A - Principios Generales del Procedimiento Contencioso Tributario

7/26/2019 A - Principios Generales del Procedimiento Contencioso Tributario

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QUINTA CONFERENCIA

Por el Dr. M. ANTONIO ZARATE POLO

PRINCIPIOS GENERALES DEL PROCESO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

SUMARIO

Consideraciones generales. Requisitos del recurso. Desarrollo procesal. El proceso contencioso administrativo. La jurisdiccin Contencioso-Administrativa Organos Jurisdiccionales-Administrativos. Competencia y jurisdiccin. Naturaleza jurdica de la reclamacin. Conclusiones.

Consideraciones generales. La prohibicin en una sociedad or-ganizada, de la auto-composicin o sea de hacerse la justicia por smismo, origina la creacin del Organo Jurisdiccional capacitado por

la ley para encargarse de la composicin de la litis, mediante elproceso en el cual deben distinguirse dos relaciones jurdicas: una,de tipo procesal y otra de Derecho material. La primera tiene el ca-rcter de Derecho Pblico pues regula la relacin de las partes con elOrgano Jurisdiccional, y obedece a un inters pblico externo deconservar el orden jurdico. La segunda relacin jurdica, es de De-recho Material; corresponde generalmente al Derecho Privado, en el

proceso civil; pero si esta segunda relacin est regulada por el De-recho Pblico, como es la relacin jurdica tributaria, coinciden eneste proceso dos intereses pblicos: el inters pblico externo y elinters pblico interno.

La presencia de la relacin jurdico-tributaria, confiere al proce-so un carcter especfico, mucho ms que la presencia de la Admi-nistracin como parte, que durante mucho tiempo ha sido tomadacomo elemento preponderante para distinguir la llamada Jurisdic-cin contencioso-Administrativo, de la Jurisdiccin comn.

En muchos pases, y en especial en Espaa, lo contencioso-Ad-ministrativo, nace como una actitud de defensa de los derechos indi-viduales frente a los excesos del Poder; podra decirse que signific


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una actitud revolucionaria, tratar de contener al Poder Ejecutivo, encuanto a su funcin administrativa, con la demanda ante Organos Ju-diciales. De aqu, las formales limitaciones de la Jurisprudencia y delas Leyes espaolas del siglo pasado, dejando sin competencia a losTribunales sobre los actos discrecionales y exigiendo requisitos deadmisibilidad rigurosos que impedan en muchos casos la expedicinde la sentencia.

Uno de estos requisitos para admitir a trmite una demanda con-tra el Estado, ha subsistido hasta nuestros das; es el recurso previode reconsideracin a fin de dar oportunidad a la Administracin para

enmendar errores y as evitar la proliferacin de procesos.Este recurso y la Resolucin Administrativa, correspondiente an

subsisten en varios pases como requisitos esenciales para acudir a losTribunales Contenciosos; en Espaa que en 1956 promulg una leyque contiene importantes innovaciones a la luz de la nueva ciencia

procesal y que levanta las limitaciones que, como dijimos antes, fre-naban el proceso, se mantiene el recurso de reconsideracin como

previo al proceso contencioso-administrativo.Pero a medida que los problemas de la Administracin Pblica se

multiplican, los rganos encargados de resolver los recursos de re-consideracin deben hacerlo con criterio tcnico y jurdico y a fin deasegurar su certeza, se admiten recursos adicionales, como los de re-

visin ante las ms altas autoridades, para expedirse ResolucionesMinisteriales y an Supremas.Paralelamente a este desarrollo procesal administrativo, tuvo que

modificarse el requisito previo para la demanda contenciosa, pues yano poda requerirse solamente el recurso de reconsideracin, sino elejercicio de los recursos jerrquicos establecidos, para dar por termi-nada o agotada la va Administrativa.

Respecto al Derecho Tributario, la evolucin contina an msall, debido a la complejidad de la legislacin y al principio legal queinforma a los gobiernos democrticos se modifican paulatinamentelos procedimientos administrativos, dando lugar al debate con el con-tribuyente y encargando la solucin de las reclamaciones a rganosdistintos de aquellos que efectuaron los actos reclamados y as nace,

en algunos pases la fase administrativa del proceso contencioso, yen otros los rganos totalmente independientes de la Administracin,encargados de dirimir los conflictos.

En el Per no ha tenido desarrollo el proceso contencioso-admi-nistrativo en general; no se han creado Jurisdiccin especializada ninormas procesales propias, los procesos contra el Estado se desarro-


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llan de conformidad con las reglas procesales comunes y ante losmismos Jueces ordinarios, pero s se ha exigido el agotamiento dela va administrativa antes de interponerse la demanda ante el Po-der Judicial, admitindose estas demandas, por el art. 94 de la de-rogada Ley Orgnica del Poder Judicial y disponindose en el art.184 de la vigente, que corresponde a los Jueces de Primera Instan-cia de Lima el conocimiento de las acciones civiles contra el Estado.

En el campo administrativo, y refirindonos concretamente alaspecto tributario, la evolucin ha sido notoria; sin tratar de haceruna historia exhaustiva por innecesaria, no podemos dejar de citar la

ley 7904 de 26 de julio de 1934, que cre el Consejo Superior deContribuciones, para resolver en ltima instancia administrativa lasreclamaciones de los contribuyentes, dndose as un paso adelantehacia la instauracin de lo contencioso-tributario. La autoridad juris-diccional del Consejo ha sido discutida por su composicin, puestoque estuvo integrado por funcionarios de la Administracin Activay Delegados del Presidente de la Repblica y de la Corte Suprema,al mismo tiempo que los Delegados de grupos econmicos interesa-dos, as como porque el Superintendente General de Contribucionestena el ejercicio de un recurso ante el Ministerio de Hacienda, quesignificaba desigualdad procesal respecto al reclamante.

La reciente creacin del Tribunal Fiscal mediante el art. 15 de

la Ley 14920, reglamentado por el Decreto Supremo de 28 de fe-brero de 1964, en cuanto a su composicin, funcionamiento y atri-buciones y por la Reso lucin Suprema de 13 de marzo de l mismoao que determina las normas procesales a que debe sujetarse, cons-tituye un avance de importancia porque significa la creacin de unOrgano colocado dentro de la Administracin Pblica, pero autno-mo en sus funciones.

En la primera instancia, se han creado los Departamentos deReclamaciones que si bien pertenecen a la Superintendencia Na-cional de Contribuciones, encargada de la acotacin y fiscalizacinde los tributos, estn integrados por personal distinto de los Acota-dores y cuya autonoma puede ser tal vez mejor asegurada.

La Jurisdiccin Contencioso-Tributaria.

Como es sabido, en Francia ejerce esta Jurisdiccin el Consejode Estado, para los impuestos directos; en Gran Bretaa, la primeratramitacin es Administrativa mediante rganos autnomos y la se-gunda se desarrolla ante el Poder Judicial; en Alemania funcionan


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los Tribunales de Finanzas y la Corte de Finanzas en Munich conplena autonoma.

El Tribunal Fiscal de la Nacin en Argentina, es un rgano ju-risdiccional, ubicado en el Poder Ejecutivo, pero separado de laAdministracin activa; representa nica instancia y sus fallos hacencosa juzgada, salvo la interposicin de un recurso impugnativo queconoce la Corte Suprema; el Tribunal Fiscal de la Federacin deMxico, tiene plena jurisdiccin, no obstante estar enmarcado en elPoder Ejecutivo; es de instancia nica; sus fallos hacen cosa juzga-da, salvo el recurso extraordinario de amparo, que se tramita en dos

instancias: ante los Jueces de Distrito y ante la Corte Suprema de laNacin.

Del estudio de la legislacin comparada puede derivarse comoconclusin que por la naturaleza especial del derecho controvertido,conviene tanto al Estado como a los administrados, que se desarro-lle el proceso contencioso tributario, en una primera fase, que pue-de ser definitiva, ante Organos Jurisdiccionales enmarcados en elPoder Ejecutivo y en una segunda fase optativa para las dos partes,ante los Organos Jurisdiccionales Judiciales.

De esta primera conclusin, se deriva una segunda: la nece-sidad de elaborar normas procesales, que sean comunes a las dosfases referidas, y separadamente las que correspondan a cada una

de ellas; el fundamento de esta proposicin es claro; si una cues-tin planteada ha de ser examinada por dos tipos de Organos Ju-risdiccionales, en ambos campos deben tener en cuenta los mismos

principios procesales, relativos a los sujetos, al objeto, a la prueba,etc., pues una distinta solucin legal a cada uno de estos problemasdara lugar a fallos incongruentes. Las normas especficas paracada una de estas fases, se referiran a la organizacin y al pro-cedimiento.

Siguiendo estas ideas, podemos analizar someramente algunas delas normas que pensamos deben ser incorporadas al CdigoTributario en estudio:

Jurisdiccin y competencia de los Organos Jurisdiccionales

Administrativos.

Los requisitos esenciales para que haya Jurisdiccin son: In-dependencia suficiente; Especializacin; Contradictorio entre las par-tes. Para conseguirlo deben organizarse de modo tal que cumplanestos requisitos dentro de las posibilidades y en coordinacin con


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nuestra realidad nacional y la organizacin de la AdministracinActiva.

La primera cuestin a resolver es si en la fase administrativa

del proceso contencioso tributario, han de distinguirse dos instan-cias, o una sola; en el primer caso, los Departamentos de Reclama-ciones que se encuentran como Organos Ejecutivos de la Superin-tendencia Nacional de Contribuciones, tendran que convertirse enJuzgados Administrativos, por lo tanto autnomos de la Administra-cin Activa, y funcionalmente dependientes del Tribunal Fiscal; cual-quier contacto que se reconoce indispensable con los Organos de

Acotacin se realizara dentro del proceso y no fuera de l; la con-sulta de la Resolucin a expedirse que segn se nos informa seopera entre el Departamento de Reclamaciones y el de Acotacin,quedara fuera de lugar; en suma ante el Juez Administrativo dePrimera Instancia, comparecera en pie de igualdad, el contribu-yente y el departamento de acotacin, y por lo tanto cualquierade las dos partes o ambas podra interponer recurso de apelacin anteel Tribunal Fiscal.

Otra solucin podra consistir en la supresin de los Departa-mentos de Reclamaciones; su personal pasara a la actividad de aco-tacin; los reclamos se presentaran directamente al Tribunal Fiscal,que sera de nica instancia, como los Tribunales de Mxico y Ar-

gentina.Una tercera solucin, intermedia, consiste en atribuir a los De-

partamentos de Reclamaciones facultades simplemente instructoras.

Competencia por razn de materia

El Tribunal tendra competencia para conocer de las reclama-ciones siguientes:

a)Sobre todos los aspectos de los impuestos que se encuentranbajo la administracin de la Superintendencia Nacional de Contri-buciones, y Caja de Depsitos y Consignaciones;

b)De los impuestos y arbitrios administrados por los Concejos

Municipales Distritales y Provinciales.c)De todos los dems ingresos fiscales, que sean cobrados por

la Administracin Pblica, Entidad del Sub-Sector Pblico Inde-pendiente, y entidades privadas en su caso.

El Tribunal Fiscal tendra por lo tanto una doble funcin ju-risdiccional:


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a)Como primera y nica instancia en lo contencioso-adminis-trativo, en relacin a los impuestos administrados por la Superinten-dencia Nacional de Contribuciones;

b)Como Tribunal de Apelaciones en relacin a los arbitr ios impuestos administrados por los Concejos Municipales y EntidadesAutnomas.

Naturaleza jurdica de la reclamacin

Como vimos anteriormente, el recurso administrativo de recon-

sideracin, ha ido evolucionando hasta convertirse en una demandaque abre el proceso contencioso-administrativo an en la esfera delPoder Administrador; pero conviene examinar su naturaleza jur-dica, para estudiar sus efectos.

Sin consideramos que la relacin jurdico-tributaria tiene comofuente la ley, que refleja la voluntad de la mayora, la actividadadministrativa consiste en aplicar el supuesto terico de la ley, alos hechos concretos, para que surja la obligacin del pago delimpuesto. Se conforma por lo tanto un ttulo ejecutivo, al practi-carse una liquidacin ordenarse el giro del recibo, y al presentarseste en cobranza. Frente a la ejecucin, el contribuyente inconfor-me se presenta oponiendo a la pretensin administrativa, una dife-

rente interpretacin de la ley, distinta interpretacin de los hechos,distintos hechos a los supuestos, hechos impeditivos o causales deextincin; se trata por lo tanto de una demanda de oposicin; figura

pr oces al qu e no es ajena a nu estro Dere cho, pues to qu e el ejecu-tado en el proceso comn, puede oponerse a la ejecucin, y de estaoposicin se corre traslado al ejecutante, quien debe absolver eltrmite y la sentencia se referir a si la oposicin es fundada o no; dedonde el opositor resulta ser demandante.

En consideracin al carcter Pblico del Derecho Tributario, losefectos especiales que produce la oposicin seran los siguientes:

a)Reabrir la liquidacin. b).la aplicacin por el Tribunal Ad-ministrativo de todas las normas legales vigentes, hayan sido o noinvocadas por las partes. c)falta de disponibilidad del proceso

para el desist imiento, etc.Como accin distinta a la de oposicin, el contribuyente puede

interponer una accin de declaracin de certeza. Fundamento stemi punto de vista en que segn tendencia muy acentuada en estosltimos aos, el propio contribuyente, efecte su declaracin y laliquidacin del impuesto, procediendo a pagarlo; si se equvoca y


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paga de menos puede ser sancionado con un recargo importante, espor lo tanto just ificado se le d oportunidad para demandar a laAdministracin, una declaracin de certeza sobre la liquidacin

presen tada, o sob re cu al qu ier pr ob lema legal en re la ci n co n he -chos ciertos de su negocio o de su patrimonio facilitando la pruebaque sea necesaria Esta accin, se distingue de la consulta en que estaltima se formula sobre situaciones tericas.

El Tribunal Fiscal conoci recientemente de un planteamientosemejante (caso Pomalca, Res. N 40) en el que el recurrente mani-festaba no sentirse obligado al pago de un impuesto por la concu-

rrencia de circunstancias que segn l le impeda la realizacin delhecho gravado; se tramit como un reclamo y se resolvi como tal,no obstante que, se trataba de una objecin u oposicin a una li-quidacin efectuada por la Administracin; un posterior reclamo deoposicin al pago de una sancin, fu declarado fundado en parte

por el Tribunal , suspendindose el recargo durante el tiempo detramitacin del primer pedido por la duda razonable que tal pedidocontena.

Este caso jurisprudencial, nos ha servido de base para sugerir lareglamentacin de esta accin de declaracin de certeza.

Una tercera accin reconocida al contribuyente, es la de repe-ticin del pago indebido; esta accin supone que no se hizo uso de

ninguna de las dos antes enumeradas; sin embargo debe ser dife-renciado de la oposicin, por razn de trmino; la oposicindeber interponerse dentro de un trmino breve, (tres meses podrasugerirse), en cambio la de pago indebido conforme con el art. 1281del C.C. puede interponerse mientras no haya vencido la prescrip-cin de la accin fiscal. El factor pago no es suficiente medio dediferenciacin, estando al principio solve et repete que se aplicaen un buen nmero de impuestos.

Expedida la Resolucin del Tribunal Fiscal, queda an al con-tribuyente la accin ante el Poder Judicial. Pienso que debe conti-nuar este procedimiento, y no sustituirlo con un recurso impugnativode apelacin o de nulidad.

Concluida la primera fase del proceso contencioso tributario,

con una Resolucin minuciosamente motivada, en un elevado por-centaje de casos el contribuyente ya no acude al Poder Judicial;

podra determinarse tal vez en un 5% de las Resoluciones del Tri-bunal que han sido objetadas judicialmente.

La accin ante el Poder Judicial es impugnativa de la Resolu-cin del Tribunal Fiscal; equivale en el proceso civil ordinario, a


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la accin conocida con el nombre de contradiccin de sentencia,puesto que la Resolucin expedida por el Tribunal Fiscal, tienefuerza de cosa juzgada formal y d lugar a la ejecucin de lo or-denado; para la accin judicial el principio de solve et repete esabsoluto.

Este proceso estar regulado, como dijimos antes por reglasespeciales contenidas en el Cdigo Tributario, en consideracin a sunaturaleza especial; las normas comunes del proceso civil tienen elcarcter de supletorias.

Para completar esta enumeracin de acciones, debemos refe-

rirnos al Habeas Corpus, que segn algunos podra interponersecontra la Administracin Fiscal. A este respecto debe recordarse queel Habeas Corpus tiene como fundamento la defensa de los derechosindividuales y sociales establecidos en la Constitucin y tiene elefecto de paralizar el acto Administrativo generalmente discrecionalque viola esas garantas, por lo tanto la Resolucin que ampara unHabeas Corpus es temporal, no incide sobre el fondo del problemamismo; adems se trata de un recurso extraordinario que debeejercitarse cuando no existe otra va legal para el reclamo.

Recordemos que en Mxico las Resoluciones del Tribunal Fiscalslo admiten el recurso de amparo y no la accin ordinaria, o seaslo se cautela las garantas formales del proceso.

Por estas razones, creo que el Habeas Corpus no es recurso queproc eda eje rc it ar se con tra una Re soluc i n de l Tr ibuna l Fisca l, enel Per, donde el contribuyente tiene amplio campo de defensa.

Por ltimo, la Administracin Fiscal, tendra tambin facultadpa ra int erpo ne r demanda an te el Poder Jud ici al con tra una sent en -cia del Tribunal Fiscal que siendo favorable al contribuyente, laconsidere equivocada; para el ejercicio de esta accin, se requerirade una autorizacin emanada del Ministro de Hacienda a fin de evitarque proliferen estas demandas contra toda Resolucin que fuerafavorable al contribuyente.


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CONCLUSIONES

I. El ltimo libro del Cdigo Tributario estar dedicado a laregulacin del Proceso Contencioso-Tributario.

II. El Cdigo deber establecer en ttulos separados, las normasprocesales comunes al proceso en sus dos fases: ante el Tri-bunal Fiscal como rgano jurisdiccional administrativo y anteel Poder Judicial; adems las reglas especficas para cada unade ellas.

III. El Cdigo contendr normas que garanticen la independenciadel Tribunal Fiscal en sus decisiones y la especializacin,

permanencia idoneidad moral de sus miembros.

IV. El Cdigo contendr normas que garanticen a las partes:Contribuyente y Administracin Activa la realizacin del con-tradictorio en un plano de igualdad.

V. El Tribunal Fiscal ser de nica instancia para los tributosadministrados por la Superintendencia Nacional de Contribu-ciones y ser Tribunal de apelaciones para los Arbitrios Impuestos administrados por los Concejos Municipales y En-tes autnomos.

VI. El Cdigo contendr las reglas procesales comunes para lasreclamaciones que se interpongan ante los Concejos Munici-

pales, a fin de uniformar el procedimiento.

VII. El Cdigo deber reconocer las acciones de: oposicin; de de-claracin de certeza y repeticin de pago indebido.

VIII. La accin ante el Poder Judicial no podr contener otrapretensin que la ejercitada ante el Organo JurisdiccionalAdministrativo, ni podr fundarse en hechos distintos comotampoco aducir hechos impeditivos o extintivos no discutidosen el proceso previo.

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