Administracjaadministracja.mswia.gov.pl/download/58/18093/6bDOR.docx · Web viewSkoro śmierć upadłego nie wpływa na zasady postępowania upadłościowego, które może być prowadzone

Warszawa, dnia 3 lutego 2015 r.

Numer sprawy: 6b/DOR/2015

Podmiot zadający pytanie: Urząd Miejski w X

Imię i nazwisko eksperta: Dr Karolina Tetłak

Afiliacja eksperta: Uniwersytet Warszawski

OPINIA PRAWNA

I. Treść zadanego pytania

1. Czy w związku ze śmiercią podatnika obowiązek podatkowy w podatku od

nieruchomości wygasł z końcem września 2014 r.?

2. Czy w związku z tym należy dokonać zmiany decyzji ustającej podatek od

nieruchomości na 2014 r. i komu należy ją doręczyć?

3. Na kim będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od

nieruchomości po dacie zgonu (spadkobiercach czy syndyku?)

4. Na kim ciąży obowiązek zapłaty zaległości podatkowej za 2014 r. (styczeń –

wrzesień 2014 r.)?

II. Sentencja odpowiedzi

1. W związku ze śmiercią podatnika obowiązek podatkowy w podatku od

nieruchomości wygasł z końcem września 2014 r. Obowiązek podatkowy ciąży na

nowych właścicielach (spadkobiercach) od pierwszego dnia miesiąca

następującego po miesiącu, w ktorym doszło do nabycia nieruchomości.

2. W związku z tym należy dokonać zmiany decyzji ustającej podatek od

nieruchomości na 2014 r. od zmarłego upadłego i doręczyć ją syndykowi. Należy

rownież wydać decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe spadkobiercow

zmarłego upadłego jako nowych właścicieli nieruchomości.

3. Po dacie zgonu upadłego obowiązek podatkowy w zakresie podatku od

nieruchomości będzie ciążył na jego spadkobiercach.

System doradztwa prawnego dla JSTw ramach projektu systemowego Ministerstwa Administracji i CyfryzacjiDziałanie 5.2 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki „Dobre prawo – sprawne rządzenie”

Strona 1 z 26

4. Obowiązek zapłaty zaległości podatkowej za 2014 r. (styczeń – wrzesień 2014

r.) ciąży na spadkobiercach podatnika jako jego następcach prawnych, przy czym

zapłaty powinien dokonać syndyk masy upadłości.

III. Opis stanu faktycznego

W listopadzie 2014 r. organ podatkowy powziął informację, że wobec podatnika

będącego osobą fizyczną, prowadzącego działalność gospodarczą, prowadzone

było postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Z informacji

uzyskanej od syndyka masy upadłości z dnia 9 grudnia 2014 r. wynika, że :

1. postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r. ogłoszona została upadłość

podatnika;

2. w dniu 18 września 2014 r. podatnik zmarł. Postanowieniem z dnia 23

września 2014 r. wyznaczono kuratora w postępowaniu upadłościowym do czasu

ustalenia ewentualnych spadkobiercow;

3. postanowieniem Sądu Rejonowego w X Wydział VI Gospodarczy z dnia 22

października 2014 r. zmieniono sposob prowadzenia postępowania

upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie

obejmujące likwidację majątku dłużnika;

4. w/w postanowieniem odwołany został nadzorca sądowy, a powołany został

syndyk masy upadłości.

Decyzjami z dnia 23 stycznia 2014 r. organ podatkowy ustalił podatnikowi

(osobie fizycznej) wysokość podatku od nieruchomości na 2014 r. za miesiące od

stycznia do grudnia.

IV. Podstawa prawna udzielonej odpowiedzi

Art. 97 i art. 102 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.

U. 2012 r. poz. 749, dalej „op”)

Art. 3 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U

z 2002r. Nr 9, poz. 31 ze zm., dalej „u.p.o.l.”)


Strona 2 z 26

Art. 61, art. 144, art. 160, art. 173, ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo

upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej „p.u.n.”)

V. Uzasadnienie

1. Konsekwencje śmierci podatnika

Z chwilą śmierci osoby fizycznej następuje utrata przez nią zdolności prawnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach

ewidencji i identyfikacji podatnikow i płatnikow (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz.

2681 ze zm.), w przypadku zgonu osoby fizycznej będącej podatnikiem decyzja o

nadaniu NIP wygasa z mocy prawa. Unieważnieniu podlegają rownież wszelkie

dane wynikające z dowodu osobistego, w tym także nadany PESEL. Z chwilą

śmierci podatnika ustaje zatem jego byt prawny i nie można posługiwać się

numerami NIP i PESEL zmarłego.

Zgodnie z art. 1025 § 1 k.c. sąd na wniosek osoby mającej w tym interes

stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Organ podatkowy, ktory nie może

dochodzić roszczeń podatkowych bez ustalenia kręgu następcow prawnych po

pierwotnym właścicielu, należy uznać za mający interes w tym, aby ustalić tę

grupę osob. W przypadku śmierci podatnika obowiązek podatkowy przechodzi

na nowego właściciela, toteż kluczowe dla organu podatkowego jest ustalenie

podmiotow, ktore nabyły własność po poprzednim właścicielu nieruchomości. Po

przeprowadzeniu postępowania sąd ustala spadkobiercow (nowych właścicieli)

w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Dokumentem stwierdzającym

ten fakt jest oprocz postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wydanego

przez sąd przeprowadzający postępowanie spadkowe rownież wydane przez

notariusza zarejestrowane poświadczenie dziedziczenia. Do czasu wydania tego

orzeczenia lub poświadczenia nie można mowić o właścicielach nieruchomości, a

organ podatkowy nie może określić podatnika. Po wydaniu przez sąd ww.


Strona 3 z 26

postanowienia organ podatkowy powinien podjąć działania prawne dotyczące

wyegzekwowania należności podatkowych od nowego właściciela, czyli zażądać

złożenia informacji lub deklaracji podatkowej.

2. Śmierć podatnika a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości

W doktrynie prawa podatkowego nazwy „obowiązek podatkowy” używa się w

dwoch znaczeniach: jako abstrakcyjny obowiązek podatkowy określony w

ustawach podatkowych, obejmujący podatkowoprawny stan faktyczny i jego

następstwa prawne oraz jako pojęcie zindywidualizowanego obowiązku

podatkowego ciążącego na konkretnej osobie od chwili spełnienia przez nią

ustawowych przesłanek (B. Brzeziński, Podstawowe pojęcia Ordynacji

podatkowej, [w:] Studia nad Ordynacją podatkową, B. Brzeziński, C. Kosikowski

(red.), Łodź-Toruń 1999, s. 72-75). Moment powstania tak rozumianego

obowiązku jest jednocześnie momentem powstania stosunku

prawnopodatkowego i uzyskania przez dany podmiot statusu podatnika.

Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw

podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia

pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Określenie to nawiązuje zatem do zindywidualizowanego obowiązku

podatkowego, w znaczeniu używanym w ustawach regulujących powstanie

stosunku prawnopodatkowego. Obowiązek podatkowy podatnika i

odpowiadające temu obowiązkowi uprawnienia państwa czy samorządu

terytorialnego do wymiaru podatku powstają, gdy zajdą okoliczności, zdarzenia,

stany faktyczne określone w sposob abstrakcyjny w poszczegolnych ustawach

podatkowych. Ustawodawca decyduje, z jakimi zdarzeniami czy stanami należy

wiązać potencjalną możliwość bycia podatnikiem i ponoszenia w przyszłości

możliwego ciężaru podatkowego z powodu powstania lub ustania tego zdarzenia

(np. bycie właścicielem nieruchomości).


Strona 4 z 26

Jeśli konkretny podmiot znajdzie się w sytuacji określonej w hipotezie normy

wyprowadzonej z przepisow ustawy podatkowej, z ktorą wiąże się dyspozycji

poniesienia świadczenia pieniężnego, to z mocy prawa powstanie stosunek

publicznoprawny między nim a organem podatkowym.

Obowiązek podatkowy związany jest z podatkowoprawnym stanem faktycznym,

ktory zawsze obejmuje podmiot i przedmiot podatku. Podatnik jest zresztą

zdefiniowany w przepisach op poprzez ciążący na nim obowiązek podatkowy.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są

m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym społki

nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub

obiektow budowlanych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

A zatem dla zaistnienia obowiązku podatkowego na gruncie podatku od

nieruchomości konieczne jest wystąpienie elementow wskazanego w ustawie

podatkowoprawnego stanu faktycznego, czyli np. sytuacji, w ktorej osoba

fizyczna jest właścicielem nieruchomości. W razie śmierci podatnika będącego

osobą fizyczną przestaje on być podmiotem tego obowiązku. Przepis art. 6

ust. 4 u.p.o.l. wyraźnie wskazuje, iż obowiązek podatkowy wygasa z upływem

miesiąca, w ktorym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.

Ustawodawca nie wskazuje wprost przesłanek skutkujących wygaśnięciem

obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, toteż jako przyczyny

uzasadniające ustanie tego obowiązku traktuje się okoliczności przeciwne do


Strona 5 z 26

przesłanek skutkujących jego powstaniem. Skoro powstanie obowiązku

podatkowego jest uzależnione od objęcia własności lub posiadania

nieruchomości, to okolicznościami skutkującymi jego ustaniem będzie

odpowiednio utrata tych praw – np. poprzez sprzedaż nieruchomości lub śmierć,

ktora prowadzi do całkowitego wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Skoro w

momencie śmierci podatnika ustaje w stosunku do niego obowiązek podatkowy,

ma to konsekwencje w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, ktore nie

może obejmować zdarzeń czy okresu, za ktory nie ciążył na podatniku obowiązek

podatkowy, gdyż zgodnie z przepisami o.p. zobowiązanie podatkowe wynika z

obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy może przejść jednak na inną osobę, ktora przejmuje

przedmiot opodatkowania, np. w drodze nabycia lub dziedziczenia i uzyskuje

przez to status podatnika.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od

pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w ktorym powstały

okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Za taką okoliczność uważa

się nabycie własności nieruchomości, w tym w drodze dziedziczenia. Na

spadkobiercach zmarłego przedsiębiorcy ciąży zatem obowiązek podatkowy z

tytułu nabycia własności nieruchomości w drodze dziedziczenia.

Przejście obowiązku podatkowego jest jednak osobną kwestią od sukcesji w

zakresie zobowiązań podatkowych, powstałych w stosunku do zmarłego

spadkodawcy i ciążących na nim przed śmiercią, o czym niżej w pkt 6.

Należy ponadto podkreślić, iż syndyk masy upadłości nie jest podatnikiem

podatku od nieruchomości (wyrok WSA w Gdańsku, 25.11.2005, I SA/Gd 88/03;

wyrok WSA w Rzeszowie, 25.05.2006, I SA/Po 217/05).


Strona 6 z 26

3. Zmiana decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od

nieruchomości

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia

miesiąca następującego po miesiącu, w ktorym powstały okoliczności

uzasadniające powstanie tego obowiązku. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.o.l. stanowi, że

obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w ktorym ustały okoliczno-

ści uzasadniające ten obowiązek. W kontekście niniejszej sprawy oznacza to, iż

obowiązek podatkowy ciążył do końca września na upadłym, a od pierwszego

dnia miesiąca następującego po miesiącu, w ktorym nabyto spadek, na

spadkobiercach zmarłego podatnika. Zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.o.l., jezeli w ciągu

roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w

zakresie podatku od nieruchomości, organ podatkowy dokonuje zmiany

decyzji, ktorą ustalono ten podatek. Ustawodawca wymienia więc wygaśnięcie

obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w trakcie roku

jako przesłankę skutkującą koniecznością zmiany decyzji ustalającej podatek od

nieruchomości. Stosownie do art. 6 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli obowiązek podatkowy

powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie

do liczby miesięcy, w ktorych istniał obowiązek.

Uprzednio wydana decyzja za rok 2014 r. obejmowała cały rok kalendarzowy i

nie uwzględniała okoliczności śmierci podatnika, ktora nastąpiła w trakcie roku i

ktorej skutkiem było wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Zobowiązanie

podatkowe w stosunku do tego podatnika powinno zatem zostać zmodyfikowane

z uwzględnieniem treści art. 6 ust. 5 u.p.o.l.. Podatek za 2014 r. w stosunku do

zmarłego powinien być ustalony proporcjonalnie do liczby miesięcy, w ktorych

istniał w stosunku do niego obowiązek podatkowy (styczeń – wrzesień 2014 r.).

W przypadku zmiany decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości, organ

powinien najpierw odnieść się do całego zobowiązania rocznego, a dopiero w

drugiej kolejności przyporządkować je do poszczegolnych miesięcy i podzielić na

odpowiednie raty (zob. wyrok WSA w Warszawie, 2007.11.15, III SA/Wa


Strona 7 z 26

1432/07). Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania

obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i

15 listopada roku podatkowego.

Podstawą do wydania decyzji zmieniającej decyzję ustalającą podatek od

nieruchomości jest art. 254 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że decyzja ustalająca

wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez

organ, ktory ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności

faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, a skutki

wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa

podatkowego, obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Należy jednakże podkreślić, że niedopuszczalne jest wydanie decyzji w stosunku

do zmarłego podatnika. Postępowanie w stosunku do zmarłego nie może być

wszczęte po jego śmierci, a wydana na niego decyzja byłaby nieważna. Podatnik

będący osobą fizyczną z chwilą śmierci traci zdolność prawną, tj. zdolność bycia

podmiotem praw i obowiązkow wynikających z ustaw podatkowych. To oznacza,

że w stosunku do takiej osoby nie można wszcząć postępowania podatkowego,

ani wydać decyzji. Decyzja taka, jako obarczona wadą nieważności, nie wywołuje

skutkow prawnych (zob. wyrok NSA, 1983.04.27, II SA 261/83). Postępowanie

prowadzone z udziałem osoby nieżyjącej i skierowanie do niej decyzji ma

charakter postępowania nieistniejącego i rażąco naruszającego prawo.

Prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w stosunku do osoby zmarłej

stanowi uchybienie, w wyniku ktorego, jak trafnie podnosi się w orzecznictwie

sądow administracyjnych, powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z

punktu widzenia praworządności (wyrok NSA, 2001.11.14, I SA 2642/99; wyrok

WSA w Poznaniu, 2009.10.06, I SA/Po 134/09; wyrok WSA w Krakowie,

2008.06.10, I SA/Kr 1771/02).

Wprawdzie o.p. nie zawiera przepisu, ktory by stwierdzał, iż osoba zmarła nie

może być stroną w sprawie, jednakże wynika to z samej konstrukcji pojęcia


Strona 8 z 26

strony i jej zdolności prawnej, ktorą ocenia się według przepisow prawa

cywilnego. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje z chwilą jej śmierci.

Konsekwencją utraty zdolności prawnej jest to, że w stosunku do osoby zmarłej

nie można wszcząć i prowadzić postępowania administracyjnego i wydać decyzji.

Decyzja taka byłaby nieważna (por. wyrok NSA, 27.4.1983, II SA 26/83 z glosą

aprobującą M. Stahl, OSPiKA z. 5/1984, poz. 108).

Jak podkreślił NSA w uchwale składu 7 sędziow z 22 września 1997 r., FPS 6/97:

„Po śmierci podatnika nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie

określenia wysokości niewykonanego przez niego zobowiązania podatkowego; nie

oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe, powstałe ex lege, wygasło na

skutek śmierci podatnika.”

Skład orzekający we wspomnianej uchwale składu 7 sędziow NSA powziął

wątpliwość, czy dopuszczalne było prowadzenie postępowania wymiarowego po

śmierci podatnika, a także czy spadkobiercy podatnika mogą w takim

postępowaniu występować w charakterze strony, do ktorej zostanie skierowana

decyzja wymiarowa. Sąd orzekł, że nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania

podatkowego i wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do spadkobiercow po

śmierci podatnika. Nie jest więc możliwe kontynuowanie postępowania

wymiarowego po śmierci podatnika i doręczenie decyzji jego spadkobiercom.

Cudze zobowiązania podatkowe nie czynią ze spadkobiercy podatnika. NSA

podkreślił rownież, że spadkobierca nie może być stroną postępowania, ktorego

przedmiotem jest wymiar (określenie lub ustalenie) zobowiązania podatkowego.

Sąd podzielił pogląd, iż „żaden inny podmiot niż ten, u ktorego powstał

obowiązek podatkowy, nie może stać się stroną postępowania wymiarowego”.

Adresatem decyzji nie może być rownież syndyk masy upadłości, ponieważ nie

jest on ani podatnikiem, ani jego następcą prawnym (wyrok WSA w Krakowie z

dnia 17 stycznia 2013 r., I SA/Kr 1789/12). W wyroku WSA w Gdańsku z 25

listopada 2005 r., I SA/Gd 88/03, wskazano, że: „Oznaczenie jako strony


Strona 9 z 26

postępowania, a tym samym jako podatnika podatku od nieruchomości syndyka

masy upadłości pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l..

Syndyk masy upadłości zgodnie z prawem upadłościowym jak i orzecznictwem nie

posiada osobowości prawnej, a jedynie działa w imieniu i na rzecz upadłego, który

jest stroną w sprawie, jak również podatnikiem. Adresowanie decyzji do podmiotu

nie będącego podatnikiem, a jedynie działającym na rzecz podatnika stronę

postępowania podatkowego czyni decyzję wadliwą w stopniu koniecznym do

wyeliminowania jej z obrotu prawnego.”

Decyzja powinna być zatem wydana w stosunku do spadkobiercow zmarłego

upadłego, w trybie art. 100 o.p. Przepis art. 100 § 1 o.p. stanowi, że organy

podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy

orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczegolnych

spadkobiercow lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Stosownie

do treści § 2 w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu

otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o ktorych mowa w art. 98 § 1 i 2, z

zastrzeżeniem § 2a. Przepis art. 98 przewiduje, że do odpowiedzialności

spadkobiercow za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy

k.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Przepis ten stosuje się rownież do odpowiedzialności spadkobiercow za

zaległości podatkowe, w tym niezapłacone w terminie płatności raty podatku.

Zgodnie z art. 100 § 2a o.p. wydając decyzję, organ podatkowy określa

prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej

straty uprawniającej spadkobiercow do skorzystania, zgodnie z przepisami

prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku,

jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez

spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

W skierowanej do spadkobiercow decyzji wydanej w trybie art. 100 o.p. organ

podatkowy ma możliwość określenia prawidłowej wysokości zobowiązania


Strona 10 z 26

podatkowego powstałego wcześniej na skutek doręczenia spadkodawcy decyzji

wymiarowej. W orzecznictwie wskazuje się, że decyzja o zakresie

odpowiedzialności spadkobiercow podatnika oparta na art. 100 § 1 o.p. może być

wydana, gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane

decyzją ostateczną skierowaną do spadkodawcy za jego życia (wyrok WSA w

Lublinie, 2012.01.25, I SA/Lu 582/11; wyrok WSA w Szczecinie, 2009.11.04, I

SA/Sz 584/09). Na spadkobiercow przechodzą bowiem tylko te obowiązki

spadkodawcy, ktore miał on jako podatnik, i tylko te, ktore są związane z

realizacją obowiązkow, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatkow

(wyrok WSA w Szczecinie, 2009.11.05, I SA/Sz 581/09). Decyzja wydana zgodnie

z art. 100 o.p. określa „wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań

spadkodawcy” (wyrok WSA w Lublinie, 2007.11.14, I SA/Lu 466/07).

Decyzja wydana w trybie art. 100 o.p. określająca zakres odpowiedzialności

spadkobiercow ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny (wyrok WSA w

Kielcach, 2014.09.25, I SA/Ke 443/14; wyrok WSA w Bydgoszczy, 2014.06.30, I

SA/Bd 83/14). Potwierdza ona istnienie stosunku prawnego i zakresu

odpowiedzialności spadkobiercow, ktorzy z mocy art. 97 § 1 o.p. przejmują

majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające ze stosunku prawnego

powstałego za życia podatnika. Pozycja prawna spadkobiercy jest pochodną

sytuacji podatkowoprawnej spadkodawcy. Jednocześnie jednak w zakresie w

jakim decyzja dotyczy odpowiedzialności za zaległość podatkową spadkobiercy,

decyzja ma charakter konstytutywny. Ewentualny obowiązek spadkobiercy

zapłaty zaległości podatkowych zmarłego podatnika, powstanie dopiero z chwilą

doręczenia mu konstytutywnej decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy

(wyrok WSA w Lublinie, 2012.01.25, I SA/Lu 582/110).

Artykuł 100 § 2a o.p. umożliwia organowi podatkowemu merytoryczną

weryfikację rozliczenia dokonanego przez spadkobiercę (R. Dowgier, Komentarz

do art. 100 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013). Organ podatkowy w

decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy określa więc prawidłową


Strona 11 z 26

wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten znajduje zastosowanie do

orzekania o odpowiedzialności w zakresie wszystkich zobowiązań podatkowych,

bez względu na sposob ich powstawania, także w odniesieniu do zobowiązań

powstałych w drodze doręczenia decyzji (A. Huchla, Komentarz do art. 100

ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2003).

Wysokość zobowiązań podatkowych spadkodawcy organ podatkowy określa na

dzień otwarcia spadku, czyli na dzień jego śmierci. Z decyzji powinno wynikać, o

jakie należności chodzi, jaka jest wysokość każdej z nich oraz jaki jest ich termin

płatności. Ponadto uzasadnienie decyzji musi nawiązywać do oświadczeń i aktow

rzutujących na zakres odpowiedzialności (wydane spadkobiercy decyzje

podatkowe, oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, umowa lub

postanowienie o dziale spadku). Okoliczności rzutujące na zakres

odpowiedzialności spadkobiercy powinny być przedmiotem postępowania

podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji.

W sentencji decyzji organ określa także o odpowiedzialności spadkobiercow za

odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy (wyrok WSA w

Bydgoszczy, 2012.07.04, I SA/Bd 381/12). Termin płatności przez spadkobiercę

zobowiązań wskazanych w decyzji wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.

4. Doręczenie decyzji

Odrębną kwestią jest doręczenie decyzji w sprawie odpowiedzialności za

zaległości podatkowe zmarłego upadłego. Wprawdzie adresatem (stroną) tej

decyzji powinni być spadkobiercy, wątpliwość powstaje, czy decyzja nie powinna

być doręczona syndykowi. Z orzecznictwa dotyczącego postępowań trwających za

życia upadłego przedsiębiorcy wynika, że wprawdzie na gruncie postępowania

podatkowego jako jego strona powinien nadal być oznaczany upadły, w

szczegolności decyzja podatkowa powinna jako stronę oznaczać właśnie

upadłego i w żadnym wypadku nie może zostać skierowana (oznaczać jako


Strona 12 z 26

stronę) do samego syndyka, o tyle, jeśli postępowanie prowadzone jest wobec

upadłego, wszelkie pisma i orzeczenia doręczać należy syndykowi, to on bowiem

działa na rzecz upadłego i na jego rachunek (wyrok WSA w Krakowie 2013.06.06,

I SA/Kr 1878/11).

Przepisy prawa podatkowego nie wskazują wprawdzie syndyka jako działającego

w zastępstwie podatnika, ale przepisy prawa upadłościowego – jako przepisy

szczegolne w relacji do ustaw podatkowych – dają syndykowi masy upadłości

dodatkowe uprawnienia, nie przewidziane wprost przepisami prawa

podatkowego. W orzecznictwie podkreśla się, że prawo upadłościowe można

uznać za unormowanie szczegolne w stosunku do prawa podatkowego w

zakresie, w jakim reguluje zaspokojenie (zrealizowanie) należności podatkowych,

a nie ich określenie lub ustalenie (wyrok NSA, 2008.06.05, I FSK 760/07).

Tytułem przykładu, art. 144 p.u.n. jest przepisem szczegolnym mającym wprost

zastosowanie na gruncie postępowania podatkowego. Przepis ten przesądza, że

jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, wszelkie

postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być

wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu.

Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym.

Przepis art. 173 p.u.n. stanowi, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek

upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub

zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Upadły z

mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem

należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu

podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów

obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w

znaczeniu materialnym pozostaje upadły, to on jest podmiotem praw i obowiązków,

natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych

postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie

prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez


Strona 13 z 26

pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami.

Podmiotowość prawnopodatkowa w zakresie podatku od nieruchomości z tytułu

działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę po ogłoszeniu upadłości nie ustaje, a

syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania

upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Syndyk masy upadłości

ponosi również odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość prowadzonych ksiąg

podatkowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 2013.09.26,

nr IBPBI/1/415-625/13/AB).

Oznacza to, że upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest

legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Wskazuje się

także, iż: „Syndyk w sprawach dotyczących masy upadłości działa jako zastępca

pośredni upadłego, podejmując za upadłego i na jego rachunek wszystkie czynności

prawne i procesowe” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

2011.03.29, nr IBPBI/1/415-16/11/RM).

W wyroku WSA w Lublinie, 2009-02-27, I SA/Lu 682/08, dotyczącym wpływu

ogłoszenia upadłości na inne postępowania w razie ogłoszenia upadłości

obejmującej likwidację majątku upadłego sąd stwierdził: „Z art. 144 ust. 1 i 2 p.u.n.

wynika, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego,

postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być

wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu, a

postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z

przepisu tego jednoznacznie więc wynika, iż stroną w postępowaniach dotyczących

masy upadłości jest syndyk. To jemu bowiem przysługuje legitymacja do

występowania w tych postępowaniach. Jest on stroną w znaczeniu formalnym, co

oznacza, że działa w postępowaniu we własnym imieniu, w znaczeniu materialnym

zaś stroną postępowania jest upadły. Podkreślenia przy tym wymaga, że konwencja

językowa, którą ustawodawca operuje na gruncie przywołanego przepisu –

"możliwość wszczęcia i dalszego prowadzenia postępowań dotyczących masy

upadłości jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu" - prowadzi do wniosku, iż


Strona 14 z 26

upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji

formalnej do występowania w tych postępowaniach, a podstawie syndyka w miejsce

upadłego ma charakter bezwzględny.” W przytoczonym wyroku sąd uznał za

rażące naruszenie prawa skierowanie decyzji i doręczenie jej podmiotowi

upadłemu zamiast syndykowi masy upadłości. Ze względu na fakt, iż

podstawienie syndyka w miejsce upadłego ma bezwzględny charakter, za stronę

postępowania uznano syndyka masy upadłości przedsiębiorcy prowadzącego

działalność gospodarczą, a nie samego przedsiębiorcę, potwierdzając legitymację

procesową syndyka.

Legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako

podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu

formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu.

Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości,

pozostaje upadły (wyrok WSA w Gliwicach, 2009.04.23, III SA/Gl 1171/08).

Podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem

bezwzględnym, przy ktorym legitymację procesową ma tylko podmiot

podstawiony. Podstawienie syndyka odnosi się tylko do postępowań dotyczących

masy upadłości (wyrok SN, 2009.01.16, III CSK 244/08). Postępowanie dotyczy

masy upadłości, jeżeli jego wynik mogłby mieć wpływ na stan masy upadłości i

możliwość zaspokojenia się z niej. W orzecznictwie podkreśla się, że w

postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym masy upadłości stroną

postępowania w sensie materialnym jest nadal upadły reprezentowany przez

syndyka, a nie syndyk (zob. wyrok WSA w Krakowie, 2013.06.06, I SA/Kr

1878/11: „Z art. 144 ust. 1 p.u.n. nie można wyprowadzać wniosku, aby syndyk

stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną

postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowego

podatnika. Skutki czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą

upadłości, dotyczą bezpośrednio upadłego.”)


Strona 15 z 26

Syndykowi przysługuje więc legitymacja do występowania w postępowaniu. Z

dniem ogłoszenia upadłości upadły traci legitymację do występowania w

sprawach dotyczących masy upadłości. Legitymację tę nabył natomiast z mocy

prawa syndyk (postanowienie WSA w Warszawie, 2008.07.09, VIII SA/Wa

94/08). Sprawa dotycząca zapłaty podatku musi być traktowana jako „sprawa

dotycząca masy upadłości”, o ktorej mowa w art. 160 ust. 1 p.u.n. (por. wyrok

WSA w Poznaniu, 2014.07.30, I SA/Po 1192/13, w ktorym sąd orzekł, iż

obowiązek dokonania korekty podatku dochodowego musi być traktowany jako

sprawa dotycząca masy upadłości w rozumieniu art. 160 ust. 1 p.u.n.). W

przypadku ogłoszenia upadłości czynności są prowadzone na rachunek upadłego,

lecz w wyniku decyzji zarządczych i rozporządzających podejmowanych przez

syndyka. Syndyk w sprawach dotyczących masy upadłości działa jako zastępca

pośredni upadłego, podejmując za upadłego i na jego rachunek wszystkie

czynności prawne i procesowe.

Na sytuację prawną syndyka, tj. na legitymację do występowania w

postępowaniach dotyczących masy upadłości, nie ma wpływu śmierć upadłego w

toku postępowania upadłościowego. Postępowanie to jest nadal kontynuowane,

przy czym zgodnie z art. 188 ust. 1 p.u.n. spadkobierca upadłego ma prawo

brania udziału w postępowaniu upadłościowym. Dopiero zatem po wstąpieniu

spadkobiercy do postępowania upadłościowego staje się on uczestnikiem tego

postępowania. Jednakże z uwagi na charakter postępowania upadłościowego

samo postępowanie upadłościowe nadal toczy się „wobec” upadłego. Ponieważ z

tytułu spadkobrania spadkobierca wchodzi w prawa i obowiązki upadłego (art.

922 k. c.), spadkobierca uprawniony jest do dokonywania czynności nie tylko

procesowych, lecz także o charakterze materialnoprawnym (tak m. in. F. Zedler,

Komentarz do art. 188 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011).

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 102 § 2 o.p., w razie śmierci strony w

toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązkow

wymienionych w art. 97 o.p. w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej


Strona 16 z 26

spadkobiercy. To jednak nie oznacza, że syndyk traci legitymację do

występowania w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Postępowania te,

jak stanowi przywołany już art. 144 p.u.n., mogą być wszczęte i dalej prowadzone

„jedynie” przez syndyka lub przeciwko niemu, natomiast spadkobierca zmarłego

upadłego może (ale nie musi) występować jako uczestnik tych postępowań

(wyrok NSA, 2013.11.07, I FSK 1689/12).

W piśmiennictwie wskazuje się, że w przypadku gdy przedsiębiorcą upadłym jest

osoba fizyczna, decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatnikowi powinny

być kierowane do upadłego za pośrednictwem syndyka (R. Dowgier, L. Etel, B.

Pahl, M. Popławski, Leksykon podatkow i opłat lokalnych. 517 pytań i

odpowiedzi, Warszawa 2010, s. 31).

Orzecznictwo sądow administracyjnych potwierdza, iż do zakończenia

postępowania upadłościowego syndyk nadal działa na rachunek masy

upadłościowej w imieniu własnym, występując w postępowaniach sądowych i

administracyjnych (art. 144 p.u.n.), więc jemu należy doręczyć ewentualną

decyzję (wyrok WSA w Lublinie, 27.02.2009, I SA/Lu 682/08).

Wydaje się zatem, że jeśli sprawa dotyczy zaległości podatkowej dotyczącej

okresu, w ktorym upadły podatnik żył i był właścicielem nieruchomości oraz

toczyło się postępowanie upadłościowe, a syndyk ma w takich sprawach

legitymację procesową, to decyzje dotyczące tej zaległości powinny być

dostarczone syndykowi. Spadkobiercy zmarłego upadłego wstępują bowiem w

jego prawa i obowiązki, w tym – jak się wydaje – w jego ograniczoną legitymację

procesową w ramach postępowania.

5. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości po dacie

zgonu upadłego przedsiębiorcy


Strona 17 z 26

Jak wspomniano wyżej, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości

ciąży na właścicielach i posiadaczach samoistnych nieruchomości. Przedsiębiorca

będący w upadłości jest właścicielem masy upadłości i to on jest podatnikiem

podatku od nieruchomości. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok WSA w

Rzeszowie, 25.05.2006 r., I SA/Rz 217/05, w ktorym sąd stwierdził, że fakt

ogłoszenia upadłości nie spowodował utraty przez upadłego prawa własności czy

posiadania nieruchomości, co do ktorych przysługuje mu prawo własności lub

prawo użytkowania wieczystego. Upadły traci jedynie atrybuty tego prawa w

postaci sprawowania zarządu, możliwości korzystania z majątku i

rozporządzania nim. Pomimo pozbawienia upadłego prawa zarządu masą

upadłości i powierzenia tego zarządu syndykowi, syndyk nabywa własności ani

nie staje się posiadaczem, a jedynie dzierżycielem nieruchomości (włada

faktycznie nieruchomościami za przedsiębiorcę). Syndyk masy upadłości, w skład

ktorej wchodzi nieruchomość objęta obowiązkiem podatkowym, nie staje się po

śmierci upadłego przedsiębiorcy właścicielem ani posiadaczem nieruchomości,

toteż nie nabywa statusu podatnika podatku od nieruchomości. Reprezentuje on

jedynie upadłego przedsiębiorcę i działa za niego (wyrok WSA w Gdańsku,

25.11.2005, I SA/Gd 88/03).

W myśl art. 173 p.u.n. syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza

nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez

osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Zakres obowiązkow

syndyka nie przewiduje przejęcia wykonywania działalności gospodarczej przez

syndyka. Po śmierci upadłego nie ciążą zatem na syndyku obowiązki podatkowe

związane z likwidowanym majątkiem, bowiem ustawy podatkowe takie

obowiązki nakładają jedynie na podatnika. W żadnej z obowiązujących ustaw

syndyk nie jest wymieniony jako podatnik działający w zastępstwie zmarłego

podatnika, bez względu na to czy prowadzi działalność gospodarczą, czy jedynie

podejmuje czynności likwidacyjne.


Strona 18 z 26

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości po dacie zgonu upadłego

przedsiębiorcy będzie ciążył na nowych właścicielach nieruchomości.

Spadkobiercy podatnika, ktorzy nabędą własność nieruchomości, będą mieć

status podatnikow w świetle przepisow u.p.o.l. Zgodnie z ustawą powinni oni

składać deklaracje podatkowe w stosownym terminie od dnia nabycia

nieruchomości. Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne są obowiązane złożyć

właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach

budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie

14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo

wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub

od dnia zaistnienia zdarzenia, mającego wpływ na wysokość opodatkowania w

tym roku.

Należy jednak zauważyć, że na mocy art. 61 p.u.n. majątek upadłego

przedsiębiorcy staje się masą upadłości. Przejście własności majątku w drodze

dziedziczenia nie ma wpływu na toczące się postępowanie upadłościowe. W

prowadzonym postępowaniu syndyk obowiązany jest do podpisywania i

składania w imieniu podatnika będącego w upadłości deklaracji podatkowych.

Obowiązek ten spoczywa na syndyku rownież w przypadku, gdy na skutek

zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania

korekty deklaracji. Syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie

trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązkow podatnika

(interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 18.06.2014, IBPP2/443-

286/14/IK), mimo iż ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną

oraz zdolność do czynności prawnych upadłego oraz zachowanie przez niego

statusu podatnika. W wyroku WSA w Szczecinie, 22.01.2014, I SA/Sz 686/13, sąd

wskazał: „Ogłoszenie upadłości nie powoduje, iż upadły przestaje być

podatnikiem, a zatem jest w dalszym ciągu zobowiązany do uiszczania podatku

od nieruchomości. Jednakże w związku z tym, że syndyk reprezentuje i nadzoruje

masę upadłości w imieniu własnym, to od chwili ogłoszenia upadłości na nim

spoczywa powinność rozliczenia masy upadłości z organami podatkowymi – to


Strona 19 z 26

on składa deklaracje za odpowiednie okresy rozliczeniowe i wpłaca należny

podatek działając na rachunek upadłego.”

Skoro śmierć upadłego nie wpływa na zasady postępowania upadłościowego,

ktore może być prowadzone pomimo śmierci dłużnika, a przepisy o prawach i

obowiązkach upadłego stosuje się odpowiednio do spadkobiercy, syndyk

powinien reprezentować rownież spadkobiercow będących właścicielami masy

upadłościowej, ktorzy przystąpili do toczącego się postępowania upadłościowego

i składać deklaracje podatkowe dotyczące składnikow majątku należącego do

masy upadłości. Jako podatnik, a więc podmiot, na ktorym ciąży obowiązek

podatkowy w deklaracji (część B. DANE PODATNIKA), powinien być wskazany

właściciel. W części G. deklaracji - OŚWIADCZENIE I PODPIS PODATNIKA/OSOBY

REPREZENTUJĄCEJ PODATNIKA - powinien być wpisany syndyk masy upadłości.

W praktyce pojawia się jednak także odmienne stanowisko, wyrażone na gruncie

podatku dochodowego, zgodnie z ktorym żaden przepis ustawy nie dopuszcza

złożenia zeznania przez inną osobę niż podatnik. Do obowiązków syndyka nie

należy weryfikacja otrzymanych od upadłego podatnika dokumentów i udzielonych

wyjaśnień w kwestii przychodów (dochodów) nie dotyczących działalności

gospodarczej zarządzanej przez syndyka. Syndyk masy upadłościowej ponosi

odpowiedzialność wyłącznie za rzetelność i niewadliwość ksiąg podatkowych. Z

uwagi na fakt, iż w zeznaniu podatkowym podatnik jest zobowiązany do wykazania

wszystkich uzyskanych w danym roku podatkowym osobistych dochodów, co

wymaga jego osobistego działania, zeznanie podatkowe winien składać podatnik. W

przypadku wystąpienia kwoty do zapłaty to podatnik winien dokonać jej wpłaty

(interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 26 września 2013.09.26,

IBPBI/1/415-625/13/AB). Z poglądem tym trudno się jednak zgodzić, gdyż jest

on niespojny. Skoro syndyk odpowiada za rzetelność i niewadliwość ksiąg, nie

można jednocześnie twierdzić, że nie jest obowiązany do weryfikacji informacji

otrzymanych od podatnika.


Strona 20 z 26

6. Obowiązek zapłaty zaległości podatkowej za zmarłego upadłego

Rozważenia wymaga rownież kwestia zapłaty podatku przypadającego od

zmarłego przedsiębiorcy za okres, w ktorym trwało postępowanie upadłościowe.

W świetle przepisow o.p. następcami prawnymi w przypadku śmierci podatnika

będącego osobą fizyczną są jego spadkobiercy. W myśl art. 97 § 1 o.p.

spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa

podatkowego majątkowe obowiązki podatnika. Obowiązkiem takim jest

bezsprzecznie konieczność zapłaty podatku, ktora powstała wraz z doręczeniem

podatnikowi decyzji wymiarowej. Następcy prawni odpowiadają bowiem m.in. za

zaległości podatkowe, ktore posiadał spadkodawca, oraz odsetki za zwłokę od

takich zaległości (art. 98 § 2 pkt 1 i 2 o.p.). Jeżeli podatnik zmarł nie zapłaciwszy

podatku, od spadkobiercow można żądać zapłaty zaległości podatkowej

powstałej wskutek niezapłacenia podatku od nieruchomości przez spadkodawcę.

W związku z tym, że na spadkodawcy ciążył obowiązek zapłaty podatku,

przechodzi on na spadkobiercow podatnika. Po śmierci podatnika zobowiązanie

podatkowe, jakie na nim ciążyło, nadal istnieje, a wygasnąć może przez zapłatę

podatku, przedawnienie lub umorzenie. Na podstawie art. 103 o.p. organ

podatkowy powinien zawiadomić spadkobiercow m.in. o decyzjach, ktore zostały

doręczone spadkodawcy.

Następnie organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe w

trybie art. 165 o.p. Wynikiem przeprowadzonego postępowania podatkowego

powinna być decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercow, wydana na

podstawie art. 100 o.p., w ktorej organ podatkowy przenosi na spadkobiercow

zobowiązania istniejące w dniu otwarcia spadku, a więc dniu śmierci podatnika, a

w przypadku gdy w tej dacie istniały zaległości podatkowe - także odsetki za

zwłokę naliczone do dnia śmierci (art. 101 § 1 o.p.). Uprawnionym do

przeprowadzenia tej procedury jest organ podatkowy właściwy ze względu na


Strona 21 z 26

ostatnie miejsce zamieszkania spadkobiercy. W decyzji tej organ podatkowy

określić powinien wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku od

nieruchomości oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Należy w niej

uwzględnić odsetki naliczane do dnia śmierci spadkodawcy. Jeżeli jest kilku

spadkobiercow, organ podatkowy powinien wydać odrębne decyzje w sprawie

odpowiedzialności każdego ze spadkobiercow, stosownie do wysokości ich

udziałow w spadku. Spadkobierca jest zobowiązany do uiszczenia kwoty

wynikającej z decyzji o odpowiedzialności w terminie 14 dni od daty doręczenia

decyzji. W przypadku zwłoki w płatności odsetki powinny być naliczane na

ogolnych zasadach. Doręczona skutecznie i prawomocna decyzja o zakresie

odpowiedzialności spadkobiercow przenosi na spadkobiercow odpowiedzialność

i umożliwia, w przypadku nieuregulowania w sposob dobrowolny należności,

podjęcie wobec nich czynności egzekucyjnych.

Ustawy podatkowe nie precyzują natomiast w jaki sposob - w przypadku śmierci

podatnika - ma dokonać rozliczenia syndyk (prowadzący nadal postępowanie

upadłościowe połączone z likwidacją majątku).

W sytuacji, gdy właścicielem jest przedsiębiorca, w stosunku do ktorego

ogłoszono postępowanie upadłościowe i ustanowiono syndyka, podatek

powinien płacić syndyk. Sytuacja nie zmienia się, gdy właścicielami stają się

spadkobiercy zmarłego upadłego, bowiem zgodnie z przepisami prawa

upadłościowego i naprawczego śmierć upadłego nie powoduje wstrzymania

prowadzonego postępowania upadłościowego, niemożności dalszego działania

przez syndyka i dokonywania czynności zmierzających do likwidacji majątku

upadłego.

7. Stawki podatku od nieruchomości


Strona 22 z 26

Pewne wątpliwości mogą się rownież pojawić odnośnie do stawek podatku od

nieruchomości od przedmiotow opodatkowania, będących własnością upadłego

przedsiębiorcy. W tym przypadku należy rozważyć dwie sytuacje.

W sytuacji gdy po ogłoszeniu upadłości w dalszym ciągu prowadzona jest

działalność gospodarcza, nieruchomości takie należy opodatkować według

stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że

możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w razie ogłoszenia upadłości

obejmującej likwidację majątku upadłego wynika z art. 312 p.u.n., zgodnie z

ktorym w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego

można prowadzić dalej przedsiębiorstwo upadłego, jeżeli możliwe jest zawarcie

układu z wierzycielami lub możliwa jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w

całości lub jego zorganizowanych części.

Natomiast w sytuacji gdy nieruchomości należą do spadkobiercy podatnika, ktory

nie prowadzi działalności gospodarczej, właściwe będą stawki pozostałe.

W omawianym stanie faktycznym w 2013 r. ogłoszono upadłość dłużnika z

możliwością zawarcia układu, ustanawiając zarząd własny upadłego i zarządzono

nadzor sądowy. Możliwe było więc w tym przypadku prowadzenie działalności

gospodarczej przez upadłego, w związku z czym nieruchomości związane z

prowadzeniem tej działalności powinny być opodatkowane podatkiem od

nieruchomości według wyższych stawek, o ktorych mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.

b) u.p.o.l.

Aby ustalić, według jakich stawek syndyk powinien deklarować należny podatek

od nieruchomości po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej i po śmierci upadłego,

konieczne jest stwierdzenie, czy po tej dacie była prowadzona działalność

gospodarcza upadłego. Jeżeli nieruchomości pozostają w posiadaniu

przedsiębiorcy (np. jeżeli spadkobiercy zmarłego upadłego kontynuują


Strona 23 z 26

działalność gospodarczą), zastosowania znajdą te same zasady opodatkowania

nieruchomości.

Inne zasady opodatkowania należy przyjąć w przypadku, gdy syndyk prowadzi

tylko likwidację majątku masy upadłościowej. W takiej sytuacji nieruchomości

należy opodatkować według stawek pozostałych, o ktorych mowa w art. 5 ust. 1

pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Mamy tu bowiem do czynienia z przypadkiem, w ktorym

podstawowym celem działania syndyka jest zaspokojenie interesu wierzycieli

poprzez likwidację majątku, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej (por.

wyrok NSA, 2004.05.24, FSK 90/04, w ktorym wskazuje się, że o wysokości

stawki podatku od nieruchomości opłacanego przez podmiot w upadłości

decyduje pozycja prawna i faktyczna właściciela, a nie syndyka masy upadłości.

Sąd podkreślił, iż w sposob zrożnicowany należy traktować przedsiębiorcę

upadłego w sytuacji ogłoszenia upadłości, w zależności czy ma ona zmierzać w

kierunku likwidacji majątku czy zawarcia układu).

VI. Wykaz wykorzystanego orzecznictwa oraz publikacji

Wyrok SN, 2009.01.16, III CSK 244/08

Uchwała składu 7 sędziow NSA, 1997.09.22, FPS 6/97

Wyrok NSA, 2013.11.07, I FSK 1689/12

Wyrok NSA, 2004.05.24, FSK 90/04

Wyrok NSA, 1983.04.27, II SA 261/83

Wyrok NSA, 2008.06.05, I FSK 760/07

Wyrok NSA, 2001.11.14, I SA 2642/99

Wyrok NSA, 27.4.1983, II SA 26/83 z glosą aprobującą M. Stahl, OSPiKA z. 5/1984, poz.

108

Wyrok WSA w Gdańsku, 25.11.2005, I SA/Gd 88/03

Wyrok WSA w Rzeszowie, 25.05.2006, I SA/Po 217/05

Wyrok WSA w Warszawie, 2007.11.15, III SA/Wa 1432/07

Wyrok WSA w Poznaniu, 2009.10.06, I SA/Po 134/09


Strona 24 z 26

Wyrok WSA w Krakowie, 2008.06.10, I SA/Kr 1771/02



Wyrok WSA w Lublinie, 2012.01.25, I SA/Lu 582/11

Wyrok WSA w Szczecinie, 2009.11.04, I SA/Sz 584/09



Wyrok WSA w Kielcach, 2014.09.25, I SA/Ke 443/14

Wyrok WSA w Bydgoszczy, 2014.06.30, I SA/Bd 83/14


Wyrok WSA w Bydgoszczy, 2012.07.04, I SA/Bd 381/12

Wyrok WSA w Krakowie 2013.06.06, I SA/Kr 1878/11

Wyroku WSA w Lublinie, 2009-02-27, I SA/Lu 682/08

Wyrok WSA w Gliwicach, 2009.04.23, III SA/Gl 1171/08


Wyrok WSA w Poznaniu, 2014.07.30, I SA/Po 1192/13


Wyrok WSA w Rzeszowie, 25.05.2006, I SA/Rz 217/05,



Postanowienie WSA w Warszawie, 2008.07.09, VIII SA/Wa 94/08

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 2013.09.26, IBPBI/1/415-

625/13/AB

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 2011.03.29, IBPBI/1/415-

16/11/RM

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 18.06.2014,

IBPP2/443-286/14/IK

B. Brzeziński, Podstawowe pojęcia Ordynacji podatkowej, [w:] Studia nad Ordynacją

podatkową, B. Brzeziński, C. Kosikowski (red.), Łodź-Toruń 1999

R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Leksykon podatkow i opłat lokalnych. 517

pytań i odpowiedzi, Warszawa 2010

F. Zedler, Komentarz do art. 188 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011

R. Dowgier, Komentarz do art. 100 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013

A. Huchla, Komentarz do art. 100 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2003System doradztwa prawnego dla JSTw ramach projektu systemowego Ministerstwa Administracji i CyfryzacjiDziałanie 5.2 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki „Dobre prawo – sprawne rządzenie”

Strona 25 z 26

Niniejsza porada prawna nie jest oficjalnym stanowiskiem zarówno Ministerstwa Administracji i Cyfryzacji, jak i Partnerów biorących udział w projekcie.

Udzielane porady prawne nie mogą być wykorzystywane w jakichkolwiek postępowaniach sądowych, administracyjnych i innych, jako dowód na poparcie stanowiska stron, posiadają bowiem walor doradczo-informacyjny.


Strona 26 z 26

Documents

Administracjaadministracja.mswia.gov.pl/download/58/18093/6bDOR.docx · Web viewSkoro śmierć upadłego nie wpływa na zasady postępowania upadłościowego, które może być prowadzone