LEGALIZACIÓN DEL REGISTRO DE COMPRAS Y DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

José Gálvez Rosasco

Lima, noviembre de 2002

INTRODUCCIÓN En los momentos actuales la participación de los contribuyentes en la gestión tributaria es fundamental. Los mecanismos de determinación y pago de los tributos convierten a los contribuyentes en los verdaderos protagonistas de la gestión, permitiendo que la mayor parte de las actividades desarrolladas por la Administración Tributaria se orienten a controlar si la actuación de éstos se ajusta a lo dispuesto en la normativa reguladora de los tributos. Este fenómeno no es exclusivo del Perú. En España, por ejemplo, J.R. RUIZ GARCÍA, advierte que las normas tributarias atribuyen a los ciudadanos una participación y un protagonismo creciente en la gestión y aplicación de los tributos1. En un sentido similar, L. SALVINI, sostiene que “La exacción de los impuestos exige que el grado de cumplimiento de los deberes a cargo de los sujetos pasivos sea lo más elevado posible”2. A. AGULLO AGÜERO, por su parte, considera que “La ampliación de las potestades de comprobación y control por la Administración exige una mayor atención sobre los problemas de derecho formal tributario cuya trascendencia e influencia efectiva en el plano del derecho tributario material aumenta de día en día”3. Ahora bien, para evitar que los sujetos pasivos incumplan las obligaciones formales a su cargo está previsto un riguroso régimen sancionador en el Código Tributario y, además, se subordina el ejercicio de determinados derechos al cumplimiento exacto de ciertas formalidades. Ello demuestra la interdependencia que existe entre los aspectos formales y los aspectos sustanciales de los tributos. Al respecto, es ilustrativa la Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia de Navarra del 9 de noviembre de 1994, en la cual se establece que “las normas reguladoras del IVA no distinguen entre requisitos sustanciales y formales, sino que a todos ellos les da el mismo valor y la falta de cualquiera de ellos produce el efecto de que no podrá reclamar la deducción del IVA soportado”. El razonamiento expuesto, sin embargo, no puede llevar a limitar o restringir el derecho a ejercer el crédito fiscal por el incumplimiento o el cumplimiento defectuoso de requisitos de menor importancia, que no afectan gravemente el 1 J.R.RUIZ GARCÍA, “Secreto bancario y hacienda pública: el deber de colaboración de las entidades bancarias en el procedimiento de gestión tributaria, Civitas, Madrida 1988, página 13. 2 L.SALVINE, “La participazione del privato all’accertamento: nelle imposte sui redditti e nell’IVA”, Cedam, Padova, 1990. 3 A .AGULLO AGÜERO, “La comprobación en el ordenamiento jurídico tributario italiano”, HPE, número 77, 1982, página 73.

control de la Administración Tributaria. De hacerlo, existiría una evidente desproporción entre las finalidades de la Administración Tributaria que se ven afectadas por el defecto formal y el grave perjuicio que supone la restricción o supresión del derecho a ejercer el crédito fiscal. Al respecto, debe tenerse en cuenta que el crédito fiscal es un elemento esencial en la imposición sobre el valor agregado, que permite al empresario liberarse completamente del impuesto soportado en sus adquisiciones, garantizando la perfecta neutralidad de la carga fiscal en todas las actividades económicas, objetivo fundamental de este modelo impositivo. Según lo expuesto, tanto el legislador al momento de redactar la norma, como los usuarios del derecho tributario al momento de aplicarla, deben tener en cuenta, por un lado, las finalidades que se persiguen con el cumplimiento de las exigencias de carácter formal y por otra parte, la trascendencia del crédito fiscal en la imposición sobre el valor agregado. De lo contrario, podría llegarse a verdaderos excesos, como desconocer el derecho al crédito fiscal por la falta de legalización del registro de compras o aplazar el ejercicio de este derecho hasta el periodo en el que se legaliza el mismo. Sobre el particular, en el presente trabajo, consideramos que si bien el registro de compras es fundamental en el control del Impuesto General a las Ventas, su legalización constituye un requisito extrínseco que cumple una función de menor importancia, de modo tal que la inobservancia de esta formalidad no debe acarrear la pérdida del derecho a ejercer el crédito fiscal. El Tribunal Fiscal en reiterados fallos acepta totalmente esta tesis, la cual, incluso, fluye de una interpretación literal de la normativa sobre la materia. En tal sentido, actualmente, no existe duda respecto a las consecuencias de la falta de legalización del registro de compras: puede constituir una infracción sancionable, pero en ningún caso origina el desconocimiento del crédito fiscal. En cambio, paradójicamente, la legalización del registro de compras en una fecha posterior al periodo en el que se ejerce el crédito fiscal, de acuerdo a la interpretación realizada por el Tribunal Fiscal en una reciente resolución, si origina la pérdida o, en el mejor de los casos, el aplazamiento del crédito fiscal hasta el periodo en el que se verifica la legalización. Es decir, aquel contribuyente que cumple con legalizar su registro en forma tardía sufre consecuencias más graves que aquél que nunca lo legalizó. Esta interpretación, en el momento actual, afecta a decenas de contribuyentes que se encuentran en una situación similar, los cuales corren el riesgo que el Tribunal Fiscal confirme el diferimiento o la pérdida de su crédito fiscal.

En este contexto, en la última parte del presente trabajo se revisan los argumentos que sustentan la posición del Tribunal Fiscal, entendiendo que la misma no sólo violenta los fundamentos de la imposición sobre el valor agregado y resulta desproporcionada con respecto a las finalidades que se persiguen con la legalización del registro de compras, sino además involucra un verdadero problema social.

1. El registro de compras 1.1. Funciones.- En las relaciones entre la Administración Tributaria y los

contribuyentes, la llevanza de los libros y registros contables puede entenderse como un deber a cargo de éstos de coadyuvar con el buen fin de la gestión tributaria. Para ello, los libros y registros contables cumplen dos funciones primordiales: 1) constituyen un medio de prueba de las operaciones económicas, de las obligaciones tributarias y de su cuantía, y 2) facilitan el control de la administración tributaria, procurando reducir la evasión fiscal. Con respecto al valor probatorio de la contabilidad, cabe señalar, en primer lugar, que cuando se exige la emisión de ciertos documentos, como comprobantes de pago, para respaldar la realización de las operaciones económicas, los libros y registro contables en los que se reproduce la información contenida en los indicados documentos constituyen respecto a dichas anotaciones instrumentos probatorios de segundo orden, puesto que presuponen la existencia de otro documento que sustenta la operación. Por otro lado, la doctrina considera que el asiento contable, o si se prefiere la declaración contable que éste incorpora, otorga certeza sobre la existencia de las operaciones asentadas – u omitidas, pero no demuestra realmente la realización de dichas operaciones. De ahí que no pueda admitirse que “la falta de anotación (en los libros) suponga por si sola la inexistencia del acto o contrato, ni, a la inversa, que la anotación produzca (su) existencia”4. Con relación a las otras funciones de los libros y registros contables, la llevanza ordenada de los mismos, observando las reglas exigidas por las normas sobre la materia, facilita un adecuado control de la Administración Tributaria, a la vez que dificulta las prácticas evasivas. En este sentido, las exigencias formales establecidas para la llevanza de los libros y registros contables facilitan a la Administración Tributaria ejercer su facultad de fiscalización y pueden aportar indicios sobre la posible evasión fiscal del contribuyente. Además, constituyen, por si mismas, obstáculos para los contribuyentes que decidan evadir el pago de sus tributos. De este modo, a través de las exigencias formales vinculadas con la llevanza de los libros y registros contables, podrían corregirse (o evitarse) fraudes fiscales sin necesidad que la Administración Tributaria despliegue su facultad fiscalizadora.

4 Isaac MERINO JARA, “Facturas y registros: Requisitos y efectos fiscales”, Lex Nova, Valladolid, 1999. Página 239.

En este orden de ideas, el registro de compras, cuya llevanza se exige a los contribuyentes del Impuesto General a las Ventas, cumple una doble función: 1) permite demostrar las adquisiciones realizadas, el Impuesto General a las Ventas pagado por las mismas y la cuantía del crédito fiscal, y 2) facilita el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y procura reducir la evasión tributaria que se origina por el uso indebido del crédito fiscal. 1.1.1. El registro de compras como medio de prueba.- El registro de

compras constituye en todos los casos un instrumento probatorio de segundo orden debido a que las anotaciones que se realizan en dicho registro deben estar sustentadas siempre en algún otro tipo de documento, el cual constituye la prueba de primer orden respecto a la realización de la operación.

En tal sentido, la Administración Tributaria podría verificar las adquisiciones realizadas por el contribuyente y la existencia y cuantía del crédito fiscal, únicamente, con los comprobantes de pago y demás documentos que sustentan las operaciones, prescindiendo del registro de compras, pues éste no hace más que presentar en forma ordenada la información contenidas en aquellos. La función probatoria del registro de compras es entonces limitada y puede ser suplida, fácilmente, por los documentos originales que respaldan las anotaciones. Adicionalmente cabe señalar que el registro de compras es un libro auxiliar de contabilidad cuya función es centralizar la información referida a las adquisiciones de bienes y servicios. En tal sentido, para demostrar las operaciones económicas anotadas en el registro de compras podría no sólo recurrirse a los documentos sustentatorios, sino también a los libros contables principales de la empresa.

1.1.2. El registro de compras como instrumento de control.- Desde la perspectiva de la Administración Tributaria, la llevanza ordenada del registro de compras es especialmente importante porque le facilita el control del Impuesto General a las Ventas y a la vez, constituye un medio para prevenir y combatir prácticas evasivas.

En ejercicio de su facultad de fiscalización, para controlar el correcto uso del crédito fiscal, la Administración Tributaria puede realizar, entre otras, las siguientes comprobaciones: 1) que las adquisiciones cumplan los requisitos sustanciales exigidos en la normativa sobre la materia, 2) que el Impuesto General a las Ventas que afecta dichas adquisiciones haya sido calculado correctamente, 3) que la sumatoria del Impuesto General a las Ventas pagado en las adquisiciones

realizadas en el periodo haya sido calculada correctamente, y 4) que, cuando el contribuyente realiza conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, el cálculo de la prorrata hayan sido realizado correctamente, de corresponder.

Es probable que gran parte de estas comprobaciones podrían ser realizadas por la Administración Tributaria en base a los documentos sustentatorios y libros de contabilidad que exhiba el contribuyente, sin necesidad de recurrir a su registro de compras. No obstante ello, es claro que el registro de compras, al presentar en forma ordenada las operaciones que originan el crédito fiscal, facilita en gran medida el control por parte de la Administración Tributaria, reduciendo los costos de la fiscalización. Esta función del registro de compras es especialmente importante en países como el Perú, cuyas administraciones tributarias cuentan con escasos recursos respecto al número de contribuyentes bajo su control. Al liberar recursos, la Administración Tributaria, teóricamente, podría realizar más y mejores acciones de control, reduciendo los índices de evasión fiscal. Por otro lado, como medio para prevenir y combatir prácticas evasivas, las formalidades exigidas para llevar el registro de compras pretenden, entre otros objetivos, asegurar la anotación oportuna de todas las adquisiciones, proscribir la llevanza de múltiples registros para un mismo periodo y evitar las reconstrucciones ex – post de las anotaciones realizadas en el registro, prácticas no deseadas que podrían esconder una evasión fiscal. Medir el impacto de la llevanza ordenada del registro de compras sobre los costos de la fiscalización y la reducción de la evasión fiscal escapa de los objetivos del presente trabajo. No obstante, preliminarmente, podríamos aproximarnos a la reducción de los costos de la fiscalización, utilizando como indicador las horas de trabajo que se requieren para elaborar un registro de compras con las características exigidas. En cambio, se nos hace más difícil encontrar indicadores válidos para medir la reducción de la evasión fiscal que se consigue por la exigencia de llevar registros de compras observando ciertas formalidades. Tal medición se torna tanto más compleja en la medida que la llevanza ordenada del registro de compras, como mecanismo

de previsión y control de la evasión, se aplica en forma conjunta con otras medidas, como control de comprobantes de pago, control de traslado de mercaderías, cruces de información, etc.

Según lo expuesto, la función probatoria del registro de compras es bastante limitada y puede ser suplida fácilmente por otras pruebas de primer orden, como los comprobantes de pago y los libros de contabilidad. En cambio, la función del registro de compras como instrumento de control es mucho más importante, pues permite a la Administración Tributaria reducir sus costos de fiscalización y adicionalmente, en aplicación conjunta con otras medidas, puede constituir un medio para prevenir y combatir prácticas evasivas.

1.2. Requisitos.- Los libros y registros contables deben ser llevados observando determinadas formalidades y adoptando ciertas cautelas con el objeto de garantizar la autenticidad de las anotaciones realizadas en éstos.

Los requisitos formales pueden ser intrínsecos o extrínsecos. Los primeros se refieren a las formalidades que deben observarse al anotar las operaciones en los libros y registros contables, mientras que con los requisitos extrínsecos se pretende acreditar la existencia de los referidos libros y registros. Además de estos requisitos, se suelen imponer exigencias de carácter temporal para la anotación de las operaciones en los libros y registros contables. Con relación a los requisitos intrínsecos, extrínsecos y temporales propios del registro de compras, cabe señalar lo siguiente: 1) Requisitos intrínsecos.- Estos requisitos facilitan la revisión de la

Administración Tributaria y aseguran que las anotaciones se realicen con claridad y ordenadamente.

Al respecto, en el Reglamento de la Ley del IGV se dispone que el registro de compras deberá observar, entre otros, los siguientes requisitos: • Fecha de emisión del comprobante de pago. • Tipo de documento. • Serie y número del comprobante de pago • Número de RUC y nombre del proveedor. • Base imponible. • Monto del Impuesto.

Por otro lado, para asegurar la transparencia de las anotaciones, en el Artículo 43° del Código de Comercio se establece que los comerciantes “deberán llevar sus libros con claridad, por orden de fechas, sin (espacios en) blanco, interpolaciones, raspaduras, ni enmiendas, y sin presentar señales de haber sido alterados sustituyendo o arrancando los folios o de cualquier otra manera”.

2) Requisitos extrínsecos.- Estos requisitos se exigen para acreditar la

existencia del registro de compras e impedir que los contribuyentes lleven múltiples registros por un mismo periodo y, en menor grado, como una medida para garantizar la contemporaneidad del registro con la operación registrada, evitando las anotaciones ex - post. En el punto siguiente se desarrolla en extenso la justificación de esta exigencia y las consecuencias que surgen por su inobservancia.

3) Requisitos temporales.- En cuanto a la oportunidad en la que se

deben realizar las anotaciones de los documentos que sustentan el crédito fiscal, en el inciso c) del Artículo 19° de la Ley del IGV se establece como requisito formal para gozar del derecho al crédito fiscal que los documento sustentatorios hayan sido anotados en el registro de compras dentro del plazo que establezca el Reglamento.

De una interpretación literal de esta norma, por el tiempo verbal utilizado, pareciera que el legislador exige la anotación del documento sustentatorio en el registro de compras como un requisito que debe preexistir al ejercicio del derecho al crédito fiscal. En tal sentido, el contribuyente no podría ejercer tal derecho y luego proceder a anotar el documento respectivo en el registro. En este orden de ideas, en el inciso d) del numeral 2.1 del Artículo 6° del reglamento de la Ley del IGV se establece que el derecho al crédito fiscal se ejercerá a partir de la fecha de anotación en el registro de compras de los documentos correspondientes. Dicha anotación, de acuerdo a la Resolución de Superintendencia Nº 078-98/SUNAT, que establece los plazos máximos de atraso con que los deudores tributarios pueden llevar libros de contabilidad u otros registros, debe realizarse hasta el décimo día hábil del mes siguiente a aquél en que se reciba el documento respectivo. En el supuesto que el documento se reciba con atraso, es decir en un periodo tributario posterior al de su emisión, el contribuyente podrá ejercer el derecho al crédito fiscal en el periodo en que reciba el documento y lo anote en su registro. Sin embargo, de acuerdo al numeral 3.1 del Artículo 10° del reglamento de la Ley del IGV, en este supuesto, únicamente, podrá anotarse el documento dentro de los cuatro (4) periodos tributarios siguientes a la fecha de su emisión. En tal

sentido, el derecho al crédito fiscal caducará en el supuesto que el documento sustentatorio recibido con atraso, se anote en el registro de compras vencido el plazo antes señalado. Lo que se pretende con estas exigencias de carácter temporal, cuya inobservancia acarrea consecuencias muy graves para el contribuyente, es garantizar que las adquisiciones vinculadas con el giro del negocio (por lo menos aquellas que otorgan derecho a crédito fiscal) ingresen oportunamente a la contabilidad de la empresa, a través de su anotación en el registro de compras, evitando de esta forma que el contribuyente tenga un negocio marginal, es decir, que realice compras y ventas fuera de la contabilidad y en tal sentido no pague los tributos que afectan dichas operaciones. Para nuestro legislador es claro que la no contabilización de las compras es un hecho más grave, incluso, que la falta de contabilización de las ventas. Así, por ejemplo, en el artículo 69° del Código Tributario, la determinación sobre base presunta a partir de la detección de sobrantes de inventario, que pueden tener como explicación la falta de anotación de las adquisiciones en la contabilidad de la empresa, es usualmente (dependiendo de la velocidad de rotación de los inventarios) más onerosa que la determinación sobre base presunta por faltantes de inventario, en tanto esta última permite presumir la existencia de ventas omitidas, mientras que la primera hace presumir la existencia de compras y ventas omitidas, es decir, de todo un negocio realizado al margen de la contabilidad.

2. Legalización del registro de compras 2.1. Justificación.- La legalización de los libros y registros contables se exige

para otorgar certeza respecto a la existencia de los referidos libros y registros. En última instancia con esta obligación se persiguen dos objetivos: 1) evitar que el contribuyente modifique sus anotaciones ex – post a través de la sustitución completa de los libros y registros de los que se trate, y 2) evitar que el contribuyente lleve múltiples libros o registros contables para un mismo periodo.

Estos objetivos pueden alcanzarse en la medida que la Administración Tributaria, a través de declaraciones informativas o cruces de información, acceda a los registros de legalizaciones de los Notarios Públicos y constate si el contribuyente ha legalizado más de un libro o registro contable para un periodo dado. En este sentido, la exhibición de libros o registros sin legalizar durante una revisión fiscal, podría aportar un indicio respecto a que el contribuyente ha modificado sus anotaciones ex – post o que lleva múltiples libros o registros

contables, situaciones ambas que pueden esconder un fraude fiscal. Ahora bien, en el Perú, al regular el procedimiento para legalizar los libros y registros contables se dispone que dicha legalización se realice antes de cualquier anotación y, adicionalmente, que para la legalización del segundo y siguientes libros o registros contables de una misma denominación se acredite que se ha concluido el anterior. Entendemos que con esta doble exigencia, la Administración Tributaria pretende un mayor control, con el propósito de alcanzar los fines antes desarrollados: evitar modificaciones ex – post y dificultar la llevanza de múltiples libros y registros contables de una misma denominación y periodo. Para ello, la Administración Tributaria considera relevante acreditar la fecha en la que se realiza la legalización y, por ende, la apertura del libro o registro del que se trate.

2.2. Procedimiento.- De acuerdo al Artículo 62° del Código Tributario, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT se encuentra facultada para autorizar los libros de actas, así como los registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios, que el contribuyente deba llevar de acuerdo a ley.

El procedimiento para la autorización será establecido por la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia. A tal efecto, dicha administración tributaria podrá delegar en terceros la legalización de los libros y registros antes mencionados. En cumplimiento de esta disposición, la SUNAT emitió la Resolución de Superintendencia N° 132-2001/SUNAT5 en la que establece el procedimiento para autorizar libros de actas, registros y libros contables vinculados a asuntos tributarios. En esta norma se definen los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, entre los cuales se encuentra el registro de compras, y se establecen, entre otras, las siguientes reglas: • La legalización será efectuada por los Notarios Públicos del domicilio

fiscal del deudor o, a falta de éstos, por los jueces de paz letrados o jueces de paz.

• Los libros y registros contables deberán ser legalizados antes de su uso,

incluso cuando sean llevados en hojas sueltas, continuas o computarizadas6.

5 Norma publicada el 24 de noviembre de 2001 6 Como antecedente de esta norma puede citarse el Artículo 112° de la Ley del Notariado, Ley 26002 en el cual se establecía que “El Notario certifica la apertura de libros u hojas sueltas de actas, de contabilidad y

• Para la legalización del segundo y siguientes libros o registros de una

misma denominación se deberá acreditar que se ha concluido con el anterior o que éste se ha perdido o destruido.

• Tanto los Notarios públicos como los jueces llevarán un registro

cronológico de las legalizaciones que otorguen. En cuanto a la legalización de los libros y registros contables por Notario Público se ha dicho que la misma constituye un “deber jurídico formal para el contribuyente y no para el Notario”7, lo cual lleva a afirmar que los Notarios no estarían impedidos de legalizar hojas ya impresas, contraviniendo las disposiciones de la SUNAT sobre dicha materia. No compartimos dicha posición, pues consideramos que las disposiciones sobre legalizaciones emanadas de la SUNAT, en desarrollo del Artículo 62° del Código Tributario, constituyen deberes jurídicos formales para el contribuyente, y al mismo tiempo deberes jurídicos para el Notario Público o juez de paz que realiza la legalización. Ello se desprende no sólo del propio texto del artículo 62° del Código Tributario, sino también por que en la Tercera Disposición Final del referido código se excluyen expresamente los libros y registros contables vinculados con asuntos tributarios de la aplicación de la Ley del Notariado y de cualquier otra norma que se oponga a lo dispuesto en dicho artículo. De esta manera, entendemos que el legislador ha decidido que la SUNAT establezca el procedimiento que han de observar los Notarios Públicos para legalizar los libros y registros contables, de modo tal que éstos deben seguir las disposiciones emanadas de dicha Administración Tributaria y no otras. Analizar la inconstitucionalidad de la Tercera Disposición Final del Código Tributario no es materia del presente trabajo. Sin embargo, resulta claro que mientras ésta no se declare, los Notarios Públicos deben legalizar los libros y registros contables en la forma señalada por la SUNAT. Sin perjuicio de lo expresado anteriormente, esta discusión podría resultar innecesaria en el caso que nos ocupa, pues en la Ley del Notariado, Ley 26002, se establecen reglas muy similares para legalizar libros y registros contables.

otros que la ley señale”. Anteriormente, durante la vigencia del Decreto Supremo N° 045-69-HC, la legalización de los libros y registros debía realizarse dentro de los sesenta (60) días posteriores a la apertura del negocio. 7 Walker VILLANUEVA GUTIÉRREZ, “El Crédito Fiscal y el diferimiento de su uso”. En Análisis Tributario Volumen XV N° 177. Lima, Octubre 2002.

Así, aún aplicando la Ley del Notariado, consideramos que los Notarios Públicos no estarían facultados para legalizar libros y registros contables con anotaciones, atendiendo a que en el artículo 112° de la referida Ley se establece que “El Notario certifica la apertura de libros u hojas sueltas de actas, de contabilidad y otros que la ley señale”, entendiéndose que esta certificación debe realizarse antes de cualquier anotación, pues de lo contrario no certificaría la fecha de la apertura.

3. Consecuencias del incumplimiento de la obligación de legalizar el

registro de compras

Toda vez que el registro de compras constituye un medio para que la Administración Tributaria pueda comprobar, con relativa facilidad, que la actuación del contribuyente se encuentra conforme con la normativa del Impuesto General a las Ventas y evitar, en lo posible, prácticas evasivas, nadie discute la importancia de llevar un registro de compras donde se registren las operaciones pasivas del contribuyente. Sin embargo, es harto discutible que el incumplimiento de obligaciones formales relacionadas con la llevanza del registro de compras tenga efectos sustanciales. Desconocer el derecho a deducir como crédito fiscal el Impuesto General a las Ventas efectivamente pagado en la adquisición de bienes y servicios destinados a operaciones gravadas con dicho tributo, no solamente atenta contra los principios de neutralidad y de imposición en el país de consumo, propios de la imposición sobre el valor añadido, sino también puede tener efectos confiscatorios. En el otro extremo, como se ha visto, para que la Administración Tributaria controle eficazmente el correcto uso del crédito fiscal necesita que el contribuyente lleve un registro de compras con ciertas formalidades. En este sentido, para garantizar que los contribuyentes cumplan con dicha formalidad, puede reclamarse que la misma constituya un requisito para ejercer el derecho al crédito fiscal. En defensa de esta posición, desde la perspectiva de la Administración Tributaria, puede sostenerse que no llevar registro de compras con las formalidades exigidas dificulta la fiscalización en tal grado que podría propiciar que un número significativo de contribuyentes haga un uso inadecuado del crédito fiscal, lo cual finalmente terminaría, también, distorsionando los objetivos de neutralidad y de imposición en el país de consumo que se persiguen con el Impuesto General a las Ventas.

Al respecto, R. Pedreira Pérez8 considera que “Un impuesto que grave operaciones empresariales necesariamente requiere una registración ordenada, pues, de no ser así, sería prácticamente imposible no sólo la exacción del impuesto, sino conocer sus efectos económicos. Si todo el esquema impositivo del IVA no se ajusta a una rigurosa documentación, lo que equivale a una seria contabilidad, la consecuencia será la provocación de distorsiones graves, de la que no es menor la presencia de rentas fiscales, es decir, de los ingresos para las empresas que no van a su destino querido: El Estado”. Según lo expuesto, el legislador debe ponderar las posiciones en conflicto y tratar de armonizar los intereses privados con los intereses públicos, procurando que la tutela de éstos entrañe el menor sacrificio posible de aquellos. En esta delicada tarea el legislador no puede perder nunca el norte, que en este caso está representado por las finalidades que se pretenden conseguir con el registro y que no son otras que, en primer lugar, facilitar las tareas de control de la Administración Tributaria, reduciendo los costos de fiscalización y evitando prácticas evasivas, y en segundo lugar, servir como prueba para acreditar la realización de las adquisiciones y la existencia del crédito fiscal. Para ello, el legislador deberá tener en cuenta la gravedad de la deficiencia, que puede ir desde la no llevanza del registro de compras hasta la inobservancia de un requisito intrínseco de menor importancia, como no señalar en el registro de compras el tipo de documento del que se trate. Al respecto, en el Artículo 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas se establece que para ejercer el derecho al crédito fiscal deben cumplirse una serie de requisitos de carácter formal. Entre éstos, se exige que los comprobantes de pago o cualquier otro documento sustentatorio del crédito fiscal hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su registro de compras, dentro del plazo que establezca el Reglamento. La norma señala, además, que el mencionado registro deberá reunir los requisitos previstos en las normas vigentes. Por aplicación de esta norma, al verificar el caso más grave - la no llevanza del registro de compras o la falta de anotación de la adquisición en dicho registro, la Administración Tributaria no duda en desconocer el derecho al crédito fiscal. Esta posición ha sido confirmada por el Tribunal Fiscal en numerosos fallos, como los contenidos en las RTF 127-4-97 y 1036-4-2001. En la primera se

8 R. PEDREIRA PÉREZ, “Introducción al análisis del IVA desde una perspectiva contable”. IPC, Madrid, 1983. Página 53.

establece que no habiéndose presentado el registro de compras procede el reparo del crédito fiscal. En la RTF 1036-4-2001, por su parte, se reconoce que “la anotación (del documento sustentatorio) en el registro de compras constituye requisito para utilizar el crédito fiscal”. Aún cuando este reparo encuentra sustento en la Ley del Impuesto General a las Ventas, puede ser cuestionado por desnaturalizar dicho tributo, convirtiéndolo en uno acumulativo, vulnerar el principio constitucional de no confiscatoriedad y preferir la forma sobre el fondo. Al respecto, son ilustrativas las palabras de G. DE LA PEÑA VELASCO, para quien “un derecho sustancial del ciudadano no puede ser vaciado de contenido como consecuencia de una obligación accesoria de orden formal”9. Tal vez atendiendo a esta exigencia, el Tribunal Fiscal ha sido flexible en cuanto a la denominación o naturaleza del libro o registro en el que se realizan las anotaciones. Así, en la RTF 830-1-98 se establece que no puede desconocerse el crédito fiscal debido a que la recurrente denomina a su registro de compras, como registro auxiliar de libro diario. Yendo un poco más allá, en la RTF 567-3-98 se establece que la anotación de las facturas de compra en el registro de ventas no puede acarrear el desconocimiento del derecho a ejercer el crédito fiscal, si dicho registro contiene la información mínima establecida por la ley para el registro de compras. Sin embargo, últimamente, encontramos resoluciones en las que el Tribunal Fiscal expone un criterio diametralmente opuesto. Por ejemplo, en la RTF 00219-1-2002 establece que “para obtener el derecho al crédito fiscal de los comprobantes de pago, éstos debían de anotarse en el referido registro (de compras), no pudiendo entenderse cumplida dicha obligación con la anotación paralela en el denominado libro de ingresos”. En un sentido similar, en la RTF 089-2-2000 se establece que “dado que el contribuyente procedió a regularizar la falta de registro de facturas mediante anotación en el libro diario mas no en el registro de compras, no procede utilizar el crédito fiscal sustentado en dichas facturas”. Según lo expuesto, actualmente parece claro a nivel normativo y jurisprudencial, que la no llevanza del registro de compras o la falta de anotación de los documentos sustentatorios impide al contribuyente ejercer su derecho al crédito fiscal. En cambio, cuando esta obligación es cumplida en un libro o registro distinto, existen posiciones encontradas, permitiéndose en algunos casos y negándose en otros, el derecho al crédito fiscal.

9 Ver G. DE LA PEÑA VELASCO, “El derecho a deducir el IVA soportado por empresarios y profesionales antes del inicio de su actividad”, CISS-comunicación, número 68, Madrid, 1989.

Tan discutible como esta última situación es pretender desconocer el derecho al crédito fiscal adquirido por el contribuyente debido a que el registro de compras o las anotaciones realizadas en el mismo no cumplen estrictamente con los requisitos intrínsecos, extrínsecos o temporales señalados en las normas sobre la materia, tal como sucede cuando el registro no ha sido legalizado o la legalización se ha realizado con posterioridad al uso del crédito fiscal.

3.1. Falta de legalización.- A partir de una interpretación extensiva del inciso c) del Artículo 19° de la Ley del IGV, la Administración Tributaria puede concluir que la falta de legalización del registro de compras importa el incumplimiento de un requisito formal exigido para ejercer el derecho al crédito fiscal y, en consecuencia, reparar el crédito fiscal utilizado por el contribuyente.

Sin entrar aún a discutir los objetivos que se pretenden con la legalización del registro y la razonabilidad del desconocimiento del crédito fiscal por la falta de este requisito, a partir de una interpretación literal de la norma citada puede observarse que: 1) La existencia del registro de compras no se encuentra condicionada a

su legalización, de modo tal que la exigencia de anotar los documentos sustentatorios en dicho registro se cumple aún cuando éste no se haya legalizado.

En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en numerosas Resoluciones, entre las que se puede citar las RTF 762-3-97, 992-3-97 y 26-5-99.

2) Las formalidades exigidas para llevar el registro de compras no constituyen un requisito para ejercer el derecho al crédito fiscal.

En efecto, de acuerdo al numeral c) del Artículo 19° de la Ley del IGV, para ejercer el derecho al crédito fiscal se requiere que los documentos sustentatorios “(…) hayan sido anotados por el sujeto del impuesto en su registro de compras, dentro del plazo que establezca el reglamento. El mencionado registro deberá reunir los requisitos previstos en las normas vigentes”. De una interpretación literal y restrictiva del texto citado puede concluirse que para cumplir el requisito exigido basta que el contribuyente haya anotado los documentos sustentatorios en su registro dentro del plazo que establezca el reglamento, constituyendo la mención de las formalidades que deberá reunir dicho registro una simple

llamada de atención sobre esta exigencia, pero no un requisito adicional para ejercer el derecho al crédito fiscal. Al respecto, cabe anotar que en la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario se reconoce que las normas tributarias deben interpretarse en forma restrictiva, y adicionalmente que constituye un principio de derecho reconocido en reiterados fallos del Tribunal Fiscal que las consecuencias sustantivas del incumplimiento de requisitos formales deban interpretarse de esa misma forma. En este sentido, en la RTF 567-3-98 se establece que no se puede desconocer el crédito fiscal de una operación real debido a la existencia de un error formal; en el caso resuelto se consignó en el registro de compras la factura del proveedor del exterior en lugar de la Póliza de Importación correspondiente.

Según lo expuesto, basta una interpretación literal de la norma para concluir que la falta de legalización del registro de compras no impide el ejercicio del crédito fiscal.

Sin perjuicio de ello, adicionalmente, desde una interpretación teleológica de las normas, el desconocimiento del crédito fiscal por dicho motivo no es proporcional con las finalidades que se ven afectadas por la falta de legalización del registro.

En efecto, como se ha visto anteriormente, la legalización del registro de compras otorga certeza respecto a la existencia del referido registro y, en última instancia, persigue dos finalidades: 1) evitar que el contribuyente modifique sus anotaciones ex – post a través de la sustitución completa de los libros y registros de los que se trate, y 2) evitar que el contribuyente lleve múltiples libros o registros contables para un mismo periodo.

Si bien estas finalidades coadyuvan para un adecuado control de la Administración Tributaria, la sola falta de legalización no supone por si misma que el contribuyente haya incurrido en las irregularidades que se pretenden evitar con dicha exigencia.

En tal sentido, en la medida que el contribuyente pueda acreditar fehacientemente la realización de las operaciones que sustentan su derecho al crédito fiscal y que su comportamiento facilite las tareas de control de la Administración Tributaria, la falta de legalización de su registro de compras, si bien merece una sanción, no debe acarrear la pérdida del derecho al crédito fiscal.

3.1.1. Legalización posterior al uso del crédito fiscal.- La Resolución de

Superintendencia N° 132-2001/SUNAT10, que regula la legalización de libros y registros contables, no establece un plazo para realizar dicha legalización, razón por la cual mal podría hablarse de legalizaciones extemporáneas de libros y registros. No obstante, en la norma citada se dispone que los libros y registros deben legalizarse antes de ser usados, de modo tal que cualquier anotación realizada en dicho libro o registro se tendrá por efectuada, por lo menos, a partir de la fecha de la legalización.

En la práctica puede suceder que, tratándose del registro de compras, el contribuyente ejerza su derecho al crédito fiscal y, posteriormente, legalice su registro y anote en el mismo los documentos sustentatorios. Al constatar esta situación, la SUNAT no duda en reparar el crédito fiscal, aplazando su utilización hasta el periodo en el que se realiza la legalización, si ésta se efectúa dentro del plazo de cuatro meses al que se refiere el numeral 3.1. del artículo 10° del Reglamento de la Ley del IGV, ó declarando la caducidad del derecho a ejercer el crédito fiscal cuando la legalización se realiza con posterioridad al vencimiento de dicho plazo. 1) Aplazamiento del derecho a utilizar el crédito fiscal.- El razonamiento

empleado por la SUNAT para aplazar el derecho a utilizar el crédito fiscal cuando el contribuyente cumple con legalizar su registro de compras con posterioridad al periodo en el que ejerce este derecho, es el siguiente:

• En el inciso c) del Artículo 19° de la Ley del IGV se establece como

requisito formal para ejercer el derecho al crédito fiscal, que los documentos sustentatorios hayan sido anotados por el sujeto del impuesto en su registro de compras.

A partir de una interpretación literal de esta norma, se considera que la anotación del documento en el registro es un requisito que debe observarse en el momento en que el contribuyente ejerce su derecho al crédito fiscal. Esta interpretación se ve reforzada por el último párrafo del inciso d) del numeral 2.1. del Artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV, en el cual se señala que “El derecho al crédito fiscal se ejercerá a partir de la fecha de anotación en el registro de Compras, de los documentos que correspondan.”

• En la Resolución de Superintendencia N° 132-2001/SUNAT se establece que los libros y registros contables deben ser legalizados antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas,

10 Norma publicada el 24 de noviembre de 2001, que sustituye a la Resolución de Superintendencia N° 086-2000/SUNAT, publicada el 08 de agosto de 2000.

continuas o computarizadas.

• Conjugando ambas disposiciones, la SUNAT considera que las anotaciones en el registro de compras se han producido, por lo menos, a partir de la fecha en la que fue legalizado dicho registro y, en consecuencia, el derecho al uso del crédito fiscal puede ejercerse recién a partir de ese momento.

Como puede observarse, la SUNAT repara el derecho a usar el crédito fiscal no porque el registro de compras incumpla o cumpla en forma deficiente un requisito formal extrínseco (su legalización), sino por una exigencia de carácter temporal: el documento debe encontrarse anotado en el registro para poder ejercer el derecho al crédito fiscal.

Dentro de este razonamiento, la legalización del registro de compras aporta, solamente, un medio de prueba sobre el momento en que se realizó la anotación. En la RTF N° 730-2-2000, el Tribunal Fiscal confirma esta posición. En esta resolución se establece lo siguiente:

“Que, el numeral 2 del artículo 6° del Reglamento de la citada Ley aprobado por Decreto Supremo N° 29-94-EF, modificado por Decreto Supremo N° 136-96-EF, establece que el derecho al crédito fiscal se ejercerá a partir de la fecha de anotación del comprobante en el Registro de Compras. Que, de acuerdo con el artículo 112° de la Ley del Notariado, con la legalización notarial se certifica la apertura de los libros y registros contables, de lo que se infiere que las compras recién fueron anotadas en todo caso desde la fecha de legalización del Registro de Compras, esto es, a partir del 17 de enero de 2000, por lo que carece de sustento lo alegado por el recurrente en el sentido que se le está aplicando una presunción juris et de jure; Que se deja a salvo el derecho del recurrente para que el crédito fiscal pueda ser utilizado a partir del mes en que cumple con los requisitos de ley.”

Para un sector de la doctrina, esta RTF modifica la posición del Tribunal Fiscal expresada en reiteradas Resoluciones, como las RTF 334-4-97, 762-3-97, 992-3-97, 1160-5-97 y 26-5-99, según las cuales, la legalización extemporánea del registro de compras no implicaba el aplazamiento o la pérdida del derecho a ejercer el crédito fiscal. Nosotros discrepamos con esa posición, pues las RTF citadas en el párrafo anterior corresponden a periodos en que se encontraba vigente el Decreto Supremo N° 045-69-HC sobre legalización de libros y registros.

En esta norma, a diferencia del procedimiento establecido en la Resolución de Superintendencia N° 132-2001/SUNAT y en la Ley de Notariado, Ley 26002, se disponía que la legalización de los registros debía realizarse dentro de los sesenta (60) días posteriores a la apertura del negocio. En tal sentido, si la legalización del registro de compras se verificaba vencido el plazo señalado se habría incumplido un requisito formal extrínseco vinculado con la llevanza del referido registro, pero no se habría acreditado que la anotación en el registro se realizó a partir de esa fecha, en tanto los Notarios Públicos, al amparo del Decreto Supremo N° 045-69-HC, estaban perfectamente habilitados para legalizar libros y registros con anotaciones. Según lo expuesto, los reparos formulados por la administración tributaria que originan las RTF 334-4-97, 762-3-97, 992-3-97, 1160-5-97 y 26-5-99, se sustentan en el incumplimiento de requisitos formales extrínsecos (legalización extemporánea) y no en el incumplimiento de requisitos de carácter temporal (preexistencia de la anotación al ejercicio del crédito fiscal) como sucede en el caso que nos ocupa. En cuanto a estos últimos requisitos, el Tribunal Fiscal en reiterados fallos ha señalado que su incumplimiento origina la pérdida o el aplazamiento del derecho a ejercer el crédito fiscal. Entre estos fallos, pueden citarse los contenidos en las RTF 231-4-97, 695-2-99 y 00822-1-2002. Particularmente ilustrativa respecto a esta posición es la RTF 0513-5-2001, en la cual se establece que la anotación en el registro de compras no tiene efectos retroactivos; en este caso, se constató al cierre del requerimiento que la recurrente no había cumplido con anotar en su registro de compras los documentos sustentatorios. Sin embargo, posteriormente, durante el proceso de reclamación la recurrente presentó una copia del registro de compras subsanando este defecto, la cual no fue aceptada por el Tribunal Fiscal. De acuerdo a las RTF citadas a lo largo del presente trabajo, se observa que el Tribunal Fiscal ha definido, entre otros, los siguientes criterios en cuanto a las consecuencias que origina las deficiencias incurridas en la llevanza del registro de compras: 1) si se trata de deficiencias formales (intrínseca o extrínsecas) admite el uso del crédito fiscal, y 2) tratándose de requisitos temporales, considera que el derecho al crédito fiscal se puede ejercer recién a partir de la anotación del documento sustentatorio en el registro de compras. Según lo expuesto, la RTF N° 730-2-2000 no significa un cambio de criterio, en la medida que dicha resolución sanciona el incumplimiento

de un requisito de carácter temporal (preexistencia de la anotación al ejercicio del crédito fiscal) y no el incumplimiento de requisitos formales (la legalización del registro de compras) No obstante ello, esta Resolución del Tribunal Fiscal, si bien puede encontrar sustento desde una interpretación literal de las normas, perjudica exageradamente al contribuyente, afecta la naturaleza de la imposición sobre el valor agregado y no guarda proporción con los objetivos que se pretenden conseguir con la preexistencia de la anotación al ejercicio del derecho al crédito fiscal. En tal sentido, creemos que se deben interpretar las normas que regulan esta materia en forma sistemática y atendiendo a las finalidades que persiguen. Para ello, sugerimos las siguientes consideraciones: • Es suficiente una primera revisión de las consecuencias del

razonamiento empleado para encontrar un efecto que es, a todas luces, no querido: el contribuyente más incumplido, el que nunca legalizó su registro de compras, sufrirá una “sanción” menor que el contribuyente que legalizó el registro después de ejercer su derecho al crédito fiscal.

Según lo expuesto, desde una interpretación sistemática, puede sostenerse que la legalización del registro de compras después del periodo en el que se ejerce el derecho al crédito fiscal no debe originar la postergación del ejercicio de este derecho, toda vez que, frente al caso más grave (la omisión de la legalización), el contribuyente no pierde su derecho al crédito fiscal ni se aplaza su ejercicio.

• Por otro lado, como se ha visto, debe existir una proporcionalidad

entre las finalidades que se persiguen con los requisitos exigidos y las consecuencias que se derivan de su incumplimiento.

Al respecto, es necesario señalar que el “retraso” en la anotación del documento en el registro de compras que, según la SUNAT, sustenta el aplazamiento del derecho a ejercer el crédito fiscal, en el caso que nos ocupa no afecta gravemente las finalidades que se persiguen con esta exigencia temporal.

En efecto, como se ha visto, lo que se pretende con este tipo de exigencia es garantizar que las adquisiciones vinculadas con el giro del negocio (por lo menos aquellas que otorgan derecho a crédito fiscal) ingresen oportunamente a la contabilidad de la empresa, a través de su anotación en el registro de compras, evitando de esta forma que el contribuyente tenga un negocio marginal, es decir, que

realice compras y ventas fuera de la contabilidad y en tal sentido no pague los tributos que afectan dichas operaciones.

Este negocio marginal, que se pretende evitar con la anotación oportuna del documento sustentatorio en el registro de compras, evidentemente no se presenta en el caso bajo análisis, pues, en la medida que el contribuyente hizo uso del crédito fiscal, lo cual implica que incluyó en su declaración jurada el importe de las adquisiciones que otorgan dicho derecho, resulta claro que éste no pretende esconder dichas adquisiciones para la realización de un negocio marginal, aún cuando en el momento de presentar su declaración las adquisiciones no hayan estado anotadas en su registro de compras.

En tal sentido, desde una interpretación teleológica, aplazar el ejercicio del crédito fiscal, distorsionando la naturaleza de la imposición sobre el valor agregado, por que al momento de ejercer tal derecho el contribuyente no habría cumplido con anotar los documentos que sustentan sus adquisiciones en su registro de compras, no guarda proporción con las finalidades que se ven afectadas por el incumplimiento de esta exigencia formal. Por ello, este defecto formal no puede justificar tan graves consecuencias sustanciales.

Además, en cada caso concreto, el contribuyente podrá demostrar que la anotación en su registro de compras se realizó antes de ejercer el derecho al crédito fiscal, a pesar que la legalización se realizó con posterioridad. Para tener éxito, la prueba presentada por el contribuyente deberá rebatir la prueba con la que la SUNAT pretende demostrar que la anotación se realizó con posterioridad al ejercicio del crédito fiscal, prueba que está dada justamente por la fecha en la que fue legalizado el registro. En este extremo, cuando el contribuyente lleva contabilidad computarizada puede alegarse que la anotación en el registro digital es un acto anterior a la impresión de los reportes, de modo tal que la fecha de legalización de las hojas sobre las que se imprimen dichos reportes no acredita la fecha en la que se efectuó la anotación en el registro computarizado.

Al respecto, puede sostenerse que la anotación en el registro (acto lógico) se realiza introduciendo la información o data en el computador a través del teclado (acto físico) empleando para ello el software contable; concluido este proceso, en algún momento posterior, se imprimen los datos contabilizados sobre hojas de papel, que deben encontrarse previamente legalizadas por una disposición legal.

De acuerdo a este proceso, la legalización constituye una formalidad para exhibir los reportes de la información consignada en el registro digital, pero no una prueba del momento en el que se hizo la anotación en dicho registro.

2) Caducidad del derecho a utilizar el crédito fiscal.- La SUNAT considera que el crédito fiscal contenido en documentos emitidos hasta cuatro periodos tributarios anteriores a la fecha de legalización del registro de compras no puede ser aplazado hasta el periodo en el que se realiza la legalización; en este caso, entiende que caduca el derecho a utilizar el crédito fiscal, no pudiendo utilizarse nunca más.

Para sustentar esta posición, la SUNAT complementa el razonamiento descrito en el punto anterior con lo dispuesto en el numeral 3.1 del Artículo 10° del Reglamento de la Ley del IGV, norma en la que se dispone que “las adquisiciones podrán ser anotadas dentro de los cuatro (4) períodos tributarios computados a partir del primer día del mes siguiente a la fecha de emisión del documento que corresponda, siempre que los documentos respectivos sean recibidos con atraso”. Sobre el particular, además de los argumentos que se exponen al tratar sobre el aplazamiento del derecho a ejercer el crédito fiscal, debe observarse que la norma reglamentaria utilizada por la SUNAT no es aplicable en el presente caso. En efecto, esta disposición presupone que los documentos respectivos son recibidos con atraso y, en tal sentido, mientras no se verifique la recepción de los mismos el contribuyente no tiene la posibilidad de anotarlos en su registro de compras y obviamente no puede ejercer el derecho al crédito fiscal. Esta situación no se presenta en el caso bajo análisis. En éste, el documento sustentatorio puede haber sido recibido oportunamente (en el mismo periodo de su emisión), lo cual supone que el contribuyente si tuvo la posibilidad de anotar dicho documento en su registro de compras y utilizar el derecho al crédito fiscal. En el primer caso, el contribuyente que recibe en forma extemporánea el documento, procede a anotar el mismo en un periodo posterior a la fecha de su emisión, y si se encuentra dentro del plazo señalado en el reglamento, podrá utilizar el crédito fiscal a partir de ese periodo. En el caso que nos ocupa, en cambio, el contribuyente ya ha recibido el documento sustentatorio y utilizado el crédito fiscal (en su declaración tributaria). Lo que sucede es que la anotación del documento en el registro de compras legalizado se realiza en un momento posterior.

CONCLUSIONES

1. El registro de compras cumple una doble función: 1) permite demostrar las adquisiciones realizadas, el Impuesto General a las Ventas pagado por las mismas y la cuantía del crédito fiscal, y 2) facilita el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y procura reducir la evasión tributaria que se origina por el uso indebido del crédito fiscal.

La función probatoria del registro de compras es bastante limitada y puede ser suplida fácilmente por otras pruebas de primer orden, como los comprobantes de pago y los libros de contabilidad.

La función del registro de compras como instrumento de control es mucho más importante, pues permite a la Administración Tributaria reducir sus costos de fiscalización y adicionalmente, en aplicación conjunta con otras medidas, puede constituir un medio para prevenir y combatir prácticas evasivas.

2. El registro de compras debe ser llevado observando requisitos intrínsecos,

extrínsecos y temporales.

Los requisitos intrínsecos facilitan la revisión de la Administración Tributaria y aseguran que las anotaciones se realicen con claridad y ordenadamente. Los requisitos extrínsecos se exigen para acreditar la existencia del registro de compras e impedir que los contribuyentes lleven múltiples registros por un mismo periodo.

Lo que se pretende con las exigencias de carácter temporal es garantizar que las adquisiciones vinculadas con el giro del negocio (por lo menos aquellas que otorgan derecho a crédito fiscal) ingresen oportunamente a la contabilidad de la empresa, a través de su anotación en el registro de compras, evitando de esta forma que el contribuyente tenga un negocio marginal, es decir, que realice compras y ventas fuera de la contabilidad y en tal sentido no pague los tributos que afectan dichas operaciones.

3. El Tribunal Fiscal ha definido los siguientes criterios en cuanto a las consecuencias que origina las deficiencias incurridas en la llevanza del registro de compras: 1) si se trata de requisitos formales (intrínsecos o extrínsecos) admite el uso del crédito fiscal, y 2) tratándose de requisitos temporales, considera que el derecho al crédito fiscal se puede ejercer recién a partir de la anotación del documento sustentatorio en el registro de compras.

4. Basta una interpretación literal de la normativa sobre la materia para concluir

que la falta de legalización del registro de compras no impide el ejercicio del crédito fiscal.

Sin perjuicio de ello, adicionalmente, el desconocimiento del crédito fiscal por dicho motivo no es proporcional con las finalidades que se ven afectadas por la falta de legalización del registro.

En tal sentido, en la medida que el contribuyente pueda acreditar fehacientemente la realización de las operaciones que sustentan su derecho al crédito fiscal y que su comportamiento facilite las tareas de control de la Administración Tributaria, la falta de legalización de su registro de compras, si bien merece una sanción, no debe impedir el ejercicio del derecho al crédito fiscal.

5. La Resolución del Tribunal Fiscal 730-2-2000, en la que se confirma el aplazamiento del derecho a ejercer el crédito fiscal hasta el periodo en el que se realiza la legalización del registro de compras, puede encontrar sustento desde una interpretación literal de las normas; sin embargo, perjudica exageradamente al contribuyente, afecta la naturaleza de la imposición sobre el valor agregado y no guarda proporción con los objetivos que se pretenden conseguir con la preexistencia de la anotación al ejercicio del derecho al crédito fiscal.

En tal sentido, desde una interpretación sistemática y teleológica de las normas sobre la materia, este defecto formal no puede originar tan graves consecuencias sustanciales.

6. Cuando el contribuyente lleva contabilidad computarizada puede alegar que la anotación en el registro digital es un acto anterior a la impresión de los reportes, de modo tal que la fecha de legalización de las hojas sobre las que se imprimen dichos reportes no acredita la fecha en la que se efectuó la anotación en el registro computarizado.

7. El límite temporal establecido en el numeral 3.1 del Artículo 10° del

Reglamento de la Ley del IGV no es aplicable al caso en el que la legalización se realiza con posterioridad al uso del crédito fiscal.