VEREINIGUNG ÖSTERREICHISCHERWIRTSCHAFTSTREUHÄNDER

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INTERNATIONALES STEUERRECHT

das internationale Steuerrecht konnten bislang mit den sich ändernden Formen internationaler Geschäftstätigkeit nicht mithalten. So ist es dem Unternehmer möglich, in einem Staat in erheblichem Ausmaß digital präsent zu sein, mangels eines ausreichenden „Nexus“ dort aber nicht steuerpflichtig zu werden. Dieses Problem der mangelnden Erfassbarkeit grenzüberschreitender digitaler Lieferun-gen und Leistungen bezieht sich sowohl auf Ertragssteuern als auch auf Umsatz-steuern und soll in einem ersten Schritt durch die Analyse der bestehenden Geschäftsmodelle einer Lösung zugeführt werden.

1.2. Hybride Gesellschaften und Finanzierungsformen (Action 2)Um die durch Nutzung hybrider Gesell-schaftsformen (z.B. Qualifikation eines Rechtsgebildes als Personengesellschaft in einem Staat und als Kapitalgesellschaft in einem anderen Staat) oder Finanzie-rungsformen (Qualifikation der Finanzie-rung als Eigenmittel in einem Staat und als Fremdmittel in einem anderen Staat) entstehenden Effekte zu vermeiden, wird angeregt das Musterabkommen der OECD (OECD-MA) anzupassen und im innerstaatlichen Steuerrecht Regelungen vorzusehen, die sicherstellen, dass Zah-

Aktionsplan der OECD gegen die SteuerfluchtBase Erosion and Profit Shifting (BEPS)

Die G 20-Staaten haben im Jahr 2012 die OECD damit beauftragt, einen Maß-nahmenkatalog zur Bekämpfung von Steuerverkürzungen und Gewinnverla-gerungen zu entwickeln. In einem ersten Schritt hat die OECD am 12.2.2013 einen Bericht mit dem Titel „Base Erosion and Profit Shifting“, kurz „BEPS“2 veröffent-licht, der sich mit den Steuervermei-dungsstrategien multilateraler Konzerne beschäftigt, und zu dem Schluss kommt, dass diese letztlich nur einer 5%igen Körperschaftsteuer-Belastung ausgesetzt sind, während kleinere und mittlere Un-ternehmen eine bis zu 30% Körperschaft-steuer zu entrichten haben.3 Der Bericht wurde im Rahmen des G 20-Treffens der Finanzminister und der Präsidenten der Zentralbanken vom 16. bis 16.2. 2013 in Moskau präsentiert. In dem Bericht wird unter anderem derauf hingewiesen, dass die aus dem frühen 20. Jahrhundert resultierenden Lücken im nationalen und internationalen Steuerrecht von multina-tionalen Konzernen ausgenutzt werden und ein Abschmelzen von Steuersubstrat hin zu Niedrigsteuerländern erfolgt. Die G 20-Staaten haben daher die OECD damit beauftragt, aggressive Steuer-planungszenarien zu identifizieren und Empfehlungen zu deren Abwehr auszu-arbeiten. Letztendlich soll eine unfaire

Begünstigung multinationaler Unterneh-men gegenüber national aufgestellten mittelständischen Unternehmen einge-fangen werden.

Am 19.7.2013 hat die OECD in einem zweiten Schritt anlässlich des Treffens der Finanzminister der G 20-Staaten in Moskau den in Auftrag gegebenen „Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting“, kurz „BEPS“ veröffentlicht.4 Nach Ansicht der OECD sind grundlegen-de Änderungen in den nationalen Steuer-rechtsordnungen und im internationalen Steuerrecht erforderlich, um die Steuer-flucht und doppelte Nichtbesteuerung zu verhindern. Die Initiative der OECD, die von allen Industriestaaten sowie den G 8 und den G 20-Staaten unterstützt wird, schlägt insgesamt 15 Maßnahmen vor, die den Staaten dabei helfen sollen, im innerstaatlichen und zwischenstaatlichen Steuerrecht Anpassung vorzunehmen, um die Steuerflucht und die doppelte Nichtbesteuerung von Einkünften zu verhindern.

1. Die Handlungsempfehlungen der OECD1.1. Digitale Lieferungen und Leistungen (Action 1)Nationale Steuerrechtsordnungen und

Dr. Stefan Bendlinger,1StB, ICON Wirtschaftstreuhand GmbH, Linz

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von Wirtschaftsgütern entsprechend der Wertschöpfung aufgeteilt werden, der Schaffung von Regelungen für schwierig zu bewertende immaterielle Wirtschafts-güter und einer Überarbeitung der Richt-linien für Kostenverteilungsverträge.

1.8.2. Verlagerung von Risiken und Kapital (Action 9)Auch durch die Verlagerung von Risi-ken innerhalb der Unternehmensgruppe oder die Überkapitalisierung von Kon-zerngesellschaften kann die steuerliche Bemessungsgrundlage reduziert werden. Die OECD will Maßnahmen vorschlagen die sicherstellen sollen, dass Gewinne nicht allein deshalb einer Gesellschaft zugeordnet werden können, weil sie sich vertraglich dazu verpflichtet hat, Risiken zu übernehmen oder Kapital zur Verfü-gung gestellt hat. Gewinne sollen nur nach Maßgabe der von der jeweiligen Gesellschaft geschaffenen Wertschöp-fung zugeordnet werden.

1.8.3. Hochriskante Transaktionen (Action 10)Gewinne können auch verlagert werden, indem zwischen verbundenen Unterneh-men Geschäfte abgeschlossen werden, die kaum bzw. nur selten zwischen unabhängigen Dritten geschlossen werden würden und denen es deshalb am Fremdvergleich fehlt. Die OECD will deshalb besondere Regelungen entwi-ckeln die klarstellen sollen, unter welchen Voraussetzungen Geschäftsbeziehungen umqualifiziert werden können, inwieweit unter Berücksichtigung der globalen Wertschöpfungskette Gewinnauftei-lungsmethoden angemessen sind und wie verhindert werden kann, dass durch die Verrechnung von „Management Fees“ und „Head Office Expenses“ Gewinne verlagert werden.

1.9. Informationssammlung und – Aufbereitung (Action 11)Maßnahmen zur Bekämpfung der Steu-erflucht können nur dann nachhaltig sein, wenn es gelingt, deren Effizienz im Hinblick auf die fiskalpolitischen Aus-wirkungen zu messen. Das bedarf der Einführung grenzüberschreitend wirksa-mer Analyseinstrumente, die einerseits auf makro- und mikroökonomischen

lungen als steuerpflichtig behandelt wer-den, wenn diese in einem anderen Staat steuerlich abzugsfähig sind bzw. nicht abzugsfähig sind, wenn sie beim Empfän-ger steuerfrei gestellt werden. Auch der doppelte Abzug von Betriebsausgaben soll vermieden werden. Allenfalls gilt es auch „tie-breaker-rules“ zu schaffen, soll-te mehr als ein Staat solche Maßnahmen gegen „double dip“ anwenden wollen. Dem Zusammenwirken von innerstaat-lichem Steuerrecht und DBA-Recht soll dabei besondere Beachtung geschenkt werden. Außerdem werden die zu entwi-ckelnden Maßnahmen mit den Arbeiten der OECD im Bereich der Beschränkung des Zinsabzugs, der Hinzurechnungsbe-steuerung („CFC-Rules“) und des Treaty-Shopping“ zu koordinieren sein.

1.3. Hinzurechnungsbesteuerung (Action 3)Bislang hat die OECD dem Problem der Hinzurechnungsbesteuerung wenig Augenmerk gewidmet. Die sog. „CFC“-Rules waren und sind eine Maßnahme des nationalen Steuerrechts und daher höchst unterschiedlich ausgestaltet. Die OECD wird daher eine Empfehlung aus-arbeiten, wie Regelungen zur Hinzurech-nungsbesteuerung zwecks Vermeidung der Gewinnverlagerung in ausländische passiv tätige Gesellschaften am zweck-mäßigsten ausgestaltet werden sollen.

1.4. Begrenzung des Zinsabzugs (Action 4)Durch konzerninterne Finanzierungen unter Zwischenschaltung von Gesell-schaften in Niedrigsteuerländern kann eine maßgebliche Ausdünnung der steuerlichen Bemessungsgrundlage in Hochsteuerländern bewirkt werden. Mit „Action 4“ soll einerseits die Effizienz der verschiedenen innerstaatlichen Maßnah-men zur Begrenzung des Zinsabzugs bei Konzernfinanzierungen analysiert werden, andererseits sollen die Verrechnungs-preisrichtlinien der OECD diesbezüglich verbessert werden.

1.5. Bekämpfung schädlicher Besteuerungspraktiken (Action 5)Die OECD hat sich bereits im Jahr 1998 in einem Bericht der Bekämpfung schädli-cher Besteuerungspraktiken gewidmet.5

Die diesbezüglichen Arbeiten sollen wieder aufgenommen werden, wobei Transparenz und Informationsaustausch im Vordergrund stehen sollen.

1.6. Verhinderung von Abkommens missbrauch (Action 6)Um die unerwünschte Nutzung von DBA-Vorteilen zu verhindern, sollen einerseits Empfehlungen für die Ausgestaltung na-tionaler Abwehrmaßnehmen entwickelt werden und andererseits entsprechende DBA-rechtliche Normen. Im Übrigen soll zweifelsfrei klargestellt werden, dass es nicht dem Sinn und Zweck von DBA entspricht, doppelte Nicht-Besteuerung zu bewirken. Außerdem sollen jene steuerpolitischen Überlegungen identi-fiziert werden, die vor der Entscheidung über den Abschluss eines DBA mit einem anderen Staat zu berücksichtigen sind.

1.7. Verhinderung der künstlichen Vermeidung von Betriebsstätten (Action 7)Nach Ansicht der OECD muss die Defi-nition des Begriffs der DBA-rechtlichen Betriebsstätte angepasst werden. Vor allem hinsichtlich der Definition der Vertreterbetriebsstätte iZm der künstli-chen Herabstufung von als selbständige Handelsvertreter auftretenden Tochterge-sellschaften zu Kommissionären (Funk-tionsabschmelzung zum Schein). Auch der künstlichen Aufteilung von Funktio-nen innerhalb multinationaler Gruppen zwecks Nutzung der Ausnahmeregelung des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA für Hilfsbe-triebsstätten soll der Kampf angesagt werden. In diesem Zusammenhang bedarf es auch der Beschäftigung mit Fragen der Gewinnzuordnung zu Betriebsstätten.

1.8. Verrechnungspreise1.8.1. Immaterielle Wirtschaftsgüter (Action 8)Im Bereich der Verrechnungspreise soll die Verlagerung von immateriellen Wirtschaftsgütern innerhalb der Unter-nehmensgruppe und die damit bewirkte Ausdünnung der Steuerbemessungs-grundlage verhindert werden. Das bedarf einer klaren Definition dessen, was als immaterielles Wirtschaftsgut („intangib-le“) gilt, einer Sicherstellung, dass die Ge-winne iZm dem Transfer und der Nutzung

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tern, den Dokumentationsanforderungen, der besseren steuerlichen Erfassbarkeit digitaler Lieferungen und Leistungen und im Bereich der Maßnahmen gegen schädliche Besteuerungspraktiken. Inner-halb von zwei Jahren sollen die Arbeiten iZm der Hinzurechnungsbesteuerung, der Abzugsfähigkeit von Zinsen, der künst-lichen Vermeidung von Betriebsstätten, der Verlagerung von Risiken, Kapital und hochriskanten Transaktionen, Teil der Arbeiten im Bereich der schädlichen Besteuerungspraktiken, der Informations-sammlung und Aufbereitung, der Offen-legungspflichten und der Streitbeilegung abgeschlossen sein. Die Erarbeitung von Lösungen betreffend Verrechnungs-preise im Bereich der konzerninternen Finanzierungen und eines multilateralen Instruments zur Umsetzung der Änderung bilateraler bedarf nach den Ausführungen der OECD einer mehr als zweijährigen Umsetzungsdauer.

3. AusblickNicht nur die Einzelstaaten sondern auch die internationale Staatengemeinschaft haben der internationalen Steuerflucht den Kampf angesagt. Verglichen mit früheren Initiativen zur Bekämpfung des unfairen Steuerwettbewerbs, hat der vor-liegenden „BEPS Action Plan“ erhebliches politisches Gewicht, indem er die Unter-stützung aller Industrie- sowie der G 8 und G 20-Staaten erfährt. Mit der Kon-sequenz, dass erheblicher internationaler Druck aufgebaut wird, die Steuerflucht zu verhindern und die dazu notwendigen Maßnahmen effizienter als bisher, vor allem aber in international abgestimmter Form gesetzt werden können.

1 Dr. Stefan Bendlinger ist Partner der ICON Wirtschaftstreuhand GmbH, Linz.2 OECD, Adressing Base Erosion and Profit Shifting (2013); Bendlinger, Steueroasen und Offshore-Strukturen (2013), 7; Steiner, Neuer OECD-Bericht „Addressing Base Erosion and Profit Shifting“ – Ist Österreich eine „Insel der Seligen“ für Großkonzerne?, SWI 2013, 150 ff..3 Zur Steueroptimierung durch den Apple- Konzern: Pinkernell, USA: Senatsausschuss untersucht internationale Steuergestaltung des Apple-Konzerns, IStR-LB, 59.4 OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (2013). Abrufbar unter: http://dx.doi. org/10.1787/9789264202719-en.5 OECD, Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue (1998)

Daten aufbauen, die unter anderem aus Jahresabschlüssen und Steuererklärungen zu gewinnen sind. Dabei muss sicherge-stellt werden, dass das Steuergeheim-nis gewahrt bleibt und auf Seiten von Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen die Verwaltungskosten in Grenzen gehal-ten werden.

1.10. Offenlegung aggressiver Steuergestaltungen (Action 12)Um den Finanzverwaltungen zu ermög-lichen auf steueroptimierende Gestal-tungen zu reagieren, bedarf es einer zeitgerechten und umfassenden Informa-tion über die von den Steuerpflichtigen genutzten Steuerplanungszenarien. Steu-erliche Betriebsprüfungen als Erkennt-nisquelle sind zwar hilfreich, aber nicht ausreichend. Deshalb soll der Steuerzah-ler künftig gesetzlich verpflichtet werden, aggressive Steuerplanungsszenarien dem Fiskus gegenüber offen zu legen. Die in einzelnen Staaten mit solchen gesetzli-chen Regelungen bereits gesammelten Erfahrungen sollen dabei berücksichtigt werden. Die in den einzelnen Staaten gesammelten Informationen sollen auch bilateral ausgetauscht werden können.

1.11. Dokumentation von Verrech- nungspreisen (Action 13)Aufgrund des zwischen Steuerpflichti-gen und Finanzverwaltung bestehenden asymmetrischen Informationsstandes fällt es den Abgabenbehörden (Fiskus) schwer, Gewinnverlagerungen durch steuer-optimierende Gestaltung von Verrech-nungspreisen entgegenzutreten. Meist fehlt dem Fiskus der Überblick über die Wertschöpfungskette. Gleichzeitig verur-sachen international nicht abgestimmte Anforderungen an die Dokumentation von Verrechnungspreisen signifikante Verwaltungs- und - Befolgungskosten.

Deshalb sollen multinationale Unterneh-men künftig nach einheitlichem Muster dazu verpflichtet werden, den Finanzbe-hörden der in die Wertschöpfungskette eingebundenen Staaten Informationen zur internationalen Gewinnaufteilung, den wirtschaftlichen Aktivitäten und den in den einzelnen Staaten gezahlten Steuern zur Verfügung zu stellen.

1.12. Effizientere Mechanismen zur Streitbeilegung (Action 14)Die Praxis zeigt, dass Verständigungs-verfahren (Art. 25 OECD-MA) zur Lösung bilateraler Besteuerungskonflikte nicht immer die damit bezweckte Vermeidung von Doppelbesteuerung bewirken. Die OECD arbeitet daran, die Instrumente zur Streitbeilegung im Bereich des internati-onalen Steuerrechts zu verbessern.

1.13. Multilaterale Umsetzung von BEPS (Action 15)Die im Rahmend des BEPS-Projektes gewonnen Erkenntnisse sind umzusetzen. Die Empfehlungen der OECD bedürften zum Teil der Umsetzung in innerstaatli-ches Recht der Einzelstaaten, andererseits bedürfen sie einer Änderung des Kom-mentars zum OECD-MA und der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien. Andere Handlungsempfehlungen (Actions) bedür-fen der Änderung des OECD-MA. So bei-spielsweise iZm mit der DBA-rechtlichen Missbrauchsabwehr, der Anpassung des Betriebsstättenbegriffes, den Änderungen im Bereich der Verrechnungspreise und der Einführung DBA-rechtlicher Bestim-mungen zur Verhinderung von Steuer-vorteilen durch die Nutzung hybrider Gestaltungen und Gesellschaftsformen. Änderungen des OECD-MA haben jedoch solange keine Auswirkungen, als diese in den einzelnen bilateralen DBA umgesetzt werden. Das kann Jahrzehnte dauern. Deshalb denkt die OECD erstmals darüber nach, bilaterale DBA auf Grundlage eines multilateralen Abkommens anzupassen. Im Hinblick auf die sich rapid entwi-ckelnde Weltwirtschaft sieht die OECD in einem noch zu entwickelnden multi-lateralen Werkzeug die Möglichkeit, mit diesen Veränderungen auch im Bereich des internationalen Steuerrechts Schritt halten zu können.

2. Die ZeitschieneDie OECD hat sich ein ambitioniertes Ziel gesetzt, indem der Aktionsplan (größtenteils) in spätestens 2 Jahren umgesetzt werden soll. In 12 bis 18 Monaten umgesetzt werden sollen die Maßnahmen im Bereich der hybriden Gesellschafts- und Gestaltungsformen, im Bereich der Verrechnungspreisgestal-tung iZm immateriellen Wirtschaftsgü-

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