Advokat (H) Søren Aagaard – [email protected] – tel. 23 ...danmarksskatteadvokater.dk/media/17652/soren_aagaard.pdf · Kildeskatteloven §2, stk. 1, nr. 3 ”Erhverver indkomst

Entreprise og Arbejdsudleje Advokat (H) Søren Aagaard – [email protected] – tel. 23 35 52 90

• Gennemgang af regler og relevant praksis frem til Lov nr. 921 af 18. september 2012 (L195) - hvorfor det ?

• Gennemgang af Lov nr. 921 af 18. september 2012 (L195)

• Den arbejdsretlige relevans for sondringen entreprise -arbejdsudleje

Disposition

• Fortsat sager vedrørende ”gammel ret”

• Aftaler som er indgået før lovens ikrafttræden den 20. september 2012

• Fra og med 1. oktober 2013 gælder den ny lov i forhold til alle entrepriser med udenlandske virksomheder selv om indgået før lovens ikrafttræden

Gennemgang af regler og relevant praksis frem til Lov nr. 921 af 18. september 2012 (L195)

Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3

”Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i”


Kildeskatteloven § 2, stk. 4

”Skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 3, er endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat efter § 48 B og erlæggelse af arbejdsmarkedsbidrag. Den skattepligtige kan dog vælge at blive beskattet, som om den pågældende var omfattet af stk. 1, nr. 1. Valget skal træffes senest den 1. maj i året efter det pågældende indkomstår. Valget kan omgøres til og med den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb”


Kildeskatteloven § 48B, stk. 1

” For personer, der efter § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, beregnes skatten som 30 pct. af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v.”


Kildeskatteloven § 43, litra h

” Stk. 2. Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter:….h) Vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet”



”I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.”



”Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov”

Glem indeholdelsesvejledningens formulering?

Højesteretspraksis eksempelvis UfR 1999.1050H, UfR 2004.362 H, UfR 2009.2487 H


Se endvidere AMFL § 11, stk. 1, jf. § 7, stk. 1 litra a samt § 15, vedrørende tilsvarende pligt til indeholdelse af bidrag samt hæftelse.

Se endvidere Den Juridiske Vejledning afsnit A.B.2.2.1


FT 1966–67, 2. samling Tillæg A, sp. 65-66, 97-98, 265-268 (hæftelse)

L 130, FT 1981–82, 2. samling Tillæg A, sp. 3293-3308 – arbejdsudleje dengang § 2 litra c (nu nr. 3), § 43, stk. 2 litra i (nu litra h).

Bud på sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise i sp 3304ff: a) Ledelseb) Arbejdspladsc) Vederlags beregningd) Materiele) Medarbejderkvalifikationer og antal


Se endvidere enkelte bemærkninger i betænkningen til L130, FT 1981–82, 2. samling Tillæg B, sp. 1429-1431


Cirkulære nr. 135 af 4/11/1988 til personskatteloven pkt. 42 – igen bud på sondringen jf. forarbejderne

SKM 2007.608 Vejledning om entrepriseaftaler

Den juridiske vejledning 2012-2 pkt. C.3.1.4

Enighed om at dansk ret fortolkes i overensstemmelse med den internationale fortolkning af begrebet ”arbejdsudleje”


OECD Modeloverenskomstens retskildemæssige værdi?

Se eksempelvis Den Juridiske Vejledning 2012-2 pkt. C.F.8.2.1:

”…. Man skal dog være opmærksom på, at modeloverenskomsten og dens kommentarer er blevet til administrativt uden Folketingets medvirken. Kommentarerne har dermed samme status som lovbemærkninger.

…. Kommentarernes retskildemæssige status indebærer endvidere, at de ikke er bindende for Landsskatteretten og domstolene.”


OECD Modeloverenskomstens artikel 15, stk.2:

Er personen hjemmehørende i udlandet, kan indkomsten ikke beskattes i Danmark efter artikel 15, stk. 2, hvis

• personens ophold i Danmark ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

• vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i Danmark, og

• vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i Danmark.


OECD Modeloverenskomsten med kommentarer 2010 til artikel 15, stk.2 – 2010 kommentarer: pkt. 8.14:

Udover de bl.a. i forarbejderne anførte momenter anføres her yderligere:

1 Hvem kan pålægge medarbejderen sanktioner?2 Hvem kan opsige den kontrakt der er indgået med personen

vedrørende arbejdet?3 Hvem bestemmer arbejdstider og ferie?


Pkt. 8.11-8.12. Er der i virkeligheden tale om et ansættelseslignende forhold i brugervirksomheden og ikke tale om en kontrakt om tjenesteydelser mellem to foretagender?

Pkt. 8.13. Arten af tjenesteydelser – integreret del af virksomhedens forretningsmæssige virksomhed.

Eksempler pkt. 8.16 ff.


Punkt 8.13:

”Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentlig at fastslå , hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet ”

Dette danner baggrund for den senere lovændring jf. nedenfor.


UDDYBENDE OM DE ENKELTE MOMENTER:

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om hvordan arbejdet skal udføres?

Se eksempelvis SKM 2009.570 VL:

Planteskolen udleverede markkort, samt materiale der angav hvorledes planterne skulle sorteres.

VL – planteskolen havde ikke ansvaret for den daglige ledelse og det kunne ikke tillægges vægt at planteskolen angav hvad der skulle udføres og de overordnede retningslinjer herfor.


I samme tråd SKM 2010.784VLR samt SKM 2011.86BR, hvor der i sidstnævnte var bestemmelser i kontrakten om at kunden kunne instruere entreprenøren, hvilket ikke var udtryk for en instruktion af medarbejderne, som må antages at være kriteriet efter praksis.

Se SKM 2010.27 VLR hvor landsretten lagde vægt på bygherres introduktion og igangsættelse af medarbejderne på projekterne således at det blev lagt til grund at instruktionen af medarbejderne blev foretaget af denne.


Arbejdet udføres på en arbejdsplads som bygherren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret

Se eksempelvis SKM 2010.784 VLR hvor landsretten udtaler:

”Da kontrakten vedrører arbejde, der skal foretages på ejendomme, som S ApS råder over, taler det forhold at arbejdet skal udføres på en arbejdsplads som bygherre råder over ikke i denne sag for en antagelse om, at der skulle foreligge arbejdsudleje”

Samme betragtninger lagt til grund i SKM 2009.570 VLR og SKM 2011.86BR


Vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, som arbejdstageren får:

Se hertil modelkommentaren 2010 pkt. 8.15:

• ” Hvis den danske virksomhed afkræves et vederlag af den udenlandske virksomhed, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden avancemargin eller med tillæg af avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, taler dette for, at der foreligger arbejdsudleje


Fortsat:

Hvis den danske virksomhed afkræves et vederlag af den udenlandske virksomhed, hvor betalingen for tjenesteydelserne ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis beløbet kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, taler dette for, at der foreligger entreprise.

Kriteriet er en af de sekundære faktorer i forhold til vurderingen jf. modelkommentaren pkt. 8.15.


Se SKM 2010.784 VLR – hvor landsretten lagde vægt på at der var tale om en fast pris der var uafhængig af den tid der var medgået til arbejdet inden for fristen på et år og at der ikke var oplysninger om at der skulle være sammenhæng mellem størrelsen af det aftalte vederlag og medarbejdernes løn.

Modsat SKM 2011.805ØL, hvor der blev afregnet for 2.674 timers arbejde á 150 kr.


Hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af bygherren:

Se eksempelvis SKM 2009.570VLR og SKM 2010.784VLR, SKM 2011.258BR

Ingen redskaber – SKM 2011.597BR

Entreprenørens leje af bygherres materiel – se SKM 2009.828SR:


Entreprenørens leje af bygherres materiel – se SKM 2009.828SR:

”Når brugeren stiller maskiner til rådighed for udlejerens medarbejdere, taler dette for, at der er tale om arbejdsudleje. Imidlertid betaler udlejeren brugeren for at leje maskinerne. SKAT finder, at såfremt beløbet på 1.000 kr. om dagen kan anses for at være en sædvanlig markedsleje for maskinerne, taler dette punkt for entreprise.”


Udlejeren fastsætter ikke ensidigt antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer:

SKM 2009.570VLR:

”Efter kontrakterne havde planteskolen indflydelse på antallet af ansatte”


Øvrige momenter:

Misligholdelsesbeføjelser, konkret ansvar hos entreprenøren m.v. Er ret gennemgående krav.

Se SKM 2007.561ØLR vedrørende misforhold mellem entreprisesummen og det udførte arbejde.

HUSK – DET ER EN SAMLET VURDERING…….


SPØRGSMÅL?


Lov nr. 921 af 18. september 2012

Ændring af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.:

” 3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.”

Lov nr. 921 af 18. september 2012 (L195)

Lov nr. 921 af 18. september 2012

Tillige bl.a. ændringer i Ligningslovens §§ 9A (fra 50.000 – 25.000 kr.) 9, stk. 4 (kompensation), KSL § 2, stk. 9 nr. 2 (skattepligt hvis ikke hjemting her, men ophold 183 dage inden for 12 måneder)

Ingen ændringer af KSL §§ 2, stk.4, 43, 46, 48B og 69.


OECD modeloverenskomst 2010, punkt 8.13, hvoraf fremgår:

”Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentlig at fastslå , hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet ”


Formål jf. bemærkningerne til L195:

• Udenlandsk arbejdskraft med en udenlandsk arbejdsgiver skal i større omfang betale skat i Danmark

• Afgrænsning af de tilfælde, hvor der foreligger arbejdsudleje i stedet for entreprise

• Ved beskatning af denne arbejdskraft efter reglerne om arbejdsudleje opnås en mere lige konkurrence mellem danske og udenlandske arbejdsgivere, idet medarbejderne i de udenlandske virksomheder ikke i samme omfang kan konkurrere på skattefordele

• Modvirke social dumping, idet lønninger ikke kan fastsættes under hensyn til, at indkomsten ikke skal beskattes i Danmark


Hvornår er arbejdet en integreret del af virksomheden?:

• Hvis det ligger inden for virksomhedens almindelige forretningsområde, eller

• udgør et naturligt element i driften i øvrigt, fx bogholderi, rengøring, kantinedrift m.v.


Den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, er illustreret i bemærkningerne til L195:

1. Hvis et selskab, der er beliggende i udlandet og specialiseret i computersoftware, indgår en kontrakt med et dansk firma om nærmere definerede instruktioner i brugen af software i det danske firma, og disse tjenesteydelser ikke er en integreret del af det danske firmas forretningsområde, kan ydelserne i det danske selskab ikke anses for omfattet af reglerne om arbejdsudleje.


…Fortsat

2. Hvis et moderselskab, der er hjemmehørende i udlandet, skal implementere en markedsstrategi i et dansk datterselskab, der ikke som sin opgave har markedsstrategi som en del af selskabets virksomhed, er serviceydelserne, som moderselskabet yder over for det danske datterselskab, ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje.


…Fortsat

3. Hvis et dansk hotel, der er en del af en international hotelkæde, i en 5-måneders-periode får tilført en receptionist fra et andet hotel i kæden, vil den pågældende receptionist udføre et arbejde, der er en integreret del af hotellets almindelige arbejdsområde, og derfor vil vederlaget for disse serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.


…Fortsat

4. Hvis et dansk hotel indgår en aftale med et udenlandsk byggefirma om at få ombygget hotellets køkken, vil aftalen ikke anses for arbejdsudleje, fordi det danske hotel ikke som forretningsområde beskæftiger sig med at ombygge køkkener.


…Fortsat

5. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelse være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.


…Fortsat

6. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for det danske firmas forretningsområde.


…Fortsat

7. Et dansk datterselskab er en del af en multinational koncern. Selskaberne i koncernen er funktionsopdelt. En medarbejder i et af de udenlandske selskaber har ansvaret for koncernens juridiske support og arbejder i 3 måneder med at supportere det danske selskab. Dette arbejde er en integreret del af det udenlandske selskabs forretningsområde, men ikke af det danske selskabs forretningsområde. Det danske selskabs betaling for tjenesteydelserne er derfor ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje.


Hvornår er man ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje?:

• Hvis den danske virksomhed på mere permanent basis outsourcer en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, hvormed opgaven ikke længere vil være en integreret del af den danske virksomhed

Kravet er, at ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, således at de ikke anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde

Arbejdsudleje – nye regler, L 195 11/12

Outsourcing

Begrebet ~ Traditionelt et økonomisk begreb, der dækker over, at en virksomhed vælger at købe varer/ydelser, den tidligere selv har produceret, hos en underleverandør.

Begrebet bliver i forbindelse med IT outsourcing defineret, som interne aktiviteter i en virksomhed som overføres til en ekstern leverandør, der herefter udfører de samme aktiviteter som en leverandør til virksomheden.


Fortsat…

Den skatteretlige afgrænsning af begrebet outsourcing vil skulle ske i fremtidig (rets)praksis.

Vil formentlig blive fortolket indskrænkende, hvis der lægges vægt på formålet med loven.


Den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise:

• Parterne kan, jf. L195 ikke med skattemæssig virkning aftale, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses for entreprise

• Selvom parterne aftaler, at betaling til den udenlandske virksomhed er fastsat til et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, men arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, tillægges dette ikke vægt ved afgørelsen


Fortsat…

• I den skatteretlige praksis er der traditionelt lagt stor vægt på, om den udenlandske virksomheder i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed, fx:– Ansvar for fejl og mangler– Ansvar for forsinkelser

• Ifølge de nye regler om arbejdsudleje vil denne form for afledet ansvar over for den danske virksomhed ikke have nogen betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde


Fortsat…

• Eksempel fra bemærkningerne til L 195:

”Det er i praksis accepteret, at et gartneri, der indgår en kontrakt med et udenlandsk firma om at plukke f.eks. 10 tons tomater til en bestemt pris, efter omstændighederne har fået arbejdet godkendt som entreprise. Efter lovforslaget vil arbejdet derimod skulle beskattes som arbejdsudleje, fordi tomatplukning er en integreret del af gartneriets aktivitet.”


• Reglerne om arbejdsudleje finder ikke anvendelse mellem to danske virksomheder/udenlandske virksomheder med fast driftssted. Det skal være en udenlandsk virksomhed, der stiller arbejdskraft til rådighed i Danmark.

• Fast driftssted se SKM 2011.805, jf. Retsplejelovens regler om stedligt værneting

• Advarsel - Pas på indlejning fra udlandet gennem dansk virksomhed, idet dette efter praksis medfører indeholdelsespligt hos den danske kunde og ikke hos den danske indlejer SKM 2007.232 SR.


Den danske arbejdsgivers pligter ved arbejdsudleje:

• Ved opgørelsen af det beløb, der skal indeholdes A-skat af, skal den danske arbejdsgiver skaffe sig oplysninger hos den udenlandske arbejdsgiver om hvor stor en del af vederlaget, der skal anses for vederlag til den arbejdsudlejede arbejdstager - se bl.a. Vejledning E nr. 125 af 10. april 2006

• Såfremt den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der videreudbetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der indeholdes skat af det samlede vederlag


Fortsat…

• 8 procent AM-bidrag• 30 procent arbejdsudlejeskat

Skattepligten anses for endelig ved indeholdelse af henholdsvis AM-bidrag og skat

Skatten tilbageholdes i vederlaget til den udenlandske arbejdsgiver


Den udenlandske arbejdstagers pligter ved arbejdsudleje:

• Ej pligt til at indgive selvangivelse

• Den arbejdsudlejede kan vælge at blive beskattet som en almindelig begrænset skattepligtig lønmodtager efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1– pligt til at indgive selvangivelse

• Den arbejdsudlejede kan vælge at blive beskattet efter reglerne om beskatning af grænsegængere, jf. kildeskattelovens kapitel I A, §§ 5 A-D, om grænsegængere


Er der problemer i forhold til DBO og intern ret?


SPØRGSMÅL?


Vikardirektivet 2008/104/EF indfører et ligebehandlingsprincip mellem vikaransatte og fastansatte medarbejdere.

”ROSA” afgørelsen FV 2010.0239, der fastslår at vikarer skal have overenskomstmæssig løn hvis brugervirksomheden er dækket af en overenskomst.

Den arbejdsretlige relevans for sondringen entreprise - arbejdsudleje

Hvis entreprisekontrakt, da vil krav om at bygherres overenskomst tillige skal dække entreprenørens ansatte som udgangspunkt være ubegrundede, jf. Arbejdsrettens dom af den 26. september 2006 samt opmandskendelse faglig voldgift 2012.0043 mellem 3F og GLS-a

Ingen afsmitning fra L195.


Problemstillinger hvis uorganiseret arbejdskraft:

Konflikt, sympatikonflikt, dårlig presse?

Krav om tiltrædelsesoverenskomst som går videre end overenskomster – som udgangspunkt nej jf. A2006.445:

”Da den varslede konflikt således bl.a. har til formål at tvinge G ApS til at acceptere vilkår, der må anses for ulovlige og usaglige, finder Arbejdsretten at det afgivne konfliktvarsel må anses for ulovligt”


Nærmer den arbejdsretlige og den skatteretlige vurdering fra før vedtagelsen af L195 hinanden?

Se LSR j.nr. 10-02905 – der begrunder det skatteretlige udfald med henvisning til arbejdsrettens dom i sag.


SPØRGSMÅL?


Documents

Advokat (H) Søren Aagaard – [email protected] – tel. 23 ...danmarksskatteadvokater.dk/media/17652/soren_aagaard.pdf · Kildeskatteloven §2, stk. 1, nr. 3 ”Erhverver indkomst