� quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione;�� settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto es-

sere presentata o, se trasmessa, è considerata nulla.

NOTABENE

Le dichiarazioni presentate per la prima volta entro 90 giorni dalla scadenza si considerano va-lide e non omesse; di conseguenza, i relativi periodi d’imposta potranno essere accertati entro 4 o 5 anni (a seconda se l’anno di riferimento sia 2016 e successivo oppure anteriore.

I termini per l’accertamento da parte dell’Ufficio finanziario sono previsti dalle norme fiscali “a pena di decadenza” di tale azione amministrativa. Con tale ac-cezione viene declinato il periodo entro il quale gli organi verificatori possono legittimamente “contestare” la dichiarazione presentata dal contribuente.Pertanto, con il suo spirare viene inibita all’ufficio ogni possibilità di rettifi-care una dichiarazione formalmente presentata, anche in presenza di elemen-ti rappresentativi di maggiori redditi conseguiti, ovvero di violazioni fiscali commesse in relazione al periodo d’imposta cui si riferisce tale dichiarazione.L’altra novità apportata dalla legge di Stabilità 2016 in tema di termini deca-denziali riguarda la soppressione dell’istituto del raddoppio dei termini ai fini accertativi, in presenza di ipotesi rilevanti sotto il profilo penale tributario. Pertanto, non è più concessa la possibilità di ricorrere, anche in caso di con-testazione di reato penal-tributario, al raddoppio dei tempi dell’accertamen-to, cosicché l’agenzia delle Entrate dovrà agire in rettifica o accertamento, a pena di decadenza dalla propria azione istituzionale, entro il 31 dicembre del quinto anno o del settimo anno in assenza di dichiarazione.Infine, è doveroso un breve accenno alle dichiarazioni integrative, in quanto è prevista una particolarità per i termini di accertamento. È noto che le de-nunce correttive possono essere presentate, sia a favore sia a sfavore, entro i termini come sopra delineati. Tuttavia, con la trasmissione di un’integrativa si riaprono anche i termini di accertamento, seppur limitatamente agli elemen-ti oggetto di integrazione/correzione. L’attuale versione dell’art. 1, comma 640, legge 23 dicembre 2014, n. 190 recita: «Nelle ipotesi di presentazione di dichiarazione integrativa (...) nei casi di regolarizzazione dell’omissione o dell’errore:(…)b) i termini per l’accertamento di cui agli artt. 43, D.P.R. n. 600/1973 e 57, D.P.R. n. 633/1972, decorrono dalla presentazione della dichiarazione integra-tiva, limitatamente ai soli elementi oggetto dell’integrazione (…)», dovendosi intendere unicamente gli specifici elementi non contenuti o indicati in maniera scorretta nella dichiarazione originariamente presentata dal contribuente e ag-giunti o rettificati in sede di dichiarazione integrativa.

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TERMINI DI ACCERTAMENTO

10.3.1.2 Rapporto tra i termini di conservazione e quelli di accertamento

Le regole sulla tenuta e sulla conservazione delle scritture contabili e dei libri sociali sono dettate principalmente dall’art. 2220 c.c., il quale ne richiede la conservazione per almeno 10 anni dalla data dell’ultima registrazione, anche se nel frattempo la società (o l’impresa) sia cessata e abbia chiuso l’attività.Tuttavia, tale termine non combacia con quello recato dall’art. 22 del D.P.R. n. 600/1973 che invece prevede che «le scritture contabili obbligatorie ai sensi del presente decreto, di altre leggi tributarie, del codice civile o di leggi speciali de-vono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo d’imposta anche oltre il termine stabilito dall’art. 2220 c.c. o da altre leggi tributarie (…)». Si viene, quindi, a creare uno sfasamento temporale tra normativa civilistica e quella fiscale. Sull’argomento è intervenuta l’Associazione italiana dei Dottori Commercialisti (Aidc) con la norma di compor-tamento n. 200 dell’ottobre 2017, dalla quale è possibile desumere quanto segue:�� se i termini di accertamento non superano il termine previsto civilisticamen-

te, il contribuente conserverà comunque per un decennio la documentazio-ne, ma non dovrà dimostrare la correttezza della dichiarazione dei redditi di un periodo non più fiscalmente accertabile seppur ricompreso nei 10 anni;

�� se i termini di accertamento superano il termine decennale, occorre richia-mare lo Statuto dei diritti del contribuente (legge 27 luglio 2000, n. 212), il quale all’art. 8 stabilisce che l’obbligo di conservazione di atti e documenti, stabilito a soli effetti tributari, non può eccedere il termine di dieci anni dalla loro emanazione o dalla loro formazione.

NORMA DI COMPORTAMENTO AIDC N. 200/2017

L’accertamento della dichiarazione dei redditi è legittimo anche quando non comporti incre-menti dell’imponibile dell’esercizio oggetto di verifica, ma, determinando conseguenze sulle

DICHIARAZIONE INFEDELE: entro il 31.12 del 4° anno successivo a quello di presentazione del-la dichiarazione

DICHIARAZIONE OMESSA: entro il 31.12 del 5° anno successivo a quello in cui si sarebbe do-vuta presentare la dichiarazione

Periodi ante 2016

DICHIARAZIONE INFEDELE: entro il 31.12 del 5° anno successivo a quello di presentazione del-la dichiarazione

DICHIARAZIONE OMESSA: entro il 31.12 del 7° anno successivo a quello in cui si sarebbe do-vuta presentare la dichiarazione

Periodi dal 2016

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obbligazioni fiscali future, consenta di orientare il corretto svolgimento del rapporto fisca-le. Esempio di accertamento “anticipato” è quello che concerne la corretta capitalizzazio-ne di un costo nell’esercizio in cui non sia ancora iniziato l’ammortamento. Similmente, possono essere formulate contestazioni riguardanti gli effetti sull’imponibile, o sull’im-posta dovuta, per il periodo sottoposto a verifica, prodotti da situazioni fiscali che hanno avuto origine in un periodo d’imposta precedente. In tale caso, viene “riaperto” il periodo d’imposta precedente, con il correlato obbligo da parte del contribuente di comprovare il corretto trattamento della posta. Esempio di accertamento “posticipato” (o “postumo”), è l’accertamento della corretta capitalizzazione di un costo che intervenga in un esercizio successivo a quello in cui il costo è stato capitalizzato, quando sia già iniziato il processo di ammortamento.L’accertamento “posticipato” incontra un limite nel termine fissato dall’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, il quale prescrive che gli avvisi di accertamento debbano essere notificati “a pena di decadenza” entro il termine ivi indicato. È questo il termine entro il quale il contribuente deve essere in grado di comprovare la correttezza della propria dichiarazione, attraverso tutta la documentazione necessaria e idonea. Pur prendendo atto che l’imprenditore è te-nuto, a norma dell’art. 2220 c.c., a conservare le scritture contabili per dieci anni dalla data dell’ultima registrazione (e che per lo stesso periodo devono conservarsi le fatture attive e passive, le lettere spedite e ricevute e i telegrammi spediti e ricevuti), occorre rilevare che si tratta di un obbligo civilistico che non comporta un corrispondente allungamento del pe-riodo in cui il contribuente è tenuto a dimostrare la correttezza della propria dichiarazione dei redditi, che è fissato dall’art. 43 sopra richiamato.Si deve poi tenere conto anche dell’art. 22, comma 2, D.P.R. n. 600/1973, il quale dispone che le scritture contabili obbligatorie devono essere conservate «fino a quando non siano de-finiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo d’imposta, anche oltre il termine stabilito dall’art. 2220 c.c. o da altre leggi tributarie» e dell’art. 8, comma 5, della legge n. 212/2000, il quale dispone che l’obbligo di conservazione degli atti e dei documenti stabiliti agli effetti tributari non può eccedere il termine di dieci anni dalla loro emanazione o for-mazione. Peraltro, l’obbligo di conservazione della documentazione contabile e tributaria oltre il termine decennale di cui all’art. 2220 c.c., non rappresentando un principio di ca-rattere generale, non trova applicazione quando il termine per l’accertamento sia spirato prima che l’avviso di accertamento sia stato notificato. Si tratta di un termine efficace solo quando l’accertamento sia notificato prima del termine di decadenza e non sia stato an-cora definito allo spirare del decimo anno. Una diversa applicazione del precetto, infatti, determinerebbe il protrarsi indefinito dell’obbligo di conservazione delle scritture, anche oltre il periodo decennale, in quanto discrezionale.In conclusione, quando l’evento originario risalga a un periodo non più accertabile, l’onere della prova relativo alle poste imputate nei periodi successivi all’evento originario – ovvero ai periodi ancora accertabili – è assolvibile sulla base della produzione da parte del con-tribuente di un’ordinata e coerente documentazione contabile e tributaria riguardante i periodi di imposta per i quali sono ancora pendenti i termini di conservazione obbligatoria delle scritture e della documentazione contabile e tributaria. Così, per esempio, per com-provare la corretta deduzione di quote di ammortamento di beni strumentali acquistati in un esercizio non più accertabile, il contribuente è chiamato a produrre un’ordinata e regolare tenuta delle scritture contabili, comprensiva del Registro dei beni ammortizzabili previsto dall’art. 16 del D.P.R. n. 600/1973 o del Libro degli inventari, ove opportunamente in-tegrato ai sensi di legge, mentre non è gravato dall’obbligo di produrre documenti risalenti all’esercizio in cui il bene è stato acquistato, quando sia spirato il termine di decadenza dell’accertamento relativo a quel periodo d’imposta.

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10.3.1.3 Termini entro cui effettuare la conservazione

Anche i termini entro cui effettuare la conservazione assumono rilievo nella fase accertativa in quanto, come avremo modo di analizzare successivamen-te, gli organi verificatori, oltre al controllo sostanziale, effettuano un controllo formale, relativo, quindi, anche alle regole per la conservazione e per la de-materializzazione dei documenti. L’art. 7, comma 4-ter, del D.L. n. 357/1994, richiamato anche dall’art. 3 del D.M. 17 giugno 2014, prevede che il processo di conservazione sia ultimato entro il terzo mese successivo alla scadenza per la presentazione delle dichiarazioni fiscali. Il disposto normativo deve essere letto congiuntamente ai chiarimenti dell’agenzia delle Entrate, risoluzioni nn. 46/E/2017 e 9/E/2018, che prevedono rispettivamente quanto segue:�� i documenti rilevanti ai fini Iva riferibili a un anno solare vanno conservati

entro il terzo mese successivo al termine di presentazione della prima di-chiarazione dei redditi utile;

�� per il calcolo del termine di scadenza per la conservazione di modelli di-chiarativi, comunicativi e di versamento occorre fare riferimento all’anno di produzione e trasmissione del documento.

10.3.2 I controlli

La disciplina della fatturazione elettronica e dell’archiviazione digitale è dettata dagli artt. 21 e 39 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto Iva), mentre per i documenti informatici le regole sono stabilite dal D.M. 17 giugno 2014 e dal D.P.C.M. 13 novembre 2014. In particolare, l’art. 21 chiarisce che una fattura si considera elettronica qualora venga emessa e ricevuta in qualunque formato elet-tronico. Pertanto, ciò che qualifica un documento fiscale come e-fattura invece che come cartacea «non è, di per sé, il tipo di formato originario – elettronico o cartaceo utilizzato per la sua creazione – bensì la circostanza che la fattura sia in formato elettronico quando viene trasmessa (o messa a disposizione), ricevuta e accettata dal destinatario» (circolare agenzia delle Entrate n. 18/E/2014). Pertanto, per il soggetto che emette la fattura è necessario che la stessa, per essere considerata elettronica, sia trasmessa tramite i canali appositi previsti dal D.M. n. 55/2013 per la fatturaPA e dal Provvedimento dell’agenzia delle Entrate n. 89757/2018 del 30 aprile per la fattura B2B, non rilevando le modalità di conser-vazione del ricevente. Così, l’eventuale mancata accettazione del destinatario, che può avvenire anche con la stampa e la conservazione analogica della stessa (pur se accompagnata dal pagamento e dalla registrazione), non impedisce all’emittente di considerarla elettronica (con conseguente obbligo di conservazione elettroni-ca). Tuttavia, si fa presente che a seguito del nuovo obbligo generale di fatturazio-ne elettronica a partire dal 1° gennaio 2019 (o dal 1° luglio 2018, per le cessioni di benzina e di gasolio e i subappalti PA), nelle e-fatture B2B e B2C non ci sarà la possibilità di rifiutare un documento, come invece è e sarà per le fatturePA.

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ART. 39, COMMA 3, D.P.R. N. 633/1972

I registri, i bollettari, gli schedari e i tabulati, nonché le fatture, le bollette doganali e gli altri docu-menti previsti dal presente decreto devono essere conservati a norma dell’art. 22 del D.P.R. 29 set-tembre 1973, n. 600. Le fatture elettroniche sono conservate in modalità elettronica, in conformità alle disposizioni del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze adottato ai sensi dell’art. 21, comma 5, del D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82. Le fatture create in formato elettronico e quelle carta-cee possono essere conservate elettronicamente. Il luogo di conservazione elettronica delle stesse, nonché dei registri e degli altri documenti previsti dal presente decreto e da altre disposizioni, può essere situato in un altro Stato, a condizione che con lo stesso esista uno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza. Il soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato assicura, per finalità di controllo, l’accesso automatizzato all’archivio e che tutti i documenti e i dati in esso contenuti, compresi quelli che garantiscono l’autenticità e l’integrità delle fatture di cui all’art. 21, comma 3, siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico.

Per quanto riguarda la generalità dei documenti informatici l’art. 2, comma 2 del D.M. 17 giugno 2014 prevede che «i documenti informatici rilevanti ai fini tributari hanno le caratteristiche dell’immodificabilità, dell’integrità, dell’au-tenticità e della leggibilità, e utilizzano i formati previsti dal D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82, dai decreti emanati ai sensi dell’art. 71 del predetto decreto legi-slativo ovvero utilizzano i formati scelti dal responsabile della conservazione, il quale ne motiva la scelta nel manuale di conservazione, atti a garantire l’integri-tà, l’accesso e la leggibilità nel tempo del documento informatico». Pertanto, è necessario che i documenti rispettino determinati requisiti, in quanto in loro assenza il documento è come se non fosse stato prodotto.Di conseguenza, le verifiche svolte dall’Amministrazione finanziaria dovranno essere di due tipi: formali e sostanziali. I controlli della prima categoria sono finalizzati all’individuazione di violazioni formali relative, per esempio, alle mo-dalità di conservazione delle scritture; mentre la seconda tipologia ha ad ogget-to l’accertamento della reale posizione fiscale del contribuente e permettono di individuare vere e proprie evasioni d’imposta. Gli accessi, le verifiche e le ispe-zioni a prescindere che siano tradizionali o informatiche sono disciplinate dagli art. 33 del D.P.R. n. 600/1973 e 52 del D.P.R. n. 633/1972, secondo cui in caso di accesso «l’ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l’accesso viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in detti locali». Per-tanto, non coinvolgerà unicamente i documenti analogici, ma anche quelli in-formatici; così come la verifica non sarà limitata alle scritture contabili e fiscali obbligatorie, ma sarà estesa anche agli elementi estrapolati da computer, tablet, cellulari, potendo controllare conversazioni e messaggistica dalle app presenti nei dispositivi informatici. Assume, infatti, particolare importanza l’analisi di

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tutta la documentazione extracontabile, sia cartacea che informatica, che possa attestare i rapporti diretti e la reale movimentazione dei beni.

ISPEZIONE DOCUMENTALE (CIRCOLARE GUARDIA DI FINANZA N. 1/2018)

In linea generale, l’ispezione documentale consiste non soltanto nell’esame e nell’analisi delle scritture, dei libri, dei registri e dei documenti sia cartacei che accessibili mediante apparecchiatu-re informatiche, la cui istituzione, tenuta e conservazione sono obbligatori, ma anche nel raffron-to del loro contenuto con quello degli altri documenti/informazioni reperiti nel corso delle ricer-che o in fasi successive della verifica, tra cui la corrispondenza commerciale, la contabilità posta in essere a fini di controllo interno della gestione e l’eventuale documentazione extracontabile. Nel caso sia necessario ai fini del controllo, l’ispezione può estendersi anche alla documentazione con-tabile di soggetti terzi che hanno intrattenuto, con quello verificato, rapporti economici; la stessa verrà acquisita e/o esaminata, se del caso, mediante l’effettuazione di specifici controlli incrociati.Si evidenzia che il potere di ispezione documentale:• deve essere orientato soprattutto al riscontro degli obblighi tributari di carattere sostanziale da

parte del soggetto sottoposto ad attività ispettiva, evitando di disperdere energie in aspetti di natura meramente formale che, oltre a creare inefficienze, determinano una percezione errata dell’operato dell’Amministrazione Finanziaria;

• si estende a ogni genere di documentazione che sia istituita, detenuta e conservata mediante apparecchiature informatiche; in tale senso, depone chiaramente l’espressa previsione dell’art. 52, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972, a mente del quale l’ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono ob-bligatorie, che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate nei locali in cui l’accesso viene eseguito.

L’illustrazione analitica del potere di ispezione documentale coincide, in sostanza, con l’analisi delle relative concrete modalità di esercizio.

10.3.2.1 Posta elettronica

Considerata l’importanza che assumono attualmente i messaggi di posta elet-tronica si fa presente che gli stessi possono essere oggetto di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria secondo le disposizioni previste per l’acquisi-zione e l’esame di documentazione contenuta in plichi sigillati, o per la quale è opposto il segreto professionale, adattate chiaramente alle prescrizioni dettate in tema di fatturazione e conservazione dei documenti in forma elettronica. Di conseguenza, le mail già visionate dal destinatario possono essere acquisite di-rettamente se non è eccepito il segreto professionale, in quanto in quest’ultimo caso e nell’ipotesi in cui i messaggi non siano stati letti è necessario richiedere l’autorizzazione dell’Autorità giudiziaria. La posta elettronica dovrebbe essere acquisita, secondo le disposizioni della circolare della Guardia di Finanza n. 1/2018, in formato digitale poiché vie-ne preservata, in tale modo, la componente non visibile del messaggio (c.d.

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intestazione o header), utile a individuare l’effettiva provenienza del messag-gio nonché eventuali segni di contraffazione (spoofing). In aggiunta, tramite apposite elaborazioni dei file dei messaggi e-mail (indicizzazione del testo), è possibile effettuare ricerche efficienti su grandi moli di messaggi.

10.3.3 Le verifiche informatiche in caso di accesso

Con l’aggiornamento del “Manuale operativo in materia di contrasto all’evasio-ne e alle frodi fiscali” (circolare n. 1/2018), la Guardia di Finanza dedica ampio spazio alla selezione dei soggetti da sottoporre a verifica o controllo. In parti-colare, nel Manuale viene specificato che considerando il moltiplicarsi degli obblighi di comunicazione all’Anagrafe Tributaria da parte dei contribuenti e la proliferazione di archivi e strumenti informatici fondati su tali dati, i verifica-tori dovrebbero attingere le informazioni dalle banche dati a loro disposizione di seguito riepilogate.

BANCHE DATI A DISPOSIZIONE DELLA GUARDIA DI FINANZA

Ancore (Analisi dei collegamenti e delle Relazioni)

L’applicativo consente di individuare, mediante una rap-presentazione grafica, i rapporti tra le società e i soggetti partecipati e partecipanti, nonché i collegamenti con le persone fisiche che rivestono cariche societarie.

Radar (Ricerca e Analisi decisionale per l’Accertamento dei redditi)

La banca dati permette di effettuare analisi mirate su gruppi di contribuenti, in funzione dei diversi criteri di se-lezione disponibili per distinte aree tematiche.

Arca Web (Analisi di rischio contribuenti anomali)

L’applicativo consente di ottenere, sulla base di indici di rischio prestabiliti, informazioni relative agli operatori economici che hanno chiesto di effettuare operazioni in-tracomunitarie o che hanno aperto una nuova partita Iva.

Sonore (Soggetti non residenti) La banca dati consente la selezione di persone fisiche con-notate da un alto profilo di rischio di fittizio trasferimento all’estero della residenza. Nell’applicativo sono censiti sia i soggetti non residenti formalmente iscritti all’Aire, sia quelli che, pur non essendo iscritti, rispondono a predeter-minati criteri di rischio elaborati dall’agenzia delle Entrate.

Spesometro integrato L’applicativo contiene i dati che i soggetti passivi Iva devo-no comunicare ai sensi dell’art. 21 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla legge 30 luglio 2010, n. 122 e suc-cessive 87 modificazioni, concernenti le operazioni attive e passive intercorse tra operatori economici e tra questi ultimi e contribuenti privati.

Infocamere Le Camere di Commercio, attraverso la società InfoCame-re SpA (Società Consortile di Informatica delle Camere di Commercio Italiane per azioni), mettono a disposizione degli utenti servizi e banche dati sugli operatori econo-mici alle quali possono accedere cittadini, aziende e Pub-bliche Amministrazioni.

Sister (Banca dati del Sistema Informativo del Territorio)

La banca dati Sister – Sistema Informativo del Territorio – è un portale web per mezzo del quale l’agenzia delle Entrate (nella quale è confluita l’agenzia del Territorio) eroga servizi telematici a cittadini, professionisti, aziende e Pubbliche Amministrazioni.

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Cete (Controllo Economico del Territorio) Applicativo che consente ai Reparti del Corpo di gestire le attività di controllo economico del territorio tese a rilevare sistematicamente la proprietà, il possesso, la di-sponibilità di fatto o l’utilizzo a qualsiasi scopo di beni in-dicativi di indici di capacità contributiva e spese per incre-menti patrimoniali in capo a persone fisiche che abbiano presentato dichiarazioni annuali incapienti. L’applicativo consente di incrociare i dati presenti sull’Anagrafe Tribu-taria al fine di evidenziare le posizioni “a rischio”.

Sistema Informatico delle Comunicazioni Obbligatorie (CO)

Si tratta di uno strumento utile con riferimento ai servizi svolti in materia di lavoro nero reso accessibile al perso-nale della Guardia di Finanza da parte del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali.

Ebr (European Business Register), Orbis, Mint Global, Mint Italy, Legilux, Infocamere/Telemaco, Reti (Richiesta Elenchi Titolari di Partita Iva) e Anagrafe Tributaria

Per le verifiche in tema di esterovestizione e stabile or-ganizzazione.

Tp Catalyst Per le verifiche in tema di transfer price.

La circolare n. 1/2018 prevede l’utilizzo di ulteriori banche dati utilizzabili in qualità di organo della Forza di polizia.

Occorre preliminarmente definire che cosa si intende per documento informa-tico, in quanto potrebbe confondersi con la documentazione non cartacea che però non possiede i requisiti richiesti dal D.M. 17 giugno 2014; infatti, anche i documenti analogici possono essere “trasformati” in informatici qualora siano garantite le caratteristiche di immodificabilità, di integrità, di autenticità e di leggibilità (requisiti Ail) e:�� venga apposta la firma digitale,�� il processo di conservazione termini con l’apposizione di un riferimento tempo-

rale opponibile a terzi (D.M. 17 giugno 2014 e D.P.C.M. 13 novembre 2014).

DOCUMENTI INFORMATICI E DOCUMENTI ANALOGICI (CAD, D.LGS. N. 82/2005)

DOCUMENTO INFORMATICOdocumento elettronico che contiene la

rappresentazione informatica di atti, fatti o dati giuridicamente rilevanti

DOCUMENTO ANALOGICOla rappresentazione non informatica di atti, fatti o dati giuridicamente rilevanti

Come chiarito nella circolare n. 1/2018 dalla Guardia di Finanza, nell’ipotesi di acquisizioni informatiche dei dati rilevanti dal punto di vista fiscale, è impor-tante poi anche distinguere il dato informatico dal sistema informatico (si veda anche la sentenza della Corte di Cassazione del 7 settembre 2017, n. 40963), in quanto lo stesso elemento potrebbe rivestire entrambe le qualifiche.

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SISTEMA E DATO INFORMATICO

Dato informatico Contenuto

Sistema informatico Contenitore

Con l’espressione “dato informatico” si intende verificare il contenuto del do-cumento, mentre quando si parla di “sistema informatico” si fa riferimento al medesimo dato quale contenitore di informazioni. A tale fine, i verificatori possono, in via alternativa: �� acquisire l’intero contenuto di un supporto di memorizzazione, prelevan-

done una “copia immagine”; la necessità di procedere in questo senso può ricorrere, per esempio, nel caso in cui si sospetti fondatamente che il contri-buente abbia cancellato un file di interesse e che esista una traccia “latente” di questa operazione all’interno del dispositivo fisico (per esempio, pen dri-ve, hard-disk ecc.);

�� estrarre mirate informazioni digitali, ove l’interesse degli operanti risulti cir-coscritto a particolari contenuti informatici specificamente individuabili.

Si ricorda che, a prescindere delle modalità di conservazione scelte, i contri-buenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili possono optare per l’uti-lizzo di sistemi informatici e meccanografici. Pertanto, i verificatori in caso di accesso potranno prendere visione dei registri già stampati oppure di quelli tenuti con i suddetti sistemi, i quali dovrebbero essere stampati o comunque conservati entro 3 mesi dalla presentazione della dichiarazione dei redditi. Tut-tavia, a seguito delle modifiche apportate dal D.L. n. 148/2017 all’art. 7 del D.L. n. 357/1994, la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi mecca-nografici è considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei quando anche in sede di controlli e ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti e in loro presenza. Qualora il contribuente non consenta all’Amministrazione finanziaria di utilizzare i propri sistemi mec-canografici, i verificatori potranno procedere all’elaborazione dei supporti in luoghi diversi da quelli dell’accertato.Per quanto riguarda i documenti per i quali è apposto il segreto professionale si ricorda che per la loro acquisizione è necessario che i verificatori ottengano l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica, che è necessaria solamente per le informazioni che non attengono la sfera economica e fiscale del profes-sionista o del suo cliente. Pertanto, il professionista o il contribuente può op-porre, anche verbalmente, il segreto professionale in relazione a specifici atti e

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documenti diversi da quelli previsti dalle disposizioni tributarie e connotati da una valenza eminentemente fiscale, anche se custoditi su supporti informatici.

COMPORTAMENTO DEI VERIFICATORI IN CASO DI OPPOSIZIONE DEL SEGRETO PROFESSIONALE

• Non possono consultare né acquisire il documento per il quale è eccepito il segreto.• Possono valutare se effettivamente l’accezione del contribuente è legittima.• Contattano tempestivamente l’Autorità Giudiziaria territorialmente competente per ottene-

re l’autorizzazione.• Adottano, se vi è la possibilità che le informazioni possano essere distrutte, ogni misura ne-

cessaria ad assicurarne l’integrità e la conservazione, provvedendo, se del caso, a cautelare il documento cartaceo o il dispositivo digitale in cui risiede il documento informatico.

• In caso di impossibilità tecnica ad assumere utili iniziative ai fini della conservazione del docu-mento secondo quanti dianzi indicato, ipotesi riscontrabile, per esempio, quando le informa-zioni d’interesse risiedano in uno spazio di memoria esterna (per esempio, cloud, server remoti ecc.), riferiscono la circostanza all’Autorità Giudiziaria adita, evidenziando le specifiche ragioni di urgenza e indifferibilità che non consentono, in alcun modo, di procrastinare l’acquisizione.

Nell’esame dei dati informatici, i verificatori dovrebbero utilizzare due distinti approcci a seconda dello stato di funzionamento dei dispositivi che si inten-de acquisire nel corso dell’attività ispettiva. In particolare, lo standard Iso/Iec 27042 – Guidelines for the analysis and interpretation of digital evidence preve-de la differenziazione per:�� Static analysis: ciò si verifica quando i dispositivi del contribuente sono spenti;�� Live analysis: che si realizza quando è necessario reperire tutti quei dati che

altrimenti si perderebbero una volta spento il dispositivo (Ram, chiavi di cifratura contenute nella memoria temporanea, server, cloud storage ecc.).

Per quanto riguarda la prima tipologia, si tratta di dati che possono essere reperiti anche in un secondo momento (salvo un comportamento fraudolente del contribuente) e in questo caso gli operatori dell’Amministrazione finanzia-ria dovrebbero effettuare una copia forense del documento originale, al fine di garantire la ripetibilità e la riproducibilità dello stesso. Relativamente alle live analysis, invece, considerato che i dati sono irripetibili «occorre procedere sempre in contraddittorio con il soggetto sottoposto a verifica o con un suo delegato» (Guardia di Finanza, circolare n. 1/2018).Le principali azioni che possono eseguire i verificatori, in entrambe le ipotesi, possono spaziare dalla ricerca di file cancellati alla ricerca di determinati tipi di file (documenti di testo, piuttosto che documenti contabili digitali oppure e-mail) o alla ricostruzione della cronologia delle operazioni eseguite sul sistema oppure a quella dell’utilizzo di specifiche applicazioni come browser o client di posta o, ancora, applicazioni di messaggistica e chat.

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TIPOLOGIE DI ANALISI DEI DATI INFORMATICI

Comunque si ribadisce che i verificatori devono illustrare analiticamente tut-te le operazioni di acquisizione e di analisi, indicando gli strumenti hardware e software utilizzati al fine di consentire a chiunque di ripetere le medesime analisi che, laddove correttamente eseguite, forniranno i medesimi risultati; chiaramente tale assunto non vale per i dati che per loro natura sono irripe-tibili.Al termine dell’analisi dovrebbe essere redatta una relazione nella quale il veri-ficatore ripercorre tutte le fasi delle attività svolte fino a illustrare le conclusio-ni, allegando i file relativi alle copie di tipo forense acquisite di cui deposita i valori di hash con la conseguente necessaria compilazione e integrazione della catena di custodia.

DOCUMENTI INFORMATICI VERSO TERZI CIRCOLARE GDF N. 1/2018

In ultimo, è opportuno segnalare che le disposizioni e le procedure come sopra delineate e richiamate possono essere opportunamente adottate anche nel caso in cui vi sia la necessità, dettata dalla natura della specifica attività ispettiva e mediante l’esercizio dei previsti poteri, di acquisire dati informatici detenuti presso soggetti terzi diversi dal verificato. A tale riguardo, si evidenzia che, secondo la giurisprudenza di legittimità, i file contenuti su supporto magnetico, rinvenuti presso un soggetto terzo, costituiscono elemento probatorio, sia pure presuntivo, atto a comprovare l’esistenza di una contabilità parallela, tale da legittimare l’accertamento indutti-vo (Cass. civ., 30 agosto 2016, n. 17420).

10.3.3.1 Ricerca ed estrazione di documenti informatici

Al momento della verifica, quindi, ricordandosi la distinzione tra dato e siste-ma informatico, gli operatori dell’Amministrazione finanziaria si troveranno a

Dispositivi spenti

Copia forense

STATIC ANALYSIS

Dispositivi accesi

Necessario il contradditorio

LIVE ANALYSIS

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dover decidere se acquisire:�� supporti informatici fisici, quali memorie esterne;�� i singoli elementi presenti nel supporto, mediante il trasferimento su altro

supporto informatico esterno, acquisendo quindi la c.d. copia forense.La Guardia di Finanza ha, infatti, chiarito che «tali ricerche si rendono neces-sarie non solo con riferimento ai dati di natura contabile, quanto, soprattut-to, per quelli di carattere extracontabile ovvero sviluppati dal contribuente per finalità di controllo gestionale ovvero per altre esigenze interne che, 28 tuttavia, possono rivelarsi comunque utili ai fini del controllo fiscale. Infatti, come riconosciuto dalla giurisprudenza di legittimità, i documenti informati-ci estrapolati legittimamente dai computer nella disponibilità dell’imprendi-tore, nei quali sia contenuta contabilità non ufficiale, costituiscono, in quanto scritture dell’impresa stessa, elemento probatorio, sia pure meramente pre-suntivo, utilmente valutabile, salva la verifica della loro attendibilità (Cass. 9 marzo 2016, n. 4600; Cass. 3 ottobre 2014, n. 20902; Cass. 30 marzo 2012, n. 5226)».

NOTABENE

Gli organi dell’Amministrazione finanziaria possono, indipendentemente dalla collaborazione del contribuente, effettuare una copia dei dati presenti nei supporti informatici del soggetto verificato e ricercare le copie di sicurezza dei dati effettuate nei giorni antecedenti all’interven-to, al fine di individuare, ove possibile, quelli eventualmente cancellati dal sistema al momento dell’accesso.

È consigliabile, però, che le operazioni di acquisizione di dati o supporti informa-tici avvengano con l’assistenza di personale specializzato del soggetto ispezionato (per esempio, responsabile dei sistemi It), soprattutto nelle ipotesi in cui si tratti di aziende di grandi dimensioni dove i sistemi elettronici, come per esempio i server di rete, sono collegati anche con quelli di imprese associate. Se, invece, si tratta di una mera duplicazione dei dati, è sufficiente che l’operatore dell’Am-ministrazione finanziaria sia in possesso almeno di basilari nozioni informatiche.Tra le evidenze digitali che i soggetti accertatori vorranno prendere visione si annoverano le copie di sicurezza dei giorni precedenti all’accesso, in quanto vi potrebbe essere il pericolo che il contribuente proceda alla cancellazione del materiale di interesse, oppure i log applicativi e di rete, nonché i software istal-lati sui sistemi informatici analizzati, al fine di verificare se ne esitano alcuni per la tenuta di una contabilità parallela. Tutti i dati estratti devono essere masterizzati in duplice copia, su supporti informatici possibilmente non modificabili, mentre quelli ritenuti di maggio-re interesse operativo possono essere immediatamente stampati alla presenza della parte o del delegato e allegati in atti; inoltre, i supporti e i documenti così

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acquisiti devono essere siglati dai verbalizzanti e dalla parte ed è necessario che ne venga conservata una copia.

ITER VERIFICHE INFORMATICHE

10.3.3.2 Copia dei dati da parte dell’Amministrazione

Come si è avuto modo di analizzare gli operatori dell’Amministrazione finan-ziaria devono effettuare le copie dei documenti del contribuente che intendono verificare; a tale fine le pratiche di Digital Forensics impongono l’esecuzione di una serie di attività che consentono di assicurare le fonti di prova digitale. In-nanzitutto, è necessario che vengano conservati i file metadati, in quanto dalla struttura di questi file (header) è possibile rilevare l’autenticità del documen-to stesso. Il duplicato di un documento informatico deve avvenire secondo le disposizioni del D.P.C.M. 13 novembre 2014, altrimenti allo stesso non potrà essere associato lo stesso valore giuridico dell’originale, sia che si tratta di un file necessario all’Amministrazione che al contribuente. È anche possibile tra-sformare il documento informatico in analogico, secondo il seguente iter:�� stampa dei contenuti;�� apposizione firma dei verificatori stessi e del contribuente per copia conforme;�� apposizione della data di stampa.Con il processo di copia dei documenti del contribuente, i verificatori devono assicurarsi che i dati contenuti non siano in alcun modo stati modificati. Se per i documenti analogici non si rilevano criticità, maggiore attenzione deve essere posta per i documenti informatici, in quanto la copia forense deve essere pro-dotta mediante strumenti che assicurino che l’evidenza informatica ottenuta sullo stesso sistema di memorizzazione, o su un sistema diverso, contenga la stessa sequenza di bit di quella originale. Secondo le best practices internaziona-

Acquisizione dati (anche effettuando copie)

Ricerca evidenze digitali

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Conservazione delle evidenze

digitali acquisite

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li è necessario che l’Amministrazione finanziaria utilizzi writeblocker, duplica-tori e software di acquisizione forense che siano in grado di garantire l’integrità dell’evidenza acquisita. A tale fine, è necessario che per ogni singolo docu-mento informatico acquisito, ove chiaramente ciò sia possibile, venga calcolata un’impronta logico-matematica detta in gergo hash. Grazie a questa impronta, unitamente alla documentazione delle attività svolta, è possibile ricostruire le azioni svolte sui documenti informatici di interesse.

10.3.3.3 Conservazione

Come si accennava, l’evidenza digitale deve essere conservata in modo tale da assicurarne l’integrità. Pertanto, nella circolare n. 1/2018, la Guardia di Fi-nanza fa presente che gli operatori dovrebbero tenere il documento «catena di custodia», nel quale dovrebbero essere riportati i seguenti elementi:�� i nominativi dei militari operanti, la sede del contribuente e la data;�� i nominativi dell’eventuale personale tecnico messo a disposizione dal con-

tribuente;�� l’elenco delle evidenze digitali acquisite;�� la tipologia delle evidenze digitali acquisite;�� l’impronta hash di ciascuna evidenza e la funzione di calcolo utilizzata;�� gli eventuali passaggi di consegna dell’evidenza digitale (militare cedente,

militare accettante);�� il luogo ove vengono custoditi i sistemi e/o i supporti informatici ovvero i

dati digitali acquisiti nel corso dell’attività ispettiva.

10.3.3.4 Caso particolare: cloud storage

Qualora il contribuente facesse ricorso a servizi di remotizzazione, come per esempio i sistemi di cloud storage, che consentono la memorizzazione dei file fruibili da diversi dispositivi anche in mobilità, se non palesato dal contribuen-te stesso, l’utilizzo di questi sistemi è rilevabile individuando specifici artifact all’interno della postazione utilizzata dal contribuente.Qualora quest’ultimo non dovesse collaborare, i verificatori dovranno proce-dere come segue (Guardia di Finanza, circolare n. 1/2018):�� accedendo alle piattaforme utilizzando le credenziali del contribuente recu-

perate magari attraverso le rubriche o con un altro mezzo di rilevamento, ponendo molta attenzione a non prelevare dati strettamente personali del verificato (dovrebbe comunque essere richiesta l’autorizzazione all’Autorità giudiziaria);

�� estrapolando le credenziali dai dispositivi digitali (smartphone/tablet), sempre richiedendo l’autorizzazione all’Autorità giudiziaria qualora il meccanismo non sia riconducibile esclusivamente all’azienda o all’attività professionale.

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10.3.4 I controlli formali

Come si accennava, oltre che i controlli sostanziali esistono anche i controlli formali, soprattutto con riguardo al processo di conservazione digitale. In par-ticolare, oltre a verificare la veridicità e la correttezza dei contenuti, l’Ammini-strazione finanziaria dovrà anche controllare che siano stati posti in essere tutti gli adempimenti richiesti dalla norma, come per esempio che:�� sia stato nominato il responsabile della conservazione;�� sia stato redatto il manuale di conservazione;�� sia stato effettuato nei tempi il processo di conservazione.Pertanto, al momento della verifica presso un ente che abbia optato per la de-materializzazione dei documenti, i verificatori dovranno richiedere il manua-le di conservazione, il quale contiene le regole seguite per la conservazione. Dall’analisi del manuale della conservazione, qualora sia tenuto e conservato ordinatamente, si possono già individuare molte informazioni necessarie ad agevolare e semplificare l’attività di verifica, quali, per esempio:�� i dati identificativi del responsabile della conservazione, del sostituto e

dell’eventuale delegato; �� la tipologia dei documenti portati in conservazione;�� la descrizione dell’organizzazione del flusso documentale;�� la tempistica adottata in relazione alle diverse tipologie di documenti (nati-

vamente “analogici” o “informatici”); �� la tipologia dei supporti di memorizzazione utilizzati;�� la localizzazione geografica di parti del processo;�� la Certification Autorithy utilizzata nella firma digitale e marca temporale;�� la procedura di sicurezza inerente l’operazione di associazione del riferi-

mento temporale;�� le anomalie rincontrate, per rendere pienamente una trasparente gestione

del processo.

10.3.5 Il trattamento dei dati nell’attività di verifica

Considerato che la verifica fiscale potrebbe riguardare diverse tipologie di do-cumenti del contribuente, il trattamento dei dati personali costituisce un aspet-to implicito e coessenziale dell’azione ispettiva stessa; infatti, come si ricorde-rà i funzionari dell’Amministrazione, per effetto dei poteri istruttori, possono accedere a qualsiasi informazione, documentale o d’altra natura, del soggetto controllato, anche senza il suo consenso, nonché chiedere a quest’ultimo o a terzi notizie circa i rapporti intercorsi con altri. In tale ottica, il contribuente non può avvalersi delle norme sulla privacy in quanto il consenso non è ne-cessario quando si tratti di adempiere a un obbligo previsto dalla legge, da un regolamento o dalla normativa comunitaria e, quindi, per osservare gli obblighi di riscontro sanciti dalle leggi tributarie, la cui violazione è peraltro sanzionata

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in via amministrativa. Tale disposizione è stata poi recentemente confermata anche dal Regolamento europeo in materia di protezione dei dati personali n. 2016/679, noto come Gdpr (General Data Protection Regulation) e dal D.Lgs. n. 51/2018. Tuttavia, durante le operazioni di controllo, ferma restando l’esi-stenza di una generale autorizzazione a trattare i dati personali del contribuen-te, i verificatori non possono esimersi dall’osservare le prescrizioni dettate dalla normativa in tema di riservatezza, soprattutto con riferimento all’adozione del-le misure minime di sicurezza e ai diritti dell’interessato. Per quanto riguarda le informazioni che devono essere rese al contribuente si fa riferimento a quelle richieste dall’art. 12 dello Statuto dei diritti del contri-buente (legge n. 212/2000), il quale prevede che «2. (…) quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l’ab-biano giustificata e dell’oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche. 3. Su richiesta del contribuente, l’esame dei documenti amministrativi e con-tabili può essere effettuato nell’ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta. 4. Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assista, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica (…)».

DATI SENSIBILI E ATTIVITÀ FORENSE CIRCOLARE GDF N. 1/2018

L’individuazione delle rilevanti finalità di interesse pubblico, operata per il trattamento di dati “sensibili” a opera di soggetti pubblici, vale anche per quelli “giudiziari”; anche per questi, pertan-to, nessuna opposizione potrà essere validamente opposta sulla base della normativa in tema di privacy, in sede di verifica, laddove si voglia esaminare la documentazione dell’esercente una professione forense dalla quale sia possibile rilevare notizie attinenti alle vicende giudiziarie dei clienti, ferma restando l’osservanza degli adempimenti illustrati precedentemente. Per altro verso e diversamente da quanto si è accennato a proposito dei medici, l’esercente una professione fo-rense non potrà legittimamente sottrarsi all’obbligo di fornire risposta alle richieste, agli inviti e ai questionati pervenuti dall’Amministrazione, anche nei casi in cui dalle notizie e dalla documen-tazione oggetto di comunicazione emergano “dati giudiziari” attinenti a terze persone, in quanto, per questi ultimi dati, ai sensi dell’art. 24, comma 1, c.c., il consenso non è dovuto, quando il trat-tamento (in cui è compresa anche la comunicazione) sia necessario per adempiere a un obbligo previsto dalla legge, da un regolamento o dalla normativa comunitaria.

Da quanto precede, risulta comunque evidente che, in via generale, i verifica-tori devono tenere presenti i vincoli posti dallo speciale sistema di protezione

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della privacy del soggetto controllato e di quelli che, a qualsiasi titolo, vengono coinvolti nell’azione di controllo. Si ricorda, infatti, che è possibile richiedere il risarcimento danni ai sensi dell’art. 2050 c.c. qualora venga causato un pre-giudizio ad altri per effetto del trattamento di dati personali e il soggetto con-siderato reo, ai fini della disapplicazione della disciplina, deve provare di avere adottato tutte le misure idonee a evitare il danno stesso. I canoni di diligenza e professionalità alla cui stregua il comportamento dei verificatori potrebbe essere valutato in caso di eventuale produzione di un danno direttamente con-seguente al trattamento di dati effettuati durante una verifica fiscale, attengono alle concrete modalità di esercizio dei poteri di cui agli artt. 32, 33 e 51, 52 del D.P.R. n. 600/1973 e D.P.R. n. 633/1972.Anche la scelta di quale potere istruttorio a cui ricorrere potrebbe quindi esse-re influenzata dal trattamento dei dati personali, benché non esista un obbligo a esercitarli secondo un ordine prestabilito, né ad adottarli con la medesima intensità o con le stesse modalità nei confronti di tutti i contribuenti; è chiaro però che, analogamente a quanto avviene in tutti i settori nei quali si esplica la discrezionalità dell’Amministrazione, la libertà di scelta a questa concessa non è assoluta e non può risolversi in un mero arbitrio, dovendo invece esercitarsi in base ad alcuni vincoli di carattere generale. In particolare, i verificatori do-vranno tener conto in particolar modo dell’invasività della procedura, la quale dovrebbe essere consona al livello di verifica che si vuol perseguire; pertanto, si dovranno comunque adottare adeguate cautele volte a garantire l’effettivo rispetto – per quanto possibile e compatibile con i poteri ispettivi in materia fiscale – delle posizioni giuridiche dalla stessa tutelate. L’opportunità di valutare se sia o meno necessario adottare tali specifiche cau-tele si presenta non tanto in quei casi in cui i dati personali acquisiti nel corso della verifica siano destinati a essere oggetto di cognizione solo da parte dei verificatori stessi o dei funzionari incaricati di gestire gli ulteriori adempimen-ti procedurali successivi al controllo, quanto, piuttosto, allorquando si tratti di assumere iniziative istruttorie che si concretizzino nella comunicazione dei dati, a qualsiasi titolo, al di fuori della cerchia dei funzionari interessati. Conseguentemente se, in concreto, nessun danno risulta prodotto, ovvero se questo sia la risultanza di atti o iniziative adottate da terzi che non presentano alcun nesso di necessaria consequenzialità con le scelte istruttorie adottate nel corso della verifica, oppure, ancora, se le finalità del controllo e le connesse esigenze di completezza ed esaustività dello stesso non avrebbero potuto, né giuridicamente, né materialmente, essere perseguite con diverse modalità da quelle effettivamente poste in essere, oppure avrebbero potuto essere persegui-te diversamente solo a seguito di aggravi esorbitanti, difficilmente la responsa-bilità dei verificatori appare sostenibile.

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LA TUTELA DELLA RISERVATEZZA NELLE INDAGINI FINANZIARIE CIRCOLARE GDF N. 1/2018

In ragione della natura delle informazioni che possono essere acquisite dagli organi ispettivi, della particolare incisività che lo strumento operativo determina nella sfera personale dei soggetti ispe-zionati e tenuto conto della generale tutela che il legislatore ha sempre garantito, nel caso di tratta-mento e/o utilizzo di tali informazioni, anche in altri settori dell’ordinamento, sono opportunamen-te previsti alcuni accorgimenti, che si aggiungono alle tutele generalmente disciplinate per gli altri mezzi istruttori di matrice fiscale, a garanzia dei diritti del contribuente. È necessario, in sintesi, che tutti i dati, le notizie e i documenti acquisiti nel corso di una indagine finanziaria, così come l’intera documentazione predisposta, siano trattati in maniera assolutamente riservata, in modo da evitare compromissioni e lesioni del diritto alla privacy del contribuente. L’attuale disciplina prevede che le comunicazioni tra i verificatori e gli intermediari finanziari siano obbligatoriamente ed esclusiva-mente realizzate in via telematica e non più, come avveniva in passato, attraverso flussi di documen-tazione cartacea. Al fine di garantire il corretto utilizzo dei dati, delle notizie e dei documenti acqui-siti tramite l’esercizio delle indagini finanziarie e di assicurare le richiamate esigenze di riservatezza:• il Comandante del reparto operante, al termine dell’attività di verifica o a conclusione degli

approfondimenti, provvederà a inibire la consultazione on line della documentazione pervenu-ta dagli intermediari ai verificatori abilitati all’esecuzione dell’indagine, utilizzando la funzione “Gestione abilitazioni” dell’applicativo “Indagini finanziarie”. Gli stessi militari potranno esse-re riabilitati successivamente, per motivi strettamente legati all’esecuzione di ulteriori attività istruttorie e limitatamente al tempo necessario per il loro svolgimento;

• tutta la documentazione estratta telematicamente e posta a supporto delle eventuali constata-zioni, memorizzata su supporti informatici ovvero riprodotta su supporto cartaceo, dovrà essere custodita in apposito plico chiuso, da inserire nel fascicolo del contribuente, che potrà essere riaperto ove ricorrano ulteriori, eventuali necessità istruttorie. Nel caso di riapertura del plico, dovrà essere redatta relazione di servizio da parte del militare operante, debitamente protocol-lata, vistata dal Direttore della Verifica o dal Direttore del Controllo, con indicazione dell’ordine di servizio ricevuto, delle motivazioni per cui si è resa necessaria l’apertura del menzionato plico e delle operazioni svolte sui dati in argomento, ferma restando, al termine delle attività, la ripe-tizione delle medesime forme di cautela in precedenza descritte;

• la restante documentazione e i files ritenuti non rientranti nella casistica precedente dovranno essere eliminati definitivamente.

10.3.6 Le recenti disposizioni in materia di fatturazione elettronica

A seguito dell’intervento del Garante della Privacy, l’agenzia delle Entrate è stata chiamata a modificare il processo di consultazione e di conservazione re-lativo alla fatturazione elettronica. Innanzitutto, occorre operare la distinzione tra “file fattura” e “dati fattura”; il primo è semplicemente la fattura elettronica nella sua interezza; mentre i “dati fattura” sono i dati di cui all’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972, ad esclusione dei dati relativi alla natura, qualità, quantità dei beni/servizi formanti l’operazione; nella definizione vi si ricomprendono tutti i dati riportati nell’allegato B del provvedimento 21 dicembre 2018. Tale distin-zione è rilevante soprattutto per il “nuovo” servizio di consultazione attivabile

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dal prossimo 3 maggio 2019 (servizio delegabile ad un intermediario ex art. 3, comma 3, D.P.R. n. 322/1998 solo dai titolari di partita Iva), ma anche con riferimento al trattamento dei dati da parte dell’agenzia delle Entrate. In merito al primo punto, si ricorda che la consultazione dell’intero file fattura è consentita solo a chi aderisce al servizio; l’Xml sarà disponibile fino al 31 di-cembre del secondo anno successivo a quello di ricezione da parte del Sistema di Interscambio. I dati fattura, invece, sono resi disponibili a tutti i contribuenti fino al 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione di riferimento. Si specifica che al contribuente consumatore fina-le, in assenza di adesione al servizio, non sarà reso disponibile alcun dato rela-tivo alle fatture elettroniche ricevute. Fino al 2 luglio 2019, tuttavia, le fatture saranno disponibili su richiesta solo per i soggetti passivi Iva, per i consumatori finali, invece, le fatture saranno delegabili solo a partire dalla fine del periodo transitorio (senza la possibilità di delegare alcun intermediario).In merito al trattamento dati, il punto 10 del provvedimento 30 aprile 2018, come modificato dal provvedimento 21 dicembre 2018, prevede che le fatture elettroniche e le relative note di variazione correttamente trasmesse al SdI sono archiviate dall’agenzia delle Entrate per consentire la consultazione e l’acquisi-zione dei file delle fatture da parte del dell’utente titolare dei dati ovvero da un suo intermediario delegato. A tal fine, è necessario aderire al servizio di consulta-zione, da cui consegue la memorizzazione dei file Xml delle fatture elettroniche.Tali informazioni possono essere utilizzate dall’agenzia delle entrate e dalla Guardia di Finanza «per le attività di controllo, di cui agli articoli 51 del de-creto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e 32 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, con le modalità di cui al decreto ministeriale previsto dall’art. 1, comma 5, del decreto legislativo n. 127 del 2015 sentita l’Autorità Garante per la protezione dei dati personali. Tale modalità di acquisizione delle fatture e delle note di variazione è effettuata al fine di arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente, ai sensi dell’art. 12 dello Statuto del Contribuente».Va precisato che tutti i dati contenuti nelle fatture elettroniche, nelle note di variazione ed eventualmente negli allegati, nonché nelle comunicazioni dei dati delle operazioni transfrontaliere, sono raccolti in una banca dati dedicata e sono trattati dall’Agenzia delle entrate, in qualità di responsabile del trattamen-to dei dati personali, al solo fine di consentire agli operatori economici o ai loro delegati l’invio e la ricezione degli stessi mediante il Sistema di Interscambio.In assenza di adesione al servizio di consultazione, l’agenzia delle Entrate pro-cede alla cancellazione dei dati mantenendo esclusivamente i dati fattura; tali dati, unitamente ai dati delle operazioni transfrontaliere, sono raccolti e ar-chiviati in una banca dati dedicata e trattati dall’agenzia delle Entrate in ap-

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plicazione delle disposizioni normative vigenti in materia tributaria, per lo svolgimento, in particolare, delle attività di assistenza, di controllo finalizzato all’erogazione dei rimborsi, di elaborazione dei dati per attività di analisi del rischio, di controllo automatizzato e puntuale che possono essere effettuati an-che attraverso l’attività di analisi dei dati di natura fiscale presenti nelle fatture congiuntamente ai dati presenti nelle banche dati dell’Agenzia delle entrate ed in conformità ai relativi provvedimenti del Direttore dell’Agenzia, nel rispetto delle garanzie previste dal Regolamento 2016/679 del Parlamento Europeo e del Consiglio. Tali dati sono conservati dall’agenzia delle Entrate fino al 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello di presentazione della dichiara-zione di riferimento ovvero fino alla definizione di eventuali giudizi.

10.4 L’esibizione dei documenti informatici rilevanti

ai fini tributari

Gli uffici dell’Amministrazione Finanziaria e la Guardia di Finanza, secondo quanto previsto dall’art. 52 comma 4 del D.P.R. n. 633/1972, possono disporre l’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche ai fini dell’accertamento dell’Iva e delle imposte sui redditi.

ART. 52, COMMA 4, D.P.R. N. 633/1972

L’ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l’accesso viene esegui-to, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in detti locali.

I controlli eseguiti dagli organi ispettivi consistono in un complesso di attività finalizzate a verificare il rispetto della normativa tributaria e possono riguar-dare tutti i documenti che si trovano nei locali in cui viene eseguito l’accesso, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie.La finalità della disposizione è quella di consentire il controllo documentale sia nelle aziende che adottano sistemi tradizionali di conservazione “cartacea”, sia in quelle che adottano sistemi in linea con l’evoluzione tecnologica.È, quindi, oggetto di verifica qualsiasi documento digitale, la cui conservazio-ne non sia espressamente prevista dalla normativa fiscale, come per esempio le email che in azienda abitualmente sono utilizzate per le comunicazioni di rilievo quali ordini e conferme d’ordine (si evidenzia che comunque dal punto di vista civilistico, l’art. 2220 c.c., prevede un generalizzato obbligo di conservazione della corrispondenza). Entrando nel dettaglio, l’ispezione ri-guardante il controllo contabile è finalizzata a verificare la regolare istituzione

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e conservazione delle scritture contabili, la tenuta delle stesse in conformi-tà alle norme di legge, nonché l’osservanza delle prescrizioni concernenti la regolarità formale dei documenti. Si estende, inoltre, alla documentazione cosiddetta extracontabile, eventualmente istituita, o comunque reperita in occasione dei controlli.Di norma questa attività ispettiva si conclude con l’eventuale constatazione di violazioni formali alla normativa tributaria, intendendosi per formali quel-le violazioni che non incidono sulla determinazione della base imponibile o del tributo ovvero sul pagamento dell’imposta e che sono punite con sanzioni amministrative. Il controllo documentale che, generalmente, si conclude nel giorno di avvio della verifica ha ad oggetto:�� il riscontro dei libri e registri reperiti o esibiti con quelli obbligatori, fornen-

do nel processo verbale di verifica informazioni relative a eventuali rifiuti di esibizione;

�� il controllo della bollatura iniziale e della numerazione nonché il rispetto della cronologia delle registrazioni (ove previsto);

�� il controllo dell’avvenuto aggiornamento dei libri e registri;�� la tenuta delle scritture secondo le norme di una ordinata contabilità;�� il rispetto del divieto di spazi in bianco, di interlinee, di trasporti in margine

e abrasioni e dell’obbligo di eseguire le eventuali cancellature in modo che le parole cancellate siano leggibili.

A tale riguardo si evidenzia che, per i soggetti obbligati alla tenuta delle scrittu-re contabili, poiché gli adempimenti e le formalità richieste variano in relazione al regime contabile adottato, anche il controllo formale assume una intensità diversa in funzione della documentazione da ispezionare.Possiamo distinguere i vari regimi, diversificati tra loro sia per i documenti da redigere che per le regole da rispettare che di seguito si riepilogano:�� regime ordinario (artt. 14-16 del D.P.R. n. 600/1973);�� regime semplificato (art. 18 del D.P.R. n. 600/1973);�� regime di contabilità semplificata previsto per gli esercenti arti e professioni;�� regime dei contribuenti minimi e forfettari.Tra i controlli sostanziali possono essere ricompresi:�� quelli di coerenza interna riguardanti l’analisi della documentazione conta-

bile ed extracontabile rilevata in azienda;�� quelli di coerenza esterna riguardanti il raffronto e l’analisi fra documenta-

zione recuperata in azienda e qualsiasi altra informazione reperita all’ester-no da soggetti terzi o dall’interrogazione di banche dati;

�� quelli inerenti alla corretta applicazione della normativa tributaria;�� quelli riguardanti le procedure contabili e decisionali attuate in azienda.L’ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che sono

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comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate nei locali in cui l’accesso viene eseguito.L’agenzia delle Entrate, nella circolare n. 45/E del 19 ottobre 2005, ha precisa-to che nel caso in cui i documenti, i libri, i registri e le scritture siano redatti e conservati in formato elettronico, mutano le modalità tecniche di acquisizione e di analisi dei documenti contabili oggetto del controllo da parte dell’Ammi-nistrazione finanziaria mentre le attribuzioni dei poteri degli Uffici, così come le garanzie del contribuente, restano sostanzialmente invariati.L’art. 12 della legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente) stabilisce che la verifica non può superare i 30 giorni lavorativi, prorogabili per altri 30 giorni nei casi di particolari complessità.Secondo la circolare della Guardia di Finanza n. 250400 del 17 agosto 2000 tale termine deve essere calcolato in relazione ai giorni di effettiva presenza tra-scorsi presso la sede del contribuente, senza considerare nel computo i singoli contatti serviti per notificare atti o prelevare documenti.L’art. 7, comma 2, lettera c), del D.L. 13 maggio 2011, n. 70 ha previsto che nelle verifiche fiscali condotte presso la sede di imprese in contabilità sempli-ficata e lavoratori autonomi il periodo di permanenza degli operatori civili o militari dell’Amministrazione finanziaria non può essere superiore a quindici giorni. Per il rispetto di tale limite devono essere considerati i giorni di effettiva presenza presso la sede del contribuente.Secondo l’orientamento della Cassazione, la norma sulla durata della verifica «si riferisce ai soli giorni di effettiva attività lavorativa svolta presso tale sede, escludendo, quindi, dal computo quelli impiegati per verifiche e attività ese-guite in altri luoghi; né, in materia, assumono alcuna rilevanza le disposizioni, peraltro di natura meramente amministrativa, assunte – come il D.M. Finanze 30 dicembre 1993 – per mere finalità di autorganizzazione e di coordinamento della capacità operativa dell’Amministrazione finanziaria da destinare all’azio-ne accertatrice» (Cfr. Cass. 21 maggio 2014, n. 11183).Dopo che gli organi di controllo hanno eseguito l’accesso presso l’azienda e hanno acquisito le scritture e i documenti, il contribuente può chiedere che l’attività ispettiva prosegua fuori dei locali aziendali, presso l’ufficio degli orga-ni di controllo o presso lo studio di un consulente.In questo caso le scritture e i documenti esibiti o acquisiti alla verifica vengono sottratti alla disponibilità dell’impresa, ferma restando per essa la possibilità di estrarne copia a proprie spese.Il contribuente ha il diritto di assistere a tutte le attività di controllo, anche a mezzo di un rappresentante appositamente nominato, che può essere un dipen-dente dell’azienda o un consulente esterno, il quale può sottoscrivere i verbali quotidiani. Per le operazioni di chiusura della verifica necessita il contribuente o un legale rappresentante della società.

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10.4.1 L’esibizione dei documenti informatici

Gli organi di controllo, nell’ambito delle attività di ispezione documentale, possono richiedere l’invio o l’esibizione di documentazione contabile ed ex-tracontabile. La disposizione di legge prevede che il documento conservato su supporto informatico deve essere reso leggibile e, a richiesta dell’amministra-zione finanziaria, disponibile su carta o su supporto informatico presso il luogo di conservazione delle scritture contabili.Per l’esibizione delle scritture contabili obbligatorie, rileva la disposizione con-tenuta nell’art. 7, comma 4-ter, del D.L. n. 357/1994, convertito dalla legge n. 489/1994, in base alla quale, a tutti gli effetti di legge, la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare in difet-to di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all’esercizio per il quale non siano scaduti, da oltre tre mesi, i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni annuali, quando in sede di controlli e ispezioni, gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e ven-gano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti e in loro presenza.Al controllo della documentazione digitale, come per quella cartacea, si appli-cano le garanzie di legittimità. Per esempio, negli accessi alle apparecchiature informatiche presso gli studi professionali è necessaria la presenza del titolare dello studio, a tutela del segreto professionale e per possibili richieste di accessi agli archivi digitali riguardanti la documentazione di clienti diversi da quello per cui è stata autorizzata la verifica fiscale.

ART. 5, D.M. 17 GIUGNO 2014 OBBLIGO DI COMUNICAZIONE E DI ESIBIZIONE DELLE SCRITTUREE DEI DOCUMENTI RILEVANTI AI FINI TRIBUTARI

1. Il contribuente comunica che effettua la conservazione in modalità elettronica dei documenti rilevanti ai fini tributari nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta di riferimento.2. In caso di verifiche, controlli o ispezioni, il documento informatico è reso leggibile e, a richiesta, disponibile su supporto cartaceo o informatico presso la sede del contribuente ovvero presso il luogo di conservazione delle scritture dichiarato dal soggetto ai sensi dell’art. 35, comma 2, lettera d), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.3. Il documento conservato può essere esibito anche per via telematica secondo le modalità stabi-lite con provvedimenti dei direttori delle competenti Agenzie fiscali.

ART. 6, DELIBERA CNIPA N. 11/2004 – OBBLIGO DI ESIBIZIONE1. Il documento conservato deve essere reso leggibile in qualunque momento presso il sistema di conservazione sostitutiva e disponibile, a richiesta, su supporto cartaceo.2. Il documento conservato può essere esibito anche per via telematica.

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3. Qualora un documento conservato venga esibito su supporto cartaceo fuori dall’ambiente in cui è installato il sistema di conservazione sostitutiva, deve esserne dichiarata la conformità da parte di un pubblico ufficiale se si tratta di documenti per la cui conservazione è previsto il suo intervento.

Il soggetto passivo ha l’obbligo di effettuare la comunicazione del luogo in cui sono tenute e conservate le scritture contabili e i documenti fiscali. Il motivo di tale comunicazione è quella di informare preventivamente l’Amministrazione finanziaria del luogo in cui si potrebbe e dovrebbe svolgere l’attività di indagine.Ai fini Iva, tale obbligo di comunicazione è previsto dall’art. 35, comma 10, del D.P.R. n. 633/1972, e fa espressamente riferimento al luogo di “tenuta” e “conservazione” dei libri, registri, scritture e documenti.In termini generali, relativamente ai registri contabili per “tenuta” si deve in-tendere la redazione e l’aggiornamento continuo e per “conservazione” il man-tenimento del dato per la durata del periodo di decadenza civilistica che l’art. 2220 c.c. stabilisce in 10 anni. Si tratta però di un obbligo civilistico che non disciplina l’aspetto tributario della conservazione, infatti l’art. 22, comma 2 del D.P.R. n. 600/1973, dispone che le scritture contabili obbligatorie devono essere conservate «fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo d’imposta anche oltre il termine stabilito dall’art. 2220 c.c. o da altre leggi tributarie».Si potrebbe ipotizzare un obbligo di comunicazione anche nel caso in cui un sog-getto terzo si “limiti” a elaborare le scritture dell’azienda cliente. In realtà, dalle istruzioni ai modelli di dichiarazione di inizio attività e variazione dati, ai fini Iva, si evince che l’obbligo di comunicazione è previsto solo nel caso in cui il deposi-tario delle scritture sia deputato a conservare le stesse Modelli AA7 (per i soggetti diversi dalle persone fisiche) e AA9 (ditte individuali e lavoratori autonomi).

MODELLO AA7/10 COMUNICAZIONE PER I SOGGETTI DIVERSI DALLE PERSONE FISICHE

Indicare il codice o i codici fiscali dei soggetti depositari nonché i dati relativi ai luoghi di con-servazione delle scritture contabili.In relazione ai tipi di comunicazione da effettuare occorre:

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• barrare la casella in sede di inizio attività ovvero per l’indicazione di un nuovo depositario o di un nuovo luogo di conservazione delle scritture contabili;

• barrare la casella per comunicare la cessazione di un depositario in precedenza indicato ov-vero per comunicare che le scritture contabili non sono più conservate presso un luogo in precedenza indicato.

Nel caso in cui debba essere comunicata la sostituzione di un depositario, nel primo riquadro deve essere barrata la casella indicando solo il codice fiscale del depositario sostituito omet-tendo l’indicazione del luogo o dei luoghi in cui lo stesso conservava le scritture contabili, nel secondo riquadro deve invece essere barrata la casella indicando il codice fiscale del nuovo depositario nonché il luogo o i luoghi ove sono attualmente conservate le scritture contabili.Nel caso in cui debba essere comunicata esclusivamente la variazione di uno o più luoghi di con-servazione delle scritture contabili già comunicati, nel primo riquadro deve essere barrata la casel-la indicando il codice fiscale del depositario nonché il luogo o i luoghi di conservazione sostituiti; nel secondo riquadro invece deve essere barrata la casella indicando il codice fiscale dello stesso depositario nonché il nuovo luogo o i nuovi luoghi di conservazione delle scritture contabili.

La sezione è riservata all’indicazione dei luoghi di conservazione elettronica delle fatture, dei registri e degli altri documenti previsti ai fini Iva, situati in uno Stato diverso da quello del sog-getto emittente (art. 39). In relazione ai tipi di comunicazione da effettuare occorre:• barrare la casella in sede di inizio attività ovvero per l’indicazione di un nuovo luogo di con-

servazione;• barrare la casella per comunicare la cessazione di un luogo di conservazione in precedenza

comunicato.Per la corretta compilazione del quadro, si ricorda che qualora non siano sufficienti gli spazi previsti devono essere utilizzate più pagine contenenti il quadro interessato.

Secondo questa interpretazione, pertanto, il commercialista o la società outsourcer che elaborano le scritture e consegnano al cliente la documentazio-ne cartacea o digitale relativa ai registri contabili entro la data di chiusura del processo (attualmente 31 dicembre dell’anno successivo) sarebbero esonerati da tale obbligo.

ATTESTAZIONE POSSESSO DI SCRITTURE CONTABILI

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Oltre tale comunicazione, l’art. 52, comma 10 del D.P.R. n. 633/1972 stabilisce che il contribuente è tenuto a esibire agli organi ispettivi un’attestazione del soggetto che ha preso in carico la documentazione qualora le scritture conta-bili o alcune di esse si trovano presso terzi, dove siano elencati i documenti in possesso dell’outsourcer.

CONSERVATORE DEI DOCUMENTI INFORMATICIRISOLUZIONE AE 81/2015

In merito alla comunicazione del luogo di conservazione in modalità elettronica dei documenti ri-levanti ai fini tributari, l’agenzia delle Entrate ha risolto i dubbi con la Risoluzione del 25 settembre 2015, n. 81/E. In particolare, l’Agenzia ha chiarito che nel caso in cui il conservatore dei documenti informatici rilevanti ai fini tributari sia un soggetto diverso dal contribuente e dal depositario delle scritture contabili, non sussiste l’obbligo di comunicare all’amministrazione finanziaria gli estremi identificativi, tramite i modelli AA7 e AA9. Ciò in quanto, il concetto di “conservazione” delle scritture contabili cui il D.P.R. n. 633/1972 e i relativi modelli in uso fanno riferimento, in origine riferito ai soli documenti cartacei e, quindi, sostanzialmente coincidente con il concetto di “deposito”, deve neces-sariamente tenere conto del processo di dematerializzazione dei documenti fiscalmente rilevanti. In tale processo, infatti, il conservatore è il soggetto, definito dal Cad e riportato nel manuale di conser-vazione, il quale opera solo il processo di “conservazione elettronica” dei documenti fiscali.

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10.4.1.1 Conservazione in concomitanza di accessi e ispezioni

Secondo le indicazioni dell’agenzia delle Entrate, nel caso di controlli e ispe-zioni da parte degli organi competenti, l’obbligo di conservazione elettronica dei documenti informatici deve essere anticipato indipendentemente dalla cadenza stabilita dalla normativa: libri e registri contabili andranno dunque resi statici e non modificabili dall’inizio dell’anno sino alla data dell’ispezione (cfr. circolare 19 ottobre 2005, n. 45/E, punto n. 4, e circolare 6 dicembre 2006, n. 36/E, par. 7.1.1.).Pertanto, in caso di accessi, ispezioni e verifiche ai fini Iva ex art. 52, D.P.R. n. 633/1972, ma anche ai fini delle dirette ex art. 33, comma 1, D.P.R. n. 600/1973, il contribuente, su richiesta dei verificatori, sarà tenuto alternativamente:�� a effettuare la conservazione dei libri e dei registri rilevanti ai fini tributari,

ma anche delle fatture emesse o ricevute, oggetto di ispezione documentale, così come risultano aggiornati al momento della verifica;

�� a effettuare copia cartacea degli stessi documenti.In base a questa disposizione, i verificatori potrebbero chiedere all’azienda di apporre una marca temporale, anche per i documenti riferiti all’annualità in corso, i cui termini di stampa e conservazione non sono ancora scaduti. In questo senso la marca temporale sostituisce la procedura della stampa dei do-cumenti e dei registri, elaborati sino alla data dell’accesso o dell’ispezione, pre-vista per le aziende che adottano sistemi di conservazione tradizionale.L’agenzia delle Entrate opportunamente precisa (nella circolare n. 36/E/2006) che l’esecuzione dei controlli non deve ostacolare il regolare aggiornamento dei libri e dei registri, che continuerà a essere effettuato anche in corso di ispezione.Resta ferma, ovviamente, l’immodificabilità delle annotazioni già effettuate fino alla data dell’ispezione sui libri e sui registri oggetto della conservazione me-desima.

10.4.1.2 Luogo di conservazione dei documenti

Relativamente al luogo di conservazione delle scritture contabili, esiste uno specifico obbligo di comunicazione dello stesso al fine di informare preventi-vamente l’Amministrazione finanziaria del sito in cui si potrebbe e dovrebbe svolgere l’attività di indagine.La normativa che prevede l’obbligo della comunicazione fa espressamente riferimento al luogo di “tenuta” e “conservazione” dei libri, registri, scrittu-re e documenti: quindi, si potrebbe ipotizzare un obbligo di comunicazione anche nel caso in cui un soggetto terzo si limiti a elaborare le scritture dell’a-zienda cliente.In realtà, dalle istruzioni ai modelli di dichiarazione di inizio attività e varia-zione dati, ai fini Iva (Modelli AA7 – per i soggetti diversi dalle persone fisi-

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che e AA9 – ditte individuali e lavoratori autonomi), si evince che l’obbligo di comunicazione è previsto solo nel caso in cui il depositario delle scritture sia deputato a conservare le stesse.

NOTABENE

Ai fini Iva, il soggetto passivo deve comunicare all’agenzia delle Entrate il luogo o i luoghi di conservazione e tenuta delle scritture contabili (art. 35, comma 10, D.P.R. n. 633/1972).In termini generali, relativamente ai registri contabili per “tenuta” si deve intendere la redazio-ne e aggiornamento continuo e per “conservazione” il mantenimento del dato per la durata del periodo di decadenza fiscale (5 anni) e/o civilistica (10 anni).

Quindi, secondo questa interpretazione, i soggetti predisposti che elaborano le scritture e consegnano al cliente la documentazione cartacea o digitale relativa ai registri contabili entro la data di chiusura del processo (attualmente 31 di-cembre dell’anno successivo) sarebbero esonerati da tale obbligo.Oltre a questo obbligo di comunicazione, la normativa prevede che, se il con-tribuente dichiara che le scritture contabili o alcune di esse si trovano presso terzi, è tenuto a esibire un’attestazione del soggetto che ha preso in carico la documentazione che elenchi i documenti “posseduti” dall’outsourcer (art. 52, comma 10, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633).Merita un approfondimento il concetto di “luogo” di tenuta e di conservazione delle scritture contabili, anche perché il D.M. 17 giugno 2014 impone l’esibi-zione, in forma cartacea o digitale, del documento informatico «presso il luogo di conservazione delle scritture».In via generale, per luogo di conservazione s’intende il luogo o i luoghi in cui viene esercitata l’attività, ovvero il luogo in cui vengono appositamente tenute le scritture contabili, come per esempio i centri elaborazioni dati o gli studi professionali di commercialisti e ragionieri (circolare 30 luglio 2002, n. 60) o le società che offrono sistemi di conservazione in outsourcing.Mentre per quanto concerne la documentazione “analogica” (cartacea), inscin-dibilmente connessa con un supporto fisico, il luogo di conservazione non offre particolari problemi interpretativi, perché esso coincide con la localizzazione del supporto, il luogo di conservazione non è così facilmente individuabile per quanto riguarda i documenti informatici.Un’interpretazione sistematica della normativa che valorizza l’esibizione dei documenti, oltre che ragioni di ordine pratico, induce a ritenere che il luogo di conservazione debba essere individuato presso il soggetto che prende in carico il documento ed è in grado di esibirlo agli organi di controllo: del resto, in alcu-ni contesti, non avrebbe molto significato comunicare il luogo di conservazione del supporto di memorizzazione.

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ESEMPIO

Si pensi all’ipotesi in cui i documenti siano conservati presso un server gestito da un data center che si trova a centinaia di chilometri di distanza e che non ha alcun rapporto diretto con l’azien-da a cui la documentazione si riferisce.

Come già detto, la norma consente inoltre l’esibizione del documento conser-vato per via telematica, con le modalità che saranno stabilite con provvedimen-to del direttore dell’agenzia delle Entrate, di prossima emanazione.È verosimile ritenere che, essendo l’esibizione in via telematica sostanzialmente una trasmissione a distanza di copia della documentazione conservata, nel caso in cui venga trasmesso telematicamente un contenuto completo dei contrassegni di autenticazione (firma e marca) si debbano applicare le norme riguardanti il river-samento diretto; nel caso in cui venga invece “scorporato” un documento singolo dall’archivio si debbano ritenere applicabili le norme sul riversamento sostitutivo.Se l’esibizione non avviene a distanza, ma invece nell’ambiente in cui è installa-to il sistema di conservazione sostitutiva, non sono previste particolari modalità operative.Nel caso poi in cui il documento conservato venga esibito su supporto cartaceo fuori dall’ambiente in cui è installato il sistema di conservazione sostitutiva, deve esserne dichiarata la conformità da parte di un pubblico ufficiale qualora si tratti di documenti per la cui conservazione è previsto il suo intervento.È importante altresì ricordare che, nel caso di controlli e ispezioni da parte degli organi competenti, l’obbligo di conservazione elettronica dei documenti informatici deve essere anticipato rispetto alla cadenza stabilita dalla norma-tiva: libri e registri contabili andranno dunque resi statici e non modificabili dall’inizio dell’anno sino alla data dell’ispezione (circolare agenzia delle Entra-te 19 ottobre 2005, n. 45/E, punto n. 4, e circolare 6 dicembre 2006, n. 36/E, par. 7.1.1).In base a questa disposizione, i verificatori potrebbero chiedere all’azienda di apporre una marca temporale, anche per i documenti riferiti all’annualità in corso, i cui termini di stampa e conservazione non sono ancora scaduti. In questo senso la marca temporale sostituisce la procedura della stampa dei do-cumenti e dei registri, elaborati sino alla data dell’accesso o dell’ispezione, pre-vista per le aziende che adottano sistemi di conservazione tradizionale.

10.4.1.3 Luogo di conservazione in altro Stato

Le fatture, nonché i registri e gli altri documenti previsti dalle norme, possono essere conservati in altro Stato (sempreché esista con questo uno strumento giuridico di reciproca assistenza), purché venga comunque garantito, per fina-lità di controllo, l’accesso automatizzato all’archivio e che tutti i documenti e i dati in esso contenuti, compresi quelli che garantiscono l’autenticità e l’inte-

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grità delle fatture, siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico.

DISPOSIZIONI DA OSSERVARE PER LA CONSERVAZIONE DELLA DOCUMENTAZIONE FISCALE (FATTURE E REGISTRI) IN ALTRO STATO

• Vanno osservate le regole di tenuta e di conservazione previste dalle disposizioni italiane;• Occorre consentire alle autorità competenti (Amministrazione finanziaria italiana) di accede-

re ai documenti e acquisirli anche per via elettronica;• Il soggetto passivo comunica il luogo di conservazione elettronica dei documenti fiscalmente

rilevanti mediante la presentazione dei modelli AA7 e AA9 nei termini di cui all’art. 35, D.P.R. n. 633/1972, in cui riporta gli estremi identificativi dei luoghi di giacenza fisica dei server esteri dove sono conservati i documenti;

• Ai fini dell’esibizione, deve assicurare l’accesso automatizzato all’archivio, con ogni mezzo, in qualsiasi momento (art. 52, D.P.R. n. 633/1972).

10.4.2 L’esibizione delle fatture conservate con modalità informatiche

Per quanto riguarda le modalità di esibizione delle fatture, previste dall’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972, si potrebbe rilevare una differenza rispetto a quanto previsto per tutti gli altri documenti, dall’art. 5 del D.M. 17 giugno 2014.

ART. 39, D.P.R. N. 633/1972

Il soggetto passivo, residente o domiciliato nel territorio dello Stato assicura, per finalità di con-trollo, l’accesso automatizzato all’archivio e che tutti i documenti e i dati in esso contenuti, ivi compresi i certificati destinati a garantire l’autenticità dell’origine e l’integrità delle fatture emes-se in formato elettronico, di cui all’art. 21, comma 3, siano stampabili e trasferibili su altro suppor-to informatico.

Mentre l’art. 5 del D.M. 17 giugno 2014 pone un obbligo generalizzato in capo al contribuente di fornire copia della documentazione nella forma richiesta dai verificatori presso il luogo di conservazione della stessa, l’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972 prevede che i documenti contenuti nell’archivio elettronico siano «stampabili» e «trasferibili su altro supporto informatico», lasciando intendere che è sufficiente che il contribuente assicuri la semplice possibilità di svolgere le predette operazioni, mentre l’onere della stampa sarebbe a carico degli or-gani ispettivi.Tuttavia, un’interpretazione sistematica delle due disposizioni dovrebbe por-tare a una soluzione univoca per tutta la documentazione fiscale, non essendo giustificabile un diverso trattamento per le fatture e per gli altri documenti.Pertanto, si può ritenere, in via generale, che l’azienda debba assicurare con

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propri mezzi e oneri la stampa della documentazione contabile richiesta.D’altra parte, non si può ignorare che il documento “originale” sul quale do-vrebbe essere svolta l’attività di indagine è quello informatico e non la copia analogica dello stesso: ciò dovrebbe inevitabilmente limitare le richieste di stampa, ai casi di reale necessità di acquisire un supporto cartaceo.Da un punto di vista operativo, si registra che, sempre più frequentemente, i verificatori accettano la produzione di documenti e registri su supporto infor-matico, in considerazione dei vantaggi che essi stessi ritraggono da un’indagine elettronica, in termini di efficacia e rapidità dell’attività di controllo.

10.4.2.1 Rifiuto di esibizione

In merito alle conseguenze connesse alla mancata esibizione di documentazio-ne richiesta nel corso dell’attività ispettiva occorre fare riferimento all’art. 52, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972.La disposizione disciplina la preclusione all’utilizzabilità a favore del contri-buente dei libri, registri, documenti e scritture contabili, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non è obbligatoria ai fini fiscali, laddove il contribuente, in sede di esercizio dei poteri di accesso, ispezione, verifica e ricerca documen-tale da parte dei verificatori, non li abbia esibiti.La norma qualifica come «rifiuto di esibizione» anche la dichiarazione di non possedere tali libri, scritture e documenti ovvero la sottrazione degli stessi all’i-spezione.In sostanza, per attuare la misura preventiva di cui al comma 5 dell’art. 52 in commento, deve sussistere un atteggiamento cosciente e volontario del contri-buente, caratterizzato dall’intenzione di commettere un illecito previsto dalla legge.La circolare n. 45/E del 19 ottobre 2005 paragrafo 4.1.1 fornisce chiarimenti, in ordine a tale questione.Secondo la circolare tale disposizione vale, evidentemente, anche nel caso in cui i sopra citati documenti e scritture siano tenuti in forma elettronica e qua-lora il contribuente dichiari di non possederli o li sottragga all’ispezione o, ancora, non renda possibile l’accesso ai dati (per esempio, nel caso in cui non abbia installato delle apparecchiature elettroniche, non riveli i codici di accesso agli archivi elettronici ovvero abbia apposto delle protezioni hardware come per esempio un lucchetto fisico).Viene precisato, altresì, che, qualora il sistema informativo sia protetto da password e il contribuente non consenta l’accesso ai dati in esso memorizzati, per l’apertura dello stesso, gli organi di controllo dell’Amministrazione devo-no richiedere l’autorizzazione al Procuratore della Repubblica.In ogni caso, sia che il contribuente opti per la conservazione digitale di libri, registri, documenti e scritture, sia che opti per la conservazione tradizionale,

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comunque valgono le stesse regole.Ciò significa, per esempio, che il contribuente non può utilizzare ai fini dell’ac-certamento in sede amministrativa o contenziosa i libri, registri ecc., dei quali abbia rifiutato l’esibizione in sede di controlli. Per rifiuto s’intende anche la dichiarazione di non possedere tali libri, registri ecc., o la sottrazione degli stessi all’ispezione. Alle medesime conseguenze va incontro il contribuente che non abbia installa-to le apparecchiature elettroniche necessarie o che non riveli i codici di accesso agli archivi elettronici. In ogni caso occorre tenere presente che, qualora il con-tribuente non riveli la password di acceso ai dati memorizzati, l’apertura del sistema informativo da parte degli organi del controllo deve sempre avvenire tramite autorizzazione del Procuratore della Repubblica.

ART. 52, COMMA 10, D.P.R. N. 633/1972

Se il contribuente dichiara che le scritture contabili o alcune di esse si trovano presso altri soggetti deve esibire una attestazione dei soggetti stessi recante la specificazione delle scritture in loro possesso. Se l’attestazione non è esibita e se il soggetto che l’ha rilasciata si oppone all’accesso o non esibisce in tutto o in parte le scritture si applicano le disposizioni del comma 5.

Anche in tale ipotesi la documentazione non viene presa in considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento. Se poi dal verbale di ispe-zione redatto ai sensi dell’art. 52, comma 6, D.P.R. n. 633/1972, risulta che il contribuente non ha tenuto, ha rifiutato di esibire, ha sottratto all’ispezione, i registri previsti dal decreto Iva, le altre scritture contabili obbligatorie, a norma dell’art. 2214, comma 1, c.c., e delle leggi in materia di imposte dirette, l’ufficio è legittimato all’accertamento induttivo.

ART. 52, COMMA 6, D.P.R. N. 633/1972

Di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto di averne copia.

Altresì, l’accertamento induttivo è ammesso, ai sensi dell’art. 55, comma 2, n. 2), D.P.R. n. 633/1972, anche se dal verbale di ispezione risulta che il contri-buente non ha emesso fatture per una parte rilevante delle operazioni effettuate ovvero non ha conservato, ha rifiutato di esibire o comunque ha sottratto all’i-spezione tutte o una parte delle fatture emesse.

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ART. 55, COMMA 2, N. 2), D.P.R. N. 633/1972

Se il contribuente non ha presentato la dichiarazione annuale l’ufficio dell’imposta sul valore aggiunto può procedere in ogni caso all’accertamento dell’imposta dovuta indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità. …Le disposizioni stesse si applicano, in deroga alle disposizioni dell’art. 54, anche nelle seguenti ipotesi:…2) quando dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha emesso le fatture per una parte rilevante delle operazioni ovvero non ha conservato ha rifiuta tu di esibire o ha comunque sottratto all’ispezione, totalmente o per una parte rilevante, le fatture emesse;

Va sottolineato, tuttavia, che a prescindere dalla circostanza che il contribuente abbia o meno adempiuto all’obbligo di esibizione e consegna della documenta-zione, i verificatori possono, comunque, procedere all’effettuazione delle ricer-che, secondo la specifica potestà prevista dagli artt. 52 del D.P.R. n. 633/1972 e 33 del D.P.R. n. 600/1973, oltre che dall’art. 35 della legge n. 4/1929; ana-logamente all’accesso, anche questa fase è connotata da una pregnante natura autoritativa ed esecutiva, che ne consente l’effettuazione anche contro l’op-posizione del soggetto controllato, pure nel caso in cui lo stesso sostenga di avere esibito tutti i documenti richiesti. Le ricerche interessano, di norma, tutti i locali nella disponibilità dell’azienda o dello studio, nonché, in caso di accesso domiciliare, tutti i locali rientranti nella disponibilità del soggetto. Le ricerche per le imprese di medie o rilevanti dimensioni sono generalmente limitate agli uffici amministrativi, contabili e fiscali, nonché a quelli in uso ai soggetti che esercitano funzioni direzionali.

GIURISPRUDENZA

SOTTRAZIONE ALL’ISPEZIONE E VERIFICA DEI DOCUMENTI

La Corte di Cassazione, sezione penale, con la sentenza n. 28069 depositata il 7 giugno 2017 in-tervenendo in tema di reato di occultamento e sequestro della documentazione contabile ha affermato che il reiterato rifiuto di esibire la documentazione richiesta dalla Guardia di finanza, per l’accertamento dei ricavi derivanti dall’attività professionale, può configurare il reato previsto dall’art. 10 del D.Lgs. n. 74/2000 e quindi si giustifica la perquisizione, anche dell’abitazione, allo scopo di accertare l’effettivo occultamento di documentazione contabile e fiscale. Fermo restando che il sequestro di carte e documenti a seguito di perquisizione non può avvenire in modo indiscri-minato, dovendosi tenere presente il limite di cui all’art. 103, comma 2, c.p.p.

10.5 La responsabilità nella conservazione elettronica

La conservazione dei documenti informatici, cosiddetta conservazione sostituti-va, rappresenta quel processo di elaborazione che consente di memorizzare nel

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tempo su supporti ottici atti, fatti o dati giuridicamente rilevanti. Tale procedura deve garantire la leggibilità e l’integrità del documento, l’identificazione certa dell’autore, nonché l’ordine cronologico in base alla data in cui i documenti sono stati formati. Affinché ciò avvenga occorre la sussistenza di due elementi: l’appo-sizione della “sottoscrizione elettronica” e della “marca temporale”.

ART. 3, COMMA 1, CNIPA, DELIBERA 19 FEBBRAIO 2004

Il processo di conservazione sostitutiva di documenti informatici, anche sottoscritti, così come individuati nell’art. 1, lettera f), e, eventualmente, anche delle loro impronte, avviene mediante memorizzazione su supporti ottici e termina con l’apposizione, sull’insieme dei documenti o su una evidenza informatica contenente una o più impronte dei documenti o di insieme di essi, del riferimento temporale e della firma digitale da parte del responsabile della conservazione che attesta il corretto svolgimento del processo.

Il primo, la sottoscrizione elettronica, rappresenta la firma elettronica ottenuta attraverso una procedura informatica che garantisce la certezza sull’identità del firmatario e sull’integrità del documento. Il secondo invece, la marca tempora-le, costituisce l’informazione contenente la data e l’ora associata a uno o più do-cumenti informatici. L’esistenza contestuale di questi due elementi determina la validità legale e/o fiscale del documento e allo stesso tempo permette di dif-ferenziare il processo di conservazione da quello di archiviazione elettronica.Infatti, benché apparentemente sinonimi occorre subito definire cosa si inten-da per conservazione e cosa per archiviazione non prima di aver chiarito che i processi di conservazione sostitutiva trovano applicazione nei confronti di quei documenti nati ab origine in modalità digitale che quelli analogici, i quali possono essere dematerializzati, mediante memorizzazione della relativa imma-gine, e conservati in un archivio digitale.Ovviamente, trattasi di procedure distinte caratterizzate ciascuna da specifiche modalità, tempistiche e particolari adempimenti. Tornando quindi all’utilizzo appropriato della terminologia “digitale” un primo valido supporto nelle defi-nizioni lo troviamo all’interno della delibera n. 11/2004 del Centro Nazionale per l’Informatica nella Pubblica Amministrazione (Cnipa) che opera una serie di puntualizzazioni in merito alle esatte definizioni di: memorizzazione, archi-viazione elettronica, documento archiviato, conservazione sostitutiva e docu-mento conservato.

ART. 1 , CNIPA, DELIBERA 19 FEBBRAIO 2004

… f) memorizzazione: processo di trasposizione su un qualsiasi idoneo supporto, attraverso un pro-cesso di elaborazione, di documenti analogici o informatici, anche sottoscritti ai sensi dell’art. 10,

(segue)

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commi 2 e 3, del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 così come modificato dall’art. 6 del D.Lgs. 23 gen-naio 2002, n. 10;g) archiviazione elettronica: processo di memorizzazione, su un qualsiasi idoneo supporto, di do-cumenti informatici, anche sottoscritti, così come individuati nella precedente lett. f), univocamente identificati mediante un codice di riferimento, antecedente all’eventuale processo di conservazione;h) documento archiviato: documento informatico, anche sottoscritto, così come individuato nella precedente lett. f), sottoposto al processo di archiviazione elettronica;i) conservazione sostitutiva: processo effettuato con le modalità di cui agli artt. 3 e 4 della pre-sente deliberazione;l) documento conservato: documento sottoposto al processo di conservazione sostitutiva.

Detta terminologia ha poi trovato aggiornamenti nei documenti normativi di cui al D.P.R. del 28 dicembre 2000, n. 445, del successivo glossario dei termini contenuti nelle regole tecniche di cui all’art. 71 del D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82 e da ultimo del D.P.C.M. 3 dicembre 2013.Va da sé che la conservazione non debba essere confusa con l’archiviazione; ciò in quanto un archivio è un insieme di documenti conservati ordinatamente e si-stematicamente secondo determinate procedure e criteri che può essere ogget-to di conservazione, diversamente da quest’ultima che può avere come oggetto anche singoli documenti che non costituiscono un archivio in senso proprio.Pertanto, mentre l’archiviazione si pone la finalità di acconsentire a un facile e razionale accesso al documento archiviato, la conservazione è finalizzata a rendere un documento non deteriorabile e disponibile nel tempo integro e autentico e in coerenza con la predetta delibera, l’archiviazione elettroni-ca rappresenta una fase eventuale e antecedente alla conservazione e viene definita come memorizzazione su un qualsiasi supporto di documenti infor-matici, anche sottoscritti, univocamente identificati mediante un codice di riferimento.Ne consegue che l’archiviazione è un processo facoltativo e propedeutico ri-spetto alla conservazione e in quanto tale non deve rispettare specifiche moda-lità operative. Viceversa la conservazione sostitutiva consiste nella memorizza-zione su supporti ottici e quando viene eseguita secondo le modalità stabilite nella citata delibera, produce un effetto “sostitutivo” del documento conserva-to facendo acquisire validità giuridica a tutti gli effetti di legge ai documenti in-formatici e/o analogici che sono oggetto di obblighi di conservazione con corri-spondenti documenti informatici aventi determinate caratteristiche, che dopo detto procedimento diventano conservati a norma di legge. Solo al termine di quest’ultimo, l’archivio cartaceo potrà essere distrutto o, comunque, per esso non rileverà più alcuna disposizione in materia di conservazione o esibizione in quanto sostituito con uno digitale avente validità a tutti gli effetti di legge.Il documento conservato elettronicamente deve essere reso disponibile in qua-lunque momento e può essere esibito su supporto cartaceo o per via telematica

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(Cfr. art. 6, delibera 19 febbraio 2004 c.d. delibera Cnipa, art. 10 - Modalità di esibizione, D.P.C.M. 3 dicembre 2013 e art. 5, D.M. 17 giugno 2014).Per un approfondimento sul tema della conservazione si rimanda al capitolo precedente.

10.5.1 Le implicazioni civili e penali del Responsabile della conservazione

Di norma il Responsabile della conservazione non si identifica con l’autore del do-cumento informatico, salva la facoltà di quest’ultimo di designare un terzo quale soggetto emittente del documento informatico. Nell’ipotesi in cui l’emittente è una persona giuridica, il responsabile della conservazione potrà essere, come detto, sia un soggetto legato da un rapporto qualificato quale per esempio un socio o un amministratore, sia un terzo esterno all’ente. Nella maggior parte dei casi, l’attività svolta dal Responsabile della conservazione sostitutiva è delegata a un terzo con competenze tali da garantire la corretta esecuzione delle operazioni. Il motivo di una simile scelta ricade oltre come vedremo per motivi di responsabi-lità, più che altro perché il processo di conservazione richiede specifiche compe-tenze e capacità idonee a garantire una buona preparazione sulle norme di riferi-mento, una conoscenza adeguata sui principali processi di gestione dei documenti fiscali e una discreta esperienza nel settore dell’IT (Information Technology). Tuttavia, il legislatore non ha previsto una specifica disciplina che regoli il rap-porto tra il Responsabile della conservazione e il soggetto emittente. A riguar-do, infatti, è opportuno distinguere due ipotesi. La prima è quella in cui il Responsabile gestisce il sistema di conservazione avvalendosi prevalentemente del proprio lavoro qualificandosi detta fattispecie come un contratto d’opera disciplinato ai sensi dell’art. 2222 c.c.Questo rappresenta l’accordo attraverso il quale un soggetto si obbliga dietro corrispettivo, all’esecuzione di un’opera o di un servizio nei confronti dell’altro contraente. Presupposto indefettibile è che il prestatore d’opera svolga la sua attività in base a un rapporto di lavoro autonomo, in altri termini, svincolato dal controllo e soprattutto dall’obbligo di eseguire le indicazioni che gli sono impartite dal committente.Infatti, l’incarico effettuato dal Responsabile avviene in perfetta autonomia, potendo definire autonomamente i requisiti e le caratteristiche del sistema di conservazione. Ne consegue ovviamente che la prestazione eseguita rappre-senta un’obbligazione di risultato, dove il Responsabile è tenuto a garantire la perfetta e corretta funzionalità del sistema di conservazione, motivo per cui la specifica qualifica professionale che è richiesta per costituire un sistema di con-servazione sostitutiva, comporta l’osservanza, non già della diligenza media, ma quella prevista al comma 2 dell’art. 1176, c.c.

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ART. 7, COMMA 1, LETTERA A), D.P.C.M. 3 DICEMBRE 2013

Il responsabile del procedimento di conservazione sostitutiva definisce le caratteristiche e i requi-siti del sistema di conservazione in funzione della tipologia dei documenti da conservare, della quale tiene evidenza, in conformità alla normativa vigente.

Più esattamente, il Responsabile deve organizzare e gestire il processo di con-servazione, secondo quei criteri speciali che la normativa detta per tale attività, ossia deve assicurare la leggibilità, l’integrità e l’immodificabilità del documen-to informatico. Tali parametri operano per stabilire se la prestazione è stata eseguita correttamente. Di conseguenza, consentono di valutare se sussiste o no una responsabilità contrattuale a carico del prestatore d’opera. In conside-razione delle dimensioni del sistema di conservazione e dei conseguenti onerosi adempimenti, il Responsabile ha la facoltà di delegare, parte dei propri compiti ad altri soggetti pubblici o privati che, come precisato all’art. 6 del D.P.C.M. 3 dicembre 2013 per competenza ed esperienza, garantiscono la corretta esecu-zione delle operazioni a loro delegate.In tale caso si delinea un contratto di mandato ex art. 1703 c.c., tra il Responsa-bile della conservazione sostitutiva e il soggetto che è stato delegato a compiere determinate attività. La delibera Cnipa prevedeva la stipula solo ed esclusiva-mente di un mandato con rappresentanza, quindi, il mandatario dovrà agire sempre in nome e per conto del Responsabile. Per legge, le funzioni esercitate dal soggetto delegato avranno efficacia diretta nella sfera giuridica del Responsabile della conservazione. Da ciò ne consegue che in caso di danni cagionati al committente, risponde sia il mandatario che il Responsabile.La seconda ipotesi, ossia quella in cui si stipula un contrato tra il soggetto emit-tente e il Responsabile, si configura come un contratto di appalto di servizi ex art. 1655 c.c.La differenza rispetto al contratto d’opera sta nel fatto che il contratto di appalto, pur avendo in comune la medesima assunzione del rischio per la realizzazione dell’opera, la prestazione del lavoro assume rilievo secondario rispetto al capitale impiegato e all’organizzazione dell’impresa. In altre parole, in tale caso il Respon-sabile della conservazione si impegna in qualità di imprenditore commerciale. Nel contratto di appalto di servizi la disciplina relativa alla responsabilità con-trattuale è la stessa di quella prevista per il contratto d’opera mentre diverso è il contenuto della garanzia per difetti dell’opera. Infatti, nell’appalto, il com-mittente ha l’onere di denunciare i vizi entro 60 giorni dalla scoperta e l’azio-ne contro l’appaltatore si prescrive in due anni dal giorno della consegna così come previsto dall’art. 1667 c.c.

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Viceversa, nell’ipotesi del contratto d’opera i termini sono ridotti in quanto i vizi devono essere dichiarati entro 8 giorni e l’azione di garanzia deve essere esperita entro un anno dalla consegna ai sensi dell’art. 2226 c.c.Un discorso a parte merita la responsabilità extracontrattuale; ciò in quanto è noto che il mal funzionamento del processo di conservazione sostitutiva può comportare enormi danni quali per esempio la momentanea inaccessibilità all’inventario di un magazzino. A riguardo parte della dottrina ritiene che i cri-teri elaborati in ordine alla responsabilità del produttore per prodotti difettosi potrebbero applicarsi anche al software, e probabilmente se pur con qualche difficoltà, anche al processo di conservazione sostitutiva.Precisamente, la responsabilità del produttore designa la responsabilità di chi ha fabbricato prodotti difettosi, per i danni provocati alle persone o a cose. In altri termini si tratta di una responsabilità oggettiva, rispondendo il produttore per il danno cagionato dal suo prodotto a prescindere dalla colpa o dal dolo. Nell’ambito della conservazione sostitutiva, il Responsabile risponde di tutti i danni riguardanti la non corretta conservazione dei documenti informatici e pertanto, nel caso in cui questi non rispetti le regole previste dalla normativa in materia sarà tenuto a risarcire tutti i danni che ne sono derivati.Alla luce delle considerazioni illustrate, si ritiene che nei confronti del Respon-sabile della conservazione si configura una responsabilità aggravata in quanto questi risponde sia a titolo di responsabilità contrattuale che a titolo di respon-sabilità extracontrattuale. Nell’ipotesi di non corretta conservazione dei do-cumenti fiscali, è prevista un’altra sanzione. In particolare, qualora il processo di conservazione dei documenti informatici rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie non sia eseguito in conformità alle disposizioni recate dal D.M. 23 gennaio 2004 e del più recente D.M. 17 giugno 2014, in linea di principio detti documenti non sono più validamente opponibili all’Amministrazione finanzia-ria e quindi sono nulli.Ulteriori spunti di riflessione in tema di responsabilità possono essere fatti con ri-ferimento a quegli atti (Consiglio Nazionale del Notariato – Studio n. 1-2017/DI, Il documento digitale nel tempo, Approvato dalla Commissione Informatica il 5 dicembre 2017 e approvato dal Cnn nella seduta del 22 e 23 febbraio 2018) che, non essendo conservati in un sistema rispondente ai requisiti di cui al D.P.C.M. 3 dicembre 2013, sono stati rilasciati, con relativa certificazione del responsabile della conservazione, e che perderanno definitivamente l’elemento di autenticità.Oltre alle implicazioni civili, il responsabile della conservazione può essere passibile di sanzioni penali. Il D.Lgs. 30 giugno 2003, n. 196 c.d. Codice della Privacy, che dal 25 maggio 2018 è stato sostituito dal nuovo Regolamento Ue n. 2016/679 applicato in tutti i Paesi dell’Unione Europea, prevede l’applicazione di sanzioni penali in caso di violazione delle norme sulla tutela dei dati persona-li. Il Responsabile della Conservazione quindi, nel momento in cui non rispetta

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la normativa su citata, può commettere in base alla sua condotta il reato di trattamento illecito di dati personali o il reato di omessa adozione delle misure minime di sicurezza dei dati. In particolare, l’art. 167 del Codice della privacy “ante 25 maggio 2018” definisce il reato di trattamento illecito di dati persona-li: «salvo che il fatto costituisca più grave reato, chiunque, al fine di trarne per sé o per altri un profitto o di recare ad altri un danno, procede al trattamento di dati personali senza il consenso dell’interessato è punito, se del fatto deriva nocumento, con la reclusione da sei a diciotto mesi o, se il fatto consiste nella comunicazione o diffusione, con la reclusione da sei a ventiquattro mesi». Tale fattispecie criminosa richiede l’elemento soggettivo del dolo; pertanto, il Responsabile della conservazione risponderà solo se ha agito al fine di trarne profitto o di recare un nocumento all’interessato. L’art. 169 del Codice della privacy, sempre “ante 25 maggio”, delinea il reato di omessa adozione delle mi-sure minime di sicurezza dei dati. La norma prevede che chiunque, essendovi tenuto, omette di adottare le misure minime è punito con l’arresto sino a due anni o con l’ammenda da diecimila euro a cinquantamila euro. Il nuovo Regolamento Ue n. 2016/679 promuove invece la responsabilizzazione (accountability) dei titolari del trattamento e l’adozione di approcci e politiche che tengano conto costantemente del rischio che un determinato trattamento di dati personali può comportare per i diritti e le libertà degli interessati. Il principio-chiave è privacy by design, ossia garantire la protezione dei dati fin dalla fase di ideazione e progettazione di un trattamento o di un sistema, e adottare comportamenti che consentano di prevenire possibili problematiche. Ad esempio, è previsto l’obbligo di effettuare valutazioni di impatto prima di procedere a un trattamento di dati che presenti rischi elevati per i diritti delle persone, consultando l’Autorità di protezione dei dati in caso di dubbi. Viene inoltre introdotta la figura del «Responsabile della protezione dei dati», c.d. Dpo (Data Protection Officer), incaricato di assicurare una gestione corretta dei dati personali nelle imprese e negli enti.In ogni caso, nell’ambito della conservazione sostitutiva, il Responsabile è te-nuto a garantire il rispetto delle misure di sicurezza prescritte dal D.Lgs. 30 giugno 2003, n. 196 (ex art. 44, D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82) e quindi una sua omissione costituisce illecito penale.

10.5.1.1 La responsabilità per il trattamento dei dati personali

Il Responsabile della conservazione sostitutiva archivia una serie di informa-zioni relative al contenuto dei documenti informatici. Attraverso la raccolta, la registrazione, l’organizzazione di tali notizie compie un’operazione di tratta-mento dei dati personali del suo committente. Quest’ultimo ha diritto che tutto ciò si svolga nel rispetto delle libertà fondamentali, nonché della sua dignità con particolare riferimento alla riservatezza. Per tale ragione, il legislatore ha

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deciso di applicare le norme del Codice in materia di protezione dei dati perso-nali (D.Lgs. 30 giugno 2003, n. 196 c.d. Codice della Privacy, sostituito dal 25 maggio 2018 dal nuovo Regolamento UE 2016/679), in modo tale che il siste-ma di conservazione dei documenti informatici possa garantire il rispetto delle misure di sicurezza previste dal decreto su citato.

ART. 44, COMMA 1-QUATER, D.LGS. 7 MARZO 2005, N. 82

Il Responsabile della conservazione, che opera d’intesa con il Responsabile del trattamento dei dati personali, con il Responsabile della sicurezza e con il Responsabile dei sistemi informativi, può affidare, ai sensi dell’art. 34, comma 1-bis, lett. b), la conservazione dei documenti informatici ad altri soggetti, pubblici o privati, che offrono idonee garanzie organizzative e tecnologiche e di protezione dei dati personali. Il Responsabile della conservazione della Pubblica Amministrazione, che opera d’intesa, ol-tre che con i responsabili di cui al comma 1-bis, anche con il Responsabile della gestione documentale, effettua la conservazione dei documenti informatici secondo quanto previsto all’art. 34, comma 1-bis.

Prima di procedere, quindi, il Responsabile della conservazione sostitutiva deve chiedere all’interessato il consenso per il trattamento dei dati personali. Il consenso è valido anche se dichiarato verbalmente, purché non sia tacito o presunto. Deve essere libero cioè non ottenuto sulla base di pressioni. Il Re-sponsabile deve, inoltre, trattare i dati personali in modo lecito, secondo cor-rettezza e garantire all’interessato che le informazioni registrate siano esatte e se necessario, aggiornate. Per quanto concerne gli aspetti di responsabilità extra-contrattuale, la legge dispone che chiunque cagiona danno ad altri per effetto del trattamento dei dati personali è tenuto al risarcimento ai sensi dell’art. 2050 c.c. Di conseguenza nell’ipotesi di richiesta di risarcimento, il committente deve semplicemente dimostrare l’esistenza del danno, mentre il Responsabile della conservazione sostitutiva dovrà provare di aver rispettato tutte le disposi-zioni previste dal nuovo Codice della privacy (Regolamento Ue n. 2016/679). Il problema peculiare riguarda la quantificazione del danno contestato da parte dell’interessato. Nulla quaestio se si tratta di danno patrimoniale.

10.5.1.2 La responsabilità fiscale

In via preliminare occorre subito premettere che l’esecuzione della conserva-zione di tutta la documentazione in formato digitale ai fini fiscali e tributari è disciplinata dall’art 3, comma 3 del D.M. 17 giugno 2014.La responsabilità fiscale e tributaria non viene traslata in capo al responsabile della conservazione.In particolare, come già detto sopra, qualora il processo di conservazione dei documenti informatici rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie non sia ese-guito in conformità alle disposizioni recate dal D.M. 23 gennaio 2004 e del più

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recente D.M. 17 giugno 2014, detti documenti, in linea di principio, non sono più validamente opponibili, in quanto nulli, all’Amministrazione finanziaria.Pertanto, nel caso di sanzioni per violazioni o errori verificatisi nell’ambito del processo di conservazione sostitutiva di documenti fiscalmente rilevanti, la re-sponsabilità fiscale e amministrativa resta, comunque, in capo all’impresa tito-lare dei documenti, come statuito dall’art. 7 del D.L. 30 settembre 2003 n. 269, coordinato con la legge di conversione 24 novembre 2003, n. 326 il quale recita «le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica».A tale riguardo è opportuno puntualizzare che tale disposizione, volta a colpire il soggetto che effettivamente trae beneficio dalla violazione, vale esclusivamen-te per le società di capitali. In altre parole, quanto affermato si traduce in una responsabilità fiscale che permane in capo alla società interessata al processo di conservazione sostitutiva e in una possibile azione di rivalsa di quest’ultima nei confronti del responsabi-le della conservazione in outsourcing, sulla scorta della responsabilità contrat-tuale in capo a quest’ultimo per inadempimento o inesatto adempimento, ai sensi dell’art. 1218 c.c., e il mancato rispetto dell’obbligo di diligenza previsto dall’art. 1176 c.c., comma 2 e dall’art. 1710 c.c., quest’ultimo secondo le regole del mandato.Ciò pertanto dovrebbe indurre con attenzione a valutare mediante un’analisi, costi/benefici, la conservazione in outsourcing e per fare ciò occorre prendere in considerazione una serie di elementi come espletati nel successivo paragrafo.

10.5.1.3 La responsabilità della gestione della Conservazione in outsourcing

L’art. 5 del D.P.C.M. 3 dicembre 2013 prevede anche che il procedimento di conservazione sostitutiva può essere affidato, in tutto o in parte, ad altri sogget-ti, pubblici o privati, che offrono idonee garanzie organizzative e tecnologiche, anche accreditati come conservatori presso AgID. Tale articolo va oltre la possi-bilità di delegare all’esterno alcuni o tutti gli oneri gravanti sul responsabile, in quanto ammette che l’azienda, o l’ente interessato, demandi l’intero processo di conservazione a soggetti diversi, con tutto ciò che ne deriva in termini di attri-buzione diretta degli eventuali danni derivanti dalla non corretta gestione del processo di conservazione qualora non rispetti le regole imposte dalla normativa. Proprio per questo la possibilità di delegare a soggetti competenti e altamente qualificati l’intero processo di conservazione dei documenti assume un’impor-tanza tanto più rilevante quanto maggiori sono le dimensioni dell’azienda im-pegnata nella conservazione sostitutiva. Invero, in un’epoca in cui per le aziende il presupposto della loro competiti-vità sul mercato è costituito dalla semplificazione dei processi organizzativi, la delega a terzi della gestione di alcuni processi che non hanno un collegamento

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diretto con il loro core business, si traduce in un risparmio sui costi produtti-vi, in quanto evita le spese notevoli per l’implementazione di nuovi comparti operativi e permette di riservare l’impiego di risorse interne ai settori strategici. In altri termini, affidare i dettagli della conservazione sostitutiva a uno speciali-sta esterno significa sollevare le aziende (ma anche le Pa) dai rischi e dagli oneri relativi e permettere loro di concentrarsi sulle questioni ad esse proprie. La delega verso l’esterno avviene, in genere, mediante la sottoscrizione di un contratto di outsourcing, quindi, attraverso un rapporto contrattuale struttu-rato, preferibilmente di medio-lungo termine. Con la stipulazione di questa tipologia di contratto, il terzo fornitore non assume il ruolo di un mero profes-sionista, in quanto l’outsourcer non si limita a effettuare la sola conservazione dei documenti informatici: il suo intervento comprende, in genere, anche lo studio dei flussi documentali digitalizzati, la riparazione di eventuali guasti al sistema, la ricerca di modifiche da apportare al servizio a seguito di evoluzioni tecnologiche o normative, la fornitura di potenziali applicazioni connesse al servizio di conservazione, per esempio il backup remoto dei dati o anche la somministrazione di sistemi di messaggistica istantanea.

OUTSOURCING IN SAS (SOFTWARE AS A SERVICE)

Contratto con cui l’azienda sceglie di esternalizzare tutto ciò che non riguarda specificamente il suo core business, restando tuttavia di supporto all’organizzazione aziendale.

L’outsourcer, pertanto, sarà sempre più spesso chiamato a seguire anche il cam-mino dell’impresa cliente, le sue evoluzioni e i suoi cambiamenti organizzativi e dovrà garantire che il passaggio eventuale del compito di Responsabile della conservazione ad altro soggetto avvenga celermente e senza traumi per l’impre-sa cliente. In questo contesto, appare evidente come l’individuazione e la scelta del part-ner costituisca un adempimento di vitale importanza per l’azienda o la Pa.A tale riguardo i criteri di selezione che l’azienda, o la Pa, dovrà seguire prima di procedere alla scelta del partner sono: �� effettuare una valutazione di convenienza, in termini di costi/ benefici, per sta-

bilire se la decisione di esternalizzare il processo sia effettivamente conveniente; �� realizzare una corretta analisi di mercato che permetta di valutare corretta-

mente a quale soggetto rivolgersi. In particolare, con riferimento a quest’ultimo aspetto, nella scelta si dovranno tener presente i seguenti elementi: �� fornire una prestazione altamente qualificata; �� dimostrare, da parte del fornitore, l’esperienza nella conservazione sostitu-

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tiva in generale e, in particolare, per la specifica tipologia di documenti da conservare come per esempio nell’ipotesi di documenti fiscalmente rilevanti da conservare, in cui sarà opportuno verificare la particolare esperienza del fornitore nella conservazione sostitutiva di tali documenti;

�� conoscenza e rispetto della normativa sulla privacy; �� ampiezza dei servizi offerti, tra i quali merita di essere attentamente valutata

anche l’offerta di applicazione dei modelli organizzativi nell’azienda di cui al D.Lgs. n. 231/2001;

�� le garanzie tecnologiche e di sistema offerte dal fornitore in relazione agli standard di sicurezza informatica;

�� possesso di eventuali certificazioni sui servizi proposti; �� prezzo del servizio; �� referenze; �� livello di professionalità del personale; �� dimensioni e grado di umidità dei locali in cui saranno conservati gli even-

tuali documenti analogici non distrutti in seguito al processo di conservazio-ne, verificando preventivamente che siano stati rispettati gli standard richie-sti dalla normativa europea.

Il contratto di outsourcing è un contratto atipico che la maggior parte della dottrina ha inteso inquadrare nell’ambito dell’appalto di servizi e della som-ministrazione. In genere, al pari di quest’ultima, il servizio fornito mediante la stipulazione di un contratto di outsourcing ha un decorso pluriennale; da ciò la necessità di prevedere, sin dalle fasi di preparazione, particolari meccanismi di composizione delle controversie che permettano di salvare il contratto me-diante forme di rinegoziazione o transazione. Trattandosi di accordi particolar-mente complessi, soprattutto per quanto concerne gli standard applicativi, in genere, a queste tipologie contrattuali vengono aggiunti degli allegati che pren-dono il nome di Service Level Agreements (Sla) – Contratti di qualità e servizio. Negli Sla vengono ripresi più in dettaglio e trattati dal punto di vista tecnico il servizio fornito e le obbligazioni reciproche delle parti, già contenute nell’ac-cordo principale. Vengono, inoltre, definiti puntualmente i livelli qualitativi che l’outsourcer dovrà mantenere, i criteri di misurazione degli stessi, le procedure di monitoraggio ed eventuali obblighi aggiuntivi che si rendano indispensabili in relazione alla riservatezza dei dati e alla sicurezza delle informazioni scambiate. Nella fase che precede la stipulazione, è necessario chiarire correttamente l’og-getto del contratto, specificando quali incarichi restano nell’area di competenza di ciascuna parte ed evidenziando i rispettivi obblighi e diritti. Sarà opportuno prevedere e progettare eventuali piani di disaster recovery, ovvero procedure di emergenza e soccorso, imprescindibili qualora eventi anomali e inaspettati pro-ducano la temporanea interruzione del servizio. È in questa fase, inoltre, che sarà necessario definire anche i c.d. accordi di segretezza. Data la delicatezza

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delle informazioni e dei dati oggetto del servizio di conservazione sostitutiva, è infatti opportuno inserire questa tipologia di obbligazioni tra le parti, affinché si mantenga un rigoroso riserbo sul contenuto dei documenti scambiati. Passando al contratto vero e proprio, esso dovrà delineare: �� le modalità di implementazione del servizio; �� la durata prevista per la fase di start up, la cui descrizione tecnica sarà accu-

ratamente delineata nello Sla; �� l’iter da seguire nel processo di conservazione sostitutiva; �� lo sviluppo di una reportistica on line che faciliti il monitoraggio del servizio

offerto; �� le regole di ingresso nell’archivio, prevedendo un accesso riservato ai soli

utenti che si identificano (per esempio, mediante specifici Id e Password), anche quando non siano presenti dati personali;

�� le responsabilità dell’outsourcer e le speciali polizze assicurative per partico-lari tipologie di danni e/o eventi e delle penali;

�� clausole specifiche sulla tutela della proprietà intellettuale. Durante l’ese-cuzione del contratto, l’outsourcer potrebbe imbattersi in documenti che riguardino il know how del suo cliente, pertanto, si rende opportuno specifi-care l’assoluta riservatezza delle informazioni, di esclusiva proprietà dell’im-presa cliente. Di conseguenza, l’outsourcer, per tutta la durata del contratto, dovrà impegnarsi a non utilizzare tali informazioni, se non per i fini previsti, obbligandosi a cessarne l’uso al termine del rapporto contrattuale. Ovvia-mente, questo varrà anche per l’impresa cliente nei confronti del know how del suo fornitore;

�� clausole utili a chiarire i tempi di fornitura del servizio, scandendo le varie fasi del procedimento di conservazione;

�� la programmazione per le manutenzioni che si renderanno opportune, pre-vedendo la necessità di averne notizia con congruo anticipo;

�� i controlli che potranno essere legittimamente effettuati dall’impresa cliente per verificare il rispetto degli standard di qualità nella fornitura del servizio, specificando le modalità mediante le quali potrebbe avvenire tale accerta-mento e prevedendo, per esempio, l’accesso pacifico nei luoghi fisici di con-servazione dei documenti;

�� le modalità di calcolo del corrispettivo per l’erogazione del servizio (in gene-re calcolato su base mensile o, più spesso, conteggiato sul numero di docu-menti portati in conservazione) ed eventuali rinegoziazioni delle tariffe che si rendessero opportune al verificarsi di eventi ben delineati;

�� l’obbligo per le parti, qualora si verificasse lo scioglimento del contratto, di restituire o distruggere qualsiasi dato, documento o informazione e un impegno dell’outsourcer a che il passaggio del servizio di conservazione so-stitutiva a eventuale altro fornitore avvenga nella maniera più semplice.

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10.6 Il ravvedimento e le sanzioni

La legge di Bilancio 2018 in tema di fatturazione elettronica ha previsto un regi-me sanzionatorio connesso ai nuovi obblighi che decorrono dal 2019; successiva-mente è intervenuta anche il decreto fiscale (art. 10, D.L. 119/2018), il quale ha aperto una sanatoria per il primo semestre del 2019, prolungata al 30 settembre 2019 per i contribuenti Iva mensili. Esso è contenuto nel nuovo comma 6 dell’art. 1 del D.Lgs. n. 127/2015, il quale stabilisce che, in caso di emissione di una fattura con modalità diverse da quelle previste (formato elettronico strutturato), la fattura si considererà non emessa. Così, l’emissione di una fattura in formato cartaceo (o in altro formato diverso da quello utilizzabile sul Sistema di Interscambio) in luogo della fattura elet-tronica viene equiparata alle ipotesi di omessa fatturazione, con applicazione delle sanzioni previste dall’art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997, comprese fra il 90% e il 180% dell’imposta non correttamente documentata.In caso di operazioni non imponibili, esenti, non soggette a imposta o soggette a reverse charge, la sanzione si applica nella misura dal 5% al 10% dei corrispettivi non documentati correttamente. Se tale violazione non incide sulla determinazio-ne del reddito si applica comunque la sanzione da 250,00 a 2.000,00 euro.Resta fermo che, se la violazione non incide sulla liquidazione dell’imposta, la sanzione è dovuta nella misura da 250,00 a 2.000,00 euro.

FATTURAZIONE ELETTRONICA

Regola generale sanzioni cedente/prestatore

Non risulta in formato elettronico

Non transita su Sdl

Risulta NON EMESSA

Sanzione art. 6 D.Lgs. n. 471/1997

Da 90% a 180% imposta

Cedente/prestatore

Il cessionario o committente che ha operato la detrazione dell’Iva, per non incorrere nella sanzione di cui al comma 8 dell’art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997 (pari al 100% dell’imposta, con un minimo di 250,00 euro), deve adempiere

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agli obblighi documentali previsti dal medesimo comma 8, avvalendosi, anche in questo caso, del Sistema di Interscambio. Ciò significa che: �� se non ha ricevuto la fattura entro quattro mesi dalla data di effettuazio-

ne dell’operazione, l’acquirente deve presentare, entro il trentesimo giorno successivo, previo pagamento dell’imposta, un documento dal quale risul-tino le indicazioni della fattura omessa (o trasmessa con formato diverso da quello elettronico);

�� se ha ricevuto una fattura irregolare (intendendosi dunque le fatture emesse con dati inesatti), l’acquirente deve presentare, entro il trentesimo giorno successivo alla registrazione effettuata, un documento integrativo previo versamento della maggior imposta eventualmente dovuta.

Con il Provvedimento n. 89757/2018 del 30 aprile l’Agenzia ha precisato a riguardo che per la regolarizzazione dell’operazione secondo le lettere a) e b) di cui all’articolo 6, comma 8, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, il cessio-nario/committente trasmette l’autofattura al SdI compilando, nel file fattura elettronica, il campo “TipoDocumento” con il codice TD20, riportato nelle specifiche tecniche del presente provvedimento, e le sezioni anagrafiche del cedente/prestatore e del cessionario/committente rispettivamente con i dati del fornitore e i propri dati. La trasmissione dell’autofattura al SdI sostituisce l’obbligo, di cui all’articolo 6, comma 8 lettera a), del decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, di presentazione dell’autofattura in formato analogico all’Ufficio dell’agenzia delle Entrate territorialmente competente.

FATTURA ELETTRONICA: REGOLA GENERALE SANZIONI CESSIONARIO/COMMITTENTE

Concessionario/ Committente

Se non riceve

fattura

ED emette autofattura

tipo documento

Ed invio della stessa tramite

II SDI

SE NON emette

autofattura

SANZIONEai sensi dell’Art. 6,

co. 8, D.Lgs n. 471/97100% dell’imposta

con minimo 250 euro

EVIT

A

Con l’obiettivo di non differire ulteriormente l’entrata in vigore della fattura-zione elettronica (stabilita per il 1° gennaio 2019) e di ridurre gli effetti negativi

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dei possibili ritardi nell’adeguamento dei sistemi informatici, volti a recepi-re anche le prospettate modifiche recate all’art. 21, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972, sono intervenute alcune disposizioni: dapprima la circolare dell’a-genzia delle Entrate n. 13/E del 2 luglio 2018, e recentemente il D.L. 23 ottobre 2018 n. 119, art. 10, ossia il decreto fiscale collegato alla Manovra 2019.Entrando nel merito delle violazioni dell’Imposta sul valore aggiunto relati-ve agli adempimenti cosiddetti strumentali o prodromici legati agli obblighi di documentazione, registrazione e individuazione delle operazioni rientranti nell’ambito applicativo dell’Iva, anche intracomunitaria, posti a carico del con-tribuente, disciplinate all’art. 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, possono essere sintetizzate come segue:1. omessa fatturazione o registrazione di operazioni imponibili;2. omessa fatturazione o registrazione di operazioni non imponibili o esenti;3. mancata emissione della ricevuta o dello scontrino fiscale; 4. mancata emissione del documento di trasporto;5. omessa annotazione di fatture relative ad acquisti intracomunitari;6. consegna o spedizione di prodotti sprovvisti di contrassegno o etichetta;7. omessa regolarizzazione da parte del cessionario o committente in caso di

mancato ricevimento della fattura o di ricevimento della fattura irregolare;8. illegittima detrazione dell’Iva assolta o dovuta sulle operazioni passive;9. irregolare applicazione del regime del reverse charge;10. irregolare compilazione/utilizzo di documenti Iva relativi alla telefonia mo-

bile pubblica.

10.6.1 Le violazioni nelle operazioni imponibili

Le violazioni degli obblighi di fatturazione e registrazione di fatture o corri-spettivi relative a operazioni imponibili sono punite con la sanzione ammi-nistrativa che va dal 90% al 180% dell’Iva relativa all’imponibile non cor-rettamente documentato o registrato nel corso dell’esercizio; in ogni caso la sanzione non può essere inferiore a euro 500. Qualora la violazione non incida sulla corretta liquidazione dell’Iva la sanzione va da euro 250 a euro 2.000. Le fattispecie nelle quali tale sanzione trova applicazione sono, quindi, le seguenti:�� mancata documentazione o registrazione di operazioni imponibili attive;�� fatturazione e/o registrazione di operazioni imponibili senza indicazione

dell’Iva o con indicazione dell’imposta inferiore a quella dovuta (per esem-pio, l’applicazione di un’aliquota inferiore a quella prevista per legge;

�� mancato rispetto dei termini previsti per la fatturazione e/o registrazione: il tardivo adempimento anche spontaneo, di tali obblighi configura, infatti, comunque la violazione degli obblighi (salvo il caso di ravvedimento opero-so che elimina la trasgressione stessa (art. 13, D.Lgs. n. 472/1997).

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È considerata violazione per omessa documentazione la falsa indicazione in fat-tura della data di emissione retrodatata, in quanto tale condotta ha lo scopo di riportare nei termini l’operazione di fatturazione e/o registrazione. La sanzio-ne per la violazione per gli obblighi di documentazione e registrazione di una medesima operazione imponibile è applicabile una sola volta anche nel caso di doppia violazione ossia mancata omissione della fattura e omessa registrazio-ne della fattura stessa (comma 5 dell’art. 6 in commento). La sanzione risulta applicabile nella stessa misura, infatti, anche nel caso di omessa registrazione o registrazione fuori dai termini di fatture regolarmente emesse a fronte di ope-razioni imponibili.La violazione dell’obbligo di fatturazione e registrazione opera indipendente-mente dall’individuazione delle operazioni occultate; tale violazione ricorre, infatti, anche nei casi di:�� maggiore volume d’affari ricostruito induttivamente;�� applicazione della presunzione legale Iva di acquisti e cessioni relativi a beni

che non si trovino nei locali di svolgimento dell’attività del contribuente.La sanzione prevista per l’omessa fatturazione risulta applicabile anche nei se-guenti casi:�� omesso rilascio di fattura nonostante la richiesta della controparte, per le

operazioni indicate nell’art. 22 comma 1, D.P.R. n. 633/1972 (cessioni ef-fettuate da commercianti al minuto, prestazioni alberghiere e somministra-zione di alimenti e bevande, prestazioni di trasporto di persone, prestazioni di servizi rese in locali aperti al pubblico o in forma ambulante o presso le abitazioni dei clienti, prestazioni di custodia e amministrazione di titoli e altri servizi resi da aziende o istituti di credito, operazioni esenti di cui ai numeri da 1 a 5 e numeri 7, 8, 9, 16) e 22 dell’art. 10, D.P.R. n. 633/1972, per le quali l’emissione di fattura è obbligatoria solo su richiesta della parte al momento dell’effettuazione dell’operazione;

�� mancata emissione della nota di addebito (cosiddetta “fattura integrativa” o “nota di variazione in aumento”, art. 26, comma 1, decreto Iva), in caso di variazione in aumento dell’imponibile o dell’Iva;

�� mancata osservanza dei termini previsti per la fatturazione differita (quindi-cesimo giorno del mese successivo a quello di spedizione, art. 21, comma 4, decreto Iva), pur risultando emesso il documento di trasporto;

�� effettuazione di fatturazione differita nei previsti termini, in mancanza del documento di trasporto dal quale risulti la consegna o spedizione dei beni;

�� mancata autofatturazione per autoconsumo (art. 2, comma 2, numero 5, e art. 3, comma 3, D.P.R. n. 633/1972);

�� mancata emissione della fattura per acquisti da non residenti senza rappre-sentante fiscale in Italia (art. 17, comma 3, decreto Iva) o da agricoltori in regime speciale di esonero (art. 34, comma 6, D.P.R. n. 633/1972), o da

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agenzie di viaggio per le provvigioni degli intermediari con rappresentanza (art. 74-ter, comma 8, D.P.R. n. 633/1972).

È ammessa l’applicazione degli istituti del concorso di violazioni e della conti-nuazione anche nei casi di ripetute omesse fatturazioni e/o registrazioni com-messe dallo stesso soggetto, indipendentemente dal fatto che a tali violazioni non faccia seguito l’infedele dichiarazione annuale Iva, ovvero segua l’infedele dichiarazione annuale Iva. La sanzione irrogabile nel caso di applicazione della progressione di violazioni corrisponde a quella prevista per la violazione più grave, aumentata da 1/4 al doppio (art. 12, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997).

10.6.2 Le violazioni nelle operazioni non imponibili o esenti

Oltre che nelle normali ipotesi di vendita o prestazioni di servizi imponibili è previsto l’obbligo di emettere fattura con l’annotazione che si tratta di opera-zione non imponibile, esente o non soggetta e con la specificazione del relativo rifermento di legge (art. 21, comma 6, D.P.R. n. 633/1972), nei seguenti casi: �� cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza

doganale;�� cessioni non imponibile per mancanza del requisito della territorialità (art.

7, comma 2, decreto Iva);�� operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8-bis, 9 e 38-quater, decreto

Iva: cessioni all’esportazione e operazioni assimilate , servizi internazionali o connessi a servizi internazionali e cessioni a soggetti extra Ue;

�� operazioni esenti di cui all’art. 10, D.P.R. n. 633/1972, tranne le operazioni al lotto, lotterie nazionali, concorsi pronostici, ossia quelle indicate al n. 6;

�� cessioni e prestazioni intracomunitarie non soggette all’Iva (art. 46, comma 2, D.L. n. 331/1993);

�� acquisti intracomunitari non imponibili o esenti (art. 42, D.L. n. 331/1993);�� operazioni soggette all’inversione contabile (reverse charge) di cui all’art. 17,

D.P.R. n. 633/1972.La violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni non imponibili, soggette al reverse charge, esenti o fuori campo Iva da parte del cedente-prestatore, è punita con la sanzione:�� proporzionale compresa tra il 5% e il 10% dei corrispettivi non documen-

tati o non registrati, (in ogni caso non inferiore a euro 500) per violazioni incidenti sulla determinazione dell’Iva (per esempio la mancata annotazione di operazioni esenti influisce sulla determinazione del pro-rata), dell’Irap o delle imposte sui redditi;

�� fissa da euro 250 a 2.000 per violazioni non rilevanti né agli effetti dell’Iva né ai fini della determinazione del reddito o Irap.

In caso di omessa fatturazione può trovare applicazione il cumulo giuridico (art. 12, D.Lgs. n. 472/1997) mediante:

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�� concorso di violazioni, se l’omessa fatturazione non ha inciso sulla determi-nazione dell’imposta ai fini Iva o di altri tributi;

�� progressione di violazioni, qualora all’omessa fatturazione segua l’omessa registrazione e/o infedele dichiarazione sia ai fini delle imposte dirette che Iva e Irap.

I contribuenti che effettuano operazioni esenti ai seni dell’art. 10, D.P.R. n. 633/1972, escluse quelle di cui ai numeri 11, 18 e 19 (cessioni di oro da investi-mento, prestazioni mediche e paramediche e prestazioni di ricovero e cura rese da enti ospedalieri) possono optare per l’esonero dagli obblighi di fatturazione e registrazione (art. 36-bis, decreto Iva). L’opzione per l’esonero deve essere comunicata mediante la dichiarazione relativa all’anno in cui sono poste in es-sere e ha valore per un triennio (cfr. D.P.R. n. 442/1997 e circolare 27 agosto 1998, n. 209/E).Tali soggetti sono, comunque, obbligati:�� alla fatturazione e registrazione per tutte le altre operazioni attive poste in

essere, comprese quelle esenti di cui all’art. 10, numeri 11, 18 e 19, D.P.R. n. 633/1072;

�� all’emissione di fattura anche per le operazioni soggette all’esonero quando sia richiesta dal cliente.

Per i soggetti esonerati, quindi, si possono verificare le seguenti fattispecie:1. omessa fatturazione per operazioni esonerate ma delle quali il cliente abbia

richiesto fattura;2. omessa fatturazione e/o registrazione per le altre operazioni attive diverse

da quelle di cui al punto precedente.

10.6.3 Le violazioni nelle operazioni con fatturazione elettronica

In tema di fatturazione elettronica, si applica, comunque, la norma che punisce l’inosservanza degli obblighi di documentazione, registrazione e individuazio-ne delle operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell’Iva, già analiz-zata in altri capitoli del presente lavoro.Gli Uffici fiscali, nella determinazione della sanzione, applicano le misure minime, salvo che non vi siano particolari ragioni connesse alla gravità della condotta. La sanzione irrogata non può, comunque, essere inferiore a euro 500.Non si tratta di una sanzione specificamente riferibile alla documentazione di-gitale, tuttavia tale norma viene presa in considerazione per quanto riguarda la fattura elettronica in quanto, secondo l’interpretazione del ministero delle Finanze (circolare n. 23/1999), si applica anche nel caso di emissione di fatture attive oltre i termini consentiti: quindi, occorre fare molta attenzione alla tem-pistica, proprio perché nei processi di fatturazione elettronica esiste una “data certa” di trasmissione della fattura.

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Al contrario, nei processi di fatturazione tradizionali (per esempio, spedizione della fattura via posta, fax o mail), vige una presunzione, introdotta dalla circo-lare del ministero delle Finanze n. 134/1994, secondo cui «per data di emissione deve intendersi la data indicata nella fattura, ritenendola coincidente, in assenza di altra specifica indicazione, con la data di consegna o di quella di spedizione». Questo vale naturalmente anche per la tempistica nell’esercizio della detra-zione d’imposta da parte del cliente (art. 6, comma 6, del D.Lgs. n. 471/1997).Questa sanzione, commisurata all’imposta, non è invece applicabile nel caso, di errori o difetti relativi al contenuto della fattura: si pensi, per esempio, al caso di una fattura che contenga indicazioni inesatte relativamente ai dati anagrafici del cliente.Parimenti, si deve escludere che possa trovare applicazione nel caso di irrego-larità del processo di conservazione sostitutiva di fatture attive e passive (per esempio, marca temporale apposta oltre i 15 giorni, non corretta individua-zione degli indici di ricerca ecc.), atteso che in questi casi viene in considera-zione solo la sanzione “formale” relativa all’irregolare o all’omessa tenuta di documenti o scritture contabili.Recentemente sono state apportate delle modifiche all’art. 21, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972, tramite l’intervento di alcune disposizioni: dapprima la cir-colare dell’agenzia delle Entrate n. 13/E del 2 luglio 2018, e recentemente il D.L. 23 ottobre 2018 n. 119, ossia il decreto fiscale collegato alla Manovra 2019. Infatti, sebbene l’emissione, e quindi la trasmissione, della fattura debba essere contestuale alla cessione, in fase di prima applicazione delle nuove disposizioni, in un primo momento è stato precisato dalla Circolare citata che «si ritiene che il file fattura, … inviato con un minimo ritardo, comunque tale da non pregiudica-re la corretta liquidazione dell’imposta, costituisca violazione non punibile ai sen-si dell’articolo 6, comma 5-bis, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472». La precisazione della circolare 13/E/2018 è applicabile anche alle fatture elettroniche emesse nel secondo semestre, in quanto nella risposta 1.1 fornita dall’agenzia delle Entrate nel corso del forum Cndcec tenutosi il 15 gennaio 2019, la stessa Agenzia ha precisato: «se ad esempio è stata emessa una fattura elettronica con data 30 dicembre 2018 e la stessa è stata trasmessa al SdI il 2 gennaio 2019, non si incorrerà in alcuna sanzione formale».Successivamente il D.L. n. 119/2018, all’articolo 10, ha stabilito l’attenuazio-ne, per il primo semestre del periodo d’imposta 2019 (termine prolungato al 30 settembre 2019 per i contribuenti mensili), dei soli effetti sanzionatori laddove la fattura elettronica sia emessa seppur tardivamente.In particolare, è previsto che non si applica alcuna sanzione al contribuente che emette la fattura elettronica oltre il termine normativamente previsto ma, comunque, nei termini per far concorrere l’imposta ivi indicata alla liquida-zione di periodo (mensile o trimestrale). Le sanzioni sono, invece, contesta-

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bili, seppur ridotte al 20%, quando la fattura emessa tardivamente partecipa alla liquidazione periodica del mese o trimestre successivo.

DOMANDE RISPOSTE

MORATORIA DELLE SANZIONI TELEFISCO 2019 – CHIARIMENTO DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

D: Se l’operazione è effettuata il 21 febbraio 2019 e il cedente (soggetto mensile) emette la fattura il 13 aprile e fa partecipare l’Iva con la liquidazione del 16 aprile, quali sanzioni vengono ridotte al 20%. In particolare se il cedente non inserendo la fattura nella liquidazione di marzo si trovasse nella situazione di aver omesso il versamento dell’Iva relativa all’operazione ovvero abbia indicato un credito superiore a quello spettante la relativa sanzione sarà riducibile al 20%?R: Le sanzioni oggetto della riduzione prevista dall’articolo 1, comma 6, terzo periodo, lettera b), del de-creto legislativo 5 agosto 2015, n. 127, sono, secondo la formulazione letterale della norma, quelle stabilite dall’articolo 6 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. Pertanto, tra le sanzioni riconducibili a tali fattispecie non rientrano quelle relative all’omesso versamento dell’Iva da parte del cedente, le quali sa-ranno conseguentemente applicate per intero, fermi restando i principi generali in tema di ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.

FATTURA ELETTRONICA: DEROGA REGOLA SANZIONI

Cedente/Prestatore

Se la fattura

La Fattura risulta

non emessa

Le sanzioniai sensi dell’Art. 6 D.Lgs. n. 471/97

dal 90% al 180%del’imposta

Sono ridotte dell’80%

Non risulta in formato elettronico

Non transita nel SDI

Tuttavia, SE entro il termine di effettuazione

della liquidazione periodica dell’IVA viene “riemessa” la Fattura in

modalità Elettronica

Tuttavia, SE entro il termine di effettuazione

della liquidazione periodica dell’IVA del periodo successivo viene “riemessa” la

Fattura in modalità

Elettronica

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Le attenuazioni previste dalla norma si applicano anche con riferimento al cessionario/committente che abbia erroneamente detratto l’imposta ovvero non abbia proceduto alla regolarizzazione. In particolare, laddove il cessiona-rio abbia detratto l’imposta in assenza di una fattura elettronica, lo stesso sarà indenne dalle sanzioni se il documento è emesso - anche avvalendosi della regolarizzazione disposta dall’articolo 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997 - entro i termini della propria liquidazione periodica; sarà invece soggetto alle sanzioni, seppur in misura ridotta, se la regolarizzazione avviene entro i termini della liquidazione periodica successiva.Resta, comunque, impregiudicato il ricorso allo strumento del ravvedimento operoso.

FATTURA ELETTRONICA: DEROGA REGOLA SANZIONI

Di conseguenza, dal 1° luglio 2019, ossia dal secondo semestre del prossimo anno, operano le nuove regole per l’emissione della fattura introdotte dal suc-cessivo articolo 11 del decreto. Detta disposizione consente, dal 1° luglio 2019, l’emissione delle fatture im-mediate entro 10 giorni dall’effettuazione delle operazioni che le stesse do-cumentano. La previsione, pur ampliando il termine per l’emissione delle fatture, non muta l’esigibilità dell’imposta e la conseguente liquidazione.Chi si avvale della possibilità di emettere la fattura in una data diversa dalla data di effettuazione dell’operazione ne deve dare evidenza nel documento stesso.Il medesimo obbligo non ricorre per chi emette la fattura nello stesso giorno di effettuazione dell’operazione.

Sanzioneai sensi dell’Art. 6 D.Lgs. n. 471/97

100% dell’imposta con minimo 250 euro

è ridotta dell’80%

Cessionario/Committente

Se non riceve la fattura

ed emette Autofattura comunque entro i termini della propria liquidazione

periodica IVATipo documento TD20

ed emette Autofattura comunque entro il

periodo successivo della propria liquidazione

periodica IVATipo documento TD20

E invio della stessa

tramite il SDI

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Si noti, infatti, che l’articolo 11 del D.L. n. 119/2018 è altresì intervenuto mo-dificando il contenuto obbligatorio della fattura, la quale, dal 1° luglio 2019, dovrà riportare la data in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi ovvero data in cui è corrisposto in tutto o in parte il corrispettivo, sem-preché tale data sia diversa dalla data di emissione della fattura.

10.6.4 Le violazioni degli obblighi relativi alla contabilità

L’art. 9 del D.Lgs. n. 471/1997 contiene la disciplina sanzionatoria per le «vio-lazioni degli obblighi relativi alla contabilità» commesse sia nell’ambito delle imposte dirette che agli effetti dell’Iva, prevedendo l’irrogazione di una sola sanzione per ambedue i settori impositivi (cfr. circolare n. 23/1999, capitolo III, paragrafo 2).

10.6.4.1 Omessa o irregolare tenuta e conservazione di libri

Il primo comma dell’art. 9 prevede una sanzione fissa ricompresa tra un mini-mo di 1.000 e un massimo di 8.000 euro a carico di «chi non tiene o non conser-va secondo le prescrizioni le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalle leggi in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto …».La norma punisce, quindi:�� l’omessa tenuta dei registri, nel senso che il contribuente non li ha nem-

meno istituiti. Si ritiene che l’infrazione sia integrata anche nell’ipotesi di istituzione tardiva degli stessi, fatta salva la possibilità di ricondurre la vio-lazione all’interno dell’ipotesi esimente prevista dall’art. 6, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 472/1997;

�� l’omessa conservazione di scritture contabili e documenti durante il perio-do in cui sussiste tale obbligo;

�� la tenuta di libri e documenti che non avviene secondo le prescrizioni e che è quindi irregolare rispetto alle singole leggi di riferimento.

In ordine alla fattispecie sub primo punto di cui sopra, la circolare n. 23/1999 precisa che «l’ipotesi della omessa tenuta delle scritture contabili, oltre al caso in cui le stesse non siano state materialmente istituite, ricorre anche quando ne sia stata omessa la bollatura ai sensi dell’art. 2215 c.c. ovvero in presenza di irregolarità gravi, numerose e ripetute da fare risultare inattendi-bili nel loro complesso le scritture medesime».Con specifico riguardo alla bollatura dei registri va ricordato che l’art. 8 della legge n. 383/2001 ha soppresso tale obbligo per il libro giornale e il libro degli inventari, nonché per i registri prescritti dalla legislazione tributaria.Come rimarcato dalla circolare dell’agenzia delle Entrate n. 92/E/2001, l’obbligo permane invece per «i libri sociali obbligatori previsti dall’art. 2421 c.c. (libro dei soci, libro delle obbligazioni, libro delle adunanze e delle deliberazioni delle

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assemblee, libro delle adunanze e delle deliberazioni del consiglio di amministra-zione, libro delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sindacale, libro delle adunanze e delle deliberazioni del comitato esecutivo, libro delle adunanze e del-le deliberazioni delle assemblee degli obbligazionisti) e ogni altro libro o registro per i quali l’obbligo della bollatura è previsto da norme speciali».Ricorda ancora la circolare da ultimo citata che non è stato, invece, soppresso l’obbligo di numerazione progressiva dei registri (cfr. sul punto anche la risolu-zione n. 85/E/2002), avvertendo peraltro che, in tali situazioni, può essere valuta-ta la natura meramente formale della violazione, secondo i criteri enunciati dalla circolare dell’agenzia delle Entrate n. 77/E/2001, con conseguente inapplicabili-tà della sanzione.Per quanto attiene alla seconda violazione, la circolare n. 23/1999 citata sottoli-nea che «la conservazione delle scritture (regolarmente costituite) è obbligatoria fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente pe-riodo d’imposta, anche oltre il termine previsto dall’art. 2220 c.c. o da altre leggi tributarie», a meno che l’impresa non sia stata posta in liquidazione.Circa la terza violazione, concernente la mancata tenuta delle scritture secondo le prescrizioni, la norma fa essenzialmente riferimento alla necessità di tenere la contabilità in maniera ordinata, senza spazi in bianco o cancellature che non consentano la lettura delle parole cancellate.Infine, sempre secondo la circolare n. 23/1999, la sanzione in commento può tornare applicabile, con specifico riferimento al settore dell’Iva, anche nell’ipo-tesi in cui vengano emesse «fatture che non contengono le indicazioni prescrit-te dalla legge o che contengono indicazioni incomplete o inesatte tali da non consentire l’identificazione delle parti».La suddetta sanzione fissa ricompresa tra un minimo di 1.000 e un massimo di 8.000 euro si applica anche nell’ipotesi di irregolarità nel processo di con-servazione sostitutiva delle scritture contabili, sempre che la violazione non si configuri come un’irregolarità “meramente formale”, non sanzionabile.

ART. 6, COMMA 5-BIS , D.LGS. 18 DICEMBRE 1997, N. 472

Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamen-to del tributo.

Si ritiene che rientrino nella medesima violazioni altri errori, quali, per esempio:�� la mancanza di un campo di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli

archivi informatici così come richiesto dall’art. 3, comma 1, lettera d), del decreto (per esempio, manca il campo di ricerca «partita Iva», ma per l’atti-

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vità di verifica può essere utilizzato il campo «codice fiscale»);�� la non leggibilità di alcune fatture passive pervenute in cartaceo e sottoposte

al processo di conservazione sostitutiva previa scansione (qualora natural-mente, per l’attività di verifica, sia possibile utilizzare copie di fatture rila-sciate dal fornitore);

�� l’emissione di fatture che non contengono le indicazioni prescritte dalla legge o che contengono indicazioni incomplete o inesatte (per esempio: la fattura per la quale non è stato indicato che si tratta di fattura compilata dal cliente o da un terzo);

�� altri errori quali la mancata apposizione su alcune fatture elettroniche emes-se della firma digitale e del riferimento temporale, oppure buchi nella nume-razione progressiva delle fatture in acquisto.

In ordine alla sanzione concretamente irrogabile (art. 9, commi 1 e 3), è neces-sario innanzitutto chiarire se, in presenza di più violazioni commesse ai fini di tributi diversi, occorra procedere alla comminazione di più sanzioni (quanti sono i tributi interessati) o di una sola.A questo proposito si richiama un passaggio della circolare illustrativa in ma-teria di Irap, circolare n. 141/1998 (cfr. paragrafo 10.6), dove, a commento dell’art. 35 del D.Lgs. n. 446/1997, recante “violazioni degli obblighi relati-vi alla contabilità” in materia di Irap, viene precisato che l’art. 9 del decreto «prevede un’unica sanzione, da 1.000 a 8.000 euro, per tutte le violazioni con-cernenti le imposte dirette e l’Iva. Pertanto, atteso il rinvio di cui all’art. 35 in commento alla relativa disciplina sanzionatoria di dette imposte, la violazione degli obblighi contabili che abbia rilevanza anche ai fini Irap sarà sanzionata, ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. n. 471, una sola volta, onnicomprensivamente, in relazione a tutti i menzionati tributi».Ne discende che la sanzione sarà una sola per le violazioni commesse ai fini di tutti i tributi. È, peraltro, appena il caso di osservare come l’Amministra-zione finanziaria, ferma restando l’unicità della sanzione, abbia comunque la possibilità, al fine di tener conto della rilevanza delle violazioni nell’ambito di più tributi, di comminare una sanzione che sia fino a otto volte superiore al minimo edittale.Chiarito questo primo aspetto interpretativo, va inoltre rilevato come il comma 3 dell’articolo in commento preveda un’attenuante e un’aggravante della san-zione, in particolare:a. la sanzione può essere ridotta fino alla metà del minimo (euro 500) qualora

le irregolarità siano “di scarsa rilevanza” e, contemporaneamente, non ne sia derivato ostacolo all’accertamento delle imposte dovute;

b. la sanzione è irrogata in misura doppia (ossia da euro 2.000 a euro 16.000) se vengono accertate evasioni d’imposta superiori, nel loro complesso (cioè tenendo conto di tutti i tributi), a 50.000 euro.

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EVASIONI D’IMPOSTA SUPERIORI A 50.000 EURO

Per il raddoppio della sanzione, che passa così da 2.000 a 16.000 euro, la circolare n. 23/1999 precisa che «non può trovare autonoma irrogazione allorché nello stesso contesto sia constatata anche l’infrazione di omessa o infedele dichiarazione, atteso che in tale caso deve essere appli-cata la sanzione prevista per la violazione più grave (appunto quella per l’omessa o infedele di-chiarazione) aumentata da un quarto al doppio, ai sensi dell’art. 12, comma 2, del D.Lgs. 472/1997».

PARTICOLARI OBBLIGHI DOCUMENTALI IVA

Riguardo al settore Iva si evidenzia che le violazioni punite con sanzioni da euro 1.000 a euro 8.000, in base all’art. 9, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997, sono applicabili anche nei seguenti casi:• emissione di fatture che non contengono le indicazioni prescritte dalla legge o che conten-

gono indicazioni incomplete o inesatte tali da non consentire l’identificazione delle parti; la punibilità del cedente o prestatore è da ritenersi esclusa nei casi di irregolarità della fattura imputabili esclusivamente al cessionario del bene o al committente del servizio (circolare 25 gennaio 1999, n. 23/E, punto 2.4);

• eseguita annotazione nel registro degli acquisti, con indicazioni incomplete o inesatte tali da non consentire l’identificazione dei cedenti dei beni o dei prestatori di servizi;

• mancata tenuta o conservazione delle bolle di accompagnamento per 10 anni fino alla definizio-ne degli eventuali accertamenti da parte del mittente o del destinatario o, per almeno 2 anni da parte del vettore (limitatamente ai casi in cui permane l’obbligo di emissione del documento);

• rifiuto di esibire o la sottrazione all’ispezione, in sede di verifica, delle bolle di cui al punto precedente.

10.6.4.2 Rifiuto di esibizione o sottrazione di registri e documenti

La medesima sanzione da 1.000 a 8.000 euro trova, inoltre, applicazione in pre-senza di comportamenti omissivi che il contribuente tenga nel corso degli acces-si eseguiti ai fini dell’accertamento delle imposte dirette (cui viene equiparata l’Irap) e di imposta sul valore aggiunto.La circolare n. 23/1999 citata sottolinea che la violazione in commento viene integrata al ricorrere di una delle seguenti tre ipotesi:�� rifiuto di esibizione dei documenti e registri, anche se non obbligatori;�� sottrazione, ovvero l’occultamento degli stessi;�� dichiarazione di non possederli.Inoltre, in questi casi, il contribuente non può avvalersi, ai fini dell’accertamento, in sede amministrativa o contenziosa, dei libri, delle scritture e dei documenti dei quali abbia rifiutato l’esibizione in sede di controllo (art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, art. 33 del D.P.R. n. 600/1973 nell’ambito delle imposte sui redditi).Mentre nelle prime due situazioni considerate è implicita l’intenzionalità del contribuente, che intende con il suo comportamento ostacolare l’attività di con-trollo, nella terza situazione occorre, invece, valutare se la dichiarazione sia stata resa o meno in buona fede. La circolare sottolinea sul punto che «perché torni

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applicabile la sanzione prevista dal comma 2 dell’art. 9 e si verifichi di conse-guenza la causa ostativa in sede amministrativa o contenziosa, è quantomeno necessario che la dichiarazione negativa sia dovuta a colpa imputabile a imperi-zia, imprudenza, negligenza o inosservanza delle disposizioni circa gli obblighi di conservazione della documentazione, come, per esempio, momentanea irre-peribilità o smarrimento della documentazione richiesta».

GIURISPRUDENZA

La Corte di Cassazione, sezione penale, con la sentenza n. 28069 depositata il 7 giugno 2017 intervenendo in tema di reato di occultamento e sequestro della documentazione contabile ha affermato che il reiterato rifiuto di esibire la documentazione richiesta dalla Guardia di Finanza, per l’accertamento dei ricavi derivanti dall’attività professionale, può configurare il reato previ-sto dall’art. 10 del D.Lgs. n. 74/2000 e quindi si giustifica la perquisizione, anche dell’abitazione, allo scopo di accertare l’effettivo occultamento di documentazione contabile e fiscale. Fermo restando che il sequestro di carte e documenti a seguito di perquisizione non può avvenire in modo indiscriminato, dovendosi tenere presente il limite di cui all’art. 103, comma 2, c.p.p.

Le predette sanzioni (sia quella monetaria, sia quella che prevede l’inutilizza-bilità del documento) sono applicabili anche nel caso in cui i citati documenti e scritture siano tenuti in forma elettronica, qualora il contribuente non renda possibile l’accesso ai dati (per esempio, nel caso in cui non riveli i codici o le password per l’accesso agli archivi elettronici) per il complesso della documen-tazione contabile o, più verosimilmente, per parte dell’archivio informatico.A tale proposito si precisa che, qualora il sistema informativo sia protetto da password e il contribuente non consenta l’accesso ai dati in esso memorizzati, per l’apertura dello stesso, gli organi di controllo dell’Amministrazione devono richiedere l’autorizzazione al Procuratore della Repubblica.Le sanzioni previste per il rifiuto di esibizione di scritture contabili riguardano in-distintamente tutti i libri, registri e documenti posseduti, compresi quelli non ob-bligatori: questo è un rilevante tratto distintivo rispetto a quello relativo alla omessa o irregolare tenuta delle scritture che, come già detto, prevede che sia sanzionabile solo la mancata tenuta e conservazione della documentazione obbligatoria.Quindi, in considerazione delle predette sanzioni, applicabili anche nelle ipote-si di tenuta e conservazione analogica dei documenti, è essenziale che, in sede di indagine fiscale, il responsabile della conservazione riesca a reperire in tempi brevi la documentazione richiesta dai verificatori.

10.6.4.3 Inosservanza degli obblighi di comunicazione

L’art. 11 del D.Lgs. n. 471/1997 disciplina, in via residuale, le sanzioni per le altre violazioni commesse in materia di imposte dirette, Irap e Iva.

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In particolare, è prevista la sanzione che va da un minimo di euro 250 a un mas-simo di euro 2.000, per le seguenti violazioni:�� omissione, infedeltà o incompletezza di ogni comunicazione (legittimamente)

richiesta al contribuente o a terzi da parte degli uffici finanziari o della Guar-dia di Finanza nell’esercizio dei poteri di verifica e di accertamento;

�� mancata restituzione dei questionari inviati al contribuente o a terzi o loro restituzione con risposte incomplete o non veritiere;

�� inottemperanza all’invito a comparire o a qualsiasi altra richiesta avanzata da-gli uffici o dalla Guardia di Finanza, nell’esercizio dei poteri loro conferiti dalla legge.

Tali violazioni sono sempre sanzionabili in quanto non configurano mai violazioni meramente formali: esse costituiscono pregiudizio all’azione di controllo, in con-siderazione del fatto che risulta evidente che l’invio dei questionari, di richieste di comunicazione o l’invito a comparire preludono proprio lo svolgimento di un’at-tività accertatrice. Gli inviti e le richieste devono essere notificati anche a mezzo di raccomandata con avviso di ricevimento, fissando per l’adempimento un termine non inferiore a 15 giorni (art. 32, comma 2, D.P.R. n. 600/1973, art. 51, comma 2, D.P.R. n. 33/1972 e art. 14, legge 20 novembre 1982, n. 890). L’inutile decorso del termine accordato realizza l’inadempimento sanzionabile. Alla sanzione pecuniaria da euro 250 a euro 2.000 deve aggiungersi la previsione normativa in base alla quale ai fini Iva e delle imposte dirette i dati, le notizie e i documenti non esibiti o non tra-smessi a seguito degli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o conten-ziosa. Questa sanzione si applica, quindi, nell’ipotesi di omissione, incompletezza o non veridicità per obblighi di comunicazione specificamente prescritti dalla legge tributaria, oltre che, per omesse risposte a seguito di specifiche richieste da parte degli uffici finanziari nell’esercizio dei poteri di indagine loro attribuiti. Rappresen-tano violazioni relative agli obblighi di comunicazione le seguenti condotte:�� omessa comunicazione dell’impronta e della relativa firma e marca temporale

all’agenzia delle Entrate entro il mese successivo alla presentazione della di-chiarazione dei redditi, Irap e Iva;

�� omessa comunicazione che le fatture sono emesse da un terzo residente in un Paese con il quale non esiste uno strumento che disciplina la reciproca assistenza;

�� omessa comunicazione del luogo in cui sono tenute tutte o parte delle scrit-ture conta bili, nel caso, per esempio, in cui il processo di conservazione delle fatture sia affidato in outsourcing;

�� mancata esibizione, da parte della società, della dichiarazione rilasciata dal soggetto a cui ha affidato la conservazione delle proprie fatture, dei registi contabili o degli altri documenti secondo quanto previsto dall’art. 52, comma 10, del D.P.R. n. 633/1972.

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10.6.5 Il ravvedimento delle violazioni

Il ravvedimento operoso è quell’istituto, disciplinato dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, finalizzato al ripristino della legalità violata in ambito amministrativo tributario, che permette all’autore (e ai soggetti solidalmente obbligati) di omis-sioni e/o irregolarità compiute nell’applicazione delle disposizioni tributarie, di rimediarvi spontaneamente mediante il pagamento, da un lato, dell’intero impor-to dovuto a titolo di imposte e interessi, calcolati giorno per giorno sul tributo non pagato al tasso legale, che dal 1° gennaio 2019 risulta stabilito nella misura dello 0,8% (D.M. 12 dicembre 2018), e, dall’altro, di un importo ridotto delle sanzioni amministrative tributarie. Il ravvedimento non è valido se manca il pa-gamento anche di uno solo degli importi dovuti (imposta, interessi, sanzioni).La legge 20 dicembre 2014, n. 190 (legge di Stabilità 2015) ha riformato l’istituto, estendendone significativamente l’ambito di applicazione, con l’intento di incen-tivare al massimo l’adempimento spontaneo degli obblighi tributari da parte dei contribuenti, senza la necessità che l’Amministrazione finanziaria ricorra a stru-menti coercitivi.

10.6.5.1 Ambito di applicazione

La possibilità di ravvedersi tramite l’istituto in commento è consentita a tutti i contribuenti nonché applicabile a tutti i tributi. Prima delle modifiche introdotte dalla legge di Stabilità per il 2015, l’applicazione del ravvedimento era permessa solo nell’ambito delle imposte dirette e dell’Iva e, per poterne usufruire, occorre-va rispettare determinati limiti di tempo. Inoltre, era necessario che:�� la violazione non fosse già stata constatata e notificata a chi l’avesse commessa;�� non fossero iniziati accessi, ispezioni e verifiche;�� non fossero iniziate altre attività di accertamento (notifica di inviti a compa-

rire, richiesta di esibizione di documenti, invio di questionari) formalmente comunicate all’autore.

Tali preclusioni, per i tributi amministrati dall’agenzia delle Entrate, non operano più e il ravvedimento è inibito solo dalla notifica degli atti di liquidazione e di accertamento.Infatti, il D.L. n. 193/2016 ha modificato, tra le altre, anche la disciplina del ravvedimento, con l’intervento dell’art. 5, comma 1-bis, nel quale è stato previsto che la riduzione delle sanzioni in sede di ravvedimento operoso a 1/7 e a 1/6 del minimo sono applicabili, oltre che ai tributi amministrati dall’agenzia delle Entrate, anche ai tributi doganali e alle accise amministrati dall’agenzia delle Do-gane, escludendo i tributi locali.Si ricorda a tale proposito che già a partire dal 1° gennaio 2016 (legge n. 208/2015, legge di Stabilità 2016), per effetto del D.Lgs. n. 158/2015, era stata prevista l’e-sclusività dell’applicazione della riduzione della sanzione a un quinto del minimo ai tributi di competenza dell’agenzia delle Entrate. Tale previsione rimane valida

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anche dopo le modifiche del D.L. n. 193/2016.Sulla base della disposizione contenuta all’art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997, il contribuente non può avvalersi del ravvedimento operoso quando: �� la violazione è già stata constatata dall’Amministrazione finanziaria; �� sono iniziati accessi, ispezioni o verifiche; �� sono iniziate altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore

o i soggetti solidalmente obbligati hanno avuto formale conoscenza. Per effetto della legge di Stabilità 2015 (legge n. 190/2014), per i tributi ammini-strati dall’agenzia delle Entrate, non opera la preclusione di cui sopra, pertanto gli errori relativi a tali tributi possono essere sanati senza più alcun limite tempo-rale, sin tanto che gli autori della violazione non vengano raggiunti da un formale atto di accertamento o di liquidazione, comprese le comunicazioni di irregolarità (all’esito di controlli automatici, di cui agli art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972 e degli esiti del controllo formale delle dichiarazioni, di cui all’art. 36-ter D.P.R. n. 600/1973).Dunque, il ravvedimento opera anche qualora vi sia un’attività di verifica degli organi accertatori, nonché in presenza di un processo verbale di constatazione, avvalendosi di una riduzione delle sanzioni in misura variabile a seconda della maggiore o minore tempestività della correzione della violazione. Le violazioni connesse al tributo previste per le imposte sui redditi e per l’Iva dagli artt. 1, 5, 6 e 7 del D.Lgs. n. 471/1997, ovvero le violazioni dichiarative, connesse alla fatturazione o alla registrazione delle operazioni, alla normativa Iva sulle esportazioni e sugli scambi intracomunitari ecc., sono sostanzialmen-te ravvedibili senza limiti temporali. Lo stesso dicasi per l’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997 in tema di omessi versamenti, e per gli artt. 2 e 14 dello stesso decreto, concernenti le violazioni del sostituto d’imposta.

10.6.5.2 Tempi e sanzioni del ravvedimento

La misura della sanzione varia in base alla tempestività della regolarizzazione da parte del contribuente e del tipo di violazione. La legge di Stabilità 2015 ha apportato delle modifiche che permettono al contribuente, dal 1° gennaio 2015, di effettuare in qualsiasi momento, e quindi anche dopo la scadenza del termine di presentazione della dichiarazione, le opportune correzioni e i versamenti delle somme dovute, beneficiando della riduzione delle sanzioni applicabili in base alla tempestività dell’intervento correttivo: più il ravvedimento è prossimo alla scadenza dell’obbligo tributario, minore sarà la misura della sanzione.Nella tabella seguente sono riportate le riduzioni delle sanzioni in base al mo-mento in cui avviene la regolarizzazione, con la distinzione tra i vari tipi di violazione e i vari tributi a cui sono applicabili le riduzioni, ai sensi dell’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997:

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RAVVEDIMENTO OPEROSO ART. 13, D.LGS. N. 472/1997

Comma 1 lett.

Riduzione Violazione Sanzione piena

Termine di regolarizzazione

Sanzioneridotta

Tipologia di tributi

D.Lgs. n. 158/2015

1/10 mancato pa-gamento del tributo o di un acconto

1/15 di 15% Entro 14 giorni dalla sca-denza

0,1% Tributi localiagenzia delle Entrate

a) 1/10 m a n c a t o pagamento del tributo o di un acconto

15% Dal 15° al 30° giorno dalla violazione


c) 1/10 o m i s s i o n e della presen-tazione della dichiarazione

15% Entro 90 giorni dalla pre-sentazione della dichiara-zione


1/10 o m i s s i o n e della presen-tazione della dichiarazione periodica Iva

15% Presentazione della di-chiarazione Iva entro 30 giorni


a-bis) 1/9 Errori e omis-sioni, anche se incidenti sulla deter-minazione o sul pagamen-to del tributo

15% Dal 31° al 90° giorno dalla commissione dell’erroreoppureEntro 90 giorni dal termi-ne di presentazione della dichiarazione in cui è sta-to commesso l’errore


b) 1/8 Errori e omis-sioni, anche se incidenti sulla deter-minazione o sul pagamen-to del tributo

30% entro 1 anno alla commis-sione dell’erroreoppureentro il termine di pre-sentazione della dichia-razione dell’anno in cui è commessa la violazione


b-bis) 1/7 Errori e omis-sioni, anche se incidenti sulla deter-minazione o sul pagamen-to del tributo

30% entro 2 anni alla commis-sione dell’erroreoppureentro il termine di pre-sentazione della dichia-razione dell’anno succes-sivo in cui è commessa la violazione

4,28% Agenzia EntrateAgenzia Doga-ne e Monopoli

b-ter) 1/6 Errori e omis-sioni, anche se incidenti sulla deter-minazione o sul pagamen-to del tributo

30% oltre 2 anni alla commis-sione dell’erroreoppureoltre il termine di presen-tazione della dichiarazione dell’anno successivo in cui è commessa la violazione

5% Agenzia EntrateAgenzia Doga-ne e Monopoli

b-quater) 1/5 Errori e omis-sioni, anche se incidenti sulla deter-minazione o sul pagamen-to del tributo

30% Regolarizzazione dopo la constatazione dell’erro-re nel Pvc (no scontrini/istallazione misuratore)

6% Agenzia Entrate

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LE NUOVE SANZIONI PER GLI OMESSI VERSAMENTI PER EFFETTO DEL D.LGS. N. 158/2015

Il D.Lgs. n. 158/2015 ha modificato la disciplina sanzionatoria relativa agli omessi versamenti, di conseguen-za nel momento in cui si procede alla regolarizzazione attraverso il ravvedimento operoso bisogna far rife-rimento ai nuovi minimi edittali.

RegolarizzazioneSanzione ordinaria (art. 13, D.Lgs. n. 471/1997)

Oltre i 90 giorni dalla scadenza del pagamento

30%

Entro i 90 giorni dalla scadenza del pagamento

15%

Entro 14 giorni dalla scadenza del pagamento

Salva l’applicazione del ravvedimento operoso, la sanzione del 15% è ulteriormente ridotta a un importo pari a 1/15 per ciascun giorno di ritardo.

Ai fini del ravvedimento che riguarda la definizione di un Pvc, le sanzioni appli-cabili sono ridotte a un quinto del minimo (18% � 1/5 del 90%).Inoltre, con l’intento di favorire la compliance e per evitare l’emissione di ac-certamenti con conseguenti inutili contenziosi, l’Amministrazione ha previsto l’invio di specifiche comunicazioni che invitano i contribuenti a sanare even-tuali errori od omissioni commessi, mediante l’istituto del ravvedimento ope-roso (cfr. circolare n. 42/E/2016). Tali comunicazioni riguardano, per esempio, segnalazioni di varie categorie di redditi non dichiarati, tra cui: �� redditi da lavoro dipendente e assimilati;�� redditi per assegni periodici dell’ex coniuge;�� redditi di partecipazioni in società di persone, in società a responsabilità

limitata che hanno optato per il regime di trasparenza;�� redditi di capitale relativi a utili corrisposti da società di capitale o enti non

commerciali;�� redditi di lavoro autonomo occasionale;�� redditi diversi;�� redditi di impresa derivanti da plusvalenze o sopravvenienze attive.Queste lettere possono anche riguardare la regolarizzazione dei processi verbali di constatazione (“Comunicazione per la promozione dell’adempimento spontaneo nei confronti dei soggetti destinatari di un processo verbale di constatazione conte-nente rilievi fiscali” introdotta dal provvedimento 15 luglio 2016, n. 112072).In ambito di violazioni degli obblighi relativi alla documentazione e alla con-tabilità, alle sanzioni descritte nei precedenti paragrafi, vengono applicate le riduzioni in base alla tempestività del ravvedimento e del tipo di violazione di seguito descritta. Si ritiene che le stesse modalità valgano anche per gli obblighi documentali e di contabilità in ambito di fatturazione elettronica e conserva-zione dei documenti in modalità sostitutiva.

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10.6.5.3 Modalità di pagamento

Il ravvedimento si perfeziona solo dopo che sono state eseguite tutte le incom-benze richieste dalla legge; in mancanza di uno solo dei pagamenti a titolo di imposta, interessi e sanzione, il ravvedimento non è valido. Per usufruire del ravvedimento i versamenti vanno eseguiti, indicando gli ap-positi codici tributo: �� con il “modello F24”, per le imposte sui redditi, le relative imposte sostitu-

tive, l’Iva, l’Irap, e l’imposta sugli intrattenimenti; �� con il “modello F23”, per l’imposta di registro e gli altri tributi indiretti, in-

dicando la causale “SZ” e, nello spazio riservato agli estremi dell’atto, l’anno cui si riferisce la violazione;

�� con il “modello F24 Elide” per tributi, sanzioni e interessi, connessi alla registrazione dei contratti di locazione e affitto di beni immobili.

Quando si ricorre al ravvedimento non è possibile effettuare il pagamento a rate.Nei suddetti casi: �� se il periodo d’imposta da indicare non coincide con l’anno solare, deve

essere indicato il primo dei due anni interessati, nella forma AAAA (esem-pio, 2016);

�� se sono dovuti interessi, questi, calcolati al tasso legale, vanno indicati nel Mod. F24 utilizzando gli appositi codici tributo; nel caso in cui si tratti di interessi sulle ritenute da parte dei sostituti d’imposta gli stessi vanno versati cumulativamente con il tributo;

�� le sanzioni vanno versate con un apposito codice tributo;�� nella colonna “rateazione” occorre scrivere 0101, perché non è consentito

il pagamento a rate; �� per l’anno di riferimento, l’anno dell’infrazione.Per il versamento delle sanzioni, i codici tributo da utilizzare risultano i seguenti:

TABELLA CODICI TRIBUTO DELLE SANZIONI

Sanzioni per tributoCodice tributo

Sanzione pecuniaria IRPEF 8901

Sanzione pecuniaria addizionale regionale all'IRPEF 8902

Sanzione pecuniaria addizionale comunale all'IRPEF 8926

Sanzione pecuniaria Iva 8904

Sanzione pecuniaria sostituti d’imposta 8906

Sanzione pecuniaria Irap 8907

Sanzione pecuniaria altre imposte dirette 8908

Sanzione pecuniaria imposta sugli intrattenimenti 8909

(segue)

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Sanzioni per tributoCodice tributo

Sanzione pecuniaria Iva forfetaria da imposta sugli intrattenimenti 8910

Sanzione pecuniaria altre violazioni tributarie relative a imposte dirette, imposte sostitutive, Irap e Iva

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Sanzione pecuniarie relative all’anagrafe tributaria e al codice fiscale 8912

Sanzione pecuniaria imposte sostitutive delle imposte sui redditi 8913

Sanzione pecuniaria IRES 8918

Oltre al versamento dell’imposta dovuta e della sanzione normativamente pre-vista, occorre procedere al versamento degli interessi di mora al tasso legale pro-tempore vigente.Dal 1° gennaio 2018 tale tasso risulta stabilito nella misura dello 0,3%.Nel periodo anteriore i tassi di interesse hanno avuto la seguente evoluzione secondo le normative succedutesi:

INTERESSI LEGALI

DAL AL %

1° gennaio 1999 31 dicembre 2000 2,5%


1° gennaio 2002 31 dicembre 2003 3%





1° gennaio 2012 31 dicembre 2013 2.5%








Il versamento degli interessi da ravvedimento va effettuato su Mod. F24 in via separata, con utilizzo dei seguenti codici tributo:�� 1989: – «Interessi sul ravvedimento – Irpef» – (Sezione: Erario);�� 1990: – «Interessi sul ravvedimento – Ires» – (Sezione: Erario);

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�� 1991: – «Interessi sul ravvedimento – Iva» – (Sezione: Erario);�� 1992: – «Interessi sul ravvedimento – Imposte sostitutive» – (Sezione: Erario);�� 1993: – «Interessi sul ravvedimento – Irap» – (Sezione: Regioni);�� 1994: – «Interessi sul ravvedimento – Addizionale Regionale» – (Sezione:

Regioni);�� 1998: – «Interessi sul ravvedimento – Addizionale Comunale» – (Sezione:

Ici/Imu e altri tributi locali).Tali modalità di versamento degli interessi da ravvedimento non si applicano per i versamenti di interessi sulle ritenute da parte dai sostituti d’imposta, che sono effettuati cumulativamente al codice del tributo (in tale ipotesi la distinta indicazione viene fornita nel quadro ST del Modello 770).

10.6.5.4 Ravvedimento dello spesometro, dell’esterometro e delle liquidazioni periodiche Iva

A decorrere dal 1º gennaio 2017, nell’ambito delle misure di contrasto all’e-vasione in materia di Iva, il legislatore con il D.L. n. 193/2016 ha introdotto alcuni nuovi adempimenti comunicativi telematici. Si tratta, in particolare, di:�� “comunicazione trimestrale obbligatoria dei dati delle fatture” emesse, di quelle

ricevute e registrate, e delle relative note di variazione (c.d. nuovo spesometro);�� “comunicazione delle liquidazioni periodiche Iva” (artt. 21 e 21-bis del D.L.

31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla legge 30 luglio 2010, n. 122).Entrambe le comunicazioni hanno carattere trimestrale, con invio dei dati en-tro l’ultimo giorno del secondo mese successivo a ciascun trimestre.Come più volte ricordato la comunicazione trimestrale obbligatoria dei dati delle fatture è abrogata a partire dal 1° gennaio 2019. La regolarizzazione di entrambi questi nuovi adempimenti avviene secondo il seguente iter: �� invio della comunicazione corretta;�� versamento delle sanzioni ex art. 11, commi 2-bis e 2-ter del D.Lgs. n. 471/1997,

eventualmente ridotte per l’applicazione del ravvedimento operoso. I due adempimenti non devono necessariamente essere contestuali; infatti, come illustrato nella risoluzione n. 104/E/2017, la trasmissione dei dati corretti e il versamento della sanzione possono essere effettuati in due tempi diversi. I termini entro cui si procede alla correzione influenzano, in primo luogo, la misura della sanzione base ai sensi del citato art. 11 e, in secondo luogo, la riduzione applicabile per effetto del ravvedimento. Inoltre, il procedimento di regolarizzazione delle liquidazioni periodiche varia leggermente da quello previsto per lo spesometro.Innanzitutto, l’omissione o l’incompletezza delle informazioni delle liquidazio-ni è punibile con una sanzione da euro 500 a euro 2.000, diminuita alla metà qualora l’invio dei dati corretti o omessi venga effettuato nei 15 giorni succes-

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sivi alla scadenza. Non sempre, però, si deve ripresentare il modello in quanto è possibile correggere l’errore direttamente nella dichiarazione Iva annuale, indicando nel quadro VH la corretta liquidazione e versando la sanzione di cui al comma 2-ter dell’art. 11, del D.Lgs. n. 471/1997; mentre, nell’ipotesi in cui anche la dichiarazione annuale non sia corretta a causa dell’errata liquidazione Iva, si dovrà presentare un’integrativa e, oltre alla precedente sanzione, si dovrà versare anche quella di cui all’art. 5 del decreto (infedele dichiarazione).Pertanto, una volta individuato il periodo in cui si è effettuata la trasmissione corretta dei dati, sarà possibile determinare la sanzione, su cui poi applicare le riduzioni previste dal ravvedimento. Qualora, invece, la correzione della comunicazione sia trasmessa a luglio, la sanzione su cui applicare le precedenti riduzioni è pari a euro 500.Inoltre, nel caso in cui l’errore sia riscontrato dopo la presentazione della di-chiarazione Iva annuale, si dovrà presentare un nuovo modello, riaprendosi così i termini per l’accertamento, e versare anche la sanzione per infedele dichiara-zione, eventualmente ridotta nelle misure indicate nella circolare n. 42/E/2016.Nei casi di spesometro omesso o errato/incompleto, invece, si applica, per cia-scun trimestre, la sanzione di euro 2 per ogni fattura, con un limite massimo di euro 1.000, ridotta alla metà qualora la trasmissione dei dati corretti o omessi sia effettuata entro i quindici giorni successivi alla scadenza di legge.Seppur non precisato dall’agenzia delle Entrate, si ritiene che le violazioni com-messe in relazione alla comunicazione delle operazioni transfrontaliere possa-no essere regolarizzate ricorrendo all’istituto del ravvedimento operoso, nelle modalità già analizzate per lo spesometro, considerando l’affinità tra le due comunicazioni.

10.6.6 La regolarizzazione della fatturazione

L’obbligo di regolarizzazione sorge in capo al cessionario ove il cedente, entro 4 mesi dall’effettuazione dell’operazione, non abbia ancora emesso la fattura. No-nostante il cedente emetta la fattura oltre il menzionato termine rimane ferma la sanzione nei confronti del cessionario (risoluzione 5 maggio 1992, n. 530121).Potrebbero sorgere problemi qualora il cedente, in via tardiva, emetta la fattura e il cessionario abbia regolarizzato: si ritiene che il cessionario abbia comunque l’obbligo di registrare la fattura ricevuta in ritardo, e che il cedente sia obbli-gato a versare l’Iva addebitata in rivalsa. La situazione può essere regolarizzata apportando le note di variazione previste dall’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972.Se il cessionario non regolarizza l’operazione, è soggetto alle sanzioni di cui all’art. 6, comma 8, D.Lgs. n. 471/1997, ma non perde la detrazione dell’Iva addebitata in rivalsa a seguito di fattura tardivamente emessa dal cedente, nel rispetto dei termini di legge (Cass. 16 maggio 2007, n. 11208, Cass. 3 agosto 2001, n. 10646).Ai fini del perfezionamento della violazione è necessario che siano spirati i ter-

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mini per porre in essere la regolarizzazione (30 giorni decorrenti dallo spirare del quarto mese successivo alla data di effettuazione dell’operazione nell’omes-sa fatturazione o 30 giorni dal giorno di registrazione della medesima nel caso di fatturazione irregolare).La violazione commessa dal cessionario può essere oggetto di ravvedimento operoso ex art. 13, D.Lgs. n. 472/1997.Posto che la responsabilità del cessionario ha titolo autonomo, il ravvedimento si rende necessario sebbene il cedente avesse, a sua volta, eseguito il ravvedi-mento per sanare la violazione del comma 1 dell’art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997. Se il cedente si fosse ravveduto, il cessionario non avrebbe però l’obbligo di versamento del tributo (risoluzione 14 luglio 2000, n. 113). La notifica dell’atto impositivo al cedente non osta al ravvedimento del cessio-nario (circolare 10 luglio 1998, n. 180, sub art. 13).

10.6.6.1 Regolarizzazione delle fatture elettroniche

Il Provvedimento dell’agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018, prot. n. 89757, con riguardo alle fatture elettroniche, ha precisato che:�� la data di emissione della fattura elettronica è la data riportata nel campo

«Data» della sezione «DatiGenerali» del file della fattura elettronica, che rappresenta una delle informazioni obbligatorie ai sensi degli artt. 21 e 21-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633;

�� la fattura elettronica scartata dallo SdI a seguito dei controlli si considera non emessa. In caso di mancato superamento dei controlli viene recapitata – entro 5 giorni – una «ricevuta di scarto» del file al soggetto trasmittente sul medesimo canale con cui è stato inviato il file allo SdI.

Le richieste del cessionario/committente al cedente/prestatore di variazioni di cui all’art. 26 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, non sono gestite dallo SdI. Nel caso in cui il cedente/prestatore abbia effettuato la registrazione contabile della fattura elettronica per la quale ha ricevuto una «ricevuta di scarto» dallo SdI, viene effettuata – se necessario – una variazione contabile valida ai soli fini interni senza la trasmissione di alcuna nota di variazione allo SdI. Come detto in precedenza, per la regolarizzazione dell’operazione secondo le lettere a) e b) di cui all’art. 6, comma 8, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, il cessionario/committente trasmette l’autofattura allo SdI compilando, nel file fattura elettronica, il campo «TipoDocumento» con il codice TD20 e le sezioni anagrafiche del cedente/prestatore e del cessionario/committente rispettiva-mente con i dati del fornitore e i propri dati. La trasmissione dell’autofattura allo SdI sostituisce l’obbligo, di cui all’art. 6, comma 8, lettera a), del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, di presentazione dell’autofattura in formato analogico all’Ufficio dell’agenzia delle Entrate ter-ritorialmente competente.

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Si tiene a precisare che l’annullamento o la riduzione delle sanzioni previsti dal D.L. n. 119/2018 per il primo semestre 2019 o fino al 30 settembre 2019 per i contribuenti mensili si applica anche ai cessionari o committenti che abbia-no detratto l’imposta in assenza di una fattura elettronica o che non abbiano emesso un’autofattura ai sensi dell’art. 6, comma 8, del D.Lgs. 471/1997, entro i termini previsti dalla norma stessa.Per quanto riguarda i rapporti con l’estero, va specificato che nel caso in cui un soggetto italiano non riceva una fattura proveniente dal suo fornitore estero, trattandosi di operazione da documentare con fattura cartacea essendo com-piuta tra soggetti non residenti, o stabiliti (vedasi art. 1, comma 909, lett. a) punto 3 della legge n. 205/2017) la regolarizzazione si perfeziona con la dop-pia annotazione, non trovando applicazione la procedura della trasmissione al SDI che resta facoltativa. Infine, si ritiene che in tale fattispecie non si possa beneficiare del regime di favore in materia di sanzioni previsto dall’art. 10 del D.L. n. 119/2018 ancorché il cessionario/committente possa facoltativamente far transitare al SdI la relativa autofattura.

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Dal 1° gennaio 2019 è entrato in vigore l’obbligo di fatturazione elettronica attraverso il Servizio di Interscambio nell’ambito dei rapporti tra privati relativamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi tra soggetti residenti o stabiliti in Italia. L’estensione dell’obbligo a tutti gli operatori, con l’eccezione di alcune categorie, costituisce una tappa cruciale di quel processo di “dematerializzazione documentale” che dovrebbe generare importanti benefici in termini di riduzione dei tempi e dei costi relativi alla gestione e alla documentazione delle operazioni rilevanti ai fini Iva.Questo percorso di conversione dalla carta al digitale, partito alcuni anni orsono, ha trovato recentemente, prima nel decreto Fiscale (D.L. 119/2018, convertito), successivamente nella legge di Bilancio 2019 e nella conversione del decreto Semplificazioni, alcuni correttivi in tema sanzioni, semplificazioni e categorie interessate.Il volume, che si pone come strumento operativo a supporto di tutti i soggetti che si debbano confrontare con i nuovi adempimenti, raccoglie anche gli ultimi chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate emanati in occasione di Telefisco 2019.

Studio Associato CMNP Studio di consulenza aziendale, tributaria, societaria e del lavoro.

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a cura dello Studio Associato CMNP Guida alla Fatturazione ... · a cura dello Studio Associato CMNP Guida alla Fatturazione elettronica 9239/01 Aggiornato al “decreto fiscale”,