18

1.1 . Conceptul de active imobilizate

Pasivul patrimonial, constituit din capitalul aflat la dispoziia agenilor economici, este investit sub diferite forme ce formeaz activul patrimonial.

Clasificarea activelor patrimoniale este realizat n literatura de specialitate funcie de dou criterii fundamentale:

Coninutul economic i natura activelor;

Lichiditatea activelor.

n contabilitatea romneasc, ca de altfel n majoritatea rilor din Europa continental, activele patrimoniale se structureaz n ordinea invers a lichiditii, dup modelul:

A. ACTIVE IMOBILIZATE

Imobilizri necorporale

Imobilizri corporale

Imobilizri n curs

Imobilizri financiare

B. ACTIVE CIRCULANTE

Stocuri i producie n curs de execuie

Creane sau valori n curs de decontare

Plasamente i disponibiliti bneti

C. ACTIVE DE REGULARIZARE I ASIMILATE

Activele circulante, denumite i active pe termen scurt, capital circulant sau bunuri mobile, cuprind toate valorile economice sub forma stocurilor, creanelor, titlurilor de plasament, instrumentelor de trezorerie i disponibilitilor bneti.

Investiia privit ca un plasament semnific din punct de vedere al circulaiei valorii o imobilizare pe diferite termene. Un element al imobilizrilor poart denumirea de activ imobilizat.

Practic, toate ntreprinderile, indiferent de mrime sau sectorul de activitate, utilizeaz bunuri materiale, denumite imobilizri corporale sau investiii materiale.

Activele imobilizate sau fixe, denumite i active pe termen lung,, imobilizri sau bunuri imobile, sunt reprezentate prin acele valori patrimoniale destinate a servi de o manier durabil, pe o perioad mai ndelungat, activitatea ntreprinderii. Acestea au urmtoarele trsturi:

sunt utilizate o perioad ndelungat n activitatea unitilor patrimoniale i au lichiditatea mai mare de un an ;

nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima utilizare;

particip la desfurarea mai multor cicluri economice;

nu sunt destinate comercializrii.

Activele imobilizate au i urmtoarele caracteristici:

au o durat normal de funcionare sau utilizare mai mare de un an;

valoarea contabil de intrare n patrimoniul agentului economic este mai mare dect limita stabilit prin lege, valoare ce se stabilete prin Hotrri de Guvern sau alte acte normative. Prin Hotrrea nr. 273/2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe se prevede c valoarea de intrare a mijloacelor fixe stabilit n condiiile art. 3 alin. 2 lit. a) din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale si necorporale, republicat, cu modificrile si completrile ulterioare, este de 2500 lei. Mijloacele fixe cu valoarea de intrare cuprins ntre 1800 lei si 2500 lei, existente n patrimoniul agenilor economici la data intrrii n vigoare a prezentei hotrri, vor fi nregistrate n evidenta contabila ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar, pn la amortizarea lor integral conform prevederilor legale n vigoare.

cea mai mare parte din activele imobilizate i recupereaz valoarea n mod treptat, prin amortizarea acestora, adic prin includerea unor cote-pri din valoarea lor n costul activitii la care au participat;

lichiditatea imobilizrilor este redus, ele transformndu-se n bani ntr-o perioad mare de timp, n funcie de procesul recuperrii valorii lor.

1.2 . Clasificarea imobilizrilorActivele imobilizate formeaz baza tehnico-material i financiar a ntreprinderilor cu profil de producie. Din acest punct de vedere ele se grupeaz n dou categorii:

imobilizri profesionale, ce se utilizeaz pentru a produce bunuri, executa lucrri sau pentru a presta servicii;

imobilizri neprofesionale, cele care asigur realizarea unor funcii ale unitii care nu in de obiectul principal de activitate cum sunt: construciile de locuit, terenuri i sli de sport, cluburi, destinate realizrii funciei sociale a ntreprinderii.

Aceast clasificare a imobilizrilor corporale este necesar la fundamentarea necesarului de fond de rulment aferent exploatrii i n afara exploatrii.

n funcie de forma pe care o mbrac i dup destinaia n cadrul circuitului economic, se disting urmtoarele structuri de imobilizri:

A. IMOBILIZRI NECORPORALE

Cheltuieli de constituire

Cheltuieli de dezvoltare

Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare

Fond comercial

Alte imobilizri necorporale

B. IMOBILIZRI CORPORALE

Terenuri i amenajri de terenuri

Construcii

Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii

Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale

C. IMOBILIZRI N CURS

Imobilizri corporale n curs

Avansuri acordate pentru imobilizri corporale

Imobilizri necorporale n curs

Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale

D. IMOBILIZRI FINANCIARE

Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului

Titluri de participare deinute la societi din afara grupului

Imobilizri financiare sub form de interese de participare

Alte titluri imobilizate

Creane imobilizate

Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare

Dup cum am amintit anterior, imobilizrile se difereniaz n trei mari categorii: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. Activele imobilizate se ncadreaz n una din cele trei categorii dup trsturile lor specifice, astfel:

n categoria imobilizrilor necorporale se includ activele agenilor economici care mbrac forma unor valori de investiii, care nu se concretizeaz n bunuri i valori economice materiale, adic acestea nu mbrac o form material. Aceste active dein o pondere redus n ansamblul activelor imobilizate ale unui agent economic i se caracterizeaz printr-un coninut eterogen.

n categoria imobilizrilor corporale se includ activele concretizate n bunuri de folosin ndelungat asupra crora se exercit un drept real, active ce mbrac form material.

Investiiile neterminate, n curs de execuie n mai multe exerciii financiare, care n urma finalizrii lor devin imobilizri corporale sau necorporale, se includ n categoria imobilizrilor n curs.

n categoria imobilizrilor financiare se ncadreaz sumele de bani utilizate n scopul obinerii de titluri de participare la capitalul altor societi, titluri i creane imobilizate cu scopul de a exercita controlul sau o influen nsemnat asupra activitii unor ageni economici i cu scopul de a obine profit. Imobilizrile financiare au urmtoarele particulariti:

sunt valori financiare investite pe o perioad mare de timp la formarea capitalului agenilor economici;

nu mbrac o form material;

nu se supun procesului de amortizare.

Contabilitatea tuturor imobilizrilor se ine cu ajutorul conturilor din clasa 2 din Planul general de conturi, intitulat Conturi de imobilizri. Ea cuprinde urmtoarele grupe de conturi:

20 Imobilizri necorporale;

21 Imobilizri corporale;

23 Imobilizri n curs;

26 Imobilizri financiare;

28 Amortizri privind imobilizrile;

29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor.

1.3. Recunoaterea si contabilizarea imobilizrilor corporaleImobilizrile corporale reprezint active care sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Imobilizrile corporale, potrivit Standardului Internaional de Contabilitate IAS 16, denumit Imobilizri corporale (art. 6), sunt definite prin dou elemente caracteristice, care le difereniaz de alte active patrimoniale, n sensul c:

Sunt deinute de ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;

este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Corobornd denumirea Standardului Internaional de Contabilitate IAS 16, Imobilizri corporale i grupa conturilor, destinat contabilizrii operaiunilor privitoare la imobilizrile corporale, din Planul de conturi general (P.C.G.), delimitarea imobilizrilor corporale se poate face n urmtoarele categorii:

a) terenuri i construcii;

b) instalaii tehnice i maini;

c) alte instalaii, utilaje i mobilier;

d) avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie.

Potrivit Codului Fiscal, sunt de asemenea, considerate imobilizri corporale i:

investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, locaie de gestiune;

mijloacele fixe puse parial in funciune, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale;

investiiile efectuate pentru descopert;

investiiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor cu modernizarea, realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijloacelor fixe.

Nu sunt considerate imobilizri corporale:

componentele imobilizrilor corporale procurate cu ocazia reparaiilor, care au ca scop restabilirea parametrilor tehnici iniiali ale acestora;

construciile i instalaiile provizorii;

animalele tinere, animalele de ngrat, psrile i coloniile de albine;

pdurile;

echipamentele de protecie i de lucru, mbrcmintea special i accesoriile de pat, indiferent de valoarea i durata lor de utilizare;

sculele, instrumentele i dispozitivele folosite pentru fabricarea anumitor produse de serie sau pe baza unor comenzi.

Cheltuielile ulterioare aferente imobilizrilor corporale trebuie recunoscute ca i cheltuieli de exploatare n perioada n care sunt realizate, iar costul lucrrilor de modernizare se adaug la valoarea contabil a acestora. Lucrrile de modernizare au ca scop creterea performanelor tehnice iniiale ale imobilizrilor corporale.

Practic, toate ntreprinderile, indiferent de mrime sau de sectorul de activitate, utilizeaz bunuri corporale de natur material, bunuri care sunt achiziionate, produse sau primite pe alte ci, n vederea unei exploatri durabile. Ansamblul acestor bunuri corporale poart numele, n mod obinuit, de imobilizri corporale, de bunuri de producie, iar n abordarea pe cicluri, de investiii materiale.

Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale sau active fixe tangibile cuprind bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi .

Activele imobilizate sau fixe, denumite i active pe termen lung, imobilizri sau bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investiie a cror perioad de utilizare i lichiditate este mai mare de un an. Ele alctuiesc baza i mijloacele de aciune ale ntreprinderii. Ca bunuri economice, activele fixe se caracterizeaz prin durabilitatea lor mai ndelungat ct i prin repetarea i participarea lor la circuitul economic.

Imobilizrile corporale pot intra n patrimoniul unei ntreprinderi pe diferite ci:

achiziie cu titlu oneros: sunt nregistrate n contabilitate la cost de achiziie;

realizate n regie proprie: sunt nregistrate n contabilitate la cost de producie;

aduse ca aport la capital: sunt nregistrate n contabilitate la valoarea de aport;

donaie: sunt nregistrate n contabilitate la valoarea actual;

achiziie din subvenii pentru investiii;

dobndite prin semnarea unor contracte de leasing financiar sau operaional;

realizate de ctre teri;

luate cu chirie.

De asemenea, acestea pot iei din patrimoniul unei ntreprinderi astfel:

prin vnzare (cash sau cu plata n rate);

prin donaie;

prin casare;

constatate lips la inventariere;

distruse de calamiti;

prin participarea la capitalul altei societi comerciale.

Conform OMFP 1850/2004 privind registrele i formularele financiar contabile, evidena operativ a imobilizrilor corporale intrate i ieite din unitatea patrimonial n funcie de categoria din care fac parte i locul unde se afl, se ine cu ajutorul documentelor :

Registrul numerelor de inventar - fiecrui mijloc fix i se acord un numr de inventar, n ordine cronologic, pe baza documentelor primite. Este ntocmit de compartimentul financiar contabil. Fia mijlocului fix - servete ca document pentru evidena analitic a mijlocelor fixe. Se ntocmete de compartimentul financiar contabil, ntr-un exemplar, pentru fiecare mijloc fix.

Bonul de micare a mijlocului fix - servete ca : - document justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe ntre dou locuri de folosin ale unitii.

- document de nsoire a mijloacelor fixe pe timpul transportului de la o secie sau subunitate.

- document justificativ de nregistrare n evidena inut de responsabilul cu mijloacele fixe la locurile de folosin i n contabilitate.

Circul la persoana care aprob micarea mijlocului fix n cadrul unitii; la departamentul de lucru predtor, pentru semnarea de predare de ctre responsabilul cu mijloace fixe i pentru semnare de primire de ctre delegatul departamentului punctului de lucru, primitor. Se arhiveaz la compartimentul financiar contabil i la secia (atelierul, subunitatea, etc) predtoare.

Proces-verbal de recepie - servete ca document de nregistrare n evidena operativ i contabilitate, se ntocmete n 3 exemplare la data punerii n funciune a mijlocului fix, de ctre secretarul comisiei, n prezena membrilor comisiei care este format din: preedinte, specialiti consultani, asisteni de recepie.

Procesul-verbal de punere n funciune a mijlocului fix - se ntocmete pentru utilajele i instalaiile care necesit montaj i probe tehnologice, precum cldirile i construciile speciale care deservesc procese tehnologice, acestea considerndu-se puse n funciune la terminarea probelor tehnologice. Se ntocmete de ctre preedintele comisiei numite pentru recepionarea obiectivului de investiii, n prezena membrilor comisiei care este format din : preedinte, specialiti consultani, asisteni la recepie.

Procesul-verbal de scoatere din funciune a mijlocului fix - servete ca:

- document de constatare a ndeplinirii condiiilor scoaterii din funciune a mijloacelor fixe, de scoatere din uz .

- document de consemnare a scoaterii efective din funciune a mijloacelor fixe.

alte documente1.4. Reguli de evaluare a imobilizrilor corporale

O imobilizare corporal, odata fiind recunoscut ca activ, trebuie evaluat. Prin evaluare se nelege procedeul prin care se exprim, cu ajutorul etalonului bnesc, mijloacele, procesele i sursele economice consemnate n documente, din cadrul unei uniti patrimoniale.

Imobilizrile corporale se evalueaz iniial la costul lor determinat potrivit regulilor de evaluare, n funcie de modalitatea de intrare n ntreprindere:

a) la data intrrii n patrimoniu, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care se stabilete astfel:

n cazul achiziiei imobilizrilor corporale de la furnizori, acestea sunt evaluate la cost de achiziie, care este format din preul de cumprare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum i alte cheltuieli legate direct de punerea n funciune a imobilizrilor corporale (cheltuieli de transport, aprovizionare, manipulare, montaj, comisioane de intermediere, etc);

n cazul imobilizrilor corporale obinute din producie proprie, acestea sunt evaluate la cost de producie care este format din costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile, alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie repartizate n mod raional n costul produsului.

n cazul imobilizrilor corporale aduse ca aport la capitalul ntreprinderii, acestea sunt evaluate la valoarea de aport stabilit n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestora.

n cazul imobilizrilor corporale obinute cu titlu gratuit, acestea sunt evaluate la valoarea just.

Prin valoare just se nelege suma la care poate fi tranzacionat (schimbat) un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.

b) la data ieirii din patrimoniu sau n momentul ncetrii recunoaterii, imobilizrile corporale, n general, se evalueaz la valoarea lor de intrare (metoda identificrii specifice sau individuale), ceea ce nseamn scderea lor din gestiune. Atunci cnd nu mai este ateptat niciun beneficiu economic viitor din utilizarea ulterioar a unei imobilizri corporale, aceasta trebuie scoas din eviden prin cedare sau casare. Ctigurile sau pierderile obinute n urma realizrii acestor operaiuni trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden a imobilizrii corporale i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate n contul de profit i pierdere ca venit sau cheltuial.

c) cu ocazia inventarierii, evaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea actual sau de utilitate, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Imobilizrile corporale constatate n plus la inventar se nregistreaz ca o intrare n patrimoniu pe seama subveniilor pentru investiii (contul 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii), iar cele constatate n minus la inventar se trec pe cheltuielile societii, inndu-se cont i de amortizarea acestora.

d) la ncheierea exerciiului financiar (evaluarea bilanier), imobilizrile corporale sunt evaluate la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea lor contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii. Se compar cele dou valori, valoarea contabil i valoarea stabilit pe baza inventarierii iar:

diferenele constatate n plus, atunci cnd valoarea contabil este mai mic dect valoarea actual, conform principiului prudenei, nu se nregistreaz n contabilitate, imobilizrile corporale meninndu-se la valoarea lor de intrare;

diferenele constatate n minus, atunci cnd valoarea contabil este mai mare dect valoarea actual, se nregistreaz n contabilitate pe seama unei amortizri suplimentare, n cazul imobilizrilor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil sau se nregistreaz o ajustare pentru depreciere (pierdere de valoare) atunci cnd aceasta este reversibil, imobilizrile corporale meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

Valoarea nscris n bilan pentru fiecare element al imobilizrilor reprezint costul lor de achiziie sau de producie, excepie fcnd cazurile n care s-au nregistrat reduceri de valoare prin sistemul amortizrilor i ajustrilor pentru depreciere, care se scad din valoarea de intrare. Prin urmare, imobilizrile corporale se nscriu n bilan aplicnd relaia:

1.5. Reevaluarea imobilizrilor corporale tratament contabil alternativ

Reevaluarea reprezint nlocuirea valorii contabile nete cu valoarea just, inndu-se cont de inflaie, utilitatea bunului, starea acestuia i de preul pieei.

Reevaluarea imobilizrilor corporale se efectueaz de ctre evaluatori autorizai sau de ctre specialiti din cadrul entitii, cu pregtire tehnic n domeniu i se pot aplica dou metode:

a) metoda valorii brute potrivit acesteia se reevalueaz concomitent att valoarea brut a imobilizrilor corporale, ct i amortizarea cumulat;

b) metoda valorii nete aceasta presupune scderea din valoarea contabil brut a amortizrii cumulate i a ajustrilor pentru depreciere.

Conform OMFP nr. 2374/2007: Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu. Amortizarea calculat pentru imobilizrile corporale astfel reevaluate se nregistreaz n contabilitate ncepnd cu data de 1 ianuarie anul urmtor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea. Evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor de ntreprinderi (fuziuni, divizri) nu constituie reevaluare n sensul prezentelor reglementri contabile, aceste evaluri efectundu-se n scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilan.

Reevalurile trebuie efectuate cu regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere semnificativ de cea care ar fi stabilit la data bilanului, folosind valoarea just. Surplusul care rezult din compararea valorii juste cu valoarea contabil net este tratat ca o cretere a rezervei din reevaluare. Dac rezultatul este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta este tratat ca o diminuare a rezervei din reevaluare sau ca o cheltuial cu valoarea deprecierii, atunci cnd nu este constituit o rezerv. Surplusul din reevaluare se capitalizeaz prin transferul direct n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, fie pe msur ce activul este utilizat, fie la scoaterea lui din eviden. n primul caz, valoarea rezervei transferate reprezint diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului.

Conform OMFP 1752/2005, la reevaluarea imobilizrilor corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii este tratat astfel:

a) recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil dup reevaluare, s fie egal cu valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este utilizat n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice;

b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este folosit pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia.

1.6. Amortizarea imobilizrilor corporale

Amortizarea reprezint alocarea (repartizarea) sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei de via util.

Conform Codului Fiscal sunt considerate imobilizri corporale amortizabile, mijloacele fixe amortizabile i orice imobilizare corporal care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:

a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative;

b) are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului;

c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an.

Pentru imobilizrile corporale care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intr n structura unui activ corporal, a cror durat normal de utilizare difer de cea a activului rezultat, amortizarea se determin pentru fiecare component n parte.

Cheltuielile aferente achiziionrii, producerii, construirii, asamblrii, instalrii sau mbuntirii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaz din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizrii.

Conform legislaiei romneti, amortizarea imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a acestora. Valoarea de intrare sau contabil reprezint costul de achiziie, costul de producie sau valoarea de utilitate. Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz i se nregistreaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii de intrare, conform duratelor de via util i condiiilor de utilizare a acestora. Durata de via a imobilizrilor supuse amortizrii este determinat diferit de la ar la ar. n Romnia aceste durate sunt reglementate de H.G.nr.2139/2004, pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele de funcionare a mijloacelor fixe.

Baza de calcul a amortizrii, o constituie valoarea amortizabil, care se determin fie ca diferen dintre valoarea contabil (costul iniial) i valoarea rezidual, fie ca diferen ntre valoarea reevaluat i valoarea rezidual. Prin valoare rezidual se nelege valoarea recuperrilor din mijloacele fixe scoase din funciune la expirarea duratei normale de serviciu. Din valoarea acestor recuperri se scad cheltuielile ocazionate de scoaterea din folosin a mijlocului fix respectiv, diferena reprezentnd valoarea rezidual.

n Romnia, entitile economice utilizeaz urmtoarele metode de amortizare pentru imobilizrile corporale:

Amortizare liniar;

Amortizare degresiv;

Amortizare accelerat.

Amortizarea liniar const n includerea pe cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu duratele de via util a imobilizrilor corporale. Amortizarea se calculeaz prin aplicarea cotei anuale de amortizare liniar la valoarea de intrare a imobilizrilor corporale. Rata anual de amortizare liniar se stabilete prin raportarea numrului 100 la durata normal de utilizare.

Amortizarea degresiv are ca efect nscrierea pe cheltuieli a unei amortizri mai mari n primii ani de la punerea n funciune a imobilizrilor corporale. Pentru calcularea ratei de amortizare degresive, acest tip de amortizare presupune multiplicarea ratelor de amortizare liniar cu unul din coeficienii prevzui de lege, astfel:

1,5 dac durata normal de utilizare a imobilizrilor corporale este ntre 2 i 5 ani, inclusiv;

2 dac durata normal de utilizare a imobilizrilor corporale este ntre 6 i 10 ani, inclusiv;

2,5 dac durata normal de utilizare a imobilizrilor corporale este mai mare de 10 ani.

Amortizarea accelerat const n includerea pe cheltuielile de exploatare, n primul an de funcionare a imobilizrilor corporale, a unei amortizri n proporie de 50% din valoarea de intrare. n anii urmtori, amortizarea se calculeaz liniar, prin raportarea valorii rmase de amortizat la durata normal de utilizare rmas a imobilizrilor corporale.

1.7. Sistemul de conturi utilizat pentru recunoaterea imobilizrilor corporale

Conturile de imobilizri corporale se regsesc n Planul General de Conturi, aprobat prin OMF nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene, n clasa 2 de conturi denumit Conturi de imobilizri. Conturile care arat existena, micarea i amortizarea imobilizrilor corporale sunt incluse n grupele:

- 21 Imobilizri corporale

23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri

28 Amortizri privind imobilizrile

29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor.

Dup coninutul economic sunt conturi de imobilizri corporale, iar dup funcia contabil sunt conturi de activ, cu excepia celor de amortizri i ajutri pentru depreciere care, dup coninutul economic sunt conturi substractive sau rectificative ale valorii imobilizrilor corporale, iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv.

Conturile de imobilizri corporale ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu:

valoarea imobilizrilor corporale achiziionate, aduse ca aport, realizate n producie proprie, primite cu titlu gratuit sau primite n regim de leasing financiar;

costul lucrrilor de modernizare a imobilizrilor corporale, executate de teri sau pe cont propriu;

valoarea amortizrii investiiilor realizate de ctre chiriai la imobilizrile corporale nchiriate i restituite proprietarului;

valoarea creterii rezultate din reevaluarea imobilizrilor corporale;

plusurile de inventar;

valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale.

Conturile de imobilizri corporale se crediteaz cu:

valoarea imobilizrilor corporale vndute, restituite asociailor, scoase din eviden (valoarea amortizat sau neamortizat), cedate n regim de leasing financiar, distruse de calamiti;

valoarea de aport a imobilizrilor corporale care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei societi comerciale;

diferena dintre valoarea contabil mai mare i valoarea de aport mai mic a imobilizrilor corporale care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei societi comerciale;

valoarea descreterii rezultate din reevaluarea imobilizrilor corporale;

valoarea imobilizrilor corporale n curs, finalizate i recepionate;

valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale, decontate.

Soldul final debitor al conturilor reprezint valoarea imobilizrilor corporale existente n patrimoniul societii.

Conturile de amortizri privind imobilizrile corporale ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu amortizarea imobilizrilor corporale i amortizarea investiiilor realizate de ctre chiriai la imobilizrile corporale nchiriate i restituite proprietarului. Se debiteaz cu amortizarea imobilizrilor corporale scoase din activ.

Soldul final creditor al conturilor reprezint amortizarea imobilizrilor corporale existente n patrimoniul societii.2. Contabilizarea cheltuielilor ulterioare aferente imobilizrilor corporaleO imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementri, n funcie de modalitatea de intrare n entitate.

Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute, de regul, drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate.

Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul asigurrii utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este efectuat.

Sunt recunoscute ca o component a activului investiiile efectuate la imobilizrile corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie s aib ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i s conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial.

Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.

Imobilizrile corporale n curs de execuie reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz. Acestea se evalueaz la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz.

Imobilizrile corporale n curs de execuie se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz.

Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat folosind aceleai principii ca i pentru un activ achiziionat. Astfel, dac entitatea produce active similare, n scopul comercializrii, n cadrul unor tranzacii normale, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de construire a acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate din calculul costului acestui activ. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu sunt incluse n costul activului.Exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizari corporale existente, care duc la cresterea de beneficii economice viitoare:

- efectuarea unor lucrari la imobilizarile corporale, care au ca scop sporirea capacitatii de exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice si a consumurilor specifice;

- modernizarea unor componente ale imobilizarilor corporale, cu scopul obtinerii de cresteri substantiale ale calitatii productiei sau activitatii;

- efectuarea unor lucrari de modernizare la cladiri si constructii existente, care au ca scop sporirea gradului de confort si ambient2.1. Studiu de caz: Recunoaterea incontabilitatea costurilor cu reparaiile la cldiri1. SC ABC SA detine o cladire de birouri pentru care decide efectuarea in regie proprie a unor reparatii in luna octombrie 2013. Acestea constau in tencuieli si zugraveli care sunt efectuate in scopul de a pastra parametrii tehnici initiali ai cladirii.Costurile suportate de societate pentru realizarea acestor reparatii sunt urmatoarele:- materiale consumabile: 9.000 lei;- consum de energie electrica: 3.000 lei.Reflectarea in contabilitate a cheltuielilor cu reparatiile efectuate in regie proprie:- Octombrie 2012: 602 = 302 9.000 lei"Cheltuieli cu materialele consumabile" "Materiale consumabile"

605 = 401 3.000 lei "Cheltuieli privind energia si apa" "Furnizori2. SC QRTY SA dispune de o reea hoteliera. Potrivit bugetului de venituri si cheltuieli, in luna noiembrie 2013 societatea efectueaz lucrri de reparaii la unul dintre hoteluri, respectiv nlocuirea tapetului din camere. Pentru efectuarea acestor lucrri de ntreinere societatea contracteaz o firma specializata. Costul lucrrilor facturate de ctre aceasta firma pentru SC QRTY SA este de 30.000 lei.

Reflectarea incontabilitatea cheltuielilor cu reparaiile efectuate in antrepriza:

- Noiembrie 2013:

611 = 401 30.000 lei"Cheltuieli cu ntreinerea si reparaiile" "Furnizori"2.2. Studiu de caz: Recunoaterea in contabilitate a investiiilor la cldiriSe inchiriaza o cladire cu valoarea contabila de 10.000 lei, cu o chirie lunara de 100 lei. Chiriasul executa lucrari de modernizare, efectuand-se in acest scop urmatoarele cheltuieli, care se amortizeaza pe o perioada de 1 an, cand expira contractul de inchiriere:

cheltuieli cu energia facturata de catre furnizor, care se achita cu op prin banca: 600 lei plus TVA;

cheltuieli cu materiale auxiliare: 3.000 lei

Pentru o mai buna intelegere vom aborda inregistrarile contabile atat in contabilitatea chiriasului, cat si in contabilitatea proprietarului.

a) In contabilitatea chiriasului:Preluarea cladirii pe baza de proces-verbal de predare-primire:

8031 Imobilizari corporale luate cu chirie 10.000 lei Primirea facturii prvind chiria lunara :

612 Cheltuieli cu redeventele, locatiile de getsiune si chiriile

=401Furnizori

100 lei

Achitarea cu ordin de plata a chiriei lunare:

401

Funrizori=5121

Conturi la banci in lei100 lei

Consum de materiale auxiliare

6021

Consum de materiale auxiliare=3021

Materiale auxiliare3000 lei

Cheltuieli cu energia electrica:

%

605 Cheltuieli privind energia si apa 600 lei

4426 TVA deductibil 114 lei=401

Furnizori714 lei

Achitarea facturii privind energia:

401

Furnizori=5121

Conturi la banci in lei714 lei

Pentru lucrarile de modernizare pe care le-a facut chiriasul vom avea urmatoarele inregistrari contabile: Inregistrarea productiei de imobilizari corporale:

231

Imobilizari corporale in curs de executie=722

Venituri din productia de imobilizari corporale3000 lei

La sfarsitul lucrarilor de investitii constand in modernizarea cladirii existente se face procesul verbal de receptie a lucrarii

Receptia lucrarilor de modernizare:

212

Constructii=231

Imobilizari corporale in curs de executie3000 lei

Amortizarea lunara a cheltuielilor de investitii: (3.000 : 12 luni = 250 lei)

6811

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor=2812

Amortizarea constructiilor250 lei

Scoaterea din evidenta a investitiei complet amortizate:

2812

Amortizarea constructiilor=212

Constructii3000 lei

Odata incheiata perioada de inchiriere conform contractului, se face predarea cladirii pe baza procesului verbal. Predarea cladirii pe baza de proces-verbal de predare-primire:8031 bilizari corporale luate cu chirie 10.000 leiB) In contabilitatea proprietarului: Intocmirea facturii privind chiria lunara de incasat:

461

Debitori diversi=706

Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirie100 lei

Incasarea cu ordin de plata a chiriei:

5121

Conturi la banci in lei=461

Debitori diversi100 lei

Preluarea de catre proprietar a investitiei complet amortizate:

212

Constructii=2812

Amortizarea constructiilor3000 lei

Cheltuielile efectuate in legatura cu imobilizarile corporale utilizate in baza unui contract de inchiriere, locatie de gestiune sau alte contracte similare se evidentiaza in contabilitatea entitatii care le-a efectuat, la imobilizari corporale sau drept cheltuieli in perioada in care au fost efectuate, in functie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate in legatura cu imobilizarile corporale proprii.

Din punct de vederecontabilnu exista o limita valorica de la care activele se incadreaza in categoria imobilizarilor corporale.

Din punct de vedere fiscal,conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privindCodul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, mijlocul fix reprezinta orice imobilizare corporala, care este detinuta pentru a fi utilizata in productia sau livrarea de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriata tertilor sau in scopuri administrative, daca are o durata normala de utilizare mai mare de un an si o valoare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a Guvernului.In prezent, limita este in suma de 1.800 lei, stabilita conform Hotararii Guvernului. nr. 105/2007 (Hotararea Guvernului nr. 105/31.01.2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixeM.O. nr. 103/12.02.2007) privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, aceasta limita fiind utilizata pentru scopuri fiscale.Prin urmare, exista posibilitatea ca incontabilitatesa se inregistreze imobilizari corporale care sa indeplineasca din punct de vederecontabilcele doua conditii (de a fi utilizate in productie de bunuri sau prestare de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative si de a avea o durata de utilizare economica mai mare de un an), dar sa aiba o valoare mai mica decat plafonul minim recunoscut din punct de vedere fiscal.In functie de caracteristicile si modul de utilizare a imobilizarilor corporale, pentru incadrarea acestora in grupele si clasele corespunzatoare se poate utiliza Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 2.139/2004 (Hotararea Guvernului nr. 2.139/30.11.2004 pentru aprobarea catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe, M.O. nr. 46/13.01.2005).Din punct de vederecontabil,la stabilirea amortizarii imobilizarilor corporale sunt avute in vedere duratele de utilizare economica si conditiile de utilizare a acestora.Potrivit prevederilor Ordinului ministrului finantelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificarile si completarile ulterioare, prin durata de utilizare economica se intelege durata de viata utila, aceasta reprezentand:a) perioada in care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre o entitate; sau

b) numarul unitatilor produse sau al unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de entitate prin folosirea activului respectiv.Referine bibliografice

Cri

Mati, D. & all, Bazele Contabilitii, Editura Alma Mater, 2005

Mati, D. Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003

Mati, D. Bazele contabilitii, Aspecte teoretice i practice, Editura Alma Mater, Cluj-Napoca, 2005

Mati, D. Contabilitatea financiar a unitilor economice, Editura Mirton, Timioara 2006

Mati, D. Reforma contabil n Romnia, n volumul Conferina Contabilitatea mileniului III, Editura Sincron, Cluj-Napoca, 2003

Mndoiu, N. Codul Fiscal comparat 2006 2007, volumul I, Editura Con Fisc, Bucureti, 2007Contabilitate Financiar actualizat la Standarde Europene, Editura Intelcredo, Deva, iulie 2005

Clin, O., Ristea. M, Bazele Contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2004

Pere, I. & all, Bazele contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2004

Alte publicaii i reglementri legislative

Gestiunea i Contabilitatea firmei nr 4-5/2007, pag 2, Editura Tribuna Economic

Ristea, M., Dumitru, C.G., Punescu, M. & Gue. R.: Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 36: Deprecierea activelor, editura CECCAR, Bucureti, 2004

Marin, T. Ghid pentru ntelegerea i aplicarea IAS 16 Imobilizri corporale, Editura CECCAR, Bucureti 2003

Hotarre nr. 1553 din 18/12/2003, privind reevaluarea imobilizrilor corporale i stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe

Hotrrea Guvernului nr. 105 din 31.01.2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe din Monitorul Oficial din 12.02.2007

Ordinul nr 2347 din 2007 din 12/12/2007 publicat n Monitorul Oficial nr 25 din 14 ianuarie 2007 a fost modificat i completat OMFP nr 1752/2005

Ordinul nr 2347/2007 modificarea OMFP nr 1752/2005

OMFP 1752/2005 publicat in Monitorul Oficial al Romniei, Part I, nr. 1.080 din 30 Noiember 2005

OMFP nr 1753 din 22.11.2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea elementelor de active i pasiv, publicat in M.O. nr 1174 din 13.12.2004

ORDIN Nr. 1775 din 29 noiembrie 2004 privind unele reglementri n domeniul contabilitii

Tribuna Economic, nr 42/2006, pag 36, seciunea Contabilitate, Ioan Medean octombrie 2005

Resurse on-line

www.clubafaceri.ro/info_articole/332_08_investiii_imobilizri_corporalewww.contabilul.ro/index.php

www.seccar.ablog.rowww.focusfinanciar.ro/content/view4333www.capital.ro/index Maria Seder Neda, Impozitele imobilizrilor corporale

www.tribunaeconomic.ro/index Ioan Medean, Amortizarea fiscal i amortizarea contabil

www.tribunaeconomic.ro/index dr.Nelua Mitea, Amortizarea imobilizrilor corporale

http://contabilul.manager.ro/a/8941/contautil:-contabilitatea-cheltuielilor-ulterioare-aferente-imobilizarilor-corporale.html, Contabilitatea cheltuielilor ulterioare aferente imobilizrilor corporalehttp://contabilul.manager.ro/a/2442/cheltuieli-privind-modernizarea-unei-cladiri.htmlhttp://contabilul.manager.ro/a/2442/cheltuieli-privind-modernizarea-unei-cladiri.htmlValoarea bilanier a imobilizrilor corporale (valoarea contabil net)

= valoarea de intrare amortizri cumulate eventuale ajustri pentru depreciere

Vezi E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaii. Vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001, p.129

vezi E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaii. Vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001, p.129

vezi D. Buctaru, Gestiunea financiar a firmei - Partea I, 2002, p. 93

vezi E. Dumitrean, Gh. Scorescu, C. Toma, I. Berheci, D.N. Mardiros, Contabilitate financiar (licen), Iai, 2003, p.39

vezi M. D. Paraschivescu, W. Pvloaia, C. Toma, Al. ugui, C. Istrate, Contabilitate i elemente de analiz financiar, Ed. Neuron, Focani, 1994, p. 89

Vezi E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaii. Vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001, p.130

http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_33360/HG-nr-276-2013-stabilirea-valorii-de-intrare-a-mijloacelor-fixe.html#axzz31iZMSwSK

vezi E. Dumitrean, Gh.. Scorescu, C. Toma, I. Berheci, D.L.Mardiros, Contabilitate financiar , vol., Ed. Sedcom Libris, Iai, p. 93

vezi E. Dumitrean, Gh. Scorescu, C. Toma, I. Berheci, D.N. Mardiros, Contabilitate financiar (licen), Iai, 2003, p.39

vezi Plan de conturi general, O.m.f.p. nr.94/2001

M. Ristea, C.Cucu, C.Lzrescu, Contabilitatea ntreprinderii, vol..I, Ed. Mrgritar, Bucureti, 1997, p.166-167

vezi Lefter Chiric., op. citat, p. 238

D.M.Paraschivescu, W.Pavloaia, G.D.Olaru, Florin Radu, Contabilitate Financiar, Editura Tehnopress, Iai, 2007, pag.132;

Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, Standardul de Contabilitate nr.16 privind Imobilizrile corporale.

Legea nr. 571/2009 privind Codul Fiscal, actualizat, art. 24, alin. (3)

C.I. Jitaru, C. Jitaru, Contabilitatea operaiunilor economice speciale cu particularitai de nregistrare, Editura Danubius, Brila, 2007, pag. 42.

D.M.Paraschivescu, W.Pavloaia, G.D.Olaru, Florin Radu, Contabilitate Financiar, Editura Tehnopress, Iai, 2007, pag.133.

I.P. Pntea, Ghe. Bodea, Contabilitate financiar romneasc conform cu Directivele Europene, ediia a II-a revizuit i actualizat, Editura Intelcredo, Deva, 2007, pag. 65;

H.G. nr.1553/2003 privind reevaluarea imobilizrilor corporale i stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.

OMFP nr. 2374/2007 privind modificarea i completarea OMF nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene, publicat la 14.01.2008, art. 108, alin. 1.

D.M.Paraschivescu, W.Pavloaia, G.D.Olaru, Florin Radu, Contabilitate Financiar, Editura Tehnopress, Iai, 2007, pag.176.

C.B.Ptracu, Ilie Popovici, Alexandra Popovici, Contabilitatea unor operaiuni speciale, Ediia a II a revizuit i actualizat, Editura Danubius, Brila, 2007, pag. 39.

18