Upload
trancong
View
224
Download
7
Embed Size (px)
Citation preview
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCURETI
MIRELA PUNESCU
Implicaii fiscale ale Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar
i aplicarea IFRS 1
Colecia
Cercetare avansat postdoctoral n tiine economice
ISBN 978-606-505-996-2
Editura ASE
Bucureti 2015
Copyright 2015, Mirela Punescu
Toate drepturile asupra acestei ediii sunt rezervate autorului.
Editura ASE
Piaa Roman nr. 6, sector 1, Bucureti, Romnia
cod 010374
www.ase.ro
www.editura.ase.ro
Refereni:
Prof. univ. dr. Rodica PAMFILIE
Prof. univ. dr. Constantin MITRU
ISBN 978-606-505-996-2
Autorul i asum ntreaga responsabilitate pentru ideile exprimate, pentru originalitatea materialului i pentru
sursele bibliografice menionate.
Aceast lucrare a fost cofinanat din Fondul Social European, prin Programul Operaional Sectorial Dezvoltarea
Resurselor Umane 2007-2013, proiect POSDRU/159/1.5/S/142115 Performan i excelen n cercetarea
doctoral i postdoctoral n domeniul tiinelor economice din Romnia.
http://www.ase.ro/http://www.editura.ase.ro/
3
Cuprins
Introducere ............................................................................................................................................................. 4
1. Standardele Internaionale de Raportare Financiar scurt istoric i procesul adoptrii lor n Romnia ............................................................................................................... 7
1.1. Ce sunt Standardele Internaionale de Raportare Financiar i cine le emite ......................................... 7 1.2. Procedura stabilit pentru emiterea de noi standarde ............................................................................. 9 1.3. Structura i prioritatea standardelor ...................................................................................................... 11 1.4. Cteva cuvinte despre IFRS ................................................................................................................. 12 1.5. Procesul adoptrii IFRS la nivelul UE .................................................................................................. 14 1.6. Despre procesul legislativ n Uniunea European ................................................................................ 16
2. Adoptarea IFRS n Romnia ......................................................................................................................... 20 2.1. Scurt istoric al utilizrii IFRS n Romnia .................................................................................................. 20 2.2. Adoptarea IFRS ca baz a contabilitii curente ......................................................................................... 24
3. IFRS 1 Aplicarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ............. 33 3.1. Aspecte generale ................................................................................................................................... 33
3.1.1 Care este obiectivul IFRS 1? ........................................................................................................... 33 3.1.2 Comparabilitate ................................................................................................................................ 34 3.1.3 Cine aplic IFRS 1? ......................................................................................................................... 35 3.1.4 Ce fac societile care au mai aplicat IFRS, dar apoi au ntrerupt aplicarea? ................................... 37 3.1.5 Definiiile date de IFRS 1 ................................................................................................................. 38 3.1.6 Care sunt perioadele relevante pentru IFRS 1? ................................................................................ 39 3.1.7 Cum se aplica IFRS 1? ..................................................................................................................... 40 3.1.8 Politici contabile utilizate n primul set de situaii financiare acoperite de IFRS 1 .......................... 42 3.1.9 Legtura dintre politicile contabile adoptate conform IFRS i cele utilizate
conform reglementrile contabile anterioare ................................................................................... 42 3.2. Ce presupune retratarea conform IFRS 1? ............................................................................................ 43 3.3. Exemple ................................................................................................................................................ 47
3.3.1 Exemple privind aplicarea IFRS 1 ................................................................................................... 47 3.3.2 Exemple n cazul societilor romneti ........................................................................................... 49
3.4. Excepii de la aplicarea retrospectiv ................................................................................................... 50 3.4.1. Excepii obligatorii de la aplicarea retroactiv a altor IFRS-uri ....................................................... 51 3.4.2. Exemple ........................................................................................................................................... 53 3.4.3. Alte excepii ..................................................................................................................................... 55 3.4.4. B. Derogri opionale ....................................................................................................................... 63 3.4.5. C. Derogri pe termen scurt de la IFRS ........................................................................................... 65
3.5. Prezentri de informaii ........................................................................................................................ 65
4. Impozite amnate ........................................................................................................................................... 67 4.1. Principalele prevederi ale IAS 12 ......................................................................................................... 68 4.2. Etape n determinarea impozitului pe profit ......................................................................................... 75 4.3. Situaii n care apar impozite amnate n cazul societilor romneti ................................................. 96
5. Aspecte fiscale legate de aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ..................... 98 5.1. Relaia dintre contabilitate si fiscalitate ................................................................................................ 98 5.2. Relaia ntre dreptul contabil i dreptul fiscal ..................................................................................... 103 5.3. Cteva consideraii privind trecerea de la cost istoric la valoare just ............................................... 105 5.4. Adoptarea IFRS n Romnia impact fiscal ...................................................................................... 107
SURSE BIBLIOGRAFICE ............................................................................................................................... 118 Cri ................................................................................................................................................................. 118 Articole ............................................................................................................................................................ 119 Informaii de pe Internet................................................................................................................................... 126 Legislaie .......................................................................................................................................................... 127
6. Anexe Extras din situaiile financiare ale unei societi care aplic pentru prima oar IFRS ........... 128
4
Introducere
Romnia a devenit parte din Uniunea Europeana ncepnd cu 1 ianuarie 2007. Odat cu
intrarea sa n Uniune, i-a asumat o serie de obligaii, printre care i armonizarea legislaiei cu
cea european. La nivel european, nc din anul 2005, odat cu apariia Regulamentului
1606/2002, societile listate i alte societi de interes public au nceput s aplice Standardele
Internaionale de Raportare Financiar (IFRS).
n Romnia, introducerea IFRS s-a fcut treptat, astfel: nti a existat o perioad n care
reglementrile romneti erau armonizate cu IFRS (ne referim la Ordinul 94/2001 pentru
aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor
Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate), apoi o serie de
societi au avut posibilitatea sau li s-a cerut s aplice IFRS, fie pentru scop de informare a
utilizatorilor situaiilor financiare (fie ei investitori, fie instituii care le reglementau), fie n
scopul ntocmirii de situaii financiare consolidate. Spre exemplu bncile au aplicat normele
naionale (emise de Banca Naional a Romniei) o lung perioada de timp n contabilitatea
curent, dar au i ntocmit situaii financiare conform IFRS n scopuri de informare.
Ulterior, anul 2012 a adus o schimbare important pentru instituiile de credit i pentru
societile listate pe Bursa de Valori Bucureti (BVB), i anume aceste entiti au nceput s
aplice IFRS n contabilitatea curent, fr a mai avea obligaia s ntocmeasc i situaii
financiare conform normelor naionale. Trecerea aceasta a fost intempestiv pentru societile
cotate la BVB n sensul c n octombrie 2012 a aprut un ordin care prevedea c anul 2012 va
fi primul an de ntocmire a situaiilor financiare conform IFRS. Practic acele societi
aplicaser n cursul anului reglementrile contabile naionale i din octombrie pn la
sfritul lunii mai (data limit de publicare a situaiilor financiare) au avut la dispoziie cteva
luni pentru a retrata situaiile financiare n vederea conformrii cerinelor ordinului
menionat.
Aceast trecere intempestiv la IFRS nu a fost fcut fr costuri. Costurile au implicat
pentru societile financiare onorarii pltite pentru consultani care i-au ajutat s retrateze,
costuri generate de impozitele suplimentare de plat (deoarece retratarea conturilor s-a fcut
simultan cu recalcularea impozitelor, ca i regul general), generate de adaptarea sistemelor
informatice, de colectarea informaiilor necesare pentru aplicarea IFRS, costuri suportate cu
trainingul salariailor, precum i alte costuri directe i cuantificabile. Alt categorie de costuri
au fost costurile ascunse cum ar fi cele generate de erorile strecurate n situaiile financiare
5
retratate din scurt, cele generate de impactul schimbrilor de rezultat asupra utilizatorilor i
altele. Nu puine au fost situaiile n care societile au identificat n anul ulterior aplicrii
pentru prima dat a IFRS erori semnificative i, pe cale de consecin, au retratat situaiile
financiare deja publicate, corectndu-le.
Aplicarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar nu este o
chestiune facil. Aceasta deoarece entitaile care adopt IFRS trebuie s retrateze situaiile
financiare de deschidere i s prezinte rapoarte conform IFRS ca i cnd ar fi aplicat
ntotdeauna IFRS. Aceast retratare presupune acces la informaii uneori greu de gsit sau
modificri n valorile activelor i datoriilor deja prezentate. Pe de alt parte, IFRS 1 permite o
serie de excepii ntre care societatea trebuie s aleag n funcie de informaiile disponibile,
de complexitatea retratrilor cerute n lipsa excepiei i, de ce nu, n funcie de impactul lor
fiscal. Mai mult, IFRS 1 oblig entitile raportoare s prezinte o serie de informaii legate de
modul n care s-a aplicat IFRS 1, precum i de efectul retratrii asupra elementelor de capital
propriu.
Instituiile de credit nu au fost ntr-o situaie similar deoarece trecerea, n cazul lor, a fost
mai lent i mai bine gndit.
Deoarece aplicarea corect a IFRS 1 este o chestiune esenial n trecerea la IFRS ca baz de
raportare, am dedicat un capitol acestui standard.
O alt problem cu care s-au confruntat societile care aplic IFRS a fost cea legat de
legislaia fiscal. Dei numrul acestora este n cretere, Codul fiscal a suferit doar modificri
nesemnificative n sensul adaptrii regulilor privind determinarea impozitului pe profit la
nevoile specifice ale entitilor care aplica IFRS. Nevoie de reguli suplimentare exist i
aceasta deoarece Codul fiscal, publicat prima dat n anul 2003, era destinat societilor care
aplicau normele naionale i are n centru, n ceea ce privete impozitarea profitului,
veniturile i cheltuielile recunoscute n contabilitate. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare
presupune ca entitatea s ntocmeasc o situaie a rezultatului global care conine, pe lng
profitul sau pierderea perioadei, toate ctigurile sau pierderile recunoscute n capitaluri
proprii, pe seama rezervelor. Aceasta deoarece IFRS presupun n multe situaii recunoaterea
unor ctiguri sau pierderi pe seama rezervelor, situaie destul de rar n reglementrile
contabile romneti. Este cazul, spre exemplu, a creterilor de valoare pentru anumite
instrumente financiare, a diferenelor de curs valutar n cazul investiiilor nete n filiale
strine, cazul anumitor pierderi aprute n relaia cu investitorii precum i alte situaii.
6
Aceste situaii nu sunt acoperite integral de Codul fiscal. Mai mult, IFRS presupun din ce n
ce mai mult evaluarea pe baza valorii juste cu recunoaterea imediat a ctigurilor sau
pierderilor n contul de de profit i pierdere. Aceste determinri ale valorii juste sunt strict
bazate pe raionamentul profesional dar ele au consecine fiscale. Se pune ntrebarea: la data
la care aceste entiti vor fi inspectate vor accepta organele fiscale valorile determinate dup
reguli care nu sunt matematic exacte si nu sunt justificate cu documente de tipul celor care
demonstreaz, de regul, costul istoric? Asta rmne de vzut, aa cum va trebuie s ateptm
s vedem ce se ntmpl n cazul utilizrii de ctre entitate a raionamentelor profesionale
pentru a determina un grad de avansare a lucrrilor de construcii, spre exemplu, de care
depinde un venit impozabil declarat.
Un capitol distinct al acestei cri este dedicat impactului fiscal al aplicrii IFRS i retratrilor
fcute de entiti cu ocazia aplicrii IFRS 1.
n alt ordine de idei, trecerea la IFRS a presupus inclusiv aplicarea de ctre entiti a IAS 12
Impozite amnate, standard considerat complex i destul de dificil de aplicat. Acesta este
motivul pentru care am dedicat un capitol acestui standard.
i nu n ultimul rnd, i cei care auditeaz situaiile financiare ale entitilor ce aplic IFRS
au fost afectai de schimbare. Aceasta deoarece riscul de denaturare semnificativ n primele
seturi de situaii financiare, conform IFRS, a fost mai mare dect n cazul situaiilor
anterioare. Creterea riscului a fost datorat att faptului c IFRS sunt mai complexe dect
reglementrile naionale, dar i trecerii intempestive la IFRS. Ne ateptam ca societile
obligate s aplice IFRS s schimbe auditorul optnd pentru unul care face parte dintr-o reea
multinaional (de ateptat a avea mai mult experien n raportri conform IFRS) i de
asemenea ca opiniile de audit date s fie n mai mare msur cu rezerve sau negative. Niciuna
dintre ipotezele noastre nu a fost confirmat de rezultatul cercetrii efectuate n perioada
2011-2014 pe societile cotate pe BVB. n continuare piaa de capital este acoperit n mod
semnificativ de societi naionale de audit precum i de auditori persoane fizice. Nu am
constatat o variaie semnificativ a rapoartelor de audit modificate pentru a putea face
legtura cu aplicarea IFRS pentru prima dat.
7
1 Standardele Internaionale de Raportare Financiar
scurt istoric i procesul adoptrii lor n Romnia
1.1. Ce sunt Standardele Internaionale de Raportare Financiar i cine le emite
Una dintre realizrile de referin ale Uniunii Europene o reprezint piaa unic. ntruct n
ultima perioad tendina pe pieele financiare (monetare i de capital) este de globalizare,
armonizarea raportrii financiare la nivelul Uniunii Europene este esenial pentru buna
funcionare a pieelor de capital i pentru realizarea unei piee integrate a serviciilor financiare
n UE.
La data analizei nevoii unor standarde unice la nivelul Uniunii Europene, existau n circulaie
dou seturi de standarde acceptate la nivel global: este vorba despre Standardele
Internaionale de Raportare Financar (IFRS) i despre Standardele Americane de Raportare
(FAS sau US - GAAP). n plus n Uniunea European s-au impus Directivele Europene
pentru raportare n situaiile financiare individuale sau consolidate (Directiva 78/660/CEE
privind conturile anuale pentru anumite tipuri de companii i Directiva 83/349/CEE privind
conturile consolidate). n condiiile n care tot mai multe ri adopt IFRS n loc s introduc
propriul set de standarde regionale de raportare financiar, ceea ce ar fi condus la
armonizarea legislaiei la nivelul UE, dar ar fi accentuat fragmentarea la nivel mondial, UE a
hotrt n 2002 adoptarea unor standarde contabile internaionale (IFRS).
nc din anul 2000, la nivel european, sesizndu-se nevoia unei pieei interne de servicii
financiare, s-a solicitat urgentarea adoptrii de msuri menite s creasc comparabilitatea
situaiilor financiare publicate de societile listate. Pentru a se realiza acest lucru, s-a urmrit
ca societile listate s utilizeze un set unic de standarde n elaborarea situaiilor lor financiare
(n general situaii financiare consolidate deoarece marea majoritate a societilor cotate
fceau parte din grupuri de societi). Aceste standarde de raportare financiar urmau s aib
o calitate ct mai bun pentru a fi acceptate i utilizate pe scar larg pe plan internaional.
Dei existau cteva directive europene emise pentru raportarea n situaiile financiare i
transpuse ca atare n dreptul naional al rilor membre UE (cele mai importante sunt
Directiva 78/660/CEE a Consiliului din 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor
forme de societi (cunoscut i ca Directiva a patra) i Directiva 83/349/CEE a Consiliului
8
din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate (cunoscut i ca Directiva a aptea) cerinele
stabilite de acele directive s-a considerat c nu puteau asigura un nivel ridicat de transparen
i de comparabilitate a rapoartelor financiare ale tuturor societilor comunitare cotate la
burs.
Ca atare, Uniunea European a decis s adopte Standarde Contabile Internaionale (IAS) -
devenite ulterior Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) - n dreptul
Uniunii. Potrivit Regulamentului 1606/2002 (Regulamentul IAS), societile cotate la burs
n UE trebuie s i elaboreze rapoartele financiare consolidate utiliznd standardele contabile
internaionale adoptate n Uniune. Statele membre pot impune sau pot permite utilizarea
acestora pentru situaia financiar anual i/sau pentru societi necotate la burs.
Standardele contabile internaionale (IFRS i IFRIC) sunt elaborate de IASB i de Comitetul
de interpretare al IFRS care i propun s elaboreze un set unic de standarde de contabilitate
la nivel mondial. Fundaia IFRS este o organizaie non-profit, independent n mare msur,
care asigur buna funcionare i finanarea adecvat a comitetelor i organismelor ce compun
ceea ce n sens larg este denumit IASB. Scopul IASB este s emit Standarde de raportare
financiar care asigur un nivel ridicat de transparen i de comparabilitate a raportrii
financiare la nivel internaional i comunitar.
Iniial organismul de reglementare se numea IASC i a fost creat n anul 1973, regrupnd
peste 140 de organizaii profesionale contabile din 100 de ri avnd ca obiectiv elaborarea i
publicarea standardelor contabile internaionale precum i asigurarea acceptrii i aplicrii lor
la scar mondial. n anul 2001 acest organism s-a restructurat i una dintre primele decizii ale
noului consiliu a fost, la 1 aprilie 2001, redenumirea IASC drept Consiliul pentru standarde
internaionale de contabilitate (IASB) i, n ceea ce privete standardele internaionale de
contabilitate, redenumirea IAS drept Standardele Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS). ntre timp, standardele IAS sunt (de regul) abrogate periodic (n puine situaii au fost
revizuite i nu abrogate) i nlocuite cu IFRS.
n prefaa sa la IFRS, IASB, care are sediul la Londra i care coopereaz cu normalizatori de
standarde naionale de contabilitate, i asum faptul c este angajat n elaborarea, n interesul
public, a unui singur set de standarde contabile globale, de nalt calitate, care prevd
informaii transparente i comparabile n situaiile financiare cu scop general. IASB este ales,
supervizat i finanat de ctre Fundaia IFRS (anterior cunoscut sub titulatura Fundaia
Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC)).
9
Fundaia IFRS se finaneaz prin intermediul unor sisteme naionale de finanare, care includ
cotizaii si plai provenite de la organisme de normalizare si de reglementare, organizaii
internaionale, precum i alte organisme contabile.
De la 1 octombrie 2010, IASB a fost alctuit din cincisprezece membri ei asigurnd, n opinia
IASB, combinaia potrivit de persoane cu experien practic recent n audit, n ntocmirea
situaiilor financiare, de utilizatori i universitari. Publicarea unui standard, a unui proiect
de expunere sau a unei interpretri necesit aprobarea a nou dintre cei cincisprezece membri
ai IASB.
IASB are n componen Fundaia IFRS, Consiliul Consultativ pentru IFRS, Comitetul pentru
Interpretarea IFRS.
Consiliul Consultativ pentru IFRS reprezint un forum la care pot participa organizaii i
persoane care au un interes n raportarea financiar internaional, de diferite formaii
geografice i funcionale. Obiectivul acestui consiliu (alctuit din aproximativ cincizeci de
membri care reprezint la nivel internaional organizaiile interesate) este de a consilia IASB
asupra deciziilor de pe agenda sa i a prioritilor activitii sale, de a informa IASB asupra
opiniilor membrilor Consiliului cu privire la proiectele majore de normalizare i de a oferi
consultan n alte domenii, reunindu-se n acest sens de cel puin trei ori pe an.
Comitetul pentru Interpretarea IFRS are rolul de a sprijini IASB n elaborarea i
mbuntirea standardelor pentru contabilitatea i raportarea financiar n beneficiul
utilizatorilor, al celor care ntocmesc situaiile financiare i al auditorilor situaiilor financiare,
identificnd elementele de raportare financiar neabordate n mod special n IFRS-uri sau cu
elementele n cazul crora s-au ivit interpretri nesatisfctoare sau conflictuale, ori care par
s genereze astfel de situaii. Astfel, acesta promoveaz aplicarea riguroas i uniform a
IFRS-urilor.
1.2. Procedura stabilit pentru emiterea de noi standarde
IASB i public standardele ntr-o serie de norme denumite Standarde Internaionale de
Raportare Financiar (IFRS-uri). La nceputul activitii sale, IASB a adoptat toate
Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS-uri) elaborate de predecesorul su, Consiliul
10
Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate. Termenul de Standarde
Internaionale de Raportare Financiar include IFRS-urile, IAS-urile i interpretrile emise
de Comitetul pentru Interpretare sau de fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea
Standardelor (SIC).
Dei aceste standarde nu au caracter obligatoriu (nu pot fi impuse direct entitilor
raportoare), ele exercit o puternic influen asupra practicilor i reglementrilor contabile
att la nivel naional, ct i internaional.
IFRS-urile sunt elaborate printr-o procedura stabilit, procedur ce include i consultri
internaionale. Pe scurt procedura cuprinde:
1. Identificarea problemelor care pot atrage atenia Consiliului. nainte de luarea unor astfel
de decizii, IASB se consulta cu Consiliul Consultativ pentru IFRS cu privire la punctele de pe
agend i la prioritile de normalizare.
2. IASB decide dac se angajeaz n proiectul identificat singur sau mpreun cu alt
normalizator.
3. Se creeaz un grup de lucru.
4. De regul, IASB public un document de discuii ce include o prezentare complet a
problemei respective, posibile abordri ale problemei, opiniile preliminare ale autorilor sau
ale IASB i o invitaie pentru comentarii. IASB poate decide s sar peste aceast etap, dar
i va motiva decizia. IASB aloc n mod normal o perioad de 120 de zile pentru comentarii
5. Urmeaz publicarea unui proiect de expunere - etapa obligatorie n cadrul procedurii
stabilite. Proiectele de interpretri sunt de obicei expuse pentru o perioad de comentarii de
60 de zile.
6. Se analizeaz scrisorile de comentarii primite i rezultatele altor consultri, se pot face
vizite de lucru i se pot organiza mese rotunde.
7. Se public noul IFRS. Un IFRS trebuie aprobat de cel puin nou dintre membrii IASB i
va fi nsoit de o baza pentru concluzii, precum i de orice opinii contrare ale membrilor
IASB care voteaz contra acelui IFRS.
11
1.3. Structura i prioritatea standardelor
Aa cum am spus, prin denumirea generic IFRS ne referim la IFRS, IAS, IFRIC i SIC. Dar
pe lng aceste norme, IASB-ul a elaborat i un Cadru general conceptual. Cadru de
ntocmire i prezentare a situaiilor financiare" elaborat de IASB i publicat n iulie 1989, se
inspir din conceptele americane (iniial Statele Unite, n anii 1970-1980 au pus bazele unui
cadru conceptual general), dar fiind totui diferit de acesta.
n septembrie 2010, IASB a nlocuit vechiul Cadrul general pentru ntocmirea si prezentarea
situaiilor financiare, elabornd un Cadru general conceptual pentru raportarea financiar.
Cadrul general conceptual stabilete conceptele care stau la baza ntocmirii i prezentrii
situaiilor financiare pentru utilizatorii externi, scopul lui fiind1:
(a) s asiste Consiliul n elaborarea de noi IFRS-uri i revizuirea IFRS-urilor existente;
(b) s asiste Consiliul n promovarea armonizrii reglementrilor, a standardelor de
contabilitate i a procedurilor de prezentare a situaiilor financiare prin furnizarea unei
baze de reducere a numrului alternativelor de tratamente contabile permise de IFRS-uri;
(c) s asiste organismele de normalizare n procesul de elaborare a standardelor naionale;
(d) s i asiste pe cei care ntocmesc situaii financiare n aplicarea IFRS-urilor i n abordarea
temelor care nu fac nc obiectul unui IFRS;
(e) s asiste auditorii n formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare
cu IFRS-urile;
(f) s asiste utilizatorii situaiilor financiare n interpretarea informaiilor cuprinse n situaiile
financiare ntocmite n conformitate cu IFRS-urile; i
(g) s furnizeze celor interesai de activitatea IASB informaii privind abordarea formulrii
IFRS-urilor.
Acest Cadru general conceptual nu este un IFRS i nu stabilete reguli privind evaluarea sau
prezentarea informaiilor ntr-o anumit situaie. Prevederile acestui Cadru general conceptual
nu primeaz n faa IFRS-urilor specifice2.
n situaii limitate, atunci cnd exist un conflict ntre Cadrul general conceptual i un IFRS,
dispoziiile IFRS-ului primeaz ntotdeauna asupra celor din Cadrul general conceptual.
1 Cadrul general conceptual, Standarde Internaionale de Raportare Financiar, IASB, ediia 2014 2 Idem
12
Totui, numrul cazurilor de conflict dintre Cadrul general conceptual i IFRS-uri este mic
i, n plus, acest numr se va diminua n timp.
n ceea ce privete domeniul de aplicare, Cadrul general conceptual trateaz3:
(a) obiectivul raportrii financiare;
(b) caracteristicile calitative ale informaiilor financiare utile;
(c) definirea, recunoaterea i evaluarea structurilor pe baza crora sunt ntocmite situaiile
financiare;
(d) conceptele de capital i de meninere a capitalului.
1.4. Cteva cuvinte despre IFRS
IFRS-urile au mai multe influene dar totui, preponderent, sunt mai degrab de natur
anglo-saxon (i nu de natur continental-european). Factorii care dicteaz aceast
influen primordial sunt prezentai n continuare.
Ca i caracteristici fundamentale, regulile contabilitii continental-europene sunt
restrictive, bazndu-se pe reguli strcite i detaliate, servind n primul rnd interesului
statului. Utilizarea metodelor sau chiar a principiilor de natur fiscal n contabilitate este
des ntlnit, exemple frecvente fiind provizioanele sau deprecierile de valoare stabilite n
funcie de regula fiscal sau chiar metode de amortizare de natur fiscal. Valoarea cel mai
des utilizat este costul istoric.
Spre deosebire de contabilitatea continental-european, contabilitatea anglo-saxon pune
accent pe nevoia de informare a investitorilor i d voie ntr-o msur mult mai mare s se
exercite raionamentului profesional. Putem spune c mai degrab contabilitatea anglo-
saxon e bazat pe principii i pe concepte, iar nu att de mult pe reguli. Imixtiunea
princincipiilor i a metodelor fiscale nu este permis n contabilitate (cu alte cuvinte,
spunem c avem de-a face cu o contabilitate deconectat de fiscalitate). Valoarea din ce n
ce mai des utilizat este valoarea just.
Caracteristic contabilitii anglo-saxone este c de multe ori se bazeaz pe un Cadru
conceptual care identific utilizatorii, precum i metodele de evaluare permise.
3 Idem
13
Cadrul conceptual actual al IASB este reprezentativ pentru concepia anglo-saxon a
contabilitii, deoarece:
- metodele de evaluare se bazeaz n mare msur pe pia;
- investitorul, prin prisma interesului lui de informare n vederea lurii unor decizii
pe baza situaiilor financiare, este n centrul ateniei;
- contabilitatea este total deconectat de fiscalitate.
n plus, noiunile de venit i cheltuiala sunt definite n funcie de acionari, i anume n
funcie de averea lor. Veniturile sunt creteri de beneficii economice n cursul perioadei
contabile sub forma intrrilor de active sau a mririi valorii activelor sau a diminurii
datoriilor, care au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele legate de
contribuii ale participanilor la capitalurile proprii4.
Cheltuielile sunt scderi ale beneficiilor economice n cursul perioadei contabile sub forma
unor ieiri sau epuizri ale activelor sau a suportrii unor datorii, care au drept rezultat
reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de distribuirea ctre participanii la
capitalul propriu5.
Profitul este principala msur a performanei, iar veniturile i cheltuielile constituie elemente
direct legate de evaluarea profitului.
n ceea ce privete aplicarea IFRS, prioritate au IFRS i IAS, completate de IFRIC i SIC
(interpretrile lor), iar, n msura n care nu se regsesc tratamente specifice pentru o anumit
clas de tranzacii sau elemente, rspunsul legat de modul n care se evalueaz i recunosc n
situaiile financiare elementele sau tranzaciile repective se gsete n Cadrul general.
n plus, IFRS, ca de altfel standardele de natur anglo-saxon, dau o mare importan
practicilor contabile cutume profesionale scrise sau nescrise. Astfel, dac pe scar larg
se folosete o anumit metod, n condiiile n care nu sunt contrazise cerinele specifice
dintr-un standard i nu se intr n conflict cu Cadrul general, atunci acea practic are
prioritate atunci cnd entitatea are de ales/ de decis o metod contabil.
Aceste practici pot proveni din literatur de specialitate consacrat (spre exemplu cri
publicate n interiorul profesiilor contabile), din articole de specialitate, din dispoziii de
interpretare date de organisme profesionale sau de organismul de reglementare i inclusiv din
practicile specifice entitilor cu obiect similar de activitate. Din acest punct de vedere, 4 Cadrul conceptual IASB 5 Cadrul conceptual IASB
14
inclusiv firmele mari de audit (Big 4 Companies: PriceWaterhouseCoopers, KPMG, Deloitte
& Touche Tohmatsu i Ernst & Young) au un cuvnt de spus, putnd chiar influena
practicile adoptate.
Spre exemplu, n cazul leasingului financiar, la locatar, se poate recunoate ca i cheltuial n
avans dobnda contactual, sau nu. Ambele tratamente sunt pe scar larg utilizate, ca atare,
dei nu sunt menionate explicit ca fiind permise, ele sunt considerate corecte, conforme
cu IFRS.
1.5. Procesul adoptarii IFRS la nivelul UE
n anul 2002, n 19 iulie, a fost publicat Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului
European i al Consiliului, Regulament privind aplicarea Standardelor Internaionale de
Contabilitate. Conform acestui Regulament, cu condiia asigurrii unui nivel ridicat de
transparen i de comparabilitate a raportrii financiare la nivel comunitar, utilizarea IFRS ar
trebui s devin obligatorie pentru toate societile comunitare cotate la burs.
Principalul obiectiv al Regulamentului este de a asigura adoptarea i utilizarea IFRS de ctre
societile europene pentru a se armoniza datele financiare prezentate de societile de interes
public i pentru a crete transparena i de comparabilitatea situaiilor financiare. Adoptarea IFRS
se dorete a duce la o funcionare mai eficient a pieei de capital europene i a pieei interne.
Pentru ca un standard internaional de contabilitate s fie adoptat n vederea aplicrii sale n
Comunitate, este necesar ca:
1. n primul rnd ca el s respecte cerina de baz a directivelor Consiliului, adic
aplicarea sa s ofere o imagine real i corect asupra poziiei financiare i a
performanei unei ntreprinderi acest principiu fiind considerat n temeiul
directivelor Consiliului fr a presupune conformitatea strict cu toate
dispoziiile directivelor respective;
2. n al doilea rnd, n conformitate cu concluziile Consiliului din 17 iulie 2000,
s corespund interesului public european i
3. n al treilea rnd, s satisfac criteriile de baz privind calitatea informaiilor
necesare, astfel nct situaiile financiare s fie folositoare utilizatorilor.
15
Practic n baza acestor condiii, Comisia decide ce standarde nu vor fi adoptate pn, spre
exemplu, la mbuntirea prevederilor acestuia.
Statele membre au libertatea fie de a permite, fie de a obliga societile listate s-i
ntocmeasc situaiile financiare pe baza IFRS adoptate n conformitate cu procedura
prevzut n Regulament. Ele pot i s decid s aplice aceleai cerine i altor categorii de
entiti. Cu cooperarea statelor membre, Comisia European i propune s realizeze o
abordare comun privind punerea n aplicare a IFRS. Totui, este n primul rnd obligaia
statelor membre s adopte msuri adecvate menite s asigure respectarea IFRS.
Regulamentul a permis statelor membre s amne aplicarea anumitor dispoziii pn n anul
2007 pentru societile listate care au operaiuni i n Comunitate i pe o pia reglementat
dintr-o ar ter, dac aceste societi aplic deja un alt set de standarde recunoscute la nivel
internaional drept principala baz pentru situaiile financiare consolidate, precum i pentru
societile care tranzacioneaz pe o pia reglementat numai titluri de crean. Este
important de reinut c, ncepnd din anul 2007, toate societile europene listate trebuie s
ntocmeasc situaiile lor financiare conform IFRS.
n ceea ce privete adoptarea i utilizarea IFRS, indiferent de IFRS-urile publicate sau
modificate de IASB, Comisia decide cu privire la aplicabilitatea, n cadrul Comunitii, a
standardelor internaionale de contabilitate. Astfel sunt n prezent standarde internaionale de
contabilitate care, dei emise, nu au fost adoptate de Comisie (nu ne referim la desincronizri
evidente, ci spre exemplu la IFRS 9 noul standard pentru instrumente financiare), precum i
prevederi punctuale din standarde care nu au fost adoptate (spre exemplu: contabilitatea de
acoperire conform IAS 39 Instrumente financiare).
La nivelul UE, standardele internaionale de contabilitate pot fi adoptate numai dac6:
- nu contravin principiului enunat la articolul 2 alineatul (3) din Directiva 78/660/CEE i la
articolul 16 alineatul (3) din Directiva 83/349/CEE i corespund interesului public european
i
- satisfac criteriile de inteligibilitate, pertinen, fiabilitate i comparabilitate cerute pentru
informaiile financiare necesare pentru adoptarea deciziilor economice i evaluarea
performanei managerilor.
6 Regulamentul 1606/2002
16
Odat adoptate, IFRS se public integral n fiecare din limbile oficiale ale Comunitii, sub
form de regulament al Comisiei, n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene.
Legat de publicarea situaiilor financiare consolidate ale societilor cotate la burs, pentru
fiecare exerciiu financiar care ncepe la sau dup 1 ianuarie 2005, societile reglementate de
legislaia unui stat membru i elaboreaz situaiile financiare consolidate n conformitate cu
IFRS adoptate de UE dac, la data ncheierii bilanului, titlurile lor de crean sunt admise
pentru negociere pe piaa reglementat a unui stat membru.
Dei Regulamentul a fost adoptat n 2002, Statele membre au putut aplica cerinele de
raportare conform IFRS adoptate de UE doar dup anul 2007, i nu mai nainte (ca parte a
dispoziiilor tranzitorii).
Periodic, procesul de adoptare al IFRS este revizuit i periodic Regulamentul este modificat
pentru a ncorpora modificrile standardelor de contabilitate. n anexa la aceast lucrare am
atasat o list a modificrilor Regulamentului, precum i o list a standardelor emise deja de
IASB, dar nc neadoptate de IASB.
1.6. Despre procesul legislativ in Uniunea European
Izvoarele dreptului Uniunii Europene pot fi clasificate n:
1. Izvoarele primare (legislaia primar) ce cuprind n principal Tratatele de
instituire a Uniunii Europene, n spe Tratatul privind Uniunea European i Tratatul
privind funcionarea Uniunii Europene). Tratatele, acorduri cu for juridic
obligatorie ntre statele membre ale Uniunii, definesc obiectivele Uniunii, repartizarea
competenelor ntre Uniune i statele membre i puterea instituiilor, stabilind astfel
cadrul juridic n care instituiile UE pun n aplicare politicile europene. De asemenea,
legislaia primar cuprinde:
tratatele de modificare ale UE;
protocoalele anexate la tratatele fondatoare i la tratatele de modificare;
tratatele de aderare a statelor membre la UE.
17
2. Izvoarele secundare (legislaia secundar) sunt compuse din elemente ale
dreptului fondat pe Tratate. Acestea includ:
actele unilaterale;
actele convenionale cuprind trei categorii de acorduri: acordurile
internaionale semnate ntre UE, pe de o parte, i o ar sau o organizaie
ter, pe de alt parte; acordurile ntre statele membre, precum i acordurile
interinstituionale (ntre instituiile UE).
3. Izvoarele complementare compuse din elemente ale dreptului neprevzute
n Tratate. Sunt incluse aici jurisprudena Curii de Justiie, dreptul
internaional i principiile generale ale dreptului (ele mai sunt denumite
dreptul scris, cutum, la uzane). Aceast categorie de elemente ale dreptului i
permite Curii Europene de Justiie s acopere golurile, lipsurile din legislaia
primar i/sau legislaia secundar.
Obiectivele stabilite n tratate sunt puse n practic de mai multe tipuri de acte legislative, cu
caracter obligatoriu sau nu, aplicabil fie tutruror rilor membre fie doar uneia/unora dintre
ele. Principalele tipuri de acte de interes sunt regulamentul, directiva, decizia i
recomandarea.
Regulamentul este un act legislativ cu aplicabilitate general, parte din legislaia secundar,
cu caracter obligatoriu n toate elementele sale i care trebuie aplicat direct n fiecare stat
membru, n integralitatea sa.
Aplicabilitatea general se refer la faptul c Regulamentul se adreseaz unor categorii
abstracte, generale de persoane i nu unor destinatari identificabili, dei se pot identifica
cercuri de categorii de persoane crora le este aplicabil, ceea ce nseamn c este totui un
regulament i actul denumit ca atare care afecteaz un numr identificabil de destinatari.
Obligativitatea aplicrii n toate elementele sale se refer la faptul c trebuie aplicat integral,
n toate elementele, statele membre neavnd posibilitatea aplicrii incomplete, selective sau
pariale. Regulamentul nu trebuie transpus, nefiind supus i nepermind interpretarea de
ctre destinatari. Destinatarii crora li se aplic pot fi instituii, state membre sau chiar alte
tipuri de persoane.
http://europa.eu/legislation_summaries/institutional_affairs/decisionmaking_process/ai0035_ro.htm
18
Aplicarea n mod direct se refer la faptul c regulamentele nu pot face obiectul niciunei
msuri de includere n dreptul naional (spre deosebire de Directiv, spre exemplu) i n plus
confer drepturi i obligaii independent de o msur naional de punere n aplicare. Efectele
sale juridice prevaleaz asupra legislaie naionale, n mod simultan, automat i uniform.
Regulamentul se aplic n fiecare stat membru, de la intrarea sa n vigoare (dup douzeci de
zile de la data publicrii n Jurnalul Oficial).
Totui, chiar dac Regulamentul confer drepturi i obligaii independent de o msur
naional de punere n aplicare, statele membre pot s ia msuri de punere n aplicare, lucru
ce se ntmpl adeseori pentru respectarea principiului cooperrii loiale definit Tratatul
privind Uniunea European (TUE).
Aplicarea Regulamentului are efecte att orizontale, ct i verticale, n sensul c poate fi
utilizat drept referin pentru persoanele fizice n relaia lor cu alte persoane fizice, cu statele
membre sau cu autoritile europene.
Pe lng Regulamentele emise, autoritile europene pot s adopte msuri de punere n
aplicare, i anume regulamentele de aplicare care au rolul de a defini dispoziiile tehnice
(fa de regulamentul de baz care prevede regulile eseniale). Valabilitatea acestor
regulamente de aplicare depinde de regulamentul de baz.
Directiva face parte din legislaia secundar a Uniunii Europene i este un instrument juridic
utilizat de instituiile europene pentru punerea n aplicare a politicilor europene n principal n
cadrul operaiunilor de armonizare a legislaiilor naionale.
Dei este obligatorie pentru statele membre (dup ce o directiv este adoptat la nivel
european, acestea au obligaia s o transpun n legislaia lor intern), totui acestea au
libertatea s aleag mijloacele prin care o transpun, neputnd totui s fie aplicat incomplet,
selectiv sau parial.
n principiu, adoptarea unei directive nu produce efecte directe n legislaiile naionale. Totui
statele membre au un termen limit (ntre 6 luni i 2 ani) n care trebuie s transpun
directiva, n vederea obinerii rezultatului intenionat de aceasta.
Dac transpunerea nu s-a fcut sau s-a fcut defectuos, dup ncheierea termenului limit
prevzut de Directiv, statele membre pot fi condamnate la plata unor amenzi sau chiar la
plata unor despgubiri ctre persoanele care demonstreaz daunele cauzate de transpunerea
incorect.
19
n plus, Directiva poate avea efect direct (poate fi invocat n faa judectorului) chiar i n
lipsa transpunerii la expirarea termenului de transpunere, dar doar efect vertical (persoanele
fizice o pot invoca mpotriva statelor membre), nu i orizontal (persoanele fizice nu o pot
invoca n faa tribunalelor mpotriva altor persoane fizice). Invocarea Directivei de ctre
persoanele care se dispoziiile directivei sunt necondiionate i suficient de precise sau/i dac
directiva nu a fost fost corect transpus n legislaia naional pn la termenul prevzut.
20
2 Adoptarea IFRS n Romnia
Dreptul contabil, disputat n ceea ce privete existena sa ca ramur distinct a dreptului
privat, presupune reunirea i ierarhizarea tuturor textelor privind reglementrile contabile
ntr-un ansamblu unitar. Dreptul contabil cuprinde totalitatea legilor, normelor, ordinelor,
instruciunilor i a altor acte normative referitoare la organizarea i conducerea contabilitii
i la ntocmirea situaiilor financiare sau a documentelor financiar contabile i de raportare.
n Romnia, dreptul contabil se bazeaz pe un ansamblu de reguli ierarhizate, dup cum
urmeaz:
tratate sau acorduri internaionale (reglementri, directive). n aceast categorie intr
Regulamentul de aplicare IFRS, precum i Directivele a IV-a i a VII-a;
texte legislative (legi i ordonane). n aceast categorie intr legislaia intern privind
raportarea contabil, i anume Legea contabilitii 82/1991, Ordinul 3055/2006 i altele;
texte reglementare (decrete i hotrri);
elemente de jurispruden (deciziile tribunalelor). Din pcate, la acest capitol nu putem
meniona niciun fel de surs, n Romnia, din cte tim noi, neexistnd jurispruden pe
partea de reglementare contabil. Singurele elemente de jurispruden le-am ntlnit n
cauzele fiscale, n care se fcea trimitere la reglementarea contabil pentru a se decide
tratamentul fiscal al unei tranzacii;
doctrin (alte surse). Aici ar putea fi incluse articolele i crile de specialitate, inclusiv
circularele sau Ghidurile elaborate de Ministerul de Finane.
2.1. Scurt istoric al utilizrii IFRS n Romnia
Adoptarea pentru prima oar a IFRS n Romnia, cu efect semnificativ, s-a fcut, parial, n
anul 2001, prin OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate. Astfel, n dorina de armonizare cu Directivele Europene, i, n acelai timp, cu
21
IFRS, Ordinul 94/2001, cu profunde trsturi romneti, era o mbinare de trimiteri la IFRS,
reguli de natur fiscal i adaptare a Directivelor Europene.
Ordinul 94/2001 venea dup apariia Ordinului 403/1999 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu
Standardele de Contabilitate Internaionale, ordin experimental adresat doar pentru 13 societi
listate la burs.
n prima etap circa 400 de societi comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureti, regii
autonome, companii i societi naionale, ntreprinderi de interes naional, precum i de
unele categorii specifice de societi ce opereaz pe piaa de capital (lista lor era stabilit n
anexa la Ordin) trebuiau s aplice ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2000
reglementrile armonizate. Suplimentar, toate entitile care doreau, numai dup o aprobare
prealabil din partea Ministerului Finanelor Publice pe baza solicitrii adresate Direciei de
reglementri contabile.
n plus, ncepnd din anul 2001, toate societile care erau considerate mari trebuiau s treac
la aplicarea ordinului 94/2001. Criteriile de mrime erau menionate tot de Ordin i vizau
cifra de afaceri, totalul activelor i numrul mediu de salariai. Societatea era considerat
mare dac depea dou din cele trei criterii de mrime de mai jos:
Tabel 1. Criterii de mrime
Sfritul Cifra de afaceri Total active Numr mediu
exerciiului a anului anterior pentru anul anterior de salariai
financiar (euro) (euro) ai anului anterior
31 decembrie 2001 peste 9 milioane peste 4,5 milioane 250
31 decembrie 2002 peste 8 milioane peste 4,0 milioane 200
31 decembrie 2003 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 150
31 decembrie 2004 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 50
Ordinul era greu de aplicat n practic deoarece cele trei Reglementri care se vroiau
armonizate erau din multe puncte de vedere, total diferite. Astfel, chiar dac se fceau
trimiteri repetate la IFRS-uri (IAS pe vremea aceea) individuale, erau prevazute tratamente
fiscale, conturi, format al situaiilor financiare (ceea ce intra n contradincie cu IAS 1 Situaii
22
financiare), precum i tratamente incompatibile cu IFRS (spre exemplu, capitalizarea
cheltuielilor de constituire, lucru neacceptat de IAS 38 Active necorporale).
Mai mult societile ce aplicau Ordinul trebuiau s retrateze datele din contabilitatea curent
conform Ordinului menionat.
Ordinul 94/2001 a fost n vigoare pn n anul 2005 cnd a fost abrogat de Ordinul 1752 /
2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a i a VII-a
Comunitilor Economice Europene.
Deoarece implementarea IFRS era necesar, n anul 2006 apare un ordin nou al ministerului
de Finane: Ordinul 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic
reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar,
respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene. Ca rezultat al acestuia,
ncepnd cu 1 ianuarie 2006, bncile trebuiau s ntocmeasc i un set de situaii financiare,
distinct de cel ntocmit conform contabilitii curente, conform cu IFRS, dar doar pentru
necesitile utilizatorilor. Opional, situaiile financiare conform IFRS le puteau publica i
alte entiti de interes public, dar tot distinct de cel ntocmit conform contabilitii curente.
Erau considerate entiti de interes public:
a) instituiile de credit;
b) societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare;
c) entitile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare;
d) societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat;
e) companiile i societile naionale;
f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de
consolidare de ctre o societate-mam care aplic IFRS;
g) persoanele juridice care beneficiau de mprumuturi nerambursabile sau cu garania
statului.
n anul 2006, avnd n vedere necesitatea asigurrii conformitii reglementrilor naionale n
domeniul contabilitii cu reglementrile Uniunii Europene, Ministerul Finanelor Publice a
continuat implementarea gradual a IFRS prin emiterea Ordinului 1121 din 4 iulie 2006
privind aplicarea IFRS.
23
Ca urmare a acestui Ordin, societile comerciale ale cror valori mobiliare erau admise la
tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmeau situaii financiare consolidate aveau
obligaia ca, ncepand cu exerciiul financiar al anului 2007, s aplice IFRS. Prin IFRS se
nelegea Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), Standardele
Internaionale de Contabilitate (IAS) i Interpretrile aferente (Interpretrile SIC-IFRIC),
amendamentele ulterioare la acele standarde i interpretrile aferente, standardele i
interpretrile viitoare aferente, aa cum erau aprobate de Uniunea European, traduse i
publicate n limba roman. De asemenea, obligate n continuare s aplice IFRS la ntocmirea
situaiilor financiare consolidate erau instituiile de credit.
Opional, societile comerciale ale cror valori mobiliare erau admise la tranzacionare pe o
pia reglementat puteau ntocmi i un set distinct de situaii financiare individuale, anuale,
obinute prin aplicarea IFRS, raportri destinate utilizatorilor de informaii, alii dect
instituiile statului.
Tot opional, celelalte entiti de interes public definite conform Ordinului 907/2005, puteau
aplica IFRS la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti
proprii de informare.
Singura restricie menionat era ca, odat luat decizia de raportare conform IFRS pentru
necesiti proprii de informare, aplicarea IFRS trebuia fcut pe baz continu (cerin n
acord cu principiile prevzute de IAS 8).
Totui, pn n anul 2011, aplicarea IFRS se fcea doar extra-contabilitate curent. Acest
lucru nsemna c societile care alegeau sau trebuiau s aplice IFRS, ntocmeau dou seturi
de situaii financiare: unul n conformitate cu prevederile naionale, altul conform IFRS.
Astfel, Ordinul 1121/2006 meniona distinct c n relaia cu instituiile statului, toate
entitile, inclusiv cele care aplic IFRS, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu
directivele europene.
Acest sistem de raportare ridic numeroase probleme practice. Principalul impediment erau
costurile crescute cerute de aplicarea IFRS. Aceste costuri erau generate de pstrarea
informaiilor suplimentare pentru aplicarea IFRS, costuri cu auditul (att pentru situaiile
financiare individuale, ct i conform IFRS), costul cu resursele umane, cu sistemul
informatic etc.
n plus, aplicarea IFRS prin retratarea situaiilor financiare obinute conform normelor
naionale, ducea la rezultate aproximative sau cu un grad relativ mare de aproximare.
24
Un mare impediment, n opinia autorului, era faptul c aplicarea Ordinului nu putea duce la
afirmaia n stuaiile financiare cum c acestea ar fi ntocmite conform IFRS, i nici mcar
conform IFRS adoptate prin Regulament. Aceasta deoarece, conform IAS 8 Politici contabile,
modificri de estimri i erori spune clar c aplicarea IFRS se face integral, nu parial, chiar
dac efectul abaterii ar fi prezentat n notele explicative. Cu alte cuvinte, imixtiunea
reglementrilor contabile naionale sau a celor fiscale duce la imposibilitatea susinerii
afirmaiei conform creia situaiile financiare sunt conforme cu IFRS.
Foarte important, aplicarea IFRS de aceast manier NU A AVUT efecte fiscale. Cu alte
cuvinte, societile foloseau datele din contabilitatea curent s determine impozitul pe profit.
2.2. Adoptarea IFRS ca baz a contabilitii curente
ncepnd cu anul 2012 bncile au nceput s aplice IFRS n contabilitatea curent. Ulterior,
prin Ordinul 881/2012 al Ministerului Finanelor Publice s-a specificat c societile ale cror
valori sunt cotate pe o pia reglementat au i ele obligaia aplicrii IFRS. n cazul acestor
entiti, aplicarea IFRS s-a fcut (mai corect spus se face) prin conversia rapoartelor
financiar-contabile (prin conversia balanelor de verificare) obinute n urma utilizrii
reglementrilor contabile romneti n cursul anului 2012 (n general entitile afectate au
aplicat OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene), urmnd ca abia din anul 2013 aplicarea IFRS s se fac i n contabilitatea
curent. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) reprezint standardele
adoptate potrivit procedurii prevzute de Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului
European i al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaionale
de contabilitate.
Pentru aceste entiti care intr sub incidena OMFP 881/2013 primul an de aplicare a IFRS
este 2012. Data trecerii la IFRS va fi 1 ianuarie 2011. Aceste societi s-au vazut puse n faa
cerinei de a retrata informaiile financiare raportate utilizatorilor conform reglementrilor
romneti pentru a le aduce n forma cerut de IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a IFRS.
Aceast recalculare a valorilor raportate poate avea, i n unele cazuri are, implicaii fiscale.
Ct vreme retratarea se face fr a presupune plata de impozite suplimentare sau obinerea
de deduceri suplimentare ctre bugetul de stat, n cele mai multe cazuri apar impozite
amnate.
25
Pentru prima dat putem vorbi despre impact fiscal al aplicrii IFRS. Aceasta deoarece, dac
n trecut raportarea conform IFRS se fcea doar pentru necesiti proprii de informare, pe
baza evidenelor contabile conform normelor naionale, ncepnd cu anul 2011 societile
care aplic IFRS n contabilitatea curent determin impozitul pe profit pe bza acestor date.
Diferenele ntre IFRS i normele naionale, diferene ce pot avea impact fiscal, constau n
principal n:
1. diferene de recunoatere ca i element de cheltuial sau venit;
2. diferene de valoare pentru elementele de venituri i cheltuieli.
Despre aceste diferene vom vorbi n cele ce urmeaz.
Una dintre ntrebrile la care am ncercat s gsim rspuns este dac aplicarea IFRS duce la
impozite diferite de plat fa de cazul n care entitatea ar aplica alte reglementri contabile.
Rspunsul la aceast ntrebare este c da, ntre o societate care aplic IFRS i una care nu
aplic IFRS impozitele de plat sunt diferite deoarece rezultatul fiscal se bazeaz pe cel
contabil. Atta timp ct regulile de determinare a rezultatului contabil sunt diferite ntre dou
societi una care aplic IRS, alta care nu aplic IFRS, i impozitele pltite de acestea sunt
diferite.
Cteva exemple sunt utile pentru a ilustra cele expuse. n primul rnd, societile care aplic
IFRS nu au posibilitatea de a utiliza metoda de descrcare a gestiunii LIFO. Celelalte
societi care aplic OMFP 3055/2009 pot utiliza aceast metod. Rezultatele contabile
diferite prezentate de cele dou societi vor duce la rezultate fiscale diferite, deoarece
rezultatele fiscale pornesc de la cele determinate n contabilitate.
Evaluarea instrumentelor financiare se face diferit conform IAS 39 Instrumente financiare
fa de OMFP 1802/2014. Dac titlurile sunt cotate i sunt deinute pe termen scurt,
1802/2014 cere evaluarea lor la cursul de nchidere i veniturile sau cheltuielile recunoscute
sunt impozabile sau deductibile. Conform IAS 39, diferenele rezultate din evaluare dac
titlurile sunt considerate active deinute n vederea vnzrii se rezunosc n capitaluri proprii,
nu pe venituri, ca atare nu pot fi asimilate unui venit impozabil, n lipsa unor prevederi
exprese pentru acest lucru.
Dei din ce n ce mai multe entiti aplic IFRS i recunosc ctiguri de valoare pe seama
elementelor de rezerve (denumirea tradus din englez ar fi Rezultat global, practic un
26
element de ctig recunoscut direct pe seama capitalurilor proprii; aceste elemente de ctig
global care se recunosc doar n situaiile premise de IFRS pot fi ulterior reciclate trecute
prin venituri/ctiguri sau cheltuieli/pierderi) nu am regsit un tratament clar n C. fisc.
privind aceste ctiguri.
Spre exemplu, n cazul anumitor instrumente financiare (clasificate ca deinute n vederea
tranzacionrii conform IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare, standard
aplicabil pn n anul 2014 inclusiv, urmnd a fi nlocuit de IFRS 9 Instrumente financiare
care nu mai recunote aceast clas de instrumente financiare) ctigurile sau pierderile de
valoare trebuie recunoscute n alte elemente ale rezultatului global (elemente care sub nicio
form nu pot fi identificate cu venituri sau cheltuieli). Atta timp ct aceste elemente nu sunt
venituri i nici nu sunt enumerate explicit ca fiind elemente asimilate veniturilor sau
cheltuielilor, considerm c tratamentul lor corect este de a fi considerate neimpozabile i,
respectiv nedeductibile. Atta timp ct aceste elemente ulterior tranziteaz profitul i
pierderea perioadei, aceste ctiguri i, respectiv pierderi vor avea impact fiscal, ele
transformndu-se n venituri impozabile i, respectiv cheltuieli deductibile. Practic prin
inexistena unor reguli de impozitare a acestor ctiguri recunoscute n alte elemente ale
rezultatului global se amn impozitarea ctigurilor de valoare n cazul anumitor
instrumente financiare.
Este important de precizat ca n cazul entitilor care nu aplic IFRS i chiar n cazul
societilor care aplic IFRS, dar au alte clase de instrumente financiare (aa cum sunt ele
delimitate de IAS 39), cazuri n care diferenele de valoare de recunosc direct pe veniturile i
cheltuielile exerciiului, tratamentul fiscal este diferit, n sensul c toate ctigurile sunt
impozabile, iar pierderile deductibile.
Faptul c nu se prevd reguli exprese privind deductibilitatea anumitor sume recunoscute n
capitaluri sau rezultatul global poate fi n detrimentul contribuabililor care aplic IFRS. Spre
exemplu, conform IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, toate costurile suportate n
legtur cu emisiune de aciuni (n sens larg, n legtur cu instrumentele de capital propriu
emise) se recunosc n capitaluri proprii i nu pe venituri sau cheltuieli. Neexistnd prevederi
exprese privind deductibilitatea acestor costuri recunoscute n capitaluri, ele nu vor fi
deductibile probabil. Dar, pe de alt parte, alte ctiguri sau pierderi similare ca natur sunt
prevzute expres ca fiind impozabile i, respectiv deductibile. Norma metodologic se refer
la exemple de elemente similare veniturilor, enumernd explicit ca impozabile i, respectiv
deductibile ctigurile legate de vnzarea sau anularea titlurilor de participare proprii
27
dobndite/rscumprate, precum i diferenele nefavorabile dintre preul de vnzare al
titlurilor de participare proprii i valoarea lor de dobndire/rscumprare, nregistrate la data
vnzrii titlurilor respective (sume ce se recunosc n capitalurile proprii, i nu pe venituri
sau cheltuieli).
Recunoatea veniturilor se face diferit conform OMFP 3055/2009 i O 1802/2014 fa de IAS
11 Contracte de construcie i IAS 18 Venituri. Astfel, IAS 18 cere descompunerea
tranzaciei n componentele semnificative i recunoaterea veniturilor abia la momentul la
care sunt ndeplinite condiiile (mprirea pe sub componente recunoscute separat poate duce
la amnarea plii). IAS 11 are reguli diferite de recunoatere a veniturilor din contracte de
construcii i pretinde suplimentar recunoaterea unei datorii n cazul n care societate
estimeaz c va obine pierderi pe contractul respectiv (recunoaterea venitului, inclusiv a
unei pri de profit, se face indiferent dac beneficiarul a semnat situaiile de lucrri sau nu,
conform gradului de avansare a lucrrilor). OMFP 3055/2009 sau OMFP 1802/2015 nu au
astfel de prevederi.
Constatm c exist o diferen de tratament fiscal ntre societile care aplic reglementri
contabile diferite i c politicile i procedurile adoptate de societate pentru a determina fie
valori juste, fie diverse repartizri de dobnd sau de sume sunt extrem de importante. Spre
exemplu, IFRS sunt vagi n ceea ce privete determinarea efectiv a unor valori (este cazul
valorii juste, n cele mai multe situaii sau pe exemplul precedent - a ratei dobnzii care
trebuie utilizat), ceea ce nseamn c entitile trebuie s adopte propriile politici i
proceduri, bine fundamentate i documentate, i mai important, utilizate constrant n timp
pentru a putea justifica i modul de impozitare. Pe exemplul precedent alegerea unei rate a
dobnzii mai mari sau mai mici are impact fiscal deoarece duce la impozitarea unor sume
diferite n timp.
Conform IAS 18, regulile de recunoatere a veniturilor sunt diferite fa de reglementrile
conform O 3055/2009 i OMFP 1802/2015. Una dintre diferene o reprezint recunoaterea
veniturilor n cazul ncasrii preului dup o perioad semnificativ mai lung, ceea ce face ca
tranzacia de vnzare s aibe dou componente, i anume o component comercial ce
const n livrarea bunului sau a serviciului i ncasarea preului i o component financiar
practic vnztorul l-a creditat pe cumprtor chiar dac nu exist prevzut explicit n
contract o component de dobnd sau mcar o rat a dobnzii. ntr-un astfel de contract
vnztorul va recunote la data livrrii bunului doar partea din venit ce acoper preul de
vnzare a bunului, iar diferena pn la totalul contractat va fi un venit financiar, din dobnd,
28
ce va fi recunoscut n timp (recunoaterea este amnat). O entitate care aplic n prezent
OMFP 1802/2014 recunote integral acest venit (dac nu menioneaz explicit o rat a
dobnzii n contractul de vnzare cumprare) i l impoziteaz. ntrebarea care apare este cum
se impoziteaz o astfel de tranzacie la o entitate ce aplic IFRS.
n nelegerea noastr, atta timp ct recunoaterea venitului se face conform IFRS,
impozitarea venitului trebuie fcut la data recunoaterii i integral pe suma contractat la
livrarea bunului, adic se va impozita contravaloarea preului la data livrrii, cnd se
recunoate i venitul n contabilitate, i n timp, pe msura recunoaterii, un venit din
dobnd. Aceasta deoarece nu exist nicio precizare n C. fisc. care s indice un alt tratament
i n plus, dei C. fisc. a fost modificat pentru precizarea tratamentului fiscal a dobnzii
latente n cazul cumprtorului (care nu va deduce cheltuiala cu dobnda, ci va considera
baza fiscal a activului egal cu toat valoarea contractual, sum deductibil prin
intermediul amortizrii).
De asemenea diferene apar i la recunoaterea veniturilor din instrumente financiare, din
leasing, precum i din diferene de curs valutar.
Un alt exemplu de impact fiscal diferit n funcie de normele contabile apliacabile era cel al
reducerilor acordate sub forma punctelor de fidelitate sau a punctelor acordate. Tratamentul
contabil conform OMFP 3055/2009 era s se recunoasc un provizion pentru riscuri i
cheltuieli considerat nedeductibil fiscal, atta timp ct nu sunt prevzute condiii exprese de
deductibilitate n Codul fiscal. Conform IFRIC 13 Programe de fidelizare a clienilor,
entitatea care acord astfel de puncte de fidelitate trebuie s le estimeze valoarea lor just i
din preul de vnzare va recunoate doar diferena ca i venit. Contravaloarea punctelor
evaluate la valoarea just va fi recunoscut ca venit n contabilitate n momentul utilizrii
punctelor sau n momentul expirrii lor. Atta timp ct astfel de venituri nu sunt menionate
explicit ca aplicndu-li-se o regul fiscal distinct, ele merg pe regula general ceea ce
nseamn c societatea va impozita valoarea preului mai puin valoarea punctelor de
fidelitate la data livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor i va impozita valoarea punctelor de
fidelitate la momentul recunoterii lor n contabilitate (impozitare amnat).
Conform Ordinului 1802/2014 tratamentul prevzut de OMFP 3055/2009 pentru punctele de
fidelitate s-a schimbat i s-a ncercat o aliniere la IFRIC 13, fr ns ca cele dou seturi de
reguli s conincid. Considerm totui c modificrile aduse de O 1802/2014 au ca rezultat
29
eliminarea n mare msur a diferenelor de impozitare dintre dou societi care dau astfel de
puncte de fidelitate i care aplic una normele naionale i cealalt IFRS.
n ceea ce privete recunoaterea reducerilor, avem alte diferene. Astfel, conform IFRS
reducerile comerciale primite nu se recunosc ulterior prin intermediul unui cont de venituri
ntr-o perioad diferit, aa cum cerea OMFP 3055/2009. Impactul este unul i de natur
fiscal, OMFP 3055/2009 presupunnd recunoaterea imediat a unui venit impozabil pe
cnd IFRS amnnd impozitarea reducerilor primite pn la data recunoaterii ca i cheltuial
a achiziiei.
O 1802/2014 a modificat tratamentul reducerilor comerciale primite astfel nct, ca i n cazul
precedent, diferenele de impozitare vor fi reduse.
i alt exemplu pe care nu l vom detalia este recunoterea dobnzii acumulat nainte de
achiziionarea unei investiii purttoare de dobnd. ncasrile ulterioare de dobnd sunt
distribuite ntre perioadele de preachiziie i de postachiziie i doar partea postachiziie este
recunoscut ca venit).
Legat de diferenele de curs valutar, conform OMFP 3055/2009 aceste diferene de curs se
recunoteau inclusiv pentru avansurile pltite n contul imobilizrilor, stocurilor i serviciilor
precum i a avansurilor ncasate. Ordinul 1802/2014 a schimbat aceast regul, care n opinia
noastr contrazicea nsui textul reglementrilor care defineau i clasificau diferit elementele
monetare de cele nemonetare, astfel nct exist acum o aliniere la IFRS i n cazul
actualizrilor datorate diferenelor de curs valutar. Conform IAS 21 Efectele variaiei
cursurilor de schimb valutar (i n conformitate cu O 1802/2014) aceste elemente (avansurile)
nu sunt elemente monetare i ca atare nu se reevalueaza n funcie de cursul valutar. O
diferen ntre IFRS i O 1802/2014 tot exist, i anume dac IAS 21 este mai relaxat vorbind
despre un curs de nchidere, O 1802/2014 precizeaz c acel curs este strict cursul BNR.
Legat de retratarea acestor avansuri care au fost reevaluate conform OMFP 3055/2009 i care
trebuie prezentate la cost istoric conform IAS 21, societatea trebuie s retrateze valoarea lor
recunoscnd pe seama rezultatului reportat diferenele de curs valutar. Aceste diferene de
curs valutar vor fi asimilate sumelor impozabile i respectiv celor deductibile, n funcie de
natura lor.
Spre exemplu o societate a pltit un avans n sum de 15,000 lei pentru care a nregistrat
ulterior o diferen de curs valutar conform OMFP 3055/2009 negativ (pe seama
cheltuielilor deductibile) de 1,000 lei. n vederea retratrii conform IAS 21 societatea trebuie
30
s creasc rezultatul reportat cu suma inclus anterior pe cheltuieli. i conform prevederilor
art 19^3, dar i conform normei metodologice (pct 12), aceste sume sunt impozabile,
deoarece ele au fost deductibile n trecut.
IAS 23 Costurile ndatorrii cere societii s capitalizeze costurile cu dobnda n anumite
condiii, stabilind i formulele de determinare a acestor sume. OMFP 3055/2009 prevedea un
tratament alternativ: ori se recunosc costurile ndatorrii pe cheltuieli ori se capitalizeaz. n
funcie de capitalizrea sau nu a acestor dobnzi, costul fiscal era diferit n cazul entitilor
care aplicau normele naionale fa de cele care aplicau IFRS.
O 1802/2014 a schimbat totui acest tratament contabil aplicabil dobnzilor i l-a aliniat cu
cel din IAS 23 astfel nct i conform normelor naionale, ncepnd cu anul 2015 este
obligatorie capitalizarea dobnzilor care sunt aferente obinerii unor active calificabile.
IAS 38 Active necorporale interzice capitalizarea costurilor de constituire. OMFP 3055/2009
permite acest tratament care presupune recunoaterea n timp a cheltuielilor.
n ceea ce privete cheltuielile, considerm c i n eventualitatea n care regulile de
recunotere conform IFRS sunt diferite fa de OMFP 1802/ 2014, atta timp ct cheltuiala
nu este n mod explicit nedeductibil, ea poate fi dedus.
n cazul unei societi care recunoate participarea salariailor la profit, conform OMFP
1802/2014, aceste sume trebuie recunoscute mai degrab ca i cheltuieli cu provizioanele,
cheltuieli nedeductibile atta timp ct nu este un provizion prevzut expres ca deductibil.
Conform IAS 19 Beneficiile angajailor, dac suma poate fi estimat credibil i dac
societatea are o obligaie curent, implicit sau legal, i se ateapt s se achite de acea
obligaie, va recunoate o datorie i nu un provizion. Aceast datorie, respectnd toate
condiiile de recunotere conform IAS 19, i fiind o datorie nu un provizion, considerm c
este deductibil, respectnd toate condiiile de deductibilitate.
Sunt i elemente recunoscute conform IFRS care nu vor fi deductibile. Spre exemplu: dac
societatea recunoate un provizion pentru contracte oneroase, acestea nu vor fi deductibile
nefiind menionate explicit ca provizioane deductibile. Uneori diferena dintre datorie i
provizion poate fi esenial n stabilirea deductibilitii sumelor. Spre exemplu, n cazul
contractelor de construcie, contabilitate conform IAS 11 Contracte de construcie, dac
societatea estimeaz o pierdere are obligaia s o recunoasc pe baza previziunilor. Dac se
recunoate o datorie, cheltuiala poate fi considerat deductibil, dar dac se recunoate un
provizion, acesta va fi nedeductibil.
31
Acestea au fost aspectele considerate de noi mai semnificative astfel nct s merite a fi
exemplificate. n realitate exist mult mai multe diferene care duc la raportarea unor
rezultate diferite conform OMFP 1802/2014 fa de IFRS. Ca un lucru pozitiv, fa de O
3055/2009, prevederile O 1802/2014 sunt mult mai aliniate la IFRS.
O ntrebare se ridic: se mai respect principiul neutralitii dac societi care aplic
reglementri contabile diferite pltesc taxe diferite? Principiul neutralitii este definit de
C. fisc. art 3, lit a astfel: neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de
investitori i capitaluri, cu forma de proprietate, asigurnd condiii egale investitorilor,
capitalului romn i strin. Practic nu trebuie fcut discriminare ntre doi contribuabili
identici, cu situaii identice i cu venituri identice.
n opinia noastr principiul neutralitii este respectat din cel puin dou considerente:
1. Cele dou categorii de societi sunt diferite: una este cotat la burs i
aplic IFRS ce prevede cerine mult mai detalate de raportare i cealalt
este mai mic, cu mai puini utilizatori, i aplic reglementrile naionale.
2. Diferenele de impozite pltite sunt doar temporare.
Legat de aceast afirmaie, pentru toate situaiile pe care le-am identificat, diferenele de
impozit sunt doar de moment. Dac societile s-ar lichida, diferenele s-ar nivela. Sau pe
ansamblu, pe parcursul vieii economice, impozitele ar fi identice dar repartizate diferit.
Spre exemplu: dac societatea, s-i spunem mic, care raporteaz conform reglementrilor
naionale aplic metoda accelerat pe cnd cea care aplic IFRS, s-i spunem mare, folosete
o metod liniar, n primul an societatea mic va recunoate o cheltuial cu amortizarea mai
mare i va plti un impozit mai mic. ncepnd cu anul al doilea, societatea mic va recunoate
o cheltuial mai mic dect cea mare i ca atare va plti un impozit mai mic.
n cazul titlurilor de valoare s zicem reevaluate cu recunoaterea diferenelor n ctigurile
perioadei conform OMFP 3055/2009 i n capitaluri proprii, conform IAS 39, societatea mic
va plti impozit imediat pe cnd cea mare va plti impozitul asupra acestui ctig abia n
momentul n care le va vinde.
Mai dificil este n cazul stocurilor deoarece diferena dintre metoda LIFO permis de OMFP
3055/2009 i IFRS se va resorbi doar la momentul derecunoaterii stocului (vnzare sau
trecere pe cheltuieli).
32
Totui, aceste diferene pot fi n anumite circumstane definitive. Spre exemplu, dac o
societate mic a amortizat un utila prin metoda accelerat i ulterior utilajul dispare sau este
distrus, cheltuiala nefiind deductibil, suma nedeductibil va fi mai mic dect n cazul unei
societi mari care, neputnd aplica metoda accelerat a aplicat-o pe cea liniar.
Totui, astfel de discriminri ntre contribuabili mai exist n legislaia romneasc. Trei
exemple ne sunt uor de prezentat, i anume: n cazul instituiilor financiare reglementate de
BNR ajustrile pentru deprecierea creanelor sunt deductibile pe cnd n cazul celorlali
contribuabili ele sunt deductibile limitat; la achiziia unei creane pguboase, la pre de
regul mai mic dect valoarea lor nominal, venitul, conform nelegerii Ministerului de
Finane este deductibil (venitul fiind diferena ntre preul de achiziie mai mic i valoarea
nominal mai mare). Totui un eventual provizion/ajustare pentru depreciere poate fi dedus/
doar de contribuabilii care sunt specializai n recuperarea creanelor i achiziioneaz aceste
creane de la instituii financiare. Ultimul exemplu se refer la provizioanele specifice
constituite de anumite societi care sunt deductibile dei la celelalte categorii de societi
deductibilitatea este limitat.
33
3 IFRS 1 Aplicarea pentru prima dat a Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar
n iunie 2003, IASB a publicat IFRS 1 pentru a nlocui SIC-8 Aplicarea pentru prima dat a
IAS-urilor ca baz principal de contabilitate, interpretare emis n aprilie 2001 i devenit
deja nvechit. n noiembrie 2008 IFRS 1 a suferit o restructurare serioas i ulterior a suferit
numeroase modificri de mai mic anvergur datorate modificrilor aduse celorlalte IFRS sau
apariiei de noi interpretri sau chiar standarde.
Aplicarea IFRS de ctre entitile cotate pe burse europene a fcut ca IFRS 1 s fie un proiect
foarte important pentru IASB care a dorit s asigure, printre altele faptul c se vor evita
costurile care depesc beneficiile pentru utilizatorii situaiilor financiare, c exist
comparabilitate ntre situaiile financiare ale unor societi care aplic la acelai moment
IFRS 1 (sacrificndu-se parial cerina de comparabilitate ntre o societate ce aplic IFRS mai
demult i una ce le aplic cu dat recent) i c utilizatorii au la dispoziie informaii suficiente
n legtur cu tranziia la IFRS-uri.
3.1. Aspecte generale
3.1.1 Care este obiectivul IFRS 1?
Obiectivul principal al IFRS 1 este s se asigure c primele situaii financiare ntocmite n
conformitate cu IFRS ale unei entiti i rapoartele sale financiare interimare, pregtite pe
perioada acoperit de acele prime situaii financiare, conin informaii de cea mai bun
calitate i care:
(a) sunt transparente pentru utilizatori i comparabile pentru toate perioadele
prezentate;
(b) asigur un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conform cu
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS); i
(c) pot fi generate la un cost care nu depete beneficiile.
34
Primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS au acelai obiectiv ca i cel
stipulat n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i a oricror alte situaii financiare
urmtoare lor, i anume de a oferi informaii despre poziia financiar, performana financiar
i modificrile poziiei financiare ale unei entiti, infomaii folositoare unei game largi de
utilizatori care-i bazeaz deciziile economice (i) pe aceste situaii financiare.
Pentru a vorbi de calitate, conform Cadrului general, informaiile trebuie s fie:
(a) uor de neles de ctre utilizatori;
(b) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor;
(c) fiabile, cu alte cuvinte, situaiile financiare trebuie:
(i) s reprezinte exact tranzaciile i alte evenimente pe care fie le reprezint, fie
este de ateptat n mod rezonabil s le reprezinte;
(ii) s reprezinte tranzaciile i alte evenimente n conformitate cu fondul i
realitatea lor economic, i nu numai cu forma lor juridic;
(iii) s fie neutre, cu alte cuvinte, neprtinitoare;
(iv) s lupte mpotriva incertitudinilor care pot aprea, inevitabil, n unele situaii
i circumstane prin exercitarea prudenei; i
(v) s fie exhaustive n limitele pragului de semnificaie i ale costului.
(d) comparabile cu informaiile furnizate de entitate n situaiile sale financiare de-a
lungul timpului i cu informaiile oferite n situaiile financiare ale altor entiti.
3.1.2 Comparabilitate
Anterior IFRS 1, SIC 8 considera prioritar comparabilitatea ntre entitile care adoptau
pentru prima dat IFRS (pe vremea aceea IAS-uri) i entitile care le aplicau deja din trecut.
Ulterior IFRS 1 a modificat prioritile n sensul c a decis c este mai important s fie
comparabile primele situaii financiare ntocmite de diferite entiti care adopt pentru prima
dat IFRS-urile la o anumit dat. Una dintre consecinele acestei abordri a fost, spre
exemplu, faptul c entitile care adopt IFRS vor aplica n primul set de situaii financiare
toate standardele care sunt nc n vigoare la prima dat de raporate conform IFRS, fr a lua
35
n considerare versiunile nlocuite sau modificate (ceea ce duce la eliminarea costurilor
inutile suportate de entitile raportoare).
Mai mult, ca regul general, prevederile tranzitorii ale altor IFRS-uri nu se aplic unei
entiti care adopt pentru prima dat IFRS-urile, deoarece o eventual aplicare retrospectiv
poate duce la costuri nejustificate prin prisma beneficiilor obinute, precum i pentru c exist
riscul mare ca cei din conducere s foloseasc informaii obinute dup finalizarea tranzaciei
pentru a analiza retrospective anumite tranzacii sau situaii. Acest lucru ar intra n conflict cu
prevederile din IAS 10 Evenimente ulterioare.
n general, acolo unde nu se menioneaza expres aplicarea prospectiv, aplicarea retroactiv a
standardelor noi va fi adecvat n majoritatea cazurilor.
3.1.3 Cine aplic IFRS 1?
IFRS 1 se aplic atunci cnd o entitate adopt IFRS-urile pentru prima dat prin intermediul
unei declaraii de conformitate cu IFRS-urile explicite i fr rezerve.
Entitile care deja raporteaz conform IFRS nu aplic IFRS 1 pentru modificrile politicilor
contabile. Astfel de modificri intr n sfera dispoziiilor din IAS 8 Politici contabile,
modificri ale estimrilor contabile i erori sau a dispoziiilor tranzitorii specifice din IFRS-
uri particulare aplicabile.
n continuare prin primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei
entiti ne vom referi, conform IFRS 1, la primele situaii financiare anuale n care entitatea
adopt IFRS-urile prin intermediul unei declaraii explicite i fr rezerve de conformitate cu
IFRS-urile, cuprins n acele situaii financiare.
n practic au fost diverse situaii n care entitile au trebuit s decid dac IFRS 1 este
aplicabil sau nu, aa c IASB a venit cu lmuriri suplimentare care au ca scop facilitarea
deciziei de a aplica sau nu IFRS 1. Cerina cheie legat de aplicarea IFRS 1 o considerm a fi
declaraii explicite i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile. Pe cale de consecin
dac, anterior, societatea nu a menionat c situaiile prezentate sunt conforme cu IFRS sau a
menionat c sunt conforme cu normele naionale i cu parte din IFRS, nseamn c IFRS 1
este aplicabil.
36
Pe de alt parte, dac anterior entitatea a menionat explicit c a aplicat IFRS n situaiile
financiare chiar dac raportul de audit a coninut o modificare a opiniei (fie a fost o opinie cu
reserve, fie una negativ) datorat aplicrii eronate a unor prevederi din standard, IFRS 1 nu
mai este aplicabil. Orice abateri importante de la IFRS sunt considerate erori i pentru
corectarea acestora se aplic prevederile din IAS 8 Politici contabile, modificri ale
estimrilor contabile i erori.
Totui, neprezentarea tuturor informaiilor prevzute de IFRS duce la concluzia c entitatea
NU a adoptat IFRS, deoarece aceast abordare ar duce la diminuarea importanei
prezentrilor i ar submina eforturile de a promova conformitatea complet cu IFRS-urile.
Dac ar fi s sintetizm ntr-un tabel cazurile n care se aplic sau nu IFRS 1, acesta ar arta aa:
Tabel 2. Aplicarea IFRS 1
Aplic IFRS 1 societile care: Nu aplic IFRS 1 societile care:
(a) au prezentat cele mai recente situaii
financiare anterioare:
(i) n conformitate cu dispoziiile
naionale, care nu sunt consecvente cu IFRS
din toate punctele de vedere;
(ii) n conformitate cu IFRS n toate
aspectele, cu excepia faptului c situaiile
financiare nu conin o declaraie explicit i
fr rezerve de conformitate cu IFRS;
(iii) care conin o declaraie explicit
de conformitate cu unele IFRS, dar nu cu
toate;
(iv) n conformitate cu dispoziiile
naionale inconsecvente cu IFRS, folosind
anumite IFRS individuale pentru a
contabiliza elementele pentru care nu exist
dispoziii naionale; sau
(v) n conformitate cu dispoziiile
naionale, cu o reconciliere a anumitor valori
cu valorile determinate conform IFRS;
(a) nceteaz s mai prezinte situaii
financiare conforme cu dispoziiile
naionale, dup ce le-a prezentat anterior
alturi de un alt set de situaii financiare care
au coninut o declaraie explicit i fr
rezerve de conformitate cu IFRS;
37
Aplic IFRS 1 societile care: Nu aplic IFRS 1 societile care:
(b) au ntocmit situaii financiare
conforme cu IFRS doar pentru uz intern, fr
a le pune la dispoziia proprietarilor entitii
sau a altor utilizatori externi;
(b) au prezentat n anul anterior
situaii financiare conforme cu dispoziiile
naionale, i acele situaii financiare au
coninut o declaraie explicit i fr rezerve
de conformitate cu IFRS;
(c) au ntocmit un pachet de raportare
conform cu IFRS, n scopuri de consolidare,
fr a ntocmi un set complet de situaii
financiare aa cum sunt definite n IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare;
(c) au prezentat n anul anterior
situaii financiare care au coninut o
declaraie explicit i fr rezerve de
conformitate cu IFRS, chiar dac auditorii
i-au ntocmit raportul de audit, emind o
opinie cu rezerve cu privire la acele situaii
financiare.
(d) nu au prezentat situaii financiare
pentru perioadele anterioare.
3.1.4 Ce fac societile care au mai aplicat IFRS, dar apoi au ntrerupt aplicarea?
n practic s-a pus uneori ntrebarea dac IFRS 1 poate fi aplicat de mai multe ori. Regula din
IFRS 1 spune c o entitate care a aplicat IFRS-uri ntr-o perioad de raportare anterioar, a
abandonat apoi aplicarea lor, iar setul recent de situaii financiare anuale anterioare nu
conine o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile, va putea alege
ntre a aplica IFRS 1 sau a aplica retroactiv IFRS-urile n conformitate cu IAS 8 Politici
contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori ca i cnd nu ar fi ncetat niciodat s
aplice IFRS-uri. Cu alte cuvinte, la readoptarea IFRS entitii i se permite (dar nu