S T A T S A U T O R I S E R E T R E V I S I O N S A K T I E S E L S K A B BEIERHOLM – medlem af HLB International - en verdensomspændende organisation af revisionsfirmaer og virksomhedsrådgivere

Aktuel Skat 1. halvår 2008 Personbeskatning Erhvervsbeskatning Aktionærbeskatning Selskabsbeskatning International beskatning Moms og lønsum Told og afgifter Anden lovgivning Oversigt, genoptagelsesadgang Oversigt, skattelove og lovforslag

2

OVERBLIK OVER VÆSENTLIGE ÆNDRINGER I 1. HALVÅR 2008

Skatte – og afgiftslovgivningen i 1. halvår 2008 bar som forventet præg af at være et ”overgangsår” i forhold til den bebudede Skattereform. Der blev nedsat en Skattekommission, der skal komme med oplæg, og når dette foreligger, formodes ændringerne at blive politisk fastlagt.

Perioden har derfor været præget af lovgivningsinitiativer rettet mod forenklinger og administrative lempelser, for-bedring af erhvervsbeskatning og generationsskifte, såkaldt hul-lukning, samt mindre justeringer på afgiftsområdet.

Inden for personbeskatning er der som noget nyt indført en særlig skattebegunstigende ordning for personer på 64 år og derover. Der gives mulighed for at få op til DKK 100.000 tilbagebetalt skattefrit, når visse betingelser er opfyldt.

Ejendomsmarkedet har været faldende siden sommeren 2006. Det har ført til, at de offentlige ejendomsvurderinger mv. kan være højere end handelspriserne. Det er derfor relevant at vurdere, om denne forskel kan få negativ betydning, ek-sempelvis i forhold til overdragelser mv. i nær fremtid. I givet fald er der god grund til at vurdere, om påklage er hen-sigtsmæssig. I den forbindelse kan det nævnes, at praksis for opgørelse af ejendomsværdiskat for udenlandske ejen-domme er ændret i perioden og nu følger danske ejendomme mv. - også for disse kan genoptagelse være aktuelt.

Fordelene ved at forældre køber en lejlighed til udlejning til børn under uddannelse mv. er væsentligt reduceret. Der er indført nye regler for indgåelse af aftaler mellem forældre og børn om senere overdragelse af lejligheden til værdien ved købet (køberetter). Herefter vil man ikke længere kunne overdrage en lejlighed mv. til børnene til lav vurdering og så lade barnet realisere en skattefri gevinst.

I bestræbelserne på at øge arbejdsudbuddet er regler for beskatning af forskere og andre højtlønnede, der kommer til Danmark for at arbejde, lempet. Det er nu muligt at vælge mellem 25% beskatning i op til 3 år eller 33% beskatning i op til 5 år. Endvidere er en række betingelser mv. lempet, således at anvendeligheden øges. Spørgsmålet er dog, om fleksi-biliteten er tilstrækkelig til, at det reelt vil vise sig i øget tiltrækning af udenlandsk kvalificeret arbejdskraft.

På erhvervsskatteområdet er det væsentligst lempelser i generationsskifte, der har vakt interesse. Overdragelse af aktier, virksomheder og ejendomme i levende live er lempet, således at der er større muligheder og bedre overensstem-melse mellem regler i levende live (gave) og ved død (arv). Eksempelvis kan aktier nu overdrages uden beskatning (suc-cession) ved en ejerandel på 1% (af selskabskapitalen) mod tidligere 15%-kravet. Samtidig lempes adgangen til at over-drage aktier til nærtstående medarbejdere med succession, ligesom der endelig gives adgang til at tilbageføre aktier med succession til overdrager, hvis der inden for 5 år sker noget uforudset (død mv.). Det er samlet set meget positive ændringer, der forventes at få reel effekt på ejerskiftemuligheder fremover.

På selskabsområdet har der alene været tale om justeringer for at imødegå internationale misbrugsmuligheder mv.

Af særlig interesse er dog fortsat udviklingen inden for de ”nye” regler for skattefrie omstruktureringer uden tilladelse (objektive regler). Der tegner sig efterhånden et mere klart billede af anvendeligheden af de nye regler, men vi efterlyser forsat en mere klar og sikker praksis. Det er ikke hensigtsmæssigt, at reglerne er så uklare, at der nødvendigvis må an-modes om bindende svar for at afdække usikkerheden.

Kort før Folketinget skulle på sommerferie, blev der fremlagt et lovforslag om fraflytningsbeskatning, dvs. beskatning af personer, der flytter ud fra Danmark og medtager aktier og pension mv. Lovforslaget er meget vidtrækkende og medfører i praksis lovgivning med tilbagevirkende kraft – også for personer der er fraflyttet for mange år siden. Det må forventes, at lovforslaget fremsættes i stort set uændret form i efteråret.

Tilsvarende blev dobbeltbeskatningsaftalerne med Frankrig og Spanien opsagt med virkning pr. 1. januar 2009. Dette skyldes primært hensynet til fastholdelse af beskatningen af pension og fast ejendom. Vi vil naturligvis med stor inte-resse følge udviklingen, herunder om det denne gang lykkes at få en aftale i stand med de to lande. Tidligere forsøg har ikke været succesfulde. At forudse en periode uden en dobbeltbeskatningsaftale med disse to vigtige samhandelslande er vanskeligt.

Reglerne for gulpladebiler er ændret. Der er foretaget en tilpasning af reglerne, hvorefter der er god sammenhæng mellem de skattemæssige og de afgiftsmæssige regler. Endvidere vil der komme yderligere ændringer i efteråret, såle-des at vi fra 1. januar 2009 må forvente at have mere sammenhængende regler på dette område. Det har givet store udfordringer i de seneste år.

August 2008

Skatteafdelingen

3

1. Personbeskatning 5 Lovgivning 5 EU-tilpasning m.v. 5 Store stigninger i vurderingen 2007 5 Ny praksis for beregning af ejendomsværdiskat på udenlandske sommerhuse 7 Skærpede krav til bevisbyrde 7 Ægtefællers stilling i relation til ophørspension 8 Seniorfradrag 9 Praksis 12 Interessentskab - fri bil 12 Medarbejderobligationsordning - bonus 12 Medarbejderobligationsordning - virksomhedsoverdragelse 14 Medarbejderobligationsordning - kommanditister 14 Sundhedsordning – medforsikring af børn 15 Motionsordning - omsætningsværdi – beskatning 15 Electrolux AB-aktier 15 Befordringsfradrag nægtet - ikke arbejdssted 16 Rejsefradrag – sædvanlig bopæl 16 Lukkekurs eller alle-handler kurs? 17

2. Erhvervsbeskatning 18 Lovgivning 18 Kapitalafkastsatsen 18 Etableringskontoordning 18 EU-tilpasning m.v. 18 Leasingudgifter vedr. biler 18 Forbedret generationsskifte i levende live 19 Smidigere regler for privat benyttelse af gulpladebiler 21 Skattemæssige afskrivninger i relation til golfbaneanlæg 21 Praksis 23 Skønsmæssig ansættelse af markedsleje 23 Småanskaffelser – fradrag nægtet 23 Parkeringsudgifter 23 Udbyderhonorar 24 Vindmølleprojekt i Tyskland – afskrivning accepteret 24 Genanbringelse af ejendomsavance 24 Stiftertilgodehavende ved omdannelse 26 Erhvervsmæssig virksomhed 26

3. Aktionærbeskatning 28 Lovgivning 28 Aktieavancebeskatning 28 Forbedret generationsskifte 28 Konvertible obligationer – hovedaktionærer er ”tvunget” til konvertering 28 Praksis 30 Hævning på mellemregning - løn 30 Reduktion af anskaffelsessum ved kapitalindskud 30 Aktieudlån 31 Værdipapirudlån 32 Næring 33 Aktiemodel – generationsskifte 34 Maskeret udlodning til én anpartshaver skulle beskattes ligeligt hos alle anpartshaverne 35

4. Selskabsbeskatning 37 Lovgivning 37 Nye regler for renteberegning på overskydende skat - selskaber 37 Bortfald af indsendelsespligt ved fusion mv. 37 Konvertible obligationer 37 Praksis 39 Fradrag for provision og bonus nægtet 39 Fradrag for revisorudgifter - genoptagelse 39 Købe- og salgsretter til aktier - afståelsestidspunktet 39 Kapitalforhøjelse i datterselskab efterfulgt af udlån til moderselskab – fradrag for renter 40 Selskab som rette indkomstmodtager 41 Omstrukturering med tilladelse 42 Omstrukturering uden tilladelse 43

Indholdsfortegnelse

4

5. International beskatning 56 Lovgivning 56 Udenlandske virksomheder - anmeldelser mv. 56 Opsigelse dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Frankrig og Spanien 57 Transparente selskaber 58 Udenlandske forskere m.fl. 59 EU-tilpasning m.v. 60 Skærpelse af fraflytterbeskatningen af aktier 61 Praksis 63 Skattefri omstrukturering 63 Svensk ”fastighedsavgift” 64 Er ejendomsværdiskat på udenlandske sommerhuse for høj? 64 Overskud fra fast driftssted i udlandet – skyggesambeskatning 65 Beskatning ved udlandsarbejde – ligningslovens § 33A 65

6. Moms og lønsum 67 Lovgivning 67 Nye moms- og skatteregler for gulpladebiler 67 Genoptagelse – praksisændring uddannelsesinstitutioners salg af materialer, bøger mv. 71 Flymoms, reverse charge mv. 72 Kantinemoms – nye skærpede regler 74 EU-momspakken er vedtaget 76 Praksis 78 Udgift til underholdning i butikscenter 78 Momsfri eller momspligtig undervisning 78 Moms af miljøbehandling af skrotbiler 79 Momsbetalingsrettigheder, sukkerroeleveringsrettigheder, handyrpræmier, konsulentordninger, vikarordninger 80 Momsreguleringsforpligtelse – indretning af lejede lokaler 81 Moms af salgsudgifter ikke fradragsberettiget ved salg af ejendom 81 Brugtmoms – salg af malerier i kommission 81 Galleriers fakturering 82 Holdingselskaber kan begrænses i momsfradragsretten 82 Moms – kun én definition på skibe i udenrigsfart 82 Momsfri formidling er også momsfri uden fuldmagt – formidling betyder blot at skabe kontakt 83 Moms ved træning af heste indført til Danmark 84 Momspligt på tilskud til privatbanes infrastrukturselskab 84 Genoptagelse – særlige omstændigheder 84 Ferielejligheder 85

7. Told og afgifter 88 Lovgivning 88 Registreringsafgift 88 Emballageafgift, konsumis mv. 88 Energiafgifter – affaldsafgift – ny NOX-afgift 88 Praksis 89 Ingen godtgørelse af afgiften af fyringsolie anvendt til rustbeskyttelse 89 Godtgørelse af energiafgift til ventilationssystem med befugtning 89 Vognmænd – godtgørelse af kvælstofafgift, der tilsættes lastbilers brændstof 89 Teatre – godtgørelse af elafgift 89 Olieafgiftsgodtgørelse – olie forbrugt i Tyskland 90 Elafgift – outsourcing af belysning og andre tekniske anlæg 90 Registreringsafgift – firmabil til udenlandske ansatte 91 Registreringsafgift - vurderingspris for brugt importeret bil sat for højt af SKAT 91

8. Anden lovgivning 93 Lovgivning 93 Ændringer i dødsboskatteloven – L 159 er vedtaget 93 Inddrivelse af gæld til det offentlige 94 Partsrepræsentant over for SKAT 95 Modernisering af skatteadministrationen 95 Praksis 98 Omkostningsgodtgørelse 98 Afvisning af genoptagelse, selvom posten aldrig nåede frem 99 Fritagelse for renter ved tilbagebetaling af overskydende skat 99

9. Oversigt over genoptagelsesadgang 101

10. Oversigt over skattelove og lovforslag 102

5

1. PERSONBESKATNING

Lovgivning EU-tilpasning m.v.

Lov nr. 335 af 7. maj 2008

I sidste udgave af Aktuel Skat har vi omtalt lovforslaget L 31. Størstedelen af lovforslaget er nu vedtaget. Enkelte punkter er dog gledet ud.

1. Lagerbeskatning af køberetter vedrørende fast ejen-dom, når aftalen er indgået mellem familiemedlemmer

2. Fradrag for gaver til velgørende foreninger i andre lande

3. Ændring i beregningen af ejertidsnedslag for pensio-nister.

Ad 1 Lagerbeskatning af køberetter Der indføres lagerbeskatning af aftaler om køb/salg af fast ejendom, når aftalen er indgået mellem familiemed-lemmer (nærtstående, jf. boafgiftslovens § 22), og afta-lens løbetid kan overskride 12 måneder. Endvidere vil tab på sådanne aftaler udelukkende kunne fradrages i gevin-ster på aftaler vedrørende fast ejendom. Kan tabet ikke fradrages i andre aftaler, kan tabet dog tillægges købers anskaffelsessum henholdsvis fratrækkes sælgers afstå-elsessum vedrørende den ejendom, som aftalen vedrører.

Køberetter om fast ejendom indgået mellem nærtståen-de ses f.eks. anvendt i forældrekøbssituationer, hvor en køberet er anvendt til at "fastlåse" en fremtidig købspris for barnets overtagelse af boligen. Sådanne køberetter har ikke tidligere været omfattet af reglerne om lagerbe-skatning.

Ændringen har virkning for aftaler, der er indgået den 5. december 2007 og senere.

Ad 2 Fradrag for gaver til velgørende foreninger i andre lande Efter hidtil gældende regler er der ikke skattefradrag for donationer til udenlandske, velgørende foreninger mv., men kun for donationer til danske foreninger. Efter lig-ningslovens § 8A er der for gaver et ligningsmæssigt fra-drag på op til DKK 14.000 i 2008. De første DKK 500, der gives, er ikke fradragsberettiget. Endvidere skal gaven til den enkelte forening være på mindst DKK 500 for at kun-ne fradrages.

Efter ligningslovens § 12 er der for løbende ydelser et lig-ningsmæssigt fradrag på op til DKK 15.000 eller 15% af indkomsten. Løbende ydelser er i modsætning til gaver et bidrag, som den pågældende har bundet sig til i mindst 10 år. Foreningerne mv. skal være godkendte hos SKAT og løbende opfylde en række betingelser om antal medlem-mer og gavegivere, midlernes anvendelse osv. Disse regler er i dag beskrevet i ligningsvejledningen.

Efter skattekontrollovens § 8Æ skal foreninger, stiftel-ser, institutioner mv., som er nævnt i ligningslovens § 8A og § 12, stk. 1-3, endvidere til brug for skatteligningen hvert år indberette til SKAT, hvilke indbetalinger de har

modtaget det foregående kalenderår. Den enkelte yder af indbetalinger til foreningerne kan inden kalenderårets udgang dog pålægge foreningen ikke at foretage indbe-retning. Indberetning om donationer fra og med ind-komståret 2008 sker første gang den 20. januar 2009.

For velgørende foreninger mv. foreslås det at udvide modtagerkredsen med foreninger i andre EU/EØS-lande. Det er en forudsætning, at disse er godkendte i deres hjemland og således kan dokumentere, at de har status af en velgørende forening mv.

For at blive optaget på listen over godkendte foreninger mv., som årligt offentliggøres af SKAT, skal de udenland-ske organisationer opfylde de samme objektive regler som danske foreninger. De skal således også, evt. elek-tronisk, indsende årlige oplysninger vedrørende deres forhold.

Svarende til hvad der fra 2008 gælder for donationer til danske foreninger, er fradragsretten for donationerne betinget af, at SKAT modtager indberetning fra den på-gældende forening i overensstemmelse med de regler, som er fastsat af skatteministeren i medfør af skatte-kontrollovens § 8Æ, stk. 3.

Ad 3 Ejertidsnedslag for pensionister Efter de hidtil gældende regler får personer, der er fyldt 65 år, et nedslag i ejendomsværdiskatten på 4 promille af ejendomsværdien, dog højst DKK 6.000 for helårshuse og DKK 2.000 for sommerhuse. Nedslaget er afhængigt af indkomsten og reduceres med 5% af et indkomstgrund-lag over DKK 95.550 for enlige og DKK 147.000 for ægte-fæller (grundbeløb i 1987-niveau). Dette svarer til DKK 168.900 for enlige og DKK 259.800 for gifte pensionister i 2008-niveau. Indkomstgrundlaget omfatter den personli-ge indkomst plus positiv kapitalindkomst plus positiv ak-tieindkomst. Der ses bort fra aktieudbytte på op til DKK 5.000 for enlige og DKK 10.000 for ægtefæller, når der er indeholdt endelig udbytteskat af det pågældende udbyt-te. Dette indebærer, at kun udbytter af danske aktier vil fragå i indkomstgrundlaget, hvorimod udbytter af uden-landske aktier ikke vil, da der ikke er indeholdt endelig ud-bytteskat af udenlandske udbytter.

Efter de nye regler er bestemmelsen om, at der skal være indeholdt endelig udbytteskat fjernet. Herefter vil der kunne ses bort fra udbytteindkomst på DKK 5.000 hhv. DKK 10.000, uanset om udbyttet hidrører fra danske eller udenlandske aktier.

Store stigninger i vurderingen 2007

Der skete markante stigninger ved vurderingen pr. 1. ok-tober 2007. Vurderingen blev foretaget med afsæt i de konstaterede handelspriser i det område, hvor den kon-krete ejendom er beliggende.

De store gennemsnitlige stigninger i handelspriserne på fast ejendom de seneste år har resulteret i, at afstands-procenten (den procentvise afvigelse mellem handels-værdien og vurderingen) er steget markant.

Derfor forøgede SKAT ved vurderingen i 2007 ejendoms-vurderingerne på landsplan med følgende gennemsnitlige procenter:

Personbeskatning

6

Ejendomstype Gns. stigning i grundværdi

Gns. stigning i ejendomsværdi

Parcelhus 50% 39%

Rækkehus 64% 37%

Sommerhus 55% 27%

Der kan på SKATs hjemmeside hentes statistiskmateriale, der bl.a. viser afstandsprocenterne lokalt.

Vurderingen pr. 1. oktober 2007 vedrørte alene beboel-sesejendomme, mens øvrige erhvervsmæssige ejendom-me vil blive omvurderet i 2008.

Heldigvis er der skattestop Den umiddelbare konsekvens af stigningen i vurderingen 2007 er dog af begrænset karakter for den enkelte ejer på grund af skattestoppet. Ved indførelse af skatte-stoppet blev ejendomsværdiskatten fastlåst, så den som bekendt ikke kan overstige en beregnet ejendomsværdi-skat på baggrund af den laveste værdi af enten vurderin-gen for 2001 tillagt 5% eller vurderingen for 2002 (og/eller den seneste vurdering). Skattestoppet har end-videre også begrænset stigningerne i beregningsgrundla-get for ejendomsskat (som beregnes på grundlag af grundværdien).

Hvor skattestoppet ikke har effekt eller alene har begrænset effekt På trods af skattestoppet har stigningerne af vurderin-gerne alligevel betydning i nogle tilfælde. Det er blandt andet i forbindelse med generationsskifte/familieover-dragelse (herunder udlæg fra dødsboer) og ved fastsæt-telse af tinglysningsafgift, og for så vidt angår selve grundskyldspromillen.

Derudover har vurderingen også betydning for bl.a. værdi af fri bolig for direktører og andre ledende medarbejdere med indflydelse på egen aflønning.

Disse forhold behandles kort efterfølgende. Der er for-mentligt også en række andre forhold, som påvirkes af stigende/ændret vurdering.

Generationsskifte/familieoverdragelse

Der er især 4 situationer i forbindelse med generations-skifte/familieoverdragelse, hvor vurderingens størrelse har direkte betydning for værdiansættelsen. Det er i føl-gende situationer:

• Overdragelse af fast ejendom mellem hovedaktio-nær/hovedanpartshaver og et kontrolleret selskab.

• Ved overdragelse mellem interesseforbundne parter, jf. TS-cirk. nr. 2000-5, skal overdragelsen ske til han-delsværdien. Ved ligningsmyndighedernes vurdering af, om armslængde vilkårene er opfyldt, vil den senest kendte vurdering som udgangspunkt kunne anses for svarende til handelsværdien.

Derfor vil en stigning i vurderingen, alt andet lige, be-tyde en højere værdiansættelse.

• Overdragelse af fast ejendom mellem forældre og børn (herunder bl.a. forældre lejligheder og i forbin-delse med generationsskifte), tager udgangspunkt i reglerne i cirk. nr. 185 af 1982 (gavecirkulæret).

I henhold til dette cirkulære kan overdragelse ske til den seneste kendte vurdering +/- 15%. Derfor har en stigning i vurderingen 2007 direkte indflydelse på værdiansættelsen.

Vurderingen kan desuden have indflydelse på værdi-ansættelsen af aktier (indre værdi) og beregning af skattekurs, ved generationsskifte af selskaber (her-under familieoverdragelser).

• Tinglysningsafgift beregnes på grundlag af det høje-ste beløb af en ejendomsværdi og en handelspris.

I tilfælde af, at en handelspris er lavere end ejen-domsværdien, vil der således blive opkrævet tinglys-ningsafgift af ejendomsværdien – stigningen af ejen-domsværdien har derfor indflydelse på tinglysnings-afgiftens størrelse i disse tilfælde.

Reguleringsprocent og grundskyld

Selvom der blev indført skattestop i 2002, er selve be-regningsgrundlaget for ejendomsskat ikke fastlåst. I ste-det er der indført begrænsninger på, hvor meget selve grundlaget for beregning af grundskyld kan stige med år-ligt (der fastsættes en reguleringsprocent). Det betyder således, at grundlaget for beregning af grundskyld og dermed grundskylden reelt kan stige hvert eneste år.

Reguleringsprocenten for beregningsgrundlaget (grund-værdien) kan maksimalt udgøre 7% årligt, og udgør for 2008 konkret 4,9%. Der er således tale om en årlig tilba-gevendende stigning, omend af begrænset omfang.

Fri bolig

Efter ligningslovens bestemmelser beskattes direktører og ledende medarbejder med indflydelse på egen afløn-ning som bekendt efter nogle (strenge) skematiske reg-ler. Ved beregning af den fri bolig for denne personkreds, er beregningsgrundlaget det højeste af følgende:

• Ejendomsvurderingen pr. 1. oktober året før eller

• Handelsværdien pr. 1. oktober året før, hvis der ikke er nogen vurdering eller

• Anskaffelsessum opgjort i henhold til ejendomsavan-cebeskatningsloven.

På baggrund af ovenstående beregningsgrundlag kan en stigning i vurderingen for 2007 således have direkte ind-flydelse på værdiansættelsen af den fri bolig.

Fra hvornår gælder vurderingen? Vurderingen gælder fra det tidspunkt, hvor den er be-kendtgjort over for ejendommens ejer. Vurderingen pr. 1. oktober 2007 er/bliver bekendtgjort over for ejendom-mens ejer i forbindelse med udsendelse af årsopgørelsen eller oplysningskortet (selvangivelsen) i marts/april 2008. Fra modtagelsen af årsopgørelsen/oplysningskortet (selvangivelsen) er den nye vurdering således gældende.

Personbeskatning

7

Vores kommentarer Det kan overvejes, om der skal klages over vurderingen 2007, hvis man er omfattet af en af ovenstående situati-oner. Det er vor vurdering, at det er muligt at opnå med-hold i en klage, når det med nogen sikkerhed kan bevi-ses/sandsynliggøres, at vurderingen er for høj (eller na-turligvis også, hvis den er for lav).

Fristen for indsendelse klage over vurderingen 2007 udløb den 1. juli 2008. Vær dog opmærksom på, at det er muligt at anmode om genoptagelse af vurderinger efter de al-mindelige genoptagelsesfrister (dvs. senest 1. maj i det fjerde indkomstår efter vurderingsåret).

Ny praksis for beregning af ejendoms-værdiskat på udenlandske sommerhuse

Der har været rejst kritik af, at den danske praksis for opkrævning af ejendomsværdiskat på udenlandske ejen-domme er diskriminerende i forhold til opkrævning af ejendomsværdiskat for danske ejendomme.

For danske ejendomme er beregningsgrundlaget vurde-ringen 2001 tillagt 5%, vurderingen 2002 eller seneste vurdering. For udenlandske ejendomme er det købesum-men, eller handelsværdien hvis denne er lavere. Der gæl-der således ikke samme historiske begrænsninger på be-regningsgrundlaget for udenlandske ejendomme som for danske ejendomme.

Skatterådet har nu i bindende svar af 26. marts 2008 (SKM 2008.274 SR) anerkendt, at den danske praksis for beskatning af disse udenlandske sommerhuse, er diskri-minerende i forhold til kapitalens frie bevægelighed.

Bindende svar Skatterådet kommer i det bindende svar frem til, på bag-grund af Jäger-dommen (SU 2008.54), at praksis for be-regning af ejendomsværdiskat på udenlandske ejendom-me er diskriminerende i forhold til beregning af ejen-domsværdiskat på danske ejendomme. Det er derfor ikke muligt at opretholde den gældende praksis.

Udgangspunktet vil derfor fremover være, at der skal ta-ges udgangspunkt i beliggenhedslandets ”ejendomsvur-dering”. Skatterådet vurderer imidlertid i den konkrete afgørelse, at der er usikkerhed omkring, om den svenske vurdering svarer til en tilsvarende dansk vurdering.

Der blev konkret foretaget en tilbagekonvertering/ombe-regning til 2001 og 2002 vurderingen, der ansås for sam-menlignelig med en dansk vurdering.

I den konkrete sag blev beregningsgrundlaget nedsat fra DKK 5.146.000 til DKK 2.900.000 (godt DKK 60.000 sparet i ejendomsværdiskat p.a.)

Vores kommentarer Udfaldet af det bindende svar er, som vi havde forventet, da det er uomtvisteligt, at der er et diskriminerende ele-ment i forhold til kapitalens frie bevægelighed i den dan-ske praksis. Vi havde dog ventet, at udmelding var kom-met fra skatteministeriet/SKAT i form af lovændring el-ler anden tilkendegivelse af, at praksis er blevet ændret. Det er dog endnu uvist, om der kommer en sådan udmel-ding fra skatteministeriet/SKAT.

Det har ligeledes i pressen været nævnt, at der ikke i dansk skattelovgivning er hjemmel til at beskatte en udenlandsk ejendom af ejendomsværdiskat. Det bliver slået fast i det bindende svar fra Skatterådet, at der er en sådan hjemmel i ejendomsværdiskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11. Derfor har afgørelsen udelukkende konsekvenser for selve beregningen af ejendomsværdiskatten for udenlandske ejendomme.

På baggrund af det bindende svar og den deraf følgende praksisændring skal man være opmærksomme på, om der er sket beskatning efter den gamle praksis og i særde-leshed, hvis ejendommen er anskaffet til en værdi på over DKK 3.040.000.

Skatterådet mente i den konkrete afgørelse, at det er SKAT, der skal foretage beregningen, herunder indhente oplysninger fra udenlandske myndigheder til brug for be-regningen. Vi er dog ikke så sikre på, at SKAT vil påtage sig denne administrative byrde. Vi må derfor anbefale, at der søges om genoptagelse i konkrete tilfælde.

Genoptagelse

Det er de almindelige genoptagelsesregler i skattefor-valtningslovens § 26, stk. 2, der finder anvendelse. Derfor vil der indtil den 1. maj 2008 kunne ske genoptagelse af indkomstårene 2004 og frem.

Det forventes ikke, at der vil komme et genoptagelsescir-kulære, der vil give adgang til yderligere genoptagelse, da det bindende svar vedrører en ejendom købt i 2005.

Skærpede krav til bevisbyrde

Som bekendt stilles der skærpede krav til bevisbyrden, når der er tale om transaktioner mellem interessefor-bundne parter, ligesom i et vist omfang også transaktio-ner mellem parter uden modstridende interesser.

Skatterådet har netop taget stilling til en situation (SKM 2008.352 SR), hvor en søn havde modtaget en køberet fra faderen til den lejlighed, som sønnen beboede, og som faderen ejede.

Oprindeligt købte faderen en ”forældrelejlighed” til udlej-ning til sønnen den 15. september 2003. Køberetten blev underskrevet 23. september 2003, herunder af to vitter-lighedsvidner.

Køberetten gav sønnen ret til at overtage lejligheden 1. januar 2007 til samme pris, som faderens anskaffelses-sum. Man forespurgte SKAT om, hvorvidt denne køberet kunne lægges til grund ved fastsættelse af eventuel gave og ved faderens beregning af ejendomsavance.

Personbeskatning

8

Køberetten blev imidlertid ”først” fremsendt til SKAT ef-ter, at SKAT havde haft udsendt et forslag til besvarelse af det bindende svar.

Skatterådet fandt, ligesom SKAT indstillede, at køberet-ten ikke kunne tillægges vægt. Det fremgår af sagen, at: ”Baggrunden er, at der i køberetsaftalen ikke er angivet en følgetekst til vitterlighedsvidnernes underskrifter, hvorfor det ikke kan fastslås, om vidnerne også har be-vidnet dateringens rigtighed”.

Herefter mente SKAT, at der var tvivl om, hvornår købe-retten tidligst kunne udnyttes, hvorfor den i køberetten aftalte værdi ikke kunne lægges til grund ved gavefast-sættelse eller ved faderens opgørelse af ejendomsavan-ce.

Vores kommentarer Denne afgørelse refereres ikke af hensyn til indhold eller virkning af selve køberetten, idet reglerne for køberetter på fast ejendom mellem familiemedlemmer (omfattet af personkredsen i BAL § 22) er ændret, således disse ved en løbetid på mere end 12 måneder skal anses for finan-sielle kontrakter og dermed ”lagerbeskattes”.

Afgørelsen refereres derimod, fordi den må anses for på rammende vis at understrege, at der stilles meget stren-ge krav til bevisbyrden for transaktioner mellem interes-seforbundne parter.

Det er tydeligt, at SKAT (og Skatterådet) var i tvivl om aftalens oprindelse – var aftalen måske en, der lå i skuf-fen, eller var den fremstillet til formålet. Da vitterlig-hedsvidnerne ikke i tekst havde medgivet, hvad de skrev til vitterlighed om, rejstes der tvivl om det åbenbart helt centrale punkt – var aftalen indgået i september 2003, sådan som den var dateret – hvilket måske kunne opfat-tes som ”underligt”, henset til at denne køberetsaftale ikke var blevet fremsendt i forbindelse med sagens be-handling, men først efter SKAT havde udsendt forslag til afgørelse.

Dette kunne have været undgået, hvis aftalen havde væ-ret tinglyst, jf. praksis om samme emne.

Vi kan kun gøre opmærksom på, at der stilles meget strenge krav til bevisbyrden i sådanne transaktioner mel-lem interesseforbundne parter – og vel med rette.

Ægtefællers stilling i relation til ophørs-pension

Pensionsbeskatningslovens § 15A

Efter reglen i pensionsbeskatningslovens § 15A kan per-soner, der realiserer en skattepligtig fortjeneste ved af-ståelse af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed eller en andel af en sådan, under visse nærmere bestemte be-tingelse oprette en såkaldt ophørspension. Reglerne gæl-der også hovedaktionærers salg af hovedaktionæraktier.

Ægtefæller, der efter bestemmelserne i kildeskattelo-vens § 25A, stk. 1, 3 eller 8 skal beskattes af en realisati-onsavance opnået af den anden ægtefælle, kan også an-vende reglerne om ophørspension. Tilsvarende kan den efterlevende ægtefælle under visse betingelser opnå mu-lighed for oprettelse af en ophørspension efter ægte-fællens død.

Da det beløb, der kan indskydes på en ophørspension er begrænset – udgør i 2008 DKK 2.425.500 – vil det alt an-det lige være interessant, hvis begge ægtefælle kan ud-nytte denne bundgrænse ved salg af en virksomhed, som begge har deltaget i driften af.

Kildeskattelovens § 25A, stk. 1

Indkomst fra en erhvervsmæssig virksomhed skal beskat-tes hos den ægtefælle, der driver virksomheden, uanset hvem af ægtefællerne, der ejer virksomheden. Hvis begge ægtefæller deltager i driften, sker beskatningen hos den af ægtefællerne, der i overvejende grad driver virksom-heden.

Hvis manden ejer virksomheden, og hustruen driver sam-me, er det således hustruen, der kan oprette en ophørs-pension ved salg af virksomheden. Se eksempelvis SKM 2003.262 LR.

Kildeskattelovens § 25A, stk. 3

Den ægtefælle, der i væsentligt omfang deltager i driften af en virksomhed, der i overvejende grad drives af den anden ægtefælle, kan som medarbejdende ægtefælle få overført op til 50% af virksomhedens overskud, dog højst DKK 208.500 (2008).

Hvis manden i overvejende grad driver virksomheden, og hustruen beskattes som medarbejdende ægtefælle, kan hun ved salg af virksomheden indskyde på ophørspension. Hun kan dog højst indskyde DKK 208.500 (2008), og der kan ikke for ophørsåret overføres samme beløb til be-skatning hos hende efter de almindelige regler for med-arbejdende ægtefælle.

Manden kan for ophørsåret indskyde op til det for året gældende maks., dvs. DKK 2.425.500 for 2008. Ægtefæl-lernes samlede indskud kan dog naturligvis ikke overstige de ved salget realiserede skattepligtige avancer.

Der foreligger et ikke offentliggjort bindende svar herom.

Kildeskattelovens § 25A, stk. 8

Ægtefæller, der begge deltager i væsentligt og ligeligt omfang i den enes eller begges virksomhed, kan under visse betingelser fordele virksomhedens resultat mellem sig relativt frit, dog skal fordelingen være sagligt be-grundet i virksomhedens drift.

Personbeskatning

9

Hvis betingelserne for anvendelse af denne regel er op-fyldt, foreligger der reelt en slags interessentskab mel-lem ægtefællerne, hvor begge anses for selvstændigt er-hvervsdrivende. Ægtefællerne kan i denne situation hver oprette en ophørspension på det maksimale beløb, forud-sat den anvendte fordeling af resultatet og de samlede avancer giver mulighed herfor.

Kildeskattelovens § 25A, stk. 7

Hvis ægtefællerne anvender kildeskattelovens regler om lønaftaler mellem ægtefæller, anses den ægtefælle, der modtager løn fra den andens virksomhed, for at være lønmodtager og kan derfor ikke oprette ophørspension.

Særligt om 10-års-reglen

En af betingelserne for at kunne oprette en ophørspen-sion er, at den pågældende har drevet selvstændig er-hvervsmæssig virksomhed i mindst 10 år inden for de se-neste 15 år forud for det indkomstår, hvori ophørspensi-onen oprettes.

Ved opgørelsen af de nævnte 10 år medregnes de år, hvor en ægtefælle er beskattet efter kildeskattelovens § 25A, stk. 1, 3 eller 8. Anvendes disse regler, anses ægtefællen for at være selvstændig erhvervsdrivende i skattemæs-sig henseende. Er der i nogle år sket beskatning efter § 25A, stk. 7 (lønaftale), tælles disse år ikke med, jf. SKM 2008.461 BR, da ægtefællen i disse år anses for at være lønmodtager.

Det skal ikke nødvendigvis være den samme virksomhed gennem alle årene.

En hustru, der i perioden 1981–1998 havde været medar-bejdende i mandens virksomhed, ejede og drev i perioden fra 1996 til 2002 en anden virksomhed i I/S med sin bro-der. Perioden som medarbejdende ægtefælle i den ene virksomhed og som ejer af den anden udgjorde således i alt mere end 10 år, og hun var berettiget til at oprette ophørspension ved salget af interessentskabets virk-somhed, jf. SKM 2002.287.

Optimering/planlægning

Hvis en ægtefælle gennem mange år (mere end 10 inden for de seneste 15 år) har været beskattet som medar-bejdende ægtefælle, og der ved et salg af virksomheden forventes realiseret betydelige avance, kan det være en fordel at overdrage 50% af virksomheden til den pågæl-dende ægtefælle forud for salget. Herved opnås mulig-hed for, at realisationsavancerne deles mellem ægtefæl-lerne, der begge kan oprette ophørspension med det for året gældende maks.

Det skal her erindres, at der sker succession ved over-dragelse mellem ægtefæller, jf. kildeskattelovens § 26B, samt at gaver mellem ægtefæller er afgiftsfri.

Samme resultat kunne opnås ved at vælge beskatning ef-ter kildeskattelovens § 25A, stk. 8 med en 50/50 deling– hvis det er muligt – forud for salget.

Ophørspension for længstlevende efter førstafdødes død

Hvis den efterlevende ægtefælle efter en erhvervsdri-vende (eller hovedaktionær) indtræder i boets eller afdø-des skattemæssige stilling med hensyn til virksomheden

(eller aktierne) – det vil sige, at ægtefællen har succede-ret, typisk ved at sidde i uskiftet bo, kan den efterlevende ægtefælle også oprette en ophørspension. Den efterle-vende ægtefælle anses i denne situation for at have dre-vet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i samme pe-riode som den afdøde ægtefælle (og eventuel boperiode). 10-års-reglen skal dog fortsat være opfyldt. Hvis afdøde eksempelvis havde drevet selvstændig virksomhed i 8 år, skal den efterlevende ægtefælle således fortsætte virk-somheden i mindst yderligere 2 år.

Sammenfatning Som det fremgår af ovenstående, er ægtefællens mulig-heder for at oprette ophørspension afhængig af, hvilke regler den pågældende har været beskattet efter i rela-tion til den selvstændige erhvervsvirksomhed i årene for-ud for salget af virksomheden. I mange tilfælde er der gi-vetvis mulighed for at planlægge sig til, at begge ægte-fælle kan oprette ophørspension på det højeste beløb ef-ter loven. Dette er tilfældet, hvor ægtefællen historisk har været beskattes som medarbejdende ægtefælle, men hvor den pågældende relativ let i stedet kunne være be-skattet efter den fri fordelingsregel i kildeskattelovens § 25A, stk. 8, med 50% til hver ægtefælle. Hvis der forven-tes realiseret store skattepligtige avancer ved et salg af virksomheden, vil det i sådanne tilfælde være en fordel at ændre beskatningsprincip for ægtefællen, inden virksom-heden afstås. Det er naturligvis under alle omstændighe-den er betingelse, at de realiserede avance er betydelige – størst udbytte af reglerne opnås ved en samlet skatte-pligtig avance på mere end DKK 4.851.000 (2008).

Seniorfradrag

Lov nr. 473 af 17. juni 2008

Regeringen har som led i forlig om jobplanen fået gen-nemført regler om skattenedslag til seniorer.

Regler om skattenedslaget for seniorer giver personer, der vælger at blive på arbejdsmarkedet, til de er 64 år (65 år), mulighed for at opnå et samlet nedslag i skattebeta-lingen på indtil DKK 100.000 (2008-niveau).

Det er en betingelse, at personen fylder 64 år i perioden 2010–2016 (indkomstår) eller med andre ord, at perso-nen fylder 60 år efter den 1. januar 2006 og inden ud-gangen af 2012.

Der indføres en overgangsbestemmelse, der medfører, at personer, der er 61 eller 62 år i 2008, også har mulighed for at komme med i ordningen. De er dog begrænset til et samlet skattenedslag på henholdsvis DKK 80.000 og DKK 60.000.

Hvem har mulighed for et skattenedslag? Skattenedslaget gælder for følgende personkreds:

• Alm. lønmodtagere, der har indkomst fra personligt arbejde i et ansættelsesforhold

• Honorarmodtagere, der har indkomst fra personligt arbejde uden for et ansættelsesforhold

• Selvstændigt erhvervsdrivende.

Nedslaget gives også til personer, der har arbejdet i et andet EU/EØS land, når bare der er betalt AM-bidrag i

Personbeskatning

10

det pågældende år, og indkomsten er stor nok i det 64. år og det 65. år til, at beløbet kan udbetales.

Hvis personer dør i det indkomstår, hvor afdøde fylder el-ler ville have fyldt 64 år eller 65 år, bliver hele beløbet ud-betalt på en gang. Beløbet svarer til det nedslag, som afdøde havde ret til frem til dødstidspunktet.

Betingelser for at anvende reglerne om skatte-nedslag Der er nogle praktiske og beløbsmæssige krav, der skal være opfyldt, hvis ovenstående personkreds skal have mulighed for at kunne opnå skattenedslag i skattebeta-lingen.

Det drejer sig og følgende helt objektive krav:

• Personen må maks. have tjent DKK 550.0001 i det 57. til det 59. år (gennemsnit for årene, se senere)

• Personen skal have været fuldtidsbeskæftiget i det 60. til og med det 64. år2 (arbejdstidskravet)

• Personen skal min. have tjent 80% af højeste dag-pengesats korrigeret for AM-bidrag i hvert enkelt år i perioden fra det 60. til og med det 64. år (indkomst-kravet) – svarende til DKK 159.000 i 2008

• Personen skal være skattepligtig til Danmark i det indkomstår, hvor vedkommende fylder 64 år.

1 Grænsen pristalsreguleres og fastsættes med den sats, der gælder i det år, hvor personen bliver 58 år.

2 Personer, der er 61 eller 62 år i 2008, gælder der ude-lukkende et krav i de år, hvor der kan opnås et skattened-slag (61. – 64. år og 62. – 64. år).

Indkomstbegrænsning Der er indsat en maksimeringsregel på det gennemsnitli-ge arbejdsmarkedsbidragsgrundlag i det 57. til det 59. år.

Overskrides beløbsgrænsen, bortfalder muligheden.

For personer, der bliver 64 år i 2014, er satsen i 2008 på DKK 550.000 (personer der er 58 år i 2008). Dvs. at disse personer højst må have et gennemsnitligt arbejdsmar-kedsbidragsgrundlag i 2007, 2008 og 2009 på DKK 550.000.

Der er fastsat følgende indkomstgrænser i forbindelse med vedtagelse af loven:

• 64 år i 2010 – DKK 498.000 i årene 2003–2005

• 64 år i 2011 – DKK 511.000 i årene 2004–2006

• 64 år i 2012 – DKK 523.000 i årene 2005–2007

• 64 år i 2013 – DKK 536.000 i årene 2006–2008

• 64 år i 2014 – DKK 550.000 i årene 2007–2009.

Fuldtidsbeskæftiget Det er et krav, for at kunne anvende reglerne om skatte-nedslag i skattebetalingen, at lønmodtageren skal have været fuldtidsbeskæftiget.

Vurderingen af, om en person har været fuldtidsbeskæf-tiget, skal foretages med afsæt i et lønkrav og et time-krav. Timekravet gælder udelukkende for lønmodtagere og hovedaktionærer/hovedanpartshavere.

Lønkrav For at opfylde lønkravet skal en lønmodtager i årene, hvor han/hun bliver 60 år til og med året, hvor han/hun bliver 64 år, have et arbejdsmarkedsbidragsgrundlag hvert år på, hvad der svarer til 80% af den maksimale dagpenge-sats (dvs. DKK 159.000 i 2008).

Det er lønkravet i det respektive år, der hver især skal opfylde årets regulerede dagpengesats. Er kravet ikke opfyldt i blot et år, vil vedkommende ikke være berettiget til nedslag efter loven.

• Hvis der er udbetalt sygedagpenge i et ansættelses-forhold, medregnes disse i arbejdsmarkedsbidrags-grundlaget

• Vederlag fra beskæftigelse med løntilskud efter lov om aktiv beskæftigelsesindsats og servicejob efter lov om servicejob medregnes ikke ved denne opgørel-se

• For selvstændigt erhvervsdrivende og honorarmodta-gere er kravet til indkomstens størrelse i det 60. til det 64. år, det samme som for lønmodtagere (dvs. 80% af højeste dagpengesats korrigeret for AM-bidrag). I stedet for løn udgør arbejdsmarkedsbi-dragsgrundlaget i stedet virksomhedens overskud (beløbet der overføres til personlig indkomst) før fra-drag for indbetaling til pensionsordninger.

Timekrav For at blive anset for fuldtidsbeskæftiget skal lønmodta-geren m.fl. for hvert indkomstår fra og med det ind-komstår, personen fylder 60 år til og med det indkomstår, hvor vedkommende fylder 64 år opfylde et arbejdstids-krav gældende for fuldtidsbeskæftigede efter ATP-bidragsreglerne.

Det er arbejdstidskravet over perioden, der skal opfyldes. Er kravet ikke gennemsnitligt opfyldt over perioden, vil vedkommende ikke være berettiget til nedslag efter lo-ven.

ATP træffer afgørelse, om en person anses for at være fuldtidsbeskæftiget. Der er dog fastsat følgende gene-relle retningslinjer for denne vurdering:

Personbeskatning

11

Ved indbetaling af ATP-bidrag for en fuldtidsansat i mindst 90% af perioden fra det fyldte 60. år og til det 64. år opfyldes timekravet. For at indbetale bidrag som fuld-tidsansat skal den ansatte minimum arbejde 27 timer pr. uge. Sygedagpenge i ansættelsesforhold bliver medreg-net i timekravet.

Beregning og udbetaling af skattenedslaget Der kan ske nedslag i den betalte skat med indtil DKK 100.000 (2008-niveau), dog maksimalt optjent med DKK 20.000 pr. år i det 60. år til og med det 64. år.

Det er det faktisk betalte arbejdsmarkedsbidrag i det en-kelte år, der udgør beregningsgrundlaget for nedslaget, dog maksimalt t.DKK 20 (2008-niveau) pr. indkomstår.

Det samlede (omregnede) nedslagsbeløb bliver modreg-net forholdsmæssigt i det 64. år og det 65. år i årsopgø-relsen (dvs. udbetalt i det efterfølgende år). Den for-holdsmæssige fordeling sker på baggrund af fødselsda-toen. Dvs. at har personen fødselsdag den 14. marts, kan der blive udbetalt 10/12 i det 64. år og 2/12 i det 65. år.

Ikrafttræden og overgangsbestemmelser Loven træder i kraft den 1. juli 2008.

Der er tale om en midlertidig ordning, der vil blive taget op til revurdering i 2010. Ordningen kan i denne forbin-delse blive bragt til ophør - dette vil dog ikke omfatte personer, der bliver 60 år i årene 2006–2010.

Ordningen gælder udelukkende frem til 2012, dvs. per-soner der bliver 60 år i 2012.

Personbeskatning

12

Praksis Interessentskab - fri bil

SKM 2008.371 SKAT

Vi har i Aktuel Skat (2. halvår 2007) kommenteret en afgø-relse fra Landsskatteretten (SKM 2007.930 LSR), hvor beskatningen af fri bil, blev fordelt ligeligt mellem inte-ressenterne i et I/S. Denne afgørelse ændrede en tidlige-re praksis på området med fuld beskatning af fri bil hos alle interessenterne i et I/S.

SKAT har nu udsendt en meddelelse (SKM 2008.371 SKAT), hvori det tilkendegives, at SKAT ikke agter at følge oven-stående Landsskatterets afgørelse.

Resume – SKM 2007.930 LSR – Aktuel Skat 2. halvår 2007 I den konkrete situation drives et I/S af far og søn. Uden at ryste på hånden kommer Landsskatteretten frem til, at der skal ske beskatning efter samme princip som for lystbåde, der stilles til rådighed for ansatte, jf. Højeste-rets dom i TfS 2005.471.

I denne Højesteretsdom bliver der lagt vægt på, at der er flere personer, der har haft den pågældende lystbåd til rådighed. Det er alene rådigheden, der bliver beskattet og ikke den faktiske benyttelse, hvorfor der kan være usik-kerhed om, hvor meget den enkelte har haft lystbåden til rådighed.

Dette princip bliver nu overført til beskatning af fri bil. Her er det ligeledes rådigheden, der bliver beskattet og ikke den faktiske benyttelse. Far og søn kan ikke anvende bilen samtidig, hvorfor der vil være perioder, hvor bilen reelt ikke er til rådighed for den anden interessent. Der skulle derfor ske fordeling af beskatningen mellem inte-ressenterne (50/50).

Vores kommentarer Afgørelse fra Landskatteretten havde en vis grad af for-nuft, i og med at flere personer ikke kan anvende en bil samtidigt. Der synes dog ikke at være grundlag for denne ”lempelige” behandling, iflg. ordlyden i ligningslovens § 16, stk. 4.

Det var derfor vores opfattelse, at det var tvivlsomt, hvorvidt afgørelsen var korrekt.

SKAT har nu meldt klart ud, at hvis flere personer har samme bil til rådighed, skal der ske fuld beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4 af alle. Der kan alene ske reduk-tion i beskatningen, hvis der er perioder på minimum 30 dage (hele måneder), hvor den ansatte ikke har rådighed over bilen.

Det kan derfor konkluderes, at praksis i henhold til TfS 1999.386 LSR ikke har ændret sig.

Medarbejderobligationsordning - bonus

SKM 2008.176 SR

Skatterådet godkendte en ordning, hvorefter medarbej-derne kunne vælge mellem at få en beregnet bonus udbe-talt i kontanter eller i form af medarbejderobligationer omfattet af ligningslovens § 7A. Skatterådet vurderede, at ordningen opfyldte kravet om at være generel, uanset

at der var indsat nogle minimumsbetingelser i ordningen for at være berettiget til bonus. Minimumsbetingelserne var ens for alle ansatte (dog inden for to hovedgrupper; management og non-management), og Skatterådet fandt derfor, at adgangen til at erhverve obligationer stod åben for alle ansatte, uanset at adgangen var betinget af en vis minimums "performance" fra medarbejderens side. Den differentiering der fandt sted ved bonusberegningen og dermed også ved obligationstildelingen fandtes at lig-ge inden for rammerne af "begrænsninger, der er fast-sat efter almene kriterier", jf. ligningslovens § 7A, stk. 2, 2. pkt.

SKATs indstilling og begrundelse Ad spørgsmål 1

Ifølge LL § 7A, stk. 1, nr. 3 kan en arbejdsgiver tildele sine ansatte medarbejderobligationer. Det følger af § 7A, stk. 2, 1. pkt., at adgangen til at erhverve obligationer skal stå åben for alle ansatte i virksomheden. Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier, kan dog anerkendes, jf. § 7A, stk. 2, 2. pkt.

I nærværende sag tilbydes alle A’s danske ansatte (11 medarbejdere) medarbejderobligationer, idet obligatio-nerne er et alternativ til en kontant bonusudbetaling. I SKM 2006.724 SR godkendte Skatterådet en lignende ordning.

Aftale om ændret vederlagssammensætning Ifølge den fremlagte ordning kan medarbejderne aftale med deres arbejdsgiver, at en del af deres fremtidige kontante løn (nemlig den del, der udbetales som bonus), kan konverteres til medarbejderobligationer. SKAT finder derfor, at ordningen skal vurderes ud fra den praksis, der er gældende for så vidt angår aftaler om ændret veder-lagssammensætning.

Såfremt en ansat og dennes arbejdsgiver ønsker at afta-le en fremadrettet ændring i den ansattes fremtidige løn, stiller skattemyndighederne en række betingelser for at en sådan aftale kan accepteres skattemæssigt:

• Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som in-debærer en reel fremadrettet nedgang i den kontan-te løn.

• Overenskomster som parterne er bundet af, skal kun-ne rumme den ændrede vederlagsaftale.

• Den aftalte lønreduktion skal som udgangspunkt løbe over hele overenskomstperioden.

• Et allerede erhvervet krav på kontantløn kan ikke kon-verteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.

• Arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko i forbin-delse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes for-brug af naturaliegodet eller af de løbende omkostnin-ger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed.

• Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være er ejer af godet eller være kon-

Personbeskatning

13

traktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet.

Som det fremgår af den ovenfor anførte betingelse nr. 1 er det et krav, at den aftalte lønnedgang skal være frem-adrettet. Heri ligger, at løn, hvortil der på aftaletidspunk-tet er erhvervet endelig ret, ikke kan konverteres til en naturalieydelse. Ifølge praksis findes en sådan konverte-ring at stride mod kildeskattelovens § 46, stk. 3 (lovbe-kendtgørelse nr. 1086 af 14/11/2005).

Det må således afgøres, på hvilket tidspunkt den ansatte anses at have erhvervet endelig ret til bonussen i henhold til den skitserede aftale.

Den endelige bonus kan først beregnes efter udløbet af optjeningsåret og først på det tidspunkt, hvor selskabets regnskab foreligger. Ifølge det oplyste er det et krav, at den pågældende medarbejder er ansat på udbetalings-tidspunktet for at have krav på bonussen.

Samtlige ansatte er, ifølge det overfor SKAT oplyste, om-fattet af Funktionærloven. SKAT vurderer, at den i sagen omhandlede bonusordning og den omhandlede obligati-onsordning er omfattet af funktionærlovens § 17a, som vedrører krav på "...tantieme, gratiale eller lignende ydel-ser...".

Bestemmelsen er sålydende:

"Såfremt en funktionær, der ifølge aftale eller sædvane delvis vederlægges med tantieme, gratiale eller lignende ydelser, fratræder sin stilling i et løbende regnskabsår, tilkommer der ham en i forhold til hans ansættelsestid i regnskabsåret afpasset andel af den ydelse, han ville ha-ve fået udbetalt, dersom han havde været ansat i virk-somheden ved regnskabsårets afslutning eller på det tidspunkt, ydelserne i øvrigt udbetales.

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse på købe- eller teg-ningsrettigheder til aktier mv., der er omfattet af lov om brug af køberet eller tegningsret til aktier m.v. i ansæt-telsesforhold."

Når en bonusordning eller en medarbejderaktie- eller ob-ligationsordning er omfattet af Funktionærlovens § 17a, er konsekvensen, at medarbejderen optjener (erhverver) løbende ret til bonussen eller løn i form af aktier eller ob-ligationer. En betingelse i bonusaftalen om at medarbej-deren skal være ansat på udbetalingstidspunktet har ikke gyldighed, idet funktionærlovens § 21 foreskriver, at be-

stemmelserne i blandt andet § 17 a ikke kan fraviges til ugunst for funktionæren.

Det skatteretlige retserhvervelsestidspunkt følger ikke nødvendigvis retserhvervelsesbegreber opstillet på rets-områder uden for skatterettens område, men SKAT vur-derer dog, at det bør lægges til grund, at medarbejderne i nærværende sag erhverver løbende ret til bonussen, dvs. kontanterne henholdsvis obligationerne. For så vidt angår selve fastlæggelsen af retserhvervelsestidspunktet fin-der SKAT det således rigtigst at lægge særlovgivningens bestemmelser til grund. Fastlæggelsen af retserhvervel-sestidspunktet er dog ikke nødvendigvis bestemmende for beskatningstidspunktet. Der er særlige regler om in-deholdelse af A-skat i KSL § 46, stk. 2. Beskatningen (in-deholdelsen) finder sted ved udbetalingen af A-indkomsten, dog senest 6 måneder efter det tidspunkt, hvor indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til indkomsten.

For at ordningen ikke kommer i strid med KSL § 46, stk. 3, jf. betingelse nr. 4 ovenfor, må det kræves, at medarbej-deren træffer valget mellem kontanter og medarbejder-obligationer inden der erhverves ret til bonussen, hvilket i praksis betyder, at medarbejderne må træffe valget lø-bende, hvilket formentlig er uønskeligt af praktiske grun-de. Medarbejderne må derfor træffe valget forud for det tidspunkt, hvor der erhverves ret til den første del af bo-nussen, dvs. inden udløbet af den første måned i den pe-riode, der ligger til grund for beregningen af bonussen.

SKAT vurderer, at de øvrige betingelser for godkendelse af aftaler om ændret vederlagssammensætning er op-fyldt.

Adgangen til at erhverve obligationer skal stå åben for alle ansatte i virksomheden, jf. LL § 7A, stk. 2, 1. pkt. Beregningen af den enkelte medarbejders bonus ligger til grund for antallet af obligationer, som vedkommende er berettiget til at modtage. Bonusberegningen foretages på baggrund af to forskellige beregninger (én beregning for management - en anden beregning for non-management).

Ifølge det af ansøger oplyste har samtlige medarbejdere ansat i A modtaget bonus i de år, bonusordningen har været gældende.

Kun i tilfælde, hvor en medarbejders præstation må ka-rakteriseres som "unsatisfactory" (utilfredsstillende), til-deles denne medarbejder ingen bonus og er dermed heller ikke berettiget til at modtage medarbejderobligationer.

SKAT vurderer dog ikke, at dette bevirker, at ordningen ikke opfylder kravet i LL § 7A, om at ordningen skal være generel.

Det er ifølge bestemmelsen "adgangen til at erhverve ob-ligationerne" der skal stå åben for samtlige ansatte. SKAT finder netop, at adgangen til at erhverve obligatio-ner er åben for alle, uanset at adgangen til erhvervelse er betinget af en vis "performance" fra medarbejderens side.

Personbeskatning

14

Ordningen opstiller nogle minimumsbetingelser, for at man kan modtage obligationerne. Da disse betingelser er ens for samtlige ansatte (dog inden for to forskellige ho-vedgrupper; management og non-management), finder SKAT at den differentiering, der kommer til udtryk ved bonusberegningen - og dermed også ved obligationstilde-lingen, ligger inden for rammerne af "begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier", jf. LL § 7A, stk. 2, 2. pkt.

Under forudsætning af, at samtlige de øvrige betingelser i LL § 7A er opfyldt, indstiller SKAT, at spørgsmål 1 besva-res med ja.

SKAT bemærker særligt, at det i følge LL § 7A, stk. 1, nr. 3, 4. pkt. er en betingelse for anvendelsen af LL § 7A, at værdien af obligationen inklusive afgift ikke må overstige 10% af den ansattes løn. Af det fremlagte materiale fremgår det, at der i 2007 blev udbetalt bonus for 2006 på grundlag af de samme bonusaftaler, som de aftaler, der behandles i nærværende anmodning. De beregnede bonusser varierede, således at den laveste beregnede bonus udgjorde 10,3% af den ansattes årsløn, men den højeste beregnede bonus udgjorde 32,1% af den ansattes årsløn.

Når medarbejderne gives et valg mellem udbetaling af bo-nus i kontanter eller i form af medarbejderobligationer bør det præciseres, at 10%’s betingelsen i LL § 7A, stk. 1, nr. 3, 4. pkt. skal overholdes. Valgmuligheden bør således være, at for bonusbeløb op til 10% af årslønnen kan med-arbejderen vælge mellem kontanter og medarbejderobli-gationer, mens der for beløb ud over denne grænse alene kan vælges mellem kontanter eller medarbejderobligatio-ner, der ikke er omfattet af LL § 7A.

Vores kommentarer Det er interessant at se, hvorledes området for medar-bejderordninger udvikler sig. Uanset, at der åbenbart er en liberal holdning til reglernes praktisering, er det vor anbefaling, at det vurderes fra gang til gang, om det er relevant at anmode om et bindende svar. Selvom der fo-religger enkelte positive afgørelser om et specifikt emne, er det ikke givet, at det også vil kunne gælde for en anden virksomhed.

Eksempelvis kan nævnes det forhold, at det i bestemmel-sen i ligningslovens § 7A er angivet, at der i nr. 1 og 2 er mulighed for at anlægge en koncernbetragtning, dvs. at aktier kan udstede i et koncernforbundet selskab. For obligationsordninger er det ikke anført, men vi kan fra praksis, herunder også ikke offentliggjort praksis, se at der efter de konkrete omstændigheder også her gives lov til at udstede obligationerne i et moderselskab. Udfor-dringen er blot, at det ikke kan anses for at være en ge-nerel praksis, og der derfor må anmodes i hvert enkelt tilfælde.

Det vil være ønskeligt med en modernisering af regelsæt-tet, således at mængden af bindende svar kan reduceres. Hvis ikke det sker, må vi erkende at være tilbage i den op-rindelige situation, hvor hver enkelt ordning skulle for-håndsgodkendes.

Medarbejderobligationsordning - virk-somhedsoverdragelse

SKM 2008.425 SR

Det har hele tiden været vor opfattelse, at overdragelse af medarbejdere mellem 2 virksomheder efter lov om virksomhedsoverdragelse (lovbek. nr. 710 af 20. august 2002), ikke ville have konsekvenser for en indgået aftale om medarbejderobligationer. Det har dog været vores anbefaling, at der anmodes om bindende ligningssvar i disse situationer, for at afdække alle risici.

Nu har Skatterådet i et svar offentliggjort den 14. maj 2008, bekræftet vores antagelse/fortolkning af virksom-hedsoverdragelsesloven.

Baggrund Et selskab havde overdraget samtlige aktiviteter til et nyt selskab. Begge selskaber havde samme ejerkreds. Over-dragelsen omfattede alt personale, som blev overdraget efter reglerne for lønmodtageres retsstilling ved virk-somhedsoverdragelse (virksomhedsoverdragelsesloven).

Samtidig var der indføjet følgende passus (skatteforbe-hold) i virksomhedsoverdragelseskontrakten:

”I punkt 9 i aftalen er det anført, at køber overtager for-pligtelsen vedrørende udstedte medarbejderobligationer for nogle nærmere angivne år, dog med forbehold for skattemyndighedernes accept af at overdragelsen til kø-ber af obligationsforpligtelsen ikke får skattemæssig be-tydning for medarbejderne, køber eller sælger. Medarbej-derne, dvs. kreditorerne i henhold til obligationerne har accepteret overdragelsen med forbehold for skattemyn-dighedernes stillingtagen”.

Afgørelsen SKAT vurderede, at overdragelse var omfattet af virk-somhedsoverdragelsesloven, der ansås for at hjemle suc-cession for erhververen ift. medarbejderobligationer. Samtidig vurderedes det, at overdragelsen efter denne lovbestemte successions mulighed ikke var i strid med båndlæggelseskravet i ligningslovens § 7a.

Vores kommentarer Når der tolkes på virksomhedsoverdragelseslovens § 2 – ”Overdrages en virksomhed eller en del heraf, indtræder erhververen umiddelbart i de rettigheder og forpligtelser, der bestod på overdragelsestidspunktet i henhold til 1) kollektiv overenskomst og aftale, 2) bestemmelser om løn- og arbejdsforhold, der er fastsat eller godkendt af offentlig myndighed og 3) individuel aftale om løn- og ar-bejdsforhold”, kan man ikke komme til andet resultat end, at der er mulighed for overdragelse af medarbejdere uden konsekvenser for en indgået aftale om medarbej-derobligationer.

Medarbejderobligationsordning - kom-manditister

SKM 2008.110 SR

Skatterådet afviste, at en medarbejderobligationsord-ning i et statsautoriseret revisionspartnerselskab kunne omfatte selskabets kommanditister på lige fod med sel-skabets øvrige ansatte.

Personbeskatning

15

Sundhedsordning – medforsikring af børn

SKM 2008.681 SR

Det følger af statsskattelovens § 4, at der skal ske be-skatning af den skattepligtiges samlede årsindtægter. Reglen suppleres af ligningslovens § 16, der blev indført ved lov nr. 483 af 30. juni 1993., vedr. tilskud og goder, der modtages i et ansættelsesforhold.

Der blev ved lov nr. 389 af 6. juni 2002 indført skattefri-hed for arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger, ved indsættelse af ligningslovens § 30. Efter denne bestem-melse kan arbejdsgiveren under visse betingelser afholde udgifter til lægefagligt begrundede behandlinger af de ansatte, uden at dette udløser beskatning af den ansat-te, når godet er ydet som led i arbejdsgiverens generelle personalepolitik for alle medarbejdere i virksomheden, til-lige med at der skal foreligge en lægehenvisning.

Reglerne i ligningslovens § 30 om skattefrihed for ar-bejdsgiverbetalte sundhedsudgifter, kan imidlertid ikke anvendes på sundhedsundersøgelser eller helbredsun-dersøgelser, fordi sådanne undersøgelser ikke har karak-ter af behandlinger, og fordi der ikke foreligger en læge-henvisning. Betaler en arbejdsgiver således for en hel-bredsundersøgelse af medarbejderen, vil medarbejderen som udgangspunkt være skattepligtig af værdien heraf.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16 finder ikke kun anven-delse på goder, der ydes direkte til en ansat, som led i en arbejdsaftale, men også på goder, der ydes til den ansat-tes familie eller pårørende, dvs. herunder medforsikring af børn.

Der er i den forbindelse henset til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, punkt 12.4.1., 5. afsnit, hvoraf det fremgår, at personalegodet skal indtægtsføres hos den ansatte, som om personalegodet var ydet til denne.

Det vil være medarbejderen, der beskattes af den del af udgiften, der kan henføres til andre end medarbejderen, i dette tilfælde barnet.

Man har som privatperson mulighed for at købe et tilsva-rende produkt. Disse private produkter medforsikrer gratis børn. Derfor vil der ikke ske beskatning af medar-bejderen af medforsikring af børn.

SKAT mener heller ikke, at den ansatte skal beskattes af værdien af de refusioner, der eventuelt måtte komme til udbetaling i forbindelse med barnets dækning.

Det fremgår ikke af sagen, hvilke refusioner der eventuelt kunne være tale om.

Det fremgår dog af spørgers hjemmeside, at med spør-gers sundhedsforsikring, er man dækket for følgende:

• Diagnosticering og forundersøgelser hos speciallæge

• Indlæggelse, operation og behandling på private ho-spitaler og klinikker samt transport til og fra hospital

• Genoptræning (for eksempel fysioterapi og kiroprak-torbehandling), sygepleje i hjemmet, rekreation, diæ-tist og hospice

• Krisehjælp og krisepsykolog.

SKAT er således af den opfattelse, at det alene er udgif-ter, der kan relateres hertil, der vil blive refunderet. Så-danne erstatninger er ikke skattepligtige, jf. statsskatte-lovens § 5, litra b.

Motionsordning - omsætningsværdi – be-skatning

SKM 2008.170 SR

Skatterådet bekræfter ved dette bindende svar, at med-arbejdere, der er ansat i en virksomhed, hvor der etable-res motionsordning gennem et eksternt motionscenter for alle medarbejdere, kan fravælge motionsordningen og derved blive fritaget for beskatning.

Afgørelsen Selvom en virksomhed har købt en motionsordning, der er åben for alle virksomhedens medarbejdere, er det muligt for de medarbejdere, der ikke ønsker at være en del af motionsordningen, at blive fritaget for beskatning heraf. En fritagelse for beskatning forudsætter, at de pågæl-dende medarbejdere aktivt melder sig fra motionsordnin-gen og således ikke anvender motionsordningen.

Medarbejdere, der tilmelder sig motionsordningen, skal beskattes af godets almindelige omsætningsværdi. Om-sætningsværdien for motionsordningen kan fastsættes til arbejdsgivers udgift til motionsordningen, inklusive ar-bejdsgivers eventuelle administrationsomkostninger.

Vores kommentarer Afgørelsen præciserer, at såfremt arbejdsgiver betaler den ansattes fitnessabonnement i et ”almindeligt” fit-nesscenter, vil den ansatte skulle beskattes af værdien heraf. Den ansatte skal beskattes af et beløb, der svarer til den enkelte ansattes andel af arbejdsgivers udgift.

Det er vigtigt at bemærke, at beskatning ikke er aktuel for de ansatte, der framelder sig deltagelse i motions-ordningen, selvom virksomheden betaler et fast beløb for alle medarbejdere.

Electrolux AB-aktier

Medio juni 2006 uddelte Electrolux AB aktierne i sit dat-terselskab Husqvarna AB til aktionærerne. For hver aktie, som aktionærerne ejede i Electrolux AB, modtog de 1 ak-tie i Husqvarna AB. – se notat af 18. januar 2007 fra skat-teafdelingen.

Køb af egne aktier i 2007 Igen i 2007 er der sket noget med Electrolux AB-aktierne, som opmærksomheden skal henledes på.

Det blev på generalforsamlingen i Electrolux AB den 12. december 2006 besluttet, at Electrolux AB i 2007 skulle opkøbe egne aktier. De eksisterende aktier vil i denne forbindelse blive delt i to klasser, en klasse med aktier der indløses og en klasse for ”den resterende aktie”, med denne fordeling:

Personbeskatning

16

Resterende aktie Indløst aktie

Electrolux A AB 87% 13%

Electrolux B AB 85% 15%

På baggrund heraf vil aktionærerne i 2007 tilbagesælge aktier til det udstedende selskab, jf. ligningslovens § 16B. Da der er tale om et børsnoteret selskab, vil salget skulle behandles efter de almindelige regler for salg af aktier og ikke den skærpede beskatning i ligningslovens § 16B, stk. 1. Altså behandles tilbagesalget som et ”almindeligt” salg, dvs. med opgørelse af avance, hvor anskaffelsessummen for de solgte aktier opgøres efter gennemsnitsmetoden (som udgangspunkt).

Der er placeret forskelligt materiale vedrørende indløs-ningen på intranettet under personbeskat-ning/aktieavancebeskatning/værktøjer.

Befordringsfradrag nægtet - ikke ar-bejdssted

SKM 2008.114 VLR

En skatteyder fik nej til at kunne tage befordringsfradrag for kørsel mellem sædvanlig bopæl og uddannelsesstedet. Uddannelsesstedet kunne ikke anses for at være et ar-bejdssted.

En kaptajn i Forsvaret gennemførte efter aftale med Forsvaret en ingeniøruddannelse på universitetet. Han modtog fuld løn under uddannelsen, der varede i 3½ år. Han udførte i perioden ikke arbejde for Forsvaret. Han stod under hele uddannelsen til rådighed for Forsvaret. Han ønskede at foretage fradrag efter ligningslovens § 9C om fradrag mellem hjem og arbejde for kørslen mellem hjemmet og universitetet.

Vestre Landsret henviste til, at ingeniøruddannelsen på universitetet var en offentlig tilgængelig kompetencegi-vende uddannelse. Uddannelsen fandtes efter sin art og omfang at være mere end en efteruddannelse for skat-teyderen. Derfor var deltagelsen i undervisningen et led i en videregående uddannelse, uanset at skatteyderen havde oppebåret fuld løn. Universitetet var derfor ikke omfattet af begrebet arbejdsplads i ligningslovens § 9C.

Vores kommentarer Dommen er ikke overraskende. Der er ikke befordrings-fradrag ved kørsel mellem sædvanlig bopæl og et uddan-nelsessted, når der er tale om videreuddannelse.

En arbejdsgiver kan til gengæld vælge at yde forskellige tilskud til en medarbejders uddannelse, uden at disse bli-ver skattepligtige for medarbejderen. Det gælder blandt andet kursusafgift, materialer, bøger samt befordring. Skattefriheden omfatter såvel udgifter til grund-, efter- og videreuddannelser. Det er alene et krav, at uddannel-sen ikke alene har privat karakter for medarbejderen, jf. LL § 31.

Rejsefradrag – sædvanlig bopæl

SKM 2008.454 VLR

Der er kommet endnu en dom fra Vestre Landsret (se og-så SKM 2007.826 BRD, i Aktuel Skat 2007), hvor den sæd-vanlige bopæl har holdt ”flyttedag”.

Baggrund Et ægtepar, der var ved at uddanne sig til læger, indgik en aftale om turnusuddannelse med Nordjyllands Amt for 1½ år. Parret havde en andelslejlighed i København, hvor de iflg. folkeregisteret var tilmeldt. Andelslejligheden beva-redes til ophold i ferier og på fridage.

De lejede en tjenestebolig i Aalborg i forbindelse med an-sættelsen.

Dommen Vestre landsret lagde i afgørelse vægt på følgende for-hold:

• Der var tale om et arbejdsforløb af længerevarende karakter med flere arbejdssteder

• Lejligheden i Aalborg blev indrettet med faglitteratur, tøj, indbo og i øvrigt de ting, der kunne skabe det for-nødne grundlag for familiens dagligdag

• Var kun i København et begrænset antal gange i læn-gere perioder

• Deres fælles barn blev indskrevet i børnehave i Aal-borg

• De fik barn nr. 2 i Aalborg og valgte i den forbindelse at holde barselsorlov i Aalborg.

Ovenstående forhold medførte, at Vestre landsret anså den sædvanlige bopæl for at være i Aalborg, hvorfor den sædvanlige bopæl havde holdt ”flyttedag”.

Vores kommentarer Vi er enige med Vestre Landsret i, at den sædvanlige bo-pæl i relation til rejsebegrebet bygger på vurdering af, hvor centrum for familiens livsinteresser er. På det fore-liggende grundlag synes det rimeligt, at Byretten når frem til, at den sædvanlige bopæl anses for flyttet fra København til Aalborg.

Denne dom adskiller sig i øvrigt fra praksis på nogle skærpende punkter:

Personbeskatning

17

• I denne dom havde de pågældende personer løbende været i København, hvilket taler for, at de har været på rejse og ikke kan nå hjem hver dag. Derimod var der i den første dom (SKM 2007.826 BRD) tale om sjæld-ne, men længere perioder. Dette er en skærpelse ud fra den betragtning, at jo oftere man opholder sig på sin sædvanlige bopæl, taler det for, at denne er beva-ret skattemæssigt

• I denne dom og i tidligere dom (SKM 2007.826 BRD) har de omhandlede parter i begge tilfælde været på rejse i samme procentuelle del – 26,7% imod 26,5%. Dette kan ikke umiddelbart tillægges betydning, i og med, at en person, der eks. arbejder 5 dage om ugen i Jylland og opholder sig hos sin familie i weekenden, formentlig vil blive anset for værende på rejse, da hans centrum for livsinteresser ikke har flyttet sig. I dette eks. vil en sådan person alene være hjemme i 28,6% af tiden. Det er rejsemønsteret, der konkret skal vurderes

• I denne dom var opholdet i Aalborg en periode på 1½ år, hvilket kunne tale for at være på rejse, hvorimod der i den første dom (SKM 2007.826 BRD) var tale om en periode på næsten 3 år. En kortere periode taler som udgangspunkt for, at man er på rejse. Det vil dog altid være en samlet konkret vurdering af rejsemøn-steret, der skal lægges til grund.

Lukkekurs eller alle-handler kurs?

SKM 2008.605 LR

Ved indførelse af den nye aktieavancebeskatningslov i 2006 blev der indført forskellige overgangsregler. En af disse regler var aktieavancebeskatningslovens § 44, stk. 1 for børsnoterede aktier.

Ifølge denne overgangsbestemmelse kan børsnoterede aktier sælges skattefrit, hvis beholdningen ultimo 2005 var mindre end DKK 136.600, og aktierne først sælges, når de havde været ejet i mere end 3 år.

Denne overgangsbestemmelse har givet anledning til me-gen skatteplanlægning. Det var ligeledes tilfældet i SKM 2008.605 LSR, hvor en minoritetsaktionær havde en be-holdning over grænsen på DKK 136.600. Derfor blev der i samråd med aktionærens bank solgt en post aktier pr. 23. december 2005, hvorefter beholdningen kom ned under grænsen for skattefrihed.

Den 31. december 2005 udgjorde beholdningen imidlertid DKK 136.601,76 (nedrundet til DKK 136.601) iflg. R75 oplys-ningerne hos SKAT. Aktionæren havde opgjort beholdnin-gen til DKK 135.377.

Årsagen til afvigelsen var, at der til SKAT indberettes den sidste dags gennemsnitskurs for alle-handler, hvorimod aktionæren havde anvendt lukke-kursen.

Landsskatteretten konkludere herefter følgende:

”Den kurs, der anvendes ved værdiansættelse af børsno-terede aktier og obligationer er i henhold til langvarig praksis "Alle-handler"-kursen, jf. bl.a. Told- og Skattesty-relsens afgørelse af 5. september 1994, der er offentlig-gjort som TfS 1994.643 SKM.

Told- og Skattestyrelsen har endvidere ved meddelelse af 30. januar 1998 vedrørende kursværdiansættelse af vær-dipapirer efter den 7. september 1997, der er offentlig-gjort bl.a. som TfS 1998.324 SKM, meddelt, at ved fast-sættelse af kursværdien for værdipapirer, der er noteret på Københavns Fondsbørs, skal den af Københavns Fondsbørs beregnede gennemsnitskurs - "Alle-handler"-kursen kl. 17.00 - anvendes.”

Vores kommentarer Hvis bundgrænsen for børsnoterede aktier er overskre-det, er det helt uomtvisteligt, at der skal ske beskatning ved salg af aktierne. Der er ikke tale om en regel, hvor der kan laves et skøn eller gives hensyn til, at grænsen alene er overskredet med DKK 1,00, uanset hvor bagatelagtigt dette måtte synes.

Det er en ufravigelig bundgrænse gældende for børsno-terede aktier.

Skatteministeren fremsatte i efteråret 2007 L 20. Føl-gende fremgik af L 20’s bemærkninger:

”Endelig ændres med virkning for 2009 og senere år praksis for fastsættelsen af kursværdien for de værdi-papirer, der omfattes af indberetningspligten. Praksis ændres således, at der ved fastsættelsen af kursværdi-en skal anvendes lukkekursen på den relevante opgørel-sesdag på det relevante marked. Dette vil som udgangs-punkt sige en kurs, som afspejler kursudviklingen på det marked, hvor den pågældende aktie har den største om-sætning. Begrundelsen for ændring af praksis er, at ind-beretning af kursværdien udvides fra at omfatte børsno-terede værdipapirer til at omfatte værdipapirer optaget på et reguleret marked. Det er ikke nødvendigvis alle re-gulerede markeder, der opererer med en »Alle-handler«- kurs.”

L 20 blev imidlertid ikke vedtaget pga. valget, men er i stedet blev genfremsat som L 86 (endnu ikke vedtaget). I dette lovforslag (L 86) er ovenstående passus ikke med-taget, hvorfor eventuelle ændringer af værdiansættelses praksis må afvente den endelige vedtagelse.

18

2. ERHVERVSBESKATNING

Lovgivning Kapitalafkastsatsen

SKAT har fastsat kapitalafkastsatsen for 2008 til 5%.

Etableringskontoordning

Lov nr. 80 af 20. februar 2008

I Aktuel Skat 2. halvår 2007 omtaltes ændringer i regler for fradrag for indskud på etableringskonto. Forslaget blev vedtaget i uændret form, hvorfor der henvises til tidligere omtale.

EU-tilpasning m.v.

Lov nr. 335 af 7. maj 2008

I sidste udgave af Aktuel Skat har vi omtalt lovforslaget L 31. Størstedelen af lovforslaget er nu vedtaget. Enkelte punkter er dog gledet ud.

1. Ophævelse af reglerne om fuld fradrag for repræ-sentationsudgifter afholdt over for udenlandske for-retningsforbindelser

2. Justering af reglerne for investeringsselskaber og foreninger i ABL § 19

3. Genanbringelse af ejendomsavance i udenlandske ejendomme.

Ad 1 Udenlandsk repræsentation Efter de hidtil gældende regler har virksomhederne fuldt fradrag for repræsentationsudgifter til udenlandske for-retningsforbindelsers rejse og ophold, når udgifterne af-holdes med det formål at opnå salg af varer eller tjene-steydelser til udlandet. I andre tilfælde gives der kun fra-drag for 25% af de afholdte repræsentationsudgifter.

Fremover kan repræsentationsudgifter til udenlandske forretningsforbindelser kun fradrages med 25%.

Det oprindelige lovforslag indeholdt desuden forslag om afskaffelse af eksportmedarbejderfradraget. Dette er taget af bordet igen.

Ad 2 Justering af reglerne for investeringsselska-ber og foreninger i ABL § 19 Loven indeholder forskellige justeringer af skattereglerne for investeringsselskaber.

Tilbagesalg af aktier i et investeringsselskab beskattes som afståelse. Tidligere blev tilbagesalget beskattet som udbytte, og beskatning som afståelse krævede dispensa-tion. Ændringen har virkning for afståelser af aktier om-fattet af ABL § 19, der finder sted den 1. januar 2007 og senere.

Der indføres regler om fordeling af avancen ved delsalg af aktier og investeringsbeviser i investeringsselskaber og -foreninger (ABL § 19 selskaber/foreninger). Fordelin-gen har ikke tidligere været fastlagt i lovteksten, men det nu vedtagne svarer til de retningslinjer, der er udstukket af Investeringsforeningsrådet.

Investeringsselskaber (omfattet af ABL § 19) er som ud-gangspunkt skattefritaget, men betaler dog 15% skat af udbytte fra danske selskaber. Denne 15%-beskatning op-hæves, for så vidt angår udbytter, som et investerings-selskab modtager fra en investeringsforening eller et in-vesteringsselskab, som efter vedtægterne ikke kan inve-stere i aktier eller andele i danske selskaber (bortset fra aktier i et administrationsselskab). Ophævelsen har virk-ning for udlodninger, der er foretaget den 1. april 2008 og senere.

Ad 3 Genanbringelse – udenlandske ejendomme Loven har til formål at ændre reglerne vedrørende gen-anbringelse af fortjeneste i færøsk, grønlandsk eller udenlandsk ejendom ved ophør af fuld skattepligt, således at begæring om genanbringelse kan indgives inden fra-flytning. Ved ændringen tydeliggøres reglerne, så Skatte-rådets praksis på området direkte fremgår af bestem-melsen.

Leasingudgifter vedr. biler

Lov nr. 530 af 12. juni 2008

Ved vedtagelse af L 181 blev reglerne for fradrag for lea-singudgifter til biler ændret/strammet.

Ændringerne skal begrænse fradragsretten i de tilfælde, hvor der betales en (stor) førstegangsydelse samt op til 12-måneders forudbetaling af leasingydelser, og hvor bi-len efterfølgende tages ud af virksomhedsordningen.

Tidligere kunne både førstegangsydelse og op til 12-måneders forudbetaling fradrages i aftaleåret. Det gjaldt tilfælde, hvor førstegangsydelsen ikke oversteg den vær-dinedgang, bilen havde ved ibrugtagning, og hvor leasing-perioden startede i aftaleåret (altså hvor forudbetalin-gen i det hele ikke vedrørte det næste indkomstår).

Begrænsningen af fradragsretten sker nu via medreg-ning af et beløb, svarende til det beløb, hvormed de fra-trukne leasingydelser overstiger forskellen mellem han-delsværdien ved indgåelse af aftalen og bilens handels-værdi ved overførslen. Beskatningen skal ske i det sidste år, som bilen var med i virksomhedsordningen (dvs. året før hæveåret).

Eksempel

En selvstændig erhvervsdrivende, der anvender virksom-hedsordningen (beløb i DKK):

Handelspris for bilen 1. december 2007 400.000

Førstegangsydelse 1. december 2007 40.000 Forudbetalte 12-måneders ydelse for pe-rioden 1. december 2007 – 30. november 2008

120.000

Samlet leasingydelse til fradrag i regnska-bet 2007

160.000

- Beskatning af fri bil 1/12 af 95.000 (20% af 100.000 plus 25% af 300.000)

-7.917

Samlet fradrag i 2007 152.083

Erhvervsbeskatning

19

Handelspris for bilen 1. januar 2008

350.000

Leasingydelse ud over forskellen i handelsværdien for bilen

Leasingydelse 160.000

Handelsværdi primo 2007 – 30. november 2008

-400.000

Handelsværdi ultimo 350.000

Dvs. forskel i handelsværdi -50.000

Til beskatning/reduktion af fra-drag i 2007

110.000

Ikrafttrædelse De nye opstrammede regler gælder for tilfælde, hvor ud-tagelse af biler sker ved selvangivelser, der indgives se-nere end 15. april 2008 – dvs., at de nye ændrede regler også har virkning for biler, der udtages i 2007.

Vores kommentarer Den model, vi siden indgrebene i oktober 2004 og efter-følgende i 2005 har anvist som muligheder for optimering af biler, virksomhedsordning og skat, er hermed også ble-vet lukket.

Der er med de nye regler overensstemmelse mellem egentligt erhvervsmæssigt tab og fradrag.

En af de resterende optimeringsmuligheder er (stadig) at lade en blandet benyttet bil være uden for virksomheds-ordningen, men at indskyde bilen i virksomhedsordningen i indkomståret forud for salg heraf. Optimeringen ved denne model består i opnåelse af størst muligt fradrag over tid. Modellen går ud på at undlade afskrivning i tiden, hvor bilen holdes uden for virksomhedsordningen, for ale-ne at foretage afskrivning i tiden inde i virksomhedsord-ningen. Ved salg (tidligst i det andet år i virksomhedsord-ningen) vil der (sædvanligvis) opstå tab, henset til at der alene er foretaget afskrivning et enkelt indkomstår. Fra-draget for dette tab vil være optimeret, idet året i virk-somhedsordningen tæller som 100% erhvervsmæssig an-vendelse, mens de tidligere år tæller med i forhold til den konkret anvendte erhvervsmæssige andel.

Eksempel

Anskaffelsesåret erhvervsmæssig andel 50%

År 2, erhvervsmæssig andel 40%

År 3, erhvervsmæssig andel 40%

År 4, salgsår, erhvervsmæssig andel 50%

Uden virksomhedsordning – brøk (50+40+40)/3 = 43,33%

Med virksomhedsordning – brøk (50+40+100)/3 = 63,33%

Bemærk, at salgsåret ikke indgår i brøken.

Altså mulighed for, ud fra disse forudsætninger, at opnå ekstra 20% fradrag for et tab. Dette yderligere fradrag

skal så, sammen med fradrag for samtlige udgifter i år 3, sammenholdes med beskatning af fri bil i år 3 og i salgs-året.

Det skal nævnes, at modellen ikke kan benyttes i tilfælde af, at bilen i efteråret sælges, da det ikke på dette tids-punkt er muligt at lade bilen indgå i virksomhedsordningen året før salg, henset til at der naturligvis er selvangivet for denne periode. På denne vis kan brøken ikke på den skitserede måde forbedres.

Forbedret generationsskifte i levende live

Lov nr. 532 af 17. juni 2008

Som et led i aftalen om finansloven for 2008 har rege-ringspartierne indgået aftale om ”Mere ensartet be-skatning af generationsskifte i levende live og ved død”. Ændringerne er gennemført ved lov nr. 532, og omfatter følgende:

1. Kravet om, at der skal være tale om hovedaktionær-aktier, hvis erhververen skal kunne indtræde i over-dragerens skattemæssige stilling ved overdragelse af aktier i levende live, bortfalder

2. Kravet om overdragelse af mindst 15% af stemme-værdien til den enkelte person sænkes til mindst 1% af aktiekapitalen - hvis erhververen skal kunne ind-træde i overdragerens skattemæssige stilling i leven-de live

3. Lempelse af regler for overdragelse til en nær med-arbejder

4. Mulighed for overdragelse af såvel aktier som en per-sonligt drevet virksomhed eller en del heraf til en tid-ligere ejer med succession. Det har betydning, hvor eksempelvis et generationsskifte er gennemført, men modtageren dør kort efter

5. Generel mulighed for succession i erhvervsmæssig del af ejendom

6. Bedre vilkår for efterlevende ægtefælles overtagelse af etableringskontoindskud.

Ændringerne har virkning fra og med 1. januar 2009.

Dog har ændringerne vedr. boer virkning for boer efter personer, der afgår ved døden den 1. januar 2009 eller senere, og for skifte af uskiftede boer i den efterlevende ægtefælles levende live, når anmodningen om skifte ind-gives den 1. januar 2009 eller senere.

I det følgende er de foreslåede ændringer nærmere be-skrevet.

Ad 1 og 2 - Lempelse af 15%-reglen for aktier For det første ophæves reglen om, at det kun er hoved-aktionærer, der kan overdrage aktier med succession i le-vende live.

For det andet skal der kunne ske overdragelse af aktier med succession i levende live, hvis overdragelsen til den enkelte person udgør mindst 1% af aktie- eller anparts-kapitalen.

Erhvervsbeskatning

20

Reglerne om succession i levende live og ved død er såle-des ens på disse to punkter. Der vil herefter ikke længere være behov for at fremskynde et generationsskifte alene som følge af denne forskel. Naturligvis vil det fortsat væ-re afgørende, at der er tale om en aktiv virksomhed, jf. lempelsen i 2007 vedr. definitionen af passiv virksomhed (50%-kravet blev nedsat til 25%).

Vi forventer, at denne lempelse vil få væsentlig betydning for generationsskifte, dels antallet af generationsskifter og dels omfanget af den enkelte overdragelse. I praksis kan det herefter være lettere at gennemføre en over-dragelse til næste generation.

Ad 3 - Overdragelse til nære medarbejdere Efter de gældende regler var en nær medarbejder defi-neret som en medarbejder, der inden for de seneste 4 indkomstår har været fuldtidsbeskæftiget i sammenlagt mindst 3 år i virksomheden. Medarbejderen skal også væ-re fuldtidsbeskæftiget på overdragelsestidspunktet.

Dette er ændret således, at kravet om 3 års fuldtidsbe-skæftigelse inden for de seneste 4 år lempes, så der i stedet skal være tale om 3 års beskæftigelse inden for de seneste 5 år.

Desuden kan der ved opgørelsen af fuldtids-beskæftigelse tælles timer svarende til 3 års fuldtidsbe-skæftigelse i stedet for som efter de gældende regler, hvor der skal tælles hele dage.

Endelig er kravet om, at en nær medarbejder skal være fuldtidsbeskæftiget på overdragelsestidspunktet, op-hævet.

Fremover behøver en medarbejder derfor ikke at være beskæftiget i virksomheden på overdragelsestidspunktet. På overdragelsestidspunktet kan medarbejderen sagtens være under uddannelse eller for den sags skyld beskæf-tiget i en anden virksomhed netop som led i at kvalificere sig til at overtage en virksomhed.

I praksis vil disse ændringer naturligvis gøre det mere fleksibelt at overdrage til medarbejdere. Det vil dog fort-sat være en væsentlig begrænsning, at overdragelsen skal ske til handelsværdier, og derved pålægges medar-bejderen en betydelig finansieringsbyrde – en finansie-ringsbyrde, der i praksis kan reduceres væsentligt ved at udløse skatte hos ejeren og lade medarbejderen erhver-ve aktierne via et personligt holdingselskab. Selvom kapi-talafkastordningen kan benyttes på 25%-aktieposter og dermed øge den skattemæssige fradragsværdi af rente-udgifterne, er det fortsat tungt at finansiere en større købesum via udlodninger eller løn.

Ad 4 - Overdragelse til tidligere ejere med succes-sion Efter at virksomheder er overdraget til yngre generatio-ner, kan der umiddelbart efter overdragelserne indtræf-fe uforudsete hændelser som sygdom, død eller andre uheldige omstændigheder, som bevirker, at det er bedst, at virksomhederne kommer tilbage til de tidligere ejere, som typisk vil være forældre.

Et sådan tilbagesalg var ikke tidligere muligt at gennem-føre med succession.

Dette er ændret, således at der generelt gives adgang til tilbagesalg med succession til en tidligere ejer inden for de første 5 år efter en overdragelse. På samme betingel-ser gives der også adgang til succession for en tidligere ejer, som ikke er arving eller legatar, når denne erhverver aktier fra et dødsbo.

Det stilles dog som betingelse, at den tidligere ejer over-drog virksomheden med succession.

Ad 5 - Mulighed for generationsskifte af er-hvervsmæssig del af ejendom Efter gældende regler kan der kun succederes i ejen-domsavancen vedrørende fast ejendom, hvis mere end 50% af ejendommen anvendes i overdragerens eller over-dragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Denne regel afskærer succession i den erhvervs-mæssige del af blandet benyttede ejendomme, hvor halv-delen eller mindre anvendes erhvervsmæssigt.

Det ændres således, at der altid kan succederes i den er-hvervsmæssige del ved overdragelse af en blandet be-nyttet ejendom.

Herefter kan der således - i levende live såvel som ved død - succederes i den del af ejendommen, der efter de almindelige skatteregler anses som anvendt erhvervs-mæssigt.

En ægtefælle kan succedere i al skattepligtig fast ejen-dom, som overdrages fra den anden ægtefælle, mens denne lever. En efterlevende ægtefælle kunne imidlertid ikke tidligere succedere i afdøde ægtefælles skattepligti-ge faste ejendom, hvis f.eks. den erhvervsmæssigt an-vendte del af ejendommen udgør 50% eller mindre. En ef-terlevende ægtefælle kunne heller ikke succedere i afdø-de ægtefælles skattepligtige faste ejendom, hvis f.eks. der var tale om en udlejningsejendom.

For at sidestille en efterlevende ægtefælle med person, hvis ægtefælle lever, blev begrænsningerne for en efter-levende ægtefælles succession i sin afdøde ægtefælles faste ejendom ophævet. Det indebærer, at en efterle-vende ægtefælle kan succedere i al fast ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Denne ændring forventes at få væsentlig betydning i praksis.

Ad 6 - Ægtefælles overtagelse af etableringskon-toindskud Der er klar hjemmel til, at en efterlevende ægtefælle kan overtage sin afdøde ægtefælles etableringskontoind-skud.

Det var imidlertid tvivlsomt, om der var hjemmel til, at en person, hvis ægtefælle lever, kunne overtage ægtefæl-lens etableringskontoindskud.

Der blev med ændringen skabt klar hjemmel til, at en per-son kan overtage sin ægtefælles etableringskontoind-skud, også mens ægtefællen lever. Herefter kan en æg-tefælle overdrage sine indskud på etableringskonto til den anden ægtefælle, som herefter indtræder i overdra-gerens skattemæssige stilling med hensyn til disse ind-skud.

Erhvervsbeskatning

21

Denne ændring forventes – sammen med forbedringerne i 2007 – at føre til, at etableringskontoordningen vil blive langt mere udbredt, end det hidtil har været tilfældet. Det bliver lettere for ægtefæller at vælge at indskyde midler på en etableringskonto som led i finansiering af en kommende virksomhed. Bemærk særligt, at etablerings-kontomidler også kan anvendes til køb af aktier.

Smidigere regler for privat benyttelse af gulpladebiler

Den 27. juni 2008 sendte ministeren som lovet i foråret et lovforslag om smidiggørelse af reglerne for gulpladebiler i høring.

For det første foreslås lempeligere regler for 60-dages-reglen. Det er den regel, der efter ligningslovens § 9B be-stemmer, at kørsel den 61. dag mellem hjem og en ar-bejdsplads gør kørslen privat. Reglerne lempes på to om-råder.

Dels skal der ved opgørelse af de 60 dage alene fra og med 1. januar 2009 regnes inden for 12 måneder, mod de nuværende 24 måneder.

Og dels skal der ikke længere føres kørselsregnskab for kørsel i situationer, hvor det reelt er meningsløst at holde øje med 60-dages-reglen, eksempelvis hvis kørselsmøn-steret indebærer kørsel til mange forskellige arbejds-pladser, idet det ikke er sandsynligt, at kørslen vil falde uden for 60-dages-reglen. I forslaget nævnes kørsels-mønstre for kopimaskinereparatøren, gartnere der ser-vicerer boligselskaber, vinduespudsere, skorstensfejere, håndværkere med projekter af kortere varighed (nogle dage eller et par uger).

Der er tale om en formodningsregel – erhverv med kør-selsmønstre, der åbenlyst vil falde uden for 60-dages-reglen, vil derfor ikke være omfattet af den foreslåede formodningsregel. I disse tilfælde vil SKAT fortsat have ret til at kræve overholdelse af 60-dages-reglen doku-menteret.

Anden kørsel, hvor der kan være berettiget tvivl, om hvor-vidt formodningsreglen er gældende, vil det efter forsla-get umiddelbart blive antaget, at 60-dages reglen er op-fyldt. I disse tilfælde, kan SKAT pålægge fremadrettet førelse af kørselsregnskab (i op til 12 måneder) til doku-mentation for, at allerede foretagen kørsel er erhvervs-mæssig.

Samtidigt med indførelse af denne lempelse fjernes sær-reglen for sælgere – den regel som giver sælgere mulig-hed for at besøge virksomhedens faste adresse én gang ugentligt, uden at kørslen bliver privat. Når 60-dages-reglen fremover alene skal måles på 12 måneder, antages det, at også sælgerne kan dækkes af med den lempede 60-dages regel.

For det andet foreslås der indført en mulighed for und-tagelsesvis at benytte en ellers erhvervsmæssig anvendt gulpladebil (med totalvægt på ind til 3 tons) privat, ved at der indføres mulighed for at købe et dagsbevis.

Se nærmere under ”Moms/afgifter”.

For det tredje forslås det, at det skal være muligt at ind-rette de særlige ledsagebiler med faste sovebrikse, uden at dette vil medføre ændret afgiftsgrundlag eller op-krævning.

Se nærmere under ”Moms/afgifter”.

Skattemæssige afskrivninger i relation til golfbaneanlæg

Der er ca. 160 golfbaner i Danmark registreret under Dans Golf Union (DGU) – og der kommen stadig flere til. Den struktur, hvori golfbanerne etableres, varierer me-get, men uanset struktur er det af interesse for de fle-ste, hvilke muligheder ejeren/ejerne har for at foretage skattemæssige afskrivninger på golfbaneanlæggets for-skellige dele.

Den offentliggjorte praksis herom er yderst sparsom, men der findes to ikke offentliggjorte kendelser fra Landsskatteretten afsagt i 2006 og 2007, hvorved Landsskatteretten tager stilling til en lang række af-skrivningsmæssige forhold i relation til golfbaner. Den ene af kendelserne er efter det oplyste indbragt for domstolene, men det er uvist, hvornår der kan forventes en dom. Vi har endvidere modtaget et (ikke offentliggjort) bindende svar i en konkret sag, hvor svaret er bygget op på nævnte kendelser.

På basis af disse afgørelser kan følgende konkluderes:

Diverse jordarbejder i forbindelse med anlæg af selve golfbanen Der kan efter Landsskatterettens opfattelse ikke fore-tages skattemæssige afskrivninger på diverse jordarbej-der, det vil sige udgifterne til anlæg af selve golfbanen (”hullerne”). Landsskatteretten finder, at golfbaneanlæg-get ikke er en bygning i afskrivningslovens forstand, men et græsbeklædt jordstykke, der falder uden for afskriv-ningslovens bygningsbegreb.

Dette gælder også udgifter til etablering af Driving Ran-ge (udslagssted).

Landsskatteretten mener endvidere ikke, at et golfbane-anlæg er accessorisk til anlæggets bygninger, jf. herom nedenfor, men at det er bygningerne, der er accessoriske til golfbaneanlægget. Jordarbejderne kan derfor ej heller afskrives efter afskrivningslovens regler om accessorier.

Golfbanen falder efter Landsskatterettens opfattelse heller ikke ind under afskrivningslovens kategori ”udgrav-

Erhvervsbeskatning

22

ninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende”.

Endelig kan der ikke afskrives efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet et golfbaneanlæg findes at kunne op-retholdes ved normal vedligeholdelse.

Diverse bygninger Følgende bygninger kan afskrives efter afskrivningslo-vens § 14 med 4% årligt:

1. Centerbygning indeholdende lokaler, der anvendes til:

• Restaurant og/eller Cafe med køkkenfaciliteter

• Pro Shop, der sælger og udlejer golfudstyr

• Kontorer

• Mødelokaler

• Toiletter, bruse- og omklædningsrum

• Rum til opbevaring af golfspillernes udstyr.

2. Maskinhus

• Opbevaring og reparation af diverse maskiner, der anvendes til pleje og vedligeholdelse af golfbanean-lægget.

Drænings- og vandingsanlæg Landsskatteretten finder, at sådanne anlæg i/på en golf-bane kan afskrives med 10% p.a. efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Driving Range bygning Landsskatteretten finder, at sådanne bygninger har en levetid på 20 år, og der kan derfor afskrives med 8% år-ligt.

Parkeringspladser og vejanlæg Disse anlæg kan afskrives med 4% årligt efter reglerne om accessorier i afskrivningslovens § 14, stk. 3.

Ovenstående er efter vor opfattelse udtryk for gældende ret på området i dag. Hvorvidt der måtte blive ændret herpå ved den verserende sag ved domstolene er selv-sagt uvist.

Erhvervsbeskatning

23

Praksis Skønsmæssig ansættelse af markedsleje

SKM 2008.633 BR

Byretten har haft mulighed for at tage stilling til det grundlag, som SKAT havde lagt til grund i forbindelse med fiksering af en leje vedr. en ”forældrelejlighed”. Konkret fandt Byretten, at SKATs grundlag var ufuldstændigt og afviste derfor den af SKAT fastsatte markedsværdi.

Faktiske omstændigheder SKAT havde fikseret en leje i en situation, hvor et selskab udlejede en lejlighed til hovedaktionærens søn.

Grundlaget for denne fiksering var træk af oplysninger på 8 lejemål på hjemmesiden www.lejebolig.net. Oplysningerne var fra den 14. marts 2006 og blev lagt til grund for fik-sering af lejen i indkomståret 2004.

Lejen var blevet forhøjet til DKK 48.000 p.a. fra DKK 27.600 p.a.

Byrettens dom Byretten kunne ikke tilslutte sig indkomstændringen, da grundlaget for den skønsmæssige ansættelse var ufuld-stændigt. Der blev i den forbindelse lagt vægt på, at grundlaget var dannet på baggrund af udbudte lejemål i 2006, samtidig med at de var uidentificerede mht. kvalitet og udstyr.

Af den grund var der iflg. Byretten ikke grundlag for en skønsmæssig ansættelse.

Vores kommentarer Denne dom viser helt tydeligt, at grundlaget for et fore-taget skøn skal stemme overens med de faktiske om-stændigheder. Dette gælder både vores skøn som rådgi-ver, kundens skøn og ikke mindst SKATs skøn.

Byretten tilsidesatte grundlaget for skønnet, da der ikke sås at være overensstemmelse mellem de faktiske for-hold for lejligheden, og de data der er trukket på inter-nettet. Grunden til tilsidesættelse var primært, at det ik-ke kunne konkluderes, om lejemålene var sammenlignelige ud fra størrelse, kvalitet og faciliteter. Ydermere var det priser trukket på internettet i 2006, der blev lagt til grund for en skønsmæssig ansættelse for 2004.

På baggrund af dommen (og andre) er det vores vurde-ring, at SKAT har vanskeligt ved at vinde sager vedr. leje-fiksering. Dels er de underlagt vurderinger foretaget af huslejenævn (i de byer hvor et sådant eksisterer) samti-dig med, at de kan have vanskeligt ved at finde et grund-lag i dag, der er sammenligneligt.

Vi skal dog have vores grundlag i orden, hvorfor dette skal indhentes, når der træffes beslutning om udlejning. Sam-tidig skal vi undlade at udleje et lejemål, der tidligere (eller efterfølgende) har været udlejet til 3. mand til en væ-sentligt afvigende husleje. I disse situationer kan SKAT nemmest løfte bevisbyrden.

Småanskaffelser – fradrag nægtet

SKM 2008.346 LSR

Denne afgørelse giver endnu et bud på, hvornår småakti-ver skal anses for at være bestemt til at fungere sam-men, således der ikke kan foretages straksfradrag, men at aktiverne skal afskrives sammen med driftsmiddelsal-doen.

De faktiske omstændigheder Der var tale om et gartneri, som havde indkøbt 294 mo-bilborde til i alt DKK 951.386 (svarende til DKK 3.236 pr. stk.). Bordene indgik i planteproduktionen i drivhusene.

Der var tale om bordplader, som blev placeret ovenpå et fastmonteret transportsystem, som fungerede som et sammenhængende system, idet bordene på transportsy-stemet kunne transporteres rundt i drivhusene alt efter planternes stade – et integreret system.

Landsskatteretten fandt, at bordene var bestemt til at fungere som en samlet enhed, og dvs. uden mulighed for straksfradrag.

”Ved afgørelsen er der lagt vægt på, at mobilbordene ef-ter deres funktion og indretning er bestemt til at funge-re sammen med transportsystemet, da mobilbordene ikke anvendes uden for gartneriet. Mobilbordene kan derfor ikke straksafskrives efter reglerne i afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2.”

Vores kommentarer Af afgørelsen fremgår det, at repræsentanten havde gjort meget ud af at beskrive praksis på området – men således uden at overbevise Landsskatteretten.

Forholdene i denne afgørelse minder vel meget om ind-retning af stalde – med denne sammenligning giver afgø-relsens udfald god mening, idet netop staldinventar var et af de fokusområder, som skulle skærpes med det ændrede straksfradrag i forbindelse med omskrivningen af afskrivningsloven i 1998.

Det er derfor vor opfattelse – ud fra det beskrevne om anvendelsen af mobilbordene i gartneriet – at afgørelsen må anses for korrekt.

Parkeringsudgifter

SKM 2008.338 LSR

Landsskatteretten fandt, at parkeringsudgifter er om-fattet af det, som dækkes med Ligningsrå-dets/Skatterådets satser.

Det er således ikke muligt at fratrække udgifter til par-kering ved siden af standardsatserne.

Foretages der derimod fradrag efter de faktiske om-kostninger, indgår parkeringsudgifter som en andel heraf. Der vil således i denne forbindelse kunne opnås fradrag for de parkeringsudgifter, der knytter sig til erhvervs-mæssig kørsel (og parkering).

Erhvervsbeskatning

24

Udbyderhonorar

SKM 2008.390 SKAT

SKAT har her nærmere redegjort for deres opfattelse af, hvorledes en anpartsudbyders vederlag skal behandles skattemæssigt i relation til investorernes afskrivnings-grundlag m.v.

SKATs opfattelse bygger på en gennemgang af seneste praksis.

Afgørelserne SKM 2004.25 LR, SKM 2004.182 LSR, SKM 2005.450 VLR, SKM 2006.310 VLR, SKM 2006.649 VLR, SKM 2007.41 ØLR, SKM 2007.467 LSR, SKM 2007.468 og SKM 2008.16 VLR giver SKAT anledning til at konkludere, at der efter fast praksis ikke kan afskrives på udbyder-honorar og lignende beløb, som udbyder af investerings-projekter opkræver hos investorerne som betaling for til-rettelæggelse af projekter og den knowhow, der ligger til grund herfor.

I egentlige videresalgssituationer som SKM 2003.350 LSR, SKM 2007.235 SR, SKM 2007.850 SR og SKM 2007.944 LSR skal der efter SKATs opfattelse ske opde-ling af investorernes købesum i dels et beløb, som vedrø-rer aktivet, hvorpå der kan afskrives og dels i et beløb, der må anses for vederlag til udbyder for tilrettelæggel-se af projektet, og hvorpå der ikke kan afskrives. SKAT henviser især til, at de seneste to af de nævnte afgørel-ser må anses for at være udtryk for gældende praksis.

SKAT anfører videre, at selvom der måtte være sket en egentlig værdistigning i udbyders ejerperiode, får dette ikke betydning for bedømmelsen, jf. SKM 2003.350 LSR og SKM 2007.235 SR.

SKAT konkluderer vedrørende udbyderhonorar:

• Hvor anpartsudbyder formidler salget mellem den op-rindelige ejer og kommanditisterne, kan der ikke af-skrives på udbyders honorar

• Er der tale om udbyder køber og videresælger ejen-dommen til investorerne, skal der foretages en nær-mere gennemgang af, hvad der kan indgå i investorer-nes afskrivningsgrundlag. Først og fremmest kan der ikke foretages afskrivning på den del af vederlaget, der er honorar for at have tilrettelagt det samlede projekt. Den del af honorarer, der kan anses for at dække ejendomsmægler, berigtigende advokat, skø-destempel m.v. kan derimod godt tillægges afskriv-ningsgrundlaget

• Praksis har afvist, at en dokumenteret prisstigning på en ejendom i udbyders ejerperiode kan tillægges af-skrivningsgrundlaget

• Aftaler om tilbagevirkende kraft (i godt 2 måneder), således der sker ”nytegning”, er accepteret af dom-stolene.

Vedrørende ”brugte anparter” anfører SKAT, at investor kan afskrive på hele anskaffelsessummen, idet etable-ringsomkostningerne anses for på én gang at være af-holdt af den oprindelige investor.

For en nærmere gennemgang af de enkelte elementer i afgørelserne, samt af en række nærmere forhold, henvi-ses til SKM 2008.390 SKAT.

Vores kommentarer SKAT har meget grundigt behandlet de enkelte afgørel-ser. Vi venter imidlertid på højesterets stillingtagen til spørgsmålet, idet SKM 2005.450 VLR og SKM 2008.16 VLR begge er indanket. Den første forventes afgjort i decem-ber 2008, mens den anden først forventes afgjort i ef-teråret 2009.

Vi følger naturligvis forholdene nøje, og underretter når der sker nyt på området.

Vindmølleprojekt i Tyskland – afskrivning accepteret

SKM 2008.368 SR

Skatterådet har truffet afgørelse om, at der kan afskri-ves på et tysk vindmølleprojekt. Skatterådet ændrer dermed sit svar i samme sag fra 24. april 2007, jf. SKM 2007.307 SR.

I det bindende svar fra 2007 antog Skatterådet, ud fra de foreliggende oplysninger, at overdragelse af anparter i tyske vindmøller til en bank som sikkerhed for finansierin-gen udgjorde en egentlig overdragelse af ejendomsretten til banken, således at anpartshaverne efter overdragel-sen ikke længere havde afskrivningsret på vindmøllen.

Finansieringsaftalen, herunder aftaler om sikkerhedsstil-lelsen, var indgået efter tysk ret. Efter at der var indhen-tet yderligere oplysninger om tysk ret fra tyske jurister, genoptog Skatterådet det bindende svar til fornyet be-handling. Det bindende svar er nu blevet ændret, således at investorerne fik afskrivningsret til vindmøllerne.

Dette skyldes, at det nu var godtgjort, at overdragelsen af vindmølleanparterne til banken alene stiftede en for-mel ejendomsret for denne, og bankens ret kunne kun gø-res gældende ved låntagerens misligholdelse.

Vores kommentarer Vi er meget tilfredse med, at Skatterådet med en gen-overvejelse af sagen, på et nyt grundlag, er kommet frem til, at der ikke sker faktisk overdragelse af ejendomsret-ten til vindmøllen. Dermed er afskrivningsretten intakt hos investorerne.

Vi kan hermed aflyse vores generelle advarsel vedrørende afskrivningsmulighederne på tyske vindmølleprojekter, jf. nyhed på intranettet den 8. maj 2007.

Genanbringelse af ejendomsavance

Skatterådet bliver jævnligt spurgt til den skattemæssige behandling angående forskellige scenarier inden for gen-anbringelse af ejendomsavancer. Det er derfor et områ-de, der efterhånden er rigtig godt belyst.

Ofte kan scenarierne være lidt atypiske, hvorfor praksis til stadighed udbygges/præciseres.

SKM 2008.497 SR

Skatterådet blev spurgt om følgende var muligt:

Erhvervsbeskatning

25

”Vil det være muligt at foretage genanbringelse af ejen-domsavance efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6C i en forbedring, hvori der er foretaget straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, stk. 2 og 3?”

Hertil svarede SKAT meget præcist og godt begrundet:

”SKAT er ikke enig i, at der kan genanbringes i en udgift til ombygning, når der er foretaget straksfradrag efter AL § 18, stk. 2 og 3. Det fremgår af EBL § 5, stk. 2, at er en ombygnings- eller forbedringsudgift straksfradraget, kan den ikke medregnes i opgørelsen af anskaffelsessummen. Da straksfradragede udgifter ikke indgår i opgørelsen af anskaffelsessummen, er disse således ikke en del af den anskaffelsessum, der kan nedsættes i en genanbringel-sessituation. Det er derfor SKATs opfattelse, at der ikke kan genanbringe ejendomsavance i den del af udgiften, der er straksfradraget.”

SKM 2008.499 SR

I forbindelse med salg af en landbrugsejendom er det på salgstidspunktet afgørende, om denne er vurderet som et parcelhus eller en landsbrugsejendom, hvis den ønskes solgt skattefrit iht. parcelhusreglen. Omvendt giver an-skaffelse af et parcelhus som bekendt ikke mulighed for genanbringelse af en ejendomsavance.

Skatterådet blev derfor spurgt om følgende:

Kan der genanbringes del af ejendomsavance, jf. EBL § 6A, i erhvervsdel af mindre landbrugsejendom med 4,1135 ha., uagtet ejendommen er vurderet som beboelse (kode1)?

Hvis spørgsmål 1 besvares med nej, vil en eventuel æn-dring af benyttelseskode til landbrug ved en anmodning om ændret vurdering efter vurderingslovens § 4 ændre besvarelsen til ja?

Sædvanlig praksis på området er, at vurderingen ikke er styrende for, hvorledes en ejendom skal behandles skat-temæssigt efter ejendomsavancebeskatningsloven. Det er normalt hensigten med anskaffelsen (eks. lejligheder anskaffet som feriebolig) samt den faktiske anvendelse, der er styrende for, hvorledes den pågældende ejendom skal behandles skattemæssigt.

Skatterådet svarede imidlertid nej til spørgsmål 1.

Det forekommer, at køberen af en ejendom vil anvende eks. driftsbygningerne til erhverv. Derfor kan det være problematisk, hvis ejendommen er vurderet som et par-celhus, og køber medbringer en skattepligtig ejendoms-avance.

Skatterådet bekræfter dog, at hvis ejendomsvurdering bliver ændret på baggrund af en anmodning efter vurde-ringslovens § 4, og reglerne i ejendomsavancebeskat-ningsloven for genanbringelse i øvrigt er opfyldt, vil det være muligt at genanbringe i ejendommen. Dermed bliver der ligeledes overensstemmelse mellem vurderingen og den faktiske anvendelse.

Grunden til, at Skatterådet siger nej, er, at ejendommen (når den er vurderet som parcelhus) som udgangspunkt skal behandles efter parcelhusreglen. Der kan ikke gen-

anbringes en skattepligtig ejendomsavance i en ejendom, der er fritaget for beskatning.

SKM 2008.500 SR

Endeligt har Skatterådet svaret på spørgsmålet, om hvorvidt det er muligt at sælge en landbrugsejendom, kø-be en del heraf tilbage (eks. året efter), og i den forbin-delse genanbringe en skattepligtig ejendomsavance op-nået ved det første salg i det efterfølgende køb.

Situationen er, at en søn køber en landbrugsejendom af faderen. På denne landbrugsejendom er der en butik, som bliver udlejet til 3. mand. Efter salget mellem faderen og sønnen, hvor der opstår en skattepligtig ejendomsavance, ønsker 3. manden ikke længere at drive butik fra ejen-dommen. Faderen ønsker imidlertid at drive butikken vide-re, hvorfor han ønsker at købe stuehus, driftsbygninger og et areal på knap 5 ha tilbage.

Det er i dette køb (den erhvervsmæssige del), at faderen ønsker at genanbringe den skattepligtige ejendomsavan-ce fra salget.

Skatterådet konkluderer, at faderen bliver stillet, som hvis der var gennemført et delsalg (frasolgt det meste af jorden). I så fald ville det ikke have været muligt at genan-bringe en skattepligtig avance i restejendommen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6A.

Henset til, at der er interessesammenfald mellem køber og sælger, finder Skatterådet ikke, at der er tale om er-hvervelse af en ny ejendom i ejendomsavancebeskat-ningslovens forstand. Derfor svares der nej til spørgsmå-let.

SKAT anfører bl.a. følgende i indstillingen til Skatterådet: ”Det følger således af forarbejderne til bestemmelsen, at videreførelse af den skattepligtige fortjeneste og udsky-delse af skattebetaling efter § 6A, i overensstemmelse med regelsættets sigte, forudsætter, at geninvestering sker i en anden fast ejendom, mens geninvestering i samme ejendom alene kan ske i de lovbestemte tilfælde, der følger af § 6B og § 6C.”

Hvad nu hvis der ikke var interessesammenfald? Skatte-rådet lægger i så fald op til, at det skattemæssigt vil kunne lade sig gøre. Vi kan dog imidlertid have vores tvivl, da SKAT muligvis vil anlægge den betragtning, at der ale-ne er tale om et delsalg og ikke et salg og efterfølgende erhvervelse af en ny ejendom. Umiddelbart kan scenariet

Erhvervsbeskatning

26

vurderes efter Professor Jan Pedersens lære om reali-tetsgrundsætningen. Hvis det helt utvetydigt kan doku-menteres og sandsynliggøres, at der er tale om 2 handler, burde det ikke have nogen betydning, om der er interes-sesammenfald eller ej.

Realiteterne er styrende for den skattemæssige behand-ling. Men er der derimod tale om proforma-handler (ingen realitet i de civilretlige aftaler), der er konstrueret alene med det formål af opnå muligheden for anvendelse af nogle gunstigere skatteregler, vil konstruktionen for-mentligt ikke blive godkendt af SKAT.

Stiftertilgodehavende ved omdannelse

SKM 2008.332 LSR

Når reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse an-vendes, er det alene muligt at blive vederlagt i aktier – det er ikke muligt at få et stiftertilgodehavende. Disse skærpelser af reglerne blev gennemført for snart mange år siden.

I forbindelse med omdannelse af en virksomhed blev en blandet benyttet ejendom medomdannet. Omdanneren ønskede et stiftertilgodehavende svarende til indskuddet af den private del af ejendommen. Landsskatteretten fandt ikke, at det var muligt at opnå stiftertilgodehaven-de.

Omstændighederne I forbindelse med omdannelse af en virksomhed ønskede omdanneren at lade den blandet benyttede ejendom med-gå i omdannelsen. Den private del af ejendommen udligne-de en negativ indskudskonto i omdannerens virksomheds-ordning.

Omdannerens repræsentant henviste ved sagens be-handling til mødereferat fra møde i 2004 mellem repræ-sentanter fra FRR og Skatteudvalget, hvor en kontorchef i Told- og Skattestyrelsen bekræftede, at indskud af en privat del af en ejendom kunne udløse stiftertilgodeha-vende. Endvidere henviste omdannerens repræsentant til endnu en forespørgsel fra FRR, hvor SKAT Hovedcentret i forbindelse med skattekontaktudvalgets møde i septem-ber 2006 bekræfter udtalelsen i referatet fra mødet i 2004.

Uanset, at SKAT således af flere omgange over for om-dannerens repræsentant har bekræftet, at det er muligt at få et stiftertilgodehavende i denne situation, fandt Landsskatteretten, at der alene kunne ske vederlægges i aktier.

Landsskatterettens endelige begrundelser er:

”Ejendommen er opdelt i en erhvervsmæssig del og en privat del, hvor den erhvervsmæssige del tidligere indgik i virksomhedsordningen. Det fremgår af virksomhedsom-dannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, at hele ejendommen en-ten skal indgå i omdannelsen, eller holdes udenfor. Veder-laget for den private del af ejendommen kan dermed ikke opdeles yderligere, men skal ydes i form af anparter som følge af omdannelsen, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3.”

SKAT Hovedcentret tiltrådte, i forbindelse med høringen af dem, afgørelsen.

Vores kommentarer Det er svært at være uenig med Landsskatteretten i den endelige konklusion, henset til de formuleringer der fore-ligger af bestemmelserne. Men det må bestemt betrag-tes som uheldigt, at rådgiver forinden gennemførelsen har forelagt problemstillingen for Skatteudvalget og fået ”go”, og endda indhentet efterfølgende bekræftelse af ”go’et” – og så viser det sig at være et ”no-go”.

Det fremgår af sagens referat, at Landsskatteretten i SKM 2005.98 ændrer bedømmelsen af spørgsmålet, hvil-ket Skatteudvalget ikke kunne vide på mødet i 2004. Imid-lertid kunne man vel have forlangt, at den ansvarlige kon-torchef burde have vist det ved bekræftelsen i 2006 – og at dette vel burde have kommet omdanneren til gode i den konkrete situation.

Erhvervsmæssig virksomhed

SKM 2008.641 BR

Skatteyderen har ved siden af sin ansættelse som revi-sor drevet virksomhed med opfindelse og udvikling af for-skellige produkter inden for belysning. Medio 2003 indle-verede han patentansøgning på en lampe. Ifølge årsrap-porten for 2003 har virksomheden haft en omsætning på DKK 80 samt et skattemæssigt underskud på DKK 157.272.

Landsskatterettens flertal, herunder retsformanden, fandt ikke, at skatteyderen havde drevet erhvervsmæssig virksomhed i 2003, og nægtede derfor fradrag for udgif-ter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og lignings-lovens § 8B, stk. 1. Sagen blev indanket til Byretten.

Efter bevisførelsen lagde retten bl.a. til grund, at skatte-yderen i et forløb forud for og i løbet af 2003 udfoldede intense bestræbelser på at opnå patent, og på at skaffe samarbejdspartnere til markedsføring af lampen. Under de foreliggende omstændigheder fandt retten, at den traditionelle rentabilitetsbetragtning måtte tillægges mindre betydning, og at skatteyderens udviklingsaktivite-ter havde haft en erhvervsmæssig motivation, uanset at der ikke blev opnået overskud i virksomheden. Udgifterne måtte således anses for afholdt i en igangværende virk-somhed, og skatteyderen fik medhold i hans påstand om hjemvisning.

Ifølge årsrapporten kan det skattemæssige underskud for 2003 specificeres således (DKK):

Omsætning (salg af et netkort

til en PC)

80

- Salgsomkostninger -7.421

- Administrationsomkostninger -7.432

- Småanskaffelser (aktiveret

regnskabsmæssigt)

-14.231

- Udviklingsprojekter (aktiveret

regnskabsmæssigt)

-128.268

Skattemæssigt resultat 157.272

Herudover er der fratrukket renteudgifter i virksomhe-den med DKK 2.910.

Erhvervsbeskatning

27

Klageren har sin uddannelsesmæssige baggrund i land-brug, revision og økonomi. Han har i en årrække arbejdet inden for telekommunikation. Herudover har klageren gennemført iværksætterkursus modul 1-3 med afslut-tende eksamen i april 2004.

Klageren har anført, at han driver virksomhed med opfin-delse og udvikling af forskellige produkter inden for be-lysning. Han har anset virksomheden for at være startet ved indleveringen af patentansøgningen den 20. maj 2003 og har derfor på selvangivelse for 2003 foretaget fra-drag for de afholdte udgifter. Aktiviteten i virksomhed består i opfindelse og udvikling af et tyndt fladt lampe-modul til opsætning i reoler og hyldesystemer m.v. samt bearbejdning af ideer til andre udformninger af lamper med udgangspunkt i den allerede udviklede teknologi. Hensigten med udviklingsarbejdet er at opnå indtjening via indgåelse af licensaftaler med diverse samarbejds-partnere.

Udviklingsarbejdet vedrørende lampen, herunder lysleder, elektronik og lampehus skete i perioden 2000-2003 med assistance fra en lang række virksomheder og eksterne professionelle rådgivere. Udviklingsarbejdet blev færdig-gjort i 2003.

Den 20. maj 2003 indgav klageren ansøgning om patent-beskyttelse på lampen i Danmark gennem G1 A/S. Der blev i 2005 opnået patentbeskyttelse på lampen i Danmark. Patentet løber fra datoen for patentansøgningens indgi-velse.

Klageren har endvidere ansøgt om international patent-beskyttelse i 2004. Sagen verserer stadig. Klageren har desuden opnået designbeskyttelse i EU, Norge og Kina i 2004/2005. Der er ansøgt om designbeskyttelse i USA i 2004.

Umiddelbart efter, at klageren indgav ansøgning om pa-tentbeskyttelse i Danmark i 2003, påbegyndte han mar-kedsføringen af produktet på virksomhedens hjemmeside www.H1.dk og ved deltagelse i forskellige messer afholdt inden for møbel- og belysningsbranchen både i Danmark og i udlandet. Herudover søgte klageren direkte kontakt til potentielle investorer, samarbejdspartnere og virk-somheder med henblik på at igangsætte en produktion af lampen.

Klageren har efterfølgende videreudviklet bl.a. med hen-syn til design.

Klageren har i 2004-2006 fortsat markedsført det pa-tenterede produkt og haft konkrete forhandlinger med flere potentielle investorer omkring etablering af et pro-duktionsselskab, som skulle købe licensrettighederne og markedsføre produktet. Tre investorer udviste stor inte-resse, men to af de tre måtte opgive planerne på grund af forpligtelser i deres egne virksomheder. Disse to virk-somheder ville dog gerne fungere som underleverandører og var indstillet på at støtte etablering af produktions-selskabet med kreditter m.v.

I 2006 har klageren endvidere forhandlet med en kunde vedrørende en udviklingsopgave inden for belysning. Kla-geren vil fortsætte udviklingen af produkter, der anven-der den patenterede teknologi.

Klageren har afholdt samtlige omkostninger forbundet med udviklingen og markedsføringen af det patenterede lampemodul.

De aktiverede udviklingsomkostninger pr. 31.12.2005 ud-gjorde DKK 209.335.

Alene i perioden 2003-2005 har klageren anvendt et beløb på ca. DKK 450.000 til udvikling og markedsføring m.v.

Retten anser det således som bevist, at sagsøgeren i et forløb forud for og i løbet af 2003 udfoldede intense be-stræbelser på, dels at opnå patent, og dels at skaffe samarbejdspartnere med henblik på markedsføring af lampen. Efter bevisførelsen lægger retten endvidere til grund som bevist, at lampen i 2003 efter opnåelse af de-sign- og patentbeskyttelse havde et kommercielt poten-tiale, der kunne udnyttes. Efter lampens karakter finder retten ikke at kunne tilsidesætte sagsøgerens oplysnin-ger om, at den manglende kommercielle udnyttelse af lampen skal tilskrives den teknologiske udvikling. Retten finder endvidere, at det må lægges til grund, at sagsøge-ren var i intense forhandlinger med virksomheden G3 med henblik på markedsføring af lampen i 2003.

Under disse omstændigheder finder retten, at den tradi-tionelle rentabilitetsbetragtning set i lyset af, at der i 2003 alene var indtægter på ca. DKK 80 må tillægges mindre betydning. Efter karakteren af sagsøgerens ar-bejde med udvikling, patentering og markedsføring finder retten endvidere, at det må lægges til grund, at sagsøge-ren har arbejdet intenst med henblik på at gøre sin opfin-delse kommerciel anvendelig.

Under disse omstændigheder finder retten, at det kan lægges til grund som bevist, at sagsøgeren har foretaget et seriøst udviklingsarbejde i kommercielt hensigt, såle-des at hans udviklingsaktiviteter må anses for at have haft en erhvervsmæssig motivation, uanset at der ikke i 2003 blev opnået et overskud.

Herefter finder retten, at udgifterne må anses for af-holdt i en igangværende virksomhed.

28

3. AKTIONÆRBESKATNING

Lovgivning Aktieavancebeskatning

Lov nr. 86 af 28. marts 2008

Der er fremsat lovforslag om ændring af en række regler vedr. aktieavancebeskatning, herunder sondring mellem børsnoterede og unoterede aktier.

Lovforslaget vil blive genforhandlet i oktober 2008. Ne-denfor er gengivet indholdet i forslaget, som det kendes:

”Regeringen har fremsat lovforslag L 86 om justeringer til aktieavancebeskatningsloven.

Dette betyder bl.a., at der vil ske ændringer på følgende områder:

• Sondringen mellem børsnoterede og unoterede aktier ophæves

• Generelt fradrag for tab på aktier, dog betinget af opfyldelse af indberetningspligten for aktier på regu-lerede markeder

• Justering af gennemsnitsmetode vedr. tegningsret-ter mv.

• Justering af regler for fondshandleres og depotføre-res indberetning mv.

Ændringerne foreslås at få virkning fra vedtagelsen, dog vil alle ændringer først være endeligt implementeret pr. 1. januar 2009 (herunder regler om tabsfradrag). Der indfø-res overgangsregler vedr. bl.a. realiserede tab på børsno-terede aktier (kan modregnes i udbytter mv.)”

Forbedret generationsskifte

Lov nr. 80 af 20. februar 2008

Der henvises til omtalen under Erhvervsbeskatning.

Konvertible obligationer – hovedaktio-nærer er ”tvunget” til konvertering

Konvertible obligationer er aktier i skattemæssig henseende En konvertibel obligation er et gældsbrev udstedt af et selskab, som giver långiver ret til at konvertere sin for-dring på selskabet til aktier/anparter. Indehaveren (långi-ver) kan vælge mellem konvertering til aktier/anparter el-ler en kontant indfrielse.

Selvom en konvertibel obligation principielt består af en fordring og en tegningsret, er konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler (og ikke af kursgevinstloven) og behandles derfor skattemæssigt som en aktie/anpart.

Kontant indfrielse

Kontant indfrielse af en konvertibel obligation, der sker til det på forhånd aftalte tidspunkt til den på forhånd aftal-te indfrielseskurs, beskattes efter samme regler som en

gevinst ved afståelse, det vil sige efter aktieavancebe-skatningslovens regler.

Ved opgørelse af eventuel gevinst eller tab ved indfriel-sen skal aktieavancebeskatningslovens almindelige regler herfor anvendes. Dette betyder blandt andet, at gennem-snitsmetoden anvendes. Konsekvensen heraf er illustre-ret i vedlagte bilag, hvoraf det fremgår, at der ved indfri-else til kurs 100 ved aftalt forfald udløses en betydelig skattepligtig avance. Til gengæld ”forhøjes” den skatte-mæssige anskaffelsessum for de resterende aktier bety-deligt, således at avance på disse på sigt bliver tilsvaren-de mindre. Kontant indfrielse af den konvertible obligati-on betyder med andre ord en fremrykket avancebeskat-ning.

Andre kontante indfrielser, det vil sige indfrielse i ”utide” eller til en anden kurs end den aftalte, beskattes som ud-bytte efter reglerne i ligningslovens § 16B. Det vil sige, at hele det tilbagebetalte beløb som udgangspunkt beskat-tes som udbytte. Der er dog mulighed for efter ansøg-ning at opnå dispensation, således at beskatningen sker efter aktieavancebeskatningslovens regler, det vil sige med fradrag af anskaffelsessummen. Dispensation er dog normalt betinget af, at aktionæren/anpartshaveren afstår alle sine aktier i selskabet. Da dette typisk ikke vil være tilfældet, kan dispensation ikke forventes.

Konvertering

Ved konvertering til aktier/anparter indtræder der ingen beskatning. Aktierne/anparterne anses for erhvervet af aktionæren på tidspunktet for konverteringen for et be-løb svarende til anskaffelsessummen for den konvertere-de obligation, ofte dennes nominelle beløb.

Konsekvenser for selskabet

Selskabet, der har udstedt den konvertible obligation, be-handles på samme måde som udstederen af akti-er/anparter, det vil sige ingen beskatning i forbindelse med udstedelsen, indfrielsen eller konverteringen.

Løbende forrentning

Renterne af den konvertible obligation behandles løbende efter de almindelige regler for renter, det vil sige skatte-pligt henholdsvis fradragsret.

Eksempel

Et eksempel kan vise konsekvensen af, at en hovedaktio-nær lader sin konvertible obligation indløse på det aftalte tidspunkt til den aftalte kurs.

En hovedaktionær har anskaffet et ApS for DKK 125.000 for nogle år siden. Han har senere lånt DKK 1.870.000. i banken, som han har videreudlånt til selskabet på en kon-vertibel obligation (gældsbrev). Det fremgår af gældsbre-vet, at gælden/fordringen kan konverteres på et givent tidspunkt til nom. DKK 8.000 aktier. Den aftalte konverte-ringskurs anses at være udtryk for en skønnet handels-værdi af selskabet på konverteringstidspunktet.

Hvis hovedaktionæren får den konvertible obligation til-bagebetalt til parikurs ”i utide” eller til en anden kurs, be-skattes han af DKK 1.870.000 som udbytte.

Aktionærbeskatning

29

Hvis han får obligationen tilbagebetalt ved forfald som aftalt, udløses en ikke ubetydelig skattepligtig avance, jf. nedenfor. Til gengæld ”forhøjes” den skattemæssige an-skaffelsessum for de resterende aktier betydeligt, såle-des at avance på disse på sigt bliver tilsvarende mindre. Kontant indfrielse af den konvertible obligation betyder med andre ord en fremrykket avancebeskatning.

Hvis han i stedet konverterer obligationen til aktiekapital, udløses ingen skattemæssige konsekvenser. I praksis er hovedaktionæren i en sådan situation nødt til at konver-tere, da alt andet vil udløse en ikke ubetydelig skattebe-taling.

Selskaber som indehaver af konvertible obligationer

De ovenfor beskrevne regler gælder også for selskaber, der besidder konvertible obligationer. Konsekvensen her-af er blandt andet, at afståelse efter mere end 3 års ejertid kan ske skattefrit. Der er fremsat et lovforslag, der ændrer herpå, idet det er foreslået, at der skal ske beskatning, hvis et selskab afstår en konvertibel obligati-on efter mere end 3 års ejertid. Den foreslåede ikraft-træden er 15. april 2008. Det forventes imidlertid, at der sker ændringer i forslaget, inden dette eventuel vedta-ges, idet lovforslaget i den foreliggende form rejser en række uafklarede problemstillinger. Vi følger lovforslaget og orienterer herom, når der foreligger afgørende nyt.

Sammenfatning Når en hovedaktionær/personlig aktionær har tegnet en konvertibel obligation på eget selskab, skal konsekvenser-ne af tilbagebetaling eller konvertering altid overvejes meget nøje og kræver en konkret beregning hver gang. Det forkerte valg kan som ovenstående eksempel viser udløse ikke ubetydelig skat.

Eksempel

Indfrielse af konvertibel obligation ved aftalt forfald:

Nom. DKK

Oprindelig anskaffelsessum 125.000 125.000

Konverteringsret ved forfald 8.000 1.870.000

133.000 1.995.000

Gennemsnitlig anskaffelseskurs: 1.500.

Indfrielse af konvertibel obligation, nom. DKK 1.870.000 til kurs pari.

DKK

Gennemsnitlig anskaffelsessum -120.000

Salgssum 1.870.000

Avance 1.750.000

Skattemæssig anskaffelsessum for resterende behold-ning, nom. DKK 125.000 er DKK 1.875.000.

Aktionærbeskatning

30

Praksis

Hævning på mellemregning - løn

SKM 2008.141 LSR

En skatteyder blev anset for insolvent og var derfor skattepligtig af hævninger på en mellemregningskonto.

Skatteyder var fuldtidsdirektør med bestemmende ind-flydelse i et selskab, der var ejet 100% af hans søn.

Lån, som opstår ved, at en hovedaktionær løbende hæver beløb til betaling af private udgifter over mellemreg-ningskontoen med selskabet, anerkendes i skattemæssig henseende, når hovedaktionæren er solvent. Hvis det ef-ter en bedømmelse af hovedaktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebe-tale lånet, beskattes hævningerne i almindelighed som løn fra selskabet, jf. TfS 1997.641 LSR og Ligningsvejlednin-gen afsnit S.F.2.2.4.2.

Uanset, at klageren ikke er hovedanpartshaver i selska-bet, finder ovennævnte solvensbetragtning anvendelse, hvor klageren er fuldtidsdirektør med bestemmende ind-flydelse i selskabet, som ejes 100% af klagerens søn.

Det er ikke ved det oplyste om klagerens økonomi godt-gjort, at klageren var i stand til at indfri mellemregningen med selskabet for indkomståret 2004. Der er herved blandt andet henset til, at der ikke er fremlagt oplysnin-ger, der kan dokumentere eller sandsynliggøre, at klage-ren var solvent i indkomståret 2004. Klagerens eventuelle mulighed for i indkomståret 2004 at optage et lån til at indfri mellemregningen med selskabet ændrer ikke herpå, ligesom klagerens indfrielse af mellemregningskontoen i indkomståret 2006 ikke ændrer herpå. Det er ved afgø-relsen endvidere tillagt vægt, at klageren arbejder 60 ti-mer om ugen for selskabet til en månedlig løn på DKK 12.500. Selskabet stiller herudover fri bolig, fri bil samt fri telefon til rådighed for klageren. Klagerens hævninger på mellemregningskontoen er herefter med rette anset som vederlag for klagerens arbejde i selskabet.

De af klageren hævede beløb på mellemregningskontoen med selskabet i indkomståret 2004 må derfor anses for yderligere løn til klageren, der skal beskattes som per-sonlig indkomst, jf. statsskattelovens § 4 og personskat-telovens § 3.

Vores kommentarer Det er værd at lægge mærke til, at det her ikke blev an-set for muligt ved handlinger efter indkomståret 2006 at reparere sig frem til en position, så beskatningen af det hævede beløb som løn kunne undgås.

Selskabet skal naturligvis indeholde A-skat, AM-bidrag, ATP og evt. lønmodtagerens pensionsbidrag. Det er selv-følgelig lønmodtageren, der hæfter for disse poster, men sker det ikke, vil SKAT inddrive beløbene til staten hos ar-bejdsgiver, jf. kildeskatteloven. Mellemregninger bør der-for gennemgås som en fast punkt hvert eneste år blandt andet med henblik på at vurdere, om hævninger bliver fo-retaget af en person, der på hævetidspunktet må anses for at være insolvent.

Reduktion af anskaffelsessum ved kapi-talindskud

SKM 2008.120 LSR

Anskaffelsessummerne for anparter blev reduceret i medfør af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 6, stk. 8, da overkursen ved et kapitalindskud, der var fo-retaget af klageren, blev anset for anvendt til at tilbage-betale selskabets gæld til klageren.

Sagens oplysninger I december 1994 købte klageren aktierne i B A/S (selska-bet). Den 24. januar 1995 gennemførte klageren en kapi-taludvidelse, hvorved selskabets aktiekapital blev udvidet med nominelt DKK 10.000 ved et kontant indskud på DKK 1.780.000. Den 31. januar 1997 gennemførte klageren yderligere en kapitaludvidelse, hvorved selskabets aktie-kapital blev udvidet med nominelt DKK 190.000 ved et kontant indskud af DKK 190.000.

Af kontokortet for mellemregningskontoen mellem klage-ren og selskabet for perioden fra den 1. september 1994 til den 31. august 1996 fremgår, at klagerens tilgodeha-vende på kontoen den 1. september 1994 udgjorde DKK 1.816.060. Da klageren den 28. januar 1995 gennemførte kapitalforhøjelsen på nominelt DKK 10.000, udviste klage-rens tilgodehavende på kontoen DKK 1.400.279. I perioden fra den 1. februar 1995 til den 1. marts 1996 blev der fo-retaget følgende posteringer på kontoen:

Foruden mellemregningskontoen havde klageren ydet sel-skabet et lån. Da klageren den 28. januar 1995 gennem-førte kapitalforhøjelsen, var lånet på DKK 700.000. I peri-oden fra den 13. februar 1996 til den 31. december 1996 blev der foretaget følgende posteringer på kontoen:

I regnskabsårene 1993/94 (1. september 1993 - 31. au-gust 1994) og 1994/95 (1. september 1994 - 31. august 1995) realiserede selskabet underskud på henholdsvis DKK - 825.584 og DKK - 585.786. Selskabets omsætning i regnskabsåret 1994/95 udgjorde DKK 1.649.945.

Selskabet blev efterfølgende opløst efter anpartssel-skabslovens § 59. Selskabets likvidation samt godkendel-se af det afsluttende likvidationsregnskab er foretaget på den afsluttende generalforsamling den 8. januar 2004. Klagerens afståelsessum/likvidationsprovenu for de no-minelt DKK 500.000 anparter udgjorde DKK 749.442.

Aktionærbeskatning

31

Skattecentrets afgørelse Skattecentret har i medfør af § 6, stk. 8, i den dagælden-de aktieavancebeskatningslov reduceret anskaffelses-summen for aktierne i selskabet med DKK 823.050.

Når henses til de i sagen foreliggende oplysninger, er det skattecentrets opfattelse, at selskabet har benyttet overkursen på DKK 1.770.000 til at nedbringe selskabets gæld til klageren, idet der ifølge praksis ikke er nogen fa-ste grænser for den tidsmæssige sammenhæng mellem indskuddet og gældsindfrielsen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundel-se Af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 6, stk. 8, fremgår, at i det omfang, der sker nedbringelse eller indfrielse af en fordring i forbindelse med et kapitalind-skud til skyldneren, reduceres anskaffelsessummen for de herved erhvervede aktier med det beløb, hvormed den indfriede fordrings pålydende overstiger fordringens kursværdi på indfrielsestidspunktet. Ved opgørelsen af reduktionen ses bort fra det foretagne kapitalindskud. Reduktionen foretages bl.a., når kapitalindskuddet direkte eller indirekte foretages af kreditor for fordringen.

Ifølge den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 6, stk. 9, skal anskaffelsessummen kun reduceres, såfremt et eventuelt tab på den indfriede fordring ikke ville være fradragsberettiget for kreditor for den pågældende for-dring.

Klageren, der var kreditor i selskabet, har den 28. januar 1995 foretaget et indskud i selskabet. Eventuelle tab på klagerens fordringer på selskabet ville ikke have været fradragsberettigede for klageren. Klagerens anskaffel-sessum er herefter omfattet af den dagældende aktie-avancelovs § 6, stk. 8, forudsat at klagerens fordring blev nedbragt eller indfriet "i forbindelse med" kapitalind-skuddet.

Den dagældende aktieavancelovs § 6, stk. 8 og 9, blev ind-ført ved lov nr. 412 af 14. juni 1995, samtidig med der i lig-ningslovens § 15, stk. 4 og 5, blev indført en begrænsning i selskabers adgang til underskudsfremførsel, såfremt der skete bortfald eller nedsættelse af en gæld i forbindelse med et kapitalindskud fra kreditors side.

Det fremgår af bemærkningerne, at forslaget ikke skal ramme de tilfælde, hvor kapitalindskuddet foretages med henblik på at styrke debitorselskabets videre drift.

Det fremgår af de fremlagte kontokort, at klagerens til-godehavende i perioden fra primo marts 1995 til ultimo oktober 1996 løbende blev nedbragt med ca. 1,8 mio. DKK. Det fremgår af referatarket udarbejdet af kommunen i forbindelse med ligningen af selskabet i 1998, at afdrage-ne blev betalt med midler fra selskabets kassekreditkon-to, hvis indestående bl.a. hidrørte fra kapitalindskuddet. Henset til, at selskabets likvide midler den 31. august 2004 udgjorde DKK 7.517, og til at selskabet i det følgende indkomstår fra den 1. september 2004 til 31. august 2005 realiserede et underskud på DKK - 585.786, lægges det til grund, at selskabets indestående på kassekreditkontoen i al væsentlighed må antages at stamme fra klagerens kontante indbetaling i forbindelse med kapitalforhøjelsen.

Indskuddet anses under disse omstændigheder for at ha-ve været anvendt til at nedbringe eller indfri en fordring som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 6, stk. 8. Der skal følgelig ske reduktion af anskaffelsessummen for aktierne i medfør af bestemmelsen.

Vores kommentarer Formålet med bestemmelsen er at forhindre, at en kredi-tor, der ellers ikke ville have fradrag for tab på en for-dring, indirekte vil opnå et fradrag ved at foretage en ka-pitalforhøjelse med midler hidrørende fra fordringen.

Afgørelsen viser, at Landsskatteretten går meget langt for at vise sammenhængen mellem tilbagebetalingen af gælden og kapitalindskuddet. Selvom gælden blev tilbage-betalt over en periode på 1½ år, ansås der at være den fornødne sammenhæng mellem kapitalindskuddet og til-bagebetalingen af gæld. Det fandtes ikke bevist, at kapi-talindskuddet var foretaget for at sikre selskabets fort-satte drift.

Aktieudlån

SKM 2008.67 SR

Skatterådet bekræftede, at en eventuel overdragelse af aktierne i selskabet A i henhold til en indgået købe- og salgsret anses for sket på det tidspunkt, hvor en sådan ret måtte blive udnyttet.

Tilsvarende bekræftedes, at der ved indgåelse af en ak-tielånsaftale mellem A og udstederen af put-optionerne ikke vil ske nogen ændring af det skattemæssige afståel-sestidspunkt, og at der ved indgåelse af en aktielånsafta-le mellem A og udstederen af "put-optionerne" for de lånte aktier indeholdende sikkerhedsstillelse fra udstede-ren af "put-optionerne", ikke vil ske nogen ændring af førnævnte skattemæssige afståelsestidspunkt.

Om de nærmere omstændigheder kan fremdrages:

”Udstederen af salgsretten vil bære den fulde risiko for ethvert kurstab under optionens udnyttelseskurs på 89% af den nuværende kurs. Udstederen ønsker at sikre sig mod et stort kurstab ved på udstedelsestidspunktet for put-optionen at låne tilsvarende aktier, hvorefter udste-deren sælger de lånte aktier i markedet.

På et senere tidspunkt generhverves aktierne i markedet, således at de lånte aktier kan returneres. Udstederen kan på denne måde delvis sikre sig imod et evt. kurstab, der måtte forekomme i låneperioden.

For at udstederen af put-optionen i den konkrete sag kan risikoafdække sig på kommercielt betryggende vis, er det som udgangspunkt nødvendigt at sælge 6,2 mio. aktier i C.

Udstederen skal dog låne aktierne i markedet for at kun-ne foretage sin risikoafdækning. Markedet for aktieudlån er markant mindre end markedet for køb og salg af akti-er, og det estimeres, at der kun er 10,5 mio. C-låneaktier til rådighed i markedet.

Såfremt udstederen skal låne over halvdelen af de til-gængelige låneaktier i markedet, vil dette sandsynligvis have en stor markedsforstyrrende effekt. Der er således en risiko for, at prisen på lån af C-aktier vil stige markant som følge af den store efterspørgsel.

Aktionærbeskatning

32

En væsentlig stigning af prisen på lån af C-aktier vil bety-de, at prisen på put-optionen nødvendigvis må stige væ-sentligt, da udstederen af put-optionen kommercielt ikke vil have mulighed for at risikoafdække sin investering på betryggende vis. Der er således en risiko for, at den store mængde af aktier, der skal lånes i markedet, kan gøre det kommercielt umuligt at foretage købet af put-optionerne.

Mængden af låneaktier, der er nødvendige for at risiko-afdække put-optionerne, vil med stor sandsynlighed vari-ere gennem perioden, afhængigt af udviklingen af kursen på C-aktierne samt den generelle udvikling i markedet. Det kan blive nødvendigt at låne op til 1,8 mio. aktier mere i markedet.

Statsskatteloven indeholder princippet om erhvervelse af endelig og ubetinget ret henholdsvis pligt som betingelse for, at en retshandel opnår retskraft og således beskat-tes efter sit indhold, jf. §§ 4 og 6.

En optionsaftale som den foreliggende put-option er ka-rakteriseret ved, at der, som udgangspunkt, først sker afståelse af det underliggende aktiv ved indehaverens udnyttelse af optionen, jf. ovenfor.

En option kan efter sit indhold være så gunstig for inde-haveren, at der konkret ikke vil være nogen reel tvivl om, at indehaveren på udnyttelsestidspunktet vil udnytte den, hvorfor omstændighederne kan bevirke, at det underlig-gende aktiv anses for afstået allerede på tidspunktet for indehaverens erhvervelse af en given option, jf. princippet i TfS 2003.79"

Efter en samlet vurdering af de foreliggende omstæn-digheder findes de konkrete underliggende aktier i nær-værende sag imidlertid ikke at kunne anses for afstået allerede på tidspunktet for indehaverens erhvervelse af optionen.

Ved vurderingen er der lagt vægt på, at der kan påvises en signifikant statistisk sandsynlighed - stor 20% - for, at optionen ikke vil blive udnyttet og således udløbe uud-nyttet, jf. statsskattelovens §§ 4 og 6 sammenholdt med TfS 2003.79.

Ovenstående bemærkninger gør sig tilsvarende gælden-de, for så vidt angår den foreliggende call-option.

Af TfS 1999.408 SR fremgår, at aktielån foretaget på baggrund af standardaftalen udarbejdet af Finansrådet og Børsmæglerforeningen skal behandles skattemæssigt som et lån og ikke som en afståelse af aktierne på ud-lånstidspunktet.

Af SKM 2002.402 LR fremgår, at standardaftalen;

E. International Limited - Overseas Securities Lender's agreement, Version: 1995 (OSLA)

ligestilles med udlån af aktier foretaget på de af Finans-rådet og Børsmæglerforeningen udarbejdede standard-vilkår, jf. ovenfor.

Derfor kan det konstateres, at den konkrete aktieudlåns-aftale som udgangspunkt ikke medfører, at aktierne an-ses for afstået.

Herefter afhænger den endelige besvarelse af spørgs-målet af, hvorvidt det forhold, at det mellem parterne i den konkrete aftale om aktieudlån er aftalt, at aftalen, for så vidt angår vilkåret om sikkerhedsstillelse, i forhold til standardvilkårene, er fraveget således, at låntager ikke skal stille kontant sikkerhed (cash collateral) for aktier-nes tilbagelevering, kan begrunde et andet resultat.

Af SKM 2004.51 LSR fremgår, at långiver efter standard-vilkårene kan forlange, at låntager stiller sikkerhed for tilbagelevering af aktierne, hvilket forudsætningsvist må antages at indebære, at der efter skattelovgivningen henholdsvis skatteretlig praksis ikke eksisterer nogen retlig hjemmel til ved den skattemæssige behandling af den konkrete aktielånsaftale at bortse fra den almindeli-ge privatretlige aftalefrihed, jf. således SKM 2004.51 LSR sammenholdt med det forvaltningsretlige legalitetsprin-cip.

Værdipapirudlån

SKM 2008.168 SR

Skatterådet bekræfter, at danske långivere, som indgår en værdipapirudlånsaftale, hvor långiver har retten til at modtage indkomst på den modtagne sikkerhedsstillelse og ikke har nogen forpligtelse til at videregive sådanne indkomst til låntager, ikke vil blive anset for at have af-stået de værdipapirer, som omfattes af værdipapirudlå-net.

Endvidere bekræfter Skatterådet, at danske långivere vil blive beskattet af udbytter modtaget på de aktier, der er modtaget som sikkerhedsstillelse, som udbytteindkomst.

Udgangspunktet for vurderingen af aktielånsaftalen er TfS 1999.408, hvori Ligningsrådet fastslog, at aktieudlån i henhold til Finansrådets standardvilkår skatteretligt skulle betragtes som lån og ikke realisation af aktierne. Ligningsrådet lagde afgørende vægt på, at standardvilkå-rene alene vedrørte børsnoterede aktier, således at der var sikret en vis mængde og handelsaktivitet med de på-gældende aktier. Desuden blev det anført, at der ville ind-træde suspension, såfremt levering ikke var mulig. Su-spension ville være at sidestille med et nyt låneforhold el-ler forlængelse af løbetiden, mens forholdet ville være at anse for realisation på udlånstidspunktet, såfremt leve-ring blev opgivet. Ifølge standardvilkårene pkt. 7 kunne lå-neperioden i øvrigt højst være 6 måneder.

Værdipapirudlånsordningen, som skal indgås mellem A og de danske långivere, er imidlertid baseret på Morgan Stanley Overseas Securities Lender´s Agreement (Versi-on: December 1995 incorporating the amendments from the 1996 UK Tax Addendum) (OSLA aftalen) med de modi-fikationer som følger af, at der er tale om et Capital Stock Loan.

Ligningsrådets bekræftede i SKM2002.402.LR, at Lig-ningsrådets tidligere afgørelser mht. aktielån efter stan-dardvilkårene vil være gældende også for aftaler indgået på vilkår efter Morgan Stanleys internationale rammeaf-taler "Morgan Stanley & Co. International Limited - Over-seas Securities Lender´s Agreement, Version: December 1995" (OSLA aftalen) og "International Securities Lenders Association - Global Master Securities Lending Agree-ment Version May 2000" (ISLA-aftalen). Dermed ville akti-

Aktionærbeskatning

33

erne ikke skulle anses for at være afstået af långiver i forbindelse med aktielånet. Det var dog afgørende for li-gestilling med de danske vilkår, at løbetiden af udlån efter Morgan Stanleys internationale rammeaftaler blev be-grænset.

Finansrådets ændrede standardvilkårene i 2002. De nye standardvilkår er i forhold til de oprindelige standardvil-kår ændret for så vidt angår omfattede aktier (aktier no-teret på en fondsbørs indenfor EU eller EØS samt med-lemmer af den internationale sammenslutning af børser er nu også omfattet), indberetning (parterne skal hver for sig indberette til relevante myndigheder i det omfang, de er forpligtet hertil) samt levering (definitionen af va-lørdagen for tilbagelevering er præciseret).

Det er dog SKATs opfattelse, at ændringerne af stan-dardvilkårene i 2002 ikke ændrer på Morgan Stanleys in-ternationale rammeaftalers ligestilling med Finansrådets standardvilkår.

Ifølge OSLA aftalen er låntager ikke berettiget til ind-komst på de lånte aktier, og skal derfor afregne denne indkomst med långiver, jf. pkt. 4, B, I / 4.2.1. Den tilsvaren-de regulering af långivers berettigelse til indkomst på sik-kerhedsstillelsen som beskrevet i OSLA aftalens pkt. 6, G, I og II / 6.7.1 og 6.7.2 er uklar, men det er SKATs fortolk-ning, at långiver ikke er berettiget til indkomst på sikker-hedsstillelsen, og derfor skal afregne denne indkomst med låntager.

De modifikationer som følger af, at der i nærværende sag er tale om et Capital Stock Loan, er således, at långiver er berettiget til at modtage indkomst på den modtagne sikkerhedsstillelse og ikke har nogen forpligtelse til at vi-deregive sådan indkomst til låntager. Låntager er om-vendt berettiget til at modtage og beholde indkomst på de af låntager lånte aktier og har ingen forpligtelse til at betale kompensation herfor til långiver.

På baggrund af praksis om aktielån, herunder særligt præmisserne i TfS 1999, 408, er det SKATs opfattelse, at modifikationerne i den beskrevne Capital Stock Loan af-tale om låntagers henholdsvis långivers ret til indkomst på de lånte henholdsvis de til sikkerhed stillede aktier ikke udgør så væsentlige modifikationer, at de ændrer arran-gementets karakter af aktielån, der skatteretligt skal be-tragtes som lån og ikke realisation af aktierne.

Næring

SKM 2008.629 BR

Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøgeren, der havde selvangivet tab ved salg af et parcelhus, var næringsdri-vende med køb og salg af fast ejendom.

Ejendommen var en ud af fire grunde, som oprindeligt blev erhvervet af sagsøgerens selskab som ubebyggede, og sagsøgeren havde efter køb af den ene grund færdig-gjort huset. Sagsøgeren var uddannet murer, men havde alene beskæftiget sig med reparationsarbejder og havde ikke tidligere købt og solgt anden fast ejendom end et parcelhus, som han selv havde beboet. Sagsøgerens sel-skab havde ikke købt og solgt fast ejendom udover de fire grunde.

Retten fandt, at sagsøgeren på købstidspunktet ikke var eller kom i næring med køb og salg af fast ejendom.

Klageren er uddannet murer og har beskæftiget sig med reparationsarbejder. Siden 1995 har klageren drevet mu-rer- og entreprenørvirksomhed i personligt regi under navnet "H1 v/A". Virksomheden arbejder med gulvmonte-ring.

I perioden 1. maj 1998 til tvangsopløsningen 5. august 2002 ejede klageren 100% af selskabet "H2 Huse ApS". Den 1. november 1998 købte selskabet et grundstykke på xxx 1 i xxx Kommune. Grundstykket blev udstykket i 4 grunde.

Den 1. juni 2002 solgte selskabet alle 4 grunde. På dette tidspunkt kunne selskabet ikke opfylde dets forpligtelser overfor F1 Bank, og derfor opsagde F1 Bank anpartssel-skabets lån. Tre af grundene blev solgt til 3. mand uden bebyggelse, og den sidste grund købte klageren. Grunden var bebygget, men huset var ikke færdiggjort. Klageren færdiggjorde huset i personligt regi.

Klageren købte ejendommen for DKK 1.387.082, svarende til det daværende byggelån. Han havde yderligere udgifter for DKK 51.625 inklusive renter til færdiggørelse af huset. Den samlede anskaffelsessum udgjorde herefter DKK 1.438.707.

Klageren solgte den 9. oktober 2002 ejendommen for DKK 902.000.

Ved næring forstås den varige virksomhed, en skatteplig-tig udøver som sin hele eller delvise levevej.

Vurderingen af, hvorvidt der foreligger næring, beror på en individuel bedømmelse, der skal foretages på baggrund af omstændighederne på tidspunktet for købet af ejen-dommen. I bedømmelsen indgår bl.a. antallet og omfanget af handler, om handlerne er foretaget systematisk, kon-tinuerligt og professionelt, handlernes betydning for den skattepligtiges økonomi og den skattepligtiges uddannel-sesmæssige og professionelle baggrund. Til støtte for, at der ikke foreligger næring, henvises til:

• At sagsøgeren forud for erhvervelsen af xxx 1 alene har købt og solgt en ejendom, nemlig sagsøgerens egen bolig, xxx 2, der er afstået skattefrit efter ejen-domsavancebeskatningslovens regler, jf. bilag 1, s. 3, 2. afsnit, hvorfor sagsøgeren ikke var næringsdriven-

Aktionærbeskatning

34

de med køb og salg af fast ejendom på tidspunktet for erhvervelsen af xxx 1

• At der ved erhvervelsen af xxx 1 fra sagsøgerens sel-skab alene var tale om en enkeltstående handel

• At sagsøgeren ikke ved erhvervelsen af xxx 1 etable-rede en så systematisk og professionel handel med fast ejendom, at handlen har udgjort sagsøgerens he-le eller delvise levevej, idet det samtidig bemærkes, at handlen ikke vedrører noget betydeligt beløb

• At sagsøgeren udelukkende har beskæftiget sig med mindre entreprisearbejder forud for erhvervelsen af xxx 1, jf. bilag C, sagsfremstillingen, s. 4

• At sagsøgeren alene overtog xxx 1 fra selskabet på grund af selskabets meget dårlige økonomiske situa-tion, jf. bilag E, s. 2, afsnit 4.a., hvorved i øvrigt be-mærkes, at også enkeltstående dispositioner, der fo-retages med hensigt om at opnå fortjeneste ved vi-deresalg er omfattet af ejendomsavancebeskat-ningsloven.

Under disse omstændigheder kan sagsøgerens uddan-nelse som murer og det forhold, at han selv færdiggjorde huset ikke føre til, at der foreligger næring.

Det bestrides, at sagsøgeren er omfattet af formod-ningsreglen, for så vidt angår håndværkere m.v. i forbin-delse med erhvervelsen af xxx 1, idet sagsøgeren ikke før handlen har opført eller handlet med fast ejendom for egen regning og risiko, men alene beskæftiget sig med mindre entreprisearbejder, jf. Ligningsvejledningen Er-hvervsdrivende 2007-2, afsnit E.J.3.1.1, s. 987.

Det kan ikke lægges til grund, at sagsøgerens selskab har selvangivet sig som næringsdrivende, ligesom det heller ikke kan lægges til grund, at selskabet er blevet beskat-tet som næringsdrivende.

Vores kommentarer Sagen er typisk for en håndværker, der køber og sælger ejendomme. Hvis vedkommende havde realiseret en ge-vinst på salget af de 4 grunde mv. er det ikke givet, at der ville have været tale om ejendomsavance, men at næring kunne have været statueret. Det er et uklart område, hvor det kan være vanskeligt at afdække praksis for, hvornår næring anses at indtræffe efter SKATs opfat-telse – men at der skal være en fortjeneste ved aktivite-ten synes åbenbar.

Aktiemodel – generationsskifte

SKM 2008.600 SR

ApS indgav i 2003 en anmodning om bindende forhånds-besked fra Ligningsrådet vedrørende en påtænkt gene-rationsskiftemodel med forlods udbytteret. Ligningsrå-det godkendte modellen, hvor A ApS’ aktier i dattersel-skabet B A/S blev gjort til A-aktier, hvorefter to medar-bejdere via deres fælles holdingselskab C ApS kunne ny-tegne B-aktier i B A/S.

A ApS og C ApS påtænker nu at fremrykke den endelige overdragelse af aktierne. Skatterådet bekræfter, at C ApS kan købe aktierne i B A/S af A ApS til en købesum be-regnet efter den oprindelige aktionæroverenskomst med

tillæg af det ifølge aktionæroverenskomsten manglende udbytte i forhold til det oprindeligt aftalte.

Skatterådet bekræfter, at A ApS er skattefri af avancen på sine aktier i B A/S under forudsætning af, at A ApS’ aktier i B A/S er omfattet af aktieavancebeskatningslo-vens § 9 om almindelige aktier.

Endelig bekræfter Skatterådet, at C ApS efter erhver-velsen af A-aktierne fra A ApS kan ophæve A- og B-aktieforholdet uden skattemæssig virkning samt, at fremskyndelsen af betalingen ikke får indflydelse på den tidligere bindende forhåndsbesked.

Om de faktiske forhold oplyses:

B-aktierne var tillagt forlods udbytteret på DKK 100.000, mens hele det resterende overskud tilfaldt A-aktionærerne.

Den forlods udbytteret var gældende, indtil enten A ApS havde modtaget DKK 15.000.000 i udbytte fra B ApS, eller der var forløbet en periode på 10 regnskabsår regnet fra den 1. oktober 2003.

Efter udløbet af den forlods udbytteret ville C ApS have forkøbsret til A ApS’ aktier i B A/S. Selskabets værdi skulle i den forbindelse fastsættes til en pris på 80% af summen af B A/S’ ordinære resultat efter skat de sene-ste tre år. Værdien af A ApS’ ejerandel på 66 2/3% kunne herefter beregnes. Uanset købesummens størrelse skulle der dog minimum betales DKK 1.000.000.

Anmodningen i 2008 Aktionærerne i B A/S er blevet enige om at fremskynde generationsskiftet.

Aktionærerne har derfor aftalt, at C ApS køber de reste-rende aktier i B A/S af A ApS. Aktierne købes således før tid i forhold til parternes oprindelige aftale.

Aktionærerne har aftalt, at købesummen beregnes som oprindeligt aftalt. Til dette beløb vil parterne lægge for-skellen mellem det udloddede udbytte til A-aktionærerne og de aftalte DKK 15.000.000.

Der er indtil nu udloddet DKK 6.715.274 til A ApS, og det estimerede udbytte for 2006/2007 til A ApS udgør DKK 3.664.066. Forskelsbeløbet udgør derfor pt. DKK 15.000.000 – DKK 6.715.274 – DKK 3.664.066 = DKK 4.620.660.

SKATs besvarelse var således:

Såfremt en aftale ændres væsentligt, anses aftalen ef-ter praksis for afstået skatteretligt med heraf følgende beskatning.

Ændringen af aktionæroverenskomsten mellem A ApS og C ApS består i, at C ApS køber aktierne i B A/S af A ApS til en købesum beregnet efter den oprindelige aktionær-overenskomst med tillæg af det ifølge aktionæroverens-komsten manglende udbytte i forhold til de oprindeligt aftalte DKK 15.000.000. Det samlede beløb forrentes fra tidspunktet for aftalens ændring den 1. oktober 2007.

Aktionærbeskatning

35

Ændringen bevirker, at A ApS får de oprindeligt aftalte DKK 15.000.000 samt en salgssum for sine aktier i B A/S beregnet i henhold til den oprindelige aktionæroverens-komst.

Parterne stilles således som om, at B A/S havde udbetalt et højere udbytte i et eller flere af de foregående år på i alt DKK 15.000.000, hvorefter C ApS har valgt at udnytte sin køberet til A ApS’ aktier i B A/S.

Fremskyndelsen af betalingen til A ApS betyder dog, at A ApS undgår risikoen for, at A ApS efter udløbet af 10-års-perioden ikke har modtaget hele udbyttebeløbet på DKK 15.000.000. Imidlertid indikerer B A/S’ hidtidige ud-bytteudbetalinger, at A ApS ville have fået sine DKK 15.000.000 før udløbet af 10-års-perioden.

Fremskyndelsen af betalingen er derfor ikke en væsentlig ændring af aktionæroverenskomsten. Da parterne i øv-rigt overholder aktionæroverenskomsten, er det SKATs opfattelse, at der ikke er tale om en væsentlig ændring af aktionæroverenskomsten.

Rådgiver har vedlagt anmodningen et bilag med beregnin-gen af købesummen for A ApS´ aktier i B A/S. Af bilaget fremgår det, at resultaterne i alt tre år bag ud i tid udgør DKK 8.702.076. Selskabets værdi kan således ifølge aktio-næroverenskomsten beregnes til 80% af dette beløb, dvs. DKK 6.961.661. Værdien af A ApS’ andel på 66 2/3% er derfor DKK 4.641.107.

Da aktierne ifølge aktionæroverenskomsten er tillagt ud-bytteret til yderligere DKK 4.620.660, kan salgssummen ifølge parternes nye aftale opgøres til DKK 4.641.107 + DKK 4.620.660 = DKK 9.261.767 pr. 1. november 2007 med tillæg af 5%, indtil betalingen sker.

Herefter, samt under hensyn til at den oprindelige gene-rationsskiftemodel er godkendt af Ligningsrådet, finder SKAT, at en salgssum på DKK 9.261.767 med en forrent-ning på 5% p.a. regnet fra 1. oktober 2007, indtil der fra SKAT foreligger et bindende svar, og betalingen finder sted, kan anses for markedsværdien af aktierne i B A/S.

Vedtægtsændringer, der medfører en ændret udbytte-udlodning til forskellige aktionærklasser, anses normalt at indebære en så væsentlig ændring, at disse tilfælde skattemæssigt vil blive sidestillet med afståelse, med-mindre vedtægtsændringen efter en konkret bedømmel-se må tillægges mindre betydning, jf. Ligningsvejledningen 2008-2, S.G.2.3.1.2.

A- og B-aktieforholdet påtænkes imidlertid først ophæ-vet efter C ApS’ erhvervelse af A-aktierne i B A/S fra A ApS. Da det således kun er C ApS, der er aktionær på tidspunktet for vedtægtsændringen, sker der ingen for-mueforskydning mellem aktionærer.

Den udtrædende aktionær A ApS påvirkes heller ikke af vedtægtsændringen, idet en eventuel afståelsesbeskat-ning som følge af vedtægtsændring forudsætter, at ak-tionæren er aktionær på tidspunktet for vedtægtsæn-dringen.

Maskeret udlodning til én anpartshaver skulle beskattes ligeligt hos alle anparts-haverne

I en sag havde den ene af to anpartshavere udeholdt om-sætning, som rettelig tilkom de to anpartshaveres sel-skab. Byretten statuerede, at det udeholdte beløb, skulle beskattes som maskeret udlodning i forhold til anparts-havernes ejerandel (SKM 2008.206 BR). Det betød derfor, at den anpartshaver, der ikke havde udeholdt omsætning og dermed ikke havde modtaget noget beløb, skulle be-skattes af en forholdsmæssig andel heraf som udbytte.

Baggrund Anpartshaver A og B ejede i lige samarbejde et murerfir-ma. Anpartshaver A beskæftigede sig udelukkende med murerarbejde i murerfirmaet, hvorimod anpartshaver B udover murerarbejde også havde ansvaret for papirar-bejdet i firmaet.

Murerfirmaet havde i 2 konkrete situationer lavet forsik-ringsarbejde i forbindelse med stormskader. I de 2 tilfæl-de blev der udstedt en faktura til kunderne og murerfir-maet modtog en check fra forsikringsselskabet. Disse checks blev aldrig indtægtsført i murerfirmaet. Anparts-haver B hævede og brugte pengene privat. Da bogholde-riet ikke stemte ved årets udgang, blev der på anpartsha-ver B’s foranledning udstedt kreditnotaer til de 2 kunder.

Han har over for Byretten erkendt, at pengene ikke blev medregnet i regnskabet, og at han havde brugt dem pri-vat. Herudover erkendte han, at anpartshaver A ikke hav-de haft kendskab til forholdet.

Dommen Skatteministeriets anbringender var bl.a., at anpartsha-ver A havde givet afkald på sin andel af den maskerede udlodning efter retserhvervelsen, hvorfor han var skat-tepligtig heraf. Skatteministeriet underbyggende denne påstand med, at der ikke af hverken anpartshaver A eller selskabet var rejst regres krav mod anpartshaver B.

Ydermere fremhævede Skatteministeriet følgende for-hold til støtte for deres påstand om ligedeling af den ma-skerede udlodning:

1. Der er var ikke på forhånd aftalt nogen skævdeling

2. Der er var ikke fremlagt dokumentation i form af kon-toudtog eller lignende

3. Der er var ikke afgivet forklaring, på hvorfor anparts-haver B skulle have det fulde beløb.

Byretten konkluderede, at det skatteretlige udgangs-punkt var, at der skulle ske ligedeling af udbytter hos sel-skabsdeltagerne. Der skulle foretages en ligedeling af den maskerede udlodning, da anpartshaver A ikke havde fremsat krav mod anpartshaver B. Det blev ikke tillagt betydning, at A og B i Byretten var enige om, at anparts-haver B skulle beskattes af hele beløbet, da dette først blev fremført efter, at anpartshaver A, havde erhvervet endelig ret til hans andel af beløbet.

Vores kommentarer Ved udlodning af udbytte skal der ske fordeling heraf i henhold til aktie-/anpartsbesiddelsen i det pågældende

Aktionærbeskatning

36

selskab. Dette fremgår af anpartslovens § 35 om mindre-tals beskyttelse.

Derfor må fordelingen af udbyttet i forhold til anparts-havernes anpartsbesiddelse være korrekt.

Det uheldige i denne sag var, at anpartshaver A blev be-skattet, uagtet de to anpartshavere var enige om, at ale-ne B skulle beskattes. Imidlertid havde A ikke givet afkald på udlodningen, inden han erhvervede ret til indkomsten – det blev altså ikke tillagt vægt, at han efterfølgende gav afkald på indtægten. Afgørelsen følger det skatteretlige princip, hvorefter man nok kan undgå beskatning af en indkomst, hvis man giver fuldt og endeligt afkald (blankt afkald iflg. ligningsvejledningen) på denne, men kun når af-kaldet gives inden, der er erhvervet endelig ret til indkom-sten. Afkaldet gives således ”for sent” i den omhandlede sag, hvorfor beskatning af A ikke kunne undgås.

37

4. SELSKABSBESKATNING

Lovgivning Nye regler for renteberegning på over-skydende skat - selskaber

SKM 2008.60 SKAT

SKAT har ændret opfattelse af, hvorledes renten ved overskydende skat skal beregnes for selskaber.

Tidligere praksis SKAT har tidligere i forbindelse med en nedsættelse af den skattepligtige indkomst for et selskab, beregnet ren-ten ved overskydende skat, som pr. påbegyndt måned frem til nedsættelsestidspunktet. Denne praksis er ble-vet tolket på baggrund af selskabsskattelovens § 30, stk. 5.

Denne beregning af renter ved overskydende skatter, svarer ikke til beregning af renter ved overskydende skatter for personer. For personer beregnes renten ved overskydende skat, for perioden frem til udgangen af den måned, hvor der sker udskrivning af en ny årsopgørelse.

Ny praksis SKAT har vurderet, at denne praksis for beregning af renter ved overskydende skat til selskaber, ikke er hjem-let i lovgivningen.

SKAT er derfor kommet frem til, at renten skal beregnes pr. påbegyndt måned frem til udbetalingstidspunktet (ud-gangen af den måned hvor der udskrives en ny årsopgø-relse).

Derfor har SKAT nu udsendt meddelelse om genoptagelse for de sager, hvor der er sket beregning af rente frem til nedsættelsestidspunktet og ikke frem til udbetalings-tidspunktet.

Genoptagelsesfrister Den ordinære genoptagelsesfrist efter skatteforvalt-ningslovens § 26 gælder for årene 2005 og frem. For de indkomstår der ikke er sammenfaldende med kalender-året, regnes fristen fra udløbet af det år, som regn-skabsperioden træder i stedet for.

Der kan tidligst ske genoptagelse indkomståret 2002, dog kun for de selskaber der anvender kalenderåret 2002 som regnskabsperiode.

For indkomstårene 2002 til og med 2004 gælder der en 6-måneders-frist fra offentliggørelse af genoptagel-sesmeddelelsen (23. januar 2008). Dvs. at fristen for gen-optagelse af disse indkomstår udløber den 23. juli 2008.

Vores kommentarer Det synes som en naturlig ændring af praksis, at der skal være symmetri mellem renter ved overskydende skat for personer og selskaber ifht. beregningsmetoden/perioden.

SKAT er som altid pålagt at genoptage alle sager, hvor de umiddelbart har kendskab til, at der er sket nedsættelse af den skattepligtige indkomst. Men det er en god ide, hvis man er bekendt med selskaber, hvis skattepligtige

indkomst er blevet nedsat, at rette kontakt til SKAT og anmode om genoptagelse. Det kan sagtens dreje sig om ikke-ubetydelige yderligere renter, som jo bekendt er skattefrie for selskabet.

Bortfald af indsendelsespligt ved fusion mv.

Lov nr. 527 af 17. juni 2008

Bestemmelsen i fusionsskatteloven § 6, stk. 1, ophæves. Det er som følge heraf ikke længere en betingelse for skattefrihed ved omstrukturering, at en genpart af de selskabsretlige dokumenter indsendes til SKAT senest 1 måned efter vedtagelsen af fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver.

Efter en ophævelse af bestemmelsen i § 6, stk. 1, skal sel-skaberne alene indsende de selskabsretlige dokumenter til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Det indebærer, at SKAT må rekvirere dokumenterne herfra, hvis der efter gennemførelsen af en skattefri omstrukturering ønskes foretaget en kontrol af, om den pågældende fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver opfylder betingelserne i fusionsskatteloven.

Da skattefri spaltning og skattefri tilførsel af aktiver fortsat - i modsætning til skattefri fusion - kan gennem-føres efter indhentet tilladelse fra SKAT, skal sådanne tilladelser fortsat kunne betinges af, at der udarbejdes og indsendes øvrige, specifikke dokumenter.

Bortfald af kravet om indsendelse til told- og skattefor-valtningen af selskabsretlige dokumenter har virkning for fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver med fusionsda-to, spaltningsdato eller tilførselsdato den 1. juli 2008 eller senere. Det gælder såvel i tilfælde med og uden tilladelse.

Konvertible obligationer

Lov nr. 530 af 17. juni 2008

Konvertible obligationer bliver fremover beskattet, også når ejertiden ved salg overstiger 3 år.

Et af elementerne i L 181 var et indgreb rettet mod in-ternationale koncerners dobbeltfradragsmulighed ved anvendelse af konvertible obligationer i stedet for aktier.

Konvertible obligationer blev - forud for ændringen ved-taget ved L 181 - behandlet efter reglerne i aktieavance-beskatningsloven.

Generelle regler En konvertibel obligation er et gældsbrev udstedt af et selskab, som giver indehaveren en ret til at konvertere sin fordring på selskabet til aktier. Indehaveren kan vælge mellem at gennemføre en konvertering eller få sin for-dring indfriet ved udløb.

Nye regler Lovens hidtidige bestemmelse om, at andre værdipapirer, der kan konverteres, omfattes af de samme regler som konvertible obligationer, ophæves.

Ophævelsen skyldes iht. lovforslaget, at der er en risiko for, at nogle værdipapirer fremover kunne blive omfattet af flere regelsæt, hvilket naturligvis ville være uhen-sigtsmæssigt.

Selskabsbeskatning

38

Andre konvertible værdipapirer vil derfor fremover blive behandlet efter kursgevinstlovens regler.

Denne ændring får således virkning for personer og sel-skaber.

Indgreb mod selskaber Hidtil skulle en konvertibel obligation behandles efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven.

Det medførte blandt andet, at selskabers avance ved af-ståelse eller indfrielse heraf var skattefri, hvis ejertiden oversteg 3 år på indfrielses- eller afståelsestidspunktet.

Til gengæld kunne tab ikke fradrages eller modregnes, når ejertiden oversteg 3 år.

Derudover var det sådan, at avance ved afståelse eller indfrielse inden 3-års ejertid ville udløse beskatning, mens tab kunne fremføres til modregning i andre aktieavancer opnået ved salg af aktier o.l. med ejertid under 3 år.

Selve konverteringen af obligationer til aktier udløste in-gen beskatning. Anskaffelsestidspunktet og -sum for ak-tierne ville i disse tilfælde henføres til tidspunktet og for anskaffelsen af den konvertible obligation.

Ændringerne Ændringerne i L 181 er rettet mod de muligheder, nogle internationale koncerner havde.

I nogle lande behandles konvertible obligationer som for-dringer, og ikke som her i Danmark som aktier.

Det kunne i visse situationer medføre ”dobbeltfradrag”, når et dansk selskab valgte at yde et lån i form af eksem-pelvis rentefrie konvertible obligationer til et koncernfor-bundet selskab i udlandet.

”Dobbeltfradraget” opstod i disse situationer ved, at det danske selskab var skattefrit af en avance ved indfrielse af obligationerne, når blot ejertiden oversteg 3 år. Mod-sat ville det udenlandske selskab have fradrag for tabet på obligationen.

Altså kunne et dansk selskab ”konvertere” en ellers skat-tepligtig renteindtægt ved et almindeligt udlån til en skattefri kursgevinst via de konvertible obligationer, uden at det udenlandske selskab mistede fradragsret for det modsvarende tab på obligationerne.

Denne misbrugsmulighed har ført til en væsentlig stram-ning af reglerne for selskabers beskatning af konvertible obligationer.

Ændringerne i praksis Efter lovændringen vil avance ved indfrielse eller afståel-se efter mere end 3-års ejertid nu også udløse beskat-ning.

Selvom sigtet med indgrebet var begrænsninger i de grænseoverskridende transaktioner, er ændringerne af generel karakter – dette for ikke at komme i karambolage med EU.

Et eventuelt tab ved indfrielse vil fremover alene kunne fradrages i andre gevinster på aktier og konvertible obli-

gationer (kildeartsbegrænset fradragsret, sådan som det kendes for selskabers tab på aktier og konvertible obligationer med ejertid under 3 år).

Derudover anses aktier erhvervet ved en konvertering for anskaffet ved konverteringen, modsat tidligere, hvor an-skaffelsen kunne tilbageføres til tidspunktet for anskaf-felsen af obligationerne.

Derved elimineres også den eksisterende mulighed med at konvertere obligationerne umiddelbart efter 3-års ejertid - for straks derefter at afstå aktierne med skattefrihed for gevinst.

Der vil gælde de ”almindelige” særlige forhold for kon-cernfordringer, herunder at tab på koncernfordringer normalt ikke er fradragsberettigede, og at gevinst på koncerngæld normalt ikke udløser skattepligt.

Ikrafttræden De ændrede regler får virkning for indfrielse og salg af konvertible obligationer gennemført den 15. april 2008 og senere.

For aktier, der anskaffes ved konvertering af konvertible obligationer, har ændringen virkning for konverteringer, der sker den 15. april 2008 eller senere.

For udstedere af konvertible obligationer er der ikke sket ændringer, ligesom personer ikke er berørt af reglerne, for så vidt angår selskabers udstedte konvertible obliga-tioner.

Det er umiddelbart vor opfattelse, at anvendelsen af konvertible obligationer fortsat har et anvendelsesområ-de: for en personlig aktionær vil det fortsat være et al-ternativ til en kapitalforhøjelse, idet der er mulighed for at opnå en rentebetaling indtil konvertering.

Selskabsbeskatning

39

Praksis

Fradrag for provision og bonus nægtet

SKM 2008.142 SKM

Et selskab kunne ikke fradrage udgifter til provision og bonus, der var betalt i forbindelse med salg af aktier og aktiviteter.

Et selskab havde betalt provision til direktøren og øvrigt personale i forbindelse med et aktiesalg. Selskabet havde derudover betalt bonus til direktøren i forbindelse med et koncerninternt salg af aktiviteter. Begge beløb blev be-skrevet som ”succes fees”, og begge beløb var udregnet som en procentdel af salgsavancen.

SKAT havde nægtet fradrag for både provision og bonus. Landsskatteretten stadfæstede afgørelsen og nægtede fradrag for udgifterne med den begrundelse, at udgif-terne ikke kunne anses for driftsudgifter, men måtte an-ses for at vedrøre selskabet formue.

Landsskatterettens udtalte:

”Selskabets betaling af tantieme og bonus til selskabets medarbejdere er alene fradragsberettiget i det omfang, udgifterne er anvendt til at erhverve, sikre og vedligehol-de skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller der er anden særlig hjemmel til fradrag. Der er ikke særskilt hjemmel til fradrag for de omhandlede udgifter i ligningslovens § 17C. Spørgsmålet skal derfor afgøres efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

De omhandlede udgifter til bonus/tantieme må anses for at vedrøre selskabets formue. Der er således ikke hjem-mel til fradrag for disse udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. statsskattelovens § 5.”

Vores kommentarer Afgørelsen er på linje med SKM 2007.534 VLD, som vi har omtalt i sidste udgave af Aktuel Skat.

Den viser, at skattemyndighederne har skærpet opmærk-somheden på, om udgifterne kan anses for fradragsbe-rettigede som driftsudgifter, eller om de vedrører for-muen. Denne opmærksomhed er ikke blevet mindre efter ovennævnte Vestre Landsretsdom, som Landsskatteret-ten dog ikke henviser til, men som SKAT omtaler.

Fradrag for revisorudgifter - genopta-gelse

SKM 2007.773 HR

Et selskab havde i 2004 anmodet om genoptagelse af ind-komstansættelserne for 1998 og 1999 for at opnå fra-drag for revisoromkostninger i forbindelse med køb af datterselskabsaktier. SKAT og senere Landsskatteretten nægtede at genoptage sagen.

Selskabet blev likvideret 25. april 2007.

Højesteret nåede som bekendt til, at der skulle indrøm-mes fradrag for revisoromkostninger i forbindelse med køb af datterselskabsaktier ved dommen den 24. oktober 2007.

Umiddelbart herefter – den 18. december 2007 – blev sel-skabet reassumeret – og anmodede Landsskatteretten om at pålægge SKAT at genoptage skatteansættelserne som oprindeligt ønsket.

Landsskatteretten fandt under henvisning til Højeste-retsdommen, at SKAT skulle genoptage skatteansættel-serne.

Vores kommentarer Efter Højesterets dom er udfaldet af genbehandlingssa-gen ved Landsskatteretten ikke særlig overraskende. Af-gørelsen bringes også her alene med det formål at give revisor mulighed for at overveje, om der eventuelt kunne være kunder, som stod i lignende situation – altså var li-kvideret og måske havde samme mulighed.

Købe- og salgsretter til aktier - afståel-sestidspunktet

SKM 2008.67 SR

Skatterådet har taget stilling til spørgsmålet om, hvornår aktierne kan anses for solgt, når der er indgået modgå-ende købe- og salgsretter. Ligeledes kunne et aktielån ik-ke sidestilles med et salg.

Sagens baggrund

Et dansk selskab havde erhvervet en stor post børsnote-rede aktier i et amerikansk selskab. De påtænkte at er-hverve en salgsret til disse aktier. Ifølge aftalen skulle salgsretten kunne udnyttes i med et vist antal aktier pr. dag i en periode på 7,5 måned startende den 15/7 2009 og sluttende den 1/3 2010. Udnyttelseskursen ville blive fastsat til 89% af den nuværende kurs.

Udstederen af salgsretten skulle samtidigt have en købe-ret, hvor udnyttelseskursen ville blive fastsat til 125% af den nuværende kurs. Køberetten kunne ligeledes udnyt-tes med et vist antal aktier pr. dag i en periode på 7,5 måned startende den 1/9 2009 og sluttende den 19/4 2010.

Udstederen af salgsretten vil bære den fulde risiko for ethvert kurstab under optionens udnyttelseskurs på 89% af den nuværende kurs. Udstederen ønsker at sikre sig mod et stort kurstab ved på udstedelsestidspunktet for put-optionen at låne tilsvarende aktier, hvorefter udste-deren sælger de lånte aktier i markedet.

På et senere tidspunkt generhverves aktierne i markedet, således at de lånte aktier kan returneres. Udstederen kan på denne måde delvis sikre sig imod et evt. kurstab, der måtte forekomme i låneperioden.

Det var oplyst, at der var større kursudsving på de på-gældende aktier end på mange andre aktier. Det var be-regnet, at der både for køberetten og salgsretten var en statistisk sandsynlighed på 20% for, at de ikke ville blive udnyttet.

Skatterådet kom til det resultat, at aktierne først var afstået på det tidspunkt, hvor enten salgsretten eller køberetten udnyttes.

Aktielånet indebar heller ikke, at aktierne ansås for af-stået.

Selskabsbeskatning

40

Skatterådets udtalelse

Call- og put-option

Statsskatteloven indeholder princippet om erhvervelse af endelig og ubetinget ret henholdsvis pligt som betingelse for, at en retshandel opnår retskraft og således beskat-tes efter sit indhold, jf. §§ 4 og 6.

En optionsaftale, som den foreliggende put-option, er ka-rakteriseret ved, at der, som udgangspunkt, først sker afståelse af det underliggende aktiv ved indehaverens udnyttelse af optionen, jf. ovenfor.

En option kan efter sit indhold være så gunstig for inde-haveren, at der konkret ikke vil være nogen reel tvivl om, at indehaveren på udnyttelsestidspunktet vil udnytte den, hvorfor omstændighederne kan bevirke, at det underlig-gende aktiv anses for afstået allerede på tidspunktet for indehaverens erhvervelse af en given option, jf. princippet i TfS 2003.79.

Efter en samlet vurdering af de foreliggende omstæn-digheder findes de konkrete underliggende aktier i nær-værende sag imidlertid ikke at kunne anses for afstået allerede på tidspunktet for indehaverens erhvervelse af optionen.

Ved vurderingen er der lagt vægt på, at der kan påvises en signifikant statistisk sandsynlighed - stor 20% - for, at optionen ikke vil blive udnyttet og således udløbe uud-nyttet, jf. statsskattelovens §§ 4 og 6 sammenholdt med TfS 2003.79.

Ovenstående bemærkninger gør sig tilsvarende gælden-de, for så vidt angår den foreliggende call-option.

Aktielån

Af TfS 1999.408 SR fremgår, at aktielån foretaget på baggrund af standardaftalen udarbejdet af Finansrådet og Børsmæglerforeningen skal behandles skattemæssigt som et lån og ikke som en afståelse af aktierne på ud-lånstidspunktet.

Af SKM 2002.402 LR fremgår, at standardaftalen:

E. International Limited - Overseas Securities Lender's agreement, Version: 1995 (OSLA)

ligestilles med udlån af aktier foretaget på de af Finans-rådet og Børsmæglerforeningen udarbejdede standard-vilkår, jf. ovenfor.

Derfor kan det konstateres, at den konkrete aktieudlåns-aftale som udgangspunkt ikke medfører, at aktierne an-ses for afstået.

Herefter afhænger den endelige besvarelse af spørgs-målet af, hvorvidt det forhold, at det, mellem parterne i den konkrete aftale om aktieudlån, er aftalt, at aftalen, for så vidt angår vilkåret om sikkerhedsstillelse, i forhold til standardvilkårene, er fraveget således, at låntager ikke skal stille kontant sikkerhed (cash collateral) for aktier-nes tilbagelevering, kan begrunde et andet resultat.

Af SKM 2004.51 LSR fremgår, at långiver efter standard-vilkårene kan forlange, at låntager stiller sikkerhed for tilbagelevering af aktierne, hvilket forudsætningsvist må

antages at indebære, at der efter skattelovgivningen henholdsvis skatteretlig praksis ikke eksisterer nogen retlig hjemmel til ved den skattemæssige behandling af den konkrete aktielånsaftale at bortse fra den almindeli-ge privatretlige aftalefrihed, jf. således SKM 2004.51 LSR sammenholdt med det forvaltningsretlige legalitetsprin-cip.

Den konkrete fravigelse kan således ikke begrunde et an-det resultat.

Vores kommentar

Ved indgåelse af modgående købe- og salgsretter opstår der tit i praksis et spørgsmål om, hvorvidt aktierne alle-rede anses for solgt på tidspunktet for indgåelse af kø-be- og salgsretten.

Dette antages ifølge praksis at være tilfældet, hvis afta-lerne er udformet på en sådan måde, at det allerede på aftaletidspunktet må anses som usandsynligt for parter-ne, at køberetten henholdsvis salgsretten ikke vil blive udnyttet.

I den konkrete sag var der en vis sandsynlighed for, at kø-beretten eller salgsretten ikke ville blive udnyttet.

Det afgørende var den forholdsvis store forskel mellem udnyttelseskursen på købe- og salgsretten. Hvor meget der skal til, beror på en konkret vurdering.

Kapitalforhøjelse i datterselskab efter-fulgt af udlån til moderselskab – fradrag for renter

SKM 2008.230 SR

Skatterådet bekræftede, at et selskab havde fradrag for en armslængdebaseret rente på et lån fra et dattersel-skab, selvom lånet hidrørte fra en kontant kapitalforhø-jelse i datterselskabet foretaget af selskabet.

For indkomstårene 2002 og 2003 havde datterselskabet uudnyttede skattemæssige underskud for ca. 13,1 mio. DKK.

For at anvende disse underskud foretog moderselskabet en kontant kapitalforhøjelse på 550 mio. DKK mod veder-lag i nye aktier i datterselskabet. Kapitalforhøjelsen skete til kurs 100.

Den indbetalte kapitalforhøjelse blev herefter overført fra datterselskabet som lån til moderselskabet. Lånet blev forrentet med 3%. Der blev ikke i sagen taget stilling til, om renten svarede til markedsrenten. Der blev alene taget stilling til, om arrangementet kunne tilsidesættes.

SKATs indstilling

SKAT udtalte i sin indstilling til Skatterådet følgende (vo-res uddrag):

SKATs vurdering af om de to elementer i det foretagne skatteretligt kan tilsidesættes enkeltvis:

Kapitalforhøjelsen i datterselskabet

Det er oplyst, at der den 8. februar 2006 blev foretaget en kontant kapitalforhøjelse i Datter A/S på 550 mio. DKK. Pengene blev overført fra Moder A/S til Datter A/S.

Selskabsbeskatning

41

SKAT forudsætter ved sin besvarelse, at kapitalforhøjel-sen opfylder de civilretlige regler for en kapitalforhøjelse.

SKAT finder ikke, at der er grundlag for at tilsidesætte kapitalforhøjelsen skatteretligt.

Lånet fra datterselskabet til moderselskabet

Det er oplyst, at den 8. februar 2006 blev den indbetalte kapitalforhøjelse overført fra Datter A/S til Moder A/S som et lån. Lånet er ført på mellemregningskontoen og fremgår af det reviderede årsregnskab for 2006. Mel-lemregningskontoen er blevet forrentet med 3%. Der er ikke udarbejdet et egentligt lånedokument.

Et afgørende element for, hvorvidt der er tale om et lån og ikke en udlodning, er, at der er en tilbagebetalingsfor-pligtelse (eksisterer der et retligt krav på tilbagebeta-ling).

Det er SKATs vurdering, at når beløbet er ført på en mel-lemregningskonto, og denne indgår i det reviderede års-regnskab, så taler det bevismæssigt for, at der er et ret-ligt krav på tilbagebetaling af lånet.

SKAT finder, at renten opfylder den skatteretlige rente-definition - beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld for at stille kapital til rå-dighed - og kravet om at være forud fastsat, jf. Lignings-vejledningen almindelig del, afsnit A.D.1.

SKAT finder, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte lånet skatteretligt.

Samlet vurdering

SKATs vurdering af, om der kan ske en samlet skatteret-lig tilsidesættelse af kapitalforhøjelsen og lånet:

Kapitalforhøjelsen og det efterfølgende udlån medfører, at et afkast gøres skattefrit i den konkrete sag. Skatte-friheden opnås ved, at de 550 mio. DKK i Moder A/S ind-skydes i Datter A/S og afkastet af de 550 mio. DKK, så bliver modregnet i tidligere underskud i Datter A/S.

Det er SKATs vurdering, at udnyttelsen af underskuddet i Datter A/S kunne være opnået uden at lave det efterføl-gende lån fra Datter A/S til Moder A/S. Moder A/S kunne have nøjedes med kapitalforhøjelsen og så hentet afka-stet som skattefrit datterselskabs udbytte.

I SKM 2003.482 HR blev der lavet en konstruktion, der ud-nyttede tidligere års underskud i et underskudsselskab ved bl.a. et lån og en kapitalforhøjelse. Højesteret be-grundelse for ikke at tilsidesætte konstruktionen var:

"En sådan ordning, der kunne være etableret, uden at der blev ydet lån mellem de koncernforbundne selskaber, må karakteriseres som en lovlig udnyttelse af den udtrykkeli-ge undtagelse for finansielle underskudsselskaber i lig-ningslovens § 15, stk. 7, nr. 3."

Det fremgår yderligere af SKM 2006.749 HR, at en kapi-talnedsættelse, der kombineres med en kapitalforhøjelse, ikke skatteretligt kan tilsidesættes, når de opfylder de civilretlige regler.

SKAT finder med baggrund i den af Højesteret fastlagte praksis, at der ikke kan ske en samlet skatteretlig tilside-sættelse af kapitalforhøjelsen og lånet.

SKAT indstiller, at der svares ja til spørgsmål 1. Spørgs-mål 2, 3, 4 og 5 bortfalder.

Vores kommentar

Afgørelsen er måske ikke overraskende, men den er vig-tigt at have for øje, hvor et datterselskab har særun-derskud, som der ikke er udsigt til, at selskabet kan ud-nytte.

Selskab som rette indkomstmodtager

SKM 2008.330 SR

Som udgangspunkt kan man ikke ”sætte sig selv på akti-er” og lade en lønindkomst glide ind i et selskab, man selv behersker – med skattemæssig effekt.

Imidlertid er der undtagelser, hvor de konkrete omstæn-digheder gør det muligt.

Omstændighederne i afgørelsen Z er direktør i sit eget selskab X ApS. X ApS er 100% ejet af Z’s 100%-ejede holdingselskab Y ApS. X ApS har ikke hidtidig haft nogen aktivitet.

Nu har X ApS overtaget forpagtningen af 6 benzinstatio-ner.

Z ønsker at stifte et nyt selskab X1 ApS, som skal være konsulent for X ApS.

I den forbindelse udtræder Z som direktør af X ApS, mens en ansat bliver til direktør i stedet.

Z indtræder som direktør i X1 ApS og skal varetage kon-sulentopgaver.

Udover at have X ApS som kunde i konsulentvirksomheden i X1 ApS, er det tanken på sigt at få flere kunder.

SKAT fandt, at det på trods af interessefællesskabet kunne godkendes, at Z’s konsulent aktivitet via X1 ApS kunne faktureres til X ApS, således at X1 ApS skulle anses for rette indkomstmodtager.

Vores kommentarer SKAT baserede sin afgørelse på det samlede grundlag uden nærmere at redegøre for, hvad der blev lagt særligt

Selskabsbeskatning

42

vægt på. Afgørelsen viser, at det er muligt at indrette sig således, at en given indkomst kan tilfalde et selskab som rette indkomstmodtager.

Se også SKM 2008.163 HR vedr. økonomidirektør direktør, der indgik konsulentaftale med tidligere arbejdsgiver. Her fandtes direktøren fortsat at være i et ansættelsesfor-hold.

Omstrukturering med tilladelse

SKM 2008.134 LSR - Spaltning

Det kunne ikke antages, at et hovedformål med en skat-tefri omstrukturering var skatteunddragelse eller skat-teundgåelse. Den ønskede disponering skyldtes primært risikoafgrænsning og uenighed mellem ejerne om fremti-dige investeringer. Afslag på tilladelse til skattefri op-hørsspaltning kunne derfor ikke opretholdes.

Anpartshaverne B, C, D og E ejer direkte eller indirekte selskaberne A ApS, F ApS og G ApS med 25% hver.

Skattecentret gav den 5. maj 2006 tilladelse til skattefri anpartsombytninger, således at anparterne i A ApS og F ApS indskydes som apportindskud i et nystiftet selskab, H Holding ApS (nu I Holding ApS), og derefter indskydes an-parterne i H Holding ApS (nu I Holding ApS) i endnu et ny-stiftet selskab, J Holding ApS.

Klagen angår SKATs afslag af 5. december 2006 på en samtidig med ovennævnte ansøgning om skattefri om-bytning af anparter ansøgning om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af det nystiftede selskab J Holding ApS (herefter holdingselskabet).

I ansøgningen er oplyst, at holdingselskabet ønskes op-hørsspaltet i 4 nye selskaber, Holding K ApS, Holding L ApS, Holding M ApS og Holding N ApS, jf. fusionsskattelo-vens § 15a om skattefri spaltning. Aktiverne og passiver-ne vil blive fordelt således, at hvert af de nystiftede sel-skaber bliver ejer af 25% af de aktiver og passiver, der tidligere tilhørte holdingselskabet. Der betales ikke kon-tanter i forbindelse med spaltningen. Efter spaltningen vil Holding K ApS være ejet af O Holding ApS, Holding L ApS af D, Holding M ApS af C, og Holding N ApS af E.

Det er oplyst, at ønsket om spaltning af J Holding ApS primært skyldes, at de fire hovedanpartshavere har for-skellige ønsker til den fremtidige udbyttebetaling fra det fælles holdingselskab J ApS.

De fire anpartshavere er ikke enige om udbyttepolitikken i holdingselskabet. Ved en spaltning vil anpartshaverne kunne køre en separat udbyttepolitik i deres respektive holdingselskaber.

Den nuværende aktivitet i de underliggende tre driftssel-skaber skal efter planen fortsætte uændret. Flere af ejerne ønsker, at deres holdingselskab anvender udbytte til yderligere forretningsinvesteringer. Der er ingen pla-ner om, at nogle af anpartshaverne skal udtræde eller sælge deres anparter i datterselskaberne eller i holding-selskabet inden for de næste tre år.

Hertil kommer, at de forhold, at der er 4 indehavere, gør det væsentligt sværere at komme til enighed omkring de fremtidige investeringer, hvorfor det vil være hensigts-

mæssigt, rent forretningsmæssigt, at overskudslikvidite-ten kan fordeles på de respektive indehavere, hvilket vil gøre investeringsfleksibiliteten væsentlig bedre.

Skattedepartementet har i en afgørelse, offentliggjort den 14. november 2007 i SKM 2007.807 DEP, taget be-kræftende til genmæle i sag om tilladelse til skattefri ak-tieombytning og efterfølgende ophørsspaltning, da sagen blev indbragt for domstolene. Ved afgørelsen, der om-handlede generationsskifte, blev de påberåbte forret-ningsmæssige hensyn anset for tilstrækkeligt konkreti-serede. Endvidere blev lagt vægt på, at reglen i aktie-avancebeskatningslovens § 35 (tidligere § 11) kunne have været anvendt. Det blev desuden bemærket, at der under retssagen blev gennemført en ændring af den oprindelige ejers anskaffelsessum for hans aktier i selskabet, så denne anskaffelsessum blev positiv. Tilladelse blev heref-ter givet, uanset der samtidig blev opnået skattemæssi-ge fordele.

I nærværende sag ønskes foretaget en ombytning af O Holding ApS', C's, D's og E's anparter i driftsselskaberne A ApS og F ApS med anparter i H Holding ApS (nu I Hol-ding ApS), efterfulgt af endnu en skattefri ombytning af anparter i H Holding ApS (nu I Holding ApS) med anparter i J Holding ApS. I forlængelse af sidstnævnte ombytning af anparter ønskes det erhvervende selskab ophørsspaltet i fire selskaber. Herefter vil O Holding ApS, C, D og E via hver deres helejede holdingselskab (og I Holding ApS) eje driftsselskaberne med hver 25%. Klagen til Landsskatte-retten angår afslag på skattefri spaltning.

Det er oplyst, at den ønskede disponering primært skyl-des risikoafgrænsning og uenighed mellem ejerne om fremtidige investeringer. Uenigheden mellem ejerne er kommet til konkret udtryk ved investeringen i P.

Landsskatteretten finder herefter med henvisning til SKM 2007.807 DEP ikke grundlag for at anse hovedformå-let eller et af hovedformålene med omstruktureringen for skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

SKM 2008.335 LSR - Spaltning

Skattefri aktieombytning efterfulgt af skattefri ophørs-spaltning blev tilladt, da der forelå konkrete, aktuelle ak-tivitets- og investeringsplaner.

Der ønskes foretaget en ombytning af B's og C's aktier i C A/S med anparter i et nystiftet holdingselskab, D Hol-ding ApS, efterfulgt af en skattefri ophørsspaltning af holdingselskabet. Herefter vil B og A via hvert deres hel-ejede holdingselskab eje C A/S med hver 50%. Klagen til Landsskatteretten angår afslag på skattefri spaltning.

Den ønskede disposition skyldes et ønske om at minimere driftsrisikoen i forbindelse med opstart af ny aktivitet og optagelse af ny konkret kompagnon og medejer. Endvide-re ønskes tilgodeset aktionærernes forskellige ønsker om investering, idet A ønsker at investere i det nuværende lejemål, mens B ikke ønsker samme investering. Det er herefter oplyst, at B ikke længere ønsker investering i nye aktiviteter, hvorfor disse må etableres af A alene sam-men med den nye kompagnon, idet det er hensigten, at etableringen skal ske i det af hende ejede selskab efter spaltningen. Endelig forberedes generationsskifte uden, at der er konkrete planer i forbindelse hermed.

Selskabsbeskatning

43

Landsskatteretten finder henset til de konkrete, aktuelle aktivitets- og investeringsplaner ikke grundlag for at an-se hovedformålet eller et af hovedformålene med om-struktureringen for skatteunddragelse eller skatteund-gåelse.

SKM 2008.255 LSR – Ombytning

Der blev givet afslag på anmodning om tilladelse til skat-tefri aktie - og anpartsombytning. Hovedformålet var an-givet som risikoafgrænsning og fremtidigt generations-skifte. Uanset dette fandtes hovedformålet at være skatteundgåelse eller skatteunddragelse, idet der helt manglede oplysninger om konkrete, aktuelle planer for di-spositionen.

Der ønskes foretaget en ombytning af klagerens anpar-ter i B ApS og af hans aktier i C A/S med anparter i et ny-stiftet holdingselskab. Omstruktureringen er hovedsage-lig begrundet i risikoafgrænsning, idet det er hensigten ved skattefri udbytter fra driftsselskaberne mv. at ud-skille forretningsområder/give likviditet til nyinvesterin-ger mv., som skal placeres i særskilte selskaber. Endvide-re er omstruktureringen begrundet i hensyn til fremtidigt generationsskifte.

Ombytningen findes under disse omstændigheder ikke at kunne anses for foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger. Uanset det anførte om risikoafgræsning og om planerne for fremtidige dispositioner og generati-onsskifte, må hovedformålet eller et af hovedformålene med ombytningen af anparterne anses for at være und-gåelse eller udskydelse af aktieavancebeskatning med deraf følgende skattebesparelse. Der er herved lagt vægt på, at der helt mangler oplysninger om konkrete, ak-tuelle planer for dispositionerne.

Det bemærkes, at hverken den omstændighed, at det ikke er hensigten, at det erhvervende selskab afstår anpar-terne/aktierne i de erhvervede selskaber inden for de første 3 år efter ombytningen, eller den mulighed om-struktureringen giver for at overføre likviditet og evt. underskud mellem selskaberne (sambeskatning) kan be-grunde, at hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen ikke er skatteunddragelse eller skat-teundgåelse.

SKM 2008.256 LSR – Ombytning

Der var givet tilladelse til skattefri anpartsombytning, idet hovedformålet hermed var indlemmelse af medarbej-derne i anpartsselskabets ledelse.

Skattefri ophørsspaltning blev ikke tilladt, idet mulighe-derne for optagelse af nøglemedarbejdere var tilgodeset ved anpartsombytningen, samtidig med at der herudover manglede konkrete, aktuelle planer for forretningsmæs-sige dispositioner

SKM 2008.347 LSR – Ombytning

Et afslag på anmodning om tilladelse til skattefri spalt-ning blev stadfæstet, idet Landsskatteretten fandt, at den ønskede omstrukturering havde skatteundgåelse el-ler skatteudskydelse som et hovedformål. Omstrukture-ringen var begrundet i risikoafgrænsning samt uenighed mellem ejerne om udbyttepolitik og investeringer.

Der ønskes foretaget en ombytning af B's og C's aktier i D A/S og anparter i E ApS, efterfulgt af en skattefri op-hørsspaltning af det erhvervende holdingselskab. Heref-ter vil B og C via hver deres helejede holdingselskab eje D A/S med hver 50% og E ApS med henholdsvis 70% og 30%. Klagen til Landsskatteretten angår afslag på skat-tefri spaltning.

Det er oplyst, at den ønskede disponering primært skyl-des risikoafgrænsning og uenighed mellem ejerne om ud-byttepolitik og ønsker til investeringer, idet C ønsker akti-ve investeringer og B passive investeringer.

Landsskatteretten finder under disse omstændigheder ikke, at spaltningen kan anses for foretaget ud fra for-svarlige økonomiske betragtninger. Uanset det anførte om risikoafgrænsning og om planerne for fremtidige di-spositioner, må henses til de negative anskaffelsessum-mer på anparterne i E ApS sammenholdt med manglende konkrete, aktuelle planer for dispositionerne, hovedfor-målet eller et af hovedformålene med spaltningen anses for at være skatteundgåelse eller udskydelse af udbytte-beskatning/aktieavancebeskatning med deraf følgende skattebesparelse.

Vores kommentarer Som det fremgår af seneste udvikling i domspraksis, her-under særligt Landsskatterettens kendelser efter Byret-tens dom, synes der at være en vis opblødning i forhold til de hidtidige strenge beviskrav til at godtgøre, at om-struktureringen er forretningsmæssigt begrundet.

Vi har i praksis kunnet konstatere denne tendens, men der er fortsat en vis usikkerhed med hensyn til udfaldet af tilladelsespraksis. Der forekommer fortsat afgørelser, der fremstår som værende i strid med andre tilsvarende tilladelser. Vi formoder, at der forsat vil finde en vis til-pasning sted, således at det bliver muligt med større sik-kerhed at vurdere, hvornår der kan påregnes en tilladelse.

Uanset, at de objektive omstruktureringsregler er anven-delige i relativt enkle tilfælde, er der fortsat en lang ræk-ke tilfælde, hvor det må foretrækkes at gennemføre en omstrukturering baseret på en tilladelse. Det er derfor vigtigt, at vi som rådgivere kan basere vores vurderinger på en konsekvent og reel godkendelsespraksis.

Omstrukturering uden tilladelse

I det følgende er fremdraget udvalgte afgørelser vedr. de objektive regler. Der forekommer fortsat afgørelser, der er med til at bringe en større klarhed over anvendelses-området. For en nærmere omtale af reglerne henvises til tidligere publikation herom.

Vederlagskravet SKM 2008.175 SR

Skatterådet kunne bekræfte, at værdien af de aktier, som hver af de 3 aktionærer overtager i de modtagende selskaber med tillæg af kontante udligningssummer, sva-rer til handelsværdien af de fra A A/S overførte aktiver og passiver, jf. fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 2. pkt., og at det samme gælder for det kontante udligningsbe-løb, der betales til den 4. aktionær, E.

Selskabsbeskatning

44

Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at forholdet mel-lem aktiver og gæld, som overføres til de modtagende selskaber, svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i A A/S, jf. fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 3. pkt.

A A/S ejes af 4 aktionærer i følgende forhold:

• B (faderen) ejer nominelt DKK 137.000 A-aktier og nominelt DKK 170.000 B-aktier svarende til 30,7% af aktiekapitalen

• C (søn) ejer nominelt DKK 21.000 A-aktier og nominelt DKK 210.000 B-aktier svarende til 23,1% af aktiekapi-talen

• D (datter) ejer nominelt DKK 21.000 A-aktier og nomi-nelt DKK 210.000 B-aktier svarende til 23,1% af aktie-kapitalen

• E (datter) ejer nominelt DKK 21.000 A-aktier og nomi-nelt DKK 210.000 B-aktier svarende til 23,1% af aktie-kapitalen.

Selskabet har en samlet aktiekapital på DKK 1.000.000, hvoraf DKK 200.000 er A-aktier og resten B-aktier. A-aktierne har 10 gange stemmevægt, men i øvrigt er der ikke forskel på aktieklassernes rettigheder.

Aktionærerne ønsker pr. 1. september 2007 at spalte sel-skabet, jf. vedlagte spaltningsplan. Som det fremgår, spaltes selskabet i 3 modtagende selskaber - A A/S un-der stiftelse, der udelukkende ejes af B, F A/S under stif-telse, der udelukkende ejes af C, og G A/S under stiftelse, der udelukkende ejes af D. E’s aktier i A A/S udlignes 100% ved kontant betaling.

Udover aktierne modtager C og D en kontant udlignings-sum på DKK 1.000.000. Den nominelle aktiekapital i de 3 fortsættende selskaber er DKK 1.000.000 i hvert selskab.

Spaltningen ønskes gennemført skattefrit og uden tilla-delse fra SKAT. Spaltningen gennemføres med henblik på en fordeling af selskabets aktiver og passiver efter han-delsværdier i samme forhold, som aktionærerne ejer akti-er i A A/S.

Selskabets aktiver består dels i et tilgodehavende fra salg af selskabets aktier i H A/S, dels i børsnoterede værdipapirer og dels kontant. Tilgodehavendet hos H A/S er forfaldent til betaling bortset fra 75 mio. DKK, der af-drages med 25 mio. DKK den 1. maj henholdsvis 2008, 2009 og 2010. Det overskydende beløb henstår som et anfordringstilgodehavende. Hele beløbet forrentes med den til enhver tid værende rente på selskabets kassekre-dit, p.t. 4,7% p.a. Der henvises til vedlagte aftale og tidli-gere modtaget bindende svar herom.

De børsnoterede værdipapirer er ansat til børskursen på spaltningsdagen.

SKAT har lagt vægt på, at aktiverne fordeles imellem de 4 aktionærer, hvoraf de 3 er søskende, forholdsmæssigt med samme procentdel som den hidtidige aktiepost. Sø-skendeforhold og fætter -/kusineforhold anses som ud-gangspunkt skattemæssigt som parter med modstriden-de interesser.

De har endvidere lagt vægt på, at der er tale om likvide beholdninger og børsnoterede værdipapirer samt et kortfristet tilgodehavende, som efter parternes opfat-telse er pari værdi.

SKAT finder på denne baggrund ikke, at der er grundlag for at anfægte den aftalte værdiansættelse.

SKM 2008.198 SR

Skatterådet fandt ikke, at der var grundlag for at an-fægte værdiansættelse, ombytningsforhold eller balan-cekrav i forbindelse med en skattefri aktieombytning ef-terfulgt af to skattefrie ophørsspaltninger efter de ob-jektive regler.

Søskendeforhold og fætter-/kusineforhold anses som udgangspunkt skattemæssigt som parter med modstri-dende interesser. Sagens øvrige oplysninger giver ikke SKAT grundlag for at fravige dette udgangspunkt. SKAT finder derfor ikke, at der er grundlag for at anfægte den aftalte fordeling af anparterne i det nystiftede holding-selskab.

Ifølge fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 3. pkt., er det en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at forholdet mellem aktiver og gæld, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab.

Spørger har oplyst, at det indskydende selskab A ApS’ gæld i procent af aktiver vil udgøre 5,06%. Ved spaltnin-gen vil det ene modtagende selskab, E ApS, gæld i pro-cent af aktiver udgøre 5,06% på spaltningstidspunktet. Det andet modtagende selskab ved spaltningen, Ny A ApS, vil tillige opnå en gæld i procent af aktiver på 5,06% på spaltningstidspunktet. Der kan ske ændring i den angivne procentfordeling af aktiver og gæld, men ikke i princip-perne for fordelingen.

SKAT finder på denne baggrund, at balancekravet i fusi-onsskattelovens § l5a, stk. 2, 3. pkt., vil være opfyldt.

Ifølge fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 3. pkt., er det en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at forholdet mellem aktiver og gæld, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab. Spørger har oplyst, at aktiver og passiver i indskydende selskab Butik Holding ApS på spaltningstidspunktet alene vil bestå i kapitalandele i Ny A ApS, B ApS og E ApS, og på samme måde vil aktiver og passiver i de modtagende selskaber alene bestå i samme kapitalandele. Der vil således ikke være nogen gæld hver-ken i det indskydende selskab eller i de modtagende sel-skaber.

SKAT finder på denne baggrund, at balancekravet i fusi-onsskattelovens § 15a, stk. 2, 3. pkt., vil være opfyldt.

SKM 2008.272 SR

Skatterådet kunne bekræfte, at den ønskede fordeling af aktiver og passiver mellem de modtagende selskaber i spaltningen modsvarer værdien af den enkelte aktionærs aktier i A A/S inden spaltningen, således at de to aktio-nærer efter spaltningen ejer aktier af samme værdi som inden spaltningen.

Selskabsbeskatning

45

SKAT har lagt vægt på, at aktiverne fordeles imellem de 2 aktionærer, som er brødre. Søskendeforhold og fætter -/kusineforhold anses som udgangspunkt skattemæssigt som parter med modstridende interesser. Sagens øvrige oplysninger giver ikke SKAT grundlag for at fravige dette udgangspunkt.

SKAT er således enig i, at der ved værdiansættelsen af person B's og person C's aktier i A A/S må skulle tages hensyn til den vedtægtsmæssige fordeling af afkastet fra henholdsvis D ApS og E ApS, idet der ellers vil opstå en skævdeling (værdiforskydning), som ikke vil være for-enelig med fusionsskatteloven.

SKAT finder derfor, at den opdeling af A A/S' værdier, som vedtægterne er udtryk for, skal opretholdes ved spaltningen. Herved vil aktionærerne i det indskydende selskab modtage aktier i de modtagende selskaber af samme værdi, som deres aktier i det indskydende selskab havde. Herved vil der således ikke blive overført værdier mellem aktionærerne person B og person C i forbindelse med spaltningen.

SKM 2008.281 SR

På vegne af Person X blev SKAT anmodet om at bekræf-te, at det var foreneligt med vederlagsbestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 36A, stk. 3, hvis Person X vederlægges med nominelt DKK 5.000 nyudstedte anpar-ter i Selskab A, som vederlag for sine anparter i Selskab B.

Spørgeren lagde således op til, at anpartskapitalen i Sel-skab A alene blev udvidet med eksempelvis DKK 5.000, i stedet for med nyudstedte anparter svarende til han-delsværdi af anparterne i Selskab B, hvorved bemærkes, at den regnskabsmæssige opgjorte værdi af dette sel-skab pr. 31. december 2006 var på ca. DKK 1.368.227.

Sagen blev forelagt Skatterådet, og Skatterådet svare-de, at vederlæggelse til anpartshaveren, Person X, i det erhvervede selskab, dermed ikke ville ske med værdier, der svarede til handelsværdien af de anparter, anparts-haveren ombyttede, hvorfor besvarelsen af spørgsmålet var "nej".

SKM 2008.285 SR

Skatterådet kan bekræfte, at betingelsen i Aktieavance-beskatningslovens § 36A, stk. 3, opfyldes, hvis A modtager 53,01%, og B modtager 46,99% af anparterne i det hol-dingselskab, der stiftes, når A og B sammen gennemfører

en skattefri anpartsombytning med deres anparter i C ApS og D ApS.

A og sønnen B har et ønske om at etablere en hol-dingstruktur omkring ejerskabet til C ApS og D ApS.

A ejer 5% af C (A-anparter), mens B ejer alle B-anparter, svarende til 95% af selskabet.

A ejer 95% af D (alle A-anparter og nom. DKK 59.220 B-anparter), mens B ejer nom. DKK 3.780 B-anparter, sva-rende til 3% af selskabet.

Dette ønskes realiseret ved, at A og B gennemfører en fælles skattefri anpartsombytning med samtlige deres anparter i de to selskaber. Den skattefri anpartsombyt-ning påtænkes gennemført efter reglerne i aktieavance-beskatningslovens § 36A, dvs. påtænkes gennemført uden tilladelse fra SKAT.

Anpartsombytningen vil blive gennemført ved, at A og B indskyder samtlige deres anparter i de to selskaber som apportindskud i et nystiftet holdingselskab. A’s og B’s ve-derlag for deres anparter i C ApS og i D ApS vil udeluk-kende bestå i anparter i det ny holdingselskab.

Efter anpartsombytningen vil det nystiftede holdingsel-skab eje samtlige anparter i C ApS og samtlige anparter i D ApS. A og B vil i fællesskab eje det nystiftede holding-selskab i et forhold, der svarer til de værdier, som de hver især har indskudt i holdingselskabet, jf. nærmere herom nedenfor.

Anpartskapitalen i det nystiftede holdingselskab vil i lig-hed med de ombyttede anparter også blive opdelt i A-anparter og B-anparter, hvor den eneste forskel er stemmeretten. Således vil hver A-anpart få 10 stemmer, og hver B-anpart vil få 1 stemme. B vil udelukkende blive vederlagt med B-anparter, idet han udelukkende har ind-skudt B-anparter i det ny holdingselskab. A vil både blive vederlagt med A-anparter og B-anparter, idet vederla-gets fordeling på A-anparter og B-anparter vil afspejle forholdet mellem værdien af de indskudte A-anparter og B-anparter.

Når forskellen på A- og B-aktier udelukkende består i stemmeretten, så følger det af fast praksis, at A- og B-aktier anses for at have samme værdi. Dette fremgår ek-sempelvis af Ligningsvejledningen for Selskaber 2007-1, side 599, afsnittet om vedtægtsændringer.

Ved vurderingen af, hvor stor en ejerandel far og søn hver skal have af holdingselskabet, kan det derfor lægges til grund, at alle anparter i henholdsvis C ApS og i D A/S har samme værdi, samt at A- og B-anparterne i det ny hol-dingselskab ligeledes vil have samme værdi.

Den regnskabsmæssige værdi pr. 30/6 2007 af C ApS ud-gjorde som tidligere nævnt DKK 3.312.713. For at nå frem til handelsværdien af selskabet skal der hertil lægges værdi af goodwill. En værdiansættelse af goodwill ud fra TSS-cirkulære 2000-10 viser, at selskabet har en goodwill på DKK 1.800.000. Den udskudte skat vedrørende goodwill udgør DKK 450.000. På den baggrund er det vores vurde-ring, at handelsværdien af samtlige anparter i C ApS ud-gør DKK 4.662.713 (= DKK 3.312.713 + DKK 1.350.000).

Selskabsbeskatning

46

Den regnskabsmæssige værdi pr. 30/6 2007 af D ApS ud-gjorde som tidligere nævnt DKK 4.927.466. Der er ingen goodwill knyttet til selskabets virksomhed, idet virksom-heden som tidligere nævnt består i udlejning af fast ejen-dom og investering i værdipapirer. Selskabets ejendom beliggende X-vej 2, Y-rup, er medtaget til en værdi på DKK 2.347.504. Den offentlige ejendomsvurdering pr. 1/10 2006 af ejendommen udgør DKK 2.550.000.

Den offentlige ejendomsvurdering overstiger således den bogførte værdi med DKK 202.496. Ifølge TSS cirkulære 2000-9 skal den offentlige ejendomsvurdering erstatte den bogførte værdi. Dette medfører i den foreliggende sag en opskrivning af ejendommen med DKK 202.496. Den udskudte skat vedrørende opskrivningen udgør DKK 50.624. På den baggrund er det vores vurdering, at han-delsværdien af samtlige anparter i D ApS udgør DKK 5.089.338 (= DKK 4.937.466 + DKK 151.872).

Efter de almindelige værdiansættelsesprincipper svarer en værdiansættelse efter TSS cirkulære 2000-9 af an-parterne i C ApS og i D ApS til selskabernes handelsvær-di.

Opgørelse af værdien af vederlagsaktierne kan ske f.eks. ved indhentelse af eksterne vurderingserklæringer eller efter de af SKAT udarbejdede TSS-cirkulærer, herunder TSS cirkulære 2000-9 vedrørende værdiansættelse af unoterede aktier.

Ved anpartsombytningen indskyder A og B samtlige an-parter i de indskydende selskaber som apportindskud i et nystiftet holdingselskab, og de vederlægges alene med anparter i det nye holdingselskab.

Ejerandelene for A og B i det nystiftede holdingselskab vil være i et forhold, der svarer til de værdier, som de hver især har indskudt i holdingselskabet.

I lighed med de ombyttede anparter, vil anpartskapitalen i det nystiftede holdingselskab blive opdelt i A-anparter og B-anparter, hvor den eneste forskel er stemmeretten. Hver A-anpart vil have 10 stemmer, og hver B-anpart vil have 1 stemme. B vederlægges udelukkende med B-anparter, idet han udelukkende har indskudt B-anparter i det nye holdingselskab. A vederlægges både med A-anparter og B-anparter, og vederlagets fordeling på A-anparter og B-anparter afspejler forholdet mellem vær-dien af de indskudte A-anparter og B-anparter.

Da begge anpartshavere vederlægges med A- og B-anparter i samme forhold som hidtil i forhold til de ind-skudte A- og B-anparter og til den opgjorte værdi heraf, sker der ikke en forrykkelse af værdierne blandt anparts-haverne. Betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 36A, stk. 3, er således iagttaget.

I relation til værdiansættelsen af goodwill i C ApS har den lignende enhed bekræftet, at goodwill efter TSS-cirkulære 2000-10 udgør DKK 1.800.000 forudsat, at le-vetiden ansættes til 5 år. Spørgsmålet er, hvor lang leve-tiden for goodwill skal være. Den lignende enhed har hen-vist til Ligningsvejledningen, afsnit E.I.4.1.2.9., hvor er an-ført, at levetiden for en virksomhed med standardpro-dukter (produktionsvirksomhed) er 7 år. I givet fald vil goodwill for selskabet være DKK 2.400.000.

Til det af den lignende enhed anførte har rådgiver be-mærket, at størstedelen af dækningsbidraget hidrører fra reparationsvirksomhed og ikke produktionsvirksom-hed. Der er tale om en mindre håndværkervirksomhed, hvor goodwill i mange tilfælde er personafhængigt, hvor-for levetiden for goodwill er kortere. Den kortere levetid skyldes, at en håndværker i samme branche - frem for at købe en allerede etableret virksomhed - starter fra bun-den af.

Ud fra de i sagen fremlagte oplysninger, herunder regn-skab for selskabet for 2006/2007, finder SKAT efter en samlet konkret vurdering, at den ansatte levetid for goodwill på 5 år er rimelig og korrekt.

SKM 2008.609 SR

Skatterådet bekræftede, at en nærmere beskrevet fusi-on mellem B A/S og C A/S kunne gennemføres som en skattefri fusion efter fusionsskatteloven, hvis ombyt-ningsforholdet i fusionen fastsattes som nærmere be-skrevet.

Ombytningsforholdet i skattefri fusioner er ikke regule-ret i fusionsskatteloven, men det fremgår af praksis, jf. SKM 2003.574 LSR, at udgangspunktet er, at ombyt-ningsforholdet skal fastsættes ud fra handelsværdier. Tidligere er der i tilfælde, hvor der har skullet opnås en tilladelse til skattefri fusion, typisk stillet ejertidsvilkår. Dette har været relevant, hvis ikke alle aktierne i de fusi-onerende selskaber har været ejet i over tre år, og sel-skaberne ikke har ønsket at fastsætte ombytningsfor-holdet efter handelsværdier.

Ombytningsforholdet i skattefrie fusioner er omtalt i forarbejderne til L 110 2006-07, bilag 23, hvori Skattemi-nisteriet har udtalt:

"Der er ikke tilsigtet ændringer i de gældende regler og praksis om ombytningsforholdet - heller ikke for så vidt angår skattefri fusion. Udgangspunktet er således, at ombytningsforholdet skal fastsættes til handelsværdi for at den pågældende fusion kan anses for at være om-fattet af fusionsskatteloven. Det vil være muligt at få bindende svar om de skattemæssige konsekvenser af et givent ombytningsforhold."

Spørgeren har i sin anmodning henvist til et bindende svar offentliggjort som SKM 2007.553 SR. I den pågæl-dende sag ejede et selskab, A, hele aktiekapitalen i B og C. De to datterselskaber ønskedes fusioneret ved en skat-tefri fusion med B som det fortsættende selskab. Det påtænkte ombytningsforhold var baseret på den oprin-delige anskaffelsessum af aktierne i de fusionerende sel-skaber. Det var oplyst, at ingen aktier i B ville blive af-hændet før efter 3 år fra den sidste erhvervelse af akti-er i B. Skatterådet fandt, at der efter en samlet konkret vurdering og under udtrykkelig henvisning til oplysningen om, at der ikke ville ske afhændelse af aktierne i B før 3 år efter den sidste erhvervelse af aktier i B, at der ikke var anledning til at anfægte det ønskede ombytningsfor-hold, idet der ikke fandtes at være mulighed for med fu-sionen at opnå utilsigtede skattemæssige fordele.

I den her foreliggende sag er der ligeledes tale om en fu-sion af to søsterselskaber, der begge er ejet 100% af A

Selskabsbeskatning

47

A/S. Der kan derfor ikke ske værdiforskydning mellem ak-tionærerne.

Spørgeren har oplyst, at der ønskes udstedt nominelt DKK xxx aktier i det modtagende selskab, C A/S, til aktio-næren, A A/S. Ombytningsforholdet er fastsat ud fra et ønske om at opnå en passende rund aktiekapital. Da nogle af aktierne har været ejet i mere end tre år, og andre har været ejet i mindre end tre år, foreligger der umiddelbart en risiko for, at der kan opnås utilsigtede skattemæssige fordele, hvis ombytningsforholdet afviger fra handels-værdien. Selskaberne kan muligvis opnå en utilsigtet skattemæssig fordel ved at overføre værdier fra nyere aktier til ældre aktier med henblik på at undgå aktieavan-cebeskatning.

Det er imidlertid oplyst, at A A/S ikke har til hensigt at afstå aktierne i selskabet, inden alle aktier har været ejet i mere end tre år. Særlig henset til denne oplysning finder SKAT efter en samlet konkret vurdering ikke, at der i den foreliggende situation vil være mulighed for at opnå util-sigtede skattemæssige fordele med fusionen.

Balancekravet SKM 2008.59 SR

Skatterådet kan bekræfte, at betingelserne, som angivet i FUL § 15a, stk. 1, 1. pkt., 4. pkt., 6.-8. pkt., og FUL § 15a, stk. 2, 2.-3. pkt., anses for opfyldt i forbindelse med en af A ApS under de nærmere angivne omstændigheder på-tænkt gennemført ophørsspaltning.

Det kan oplyses, at da parterne ikke er uafhængige, er der foretaget værdiansættelser af uafhængige parter, som har dannet grundlag for fælles regnskabsopstilling og åbningsbalancerne.

Ifølge den fælles regnskabsopstilling med åbningsbalan-cer for de fire selskabsdeltagere svarer de tildelte akti-ver og passiver til værdien af overførte aktiver og passi-ver.

B ApS ejer 2 erhvervsejendomme, som er blevet værdian-sat samlet. Handelsværdien afhænger af, om ejendom-mene er udlejet.

I det tilfælde ejendommene er udlejet, er handelsværdien DKK 5.200.000, mens hvis ejendommene ikke er udlejet, er handelsværdien DKK 3.800.000. Rådgiver har valgt at be-nytte medianen af de to priser. Ejendommene er således optaget i regnskabet til en værdi af DKK 4.500.000.

Det er SKATs opfattelse, at optagelse af ejendommene til median i regnskabet ikke som udgangspunkt forskub-ber nogen værdier mellem anpartshaverne. I denne situa-tion er der som nævnt tale om en far og hans 3 børn. Det er SKATs opfattelse, at når der er foretaget værdian-sættelser af eksterne rådgivere, samt at de 2 børn som kontantvederlægges ikke finder det problematisk, at de-res bror principielt kan erhverve en større værdi, end regnskabet viser, samt det at søskende ikke giver hinan-den gaver, sker der ikke i denne sag nogen forskubbelse af værdier.

Ifølge fællesregnskabsopstilling og åbningsbalancer har det indskydende selskab et forhold på 55,13. De modta-gende selskaber har et forhold på 53,83.

Baggrunden for forskydelsen er, at der er udbetalt kon-tantvederlæggelse til 2 af de 4 aktionærer. Hvis man der-for trækker kontantvederlæggelsen ud af aktivbalancen for det indskydende selskab, får man således også for-holdet mellem aktiver/gæld til 53,83 for det indskydende selskab.

Regnskabsopstillingen eller regnskabsteknikker skal ikke være afgørende for, om aktiv/gæld er opfyldt, jf. SKM 2007.917 SKAT, hvorfor det er SKATs opfattelse, at FUL § 15a, stk. 2, 3. pkt. er opfyldt.

Det er således SKATs opfattelse, at FUL § 15a, stk. 2, 2. og 3. pkt. er opfyldt.

SKM 2008.172 SR

To brødre, der ejede et ejendomsselskab, ønskede at op-hørsspalte det til to nye selskaber, Selskab 1, der fik til-ført ejendommen, skulle ejes af den ene bror, mens Sel-skab 2, der alene fik overført likvider, skulle ejes af den anden bror.

Det er en grundlæggende betingelse for at kunne gen-nemføre en skattefri spaltning uden tilladelse, at forhol-det mellem aktiver og gæld, som overføres til hvert af de modtagende selskaber, skal svare til forholdet mellem ak-tiver og gæld i det indskydende selskab. Derfor blev der optaget et banklån for at foretage en balancetilpasning. Det var hensigten at indfri gælden, så snart spaltningen var gennemført og registreret. Herefter ville forholdet mellem aktiver og gæld i de modtagende selskaber så ikke længere svare til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab.

Der blev rejst to spørgsmål:

1. For det første ønskedes det oplyst, om betingelsen om forholdet mellem aktiver og gæld kunne opfyldes ved at foretage en balancetilpasning ved optagelse af et lån

2. For det andet ønskedes det oplyst, om lånet kunne indfries umiddelbart efter, at spaltningen var gen-nemført.

Ad 1 Balancetilpasning

Skatterådet slog indledningsvis fast, at det er muligt at foretage en balancetilpasning i det indskydende selskab ved optagelse af banklånet.

SKAT udtalte (vores uddrag):

”SKAT bemærker, at i nærværende sag, hvor der er tale om en ophørsspaltning, gælder der ikke et grenkrav, jf. fusionsskattelovens § 15a, stk. 3.

Det bemærkes videre, at fordelingen i den foreliggende sag påtænkes at ske ud fra den ejerfordeling, parterne har i det indskydende selskab, og der ses ikke at blive overført gæld i et forhold, som overstiger forholdet mel-lem aktiver og gæld i det indskydende selskab for derved at kunne reducere en evt. avance.

Under forudsætning af, at der er realitet bag den på-tænkte disposition, herunder en reel gældsforpligtelse med deraf forretningsmæssig realitet forud for spalt-

Selskabsbeskatning

48

ningsdatoen, finder SKAT, at den påtænkte disposition opfylder betingelserne for at være en skattefri ophørs-spaltning efter fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, 4. og 5. pkt., samt § 15a, stk. 2, 2. og 3. pkt.”

Ad 2 Efterfølgende indfrielse

Endelig slog Skatterådet fast, at reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse ikke indeholder nogen regler om, at de modtagende selskaber skal bevare forholdet mellem aktiver og gæld i en tidsbestemt periode efter spaltnin-gen. Det forhold, at den optagne bankgæld blev indfriet umiddelbart efter spaltningen, var derfor ikke til hinder for, at spaltningen kunne gennemføres uden tilladelse.

SKAT udtaler:

”Efter fusionsskattelovens § 15b, stk. 1, jf. § 8, behandles aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved fusionen, ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaf-fet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

Bestemmelsen i fusionsskatteloven vedrørende spaltning uden tilladelse indeholder herved ingen regler vedrørende en tidsbestemt periode, de modtagende selskaber skal bevare de ved spaltningen konstaterede tilførte aktiver samt gældsposter.

Derimod fremgår det som anført under besvarelsen af spørgsmål 1, at en omstrukturering uden tilladelse i hen-hold til det objektiverede omstruktureringssystem dog omfattes af en række værnsregler, der skal forhindre, at omstruktureringen er foretaget ud fra et skatteundgå-elsesmotiv.

SKAT bemærker videre, at i den konkrete situation er sel-skabsdeltagerne fysiske personer, og de pågældende sel-skabsdeltagere vil ikke i anledning af eventuel forudgåen-de låneoptagelse i indskydende selskab samt efterfølgen-de spaltning og indfrielse af gældsposter opnå en fordel-agtig position, hvorved de kan afstå vederlagsaktierne skattefrit efter spaltningen.

På den baggrund og under forudsætningen af, at der vil være realitet bag den påtænkte disposition, herunder en reel gældsforpligtelse forud for spaltningstidspunktet, er det SKATs indstilling, at der svares "nej" til spørgsmål 2.”

Vores kommentar

En række objektive betingelser skal være opfyldt, for at der kan gennemføres en spaltning uden tilladelse, herun-der at forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab skal svare til forholdet mellem aktiver og gæld i det modtagende selskab.

Førstnævnte betingelse kan opfyldes ved at optage et lån.

Den usikkerhed, der måtte have været, om hvorvidt disse betingelser også skulle være opfyldt i en periode efter spaltningen, synes med denne afgørelse at være afklaret.

Dog hersker der fortsat en vis tvivl om efterfølgende di-spositioner, hvis selskabsdeltagerne ikke havde været fy-siske personer. Det burde efter vores opfattelse ikke gø-re nogen forskel.

SKM 2008.188 SR

Skatterådet kunne - under forudsætning af, at øvrige betingelser er opfyldte for, at spaltningen kan foretages skattefrit - bekræfte, at F A/S kan spaltes skattefrit uden tilladelse efter fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, 4. pkt., idet person 1 uden at have ejet samtlige sine aktier i over 3 år, har været selskabsdeltager i F A/S i over 3 år.

Oprindelig ejede person 1 og person 2 interessentskabet A I/S i forholdet 10/90.

Med virkning pr. 1. januar 2000 blev interessentskabet omdannet til et aktieselskab efter reglerne i lov om skat-tefri virksomhedsomdannelse. Aktieselskabet fik navnet B A/S.

Med virkning pr. 1. maj 2000 gennemførtes der en skatte-fri fusion med C A/S. C A/S var ejet 100% af D A/S (det nuværende E A/S).

Det fortsættende selskab, C A/S, frasolgte i 2003/2004 aktiviteten og blev herefter navneændret til F A/S. Sel-skabet driver i dag virksomhed ved investering i værdipa-pirer.

F A/S er ejet af person 2 og person 1. Person 2 ejer en del af sine aktier i F A/S via E A/S. Aktiekapitalen i E A/S er ejet 100% af person 2.

Aktiekapitalen i F A/S er pr. 1. maj 2007 på nominelt DKK 6.751.700 og består af 489 aktier à nom. DKK 10.000, 11.430 aktier à nom. DKK 1.000 samt ikke udstedte aktier for DKK 431.700.

Alle aktierne i F A/S er tillagt samme stemmerettigheder.

Ved brev af 6. januar 2005 anmodede person 2 og person 1 SKAT om tilladelse til at foretage en skattefri spaltning af F A/S efter fusionsskattelovens § 15a. SKAT imødekom dog ikke anmodningen, idet SKAT ikke fandt, at spaltnin-gen var forretningsmæssigt begrundet i omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne. Afgørelsen er of-fentliggjort i SKM 2006.325 SKAT.

Med lov nr. 343 af 18. april 2007 (lovforslag nr. 110A) ved-tog Folketinget supplerende regler for skattefri om-

Selskabsbeskatning

49

struktureringer for at lette adgangen for virksomheder til at tilpasse koncernstrukturen til markedsvilkår.

Efter de nye regler kan en spaltning gennemføres skatte-frit uden tilladelse fra SKAT under forudsætning af, at en række yderligere objektive betingelser i fusionsskattelo-ven bliver overholdt. De nye objektive regler skal erstatte den vurdering, som SKAT foretager vedrørende de sub-jektive betingelser i de tilfælde, hvor der anmodes om til-ladelse til skattefri spaltning.

Tanken med de nye regler er således, at såfremt de ob-jektive betingelser overholdes, vil spaltningen være i overensstemmelse med formålet med fusionsskattelo-vens regler.

Skatteministeriet har i forbindelse med behandlingen af L 110A positivt nævnt, at det er muligt at indhente binden-de svar fra skattemyndighederne for at sikre, at de ob-jektive betingelser i fusionsskatteloven opfyldes i forbin-delse med en skattefri omstrukturering uden tilladelse fra SKAT.

Med de nye muligheder for skattefri spaltning uden for-udgående tilladelse fra SKAT, har person 2 og person 1 besluttet at fastholde de oprindelige ønsker om om-strukturering af F A/S for at muliggøre de forskellige øn-sker til den fremtidige investeringspolitik.

Denne anmodning om bindende svar søger således at af-dække de uklarheder, der i forbindelse med spaltningen af F A/S er opstået i relation til de nye regler for skattefri omstruktureringer.

SKAT finder, at der hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejderne er hjemmel til at indfortolke et krav om, at den pågældende aktionær skal have ejet samtlige sine ak-tier i selskabet i mindst 3 år. Det kan alene kræves, at den pågældende aktionær har været selskabsdeltager i mindst 3 år, jf. SKM 2007.818 SR. Person 1 opfylder dette krav, idet han har været selskabsdeltager i F A/S i mere end 3 år.

Værdien af de tildelte aktier i henholdsvis G A/S og H A/S skal derfor svare til handelsværdien af de overførte akti-ver og passiver i F A/S pr. 1. maj 2007.

Person 2 og person 1 må som udgangspunkt skattemæs-sigt betragtes som parter med modstridende interesser. Sagens øvrige oplysninger giver ikke SKAT grundlag for at fravige dette udgangspunkt. SKAT finder derfor ikke, at der er grundlag for at anfægte den aftalte værdiansæt-telse.

Det er oplyst, gældsposterne eksklusive udskudt skat i det ophørsspaltede F A/S udgør 8,6% af værdien af akti-verne.

Gælden i det ene modtagende selskab G A/S vil udgøre 8,6% af aktiverne.

Gælden i det andet modtagende selskab H A/S vil udgøre 8,6% af aktiverne.

Forholdet mellem aktiver og gæld, der overføres til de modtagende selskaber, svarer således til forholdet mel-lem aktiver og gæld i det indskydende selskab. Når henses

hertil samt det i øvrigt oplyste, herunder det forhold, at de 2 personaktionærer må anses at have modstående in-teresser, indstiller SKAT, at spm. 5 besvares med "Ja".

Det må konstateres, at der selskabsretligt og dermed ci-vilretligt er tale om udbytteudlodning. Allerede derfor må der være et fornødent og sikkert grundlag, hvis en sel-skabs- og civilretlig udbytteudlodning skatteretligt skal kvalificeres som kontantvederlag i forbindelse med en skattefri spaltning, jf. SKM 2006.799 SR.

En grundlæggende betingelse for en divergerende skat-teretlig kvalifikation i nærværende sag må være, at den foretagne udbytteudlodning må anses for en forudsat og integreret del af spaltningen. I nærværende sag kunne den tidsmæssige sammenhæng mellem udbytteudlodnin-gen og spaltningen understøtte et sådant synspunkt.

En omstændighed, der derimod kunne tale for, at der er tale om en sædvanlig udbytteudlodning, kunne være, at der i tidligere år er foretaget lignende udbytteudlodnin-ger, eller at der er en sammenhæng mellem årets resul-tat og eventuelt ekstraordinære indtægter samt tidlige-re foretagne udlodninger.

I 2004/2005 er udloddet DKK 20.000.000, i 2005/2006 er udloddet DKK 28.000.000. SKAT finder på denne bag-grund, at udlodningen for 2006/2007 på DKK 31.280.000 er i overensstemmelse med de tidligere års lignende ud-bytteudlodninger.

Der må foreligge endog meget væsentlige indikationer, omstændigheder m.v. samt en til vished grænsende sand-synlighed for, at realøkonomien og realindholdet i disposi-tionerne divergerer fra den selskabs- og civilretlige kvali-fikation, førend skattemyndigheder overhovedet overve-jer en skatteretligt divergerende kvalifikation. I nærvæ-rende sag findes der på baggrund af oplysningerne i sa-gen ikke at foreligge sådanne væsentlige indikationer, omstændigheder m.v., hvorfor der ikke findes at være grundlag for at tilsidesætte den formelle selskabs- og ci-vilret, i dette tilfælde udbytteudlodningen, til fordel for en skatteretligt divergerende kvalifikation.

SKM 2008.551 SR

Skatterådet bekræftede, at en værdiansættelse af de samlede aktiver i A A/S til DKK 44.623.115, herunder af de fraspaltede ejendomsaktiver til DKK 20.949.400 måtte antages at svare til handelsværdien på tidspunktet for spaltningen, jf. FUL § 15a, stk. 2, 2. pkt.

Skatterådet bekræfter endvidere, at der til sikring af, at forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende sel-skab på spaltningstidspunktet svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i det modtagende selskab, jf. FUL § 15a, stk. 2, 3. pkt., mellem spaltningsdatoen og spaltningstids-punktet, kan ske etablering af kassekredit på DKK 2.234.103 i A A/S.

Endelig bekræfter Skatterådet, at en grenspaltning af aktiviteterne ejendommen B-gade 1-3 og C-vej 16 til et nystiftet selskab kan foretages skattefrit uden tilladelse fra SKAT, jf. FUL § 15a, stk. 1.

A A/S driver virksomhed med fabrikation af pølsevarer og andre charqueteriprodukter. Udover pølsefabrikation be-

Selskabsbeskatning

50

sidder aktieselskabet de tre domicilejendomme B-gade 1-3, B-gade 2A og C-vej 16 samt to udlejningsejendomme D-vej 3-4 og E-vej 6.

For at sikre en bedre risikoallokering af selskabets akti-ver ønsker ledelsen at opdele balancen, således at pro-duktionsejendommene B-gade 1-3 og C-vej 16 overføres til et særskilt selskab.

Spaltningen foretages som grenspaltning.

Der skal ikke udbetales kontantvederlag i forbindelse med spaltningen.

Ved spaltningen værdiansættes alle aktiver og passiver til den antagelige handelsværdi. Handelsværdi af goodwill beregnes efter skattemyndighedernes vejledende ret-ningslinjer. Handelsværdien af ejendommene antages at svare til den højeste værdi af den regnskabsmæssigt bogførte værdi pr. 30/9 2007 eller seneste offentlige vurdering med tillæg af senere ombygninger og forbed-ringer.

I forbindelse med spaltningen skal der ske en opdeling af den eksisterende kassekredit i det indskydende selskab A A/S, der pr. 1/10 2007 (spaltningsdatoen) udgør DKK 8.119.815. Opdelingen skal sikre, at forholdet mellem akti-ver og gæld, der pr. 1/10 2007 udgør 1,51; bevares i begge de fortsættende selskaber efter spaltningen. Kassekre-ditten er oparbejdet i regnskabsåret 2006/07 i forbindel-se med en større ombygning af ejendommen C-vej 16. Ombygningen refinansieres i regnskabsåret 2007/08 ved optagelse af nye lån i ejendommen.

Opdelingen sker ved, at der inden spaltningstidspunktet sker en opdeling således, at et træk på DKK 2.234.103 overføres fra den eksisterende kassekredit til ny konto, der midlertidigt etableres i A A/S' navn, indtil stiftelses-tidspunktet for F ApS, hvor F ApS overtager kontoen.

Da der er tale om en grenspaltning af et selskab, der kun har én anpartshaver, kan der desuden ikke ske en for-mueforrykkelse blandt selskabsdeltagerne. Ejeren, G ApS, opnår hverken gevinst eller tab ved den påtænkte gren-spaltning. I stedet for at eje værdierne i de grenspaltede ejendomme gennem sit ejerskab til A A/S, vil ejeren frem-over eje værdierne i de grenspaltede ejendomme gennem det nystiftede selskab.

De tildelte aktiers værdi vil derfor, da der ikke i øvrigt fo-religger oplysninger, der peger på det modsatte, svare til de overførte aktivers og passivers værdi.

For at kunne foretage en skattefri spaltning uden tilla-delse er det ifølge fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 3. pkt., en betingelse, at forholdet mellem aktiver og gæld, der overføres til det modtagende selskab, svarer til for-holdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab.

Formålet med denne betingelse er, ifølge bemærkninger-ne til L 110 2006-07, at forhindre, at der som et alternativ til et skattepligtigt salg af aktiver foretages en skattefri udspaltning af de pågældende aktiver til et modtagende selskab, og der samtidig overføres gæld i et forhold, der overstiger forholdet mellem aktiver og gæld i det indsky-dende selskab. Derved vil den skattepligtige avance kunne reduceres ved en senere afståelse af aktierne i det mod-tagende selskab.

Endvidere forhindrer bestemmelsen, at det indskydende selskab via en skattefri spaltning uden tilladelse bliver tømt for værdier ved, at selskabet bliver efterladt med en gæld, der overstiger det hidtidige forhold mellem akti-ver og gæld således, at en skattepligtig avance ved salg af aktierne er reduceret.

Forholdet mellem aktiver og gæld skal måles ud fra han-delsværdierne på spaltningsdatoen. Forholdet mellem ak-tiver og gæld i det indskydende selskab, A A/S, er på spaltningsdatoen 1,51. Forholdet mellem aktiver og gæld i det modtagende selskab er 1,51. Forholdet mellem aktiver og gæld, der overføres til det modtagende selskab, sva-rer derfor til forholdet mellem aktiver og gæld i det ind-skydende selskab. Der overføres således ikke gæld til et modtagende selskab i et forhold, der overstiger forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab. Betin-gelsen i fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 3. pkt. anses derfor for opfyldt.

Etableringen af en kassekredit på DKK 2.234.103, som ved stiftelsen af det modtagende selskab overføres hertil fra A A/S, ændrer ikke herved.

Udbyttebegrænsning SKM 2008.271 SR

Skatterådet bekræftede, at X A/S, under hensyntagen til værnsreglerne om udbytteudlodninger i ABL § 36A, på grundlag af årsrapport for 1/8 2006 - 31/7 2007, udover årets ordinære resultat, kan foretage udlodning af ikke tidligere udloddet ordinært resultat for regnskabsåret 1/8 2005 - 31/7 2006.

På spørgsmålet om, hvorvidt de allerede foretagne ud-lodninger vil blive påvirket og vil skulle korrigeres, såfremt selskabets efterfølgende ordinære driftsresultater viser underskud, svarede Skatterådet benægtende.

Selskabsbeskatning

51

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 36A, stk. 7, 4. pkt., at "Viser det erhvervede selskabs godkendte årsrapport et negativt ordinært resultat, modregnes det erhvervende selskabs andel af dette resultat ved opgø-relsen af det beløb, der kan udloddes til det erhvervende selskab efter 1. og 2. pkt."

I bilag 10 til L 110 2006/07 har Skatteministeriet i et svar til FSR om udbyttebegrænsning bekræftet, "at en udlod-ning af et positivt resultat i år 1 ikke medfører bortfald af skattefriheden for en skattefri omstrukturering uden tilladelse, hvis der konstateres underskud i efterfølgende år."

De udlodninger, som X A/S allerede har foretaget, vil der-for ikke blive berørt af eventuelle efterfølgende under-skud i selskabet. Såfremt det erhvervede selskab i ind-komståret 2008 eller senere år har underskud vil det ikke medføre bortfald af skattefriheden af aktieombytningen, selvom der er udloddet et positivt resultat i det første indkomstår efter den skattefri aktieombytning.

SKM 2008.278 SR

Skatterådet bekræfter, at A for indkomståret 2006 kan udlodde det ordinære resultat før skat i udbytte. Udlod-ningen vil ikke være i strid med udbyttebegrænsningen i aktieavancebeskatningslovens § 36A, stk. 7 og fusions-skattelovens § 15b, stk. 8.

Bestemmelsen om udbyttebegrænsningen er indsat, som en værnsregel ved skattefrie omstruktureringer uden til-ladelse for at forhindre, at selskabet tømmes for værdier uden beskatning i de første 3 år efter omstrukturerin-gen.

I Skatteudvalgets betænkning over (L 110), af 21. marts 2007, er det i bemærkningerne til ændringsforslagene til aktieavancebeskatningslovens § 36A, stk. 7, og fusions-skattelovens § 15b, stk. 8 præciseret, at:

"... det er det erhvervede selskabs ordinære resultat, dvs. resultatet før skat og ekstraordinære poster, der er re-levant ved bedømmelsen af, hvor stort et beløb der kan udloddes til det erhvervende selskab efter ombytningen."

" Det er den godkendte årsrapport for det regnskabsår, som udlodningen vedrører, der er relevant."

Ifølge årsregnskabslovens § 3, stk. 1, skal aktieselskaber og anpartsselskaber aflægge årsrapport efter årsregn-skabslovens bestemmelser. Det er selskabets bestyrel-se/ledelse, der har ansvaret for aflæggelse af årsrap-porten og godkender denne, jf. årsregnskabslovens §§ 8 og 9.

Årsrapporten skal i henhold til årsregnskabslovens § 23 aflægges i en nærmere defineret skemaform, som bl.a. indeholder mellemresultaterne "ordinært resultat" og "ekstraordinært resultat" og slutteligt "årets resultat".

Posterne ekstraordinære indtægter og udgifter består, ifølge årsregnskabslovens § 30, af indtægter og omkost-ninger, der hidrører fra begivenheder, som ikke hører un-der den ordinære drift, og som derfor ikke forventes at være tilbagevendende.

Af kommentarer (nr. 262-264) til årsregnskabslovens § 30 og regnskabsvejledning nr. 3 (udarbejdet og offentlig-gjort af Foreningen af Statsautoriserede Revisorer ved foreningens Regnskabstekniske Udvalg i marts 2002) fremgår, at ekstraordinære poster i almindelighed vil væ-re uden sammenhæng med driften, og forekomsten af ekstraordinære poster i årsrapporterne er, i tråd med den internationale udvikling, begrænset meget.

Ekstraordinære poster er typisk indtægter og omkost-ninger, som ledelsen ikke har kontrol over, og som eksem-pel er anført resultatet af en naturkatastrofe i et områ-de, hvor sådanne ikke normalt kan forventes, eller eks-propriation af aktiver.

G blev stiftet den 14. juni 2007, ved skattefri aktieombyt-ning af anparterne i A. G er den 3. oktober 2007 ophørs-spaltet til 2 nye holdingselskaber, B og C.

A har i 2006 solgt en del af selskabets udlejningsejen-domme og derved opnået en avance på DKK 4.650.673. Avancen er regnskabsmæssigt indtægtsført under af- og nedskrivninger af materielle anlægsaktiver.

Ifølge forarbejderne til aktieavancebeskatningslovens § 36A, stk. 7 samt fusionsskattelovens § 15b, stk. 8 skal størrelsen af udbytte vurderes i forhold til det ordinære resultat før skat og ekstraordinære poster i selskabets godkendte årsrapport. Det må betyde, at den regn-skabsmæssige behandling skal følges, og det er begrebet ordinært resultat før skat i henhold til Årsregnskabslo-ven, som skal danne grundlag for vurderingen.

Avancen ved salg af ejendomme indgår således i selska-bets ordinære resultat i selskabets årsrapport for 2006, da avancen ikke efter definitionen af ekstraordinære po-ster kan henføres til en sådan.

Såfremt opgørelsen af avancen fra salg af ejendommen er foretaget korrekt, vil selskabet kunne udlodde det deraf følgende ordinære resultat før skat og ekstraordi-nære poster.

Ved afgørelsen er der henset til årsregnskabslovens de-finition af ekstraordinære poster samt præciseringen af aktieavancebeskatningslovens § 36A, stk. 7, og fusions-skattelovens § 15a, stk. 8,i bemærkninger til ændrings-forslaget til L 110.

SKAT finder således, at spørgsmålet kan besvares be-kræftende.

Der er ved besvarelsen ikke foretaget en prøvelse af avanceopgørelsen. Der er endvidere ikke foretaget en vurdering efter Årsregnskabsloven vedrørende, hvilken post avancen rettelig skal posteres under, dvs. hvorvidt den rettelig skal posteres under af- og nedskrivning. Dog er det utvivlsomt, at avancen er en del af det ordinære resultat før ekstraordinære poster og skat.

SKM 2008.547 SR

Skatterådet bekræfter, at A A/S kan udlodde det ordi-nære resultat, der opstår i årsrapporten 2007 ved gene-ralforsamlingen i 2008, uden at den gennemførte aktie-ombytning anses for skattepligtig.

Selskabsbeskatning

52

Skatterådet afviser, at A A/S kan udlodde det ordinære resultat, som opstår i årsrapporten 2007, uden at den gennemførte aktieombytning bliver skattepligtig, uanset hvornår udlodningen foretages.

I forhold til beskrivelsen ovenfor vedrørende spørgsmål 1, er årsagen til spørgsmål 2, at det ordinære resultat i årsrapporten 2007 ikke nødvendigvis udloddes i 2008, men eventuelt først udloddes i senere år.

Til illustration af spørgsmålet har vi forudsat følgende ordinære resultater:

2006: 10 mio. DKK - planlægges ikke udloddet

2007: 133 mio. DKK

2008: (50) mio. DKK

2009: 20 mio. DKK

Der ønskes udlodning af udbytte i 2010 baseret på års-rapporten 2009.

Den senere udlodning giver anledning til spørgsmål om forståelsen af lovens bemærkning om aktieavancebe-skatningslovens § 36A, stk. 7, 4. pkt. Af denne bestemmel-se fremgår det, at: "Viser det erhvervede selskabs god-kendte årsrapport et negativt ordinært resultat, mod-regnes det erhvervende selskabs andel af dette resultat ved opgørelsen af det beløb, der kan udloddes til det er-hvervende selskab efter 1. og 2. pkt. "

Den nuværende ordlyd af bestemmelsen kom efter frem-sættelsen af det oprindelige lovforslag, og fortolkningen heraf er derfor afklaret gennem efterfølgende hørings-svar, som ikke besvarer den konkrete situation.

Baseret på skatteministerens høringssvar på henvendel-sen fra Advokatrådet i bilag 2 til L 110 er det vores vurde-ring, at bestemmelsen skal forstås således, at udlod-ningspotentialet for regnskabsåret 2007 fastlåses såle-des, at efterfølgende års underskud ikke reducerer det beløb (her ca. 133. mio. DKK), der kan udloddes uanset, hvornår beløbet udloddes. Der kan selvsagt være sel-skabsretlige forhold, der konkret forhindrer en udlodning af 133 mio. DKK, men det er ikke denne skattebestemmel-se, der vil være årsagen hertil.

Ved udelukkende at reducere udlodningspotentialet med tidligere års negative resultater, bliver det på baggrund af årsrapporten 2009 muligt at udlodde de 133 mio. DKK fra indkomståret 2007.

Det ordinære resultat 2009 på 20 mio. DKK reduceres med det negative resultat på (50) mio. DKK fra årsrap-porten 2008, og disse 20 mio. DKK kan derfor ikke udlod-des.

Ifølge forarbejderne til aktieavancebeskatningslovens § 36A, stk. 7 samt fusionsskattelovens § 15b, stk. 8 skal størrelsen af udbytte vurderes i forhold til det ordinære resultat før skat og ekstraordinære poster i selskabets godkendte årsrapport. Det må betyde, at den regn-skabsmæssige behandling skal følges, og det er begrebet ordinært resultat før skat i henhold til Årsregnskabslo-

vens, som skal danne grundlag for vurderingen, jf. SKM 2008.278 SR.

Posterne ekstraordinære indtægter og udgifter består, ifølge årsregnskabslovens § 30, af indtægter og omkost-ninger, der hidrører fra begivenheder, som ikke hører un-der den ordinære drift, og som derfor ikke forventes at være tilbagevendende.

Resultatet på 133 mio. DKK opstået ved salg af aktier i datterselskaber indgår i selskabets ordinære resultat i selskabets årsrapport for 2007, da posten ikke efter de-finitionen i årsregnskabsloven kan anses som ekstraordi-nær.

Udlodning er derfor mulig at gennemføre.

Det positive resultat for 2007 kan ifølge bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 36A, stk. 7 uden tvivl ud-loddes, såfremt udlodningen sker på generalforsamlingen det følgende år. Problemstillingen opstår, såfremt dette ikke sker, men resultatet først ønskes udloddet i 2009, hvor indkomståret 2008 har udvist underskud. Af aktie-avancebeskatningslovens § 36A, stk. 7, 4. pkt. fremgår det, at et negativt ordinært resultat skal modregnes det beløb, som kan udloddes efter 1. og 2. pkt. Spørgsmålet er, hvorvidt dette medfører, at det negative resultat har indflydelse på størrelsen af det resultat, som kan udlod-des fra indkomståret 2007, hvis dette først udloddes se-nere.

I bilag 10 (høringssvar fra FSR med kommentarer) svarer Skatteministeriet vedrørende et specifikt spørgsmål om-kring udbyttebegrænsningen, at en udlodning af et posi-tivt resultat i år 1 ikke medfører bortfald af skattefrihe-den for en skattefri omstrukturering uden tilladelse, hvis der konstateres underskud i efterfølgende år.

Forarbejderne til bestemmelsen indeholder imidlertid ikke en direkte stillingtagen til problemstillingen, som forelig-ger i nærværende spørgsmål 2.

Henset hertil henholder SKAT sig til lovens ordlyd i aktie-avancebeskatningslovens § 36A, stk. 7, 4. pkt.; Viser det erhvervede selskabs godkendte årsrapport et negativt ordinært resultat, modregnes det erhvervende selskabs andel af dette resultat ved opgørelsen af det beløb, der kan udloddes til det erhvervende selskab efter 1. og 2. pkt.

Af denne klare ordlyd fremgår der ingen undtagelser til underskuds reduktion af udlodningspotentialet i henhold til 1. og 2. pkt. i bestemmelsen. SKAT mener dermed, at Skatteministeriets svar i bilag 10 udelukkende vedrører den specifikke situation, hvortil der spørges, og hvor ud-lodningspotentialet for år 1 faktuelt er udnyttet, inden der er konstateret underskud i efterfølgende år.

Den her foreliggende situation er anderledes, da under-skuddet er konstateret på det tidspunkt, hvor udlodnin-gen (af et tidligere års overskud) ikke er effektueret, men ønskes besluttet.

Afgørelsen anses for korrekt.

Selskabsbeskatning

53

SKM 2008.567 SR

Skatterådet bekræfter, at det opgjorte ordinære resul-tat i 2007 kan udloddes under forudsætning af, at resul-tatet er opgjort korrekt efter den gældende årsregn-skabslov, uden at det medfører aktieavancebeskatning af anpartshaverne efter aktieavancebeskatningslovens § 36A, stk. 7.

A ApS har i regnskabsåret 2007 realiseret en regnskabs-mæssig fortjeneste ved salg af kapitalandele i dattersel-skaber på DKK 7.688.157.

Ordinære resultater af kapitalandele i dattervirksomhe-der indregnes i det ordinære regnskabsmæssige resultat før skat med DKK 4.705.257. Værdiregulering af investe-ringsejendomme og tilhørende gæld indregnes i det ordi-nære resultat før skat med i alt DKK 3.216.558, jf. års-rapporten.

Det vil ske udlodning af skattefri udbytter fra A ApS til B ApS og C ApS på førstkommende ordinære eller efterføl-gende generalforsamlinger, dvs. inden for den periode, som omfattes af udbyttebegrænsningen i aktieavance-beskatningslovens § 36A, stk. 7.

I udkastet til årsrapport for 2007 er der, ud af et samlet resultat efter skat på ca. 9,5 mio. DKK, forudsat udloddet et udbytte på i alt 2 mio. DKK på en generalforsamling i løbet af foråret 2008.

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 36A, stk. 7, at størrelse af udbytte skal vurderes i forhold til det or-dinære resultat før skat og ekstraordinære poster i sel-skabets godkendte årsrapport. I henhold til SKM 2008.278 SR må det betyde, at den regnskabsmæssige behandling skal følges, og det er begrebet ordinært re-sultat før skat og ekstraordinære poster i henhold til årsregnskabsloven, som skal danne grundlag for vurde-ringen.

Posterne ekstraordinære indtægter og udgifter består, ifølge årsregnskabslovens § 30, af indtægter og udgifter, der hidrører fra begivenheder, som ikke hører under den ordinære drift. Og som derfor ikke forventes at være til-bagevendende.

Ekstraordinære poster vil typisk være indtægter og ud-gifter, som ledelsen ikke har kontrol over, som det frem-går af den af rådgiver omtalte Regnskabsvejledning nr. 3.

Det følger af anpartsselskabslovens § 45, stk. 2 (aktie-selskabslovens 110, stk. 1) hvilke beløb, som kan anvendes til ordinært udbytte. Heraf følger, at der "alene kan ud-deles overskuddet efter seneste godkendte årsregnskab, overført overskud fra tidligere år og reserver, der ikke er bundet efter lov eller selskabets vedtægter." Der son-dres dermed mellem de såkaldte frie reserver og de bundne reserver.

Årsregnskabslovens § 38 indeholder til eksempel regler om værdireguleringen af investeringsaktiver, og af note 306 hertil i Karnov fremgår det, at værdireguleringerne bindes på egenkapitalen som en særlig reserve, der ikke kan benyttes til udbytte eller underskudsdækning. Værdi-reguleringerne vil dog fortsat være en del af det ordinæ-re resultat før skat og ekstraordinære poster. Lov nr.

516 af 17. juni 2008 indeholder dog også ændring af denne bestemmelse.

Det har regnskabsteknisk været et tvivlsspørgsmål, hvor-vidt resultat fra dattervirksomheder skal vises før eller efter skat i resultatopgørelsen. Erhvervs- og selskabs-styrelsen har telefonisk oplyst, at det teoretisk er kor-rekt at medtage resultat fra dattervirksomheder efter skat.

Ved lov nr. 516 af 17. juni 2008 bliver dette spørgsmål præciseret i lovbemærkningerne til årsregnskabslovens § 43a, hvorefter resultat fra dattervirksomheder skal vises efter skat.

Det pågældende selskab, A ApS, har ifølge de forelagte oplysninger et antal datterselskaber og derudover et an-tal investeringsejendomme.

De tre omtalte poster, fortjeneste ved salg af kapitalan-dele i datterselskaber, ordinært resultat fra dattersel-skaber samt værdireguleringer før skat vedrørende inve-steringsejendomme, kan udloddes i forhold til aktieavan-cebeskatningslovens § 36A, stk. 7, såfremt det efter års-regnskabsloven henhører under selskabets ordinære re-sultat henset til selskabets karakter.

SKAT indstiller derfor, under udtrykkelig forudsætning af at det ordinære resultat er opgjort korrekt efter den gældende årsregnskabslov, at spørgsmålet besvares med "ja" efter den skattemæssige bestemmelse i aktieavan-cebeskatningslovens § 36A, stk. 7. I den forbindelse hen-ledes opmærksomheden på, at årsregnskabsloven er ændret med lov nr. 516 af 17. juni 2008 fra regnskabsår, der begynder den 1. september 2008 eller senere.

Der er ved besvarelsen ikke taget stilling til de selskabs-retlige og regnskabsmæssige behandlinger af posterne i regnskabets ordinære resultat.

Efterfølgende dispositioner SKM 2008.275 SR

Skatterådet kan bekræfte, at den dobbelte aktieombyt-ning med efterfølgende spaltning af det øverste holding-selskab (se beskrivelsen under påtænkte dispositioner) kan ske skattefrit i henhold til hhv. aktieavancebeskat-ningsloven § 36 a og fusionsskattelovens § 15 a og b, selvom der ikke søges om tilladelse.

Selskabsbeskatning

54

Reglerne om skattefri aktieombytning uden tilladelse føl-ger af aktieavancebeskatningslovens (ABL) § 36A. Efter ABL § 36A, stk. 1, kan der foretages en skattefri aktie-ombytning uden tilladelse fra told- og skatteforvaltnin-gen, når både det erhvervende og det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og værdien af vederlagsaktierne med tillæg af eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier.

Efter det oplyste om den påtænkte aktieombytning er det SKATs opfattelse, at betingelserne efter ABL § 36A er opfyldt. Dette medfører, at de modtagne aktier opnår fuld succession i anskaffelsessum og -tid jfr. ABL § 36A, stk. 4.

Idet reglerne om skattefri aktieombytning uden tilladelse ikke er underlagt ejertidskrav, er det SKATs opfattelse, at der er mulighed for at foretage to på hinanden følgen-de aktieombytningen uden tilladelse, såfremt de alminde-lige betingelser er opfyldt. Dette er alene gældende, så-fremt det er det ombyttende selskab, der igen ønskes ombyttet.

Den efterfølgende spaltning er omfattet af fusionsskat-telovens (FUL) § 15a. Efter FUL § 15a, stk. 1, 6. pkt. kan reglerne om skattefri spaltning ikke benyttes i tilfælde, hvor det indskydende selskab har mere end en selskabs-deltager, og en eller flere af disse har været selskabsdel-tagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertal-let af stemmerne, og de pågældende selskabsdeltagere samtidig er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne. I sådanne situationer kræves der tilladelse fra SKAT, inden der kan foretages en skattefri spaltning.

Under behandlingen af lovforslag L 110A udgik den fore-slåede FUL § 15a, stk. 1, 7. pkt., som forhindrede, at der uden tilladelse kunne gennemføres først en skattefri ak-tieombytning og umiddelbart efter en skattefri spaltning af det ved ombytningen etablerede holdningsselskab. Det fremgår af bilag 14 § 3, nr. 14 og bilag 22 § 3, stk. 14.

Ejertid opnået ved succession kan således medregnes ved opgørelsen af, om aktionærerne i selskaber har været selskabsdeltagere i mere end tre år.

I den forbindelse henviser SKAT til bindende svar af 6. no-vember 2007 (gengivet i SKM 2007.791 SR).

SKAT er herefter enig med rådgiver i, at "Mellemholding ApS" kan ophørsspaltes ved en skattefri spaltning uden tilladelse umiddelbart efter de to aktieombytningers gen-nemførelse med fuld succession for aktionærerne.

Reglen om 3-års ejertid SKM 2008.288 SR

Skatterådet bekræfter, at der kan ske spaltning efter de objektive regler, inden der er gået 3 år efter, der er sket overdragelse af anparter ved succession. De overdragne anparter har af den tidligere ejer, A, været ejet i mere end 3 år.

B ApS er stiftet den 18/2 2006 ved en skattefri anparts-ombytning af anparterne i D ApS, der blev stiftet kontant den 1/4 1998. Ved stiftelsen af B ApS var anparterne ejet

af E (A’s ægtefælle), som kort efter ombytningen døde ved en ulykke.

A har erhvervet anparterne i B ApS via succession som følge af ægtefællens død. SKAT har givet dispensation til, at den tidligere skattefrie anpartsombytning, hvorved B ApS blev stiftet, kan opretholdes uanset den tidligere ho-vedaktionærs død.

SKAT har ligeledes givet tilladelse til, at [overdrage] an-parterne i B ApS via succession jf. ABL § 34 (via gave), så-fremt anparterne var overdraget senest den 31/12 2007. Overdragelsen af de pågældende anparter er sket den 21/12 2007.

Forinden overdragelsen af anparterne til A’s børn den 21/12 2007, er anparterne blevet opdelt i A- og B-klasser. Det er således de nyudstedte B-anparter, der overdra-ges til A’s børn, jf. nedenfor.

Efter overdragelsen af anparterne til A’s børn er det hensigten at foretage en anpartsombytning uden tilladel-se af B ApS til et Nyt B ApS. Efterfølgende ophørsspaltes Nyt B ApS således, at A og hendes tre børn hver får sit 100% ejede holdingselskab.

Af det fremsatte lovforslag L 110 fremgik, at kravet om minimum tre års ejertid ikke kunne opfyldes via successi-on. Ejertid opnået via skattemæssig succession kunne - ifølge lovforslaget - ikke medregnes i den nødvendige ejertid.

Under udvalgsbehandlingen blev dette forhold drøftet, jf. L 110, bilag 10 og ved afgivelse af betænkning, jf. L 110, bi-lag 22, blev den oprindelige formulering af fusionsskatte-lovens § 15a, stk. 1, 7. pkt. fjernet fra lovforslaget (be-tænkningens § 3, nr. 14). Ved at fjerne den omtalte for-mulering og samtidig fastholde kravet om, at aktionærer-ne skal have været selskabsdeltagere i minimum tre år, accepteres det, at ejertid optjent ved succession kan medregnes ved opgørelsen af, om aktionærerne i selska-bet har været selskabsdeltagere i mere end tre år.

I denne sag anses den nuværende hovedanpartshaver (via succession som følge af den tidligere hovedanpartsha-vers død) for at have succederet i den oprindelige an-skaffelsestid i relation til anparterne i B ApS (via tilladel-se til skattefri aktieombytning af anparterne i D ApS til det helejede holdingselskab, B ApS). Herved anses ejer-tidskravet i aktieavancebeskatningslovens § 36A, stk. 4 jf. stk. 1, og fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, for opfyldt.

Ved overdragelse af B-anparterne i B ApS til hovedaktio-nærens børn efter reglerne om familiesuccession jf. ak-tieavancebeskatningslovens § 34, anses ejertidskravet i fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, for opfyldt. Se hertil til-lige SKM 2007.921 SR.

I denne sag kan ejertid optjent ved succession (både for den nuværende hovedaktionær og hendes tre døtre) medregnes ved opgørelse af, om anpartshaverne i sel-skabet har været selskabsdeltagere i mere end tre år.

SKM 2008.290 SR

Skatterådet bekræfter, at en ophørsspaltning af D ApS, hvor anparterne ejes ligeligt af A, B og C, og hvor an-

Selskabsbeskatning

55

partshaverne har anskaffet anparterne med succession den 1/6 2005, hvorved anpartshaverne har succederet i anskaffelsesåret 1975, og hvor spaltningen gennemføres til 3 nystiftede modtagende selskaber, hvor hvert selskab modtager en ideel andel på 1/3 af samtlige aktiver og gældsforpligtelser fra det indskydende selskab, og hvor anpartshaverne bliver 100% anpartshaver i hver sit af de modtagende selskaber, opfylder betingelserne i fusions-skattelovens § 15a og § 15b således, at spaltningen kan gennemføres som en skattefri ophørsspaltning for såvel de implicerede anpartshavere, som for de implicerede selskaber efter fusionsskattelovens § 15a og § 15b uden tilladelse fra SKAT.

Majoritetskravet Skatterådet har i en konkret sag bekræftet, at en an-partsombytning, som umiddelbart efterfølges af en kapi-talforhøjelse, hvor tredjemand indskyder kapital i det er-hvervede selskab med den konsekvens, at majoriteten op-gives, og de to anpartshavere hver står som ejer af 50%, ikke er i strid med reglerne i ABL § 36A.

Skatterådet udtalte:

”Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2, at ved ombytning af aktier forstås den transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab.

Spørger planlægger en anpartsombytning som umiddel-bart skal efterfølges af en kapitalforhøjelse, hvor tred-jemand indskyder kapital i det erhvervede selskab med den konsekvens, at majoriteten opgives, og de to an-partshavere herefter hver ejer 50%.

Spørger ønsker afklaret, om dette vil medføre, at an-partsombytningen kommer i konflikt med reglerne i aktie-avancebeskatningslovens § 36A.

Det er SKATs opfattelse, at den efterfølgende kapital-forhøjelse, hvorved majoriteten i det erhvervede selskab opgives, ikke er i strid med reglerne i ABL § 36A. Den vil derfor ikke medføre, at skattefriheden for aktieombyt-ningen falder bort.”

Vores kommentar

Der er, som det fremgår, ikke grundlag for at fastsætte et vilkår om, at majoriteten skal bevares i en 3-årig perio-de.

Dette kan tale for at gennemføre en anpartsombytning uden tilladelse, hvis parterne kan leve med restriktioner-ne, herunder udbyttebegrænsningerne.

Vi gør opmærksom på, at hvis driftsselskabet havde solgt anparterne til 3. mand, ville dette salg blive skattepligtigt.

SKM 2008.375 SR

Skatterådet bekræfter, at betingelserne, som angivet i ABL § 36A, stk. 1 og 3, anses for opfyldt i forbindelse med to anpartsombytninger, der påtænkes gennemført af A, hvis D ApS til slut alene laver en kapitaludvidelse på 49,9%, sådan, at A's holdingselskab bevarer den stemme-retlige majoritet i det fælles holdingselskab.

En af de objektive betingelser for at foretage en skatte-fri aktieombytning er, at aktionæren har eller opnår ma-joriteten i det erhvervede selskab. Som det fremgår ovenfor under SKATs indstilling og begrundelse til spørgsmål 1, følger det af praksis, at det flertal, som ek-sisterer hos aktionæren inden ombytningen, som ud-gangspunkt skal bevares efter den skattefri aktieombyt-ning. Hvis D ApS til slut alene laver en kapitaludvidelse på 49,9%, sådan at A's holdingselskab bevarer den stemme-retlige majoritet i det fælles holdingselskab, finder SKAT, at betingelserne i ABL vil være opfyldt. SKAT lægger til grund, at der ikke foreligger en aktionæroverenskomst eller andet aftalegrundlag, der ændrer på den oplyste stemmeretlige majoritet.

SKATs udkast til sagsfremstilling og indstilling til afgørel-se har været sendt til udtalelse hos Skattecenteret. Med hensyn til sagens materielle indhold, udtaler Skattecente-ret, at betydningen af SKM 2008.182 SR kan diskuteres. Men da de faktiske forhold er sammenlignelige med for-holdene i SKM 2007.922 SR er Skattecenter X enig i ind-stillingen til Skatterådet.

56

5. INTERNATIONAL BESKATNING

Lovgivning

Udenlandske virksomheder - anmeldelser mv.

Fra den 1. maj 2008 skal udenlandske virksomheder, der udstationerer medarbejdere i Danmark, indberette oplys-ninger om blandt andet identitet og arbejdsperiode for den enkelte medarbejder.

Det medfører ændringer i forhold til:

1. Momsregistrering af udenlandske virksomheder

2. Indberetning efter skattekontrollovens § 7E af afta-ler med udenlandske bygge- og anlægsvirksomheder.

Ad 1.

For at sikre, at udenlandske virksomheder kun skal rette henvendelse ét sted, er det besluttet, at anmodning om momsregistrering af udenlandske virksomheder fremover skal fremsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (i stedet for Skattecenter Tønder).

Det såkaldte RUT-register (Register over Udenlandske Tjenesteydere) er etableret ved lov nr. 263 af 23. april 2008. Registret drives af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har oplyst nærmere om momsregistrering og indberetning til RUT-registret, jf. nederst.

Ad 2.

Skattekontrollovens § 7E foreskriver, at danske virksom-heder, der har indgået aftale med en udenlandsk virksom-hed om bygge- og anlægsarbejder i Danmark, skal indbe-rette en række oplysninger om aftalen, blandt andet identitet og arbejdets varighed for den enkelte medar-bejder, dvs. i vidt omfang samme oplysninger, som skal fremgå af det nye RUT-register, jf. nedenfor. Skattekon-trollovens § 7E vil blive ophævet i løbet af efteråret 2008.

SKAT vil undlade at håndhæve indberetningspligten, hvor arbejdsperioden påbegyndes den 1. maj 2008 eller senere. SKAT vil snarest offentliggøre et nyhedsbrev til virksom-hederne herom på www.skat.dk.

Ny blanket til momsregistrering og ny registrering af udenlandske virksomheder med udstationerede medarbejdere Fra den 1. maj 2008 skal udenlandske virksomheder bruge en ny blanket ved momsregistrering.

Herudover skal udenlandske virksomheder, som udstatio-nerer medarbejdere i Danmark, indberette en række op-lysninger om virksomheden og dens medarbejdere til Er-hvervs- og Selskabsstyrelsen.

Hvem skal indsende oplysningerne?

Alle udenlandske virksomheder, der leverer varer og tje-nesteydelser i Danmark skal fortsat momsregistrere sig. Herudover har alle virksomheder, der efter den 1. maj 2008 påbegynder leveringen af en tjenesteydelse i Dan-

mark, pligt til at indberette oplysninger om medarbejdere, der udstationeres i forbindelse med den konkrete opgave.

Visse former for kortvarige udstationeringer er undtaget fra anmeldelsespligten. Det gælder ved udstationeringer, der sker som led i levering af et teknisk anlæg eller instal-lation, og hvor udstationeringsperioden er højst 8 kalen-derdage. Dog skal alle registreres, hvis opgaven udføres inden for bygge- og anlægsområdet – også selvom opga-ven går ud på at levere eller installere et teknisk anlæg.

Hvilke oplysninger skal indberettes?

En udenlandsk virksomhed, som udstationerer medarbej-dere i Danmark, skal indberette følgende oplysninger:

1. Den anmeldelsespligtige virksomheds navn og forret-ningsadresse.

2. CVR- eller SE-nummer, hvis dette tidligere er blevet tildelt.

3. Dato for påbegyndelse og afslutning af tjenesteydel-sen.

4. Sted for levering af tjenesteydelsen.

5. Kontaktperson for den anmeldelsespligtige virksom-hed i Danmark.

6. Virksomhedens branchekode.

7. Identiteten af lønmodtagere, som virksomheden ud-stationerer og varigheden af de enkelte medarbejde-res udstationeringsperiode.

Hvordan indberettes oplysningerne?

På www.virk.dk kan man finde den blanket, der skal udfyl-des ved momsregistrering og eventuel udstationering af medarbejdere i Danmark. Den nye blanket skal anvendes af alle udenlandske virksomheder og erstatter den hidti-dige fremgangsmåde ved momsregistrering. Blanketten er udformet på dansk og engelsk.

Den udfyldte og underskrevne blanket skal sendes til: Er-hvervs- og Selskabsstyrelsen, Postboks 622, 0900 Kø-benhavn C.

På sigt vil det blive muligt at indberette nye oplysninger om udstationering direkte på portalen www.virk.dk.

International beskatning

57

Hvornår skal oplysningerne indsendes?

Momsregistrering skal ske senest 8 dage, før arbejdet påbegyndes, mens indberetning om udstationering skal ske senest samtidig med, at arbejdet påbegyndes. Hvis der er ændringer til oplysningerne, skal virksomheden indberette disse senest 8 kalenderdage efter, at ændrin-gerne har virkning.

Manglende anmeldelse

Virksomheder, der ikke rettidigt indsender oplysningerne, kan pålægges en bøde. Det gælder både, hvis virksomhe-den slet ikke indsender oplysningerne, indsender dem for sent (efter opgaven er påbegyndt), eller hvis oplysninger-ne er mangelfulde.

Opsigelse dobbeltbeskatningsoverens-komsterne med Frankrig og Spanien

Lov nr. 85 af 20. februar 2008

Ved lov nr. 85 af 20. februar 2008 fik regeringen bemyn-digelse til at opsige dobbeltbeskatningsoverenskomster-ne med Frankrig og Spanien. Baggrunden var et ønske om genforhandling af landenes beskatningsret til danske pensioner. Den 10. juni 2008 blev bemyndigelsen udnyttet. Det danske ønske om genforhandling af dobbeltbeskat-ningsoverenskomsterne med Frankrig og Spanien for at sikre, at pensioner, hvor indbetalingen har givet skatte-fradrag i Danmark, også udløser dansk skat ved udbeta-ling, havde ikke givet noget resultat.

Loven indeholder overgangsregler vedrørende pension udbetalt fra Danmark til personer hjemmehørende i Spa-nien/Frankrig og vedrørende ejendomsværdiskat for fuldt skattepligtige personer, der er hjemmehørende i Danmark og ejer fast ejendom beliggende i Frankrig.

Konsekvens af opsigelse af dobbeltbeskatnings-overenskomsterne

Opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med-fører, at hvert land pålægger skat efter dets nationale regler.

Selvom dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er opsagt, vil det fortsat være muligt at opnå lempelse efter interne danske lempelsesregler. Her skal nævnes ligningslovens § 33 om creditlempelse samt samme lovs § 33A om ek-semptionslempelse ved ophold i udlandet i mere end 6 måneder.

Ovennævnte lempelsesregler gælder ikke for personer, der har bopæl i Frankrig eller Spanien, og som modtager pension fra Danmark, der beskattes i Danmark. Hvorvidt Frankrig og Spanien har interne lempelsesregler i sådan-ne tilfælde, har vi ikke undersøgt nærmere. Under alle omstændigheder vil den danske skat langt overstige den modsvarende franske eller spanske skat.

Umiddelbart har opsigelsen af dobbeltbeskatningsover-enskomsten betydning på følgende områder:

1. Beskatning af pensioner fra Danmark, der modtages af personer med bopæl i Frankrig eller Spanien

2. Fast ejendom beliggende i Frankrig, der ejes af perso-ner eller selskaber hjemmehørende i Danmark

3. Lempelse for dobbeltbeskatning for indkomst fra Frankrig

4. Udbytte, renter, royalties og kapitalgevinster.

Ad 1 Pension

Opsigelse af overenskomsterne medfører, at personer, som flytter til Frankrig eller Spanien, skal betale dansk skat af deres danske pension.

Personer, som senest den 28. november 2007 var blevet hjemmehørende i Frankrig eller Spanien, og som senest den 31. januar 2008 var begyndt at modtage dansk efter-løn/pension, vil i samme udstrækning som tidligere være fritaget for dansk skat, så længe de forbliver hjemmehø-rende i Frankrig henholdsvis Spanien.

Hvis et ægtepar den 28. november 2007 var hjemmehø-rende i Frankrig eller Spanien, og kun den ene ægtefælle var begyndt at modtage pension senest den 31. januar 2008, fritages også den anden ægtefælle for dansk skat af den efterløn/pension, som vedkommende senere mod-tager.

Ad 2 Fast ejendom i Frankrig

Opsigelse af dobbeltoverenskomsten med Frankrig vil be-tyde, at personer, der ejer fast ejendom i Frankrig, skal betale dansk ejendomsværdiskat eller dansk skat af leje-indtægter fra en ejendom i Frankrig.

Personer, som den 28. november 2007 var fuldt skatte-pligtige og hjemmehørende i Danmark og på dette tids-punkt ejede fast ejendom i Frankrig eller på dette tids-punkt havde indgået bindende aftale om køb af ejendom vil fremover være fritaget for at betale dansk ejendoms-værdiskat af denne ejendom, så længe vedkommende er fuldt skattepligtig til Danmark.

Ad 3 Lempelsesregler i overenskomsten med Frankrig

Den nugældende overenskomst med Frankrig giver ikke Danmark ret til at beskatte indkomst, som hidrører fra en kilde i Frankrig. Der er dog progressionsforbehold.

Efter opsigelsen vil der alene kunne opnås lempelse efter interne danske regler, det vil sige enten creditlempelse efter ligningslovens § 33 eller eksemptionslempelse efter § 33A, hvis betingelserne herfor er opfyldt.

Ad 4 Kildeskat på udbytter, renter, royalty og ka-pitalgevinster

Den gældende franske overenskomst hjemler ikke, at der indeholdes kildeskat. Overenskomsten med Spanien inde-holder som de fleste andre overenskomster en begræn-set beskatningsret til kildestaten.

En beskatning vil, efter at opsigelsen er trådt i kraft, af-hænge af interne regler i de respektive lande.

Dog må moder- datterselskabsdirektivet have forrang frem for intern ret, hvilket får betydning, når modtageren af udbytte er et kvalificeret selskab.

I Danmark skal der indeholdes kildeskat på udbytter, ren-ter og royalties på 28%.

International beskatning

58

Ikrafttræden

Opsigelsen får virkning for indkomst fra 1. januar 2009.

Overgangsreglerne er beskrevet ovenfor i de enkelte af-snit.

Personer, som allerede bor i Frankrig eller Spanien og modtager dansk efterløn/pension, vil dog i vidt omfang ik-ke blive berørt af opsigelsen.

Lov nr. 85 af 20. februar 2008 om bemyndigelse til opsi-gelse af de to overenskomster medfører nemlig, at per-soner, som senest den 28. november 2007 var blevet hjemmehørende i Frankrig eller Spanien, og som senest den 31. januar 2008 var begyndt at modtage dansk efter-løn/pension, vil bevare den nuværende skattemæssige status vedr. udbetaling af efterløn/pension, så længe de forbliver boende i samme land.

Transparente selskaber

Lov nr. 530 af 17. juni 2008

Et af elementerne i L 181 er et indgreb, som skal rette op på de muligheder, som det danske transparenssystem gi-ver udenlandske selskaber, der investerer i Danmark gen-nem K/S’er og lignende.

Førgældende regler

Det var før indgrebet således, at dersom eksempelvis et K/S’ ejere var hjemmehørende i USA, og K/S’et var belig-gende i Danmark, så kunne afkastet af aktiviteterne i vis-se tilfælde undgå beskatning både i Danmark og i USA. Det skyldes, at Danmark som bekendt har et transpa-rensprincip, hvor det ikke er K/S’et, men kommanditister-ne som beskattes af det opnåede afkast. Hvis de om-handlede kommanditister ikke er hjemmehørende i Dan-mark, og hvis aktiviteten ikke anses for at have fast driftssted i Danmark, så kunne Danmark ikke beskatte kommanditisterne. Samtidigt har kommanditister hjem-mehørende i USA mulighed for at vælge, at K/S’et skal opfattes som et selvstændigt skattesubjekt. Som selv-stændigt skattesubjekt vil K/S’et ikke kunne anses for hjemmehørende i USA, hvorfor der ej heller kan gennem-føres beskatning der. Altså skattefrihed for aktiviteten i K/S’et.

Ifølge bemærkningerne til lovforslaget gælder de nævnte forhold eksempelvis afkast fra immaterielle rettigheder.

Ændringerne

Fremover skal K/S’er og andre transparente selskaber anses for selvstændige skattesubjekter i Danmark, hvis K/S’et efter reglerne i ejernes hjemland anses for et selvstændigt skattesubjekt. Det gælder dog kun i det omfang, at mere end 50% af ejerandelene eller mere end 50% af stemmerne tilhører ejere i lande, hvor K/S’et an-ses for et selvstændigt skattesubjekt. Det gælder dog også tilfælde, hvor mere end 50% af ejerandelene eller stemmerne tilhører ejere i lande, som ikke udveksler op-lysninger med Danmark.

Indgrebet er således rettet imod de såkaldte ”check-the-box”-regler. En nærmere beskrivelse af disse regler kan ses i lovforslaget afsnit 2.2.

Omfattet af ændringerne er udover kommanditselskaber også filialer og andre skattemæssigt transparente enhe-der (eksempelvis interessentskaber). De omhandlede en-heder er omfattet, hvis de er indregistreret, har ved-tægtsmæssigt hjemsted eller har ledelsens sæde her i Danmark.

De nye regler

Bliver en filial eller transparent enhed efter reglerne an-set for at være et selskab, skal der ske afståelsesbe-skatning af deltagerne, for så vidt angår de aktiver og passiver, der efter overgangen ikke længere er omfattet af dansk beskatning. Afståelsesbeskatningen fastsættes med afsæt i handelsværdier på overgangstidspunktet.

Aktiver og passiver, som fortsat vil være omfattet af dansk beskatning, indgår ikke i en afståelsesbeskatning.

Ved overgangen ”succederer” selskabet i aktiver og pas-siver, for så vidt angår anskaffelsessummer og –tidspunkter samt i de af deltagerne foretagne af- og nedskrivninger. Er der flere deltagere med forskellige an-skaffelsessummer, vil anskaffelsessummen skulle opgø-res forholdsmæssigt. Ved forskellige anskaffelsestids-punkter skal der på tilsvarende vis foretages en opdeling heraf, ligesom ved forskellige foretagne afskrivninger.

Ved overgangen skal der ikke fastsættes værdier af op-arbejdet goodwill eller andre immaterielle rettigheder.

Videre skal der ikke beregnes fortjeneste udover forskel-len mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunk-tet for inddragelse under dansk beskatning. Denne opgø-relse skal også evt. opgøres forholdsmæssigt.

Inddrages aktiver, der ikke tidligere har været under dansk beskatning, anses disse for anskaffet på det tids-punkt, hvor de enkelte deltagere anskaffede aktivet. Del-tagerne anses ved fastsættelse af foretagne afskrivnin-ger, forud for inddragelse i dansk beskatning, for at have afskrevet maksimalt efter danske regler.

Videre er der fastsat særligere regler for fordringer og gæld, idet disse fastsættes til kursværdier ved overgan-gen, når der er tale om ejere, der er fysiske personer, som ikke ville blive beskattet eller have fradrag for hen-holdsvis avance og tab på dette tidspunkt.

Selskabet vil desuden succedere i en eventuel næringsbe-tragtning, når blot én af deltagerne oprindeligt har er-hvervet aktivet som led i næring. Dog tages der højde for de deltageres andele, som ikke forud for overgangen var omfattet af næring, idet disse andele anses for anskaf-fet til handelsværdier ved overgangen. Det gælder ek-sempelvis aktier ejet over 3 år ved overgangen.

Videre overtager selskabet lagerprincippet vedrørende værdipapirer og anses for at have medregnet gevinst og tab også fra før overgangen.

Udbytter modtaget af deltagerne anses for modtaget af selskabet ved opgørelse af tab efter reglerne i aktie-avancebeskatningsloven § 8, stk. 2 og § 17, stk. 2. Dvs. de tilfælde, hvor tabsfradrag efter de to bestemmelser i ak-tieavancebeskatningslovens begrænses af modtagne

International beskatning

59

skattefri udbytter, også gælder for udbytter modtaget af deltagerne.

Endvidere overtager selskabet deltagernes uudnyttede underskud til fremførsel efter ligningsloven § 15, samt kildeartsbegrænsede tab efter ABL § 8, stk. 3 (dvs. tab på aktier ejet under 3 år), KGL § 31, stk. 3 (dvs. tab på fi-nansielle kontrakter) og ejendomsavancebeskatningsloven § 6, stk. 4 (dvs. tab på fast ejendom uden for næring). Det gælder dog alene underskud og tab, der stammer fra del-tagernes aktiviteter i en transparent enhed eller filial, og gælder således ikke særunderskud eller - tab.

Hvis ingen af deltagerne er skattepligtige til Danmark, vil der ikke blive udløst beskatning ved overgangen. Er en el-ler flere deltagere skattepligtige til Danmark, enten som følge af fast driftssted eller er hjemmehørende her, vil overgangen udløse den nævnte beskatning.

Afstås ejerandelene i selskabet, skal ejerne anses for at have solgt aktier i selskabet og skal beskattes efter reg-lerne i aktieavancebeskatningsloven. Anskaffelsessum-men ansættes til den skattemæssige værdi af deltager-nes aktiver og passiver, mens anskaffelsestidspunktet anses for overgangstidspunktet. Dette minder om reg-lerne ved skattefri virksomhedsomdannelse.

Udlodder selskabet midler til deltagerne, anses dette for udbytte.

Ophører selskabet med at være omfattet af reglerne, skal selskabet anses for likvideret.

Særligt om venturefonde

Regeringen ønsker at tiltrække den sædvanligvis risikovil-lige kapital fra disse venturefonde. Der indføres derfor undtagelsesbestemmelser fra de nævnte ændringer ovenfor for sådanne kollektive investeringsenheder (ven-turefonde).

Ikrafttræden

De ændrede regler har virkning for indkomstår, der påbe-gyndes den 15. april 2008 eller senere.

Hvis ejere af en filial eller transparent enhed foretager et valg efter udenlandske regler, gælder de nye regler også for indkomstår påbegyndt før 15. april 2008, når valget træffes den 15. april 2008 eller senere. Dog gælder reg-lerne kun for indkomst fra og med den 15. april 2008 og fremover.

Justeringer vedr. ligningsloven § 5G

Denne bestemmelse skal forhindre, at den samme udgift kan udløse fradrag både i udlandet og i Danmark hos kon-cernforbundne selskaber. Koncerndefinitionen i bestem-melsen er nu ændret således, at denne er i overens-stemmelse med koncerndefinitionen i skattekontrolloven § 3B i stedet for tidligere efter kursgevinstloven § 4, stk. 2. Dermed dækkes også forhold af, hvor der udøves be-stemmende indflydelse via en transparent enhed (eksem-pelvis et K/S).

Udenlandske forskere m.fl.

Lov nr. 532 af 17. juni 2008

Udenlandske forskere og visse højtlønnede medarbejdere kan vælge en endelig skat på 25% (efter AM-bidrag eller udenlandske sociale bidrag) af deres kontante lønind-komst (og fri bil) i op til 36 måneder som alternativ til de almindelige progressive danske skattesatser.

Ændringerne har virkning dagen efter bekendtgørelse af lovændringen i Lovtidende. Personer, der er omfattet af 25%-beskatning på tidspunktet for vedtagelse, kan dog vælge at omgøre beskatningen til 33% med tilbagevirken-de kraft for hele perioden.

Ved lovændringen er der gennemført følgende:

Valg mellem skat på 33% i 60 måneder eller 25% i 36 måneder

Der bliver mulighed for at vælge mellem beskatning på 33% i 60 måneder i stedet for 25% i 36 måneder.

Valget mellem 33% og 25% er som udgangspunkt endeligt og skal foretages senest ved fristen for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvor den specielle skat-teordning første gang vælges.

Valget kan dog omgøres én gang, hvilket skal ske inden for de første 36 måneder, hvor ordningen anvendes.

I tilfælde af, at en medarbejder vælger 33%-skatten på et senere tidspunkt, vil arbejdsgiver i perioden indtil den-ne dato have indeholdt for lidt skat. I denne situation vil arbejdsgiver dog anses for at have overholdt sin indehol-delsesforpligtelse.

Begrænset skattepligtige kan anvende ordningen

Ordningen udvides til også at gælde personer, der ind-træder i begrænset skattepligt i forbindelse med indgå-else af et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver.

For udenlandske forskere kan arbejde i Danmark som gæ-steundervisere og -forskere i en begrænset periode, uden at dette i sig selv diskvalificerer for anvendelse af den specielle skatteordning.

Minimumsvederlagskravet

For at anvende ordningen skal minimumsvederlaget over-holdes hver måned uden undtagelse i kraft af den faktisk afregnede løn.

Efter de nye regler skal det derimod vurderes, om med-arbejderen i kraft af sin ansættelseskontrakt er beretti-get til en løn, der gennemsnitligt og vurderet for hvert kalenderår mindst svarer til det fastsatte minimumve-derlag. En løbende bonusordning kan derfor medregnes.

Kravet om mindst to tredjedeles arbejde i Dan-mark ophæves

Det har hidtil været en betingelse for anvendelse af den specielle skatteordning, at arbejdet udføres i Danmark. Kravet blev i praksis administreret således, at mindst to tredjedele af arbejdet skulle udføres i Danmark. Denne praksis foreslås nu ophævet.

International beskatning

60

Der er dog indført nye objektive regler: Medarbejdere, der efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og som be-skattes efter § 48F, må ikke arbejde i udlandet i et om-fang eller under omstændigheder, hvor beskatningsret-ten overgår til udlandet efter en dobbeltbeskatnings-overenskomst.

Samme begrænsning på omfang af arbejde i udlandet rammer ikke begrænset skattepligtige (eller fuldt skat-tepligtige, der er hjemmehørende i udlandet).

Det præciseres, at en medarbejder beskattet med 25% eller 33% ikke samtidig kan opnå halv lempelse i skatten efter ligningslovens § 33A, stk. 3, i tilfælde af udlandsop-hold, der overstiger seks måneder, uden at beskatnings-retten overgår til udlandet.

Betingelsen om, at medarbejderen ikke tidligere må have været udsendt

Skatteordningen kan kun anvendes af personer, der re-krutteres fra udlandet. De nugældende regler medfører, at den skattepligtige ikke forud for ansættelsen må have været udsendt fra Danmark til tjeneste i udlandet som ansat inden for den koncern, der søger at rekruttere medarbejderen til Danmark. I praksis har dette givet an-ledning til usikkerhed.

Efter de nye regler kan en medarbejder, der tidligere har været skattepligtig til Danmark og ansat hos den rekrut-terende virksomhed inden for en periode på tre år før og et år efter ophøret af skattepligt til Danmark, ikke opnå beskatning med 25% eller 33%.

Det anføres nu positivt, at en medarbejder, der tidligere har været udsendt fra Danmark til udlandet af den dan-ske rekrutterende virksomhed, dog ikke er diskvalificeret, når blot der ikke har bestået et ansættelsesforhold mel-lem den rekrutterende virksomhed og medarbejderen i tre år forud for ansættelsen i Danmark under den speci-elle skatteordning. Tidligere var perioden fem år.

Udskudte renteudgifter m.v. og tab efter kursge-vinstloven

Der er krav om fordeling af renteudgifter m.v. og tab ef-ter kursgevinstloven over den periode, som lånet vedrø-rer, uanset at renter m.v. af et lån optaget i en periode med beskatning efter den specielle skatteordning først måtte forfalde efter udløbet af perioden med den speci-elle skat.

EU-tilpasning m.v.

Lov nr. 335 af 7. maj 2008

I sidste udgave af Aktuel Skat har vi omtalt lovforslaget L 31. Størstedelen af lovforslaget er nu vedtaget. Enkelte punkter er dog gledet ud.

1. Nedsættelse af skatten på udbytte, renter og royalty til modtagere i udlandet

2. Indførelse af fraflytterbeskatning vedrørende beta-lingsrettigheder, mælkekvoter m.v.

3. Ændringer af sambeskatningsreglerne i forbindelse med konkurs.

Ad 1 Skat på udbytte til udlandet

Skatten på udbytte fra danske selskaber til udenlandske personer og selskaber udgør i dag som udgangspunkt 28%. Loven nedsætter skatten til 15%, såfremt den udenlandske modtager (sammen med koncernforbundne parter) ejer mindre end 10% af det udbyttemodtagende selskab, og modtageren er hjemmehørende i et land, der udveksler oplysninger med Danmark. Skatten kan fortsat nedsættes/bortfalde efter EU's moder-/ dattersel-skabsdirektiv eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Nedsættelsen gælder udlodninger, der foretages den 1. april 2008 og senere.

Skat på renter og royalty til udlandet

Rentebetalinger til visse udenlandske koncernforbundne selskaber (i skattelylande) beskattes i dag med 30%. Lo-ven nedsætter beskatningen til 25%.

Royaltybetalinger til et udenlandsk selskab eller en person beskattes i dag med 30%. Loven nedsætter beskatningen til 25%.

Skatten på renter og royalty kan fortsat nedsæt-tes/bortfalde efter EU's rente-/royaltydirektiv eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Nedsættelserne gælder betalinger, der er foretaget den 1. april 2008 og senere.

Ad 2 Fraflytterbeskatning vedrørende mælkekvo-ter m.v.

Der indføres regler om til- og fraflytterbeskatning for betalingsrettigheder, mælkekvoter og leveringsrettighe-der for sukkerroer.

Der var ikke forud for disse ændringer særlige regler gældende for til- eller fraflytterbeskatning af betalings-rettigheder, mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer ved flytning til eller fra Danmark.

Der er med ændringerne indført sådan hjemmel – ikraft-trædelse pr. 5. december 2007.

Ad 3 Ændring af sambeskatningsregler i forbin-delse med konkurs

Formålet med de nye regler er at sikre, at et udenlandsk selskab, der går konkurs, ikke kan medtages i en dansk in-ternational sambeskatning fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges.

International beskatning

61

Landsskatteretten har i et konkret tilfælde, jf. SKM 2007.419 LSR, tilladt sambeskatning mellem et dansk mo-derselskab og et fransk datterselskab i det år, hvor det franske datterselskab gik konkurs. Konkursdekret blev afsagt af en fransk ret og behandles efter franske kon-kursregler.

Den konkrete kendelse vedrørte sambeskatningsreglerne før ændringerne i 2005, hvor der bl.a. indførtes særlige regler for sambeskatning med udenlandske selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31A. Situationen kan imidlertid også opstå i relation til de gældende regler om internati-onal sambeskatning. Når konkursskattelovens § 4, stk. 3, kun gælder for konkurser, der behandles efter konkurs-reglerne i de nordiske lande, vil et selskab uden for Nor-den under dansk international sambeskatning ikke udgå af sambeskatningen fra begyndelsen af konkursåret.

Skærpelse af fraflytterbeskatningen af aktier

LF 187 af 30. maj 2008 – ej vedtaget

Skatteministeren har fremsat et lovforslag, der lægger op til en betydelig skærpelse af reglerne om fraflytnings-skat på aktier.

Nugældende regler om fraflytterbeskatning

Flytter en person fra Danmark, anses de aktier, som per-sonen ejer, på fraflytningstidspunktet for solgt.

Der beregnes en skat af nettoavancen opgjort på grund-lag af anskaffelsessummen og aktiernes værdi på fra-flytningstidspunktet.

Der gives henstand med betaling af den beregnede skat.

Hvis der sælges aktier omfattet af fraflytterbeskatnin-gen, mens aktionæren er bosiddende i udlandet, har akti-onæren adgang til at få omberegnet skatten på grundlag af den faktiske afståelsessum. Dette vil være interes-sant, hvis den faktiske afståelsessum er lavere end vær-dien på fraflytningstidspunktet.

Flytter aktionæren tilbage til Danmark, bortfalder den beregnede fraflytterskat for de aktier, som aktionæren stadig ejer ved tilbageflytningen. Aktierne får tillagt de-res oprindelige anskaffelsessum.

Hvis aktionæren fra fraflytningen til en omberegning eller tilbageflytning har modtaget udbytte, vil dette have på-virket aktiernes værdi i nedadgående retning. Udbytteud-lodninger nedsætter en ellers opnået gevinst. Det vil sige, at som fraflytterreglerne er udformet i dag, er det mu-ligt at undgå en beskatning på dansk niveau af gevinst optjent, mens man har været skattepligtig til Danmark.

Hidtil har det således været muligt for en person at flyt-te til et land med en lav beskatning af udbytter, f.eks. Schweiz. Personen udlodder herefter udbytte fra sit sel-skab, indtil selskabet er tømt.

Herefter kan han enten sælge aktierne og bede om om-beregning eller flytte tilbage til Danmark og sælge aktier-ne.

Foreslåede ændringer

Der er foreslået følgende ændringer:

• Det bliver ikke længere muligt at omberegne den ved fraflytningen beregnede skat, hvis et senere salg medfører en lavere fortjeneste

• Fraflytterskatten bortfalder ikke længere i forbindel-se med tilbageflytning til Danmark

• Muligheden for at opnå henstand med beskatningen opretholdes, men fremover dog betinget af rettidig indsendelse af en beholdningsoversigt ved flytningen og årlig indsendelse af selvangivelse til SKAT, uanset om personen er skattepligtig til Danmark. Sidstnævn-te selvangivelse skal indeholde den til enhver tid væ-rende henstandssaldo.

Henstand ophører fremover ikke alene ved salg og død, men også ved modtagelse af udbytter fra aktier og lån fra selskaber, hvis aktier er omfattet af fraflytningsskat, salg til udstedende selskab og ved udlodninger og disposi-tioner, der potentielt kan påvirke kursværdien på de akti-er, der er omfattet af fraflytningsskat.

Fraflytter en person således Danmark, vil aktier mv. blive anset for afstået til handelsværdien, og aktieavance-skatten skal som udgangspunkt betales straks.

Der er dog mulighed for at anmode om henstand. Dette forudsætter, at visse regler overholdes.

Mulighed for henstand med skatten

Der opgøres en henstandssaldo ved fraflytningen. Der skal indsendes selvangivelse hvert år, dvs. for aktiebe-holdningen og dels for henstandssaldoen.

Henstandssaldoen opgøres efter følgende principper:

Begyndelsessaldoen er den beregnede skat ved fraflyt-ning, dvs. henstandsbeløbet. Der kan dog ikke gives hen-stand for aktier, der lagerbeskattes.

Det er en betingelse, at der indgives rettidig selvangivelse for fraflytningsåret.

Henstandsbeløbet forfalder i takt med, at der kan bereg-nes en teknisk dansk skat efter de almindelige regler ved modtagelse af vederlag fra salg af aktier, udbytteudlod-ninger til lav beskatning samt ved andre udlodninger og dispositioner, der potentielt kan påvirke aktiernes værdi i nedadgående retning, og endelig ved optagelse af lån i selskabet. Der gives fradrag for betalte skatter mv. i Danmark og udlandet.

Udlån til nærtstående vil blive anset for en disposition, der udløser betaling af et tilsvarende henstandsbeløb.

Ved salg af aktier med tab vil der også ske en nedsættel-se af henstandssaldoen. Nedsættelsen svarer til den be-regnede danske skat reduceret med eventuel udenlandsk skatteværdi.

Den resterende henstandssaldo forfalder ved skatte-yders død eller ved afståelse af den sidste aktie mv., der begrunder henstand.

International beskatning

62

Tilsvarende ved manglende indsendelse af beholdings-oversigt eller selvangivelse af henstandssaldo.

Ved fraflytning til lande uden for EU stilles der krav om sikkerhedsstillelse.

Hvem er omfattet af fraflytterskatten?

Der gælder følgende regler for fraflytningsskatten:

Reglerne om fraflytningsskat skal fremover kun gælde for personer, der ejer aktier m.v., hvis samlede kursværdi overstiger DKK 100.000 på fraflytningstidspunktet.

Fraflytningsbeskatning gælder som hidtil kun for perso-ner, der på fraflytningstidspunktet har været skatteplig-tig til Danmark i mindst 7 år inden for de seneste 10 år forud for skattepligtsophøret.

For aktier m.v., der beskattes efter lagerprincippet, kan der ikke gives henstand.

Betales fraflytterskatten ved udrejsen, er skatten ende-lig, og der kan ikke ske omberegning eller opnås credit for udenlandsk betalt skat. Dermed kan der ske beskatning af en avance, der aldrig realiseres, dvs. en reel skattebeta-ling af en fiktiv avance optjent under dansk skattepligt.

Ved tilbageflytning til Danmark med aktierne i behold bortfalder fraflytningsskatten ikke.

Der beregnes en indgangsværdi på aktierne.

Ikrafttræden

Der er fastsat vidtrækkende regler for ikrafttræden:

Adgangen til omberegning ophæves for alle salg af aktier, der sker efter 30. maj 2008.

Dette gælder også for omberegning af betalt fraflyt-ningsskat forud for fremsættelsestidspunktet.

For personer, der er fraflyttet forud for 30. maj 2008, betinges adgangen til fortsat henstand af, at der senest 1. juli 2009 indsendes en oversigt over beholdningen af aktier, der er omfattet af henstanden, og som fortsat er ejet 30. maj 2008.

Beholdningsoversigten skal indgives til SKAT senest den 1. juli 2009. Henstandssaldoen i den forbindelse er det henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008. Hvis be-holdningsoversigten m.v. ikke indgives rettidigt, bortfal-der henstanden, og henstandsbeløbet forfalder til beta-ling.

Personer, der på fraflytningstidspunktet havde en aktie-beholdning med en kursværdi under DKK 100.000, er und-taget fra dette krav, og henstandsbeløbet bortfalder.

Reglerne finder anvendelse for såvel kommende fraflyt-tere, som de skatteydere, der allerede er fraflyttede, og som har indrettet sig efter de gamle regler.

Lovforslaget blev ikke vedtaget inden Folketingets som-merferie. Der kan derfor ske ændringer i de foreslåede regler på baggrund af indkomne høringssvar.

International beskatning

63

Praksis

Skattefri aktieombytning uden tilladelse – Jersey selskab

SKM 2008.95 SR

Skatterådet har bekræftet, at et Jersey Private Compa-ny Limited by Shares svarer til et dansk aktie- eller an-partsselskab, hvorved selskabet er kvalificeret til at del-tage i en skattefri aktieombytning uden tilladelse fra SKAT.

Skatteyder ejer og kontrollerer samtlige anparter i A ApS, der driver virksomhed med konsulentvirksomhed.

Skatteyder overvejer eventuelt at flytte til udlandet in-den for en overskuelig årrække. Som følge heraf ønsker skatteyder allerede på nuværende tidspunkt at overføre ejerskabet til A ApS til et selskab, som er hjemmehørende på Jersey.

Dette selskab påtænkes at være et "Jersey Private Company Limited by Shares". Et sådant selskab er bl.a. karakteriseret ved følgende:

• Selskabets deltagere hæfter begrænset med ind-skuddet

• Der skal udarbejdes stiftelsesdokument og vedtæg-ter

• Der er mulighed for at udvide deltagerkredsen, og ak-tierne er omsættelige

• Ved selskabets ophør skal der udpeges en likvidator, der skal sørge for, at kreditorer ved selskabets likvi-dation bliver betalt, samt at egenkapitalen mellem selskabets deltagere deles på baggrund af indskud-det

• Selskabet skal have et registreret kontor på Jersey og altid anvende selskabsnavnet ved brug af brevpa-pir mv.

• Selskabet skal foretage årlige indberetninger til myn-dighederne, føre aktiebog og føre protokol ved besty-relsesmøder og generalforsamlinger

• For så vidt angår personer, skal selskabet have mini-mum en direktør, der ifølge Jersey-lovgivning er på-lagt at handle ærligt og troværdigt i selskabets inte-resse. Endvidere skal selskabet have en revisor eller en advokat (Secretary).

Som led i den påtænkte aktieombytning, hvor skatteyder indskyder samtlige sine (og dermed samtlige udstedte anparter) i A ApS, vil skatteyder blive vederlagt med nye aktier i det erhvervende selskab på Jersey. Der er ikke (og det er ikke hensigten, at der efterfølgende vil komme) an-dre aktionærer i det erhvervende selskab.

Skat udtalte

Muligheden for at foretage en skattefri aktieombytning uden tilladelse efter den nye aktieavancebeskatningslov § 36A tilkommer de selskaber, som efter de eksisterende

regler i aktieavancebeskatningslovens § 36 kan deltage i en skattefri aktieombytning mod en tilladelse.

Ligesom i aktieavancebeskatningsloven § 36, stk. 1, henvi-ser § 36A, stk. 1, til det oprindelige fusionsskattedirektiv, direktiv 90/434/EØF med senere ændringer. Selskaber, som svarer til aktie- og anpartsselskaber, men som er hjemmehørende i lande uden for EU, er tilsvarende om-fattet.

Jersey er ikke medlem af EU.

Det er SKATs opfattelse, at et Jersey Private Company Limited by Shares svarer til et dansk aktie- eller anparts-selskab, hvorved selskabet er kvalificeret til at deltage i en skattefri aktieombytning, jf. aktieavancebeskatnings-lov § 36A, stk. 1.

SKAT lægger i sin vurdering afgørende vægt på følgende forhold:

• Der er tale om et selskab med begrænset hæftelse

• Selskabet har selvstændige vedtægter

• Der er mulighed for udvidelse af deltagerkredsen (ak-tierne er omsættelige), og

• Der er krav om likvidator ved opløsning/ophør, herun-der krav om deling af egenkapital efter indskud.

Med henvisning til at det erhvervende selskab (Jersey Pri-vate Company Limited by Shares) ved ombytningen opnår flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab (A ApS), er det SKATs opfattelse, at den påtænkte aktieombyt-ning kan gennemføres skattefrit efter aktieavancebe-skatningslovens § 36A.

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.

Vores kommentar

Det er en betingelse for at opnå tilladelse til skattefri ak-tieombytning, eller til at foretage aktieombytning, at beg-ge selskaber er omfattet af begrebet selskab i henhold til fusionsdirektivet. Det er imidlertid ikke en betingelse, at selskaberne er hjemmehørende i EU. Betingelsen gælder, hvor selskabet erhverver flertallet af stemmerettighe-derne i det erhvervede selskab.

Hvis selskabet erhverver alle aktierne i det modtagende selskab, er det ikke en betingelse, at selskabet er omfat-

International beskatning

64

tet af begrebet selskab, når blot aktier-ne/værdipapirerne er omfattet af aktieavancebeskat-ningsloven.

Spaltning af udenlandsk selskab – danske aktionærer

SKM 2008.92 SKAT

I forbindelse med spaltning af det norske selskab Norsk Hydro ASA, hvorved selskabet overdrog samtlige aktiver og passiver vedrørende Norsk Hydros petroleumsvirk-somhed til Statoil ASA, ansøgte danske aktionærer i det indskydende selskab om, at den skattemæssige behand-ling skete som anført i fusionsskattelovens § 15b, stk. 4.

SKAT imødekom anmodningen, idet det vurderedes, at den i Norge gennemførte omstrukturering havde så væ-sentlige lighedspunkter med en skattefri spaltning af danske selskaber, jf. fusionsskattelovens § 15a, at de danske successionsregler kunne finde anvendelse.

Baggrund

To danske aktionærer, Selskab 1 A/S og Selskab 2 A/S, var aktionærer i det norske børsnoterede selskab Norsk Hydro ASA. Norsk Hydro ASA havde overført sine olieakti-viteter til det ligeledes børsnoterede norske selskab Statoil ASA. Som vederlag var der for hver aktie i Norsk Hydro modtaget aktier i Statoil ASA. Statoil ASA havde samtidig ændret navn til StatoilHydro ASA.

I forbindelse med erhvervelse af de nye aktier i Statoil-Hydro ASA ønskede de to selskaber, Selskab 1 A/S og Sel-skab 2 A/S, bestemmelserne i fusionsskattelovens § 15a og § 15b anvendt (successionsreglerne).

Der var sket en spaltning af Norsk Hydro i olieaktivitet og aluminiumsaktivitet samt herefter en sammenslutning af olieaktiviteten med Statoil pr. 1. januar 2007.

Sammenlægningen indebar en sammenlægning af Hydros Petroleumsvirksomhed med Statoil til en koncern. Hydros Petroleumsvirksomhed omfattede alle ejendele, rettighe-der og forpligtelser, som helt eller i det væsentligste knyttede sig til Hydro koncernens virksomheder inden for udvinding, transport, videreforædling og salg samt forsk-ning og udvikling, knyttet til olie og gas, herunder alle akti-er og andele, som Hydro ejede i selskaber med sådan virk-somhed.

Sammenlægningen forudsatte en deling af moderselska-bet Hydro. Som led i sammenlægningen ville der skulle ske en overførsel af ejerinteresser i en række selskaber, som ville indgå i det sammenlagte selskabs koncernstruktur samt en overførsel af ejerinteresser i enkelte andre sel-skaber.

Sammenlægningen skulle herefter gennemføres ved, at Hydro Petroleumsvirksomhed "fisjoneres ut av" Hydro med Statoil som overtagende selskab. Hydros aktionærer ville få vederlag i form af aktier i det sammenlagte sel-skab.

Den tilbageværende del af moderselskabet Hydro og ejer-interesserne i de selskaber, som ikke omfattedes af sammenlægningen ("Hydro-selskaberne"), ville blive vide-reført af Hydro koncernens øvrige virksomhed.

Ved gennemførelse af sammenlægningen ville alle ejende-le, rettigheder og forpligtelser, som indgik i Hydros Pe-troleumsvirksomhed, blive overført til Statoil. Denne overførsel ville finde sted gennem en nedsættelse af ak-tiekapitalen i Hydro ved reduktion af aktiernes pålydende.

Samtidig ville der ske en forhøjelse af aktiekapitalen i Statoil ved udstedelse af nye aktier som vederlag til Hy-dros aktionærer, sådan at de for hver aktie, de ejede i Hydro, ville modtage aktier i Det sammenlagte selskab. Der skulle ikke udstedes vederlagsaktier for Hydros egne aktier.

Vores kommentarer

Ved spaltning af et udenlandsk selskab har aktionærerne således tilsvarende krav på at blive behandlet efter fusi-onsskatteloven, forudsat at den i udlandet gennemførte spaltning er sammenlignelig med det danske spaltnings-begreb.

Svensk ”fastighedsavgift”

Svenskerne har ændret deres ejendomsbeskatning, såle-des at der fra og med 2008 skal betales ”fastighedsav-gift” på SEK 6.000 årligt for et parcelhus (dog maks. 0,75% af ejendomsvurderingen) og SEK 1.200 årligt for en ejerlejlighed (dog maks. 0,4% af ejendomsvurderingen).

SKAT har i SKM 2008.319 SKAT slået fast, at disse ”afgif-ter” ikke kan lempes i dansk ejendomsværdiskat, idet der ikke kan ske sidestillelse.

Er ejendomsværdiskat på udenlandske sommerhuse for høj?

EF-domstolen har den 17. januar 2008 afsagt dom i en tysk sag om arveafgift på ejendomme (Jäger-dommen). Ifølge dommen har der i Tysklands arveafgiftssystem væ-ret et diskriminerende element i forhold til kapitalens frie bevægelighed inden for EU.

I Tyskland har der været en højere arveafgift på ejen-domme beliggende uden for Tyskland, frem for på ejen-domme beliggende i Tyskland. Dette er af EF-domstolen blevet betragtet som en hindring for kapitalens frie be-vægelighed.

I Danmark betales som bekendt ejendomsværdiskat af ejendomsvurderingen. Dette gælder, uanset om den faste ejendom er beliggende i udlandet.

Imidlertid er vurderingssystemet i Danmark unikt og fin-des ikke lignende i andre lande. Når der ikke er et lignende vurderingssystem i det pågældende land, hvor ejendom-men er beliggende, skal man som bekendt benytte han-delsværdien.

I 2002 blev der indført skattestop i Danmark. Skatte-stoppet gælder udelukkende ejendomme i Danmark, hvor-for ejendomsværdiskatten maksimalt kan beregnes i for-hold til vurderingen for 2001 tillagt 5% eller vurderingen for 2002.

Hvis man i dag køber (eller opfører nyt) hus i Danmark, skal ejendomsværdiskatten betales i henhold til et af ovenstående grundlag. For nyopførte huse foretages der derfor en historisk vurdering af Vurderingsmyndigheden,

International beskatning

65

hvor der bliver fastsat et historisk beregningsgrundlag for 2002.

For udenlandske ejendomme anvendes den faktiske han-delsværdi, mens der ikke på samme vis fastsættes histo-riske værdier. Derfor bliver der – alt andet lige – en høje-re beskatning af en udenlandsk ejendom frem for en dansk ejendom. Dette opfattes af flere som værende di-skriminerede og i strid med kapitalens frie bevægelighed.

Dommen har været ventet – der forventes derfor en re-aktion fra SKAT/ministeren. Det er dog uvist, hvad konse-kvenserne vil blive, men vi følger debatten og udviklingen tæt og melder ud, så snart der er noget mere konkret.

Overskud fra fast driftssted i udlandet – skyggesambeskatning SKM 2008.79 SR

Skatterådet blev i en konkret sag spurgt, om løbende overskud i en filial (fast driftssted) i Y-land, som påtæn-kes oprettet og ejet af A Ltd, der er beliggende i X-land., skulle medregnes ved opgørelsen af B A/S' skattepligtige indkomst efter reglerne om skyggesambeskatning.

Skatterådet bekræftede, at filialens indkomst skulle medregnes, dvs. at territorialprincippet (nye regler) ikke kan overføres til de tidligere gældende regler (globalind-komstprincippet). Det er således ikke muligt at undgå skyggesambeskatningen ved at overføre datterselska-bets virksomhed til en filial i et tredjeland.

Baggrund

A Ltd. i X-land indgik tidligere i sambeskatning med B A/S. A Ltd. udtrådte af sambeskatningen med virkning fra og med indkomståret 2005. I den forbindelse blev der op-gjort en genbeskatningssaldo for datterselskabet i X-land.

Denne skyggesambeskatning indebærer, at i det omfang, der opstår overskud i A Ltd., beliggende i X-land, medfø-rer dette en løbende genbeskatning.

Spørgsmålet i denne sag var, om overskud fra A Ltd.’s fi-lial i Y-land skulle medregnes ved A Ltd’s indkomst og dermed også i genbeskatningen, eller om territorialprin-cippet i de nye regler medførte, at dette overskud ikke skulle medregnes.

SKAT indstillede, at overskud fra det faste driftssted skulle indgå i skyggesambeskatningen. Som begrundelse har SKAT anført, at territorialprincippet kun gælder for sambeskatning mv. efter de nye regler. Efter de tidligere gældende regler om sambeskatning med et udenlandsk selskab skulle indkomsten i dette selskabs faste drifts-steder i andre lande også medtages under dansk beskat-ning, hvorfor filialens indkomst derfor skulle medregnes i relation til skyggesambeskatningen. Skatterådet tiltrådte dette synspunkt.

Vores kommentarer

Afgørelsen præciserer praksis for tidligere sambeskat-ninger, dvs. hvorledes tidligere sambeskattede dattersel-skaber skal opgøre den skattepligtige indkomst efter overgangsreglerne for skyggesambeskatning. Afgørelsen

har ikke nogen betydning for gældende regler for tvungen eller international sambeskatning.

Beskatning ved udlandsarbejde – lig-ningslovens § 33A

SKM 2008.427 SR

Efter ligningslovens § 33A er lønindkomst erhvervet ved arbejde i udlandet under visse betingelser fritaget for beskatning i Danmark. Skattefritagelsen udgør den del af den samlede skat, der falder på den udenlandske ind-komst.

For at være berettiget til denne skattefritagelse skal ud-landsopholdet strække sig over mindst 6 kalendermåne-der, og medarbejderen må i de 6 måneder kun være i Danmark for at holde ferie eller lignende i 42 dage.

Under opholdet i Danmark må der tillige udføres nødven-digt arbejde med direkte forbindelse til udlandsopholdet, uden at opholdet i udlandet anses for afbrudt. De 42 da-ge, hvor det er tilladt at være i Danmark, skal være op-fyldt inden for enhver 6-måneders periode. Ferieophold mv. i Danmark som afslutning på et udlandsophold med-regnes ikke i udlandsopholdet, som derfor anses for af-brudt ved påbegyndelsen af det ferieophold mv., hvorun-der de 42 dage overskrides. Ferieophold i udlandet, som afslutning på opholdet i udlandet, medregnes derimod til perioden i udlandet.

Sagens baggrund

En medarbejder forespurgte Skatterådet, om han selv kunne placere den lempelsesberettigede periode (6 må-neder) på et vilkårligt tidspunkt under et udlandsophold.

Skatteyder havde været i udlandet siden 9. august 2006.

I perioden 27. juli til 8. august 2007 havde han været hjemme i Danmark.

Han rejste ud igen den 9. august 2007.

Han spurgte, om han kunne placere en ny lempelsesberet-tiget periode fra 29. august 2007.

Det var Skatterådets opfattelse, at det ”fremgår af lov-bestemmelsen, hvornår udlandsopholdet begynder, og hvornår det afbrydes, og der er derfor ikke hjemmel til, at skatteyderen selv placerer den lempelsesberettigede pe-riode på et vilkårligt tidspunkt under udlandsopholdet”. Lempelsesperioden starter således ved begyndelsen af udlandsopholdet og afbrydes, når betingelserne for reg-lens anvendelse ikke længere er opfyldt, f.eks. fordi 42-dages-reglen overskrides.

Vores kommentar

Afgørelsen synes ikke helt at være i overensstemmelse med hidtidig praksis på området. Vi har hidtil fortolket ”enhver 6-måneders periode” således, at skatteyder kun-ne vælge at regne perioden fra et hvilket som helst tids-punkt, hvor han forlader Danmark. Hvis de første perio-der i udlandet har været af kortere varighed, afbrudt af ophold af længere varighed i Danmark, har det været sædvanligt at regne periode fra det tidspunkt, hvor den egentlige udstationering påbegyndte.

International beskatning

66

Afgørelsen må imidlertid tages til efterretning. Det er derfor vigtigt, at hvis skatteyder i perioder er så længe i Danmark, at der er risiko for, at 42-dages-reglen vil overskrides senere hen, vil det være en fordel at sørge for at afbryde udlandsopholdet på anden vis.

Udlandsopholdet er afbrudt i følgende tilfælde:

• Når opholdet i Danmark allerede har været længere end 42 dage

• Hvis der udføres arbejde i Danmark.

Eksempel

Hvis skatteyder tager til udlandet i en uge for at blive in-troduceret til den nye arbejdsplads, og efterfølgende kommer til Danmark i en måned, hvor han holder ferie, kunne det overvejes at sørge for, at der bliver udført ar-bejde i Danmark i denne periode. I modsat fald er der en nærliggende risiko for, at udlandsopholdet tæller fra det tidspunkt, hvor han var ude første gang. I så fald er der kun 12 feriedage tilbage i de efterfølgende 5 måneder.

67

6. MOMS OG LØNSUM

Lovgivning Nye moms- og skatteregler for gulplade-biler

Et bredt flertal i Folketinget blev den 4. april 2008 enige om en aftale, der havde til hensigt at indføre mere smidi-ge regler for virksomheders og deres ansattes anvendel-se af gulpladebiler.

Aftalen vedrører kun varebiler med tilladt totalvægt på højst 3 tons. Moms- og skattereglerne for varebiler over 3 tons er uændrede.

Nye regler for virksomheders anvendelse af vare-biler

Følgende kørsel i varebiler med tilladt totalvægt på højst 3 ton, hvor der er fratrukket moms ved anskaffelsen, er nu også tilladt:

• Kørsel mellem hjem og arbejde i specialindrettede kø-retøjer

• I tilknytning til kørsel mellem hjem og arbejde i special-indrettede køretøjer kan der foretages svinkeærinder på op til 1.000 km/år (dvs. inden for 12 på hinanden følgende måneder), som for eksempel at afleve-re/hente børn eller handle. Små svinkeærinder, der ik-ke afviger mere end højst et par hundrede meter fra den erhvervsbetingede kørselsrute medregnes ikke til de 1.000 km/år

• Undtagelsesvis kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gange om året (dvs. inden for 12 på hinanden føl-gende måneder), når bilen den efterfølgende dag skal anvendes erhvervsmæssigt, f.eks. til kørsel til et mø-de, et kursussted eller en lufthavn med henblik på vi-deretransport til møde mv. Det gælder også kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gange om året dagen efter, bilen har været anvendt erhvervsmæssigt. I dette eksempel tæller kørslen 2 gange

• I tilknytning til kørsel mellem hjem og skiftende ar-bejdssteder kan der køres ubegrænset mellem skif-tende arbejdssteder og virksomhedens faste forret-ningssted. Der er ikke knyttet betingelser til formålet med at køre fra det skiftende arbejdssted til det fa-ste forretningssted

• Der kan køres til spisning eller hentes mad, når kørs-len sker i arbejdstiden

• I tilknytning til kørsel mellem hjem og arbejde kan der afhentes/afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren be-ordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og generelt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation.

Hvornår er en varebil specialindrettet?

En specialindrettet varebil (herefter værkstedsbiler) må ikke være egnet som et alternativ til en privat bil.

Herudover kræves det:

• At der er et erhvervsmæssigt behov for, at køretøjet er indrettet på den specielle måde

• At det specialindrettede køretøj er nødvendigt for, at brugeren kan udføre sit arbejde.

I nedenstående skema er der anført forhold, der taler for og imod, at en varebil, der som udgangspunkt er egnet, bliver uegnet til at træde i stedet for et privat køretøj:

Momenter der taler for specialindrettet:

Momenter der taler imod specialindrettet:

Der er tale om et større kø-retøj

Køretøjet er smart og minder om biler, der normalt anven-des privat

Der er tale om en kassevogn Køretøjet er rent og pænt indvendig, så man ikke behø-ver arbejdstøj for at køre i den

Der er ikke sideruder i køre-tøjets varerum

Køretøjet er en ladvogn uden nogen eller kun begrænset specialindretning

Der er som følge af et er-hvervsmæssigt behov ind-rettet mange fastspændte reoler, der fylder det meste af køretøjets lastrum

Der er ikke et erhvervsmæs-sigt behov for køretøjets ind-retning

Køretøjet er ud over de fastspændte reoler også fyldt med nødvendigt værk-tøj og materialer

Der er ikke erhvervsmæssigt behov for at medbringe det pågældende værktøj m.v.

Køretøjet er beskidt som følge af den erhvervsmæssi-ge brug

Køretøjet har firehjulstræk uden at den erhvervsmæssige brug nødvendiggør dette

Køretøjet lugter ubehageligt som følge af den erhvervs-mæssige brug

Køretøjets normale anvendel-sesområde svarer ikke til den erhvervsmæssige anvendelse

Der er indrettet erhvervsbe-tingede installationer på sædet ved siden af føreren

Køretøjet bærer generelt præg af erhvervsmæssig anvendelse

Moms – varebiler med tilladt totalvægt på højst 3 ton

Kørsel mellem hjem og arbejde anses som udgangspunkt for privat kørsel. Denne kørsel er derfor ikke tilladt, hvis momsen af anskaffelsesprisen er fratrukket.

I enkelte tilfælde og på særlige betingelser anses kørsel mellem hjem og arbejde dog for at være erhvervsmæssig, med mulighed for at fratrække købsmomsen af anskaf-felsesprisen - jf. nedenfor.

Moms og lønsum

68

Kørsel mellem hjem og arbejde i værkstedsbiler

Kørsel mellem hjem og arbejde i værkstedsbiler anses som erhvervsmæssig med fradrag for varebilens købsmoms til følge på betingelse af:

• At der er et erhvervsmæssigt behov for, at varebilen er indrettet på den specielle måde

• At værkstedsbilen er nødvendig for, at brugeren kan udføre sit arbejde.

Den ændrede adgang til kørsel mellem hjem og arbejde i en værkstedsbil medfører, at reglerne om kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder ikke længere er relevan-te for kørsel i disse køretøjer.

I tilknytning til kørslen mellem hjem og arbejde kan der af-hentes/afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og gene-relt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation.

Svinkeærinder i værkstedsbiler

Er betingelserne for kørsel mellem hjem og arbejde i værkstedsbiler opfyldt, kan der i tilknytning til kørslen mellem hjem og arbejde foretages svinkeærinder på op til 1.000 km/år, som for eksempel at aflevere/hente børn el-ler handle. Små korte svinkeærinder, der ikke afviger me-re end højst et par hundrede meter fra den erhvervsbe-tingede kørselsrute, medregnes ikke til de 1.000 km/år.

Undtagelsesvis kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gange om året

Undtagelsesvis kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gange om året anses erhvervsmæssig, når bilen den ef-terfølgende dag skal anvendes erhvervsmæssigt, f.eks. til kørsel til et møde, et kursussted eller en lufthavn mv. Det gælder også kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gan-ge om året dagen efter, bilen har været anvendt er-hvervsmæssigt. I dette eksempel tæller kørslen 2 gange.

I tilknytning til kørslen mellem hjem og arbejde kan der af-hentes/afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og gene-relt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation.

Den undtagelsesvise kørsel mellem hjem og arbejde kan foretages både med almindelige varebiler og værksteds-biler, men når den ikke foregår i en værkstedsbil, må der ikke køres svinkeærinder i tilknytning til kørslen.

Kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder i almin-delige varebiler (ikke værkstedsbiler)

Kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder i alminde-lige varebiler, herunder lejlighedsvis kørsel mellem hjem og virksomhedens faste forretningssted for at supplere kø-retøjets lager af værktøj, afhentning af arbejdssedler, tegninger eller lign., anses for at være erhvervsmæssig med fradrag for bilens købsmoms til følge på betingelse af:

• At varebilen er forsynet med det for arbejdet rele-vante værktøj, eller der er etableret et lager på med-arbejderens bopæl

• At virksomheden har ret til fuld skattemæssig af-skrivning på varebilen og

• At medarbejderne ikke må, og ikke anvender varebiler-ne til private formål.

Kørsel mellem et skiftende arbejdssted og virksomhedens faste forretningssted anses altid for at være foretaget i virksomhedens interesse. Der kan derfor køres ubegræn-set mellem skiftende arbejdssteder og det faste forret-ningssted. Der er ikke knyttet betingelser til formålet med at køre fra et skiftende arbejdssted til det faste forretningssted. Det gælder både for almindelige varebi-ler og for værkstedsbiler.

I tilknytning til kørsel mellem hjem og arbejde kan der af-hentes/afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og gene-relt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation.

Når kørslen mellem hjem og skiftende arbejdssteder fo-regår i en almindelig varebil, må der ikke foretages svin-keærinder i tilknytning til kørslen.

Kørsel mellem hjem og arbejde som led i en vagtordning

Kørsel mellem hjem og virksomhedens faste forretnings-sted som led i en vagtordning anses ikke for privat kørsel på betingelse af, at:

• Kørslen er udtryk for et klart forretningsmæssigt behov

• Varebilen er udstyret med værktøj eller lignende, som de forekommende reparationer kan udføres med

• Brugeren har fået et klart forbud mod at bruge bilen privat

• Der er lavet en vagtplan, og der er rapportpligt over udkald mv.

• Det kan konstateres, hvilket motorkøretøj der er brugt til de enkelte vagter

• Antallet af biler står i rimeligt forhold til vagtordnin-gens omfang

• Den vagthavende skal være i tjeneste hele vagtperio-den.

Medarbejdere, der er omfattet af en vagtordning, hvor de skal være til rådighed døgnets 24 timer, kan deltage i

Moms og lønsum

69

familiefester og lignende inden for området, uden at bilen anses for at være benyttet privat.

Med familiefester og lignende forstås arrangementer af enkeltstående art, som er planlagt længere tid i forvejen. Familiebesøg og idrætsarrangementer, som f.eks. delta-gelse i ugentlig fodboldtræning, falder derimod ikke inden for den type arrangementer, der kan tillades, uden at der nægtes fradrag for motorkøretøjets købsmoms.

I tilknytning til kørsel mellem hjem og arbejde kan der af-hentes, afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og gene-relt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation.

Bemærk, at der aldrig må køres svinkeærinder i en ikke-specialindrettet bil.

Kørsel til spisning eller afhentning af mad i arbejdsti-den

Både værkstedsbiler og almindelige biler kan benyttes til kørsel til spisning eller afhentning af mad, når det fore-går i arbejdstiden.

Kørsel til spisning eller afhentning af mad uden for ar-bejdstiden betragtes som privat kørsel, og denne kørsel er derfor ikke tilladt, medmindre der køres i en værkstedsbil, og der er tale om et svinkeærinde på vej hjem fra arbejde, jf. ovenfor.

Tillægsafgift for privat benyttelse (privatbenyt-telsesafgift)

Den kørsel, der efter momsreglerne anses for erhvervs-mæssig, anses også for erhvervsmæssig i relation til reg-lerne om betaling af privatbenyttelsesafgift.

Ændring af skattepraksis

Vagtordning

Det er ikke længere et krav, at man skal kunne kaldes ud til uvisse adresser, når man er på tilkaldevagt, hvis man skal undgå at betale skat af fri bil.

Der er heller ikke længere krav om, at man skal kunne kal-des ud til et vist antal adresser.

Det er fremover tilstrækkeligt, at man kan blive kaldt ud til mindst én adresse, som ikke er det faste arbejdssted.

Det er dog forsat et krav, at der skal være tale om en re-el tilkaldevagt. En telefonliste, hvor man blot ringer videre til den næste, hvis den første på listen ikke kan komme, anses ikke for tilstrækkelig til at undgå beskatning af fri bil, eller eventuelt beskatning efter reglerne for privat brug af værkstedsbiler.

Tilsvarende anerkendes en tilkaldevagt året rundt heller ikke som reel.

Kørsel til spisning og madafhentning

Det er på tilsvarende måde som vedrørende momsregler-ne fremover muligt at køre i en gulpladebil til spisning, el-ler at hente mad til fortæring i denne bil i forbindelse med arbejdet, uden skattemæssige konsekvenser, når det sker inden for arbejdstiden, men det er modsætningsvis ikke skattefrit at anvende arbejdsgiverens bil, hvis det sker efter arbejdsdagens afslutning, medmindre der kø-

res i en værkstedsbil, og der er tale om et svinkeærinde på vej hjem fra arbejde, jf. ovenfor.

Afhentning af kollega

Det er muligt helt på samme måde som beskrevet vedrø-rende momsreglerne uden skattemæssige konsekvenser at medbringe kolleger.

Hvis man medbringer en kollega af egen drift som en pri-vat tjeneste, er der tale om privat kørsel, og vedkommen-de skal beskattes af fri bil eller eventuelt efter reglerne for privat brug af værkstedsbiler.

Oversigt

I nedenstående skema vises i oversigtsform, hvordan gulpladebiler med tilladt totalvægt på højst 3 tons frem-over kan benyttes uden moms- eller skattemæssige kon-sekvenser.

Specialindrettet gulpladebil

Almindelig gulpladebil

Krav til indretningen

af bilen

Ja Nej

Krav til førerens ar-

bejdsfunktion

Ja Nej

Kan der køres mellem

hjem og et fast ar-

bejdssted uden

moms- eller skatte-

mæssige konsekven-

ser?

Ja Nej

Kan der uden moms-

eller skattemæssige

konsekvenser fore-

tages svinkeærinder

på vejen mellem hjem

og det faste ar-

bejdssted, f.eks. af-

hentning af børn,

indkøb etc., når der

ikke afviges fra den

erhvervsbetingede

kørselsrute?

Ja Nej. Det gælder al-

lerede fordi, der ik-

ke må køres mellem

hjem og det faste

arbejdssted uden

moms- eller skat-

temæssige konse-

kvenser.

Kan der køres mellem

hjem og skiftende

arbejdssteder uden

moms- eller skatte-

mæssige konsekven-

ser?

Ja Skattemæssigt ja,

hvis der ikke køres

mere end 60 dage

til det enkelte ar-

bejdssted.1

Momsmæssigt kun

på visse betingel-

ser, f.eks. at der

kun lejlighedsvis kø-

res til virksomhe-

dens faste adresse,

at bilen er udstyret

med relevant værk-

tøj, eller der er

etableret et lager

på medarbejderens

bopæl, og at med-

arbejderen ikke må

anvende gulpladebi-

len privat.

Moms og lønsum

70

(fortsat) Specialindrettet gulpladebil

Almindelig gulpladebil

Kan der uden moms-

eller skattemæssige

konsekvenser fore-

tages svinkeærinder

på vejen mellem hjem

og en skiftende ar-

bejdsplads, f.eks. af-

hentning af børn,

indkøb etc., når der

ikke afviges fra den

erhvervsbetingede

kørselsrute?

Ja Nej

Kan der køres ud til

kunder fra den faste

arbejdsplads uden

moms- eller skatte-

mæssige konsekven-

ser?

Ja Ja

Må der køres til spis-

ning eller afhentes

mad uden moms- el-

ler skattemæssige

konsekvenser?

Ja Ja

Må der afhentes eller

afsættes en kollega

til og fra et arbejds-

sted, når arbejdsgi-

veren har beordret

det uden moms- eller

skattemæssige kon-

sekvenser?

Ja Ja

1. Befordringen mellem hjem og arbejdssted er erhvervs-mæssig i indtil 60 dage indenfor de forudgående 24 må-neder. Som følge af aftalen vil der i efteråret blive frem-sat lovforslag, således at tidsbegrænsningen forkortes fra 24 måneder til 12 måneder.

Yderligere ændringer på vej

Som led i aftalen har Skatteministeren den 27. juni 2008 sendt et lovforslag i høring, der bl.a. drejer sig om følgen-de:

For de ikke specialindrettede gulpladebiler indføres dags-beviser. Et dagsbevis kan købes over internettet og giver ret til privat kørsel i en gulpladebil i et bestemt tidsrum. Købet af dagsbeviserne dækker både de moms- og skat-temæssige krav, der følger af den private rådighed over bilen, og kan købes i op til 10 dage pr. kalenderår, og pri-sen er foreslået til at være DKK 225 pr. dag. Bestemmel-sen giver eksempelvis mulighed for, at en medarbejder kan anvende arbejdsgiverens bil til privat flytning. Denne smidiggørelse af reglerne hilses meget velkommen.

60-dages-reglen

Reglerne for ledsagebiler ændres, så det fremover bliver muligt at montere faste brikse i bilerne uden opkrævning af registreringsafgift. Ledsagebiler er biler, der efter særlige regler herom anvendes erhvervsmæssigt til at ledsage og advare om særligt omfangsrige og langsom-kørende godstransporter.

En af de regler, der har betydning for kørsel i gulpladebi-ler, er 60-dages-reglen. Reglen fastsætter, at kørsel i indtil 60 arbejdsdage mellem hjemmet og en bestemt ar-bejdsplads er erhvervsmæssig. Fra og med arbejdsdag nr. 61 er kørslen privat. Køres der privat i arbejdsgiverens gulpladebil, skal man beskattes.

I nogle situationer kan en ansat have så mange forskellige arbejdspladser, at det er meget byrdefuldt for vedkom-mende at holde øje med, at 60-dages-reglen overholdes, og reelt meningsløst, da vedkommendes kørsel højst sandsynligt ikke er i strid med 60-dages-reglen. I disse si-tuationer er det ikke rimeligt, at den ansatte skal bruge tid på nøje at tælle dage for hver enkelt arbejdssted.

60-dages-reglen vil derfor blive smidiggjort med en be-stemmelse om, at det uden videre antages, at reglen er opfyldt, hvis man kører til så mange forskellige arbejds-pladser, at det ikke er sandsynligt, at befordringen vil fal-de uden for 60-dages-reglen. Hvis SKAT vurderer, at det er tvivlsomt, om 60-dages-reglen er opfyldt, selvom den ansatte umiddelbart har et sådan kørselsmønster, kan SKAT pålægge vedkommende at føre kørselsregnskab for at vise, at reglen overholdes.

Derudover forkortes opgørelsesperioden fra 2 år til 1 år. Det vil således kun være kørsel mellem hjem og arbejds-plads i de forudgående 12 måneder, der regnes med i for-hold til 60-dages-reglen. Dermed bliver det mere over-skueligt for den enkelte at holde styr på og efterleve reg-len.

Disse lovændringer forventes at træde i kraft fra 1. janu-ar 2009.

Papegøjeplader genindføres

Herudover har Ministeren meddelt, at han agter at gen-indføre papegøjeplader til erstatning for den udskældte klistermærkeordning.

Klistermærkerne anvendes i dag som dokumentation for, at varebilerne må anvendes til privat kørsel.

Fra 1. januar indføres i stedet en nummerpladeordning, hvor SKAT vil udlevere såkaldte papegøjenummerplader til varebiler, der anmeldes til privat eller til blandet privat og erhvervsmæssig brug. For varebiler, der er registreret før den 1. januar 2009, vil den gældende mærkningsord-ning fortsætte. Disse varebiler skal ikke have nye num-merplader, medmindre bilen efter denne dato ændrer an-vendelse fra erhvervsmæssig til privat eller til blandet privat og erhvervsmæssig brug.

Prisen for et sæt papegøjenummerplader vil blive fastsat af Folketinget til efteråret. Det forventes, at prisen for et sæt papegøjenummerplader som udgangspunkt bliver som prisen for andre almindelige nummerplader; dvs. DKK 1.180. Men i de situationer, hvor en varebil alene skal have papegøjenummerplader som følge af ændret anvendelse af bilen, forventes prisen sat til kun omkring DKK 160, svarende til omkostningerne ved ekspeditionen.

Bindende svar

Efter udmeldingen af den nye praksis har Skatterådet taget stilling til to anmodninger om bindende svar vedrø-rende fortolkningen heraf.

Moms og lønsum

71

SKM 2008.550 SR

I den ene sag slog Skatterådet fast, at kørsel mellem hjem og arbejde i en specialindrettet varebil med tilladt totalvægt på højst 3 tons ikke medfører momsmæssige konsekvenser, hvis der er et erhvervsmæssigt behov for, at bilen er indrettet på den specielle måde, og varebilen er nødvendig for, at medarbejderen kan udføre sit arbej-de. Hvorvidt kørslen sker som led i en vagtordning eller til skiftende arbejdssteder eller ej, har ingen betydning, når blot bilen opfylder betingelserne for at være specialind-rettet, og behovet herfor er til stede.

SKM 2008.549 SR

I den anden sag fandt Skatterådet ikke at kørsel mellem hjem og arbejde i forbindelse med en vagtordning, hvor medarbejderen var på vagt hele året – bortset fra ferier mv. – kunne anses som momspligtig kørsel. Endvidere slog Skatterådet fast, at der i forbindelse med kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder er krav om, at bilen er forsynet med det for arbejdet relevante værktøj, for at der er tale om lovlig kørsel efter momsloven.

Efter Skatterådets opfattelse kan reglerne om kørsel mellem hjem og arbejde ikke ske lovligt, hvis der er tale om en permanent vagtordning, idet det efter praksis kun er muligt at anvende reglerne, hvis der er tale om tilkalde-vagt ud over den almindelige arbejdstid i en kortere peri-ode.

Vedrørende spørgsmålet om kørsel mellem hjem og skif-tende arbejdssteder anførte Skatterådet, at bilen skal være forsynet med det for arbejdet relevante værktøj, hvis kørslen skal anses som momspligtig kørsel. Da med-arbejderens opgaver i den pågældende sag bestod i væg-terrunder mellem selskabets afdelinger og ærindekørsel mv., vurderede Skatterådet, at der ikke var behov for re-levant værktøj.

SKM 2008.608 SR

Skatterådet har i et bindende svar slået fast, at der må køres ubegrænset mellem skiftende arbejdssteder og virksomhedens faste arbejdssted i en varebil med en til-ladt totalvægt på over tre ton, uden det får konsekven-ser for momsfradragsretten.

Kørsel direkte mellem medarbejderens bopæl og det fa-ste forretningssted kan fortsat kun ske lejlighedsvist, når kørslen sker for at supplere bilens lager af værktøj, afhentning af arbejdssedler, tegninger eller lignende.

Vores kommentar

Skatterådets svar bekræfter, at SKATs hidtidige praksis vedrørende kørsel mellem virksomhedens forskellige af-delinger mv. har været al for restriktiv.

Det er herefter vigtigt at bemærke sig, at der ved vurde-ringen af, om der er tale om skiftende arbejdssteder, udelukkende skal fokuseres på, at kørsel fra og til bopæ-len skal ske til skiftende arbejdssteder, og at der kun undtagelsesvist kan køres direkte fra eller til medarbej-derens bopæl fra virksomhedens faste adresse. Derimod kan den faste virksomhedsadresse frit frekventeres i da-gens løb.

Denne praksis giver virksomheder frihed til at planlægge kørsel efter reglerne om skiftende arbejdssteder på en fornuftig måde.

Genoptagelse – praksisændring uddan-nelsesinstitutioners salg af materialer, bøger mv.

SKM 2007.924 LSR, SKM 2007.929 LSR, SKM 2007.934 LSR

Landsskatteretten har i de 3 ovennævnte sager ændret praksis vedrørende salg af undervisningsmaterialer i for-hold til tidligere praksis.

Salg af undervisningsmaterialer er nu overvejende moms-pligtigt, jf. nedenfor. Ændringen af praksis får virkning fra 1. august 2008.

Praksisændring

SKAT har på baggrund af kendelserne udsendt en genop-tagelsesmeddelelse – SKM 2008.262 SKAT.

De nævnte kendelser omhandlede henholdsvis et pæda-gogseminarium, et håndarbejdsseminarium samt en tek-nisk skoles salg til elever og tredjemand.

Landsskatteretten fandt i de 3 sager, at nedenstående salg var momspligtigt:

Salg af:

• Undervisningsmaterialer af generel karakter

• Lærebøger

• Diverse kontorartikler

• Kopikort

• Mad og drikkevarer i forbindelse med caféaktivitet

• Mad og drikkevarer i forbindelse med afholdelse af kurser, hvor serveringen sker mod særskilt betaling

• Sandwich

• Diverse print

• Indtægter fra mønttelefon

• Plotterkort (til udskrift fra printere til tekniske teg-ninger)

• Tegneudstyr og værktøj mv.

• Regnemaskiner

• Elevproducerede varer – eks. legehuse, trapper mv. (bortset fra svendestykker)

• Overskudsmateriale – herunder brugt materiale.

Samt, at nedenstående salg var momsfritaget:

Moms og lønsum

72

Salg af:

• Materialesamlinger og lignende specialudstyr udar-bejdet eller fremstillet af skoler og institutioner, snævert målrettet mod undervisningen og tilrette-lagt i overensstemmelse hermed

• Materialer til eleverne, der er uomgængeligt nødven-digt og anvendes af eleverne ved egen fremstilling af genstande i den momsfri undervisning

• Nøgler med henblik til adgang til skolen

• Materialer til eleverne til brug for elevernes egen fremstilling af genstande i undervisningen

• Svendestykker.

Ændring af momstilsvaret

De uddannelsesinstitutioner, som modtager taxameter-tilskud fra staten, som ikke skal indgå i beregningen af den delvise momsfradragsret, kan have fordel af den nye praksis. I den konkrete sag vedrørende en teknisk skole medførte praksisændringen, at skolen havde krav på et tilbagebetalingsbeløb på mellem 2-3 mio. DKK pr. år for årene 1998-2002.

Visse uddannelsesinstitutioner kan derfor med fordel an-vende den nye praksis med tilbagevirkende kraft.

Uddannelsesinstitutionerne er således berettiget til at anmode SKAT om ekstraordinær genoptagelse vedrøren-de moms og miljø- og energiafgifter, der er afledt heraf.

Det fremgår af kendelsen vedrørende den tekniske skole, at skolen havde medtaget følgende udgifter til fællesud-gifterne og derfor fik store negative tilsvar:

• Drifts, reparation og vedligeholdelsesomkostninger af bygninger, hvori der har været momspligtige aktivite-ter

• Administration

• Bygnings- og udstyrsinvesteringer på de adresser, der har været momspligtige aktivitet

• Undervisningsmateriale, anskaffelse af værktøj og hjælpemidler på de adresser, hvor der har været momspligtige aktiviteter.

Ansøgningsperiode

Der kan søges om ekstraordinær genoptagelse fra 1. ja-nuar 1997.

Det er ikke en betingelse, at uddannelsesinstitutionen formelt har været momsregistret. Landsskatteretten slog fast, at uddannelsesinstitutionen ikke var afskåret fra at foretage fradrag for fællesomkostninger, selvom den ikke var momsregistret på tidspunktet for afholdel-sen af omkostningerne.

Landsskatteretten lagde til grund, at uddannelsesinstitu-tionen var drevet som selvstændig økonomisk virksomhed med levering af varer og ydelser, selvom disse ydelser var

momsfritaget efter momslovens undervisningsbestem-melse.

Ansøgningsfrist

Anmodningen om ekstraordinær genoptagelse skal frem-sættes inden 6 måneder fra offentliggørelsen af genop-tagelsescirkulæret.

Ansøgningsfristen er senest den 24. september 2008.

Dokumentation

Anmodningen om tilbagebetaling skal indgives til SKAT.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om virksomhe-dens navn, adresse og CVR-nr. samt en specifikation på kravet på tilbagebetaling for hver afgiftsperiode.

Ved opgørelsen af tilbagebetalingskravet skal modregnes salgsmoms af den opgjorte omsætning (25% af de faktu-rerede beløb). Den momspligtige omsætning, der ligger til grund for opgørelsen af den deraf følgende fradragsret, skal kunne dokumenteres.

Forrentning

Der kan endvidere ske forrentning af tilbagebetalingskra-vet.

Flymoms, reverse charge mv.

Lov nr. 524 af 17. juni 2008

Folketinget har den 12. juni 2008 vedtaget forslag til lov om ændring af momsloven og forskellige andre love samt forslag til lov om ændring af lønsumsafgiften.

Med vedtagelsen er momsloven tilpasset EU’s momsreg-ler, hvorefter mulighederne i EU-direktivet er udnyttet. Hermed er indført nationale bestemmelser om prisfast-sættelser mellem interesseforbundne parter samt udvi-det anvendelse af omvendt betalingspligt, hvor modtager forpligtes til at betale momsen.

Lovændringen indeholder følgende hovedelementer:

1. Flymoms

2. Interesseforbundne parter og normalværdi

Moms og lønsum

73

3. Udvidelse af reglen om omvendt betalingspligt ved køb af ydelser fra udlandet (reverse charge)

4. Værdigrænsen for investeringsgoder forhøjes fra DKK 75.000 til DKK 100.000

5. Levering af punktafgiftspligtige varer til andre EU-lande

6. Delregistrerede virksomheder.

7. Særregler om byttehandel

8. Lønsumsafgift - ligestilling mellem offentlige og pri-vate virksomheder.

Ad 1 Flymoms

Vedtagelsen betyder, at der kun kan ske momsfri levering til flyselskaber, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigsfart. Det vil sige, at private fly og fly ejet af al-mindelige virksomheder ikke længere vil være omfattet af momsfritagelsen. Med ændringen er der sket en tilpas-ning til EU’s regler.

Bestemmelserne træder i kraft den 1. januar 2010.

Hvis der er indgået en skriftlig kontrakt om flykøb for 1. januar 2010 (gælder alle købere), kan der dog ske momsfri levering efter hidtil gældende regler, når blot selve flyet leveres inden 1. juli 2010.

Der kan forsat sælges momsfrit til fly til statslige insti-tutioner, herunder til forsvaret. Der en overgangsordning på to år for flyveskoler, således at salg hertil kan ske momsfrit indtil 31. december 2010.

Ad 2 Interesseforbundne parter – herunder kanti-nemoms

Det vedtagne forslag indeholder nye regler for beregning af momsen ved salg mellem interesseforbundne parter. Det gælder, når salgsprisen sættes kunstigt lavt eller højt i forhold til markedsprisen. Det gælder især i tilfæl-de, hvor modtageren ikke har fuld fradragsret. Afgifts-grundlaget vil efter forslaget kunne sættes til ”normal-værdi”, som er den almindelige salgspris på det fri mar-ked. Findes en almindelig salgspris ikke, vil ”normalværdi-en” være købs- eller fremstillingsprisen uden avance.

Dette får betydning for koncernforbundne parter og i forholdet mellem virksomhed og medarbejder - eksempel-vis ved prisfastsættelsen af kantinemomsen i mange virksomheder.

Skatteministeriet har meddelt, at information om en særlig forenklet metode til opgørelse af kantinemoms vil blive offentliggjort inden sommeren 2008.

Ikrafttrædelsestidspunktet forventes at være 1. januar 2009.

Ad 3 Udvidelse af reglen om omvendt betalings-pligt ved køb af ydelser fra udlandet (reverse charge)

Udvidelsen medfører, at den omvendte betalingspligt kan anvendes på aktiviteter inden for:

• Kunst, kultur, sport, undervisning og videnskab

• Arbejde udført på løsøregenstande

• Ydelser vedr. fast ejendom, herunder byggeydelser samt

• Transportydelser og ydelser tilknyttet hertil.

Danske virksomheder, der modtager disse ydelser, skal, når loven træder i kraft, afregne erhvervelsesmoms af ydelsen.

Eksempelvis vil udenlandske byggeselskaber, der udfører arbejde på fast ejendom i Danmark, ikke længere være omfattet af dansk momsregistreringspligt, hvis ydelsen afsættes til en dansk virksomhed – dette er uanset, om købervirksomheden er momspligtig eller momsfritaget. Kun salg af byggeydelser til privatpersoner i Danmark medfører fortsat momsregistrering i Danmark.

Disse regler træder i kraft den 1. januar 2009.

Ad 4 Værdigrænsen for investeringsgoder forhø-jes fra DKK 75.000 til DKK 100.000

Denne regel er trådt i kraft den 1. januar 2008.

Ad 5 Levering af punktafgiftspligtige varer til an-dre EU-lande

Definitionen af punktafgiftspligtige varer tilpasses EU-reglerne. Det præciseres med lovforslaget, at levering af punktafgiftspligtige varer til andre EU-lande ikke omfat-ter gas, der leveres gennem distributionssystemet for naturgas, eller elektricitet.

Ad 6 Delregistrerede virksomheder

Reglerne om, at delregistrerede virksomheder skal af-regne momsen månedsvis, bortfalder. Der skal i stedet for afregnes moms i forhold til den samlede omsætning i de delregistrerede virksomheder. Hvis omsætningen er under 1 mio. DKK, vil virksomheden kunne afregne momsen halvårlig, og hvis omsætningen er mellem 1-15 mio. DKK, vil virksomheden kunne afregne momsen kvartalsvis.

Dette gælder fra 1. januar 2009.

Ad 7 Særregler for byttehandel

De særlige momsregler om byttehandel ophæves med virkning fra 1. januar 2009.

Ad 8 Lønsumsafgift – ligestilling mellem offentlige og private

De generelle fritagelser for offentlige virksomheder, der overvejende finansieres af offentlige midler, ophæves.

Ændringen kommer til at omfatte museer, skoler, bus-, tog- og færgeselskaber, hospitaler og andre, der sælger ydelser mv. mod betaling.

Der er samtidigt fastsat en kompensationsordning. Ord-ningen formidles gennem Regionerne i Danmark, som her-efter har mulighed for at uddele kompensation til de om-fattede virksomheder.

Disse ændringer træder i kraft 1. januar 2009.

Moms og lønsum

74

Kantinemoms – nye skærpede regler

Lov nr. 525 af 17. juni 2008

Som det fremgår ovenfor, er en af ændringerne i L 32 salg mellem interesseforbundne parter. Dette medfører skærpede regler vedrørende beregning af kantinemoms. Det forventes, at reglerne træder i kraft 1. januar 2009.

Ændringen er en momslignende indførelse af Transfer Pricing, der får betydning, når interesseforbudne parter handler med hinanden på vilkår, hvor den aftalte pris er fastsat ud fra andre hensyn end de rent markedsmæssi-ge.

Vi bringer her en mere deltaljeret beskrivelse af lovænd-ringernes betydning for kantinedrift. Konsekvenserne i andre sammenhænge, herunder foreningers salg til med-lemmer, virksomheders andre salg til medarbejdere mv., vil ikke blive omhandlet, men principperne de samme.

Hvem bliver berørt?

Ændringerne vil kun belaste de kantineordninger, hvor medarbejderbetalingen er mindre end kost- eller frem-stillingsprisen. Hvis medarbejderbetalingen svarer til kost- eller fremstillingsprisen eller er højere, sker der in-gen ændringer.

De kantineordninger, hvor kantineordninger er overladt til en kantineoperatør, som sælger mad- og drikkevarer di-rekte til virksomhedens medarbejdere, berøres ikke af lovændringerne. Her vil momsgrundlaget fortsat være den faktiske salgspris til medarbejderne. Dette gælder også ordninger, hvor flere virksomheder er fælles om en kantine, der er udskilt i en selvstændig juridisk enhed.

Kantineordninger, hvor medarbejderne har fri kost, berø-res ikke. Når medarbejderen har fri kost, har virksomhe-den ikke adgang til momsfradrag vedrørende mad- og drikkevarer. Dette vil fortsat være gældende. Kantine-ordningen vil ikke være omfattet af momsloven, ligesom der ikke skal betales moms af eventuel fremstilling af maden.

Servering af mad- og drikkevarer for gæster vil fortsat være en repræsentationsudgift, der ikke giver adgang til momsfradrag for indkøbene.

For personaleforeninger, som står for madordningen, og hvor virksomheden giver et tilskud til delvis nedsættelse af prisen på mad- og drikkevarer, kan lovændringen få betydning for personaleforeningen, men ikke for virksom-heden.

Dermed er lovændringerne begrænset til kantineordnin-ger, hvor det er virksomheden, der sælger mad- og drik-kevarer til sine medarbejdere. Om det er virksomheden der producerer maden i et kantinekøkken ved brug af eg-ne medarbejdere, eller om maden købes færdigproduce-ret fra et cateringsfirma, er i denne sammenhæng uden betydning.

Hvilke madordninger bliver omfattet?

Der skal sondres mellem:

1. Kantineordninger, hvor virksomheder indkøber fær-digproduceret mad- og drikkevarer fra en caterings-

virksomhed, og hvor mad/drikke blot videresælges til medarbejderne.

Hvis mad- og drikkevarer videresælges til en værdi, der er lavere end indkøbsprisen, kan salgsprisen ikke anvendes som momsgrundlag. I stedet skal normalværdien anven-des.

En kantinemedarbejder, der blot foretager simple be-handlinger i form af opvarmning, udskæring af brød mv. bør ikke få betydning for momsberegningen. Hvis virk-somhedens medarbejdere derimod er involveret i selve produktionen af mad- og drikkevarer, skal momsen der-imod beregnes af fremstillingsprisen.

2. Kantineordninger, hvor virksomheden indkøber råva-rer mv. og ved brug af eget personale færdigprodu-cerer

Hvis mad- og drikkevarer sælges til en værdi, der er lave-re end fremstillingsprisen, kan den faktiske salgspris ikke anvendes som momsgrundlag, l stedet skal der beregnes moms af normalværdien.

Fremstillingsprisen er kostprisen for køb af råvarer mv. med tillæg af løn til kantinepersonale og øvrige driftsom-kostninger. Som udgangspunkt skal kun den del af lønnen til kantinepersonalet, som medgår til tilberedning og salg af mad- og drikkevarer, medregnes i momsgrundlaget. Den del af lønnen, som medgår til afrydning, oprydning og rengøring, skal derimod ikke medregnes.

Momsgrundlaget

Hvis der sælges mad- og drikkevarer til en pris, der er la-vere end kost- eller fremstillingsprisen, skal der beregnes moms af normalværdien. Her er hovedreglen, at normal-værdien er virksomhedens almindelige pris ved salg af til-svarende varer til tredjemand.

Men når der er tale om salg af mad- og drikkevarer fra en kantine, vil der sjældent være en almindelig pris ved salg til tredjemand. l stedet skal der afregnes salgsmoms af kost- eller fremstillingsprisen.

Følgende to eksempler viser beregningen:

A. Virksomheden køber mad- og drikkevarer fra catering-virksomhed eller lignende (DKK):

Køb fra cateringsvirksomhed - udgift

pr. medarbejder pr. måned

500

inkl. moms

Momsfradrag 100

Medarbejderen betaler 300

moms ud-

gør 60

Da medarbejderbetalingen er lavere end

kostpris, skal virksomheden beregne

salgsmoms af kostpris (400 x 25%)

100

Nettoudgift for virksomheden udgør 200

Efter de gældende regler udgør netto-

udgiften DKK 160

Moms og lønsum

75

B. Virksomheden producerer mad- og drikkevarer i egen kantine (DKK):

Køb af råvarer mv. - udgift pr. medar-

bejder pr. måned

300

Momsfradrag 60

Løn mv. – udgift pr. medarbejder pr.

måned

200

Medarbejderen betaler 300

moms ud-

gør 60

Da medarbejderbetalingen er lavere end

fremstillingsprisen, skal virksomheden

beregne salgsmoms af fremstillingspri-

sen (440 x 25%)

110

Nettoudgift for virksomheden udgør 250

Efter de gældende regler udgør netto-

udgiften DKK 200

Betaling af moms

Virksomheden skal angive og indbetale den beregnede moms som salgsmoms for den relevante momsperiode - månedsvist, kvartalsvist eller halvårligt.

Den forenklede metode

Skatteministeriet har oplyst, at virksomheder, der selv fremstiller mad- og drikkevarer, kan anvende en forenklet metode.

Denne metode medfører, at virksomhederne tager fra-drag for al moms af indkøb til kantinedriften, herunder moms af indkøb af råvarer, køkkenmaskiner, service mv. samt eventuelt eksterne arbejdskraft.

Momsgrundlaget for hele kantinens aktivitet – salg til an-satte, gæsteservering mv. – er herefter:

• Indkøbsprisen eksklusiv moms af råvarer og ekstern arbejdskraft til beskæftigelse i kantinen + 5% af rå-vareprisen til dækning af indkøb af køkkenmaskiner mv. Såfremt kantinen køber en samlet ydelse fra en underleverandør bestående af råvarer, arbejdskraft og køkkenmaskiner mv., er det den samlede indkøbs-pris uden procenttillæg.

Plus

• Lønninger til eget personale, der helt eller delvist er beskæftiget i kantinen minus 25%. De 25% af lønud-giften anses for at udgøre lønninger til afrydning mv., som er en generel momsfradragsberettiget udgift. Virksomheder uden momsfradragsret kan ikke fra-trække de 25%, og virksomheder med blandet moms-fradrag kan forholdsmæssig fratrække de 25%.

Denne metode tager også højde for mad- og drikkevarer, der serveres for kunder og andre gæster. Dermed skal der ikke ske særskilt registrering for denne servering.

Den forenklede metode vil være nem at administrere og vil ofte med fordel kunne anvendes i mindre kantiner. Hvis der er tale om en større kantine med specielle forhold, vil den forenklede ordning ofte være forholdsvis kostbar, og der bør derfor foretages en beregning af de aktuelle for-hold.

Køb af råvarer uden moms 30,00

Moms af råvarer 7,50

Lønninger til kantinepersonale 20,00

Medarbejderbetaling uden moms 20,00

Beregning af kantinemoms Gl.

regler

Nye

regler

Medarbejderbetaling 20,00 -

Råvarer - 30,00

Plus 5% af råvarer - 1,50

Lønninger minus 25% - 15,00

I alt 20,00 46,50

Salgsmoms 5,00 11,63

Købsmoms - råvarer 7,50 7,50

Tilsvar -2,50 4,13 Som det fremgår af eksemplet, vil virksomheden få en merudgift på DKK 6,63 (2,50 + 4,13) pr. medarbejder, som følge af de ændrede regler.

Det skal dog oplyses, at det er virksomhedens eget valg, om merudgiften skal opkræves som en yderligere betaling fra medarbejderen, eller virksomheden selv vil finansiere udgiften.

Anvendelse af almindelig salgspris

Virksomheder, der beskæftiger sig med salg af mad- og drikkevarer (restauranter m.fl.), og hvor medarbejdernes kantineordning består i, at medarbejderne kan købe virk-somhedens almindelige produkter til nedsat pris, kan ikke beregne momsen på grundlag af kostpris eller fremstil-lingspris.

l stedet skal momsen beregnes på grundlag af virksom-hedens almindelige salgspris, når de sælger mad og drik-kevarer til deres kunder.

Afslutning

Indholdet er baseret på lovændringerne og de ledsagende bemærkninger, høringssvar mv. Det må forventes, at der vil blive udstukket yderligere retningslinjer fra SKAT, lige-som det må forventes, at mange virksomheder vil søge deres kantineordning verificeret gennem et bindende svar. Dette vil næppe føre til væsentlige ændringer, men kan indebære, at der løbende vil ske forskellige justerin-ger.

De nye kantinemomsregler kræver overvejelser. Nogle kantineordninger er praktisk tilrettelagt, så medarbej-derne betaler et fast beløb pr. måned, mens andre ord-ninger indebærer en betaling fra måltid til måltid, eventu-elt ved at medarbejderne køber et antal madkuponer. Særligt i sidstnævnte tilfælde kan opgørelse af kantine-momsen være meget kompliceret.

Virksomheden bør foretage en beregning af konsekven-serne baseret på den kantineordning, man har i dag. Her-efter må det overvejes, om man er indstillet på at bære den meromkostning, som følger af de ændrede regler, el-

Moms og lønsum

76

ler om man i stedet vil ændre ordningen, så medarbejder-ne betaler den faktiske kostpris eller fremstillingspris.

Herudover skal man være opmærksom på, at der fortsat skal ske en reduktion i adgangen til fradragsret, hvis der sker servering uden beregning for gæster m.fl., medmin-dre den forenklede ordning anvendes.

Endelig skal man være opmærksom på, at der verserer en sag ved EF-domstolen, hvor der skal tages stilling til om-fanget af fradragsret for mad- og drikkevarer, der ser-veres for gæster m.fl. i en virksomheds egen kantine. Der er tale om en dansk sag, som kan føre til, at der er fra-dragsret for moms vedrørende denne servering.

EU-momspakken er vedtaget

EU vedtog i februar 2008, uden ændringer, den tidligere omtalte momspakke. Hoveddelen af ændringerne træder i kraft den 1. januar 2010.

Momspakken indeholder følgende hovedelementer:

• Ændring af beskatningsstedet for ydelser

• Forenkling af momsrefusionsordningen

• One Stop Shop-ordning.

Den endelige vedtagelse af momspakken vil med sikkerhed betyde en væsentlig forenkling for virksomheder, der dri-ver handel på tværs af landegrænser. Virksomhederne bør derfor allerede nu overveje planlægningen af, hvordan de vil levere sine tjenesteydelser, samt hvilke forpligtelser og rapporteringer dette medfører.

Momsbeskatningsstedet for ydelser

Hovedformålet med de vedtagne ændringer er, at mom-sen skal opkræves på det sted, hvor tjenesteydelserne faktisk forbruges, metoden kaldes også omvendt beta-lingspligt eller reverse charge.

Den omvendte betalingspligt vil gælde for størstedelen af handel med tjenesteydelser mellem virksomheder. Der-med undgås den tidskrævende momstilbagesøgning hos myndighederne i sælgers hjemland. Ændringerne medfø-rer dog videre, at virksomhederne skal indgive oplysninger om alle tjenesteydelser, der leveres på tværs af lande-grænser.

Handel med privatpersoner vil ikke blive omfattet af de nye regelsæt, her vil momsbeskatningsstedet forsat væ-re i sælgers hjemland, se nærmere herom i eksemplerne i skemaet nedenfor.

Det er dog vigtigt at være opmærksom på, at de enkelte EU-lande kan beslutte at fastholde momsbeskatnings-stedet for visse tjenesteydelser, såfremt disse tjeneste-ydelser faktisk benyttes i den pågældende medlemsstat. Da det er op til de enkelte EU-lande, hvordan udnyttel-seskriteriet skal implementeres, vil reglerne for leve-ringssted kunne variere mellem EU-landene.

Følgende ydelser vil fortsat være undtaget fra hovedreg-len om omvendt betalingspligt, jf. skema nedenfor:

• Ydelser vedrørende fast ejendom momses fortsat, hvor ejendommen er beliggende

• Adgang til underholdning såsom sport, koncerter og andre arrangementer – momses på stedet for afhol-delsen

• Korttidsudlejning af biler og andre transportmidler – momses i det land, hvor transportmidlet stilles til rå-dighed for lejer. Med korttidsudlejning menes en sammenhængende periode på ikke mere end 90 dage

• Restaurationsydelser – momses i det land, hvor ydel-sen udføres

• Passagerbefordring – momses, hvor befordring sker (efter tilbagelagt strækning).

Forenkling af momsrefusionsordningen (tilbagebetaling af moms betalt i andre EU-lande)

Den hidtidige momsrefusionsordning baseret på papiran-givelse er langsommelig og bureaukratisk.

Selvom denne ordning er virksomheders eneste mulighed for at få udenlandsk moms tilbagebetalt, opgiver mange at søge den betalte udenlandske moms tilbage.

De nye regler, der træder i kraft fra 2010, vil indeholde en modernisering og forenkling af ansøgningsproceduren. Via en webbaseret portal i hvert EU-land vil virksomhe-derne elektronisk kunne søge om refusion af momsen i de andre EU-lande.

One Stop Shop-ordning indføres også for EU-virksomheder (momsregistrering ét sted)

Leveringsstedet for privates indkøb af visse ydelser i EU ændres, således at momsen skal betales med momssat-sen i forbrugslandet. Det vil stoppe spekulationen i at kø-be, hvor momssatsen er lav. Private forbrugere i Danmark vil således ikke længere kunne købe en række ydelser til lavere momssatser end den danske.

Danske virksomheder vil derimod få en stor gevinst af de nye regler, fordi den høje danske momssats ikke er kon-kurrencedygtig over for de fleste andre EU-landes momssatser.

Ordningen praktiseres ved, at f.eks. en dansk leverandør ved salg af eksempelvis elektroniske ydelser, teleydelser

Moms og lønsum

77

og radio- og tv-spredningsydelser til private kunder skal opkræve den momssats, der er gældende i kundens land.

Det medfører dog ikke, at den danske virksomhed skal la-de sig momsregistrere i kundens land, idet der indføres en ordning – One Stop Shop – hvor sælgeren kun skal væ-re momsregistreret i et EU land.

Hele den opkrævede moms – herunder momsen, der er opkrævet i andre EU-lande - skal herefter oplyses og af-regnes til de danske myndigheder, som skal sørge for fordelingen af salgsmomsen til de respektive lande i EU.

Den samme ordning gælder i dag for tredjelandsvirksom-heder, der sælger elektroniske ydelser til private købere i EU. Denne ordning vil efter forslaget blive udvidet til også at omfatte teleydelser og radio- og tv-sprednings-ydelser.

Ændringen vedrørende One Stop Shop-ordningen vil først få virkning fra 1. januar 2015.

Overblik over regler fra 1. januar 2010

Fra virksomhed til virksomhed

Hovedregel –

pr. 1. januar 2010

Momsbeskatningssted er

det sted, hvor kunden er

etableret

Tjenesteydelser vedr.

fast ejendom – ejen-

domsmæglerydelser og

ferieophold

Stedet, hvor ejendommen er

beliggende

Personbefordring Stedet, hvor transporten

udføres i forhold til den til-

bagelagte distance

Tjenesteydelser i for-

bindelse med aktivite-

ter inden for kultur og

uddannelse

Indtil 31. december 2010:

Stedet, hvor aktiviteterne

finder sted.

Fra 1. januar 2011: Stedet,

hvor kunderne er etableret

Adgang til arrange-

menter inden for kultur

og uddannelse

Fra 1. januar 2011: Stedet,

hvor arrangementet faktisk

finder sted

Restaurant og cate-

ringydelser

Stedet, hvor ydelsen fysisk

leveres

Korttidsudlejning af

transportmidler1

Stedet, hvor transportmid-

let faktisk stilles til rådig-

hed for kunden

Overblik over regler fra 1. januar 2010

Fra virksomhed til privat

Hovedregel -

pr. 1. januar 2010

Momsbeskatningssted er

det sted, hvor sælger er

etableret

Tjenesteydelser vedr.

fast ejendom – ejen-

domsmæglerydelser og

ferieophold

Stedet, hvor den underlig-

gende transaktion bliver le-

veret

Personbefordring Stedet, hvor transporten

udføres i forhold til den til-

bagelagte distance

Restaurant og cate-

ringydelser

Stedet, hvor tjenesteydel-

sen fysisk leveres

Korttidsudlejning af

transportmidler1

Stedet, hvor transportmid-

let faktisk stilles til rådig-

hed for kunden

Udlejning af trans- Indtil 31. december 2012,

portmidler – ikke kort-

tidsudlejning

hvor leverandøren er etab-

leret. Fra 1. januar 2013 fra

hvor kunden er etableret

1 Med korttidsudlejning af transportmidler menes en sammenhængende brug af transportmidlet i en periode på ikke mere end 90 dage.

Moms og lønsum

78

Praksis Udgift til underholdning i butikscenter

SKM 2008.419 SR

Skatterådet har et bindende svar truffet afgørelse om, at et butikscenter ikke kunne fratrække momsen af ud-gifterne til underholdning af centrets kunder.

Underholdningsarrangementerne var eksempelvis delta-gere fra tv-programmet ”Scenen er din”, børnecirkus, modeshows samt hiphop bands.

Udgiften blev afholdt af en centerforening, en forening hvor alle butikker i storcentret skal være medlem. Med-lemmerne betaler et kontingent til foreningen, der skal bruges til markedsføring mv.

Det blev lagt til grund, at centerforeningen drev selv-stændig økonomisk virksomhed. Kontingentbetalingen fra centrets butikker dækker foreningens udgift til under-holdning, som har til formål at tiltrække kunder til butik-kerne i centret.

Der var tale om arrangementer, der var rettet mod de kunder, der besøger centret. Der var fri adgang uden be-taling.

Udgifterne til arrangementerne var afholdt over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Arran-gementerne er endvidere udvalgt for at give kunderne en populæroplevelse, hvorfor udgifterne kan betragtes som afholdt med henblik på at opretholde storcentrets almin-delige omdømme eller fremme dets interesser ved at ud-brede et fordelagtigt kendskab til centret.

Dog fandt Skatterådet, at de pågældende arrangemen-ter tillige havde karakter af egentlig underholdning, hvor momsloven ikke giver fradragsret.

Skatteafdelingen er ikke enig i denne vurdering. Center-foreningens eneste formål er at tiltrække kunder, hvilket har karakter af reklameudgift. Sagen er påklaget til Landsskatteretten.

Momsfri eller momspligtig undervisning

Spørgsmålet om, hvorvidt undervisning er momspligtigt eller momsfritaget, giver ofte anledning til en del spørgsmål.

Momslovens bestemmelse vedrørende undervisningen er 2-leddet. For det første skal det undersøges, om den konkrete undervisning er inde i bestemmelsen, hvis dette er tilfældet, skal det dernæst undersøges, om kursus-virksomheden bliver fanget af 2. led, som medfører, at undervisningen fortsat er momsfritaget eller bliver momspligtigt.

Bestemmelsen har følgende ordlyd:

”Skoleundervisning og undervisning på videregående ud-dannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder om-skoling, og anden undervisning, der har karakter af skole-mæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfat-ter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for

øje, og som primært retter sig mod virksomheder og in-stitutioner m.v.”

Som det fremgår af bestemmelsen skal der være tale om skolemæssig, faglig eller kompetencemæssig uddannelse.

For det andet er det afgørende, om kursusvirksomheden drives med gevinst for øje, og hvem der deltager på kur-set.

Nedenfor er medtaget de seneste kendelser samt bin-dende svar, der kan bidrage til tolkningen af eventuelt momspligt.

Undervisning i japansk madlavning

SKM 2008.522 LSR

En restaurant, der tilbød undervisning i japansk madlav-ning med 2 timers varighed, havde Skatterådet i et bin-dende svar fundet var momspligtig, hvilket Landsskatte-retten stadfæstede.

Restauranten var af den opfattelse, at undervisningen kunne sidestilles med den momsfri undervisning, som ud-bydes af aftensskoler. I modsat fald ville der være tale om uens og urimelig forskelsbehandling, hvilket er i strid med lighedsgrundsætningen.

Landsskatteretten fandt, at der ikke var tale om skoleun-dervisning eller faglig uddannelse, herunder omskoling. Landsskatteretten lagde særligt vægt på, at undervis-ningen ikke var godkendt som tilskudsberettiget virksom-hed under folkeoplysningsloven, samt at udbyderen ikke i øvrigt kunne sammenlignes med en folkeoplysende for-ening.

Når restaurantens undervisning ikke er omfattet frita-gelsesbestemmelsens første led, er undervisningen momspligtigt, uanset hvem der er aftager af kurset.

Uddannelsesinstitution ikke anset for drevet med gevinst for øje

SKM 2008.402 SR

Skatterådet fandt, at en selvejende institution, der ud-bød faglige kurser ikke var momspligtig, idet institutionen ikke blev drevet med gevinst for øje.

Institutionen beskæftigede sig:

• Primært med momsfritagne grund- og efteruddan-nelser, hvor skolen var reguleret efter lov om pågæl-

Moms og lønsum

79

dende uddannelser og finansieret ved tilskud fra sta-ten, samt

• Momspligtig udlejning af aktiver til eksterne, virksom-hedsrådgivning samt kantinedrift.

Skolens eksterne kurser afsættes udelukkende til er-hvervsvirksomheder og andre skoler. Skolen afsætter kurserne i direkte konkurrence med private momsregi-strerede kursusudbydere.

Overskuddet fra de faglige kurser indgik i skolens samle-de regnskab og kunne i princippet anvendes til alle aktivi-teter på skolen – både til momsfrie og momspligtige akti-viteter.

Skatterådet vurderede, at overskuddet alene kunne an-vendes til den selvejende uddannelsesinstitution, som ale-ne har undervisningsformål, samt at de indtægtsdække-de aktiviteter ligger inden for rammen af vedtægterne, som tillader de nævnte aktiviteter i et begrænset om-fang.

Institutionen havde således hverken ejere eller medlem-mer, og der kunne ikke i forhold til vedtægterne ske ud-lodning af midler fra skolen. Derfor kunne skolen ikke an-ses for drevet med gevinst for øjet, uanset der løbende blev genereret et overskud.

Endelig var det Skatterådets opfattelse, at der i sagen var tale om faglig uddannelse og ikke om ydelser i nær til-knytning hertil – derfor var det ikke relevant at vurdere, om den faglige undervisning var i direkte konkurrence med andre momspligtige kursusvirksomheder.

Erhvervsskoles kursusafdeling ikke drevet med gevinst for øje

SKM 2008.394 LSR

Der var tale om en erhvervsskole, drevet som en selvejen-de institution godkendt af undervisningsministeren. Sko-len havde både erhvervsrettede uddannelser og en kur-susafdeling.

Landsskatteretten fandt, at kursusafdelingen ikke blev drevet med gevinst for øje, og kursusaktiviteterne var dermed momsfritagne, hvilket skolen ikke var enig i.

Et overskud, som genereres af en erhvervsskoles kursus-afdeling, og som anvendes alene til denne kursusafdeling – forbedring af egne faciliteter, ansættelse af flere un-dervisere og andet til gavn for kursusafdelingen – anser Landsskatteretten ikke for at være drevet med gevinst for øje. Kursusafdelingen anvender således overskuddet til egne formål og ikke til fordeling mellem ”ejere” eller ”medlemmer”.

Det havde ingen betydning, at kursusafdelingen var i di-rekte konkurrence med andre kursusvirksomheder.

Forenings kursusvirksomhed ikke drevet med ge-vinst for øje

SKM 2008.358 SR

Skatterådet fandt i et bindende svar, at en brancheorga-nisation for statsanerkendte foreninger i Danmark var momsfritaget af faglige uddannelsestilbud til medlem-

merne som var foreninger, pensionskasser, pengeinsti-tutter og forsikringsselskaber.

Landsskatteretten fandt ikke, at kursusvirksomhed over-for egne medlemmer, som var foreninger, kunne sidestil-les med kurser rettet mod virksomheder og institutioner, hvilket er en af betingelserne for, at en faglig uddannelse er momspligtig.

Kursusvirksomhed overfor eksterne – pensionskasser, pengeinstitutter og forsikringsselskaber vil kun være momsfritaget, hvis kursusvirksomheden ikke blev drevet med gevinst for øje.

Skatterådet fandt, i modsætning til SKAT, at kursusvirk-somheden ikke blev drevet med gevinst for øje, idet Skat-terådet lagde vægt på, at foreningen i henhold til sine vedtægter ikke havde til formål at give et overskud, men alene at varetage de statsanerkendte foreningers inte-resser, herunder kurser til eksterne.

Det, at der alene var en teoretisk mulighed for udlodning af foreningens midler til medlemmerne (statsanerkendte foreninger) i forbindelse med likvidation, kunne ikke med-føre, at kursusaktiviteterne blev drevet med gevinst for øje.

Momspligtige kurser rettet mod arbejdsledige

SKM 2008.313 SR

Byretten fandt, at et kursus, der havde til formål at ud-vikle kursisternes sociale kompetence og lære dem at bryde uhensigtsmæssige mønstre, danne netværk og ta-ge ansvar for deres eget liv, ikke kunne karakteriseres som anden skolemæssig eller faglig uddannelse, idet kur-set ikke havde til formål at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssig sigte.

Kurset faldt derfor uden for momsfritagelsesbestem-melsen vedrørende undervisning.

I kurset var der få elementer med erhvervsmæssigt sigte – herunder undervisning i at udarbejde ansøgninger mv. Denne del af kurset udgjorde ikke et så væsentlig ele-ment, at det kunne momsfritages, hvorfor hele kurset blev momspligtigt.

Moms af miljøbehandling af skrotbiler

SKM 2008.519 LSR

Landsskatteretten har i en sag givet SKAT medhold i, at et selskab, der miljøbehandler skrotbiler, skal betale moms af behandlingen.

Selskabet har ikke betalt moms af behandlingen i de til-fælde, hvor betalingen til ejeren af bilen var lig med eller højere end skrotningspræmien. Begrundelsen herfor var, at selskabet var af den opfattelse, at der var tale om et køb af bilerne, og at der ikke skulle betales moms af miljø-behandlingen, når selskabet var ejer af bilerne, inden skrotningen fandt sted.

Selskabets aktiviteter omfatter autogenbrug med opkøb af færdselsskadede og brugte biler med henblik på salg af reservedele. Selskabet foretager desuden miljøbe-handling af skrotbiler, hvor ejeren af bilen får udbetalt en

Moms og lønsum

80

skrotningspræmie fra Miljøstyrelsen (Miljøordning for Bi-ler).

Selskabet har afregnet moms ved miljøbehandling af biler, når købet af bilen udgjorde et mindre beløb end den skrotpræmie på DKK 1.750, som tilkom ejeren af den på-gældende bil. I disse tilfælde har selskabet afregnet moms af differencen. Selskabet har ikke afregnet moms i de tilfælde, hvor det af selskabet udbetalte beløb svarer til eller overstiger skrotningsgodtgørelsen. I de tilfælde hvor der er modtaget en totalskadet bil fra et forsik-ringsselskab mod en udbetaling til dette på DKK 8000, og hvor selskabet samtidig har modtaget en transporter-klæring på skrotpræmien på DKK 1.750, har selskabet ikke betalt moms af den foretagne miljøbehandling af bilen.

Landsskatteretten fandt, at selskabet i forbindelse med affaldsbehandlingen af biler i alle tilfælde har leveret en ydelse mod vederlag til den, der har indleveret bilen til af-faldsbehandling. Selskabet skulle derfor afregne moms af disse ydelser, idet der var tale om byttehandler, hvor kun-dernes betaling til selskabet bestod i levering af reserve-dele. Vederlaget for miljøbehandlingen i disse tilfælde skulle fastsættes til en kalkuleret salgspris omfattende samtlige de almindelige omkostninger og den almindelige avance, der vedrører affaldsbehandlingen.

Momsbetalingsrettigheder, sukkerroele-veringsrettigheder, handyrpræmier, kon-sulentordninger, vikarordninger

SKM 2008.452 SKAT

SKAT har udsendt en meddelelse, hvor den momsmæssige behandling af følgende tilskudsordninger inden for land-bruget er behandlet:

1. Betalingsrettigheder

2. Sukkerroeleveringsrettigheder

3. Handyrpræmier

4. Konsulentordningen og

5. Vikarordningen.

Ad 1 Betalingsrettigheder

Udbetaling af støtte på betalingsrettigheder falder uden for momslovens anvendelsesområde. Tilsvarende gælder for salg og udlejning af rettighederne. Dette gælder også i situationer, hvor salget sker som led i hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

Støttebeløbet, som en landmand får udbetalt fra DFFE, anses ikke for et tilskud, der er direkte forbundet med landmandens leverancer. Støttebeløb gives enten for at råde over landbrugsarealet og for at holde det i god landbrugsmæssig stand eller for at braklægge arealet. Den forpligtelse, landmanden derved påtager sig, medfø-rer ikke et forbrug. Landmanden leverer dermed ikke en ydelse eller en fordel til en konkret forbruger.

Den daværende Told- og Skattestyrelse har tidligere ud-talt at, præmier for ammekøer, kvier og moderfår falder uden for momslovens anvendelsesområde, og at tilsva-rende gælder for salg og udlejning af præmierettigheder.

Derfor har SKAT vurderet, at udbetaling af støtte på be-talingsrettigheder på tilsvarende måde falder uden for momslovens anvendelsesområde. Det samme gælder - i overensstemmelse med tidligere udmelding - for salg og udlejning af betalingsrettighederne.

Ad 2 Sukkerroeleveringsrettigheder

Salg og udlejning af sukkerroeleveringsrettigheder er momspligtig.

Inden for forskellige erhverv findes der forskellige rettig-heder, der giver adgang til en vis levering. F.eks. findes der inden for landbruget nogle såkaldte sukkerroeleve-ringsrettigheder. Disse giver - på kontraktmæssig basis - adgang til, at man som producent kan levere sukkerroer til en sukkerfabrik (Danisco). Sådanne sukkerroeleve-ringsrettigheder kan tilsvarende handles og udlejes.

Sukkerroerettigheder har karakter af immaterielle ret-tigheder, der knytter sig direkte til den momspligtige virksomhed, idet rettigheden er en betingelse for salg af roer til en sukkerfabrik. Salg og udlejning af en sukker-roeleveringsrettighed anses derfor for en momspligtig leverance.

Når sukkerroeleveringsrettigheder overdrages som led i hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, skal der ikke be-tales moms af overdragelsessummen, når den nye inde-haver driver registreret virksomhed.

Ad 3 Handyrpræmier

Præmier opnås ved producentens levering af dyret til slagtning eller udførsel fra Danmark. Støtten udbetales også vedr. dyr, der nødslagtes f.eks. som følge af sygdom - uanset kødet er uegnet til menneskeføde.

Præmier fra handyr falder – tilsvarende som præmie for ammekøer, kvier og moderfår - uden for momslovens an-vendelsesområde.

Da kriteriet for udbetalingen alene er slagtning eller ud-førsel af dyret, er støtten ikke udtryk for betaling til den enkelte producent for en konkret leverance. Tilskuddet kan yderligere ikke anses for et tilskud, der er direkte forbundet med priserne for producentens leverancer af kød.

Ad 4 Konsulentordninger

Formålet med denne ordning er at yde jordbrugere en bil-ligere rådgivning inden for nærmere definerede og priori-terede områder. Tilskuddet ydes til delvis dækning af de faglige sammenslutningers udgifter til rådgivningsperso-nalets løn, pension og efteruddannelse.

Tilskuddet til dækning af løn og pension er momspligtigt.

Rådgivningsvirksomheden leverer en konkret ydelse og får betaling herfor. Tilskuddet er direkte rettet mod ned-sættelse af rådgivers salgspris over for jordbrugeren.

Tilskuddet til efteruddannelse falder uden for momslo-vens anvendelsesområde og er derfor momsfri.

Der er tale om omkostningsdækning, og der er ingen di-rekte forbindelse til levering af en konkret ydelse.

Moms og lønsum

81

Ad 5 Vikarordninger

Formålet er at yde tilskud til betaling af vikarudgifter, dels i forbindelse med vikarbistand, og dels ved uddannel-se af vikarerne. Tilskuddet består i delvis dækning af vi-karforeningens udgifter til løn og kørselsgodtgørelse til vikarer, der er ansat af foreningen, samt til uddannelse af vikarer. Tilskuddet udbetales således ikke til landmanden.

Tilskuddet til vikarbistand er momspligtigt. Vikarforenin-gen leverer en konkret ydelse og modtager betaling for denne leverance fra to parter.

Tilskuddet til uddannelse af vikarer falder uden for momslovens anvendelsesområde, idet der er tale om om-kostningsdækning.

Momsreguleringsforpligtelse – indretning af lejede lokaler

SKM 2008.397 LSR

Landsskatteretten har i en kendelse slået fast, at udgif-ter til indretning af lejede lokaler er omfattet af reglerne om momsreguleringsforpligtelse for investeringsgoder.

I sagen fandt Landsskatteretten, at en lejer, der havde haft udgifter til indretning af lejede lokaler, skulle foreta-ge momsregulering og indbetale momsen heraf. Regule-ringen skulle foretages, fordi lejeren ved lejemålets ophør ikke havde overdraget reguleringsforpligtelsen på indret-ningsudgifterne til hverken ejer eller ny lejer.

Kendelsen er efter vores opfattelse korrekt og i tråd med en tidligere kendelse – SKM 2007.423 LSR - fra Landsskatteretten, hvor lejer fik medhold i, at regule-ringsforpligtelsen kunne overdrages til ny lejer, hvis denne betalte for indretningen til gammel lejer.

Moms af salgsudgifter ikke fradragsbe-rettiget ved salg af ejendom

SKM 2008.423 HR

Højesteret har stadfæstes Landsrettens dom – SKM 2006.647 VLR – om, at en virksomhed ikke kunne anses for at drive økonomisk virksomhed med udlejning af en ejen-dom. Derfor kunne momsen af salgs- og rådgiverudgifter ikke fratrækkes.

Sagen drejede sig om et selskab, der indkøbte og videre-solgte udlejningsejendomme. Ejendommene blev typisk vi-deresolgt samme dag, eller få dage efter de var købt.

Endvidere skete købet og salget efter et på forhånd af-talt forløb med et andet selskab. Dette selskab havde forud for salget udbudt ejendommene til investorer i 10-mandsprojekter.

I forbindelse med salget havde det sagsøgende selskab afholdt en række omkostninger, som man havde anmodet SKAT om tilbagebetaling af momsen af.

Højesteret fastslog, at sælger af en ejendom selv skal have drevet virksomhed med udlejning af ejendommen, for at det kan betragtes som en virksomhedsoverdragelse, og sælger dermed kan opnå fradragsret for omkostnin-gerne afholdt i forbindelse med salget.

Da selskabet kun havde ejet ejendommene 1-2 dage, kun-ne det ikke konkret anses for at have drevet erhvervs-mæssig udlejning i den korte periode. Udlejningen havde ikke en varig karakter. Der var derfor ikke tale om en virk-somhedsoverdragelse, men et fritaget salg af ejendom-men.

Vores kommentarer

Salg af fast ejendom er momsfritaget, hvorfor der ikke er fradrag for momsen af omkostninger, der er afholdt i forbindelse med salget.

Derimod vil der være fradrag for moms af omkostninger, der er afholdt i forbindelse med udlejning af fast ejen-dom, når virksomheden er frivillig registreret for udlej-ning af fast ejendom. Hvis sådan en udlejningsejendom overdrages til ny ejer med henblik på, at lejemålene skal videreføres, betragtes dette som en virksomhedsover-dragelse. Konsekvensen herved er, at momsen af om-kostninger afholdt i forbindelse med virksomhedsover-dragelsen kan fratrækkes.

Højesterets dom er formentlig korrekt, når der tages hensyn til den korte ejerperiode og den forudgående af-tale om videresalget – og under den klare forudsætning, at selskabet alene har købt og videresolgt ejendommene uden selv at have været involveret i udlejningsaktiviteten.

Det betyder ikke, at der ikke kan være tale om virksom-hedsoverdragelse, selv om man kun har ejet en udlej-ningsejendom i kort tid, inden den overdrages. Men det kræver dog, at man har til hensigt at drive udlejning med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter.

Brugtmoms – salg af malerier i kommissi-on

SKM 2008.391 LSR

Landsskatteretten har slået fast, at reglerne om brugt-moms kan anvendes, når en virksomhed sælger malerier i kommission for en kunstner. Virksomheden skulle derfor kun betale moms af fortjenesten ved salget.

I den pågældende sag havde virksomheden malerierne i kommission og havde således ikke købt malerierne af kunstneren før videresalget. Med den begrundelse at Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at et sel-skab kunne anvende reglerne om salg af brugte varer for malerier, der blev solgt efter en kommissionsaftale.

Moms og lønsum

82

Selskabet havde indgået en aftale med en kunstmaler, der var far til selskabets direktør. Selskabet stillede de nødvendige materialer til rådighed for kunstmaleren.

Ifølge kommissionsaftalen fordeles salgsprisen med 50% til hver af parterne. Ved videresalget udsteder selskabet en kassebon eller en faktura i selskabets navn.

Hver måned udsteder kunstmaleren en faktura på halvde-len af det oppebårne salgsprovenu til selskabet. Kunst-maleren behandler sin andel af salgsprovenuet som før-stegangssalg af egne værker og afregner kunstnermoms, det vil sige momsen beregnes af 20% af vederlaget.

SKAT var af den opfattelse, at selskabet ikke kunne an-vende brugtmomsreglerne, men skulle betale moms af den fulde salgspris efter reglerne om kommissionssalg på grund af, at der ikke var sket en levering eller salg mellem parterne.

Landsskatteretten gav dog selskabet medhold i, at brugtmomsreglerne kunne anvendes, idet momsdirektivet anser, at en ”levering” også indbefatter ”overdragelse af et gode i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg”.

Vores kommentarer

Vi er enige i kendelsen – netop fordi dét af få overdraget varer i kommission - efter momsloven – sidestilles med køb af varer. Da malerierne var overdraget af en ikke-momsregistreret kunstner, var det muligt for virksomhe-den at anvende brugtmomsreglerne.

Galleriers fakturering

SKM 2008.144 SKAT

SKAT har udsendt en ændringsmeddelelse om, at et gal-leri kan sælge et kunstværk på vegne af kunstneren.

Efter de hidtidige regler skulle et galleri anvende kunst-nerens fakturapapir, når galleriet skulle fakturere på kunstnerens vegne.

Galleriet kan nu udstede faktura til kunden i eget faktu-reringssystem, når kunstnerens navn, adresse og CVR-nr. fremgår af fakturaen.

Endvidere er det et krav, at kunstneren har en fortløben-de fakturering på galleriets faktura.

Holdingselskaber kan begrænses i moms-fradragsretten

EF-domstolen har nu taget stilling til holdingselskabers momsfradrag, idet dommen fastslår, at momsdirektivet ikke indeholder regler om, hvordan fradragsret skal be-grænses – men at der skal ske en begrænsning.

Med dommen må det forventes, at der er sat punktum for den årelange diskussion om fradragsretten i de virk-somheder, der har aktiviteter, der ikke er udtryk for øko-nomisk virksomhed – herunder ikke mindst i holdingsel-skaber.

Der har hersket stor usikkerhed og uenighed om, hvordan virksomheder, der havde momspligtige aktiviteter, og som samtidig havde aktiviteter, der faldt uden for momslo-

vens anvendelsesområde, skulle opgøre momsfradraget for fællesomkostninger. Det gælder især for holdingsel-skabers passive kapitalanbringelse i form af opnåelse af udbytter mv. Usikkerheden har gået på, om virksomhe-derne havde fuld momsfradragsret, eller om der skulle ske en begrænsning på baggrund af et skøn, så fradraget i højere grad blev fastlagt, så den svarede til de moms-pligtige aktiviteter.

EF-domstolen har for nylig taget stilling til momsfra-dragsretten i et tysk holdingselskab, der udover holding-aktiviteterne både drev momspligtig og momsfri virksom-hed.

Domstolen slog fast, at man for virksomhedens generelle omkostninger først og fremmest skulle tage stilling til, i hvilket omfang omkostningerne kunne henføres til de ak-tiviteter, som kan betragtes som virksomhed i henhold til momsreglerne. Det betyder, at der kun kan opnås fradrag for den del af generalomkostningerne, der vedrører virk-somhedens leverancer, og ikke til den del, der vedrører holdingaktiviteten – som falder uden for momslovens an-vendelsesområde, idet disse ikke er udtryk for økonomisk virksomhed.

Om fordelingen af udgifterne mellem holdingaktiviteter og andre aktiviteter, udtalte domstolen, at momsdirekti-vet ikke angiver, hvordan denne fordeling skal foretages. Det er derfor overladt til medlemsstaterne i overens-stemmelse med fradragsprincipperne i direktivet.

Vores kommentarer

Den praksis, som SKAT siden 1999 har anlagt, hvorved momsfradraget for fællesomkostninger begrænses ef-ter et skøn, synes herefter at kunne opretholdes.

At fradragsretten skal fastsættes på baggrund af et skøn medfører, at bl.a. holdingselskaber og andre virk-somheder, der har aktiviteter, der falder uden for moms-lovens anvendelsesområde, bør overveje deres fradrags-ret løbende og formulere hvilke overvejelser og årsager, der ligger til grund for fradragsprocenten. I modsat fald risikeres, at SKAT anlægger deres eget skøn, hvilket kan være vanskeligt at moddokumentere, hvis der ikke løben-de er nedskrevet retningslinjer herfor.

Moms – kun én definition på skibe i uden-rigsfart

SKM 2008.554 SKAT

SKAT har efter samtykke fra Skatteministeriet ophævet Tolddepartementets afgørelse 1052/88 med virkning fra 1. juli 2008. Herefter skal der i forbindelse med momsfri-tagelse for ydelser præsteret for skibe i udenrigsfart alene anvendes en definition på udenrigsfart.

Ydelser, der præsteres for skibe i udenrigsfart samt de-res ladning, er efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, frita-get for moms. Momsfritagelsen gælder dog ikke for ydel-ser præsteret for lystfartøjer eller deres ladning.

Skibsafgifter og vareafgifter (betaling for ophold i og benyttelse af havne og deres faciliteter) er således momsfritaget, når afgifterne opkræves af skibe i uden-rigsfart, bortset fra lystfartøjer.

Moms og lønsum

83

Der har hidtil været fastsat to forskellige definitioner af udenrigsfart.

Fremover forstås ved udenrigsfart fart:

Skibsfart, der overvejende finder sted mellem havne uden for det danske momsområde, og skibsfart, der overve-jende finder sted mellem en havn, der er beliggende inden for det danske momsområde, og havne, der er beliggende udenfor dette område. Overvejende er, når mere end 50% af sejladsen foregår på den nævnte måde.

SKAT vil som udgangspunkt anse skibe for at være i udenrigsfart, hvis skibets fører overfor den danske havn har erklæret, at betingelserne er opfyldt. Hvis havnen er i besiddelse af oplysninger om, at skibet trods førerens erklæring ikke kan anses for at være i udenrigsfart, f.eks. oplysninger afgivet af skibet i forbindelse med anden lov-givning, skal havnen dog opkræve moms af skibsafgifter-ne og vareafgifterne.

Momsfri formidling er også momsfri uden fuldmagt – formidling betyder blot at skabe kontakt

Ef-dom C-453/05 – Volker Ludwig

Ef-domstolen har med ovenstående dom udstrakt moms-fritagelsen for formidlere af momsfri ydelser.

EF-domstolen har slået fast, at finansielle ydelser kan formidles, uanset at formidleren kun har en indirekte kontakt med de parter, der skal indgå aftale om en finan-siel transaktion – f.eks. vedrørende långivning eller køb/salg af værdipapirer.

Hidtil har en formidler efter SKATs opfattelse skullet re-præsentere en af parterne i en finansiel transaktion for, at der kunne være tale om formidling, og det var holdnin-gen, at den finansielle formidler skulle have et egentligt kontraktforhold med eller en fuldmagt fra den ene af parterne i den finansielle transaktion.

EF-dommen tog i den konkrete sag stilling til de ydelser, som en finansiel rådgiver udfører. Rådgiveren havde til opgave at opsøge potentielle låntagere, analysere deres behov og skabe kontakt til potentielle långivere.

Kontakten skete ikke direkte til långiverne, men gik gen-nem en virksomhed, som rådgiveren havde kontrakt med, og som havde formidlingsaftaler med forskellige långive-re. Hvis lånet gik igennem, fik rådgiveren en provision – ik-ke fra långiveren, men fra den virksomhed, han havde sin aftale med.

Spørgsmålet i sagen var således, om der var tale om for-midling, når rådgiveren ikke havde kontrakt med – og ikke blev lønnet af – hverken långiver eller låntager (parterne i den finansielle transaktion).

Domstolen bekræftede dette, idet den fandt, at rådgive-rens ydelse reelt bestod i at bringe to parter i kontakt med hinanden med henblik på, at disse kunne indgå en af-tale, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold.

Formidlingsvirksomhed kan således begrænse sig til at gi-ve en part i aftalen oplysning om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt.

Ifølge dommen behøver der ikke bestå et egentligt kon-traktforhold med eller en fuldmagt fra den ene af par-terne i den finansielle transaktion.

EF-dom C-124/07

Herudover har domstolen afgjort en sag om formidling af ydelser leveret af forsikringsmæglere og -formidlere.

Sagen omhandlede et selskab, der fungerede som under-agent for en forsikringsmægler. Underagenten havde kun kontakt med forsikringsmægleren og havde dermed ikke selv en kontrakt/aftale med de parter, der reelt indgik forsikringsaftalen.

Domstolen havde 2 pointer i afgørelsen.

For det første fandtes det ubestridt, at underagentens aktiviteter havde karakter af en forsikringsmæglers eller –formidlers virksomhed. Selvom underagenten ikke for-melt var knyttet til de forsikringsselskaber, for hvis reg-ning forsikringsmægleren handlere, mente domstolen, at underagenten havde et indirekte forhold til forsikrings-selskaberne via underagentens aftale med forsikrings-mægleren.

For det andet slog Domstolen fast, at en underagent, der bidrager til en forsikringsaftale uden selv at have et di-rekte forhold til parterne i aftalen, godt kan være omfat-tet af fritagelsen.

Det afgørende for, om en underleverandørs ydelser til en forsikringsmægler eller -formidler er omfattet af frita-gelsen for forsikringsydelser er derfor ikke, om underle-verandøren har direkte kontakt til parterne i forsikrings-aftalen, men om underleverandørens ydelser i sig selv har karakter af en forsikringsmægler eller -formidlers virk-somhed, og om der er en indirekte forbindelse til parter-ne.

SKM 2008.362 SR

Skatterådet har da også afgivet et bindende svar der helt i tråd med ovenstående domme, bekræftede, at fi-nansielle formidlings- og forhandlingsydelser er momsfri-taget.

Sagen vedrørte en virksomhed, der yder finansiel rådgiv-ning og formidling af ydelser inden for den finansielle sek-tor.

Uafhængige mellemmænd, hvis ydelser bl.a. består i at undersøge forskellige finansielle virksomheders produk-ter og på baggrund heraf fremsætter konkrete løs-ningsmuligheder til de enkelte kunder, skal således ikke betale moms af betalingen for denne ydelse, uanset om kunden ikke vælger at gennemføre transaktionen, som rådgiveren har foreslået.

En finansiel formidlingsydelse, der alene består i at give oplysning om, på hvilken måde kunden bedst kan optage eller omlægge et lån, vil også være momsfritaget, selvom kunden eksempelvis selv vælger at kontakte banken for at få omlagt lånet. Rådgiverens ydelse består her blot i at

Moms og lønsum

84

bringe de to parter i kontakt med hinanden med henblik på, at disse indgår en aftale om omlægning af lånet.

Opmærksomheden skal dog henledes på, at finansiel råd-givning som udgangspunkt er momspligtig på linje med al anden rådgivning. Finansiel rådgivning er kun momsfri, hvis rådgivningen kan anses som en biydelse til en moms-fri ydelse, f.eks. en ydelse bestående i formidling af lån el-ler forhandlinger om køb/salg af værdipapirer.

Begrundelsen for, at Skatterådet anså ovenstående råd-givning for at være momsfri, var at de forskellige hand-linger, som den uafhængige mellemmand gennemførte, var så tæt forbundne, at det ville være kunstigt at anse f.eks. undersøgelse af kundens finansieringsbehov mv., for en særskilt momspligtig rådgivningsydelse

Vores kommentarer

Med Skatterådets svar synes der at være sat en pæl igennem den holdning, som SKAT har anlagt, med at lægge vægt på, at den finansielle formidler skulle have et egent-ligt kontraktforhold eller en fuldmagt med den ene af parterne i den finansielle transaktion, før ydelsen kunne anses som momsfri, hvilket også er helt i tråd med EF-domstolens nyeste praksis.

Moms ved træning af heste indført til Danmark

SKM 2008.445 SKAT, SKM 2008.445 og SKM 2008.593

Landskatteretten har i ovennævnte domme fastslået, at arbejde udført på heste, der af et svensk momsregistre-ret selskab midlertidigt indføres til Danmark for at blive trænet og efterfølgende blive transporteret tilbage til Sverige, ikke skal pålægges dansk moms.

Fysisk træning af heste betragtes herefter momsmæs-sigt som arbejde udført på løsøregenstande.

Det betyder, at hesteejere fra andre EU-lande kan få trænet heste hos trænere i Danmark, uden at der skal svares dansk moms af træningsydelsen, når aftageren af ydelsen er momsregistreret i et andet EU-land, og hesten forsendes eller transporteres til udlandet efter trænin-gen.

Det samme gælder for hesteejere fra lande uden for EU, når hesten efter træningen bliver transporteret til et sted uden for EU.

SKAT har på baggrund af kendelsen udsendt en genopta-gelsesmeddelelse, hvorefter virksomheder, der efter den hidtidige praksis har indbetalt moms af ovennævnte træ-ningsydelser, kan anmode om genoptagelse af opgørelsen af afgiftstilsvaret.

I henhold til skatteforvaltningsloven er fristen for tilba-gesøgning 3 år.

Momspligt på tilskud til privatbanes in-frastrukturselskab

SKM 2008.308 SR

Skatterådet har i et bindende svar afvist at træffe en afgørelse om, hvorvidt tilskud til et infrastrukturselskab er momspligtigt.

Skatterådet har dog vejledende udtalt, at tilskuddet ikke skulle momses, da det ikke kunne antages, at tilskuddet ville påvirke priserne på selskabets avancer.

Tilskuddet blev efter Skatterådets vurdering anvendt til modernisering af privatbanen og fik ingen indflydelse på fastsættelsen af billetprisen.

Spørgeren var et offentligt trafikselskab, som varetog offentlig rutekørsel og samtidigt selv fastsatte takster og billetteringssystemer samt koordinerede og planlagde den offentlige servicetrafik.

Efter momslovens bestemmelser er tilskud, som kan for-bindes direkte med prisen på en vare eller ydelse, moms-pligtige. Det gælder, hvis følgende betingelser er opfyldt:

• Tilskuddet skal være betalt til modtager mod, at den-ne leverer en bestemt vare eller ydelse

• Den, der modtager varen eller ydelsen, skal drage for-del af tilskuddet

• Tilskuddet skal kunne fastsættes således, at der er et klart forhold mellem prisfald og tilskud. Således skal tilskuddet udgøre hele eller dele af den pris for en vare eller ydelse, som tredjemand skal betale.

Genoptagelse – særlige omstændigheder

SKM 2008.48 BR

Et selskab fik ikke medhold i Byretten i at være beretti-get til ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret som følge af et glemt momsfradrag på ca. 7.4 mio. DKK.

Skatteforvaltningsloven giver som udgangspunkt adgang til genoptagelse – og dermed regulering af afgiftstilsva-ret – hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Det sagsøgende selskab havde til støtte for sin påstand anført, at der forelå særlige omstændigheder som følge af ændringer i selskabets hidtidige kontroller og rutiner, og at en manglende adgang til genoptagelse ville få alvor-lige konsekvenser for selskabet.

Da der i bemærkninger og forarbejderne til Skattefor-valtningsloven ikke er grundlag for ekstraordinær genop-tagelse i de tilfælde, hvor en virksomhed har glemt et fradrag, anså retten ikke, at der var tale om særlige om-stændigheder. Endvidere påpegede retten, at selskabet

Moms og lønsum

85

ikke havde dokumenteret, at der forelå en fast admini-strativ praksis for genoptagelse i tilsvarende sager.

Vores kommentar

Sagen belyser, hvor svært det kan være at få ekstraordi-nær genoptagelse, når en fejl skyldes virksomheden selv.

Dette understreger vigtigheden af at søge rådgivning i tide.

Ferielejligheder

I sidste udgave af Aktuel Skat – 2. halvår 2007 – beskrev vi den momsmæssige behandling af ferielejligheder.

Siden sidste udgave har Skatterådet taget stilling til den momsmæssige behandling i yderligere 7 bindende svar.

De 7 bindende svar vedrører:

• Formidling af ferielejligheder

• Ejerforenings formidling af ferielejligheder

• To bindende svar vedrørende rengøring af sommer-huse mv.

• Udlejning af hotellejligheder

• Udlejning af 5 hotellejligheder

• Privatpersons udlejning af hotellejlighed med 5 ugers råderet.

Formidler momspligtig

SKM 2008.1 SR

Skatterådet fandt i det bindende svar, at en formidler af privatpersoners ferielejligheder var momspligtig af det fulde udlejningsvederlag.

Skatterådet kom således til det modsatte resultat i for-hold til 2 tidligere bindende svar, hvor formidleren kunne stilles momsmæssigt som den underliggende ydelse, der var momsfritaget udlejning af ferielejligheder.

Leverancen bestod hovedsageligt af:

• Ophold i (rengjort) lejlighed

• Adgang til forskellige sports- og forlystelsesfacilite-ter og

• Receptionistydelser.

Feriegæsten blev ifølge det oplyste opkrævet ét samlet beløb for leverancen.

Skatterådet fandt således, at der var tale om en sam-mensat momspligtig hovedydelse, som ikke kunne opdeles i flere separate ydelser, der momsmæssigt skulle be-handles hver for sig.

Med denne afgørelse er formidleren momspligtig af det fulde vederlag.

Det er vores opfattelse, at dette strider mod bestem-melserne om neutralitetsprincippet i momssystemdirek-

tivet, idet formidleren bliver momspligtig af en underlig-gende ydelse, som her er momsfritaget.

Dette medfører en øget momsbelastning for feriecentre, som ejes af enkeltpersoner på grund af manglende momsfradragsret for udgifter til vedligeholdel-se/opførelse af ferielejlighederne, når formidlingen af udlejningen momspligtig af omsætningen.

Vi ser frem til, at en af Skatterådet afgørelser bliver af-prøvet ved domstolene.

Ejerforenings formidling omfattet af momspligten

SKM 2008.363 SR

Skatterådet fandt, at en ejerforening der stod for for-midlingen af ferielejligheder blev momspligtig af det fulde udlejningsvederlag.

Der var tale om et ombygget badehotel med 103 tilhøren-de ejerlejligheder, der var indrettet med eget køkken og bad mv.

Til feriecentret hører forskellige fællesfaciliteter, herun-der en mindre svømmehal som frit kan benyttes af ferie-centrets gæster. Endvidere er der reception, pool/billard, bordtennis, legeplads, sauna, tennisbaner, solarier mv.

Ejerforeningen fordeler indtægterne til ejerne efter en kollektiv fordelingsnøgle, hvilket indebærer, at ejerens le-jeindtægter ikke altid svarer overens med den reelle ud-lejning af lejligheden.

Skatterådet fandt, at ejerne af lejlighederne var moms-fritaget af lejeindtægterne.

Derimod blev ejerforeningen momspligtig af hele lejeve-derlaget, idet Skatterådet fandt, at der var tale om en samlet feriecenterydelse, der ikke kunne opdeles. Det forhold, at lejeindtægterne blev fordelt efter en kollektiv fordelingsnøgle tydeliggjorde efter Skatterådet opfat-telse, at ejerforeningen drev momspligtig hotellignende udlejning.

Som beskrevet ovenfor er vi ikke enig i denne opfattelse. I denne konkrete sag er adgangen til fællesfaciliteter af begrænset omfang, og receptionistydelserne består af nøgleudlevering samt service over for lejerne, hvis der er problemer samt afregning. Disse ydelser er betydelig færre end eksempelvis de ydelser, som et turistbureau tilbyder, der også er momsfritaget vedrørende formidling af lejede sommerhuse eller ferielejligheder.

Rengøring i forbindelse med udlejning af sommer-hus

SKM 2008.223 SR + SKM 2008.224 SR

Skatterådet har i de to bindende svar vurderet den momsmæssige behandling af en slutrengøring i forbindel-se med udlejning af sommerhus.

Obligatorisk slutrengøring

Der skal ikke betales moms af en obligatorisk slutrengø-ring af et sommerhus i følgende situationer:

• Prisen for rengøringen er ikke særskilt oplyst

Moms og lønsum

86

• Slutrengøringen prisen er inkluderet i lejen, og belø-bets størrelse alene fremgår af udlejningskataloget

• Prisen for rengøring faktureres særskilt eller på særskilt linje til lejer

• Ejeren rengør selv sommerhuset.

Det er Skatterådets opfattelse, at ejeren ikke leverer en rengøringsydelse mod vederlag. Lejeren efterspørger alene leje af sommerhuset og ikke en rengøringsydelse. Det fulde vederlag blev derfor momsfritaget.

Valgfri rengøring

Skatterådet fandt, at i de situationer, hvor lejeren valg-frit kunne vælge, om der ønskes en slutrengøring, efter-spørger lejeren en rengøringsydelse, som er momspligtig.

En valgfri rengøringsydelse kunne ikke anses som en ac-cessorisk ydelse til udlejning af sommerhuset.

Udlejning af hotellejligheder på hotellignende vil-kår

SKM 2008.304 SR

Et selskab påtænkte at opføre en ejendom med 35 lejlig-heder. Af prospektet fremgår, at der er tale om en eta-geejendom, hvor der i stueplan er reception og lounge. Lejlighederne er i overliggende etager.

Ideen med byggeriet er at etablere faciliteter, hvor per-soner, der tager ophold i kortere eller længere perioder, kan få stillet en fuldt møbleret lejlighed til rådighed på le-jebasis med mulighed for, at den pågældende selv kan fo-restå daglige fornødenheder, men også samtidig have ad-gang til de serviceydelser, som selskabet stiller til rådig-hed.

Prisen inkluderer følgende:

• 1 ugentlig rengøring med skift af linned

• Rene håndklæder hver dag efter ønske

• Fri bredbåndsforbindelse

• Adgang til lounge.

Yderligere tilbydes mod særskilt betaling:

• Ekstra rengøringsservice

• Limousine- eller taxaservice

• Et udvalg af velkomstpakker til køleskabet

• Der er mulighed for at bestille køleskabsopfyldning før ankomst, såvel som under opholdet

• Tøjvask og tøjrens

• Morgenmad

• Aftensmad - nemt, sundt og lækkert

• Morgenvækning

• Parkering

• Mobiltelefon udlejning

• Fitness

• Børnepasning (efter aftale)

• Ekstra senge / sovesofa

• Møde- og konferencefaciliteter

• Leje af barnevogn og autostol.

Der er tale om lejligheder, der er fuldt møbleret på stør-relser mellem 36 og 47 m².

Idegrundlaget med lejlighederne med tilhørende service-faciliteter skal tjene som alternativ til indlogering på ho-tel for personer, der tager midlertidig ophold typisk i ar-bejdssammenhænge. Lejlighederne skal udlejes fra dag til dag eller for længere perioder til erhvervsvirksomheder, der eksempelvis har medarbejdere udstationeret i korte-re eller længere perioder.

Skatterådet fandt, at udlejningen var momspligtig, idet der var tale om udleje af midlertidigt logi på kommerciel basis, der er af hotellignende karakter. Skatterådet hav-de henset til, at udlejningen af lejlighederne udgør et al-ternativ til indlogering på hotel, og at driften af lejlighe-derne og servicefaciliteterne udgør en enhed.

Udlejningen er momspligtig, og selskabet kunne fratrække udgifterne til opførelse af ejendommen.

Udlejning af 5 hotelejerlejligheder

SKM 2008.463 SR

En virksomhed ville købe 5 ejerlejligheder i en feriepark med 148 ejerlejligheder. Ejerne skulle være medlem af en ejerforening. Endvidere var lejlighederne omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed, som betyder, at ejerlejlighederne skal være til rådighed for udlejning.

Skatterådet udtalte vejledende, at spørger ikke anses for at levere en momspligtig hotellignende ydelse, idet i Lov om restaurations- og hotelvirksomhed fremgår følgende:

”Selvstændig erhvervsvirksomhed ved modtagelse af overnattende gæster med mulighed for servering.”

Af Karnovs lovsamling fremgår, at loven ikke omfatter virksomhed, der består i udlejning af værelser uden mu-lighed for servering. Heller ikke udlejning af ferielejlighe-der med tilhørende bad og eget køkken – og hvor der ikke er mulighed for servering – anses for omfattet af loven.

”Mulighed for servering” foreligger efter praksis allerede, hvis der er tale om servering af morgenmad, eller hvis ho-telejeren selv – muligt i en anneksbygning - driver restau-rationsvirksomhed, eller hvis en forpagter under samme tag som hotellet driver sådan virksomhed.

”Mulighed for servering” fra restaurant på tilstødende matrikelnummer er ikke til stede, medmindre der indgås forpligtende aftale herom.

I dette bindende svar fremgik det ikke, at spørger delta-ger i og hæfter for levering af ydelser, der tilsammen ud-

Moms og lønsum

87

gør en hotellignende ydelse. Det fremgår heller ikke, at spørger sammen med udlejningen leverer fællesfacilite-ter tilknyttet til udlejningen.

Dog kunne spørger blive frivillig registreret for udlejnin-gen, hvis følgende vilkår var opfyldt:

1. Der skal være tale om erhvervsmæssig udlejning

2. Der må ikke i lejeaftalen overhovedet være nogen ad-gang for ejeren til selv at benytte lejligheden. Det gælder også for ejerforeningens fællesarealer

3. Der må ikke ske udlejning til boligformål. Det forud-sættes altså, at lejeren driver hotelvirksomhed i de lejede lokaler - og ikke udleje til feriebolig.

Spørger kunne således få muligheden for en frivillig regi-strering, hvor spørger udlejer sin lejlighed til feriecentret, der utvivlsomt anvender lejligheden til momspligtig hotel-virksomhed. I en sådan situation kan spørger overtage den på lejlighederne hvilende reguleringsforpligtelse.

Ejers udlejning af hotelejerlejlighed, hvor ejer har 5 ugers råderet

SKM 2008.515 SR

En køber af en hotelejerlejlighed i et hotelkompleks kunne efter Skatterådets opfattelse ikke anses for at udleje lejligheden på hotellignende vilkår.

Hvis en ejer af en hotelejerlejlighed har en råderet over lejligheden i 5 uger om året, medfører denne råderet, at ejeren ikke kan opnå en frivillig registrering.

Ejeren har kun mulighed for en frivillig registrering – på samme måde som det bindende svar ovenfor - hvis føl-gende vilkår var opfyldt:

1. Der skal være tale om erhvervsmæssig udlejning

2. Der må ikke i lejeaftalen overhovedet være nogen ad-gang for ejeren til selv at benytte lejligheden. Det gælder også for ejerforeningens fællesarealer

3. Der må ikke ske udlejning til boligformål. Det forud-sættes altså, at lejeren driver hotelvirksomhed i de lejede lokaler - og ikke udleje til feriebolig.

88

7. TOLD OG AFGIFTER

Lovgivning Registreringsafgift

Lov nr. 265 af 23. april 2008 – lovforslag nr. L 42

Folketinget har vedtaget et lovforslag, der medfører, at der indføres nye regler for beregning af registreringsaf-gift af brugte biler.

Endvidere medfører lovændringen, at incitamentet til at eksportere ”skrotmodne” biler afskaffes – hvilket er godt for det globale miljø.

Ny beregningsmetode for brugte biler

Fra 27. april 2008 beregnes registreringsafgiften af brugte biler og motorcykler på samme måde som for nye motorkøretøjer. Det vil sige, at afgiften af en brugt bil al-tid får samme andel af bilens værdi, som gælder for til-svarende nye biler.

Der skal foretages en konkret beregning af registre-ringsafgiften for hver enkelt bil. Beregningen tager ud-gangspunkt i den afgiftsberegning, der gælder for nye bi-ler, men hvor afgiftsbeløbet sættes ned med samme procentdel, som den brugte bil har tabt i værdi.

Det kan ikke længere betale sig at eksportere skrotmodne biler

Når brugte biler eksporteres fra Danmark til udlandet godtgøres registreringsafgiften – som dog fratrækkes 15% af beløbet.

Lovændringen medfører, at der som minimum fratrækkes DKK 7.500 for personbiler og DKK 4.000 for varebiler.

Bundfradraget fjerner incitamentet til at eksportere dansk-indregistrerede biler, som er så gamle og udtjente, at de er klar til skrotning. Det vil sige, at det ikke længere er muligt at tjene penge på at sælge bilerne og få tilba-gebetalt dele af registreringsafgiften. Herved sikres, at gamle og forurenende biler, der er til skade for miljøet, bliver skrottet i stedet for at blive solgt til udlandet.

Emballageafgift, konsumis mv.

Lov nr. 523 af 17. juni 2008 – vedtagelse af lovforslag nr. 158

Lovændringen består af tre dele, nemlig en nedsættelse af afgiften af visse varer i emballageafgiftsloven, en ind-førelse af en bagatelgrænse i lov om afgift af konsumis, samt en ændring af afgiften på teekstrakt.

Formålet med ændringen af emballageafgiftsloven er at nedsætte emballageafgiften for emballager med vand uden kulsyre men tilsat aroma, sukker m.m., såsom limo-nade, orangeade og iste. Baggrunden herfor er, at disse emballager inden længe omfattes af pant- og retursy-stemet.

Ændringen træder i kraft 1. september 2008.

Ændringen af forbrugsafgiftsloven har til formål at ænd-re afgiften på teekstrakt, således at der ikke længere

skal betales afgift af bestanddele i et produkt, der ikke er teekstrakt, såsom aroma, sukker m.m. Efter ændringen skal der kun betales teekstraktafgift af det faktiske ind-hold af teekstrakt.

Ændringen er trådt i kraft 1. juli 2008.

Endelig er der foretaget en ændring af konsumisaf-giftsloven, som har til formål at lette de administrative byrder for mindre producenter og importører af konsum-is eller konsum-is-miks. Der er indført en bagatelgrænse, således at virksomheder, der fremstiller eller indfører maks. 500 liter, ikke skal registreres, føre regnskab, angi-ve og betale konsumisafgift.

Ændringen er trådt i kraft 1. juli 2008.

Energiafgifter – affaldsafgift – ny NOX-afgift

Lov nr. 528 af 17. juni 2008 – vedtagelse af lovforslag nr. L 168

Lov nr. 472 af 17. juni 2008 – vedtagelse af lovforslag nr. L 169

Lov nr. 529 af 17. juni 2008 – vedtagelse af lovforslag nr. L 170

Folketinget har den 12. juni 2008 vedtaget ovennævnte lovforslag, der bl.a. medfører følgende ændringer:

Fritagelse for affaldsafgift af deponering af råmel, uforbrændte klinker, filterstøv, kasseret cement og klin-ker samt ovnudhugning i forbindelse med egen cement-produktion.

CO2-afgifterne forhøjes fra DKK 90 pr. ton til DKK 150 pr. ton med virkning fra 2008. F.eks. ændres CO2-afgiften på naturgas fra 20,20 øre pr Nm3 til 22,9 øre pr. Nm3.

Der indføres en ny NOX-afgift på DKK 5 pr. kg med virk-ning fra 1. januar 2010. Der skal således betales afgift ved udledning af NO2-ækvivalenter til luften ved forbrænding.

Med virkning fra 1. januar 2008 er næsten alle afgiftssat-ser på energi steget med 1,8% pr. år i perioden 2008-2015. Lovændringen betyder, at der sker yderligere æn-dringer i energiafgiftssatserne.

Energiafgifterne på mineralolie, gas samt kul sættes ned, som følge af dels den forhøjede CO2-afgift samt indfø-relsen af den nye NOX-afgift.

Energiafgiften på el sættes op, mens CO2-afgiften på el bliver reduceret, således at private samt liberale erhverv ikke rammes af den højere elafgift. Virksomheder med let proces får en samlet afgiftslempelse på el, da virksomhe-derne kan få godtgjort energiafgiften, men ikke CO2-afgiften.

Told og afgifter

89

Praksis Ingen godtgørelse af afgiften af fyrings-olie anvendt til rustbeskyttelse

SKM 2008.520 LSR

Landsskatteretten har i en sag om anvendelse af fyrings-olie til rustbeskyttelse af værktøj nægtet en virksomhed godtgørelse af afgiften af den anvendte olie.

Rettens begrundelse for nægtelsen var, at fyringsolien var anvendt i strid med reglerne i olieafgiftsloven, der angiver, at farvet fyringsolie kun må anvendes til frem-stilling af varme. Derfor kunne der ikke ydes godtgørelse for farvet fyringsolie anvendt til rustbeskyttelse af værktøj.

Godtgørelse af energiafgift til ventilati-onssystem med befugtning

SKM 2008.494 SR

Skatterådet har i et bindende svar slået fast, at en virk-somhed ikke kan få godtgjort energiafgiften af energi brugt i et ventilationsanlæg med befugtersektion til at fordampe vand, der tilføres befugtningsanlægget med henblik på at tilføre den indsugede udeluft fugt.

Efter Skatterådets opfattelse blev energien brugt til rumvarme, der ikke er godtgørelsesberettiget. Dette til trods for at luften blev blæst fra anlægget videre ind i virksomhedens produktionslokaler med henblik på, at luf-ten i lokalerne opnåede en bestemt luftfugtighed.

Skatterådets svar følger den restriktive linje, som dom-stolene har anlagt i efterhånden flere sager, hvor der ik-ke anerkendes fradrag for energiafgift til rumopvarm-ning, selvom opvarmningen overvejende anvendes drifts-mæssige eller produktionsmæssige formål.

Vognmænd – godtgørelse af kvælstofaf-gift, der tilsættes lastbilers brændstof

Vognmænd, som opfylder EUs skærpede miljøkrav til bi-lers udstødning, kan få godtgjort den kvælstofafgift, der er tilsat bilens brændstof.

EUs skærpede miljøkrav medfører, at alle nye lastbiler fra 1. oktober 2006 skal opfylde Euro4-normen ved indregi-streringen. Når kvælstoffet anvendes i lastbiler med SCR-katalysatorer, kan afgiften tilbagetales til vogn-manden.

Når en vognmand eksempelvis tanker 500 liter diesel, ud-gør UREA (f.eks. AdBlue) ca. 50 liter. Det svarer til ca. DKK 40 i kvælstofafgift pr. tank.

Godtgørelsen gælder for alle vognmænd, der har biler, som opfylder EUs miljøkrav. Det er ikke en betingelse, at køretøjet anvendes til momspligtige formål, så en moms-fritaget rutebil kan også få godtgørelse.

På SKATs hjemmeside kan den særlige ansøgningsblanket til brug for ansøgning om tilbagebetaling findes – blanket nr. 24. 047.

Kvælstofafgiften udgør DKK 5 pr. kg kvælstof.

Ansøgning om godtgørelse skal være på mindst DKK 500. Godtgørelsen skal kunne dokumenteres ved kvitteringer fra tankstationer/olieselskaber med anførsel af afgif-tens størrelse.

Det er ikke et krav, at der indsendes dokumentation om, at køretøjet opfylder EUs skærpede miljøkrav. Men dette skal dog kunne dokumenteres på forlangende.

Godtgørelsesordningen trådte i kraft 1. januar 2006.

Skatteafdelingen har tidligere informeret om ordningen, men vi har erfaret, at mange vognmænd ikke har været opmærksomme på godtgørelsesmuligheden.

Teatre – godtgørelse af elafgift

SKM 2008.462 SKAT

SKAT har udsendt en meddelelse, hvoraf det fremgår, at teatre har mulighed for at få delvis godtgørelse af elaf-gift af strøm forbrugt af teatret.

Som det fremgår af SKATs meddelelse, er det ikke muligt at få godtgørelse af elafgift, der vedrører teaterfore-stillinger.

Derimod er det muligt at få godtgørelse af elafgift i for-bindelse med aktiviteter, der ikke kan anses som en inte-greret del af teaterforestillingen.

SKAT er af den opfattelse, at der kan ydes godtgørelse for elafgiften vedrørende momspligtig produktion af sce-nografi, kostumer og rekvisitter på et teater, inkl. prøve-salsprøver, idet denne produktion er adskilt fra teaterfo-restillingen i tid og/eller sted og desuden som regel vil kunne bruges i anden sammenhæng, dvs. produkterne kan udlejes til eksterne parter, sælges til andre teatre mv. på linje med anden vareproduktion.

Modsat er det ikke muligt at få godtgjort elafgift vedrø-rende aktiviteter i forbindelse med produktion af fore-stillingen, herunder prøveforløbet på scenen med kunst-nere og sceneteknisk personale mv., som går forud for den endelige forestilling, og hvorved forestillingen tager sin form.

Teatre, der ikke hidtil har fratrukket elafgift af ovenstå-ende forbrug af el, kan anmode SKAT om tilbagebetaling af afgiften efter de ordinære genoptagelsesregler, hvor forældelsesfristen er 3 år.

Told og afgifter

90

Vores kommentarer

Det er vores opfattelse, at de fleste teatre ikke hidtil har anset sig for berettiget til delvis godtgørelse af elafgif-ten, hvorfor disse teatre kan anmode om genoptagelse af tidligere år efter de almindelige forældelsesfrister.

Ifølge § 11, stk. 1, i lov om afgift af elektricitet kan moms-registrerede virksomheder få tilbagebetalt elafgiften med undtagelse af 1 øre pr. kWh af den af virksomheden forbrugte elektricitet. Dette gælder ifølge § 11, stk. 2, dog ikke, for så vidt angår afsætning af ydelser nævnt i bilag 1 til loven.

Bilag 1 til loven indeholder en liste over momsregistrerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser ikke giver adgang til tilbagebetaling af elafgiften. Det drejer sig hovedsage-ligt om de såkaldte liberale erhverv, dvs. advokater, revi-sorer, arkitekter og bureauer m.fl. Blandt de virksomhe-der eller ydelser, der er omfattet af listen, er imidlertid også forlystelser, "herunder teaterforestillinger, bio-grafforestillinger mv."

Virksomheder, der både udøver aktiviteter, der ydes godtgørelse for, og aktiviteter, som der ikke ydes godt-gørelse for, kan opnå delvis godtgørelse af afgiften. Hvis forbruget måles ved hjælp af én måler, beregnes godtgø-relsen som hovedregel efter en omsætningsfordeling. Hvis forbruget til de enkelte aktiviteter måles, anvendes dette som grundlag for fordelingen af elforbruget.

Olieafgiftsgodtgørelse – olie forbrugt i Tyskland

SKM 2008.393 LSR

Landsskatteretten har slået fast, at en skoventreprise-virksomhed alene var berettiget til godtgørelse af olieaf-gift af olie forbrugt som motorbrændstof i forbindelse med aktiviteter i Danmark. Derimod kunne olieafgiften af olie, som virksomheden havde brugt i forbindelse med op-gaver i Tyskland ikke fratrækkes. Virksomheden kunne derimod fratrække moms af olien, selvom den var an-vendt i Tyskland.

Sagen drejede sig om en skoventreprisevirksomhed, der foretog fældning af træer, flishugning og rodfræsning mv. Ydelserne blev udført i såvel Danmark som i Tyskland.

Når arbejdet blev udført i Tyskland, medbragte virksom-heden dieselolie i tanke, der var indkøbt i Danmark.

Landskatteretten lagde i afgørelsen vægt på, at godtgø-relsesmuligheden for afgift af motorbrændstof, der an-vendes til landbrugs- og skovdrift, alene vedrører aktivi-teter, der foregår i Danmark.

Vores kommentarer

Kendelsen synes korrekt, idet udgangspunktet er, at ad-gangen til godtgørelse omfatter forbrug af olie i det land, hvor olien bliver beskattet. Kendelsen giver dog anledning til praktiske problemer i forbindelse med overførsel af maskiner og andet udstyr, der indeholder olie i tanke. Det kan blive overordentlig vanskeligt at få dette forbrug målt op mv.

At virksomheden har momsfradrag for olien, uanset hvor den bliver brugt er helt korrekt. Det bør herefter ikke gi-

ve anledning til diskussioner med SKAT, når virksomheder anmoder om tilbagebetaling af moms af udgifter afholdt i Danmark, vedrørende momspligtige aktiviteter i udlandet.

Elafgift – outsourcing af belysning og an-dre tekniske anlæg

SKM 2008.160 SR, SKM 2008.340 LSR

Højesteret afsagde i 2005 en dom (SKM 2005.394 HR), hvorefter Herning Kommune fik mulighed for at etablere et driftsselskab, der skulle sælge gadebelysning til kom-munen. Herved fik selskabet mulighed for at få godtgø-relse for elafgiften af den forbrugte el til gadebelysning, som kommunen ellers ikke kunne få godtgørelse for.

SKAT har siden dommen forsøgt at fortolke denne ind-skrænkende, men set i lyset af de seneste udmeldinger fra Skatterådet og Landsskatteretten ser det ud til, at Herning-dommen kan udstrækkes til at omfatte andet end belysningsydelser – eksempelvis ventilation og drift af elevatorer.

I et bindende svar (SKM 2008.160 SR) til en andelsbolig-forening, som havde overladt driftsansvaret for alle tek-niske anlæg til en elinstallatør, fandt Skatterådet nemlig, at elinstallatøren kunne få godtgørelse for drift og vedli-geholdelse af andre anlæg end belysningsanlæg.

Skatterådet bekræftede, at en elinstallationsvirksomhed som udgangspunkt er berettiget til at få godtgjort elaf-gift på el indkøbt til drift af belysningsanlæg og elinstal-lationer hos en andelsboligforening som følge af en drifts- og leasingaftale indgået med foreningen.

Skatterådet fandt dog, at adgangen til godtgørelse kun omfatter afgift af el til belysning m.v. i de lokaliteter i an-delsboligforeningen, hvor der er adgang for offentlighe-den foruden elinstallationsvirksomheden og beboere eller viceværter, dvs. udendørs belysning og trappeopgange. På de lokaliteter, hvor der ikke er offentlig adgang, f.eks. fælles pulterrum, cykelrum og kældre, kan aftalen ikke sidestilles med det tilfælde, som Højesteret tog stilling til ved sin dom af 16. september 2005, hvor en virksomhed leverede vejbelysning til en kommune.

Denne sag viser, at den driftsansvarlige ikke behøver at have ejendomsretten til de pågældende anlæg, så længe der ligger en reel drifts- og leasingaftale, og så længe den driftsansvarlige i øvrigt løber en almindelig driftsøko-nomisk risiko i forbindelse med leveringen af ydelserne.

Som det ses af ovenstående, vil Skatterådet kun give godtgørelse for de faciliteter, hvortil offentligheden har adgang. Det er efter vores opfattelse tvivlsomt, om der er belæg for denne fortolkning af højesterets dom.

I en anden sag (SKM 2008.340 LSR) om leje og drift af ud-styr til festivaler har Landsskatteretten da også aner-kendt, at et selskab fik godtgørelse for den el, der bruges i forbindelse med drift af kontorvogne, beboelsesvogne, toiletvogne mv. Elektriciteten anvendes både til belysning og andre formål. I denne sag er der ikke argumenteret for, at der kun kan gives afgiftsgodtgørelse til anlæg med offentlig adgang – tværtimod – da en del af strømmen bl.a. blev benyttet til kontorvogne og beboelsesvogne.

Told og afgifter

91

Landsskatteretten slog i sagen fast, at når man ejer driftsmidlerne, indikerer det, at man er reel forbruger – men der skal stadig kigges på, hvem der ”tænder og sluk-ker” for strømmen. Det pointeres, at den reelle forbruger også afgøres ud fra, hvem der har forpligtelsen til at hol-de udstyret driftsklart.

Vores kommentarer

Efter vores opfattelse er det uden betydning, om man anvender egne medarbejdere eller benytter underleve-randører til opfyldelse af denne forpligtelse. Det afgø-rende må være, at man har forpligtelsen til at holde ud-styret driftsklart – og at man også reelt gør det.

Bilaget til elafgiftsloven er blevet kraftigt udfordret i de seneste års domme, hvor bl.a. Højesteret har fastslået, at en række leverandører af forskellige serviceydelser skal kategoriseres som ”bureauer”, der ikke har ret til godtgørelse af elafgift. Det bør efter vores opfattelse føre til, at flere virksomheder overvejer at outsource driften af deres belysningsanlæg og andre tekniske an-læg mv. Herved kan disse typer virksomheder indirekte opnå godtgørelse af elafgiften.

Registreringsafgift – firmabil til uden-landske ansatte

Mange danske virksomheder har udenlandske ansatte.

I den forbindelse rejses spørgsmålet om dansk registre-ringsafgift, hvis den danske virksomhed ejer, lejer eller leaser udenlandske biler til ansatte, der er bosat i udlan-det, herunder til kørsel i Danmark.

Vi har ved forespørgsel til Færdselsstyrelsen fået oplyst, at betaling af dansk registreringsafgift afhænger af bi-lens anvendelse.

Det er op til en konkret vurdering af ejer/bruger-forhold med baggrund i detaljerede oplysninger om den faktiske brug af bilen, eksempelvis om bilen anvendes i det danske firmas interesse eller udelukkende som privatbil.

Hvis bilen anvendes som privatbil – eksempelvis til kørsel mellem den udenlandske bopæl og den danske virksom-heds adresse – udløser dette ikke registreringspligt i Danmark.

Hvis bilen anvendes af den ansatte i den danske virksom-heds interesse i Danmark, vil dette medføre dansk regi-streringspligt - eksempelvis hvis den udenlandske ansatte

overvejende anvender bilen til salgsopsøgende arbejde i Danmark.

Der er ikke en nøjagtig facitliste over, hvornår kørslen i Danmark medfører dansk registreringspligt, men der skal foretages en konkret vurdering i hvert tilfælde.

Vi har dog fået oplyst, at den udenlandske ansatte gerne må anvende bilen i den danske virksomheds interesse i mindre omfang. Færdselsstyrelsen kunne ikke oplyse, om der er et væsentlighedskrav på 50% eller mere – men kun at det er op til en vurdering i hvert enkelt tilfælde.

Vores kommentarer

Vi har med disse oplysninger fået fastslået, at udenland-ske ansatte gerne må pendle mellem bopælen i udlandet og den danske virksomheds adresse i udenlandske biler, der er ejet, lejet eller leaset af den danske virksomhed, uden at dette medfører registreringspligt.

Der er altså mulighed for at spare den dyre danske regi-streringsafgift.

Registreringsafgift - vurderingspris for brugt importeret bil sat for højt af SKAT

SKM 2008.246 LSR

Landskatteretten har i en kendelse stadfæstet en afgø-relse truffet af motorankenævnet.

Klageren havde påstået, at motorankenævnets skøns-mæssigt fastsatte handelspris på en bil var for høj.

SKAT fastsatte i første omgang den afgiftspligtige værdi af den omhandlede Volvo 850 indregistreret første gang i 1994 til DKK 45.000, hvilket svarer til en handelspris på ca. DKK 121.000. Under toldsynet blev det bemærket, at bi-lens stand var under middel, og at bilen ikke var repareret efter en større trafikskade.

Motorankenævnet fastsatte efter anke den afgiftsplig-tige værdi til DKK 29.600, svarende til en handelspris på ca. DKK 78.000.

Klageren anførte over for Landsskatteretten at have få-et en kompetent sagkyndig vurdering, der lød på en han-delspris på DKK 30.000.

Landskatteretten anførte hertil, at den afgiftspligtige værdi efter registreringsafgiftsloven fastsættes til bi-lens almindelige pris inkl. moms, men uden registrerings-afgift, og at den almindelige pris fastsættes efter salg til en bruger her i landet i den stand, hvori bilen skal regi-streres.

Prisen fastsættes til en pris, som en bruger således ge-nerelt må forventes at skulle betale for en bil af samme mærke og model eller for en tilsvarende bil hos en for-handler Hvis bilen overvejende handles mellem private, indgår disse priser også.

Efter Landskatterettens opfattelse var der ikke fremlagt dokumentation for, at motorankenævnet havde fastsat den skønsmæssige handelspris på et forkert grundlag. Endvidere mente Landskatteretten, at der var taget til-strækkeligt hensyn til bilens alder og kilometerstand.

Told og afgifter

92

Vores kommentarer

Det virker ikke betryggende, at der kan være så stor for-skel mellem vurderingerne foretaget af SKAT og Motor-ankenævnets vurdering. Samtidigt bliver det i denne sag belyst, at det er vigtigt at kunne fremlægge dokumenta-tion, hvis man ønsker at anke vurderingerne.

Hvis man som privatperson køber bil i udlandet, og er util-freds med den værdi SKAT vurderer, at bilen har - og dermed også med den afgift, man skal betale for impor-ten - er der derfor al mulig grund til at klage.

1. april 2006 fik bilejere som noget nyt mulighed for at klage til et uafhængigt motorankenævn over SKATs be-dømmelse.

En beretning fra ankenævnet viser, at to tredjedele af de, der klager, får ret.

Typisk sparer klagerne DKK 5.000-10.000, men der er ek-sempler på, at dyrere biler har opnået en rabat på DKK 50.000 via en klage.

93

8. ANDEN LOVGIVNING

Lovgivning Ændringer i dødsboskatteloven – L 159 er vedtaget

Lov nr. 531 af 17. juni 2008

Der er vedtaget en lang række ændringer til dødsbo-skattelovens regler, men det er vor opfattelse, at de vedtagne ændringer ikke umiddelbart vil få væsentlig betydning for flertallet af de skattepligtige dødsboer. Der er efter vor opfattelse i vid udstrækning tale om ændring af særregler.

De vedtagne ændringer blev af noget mindre rækkevid-de, end det oprindeligt var på tale. Tanken om at gøre dødsboer med en formue op til 10 mio. DKK skattefrie blev således ikke til realiteter. Den eneste lempelse, der blev vedtaget på denne front, er den nedenfor be-skrevne regel om, at parcelhuse mv., som afdøde kunne sælge skattefrit, udgår ved opgørelsen af boets akti-ver i forbindelse med afgørelsen af, om boet er skatte-frit eller ej. For de mindre boer vil denne ændring dog givetvis betyde skattefrihed og dermed en ikke uvæ-sentlig forenkling for en række boer.

Formålet med lovændringerne er dels at mindske de administrative byrder for efterladte slægtninge og på-rørende og dels følge op på den nye arvelov, der trådte i kraft 1. januar 2008, således at dødsboskattereglerne harmoniseres med disse nye arveregler.

De administrative byrder mindskes ved at justere krite-rierne for, hvornår et dødsbo er skattepligtigt. Ud af ca. 60.000 årlige dødsfald er ca. 3.500 af disse skatte-pligtige efter de nugældende regler, men ca. 25% af de skattepligtige dødsboer betaler ikke dødsboskat, fordi boets indtægter ikke overstiger de fradrag, der opnås. Udvidelse af kredsen af skattefrie boer letter behand-lingen heraf for såvel myndighederne som for bobe-handlere og arvinger.

Det forventes, at ca. 1.500 af de nuværende 3.500 skattepligtige dødsboer fritages for skattepligt som følge af de vedtagne ændringer.

Lovændringerne træder i kraft 1. juli 2008 og gælder for dødsfald, der sker denne dato eller senere.

Lovændringerne indeholder følgende elementer:

Grænser for skattefritagelse

• Efter hidtil gældende regler er et selvstændigt skattepligtigt dødsbo fritaget for beskatning, hvis boets aktivmasse ligger under DKK 2.509.900 (2008), og dets nettoformue ligger under DKK 1.882.400 (2008). Beløbsgrænsen for nettoformuen er nu forhøjet, så den svarer til beløbsgrænsen for aktiver

• Endvidere er reglerne for opgørelsen af boets akti-ver ændret, således at ejerboliger, der skattemæs-sigt er omfattet af parcelhusreglen, ikke fremover medregnes. Boligen skal dog fortsat medregnes til boets nettoformue. Tanken med denne ændring er at neutralisere den stigning i antallet af skatteplig-tige dødsboer, der kan henføres til de senere års markante stigning i friværdierne på ejerboliger. Det er såvel boliger omfattet af ejendomsavancebe-skatningslovens § 8 som stuehusværdien efter § 9, der udgår af nævnte opgørelse.

Harmonisering med den nye arvelov

• Visse efterladte samlevere er blevet sidestillet med efterladte ægtefæller i visse nærmere beskrevne sammenhænge først og fremmet med hensyn til mulighederne for at overtage den hidtidige bolig

• Den efterladte samlever har endvidere fået adgang til at succedere i et aktiv, der overstiger værdien af arvelodden, i samme omfang som den kreds af nærtstående arvinger, der i forvejen er opregnet i dødsboskattelovens § 37

• Samleverdefinitionen i arveloven af 2007 er over-ført til dødsboskatteloven

• Dødsboskatteloven er endvidere tilpasset arvelovs-reformens nye regler om formueoversigt i uskifte-de boer og om proklama i alle boer.

Revision og administrative forenklinger

• Ændring af dødsboskattelovens regler om beskat-ning af aktieindkomst med den konsekvens, at be-skatningen af aktieindkomst stort set er ens i le-vende live og ved død

• Ændring af reglerne om opgørelse og anmeldelse af skattekrav for indkomstår før dødsåret under hen-syn til udviklingen i selvangivelsesreglerne for per-soner i perioden 1997-2007

• Ændring af reglerne for genbeskatning af etable-ringskontomidler, der er i behold ved dødsfaldet

• Forenkling af dødsboskattelovens regler om skat-teberegning mv. i tilfælde, hvor afdøde både efter-lader sig et særbo og et fællesbo, der behandles hver for sig

• Forlængelse af fristen for skattefri virksomheds-omdannelse i dødsboer, således at den eksisteren-de regel om 6-måneders tilbagevirkende kraft sup-pleres med en særregel om 6 måneder fra dødsfal-det, dog altid 2 måneder efter skifterettens afgø-relse om boets behandlingsmåde

• Indførelse af regler, der sikrer, at afdødes for-skudsregistrerede beskæftigelsesfradrag og sær-lige befordringsfradrag bevares, og at anvendelse af reglerne om medarbejdende ægtefælle ikke ud-løser forøget betaling af arbejdsmarkedsbidrag.

Anden lovgivning

94

Begge ændringer vedrører en problemstilling, der opstår, fordi afdødes arbejdsmarkedsbidrags-grundlag bliver endeligt

• Den skattemæssige behandling af insolvente døds-boer er overført fra konkursskatteloven til dødsbo-skatteloven

• Skattekrav skal ikke medregnes ved beregning af et dødsbos aktiver og nettoformue. Formålet hermed er at undgå retsusikkerhed, der kan opstå, fordi til-stedeværelsen af et skattekrav kan være afgøren-de for, om et dødsbo er fritaget for beskatning el-ler ej

• Fristen for at indberette acontoudlodning af et ak-tiv til SKAT er forlænget, således at det i alle til-fælde bliver muligt at vælge og indberette acon-toudlodning med virkning fra dødsfaldet, efter at skifteretten har taget stilling til boets behand-lingsmåde, samt at indføre en særligt lang frist for at indberette acontoudlodning af fast ejendom om-fattet af parcelhusreglen til en længstlevende æg-tefælle. Indberetningen skal (bortset fra det nævn-te udlæg til ægtefællen) indgives senest 4 uger ef-ter udlodningsdagen, dog udløber fristen tidligst 4 måneder efter datoen for boets udlevering fra skifteretten

• Længstlevende ægtefælle, som er enearving, har fået mulighed for at fravælge universalsuccession i den førstafdøde ægtefælles skattemæssige stil-ling. Efter hidtil gældende regler sker beskatningen som ved uskiftet bo, når ægtefællen er eneste le-gale arving. Det vil sige, at ægtefællen i denne situ-ation ikke har samme mulighed

• For at vælge eller fravælge beskatning som uskif-tet bo, som hvis der havde været fælles børn, men successionen er obligatorisk. Efter de nu vedtagne regler skal ægtefællen i begge situationer have valgmulighed

• Dødsboskattelovens struktur er ændret lidt med det formål at gøre den mere overskuelig. Dette er sket ved at ophæve det særlige kapitel om beskat-ning af et uskiftet bo, hvor begge ægtefæller er afgået ved døden inden for samme indkomstår, og placere særregler om sådanne dødsboer på de re-levante steder i loven

• Særlige regler, der sikrer, at grænsegængere, der arbejder i Danmark, men har bopæl i udlandet, ikke mister skattemæssige privilegier her i landet med tilbagevirkende kraft, hvis deres ægtefælle afgår ved døden.

Ud over de nævnte ændringer indeholder ændringslo-ven en række mindre justeringer og præciseringer i dødsboskatteloven.

Inddrivelse af gæld til det offentlige

Skatteministeriet har 3. juli sendt et lovforslag om ind-drivelse af gæld til det offentlige i høring.

De eksisterende regler for inddrivelse af gæld til det offentlige er gennem de seneste år blevet harmonise-ret ved flere tiltag. Til trods herfor er det samlede re-gelsæt fortsat spredt ud over flere forskellige særlo-ve. Eksempelvis findes der regler om lønindeholdelse i kildeskatteloven og regler om eftergivelse i opkræv-ningsloven.

Det er ofte administrativt uhensigtsmæssigt. Træffes der f.eks. en afgørelse om lønindeholdelse for at inddri-ve flere typer af krav, skal der henvises både til lønin-deholdelsesbestemmelsen i kildeskatteloven, samt til de bestemmelser i særlovene, som regulerer, hvordan de enkelte krav inddrives. Dermed kan en sådan afgø-relse også nemt blive uoverskuelig for skyldneren.

Det nye lovforslag går derfor ud på at samle inddrivel-sesreglerne i én lov. Reglerne om lønindeholdelse flyt-tes fra kildeskatteloven, reglerne om eftergivelse fra opkrævningsloven og reglerne om udpantning fra ud-pantningsloven til den nye lov om inddrivelse af gæld til det offentlige.

Samtidig vil alle henvisningsreglerne om udpantning, lønindeholdelse og eftergivelse blive ophævet i særlo-vene. Reglerne om fortrinsret bliver i særlovene, men love, der indeholder regler om fortrinsret, oplistes i et bilag til inddrivelsesloven.

Formålet er at opnå en mere effektiv restanceinddri-velse. Det kræver tre ting: Én inddrivelsesmyndighed, ét regelgrundlag og ét inddrivelsessystem.

Med fusionen mellem de kommunale og de statslige skattemyndigheder i 2005 blev inddrivelsesmyndighe-den samlet i SKAT. Og i SKAT arbejder man på indførel-sen af ét fælles inddrivelsessystem, også kaldet EFI.

Det fælles regelgrundlag er allerede delvist på plads, idet inddrivelsesreglerne i et vist omfang er blevet for-enklet og harmoniseret. De objektive regler om fast-sættelse af afdragsordninger og lønindeholdelse er en del af forenklingen. Også reglerne om eftergivelse ef-

Anden lovgivning

95

ter opkrævningsloven og klageadgangen til Landsskat-teretten er en del af harmoniseringen af inddrivelses-reglerne. Desuden er der vedtaget regler om harmoni-sering af rente, gebyr, dækningsrækkefølge og auto-matisk modregning via Nem-konto. Disse sidstnævnte regler vil træde i kraft, når systemunderstøttelsen i form af EFI er klar.

Med det nye lovforslag vil sidste skridt i etableringen af ét regelgrundlag blive taget. Samlet vil det betyde, at regelgrundlaget bliver enklere og meget mere oversku-eligt både for inddrivelsesmedarbejdere og borgere, der har gæld til det offentlige.

Partsrepræsentant over for SKAT

SKM 2008.493 SKAT erstatter SKM 2006.662 SKAT

SKAT har udsendt nye retningslinjer for partsrepræ-sentation, i forbindelse med kontant mellem SKAT og borgere/virksomheder, når det drejer sig om afgift, ejendomsvurdering, inddrivelse, moms, lønsumsafgift, skat og told.

De nye retningslinjer betyder:

1. Ved start på nyt sagsforløb på SKATs initiativ, må SKAT alene rette henvendelse til borge-ren/virksomhed selv, medmindre der hos SKAT fo-religger en skriftlig samtykkeerklæring underskre-vet af borgeren/virksomheden, der angiver, hvem der er partsrepræsentant.

2. Ved henvendelse fra borgeren/virksomheden selv, vil SKAT anmode borgeren/virksomheden om at be-kræfte, at partsrepræsentanten (hvis der tidligere er indsendt en skriftlig samtykke erklæring) ikke er fravalgt for fremtiden.

3. Henvendelse fra partsrepræsentanten i forbindel-se med nyt sagsforløb vil medføre, at efterfølgende henvendelser fra SKAT sker både til partsrepræ-sentanten og borgeren/virksomheden. Dette gæl-der dog kun, hvis partsrepræsentanten er advokat, statsautoriseret eller registreret revisor, konsu-lent i driftsøkonomi eller medlem af Foreningen af Danske revisorer.

En partsrepræsentant kan i særlige tilfælde anmode om, at SKAT alene korresponderer med partsrepræ-sentanten.

Hvis der ikke sker henvendelse fra en af ovenstående persongrupper, vil SKAT alene henvende sig til borge-ren/virksomheden selv, medmindre der indsendes skriftlig samtykkeerklæring.

Vores kommentarer

De nye retningslinjer retter op på det forhold, at der efter de gamle retningslinjer altid skulle rettes kontakt til borgeren/virksomheden forud for mulighed for, at rådgiver som partsrepræsentant kunne modtage op-lysninger fra SKAT - medmindre der var indsendt en

samtykkeerklæring (skulle derfor principielt indsendes for alle).

Modernisering af skatteadministratio-nen

Lov nr. 527 af 17. juni 2008

Lovændringerne indeholder en række mindre interes-sante justeringer. Der er dog en række områder, der påkalder sig interesse. Ændringerne har generelt virk-ning fra 1. juli 2008, men der er afvigelser på enkelte områder, jf. nedenfor.

Bindende svar – lempelse af regler Der er gennemført en række lempelser vedr. procedu-ren for indhentelse af bindende svar:

1-måneds-fristen Efter skatteforvaltningslovens § 22, stk. 1, skal en an-modning om et bindende svar, der har betydning for en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for et indkomstår, indgives senest 1 måned efter udløbet af det pågældende indkomstår. Er spørgerens regn-skabsår ikke sammenfaldende med kalenderåret, reg-nes fristen fra udløbet af regnskabsåret. Anmodninger, der vedrører dødsboer, skal indgives senest 1 måned efter skæringsdatoen.

Ændringen betyder, at borgerne og virksomhederne ik-ke behøver at iagttage en frist for indsendelse af en anmodning om bindende svar, og at disse dermed hurti-gere kan opnå en afklaring på et skattemæssigt spørgsmål.

Enhedsgebyr For anmodninger om "egne forhold" er gebyret i 2007 på DKK 300 pr. disposition, der ønskes vurderet. For anmodninger om svar om "andres forhold", er gebyret i 2007 på DKK 9.500 pr. disposition.

Ændringen går ud på at forenkle bestemmelsen, idet der indføres et enhedsgebyr på DKK 300 (2008) pr. an-modning. Herved bliver hverken antallet af dispositioner eller spørgerens forhold til de stillede spørgsmål afgø-rende for gebyrets størrelse.

5-års-reglen Anmodes der om et bindende svar om de skattemæssi-ge virkninger af overdragelse af et aktiv, hvor overdra-gelsessummen efterfølgende skal reguleres på nær-mere aftalte vilkår, kan der være et problem i forhold til den 5-årige bindingsperiode.

Hvis det således i forbindelse med en overdragelse er aftalt, at der efter mere end 5 års forløb skal ske ef-terfølgende reguleringer i overdragelsessummen, vil SKAT på det faktiske reguleringstidspunkt kunne ænd-re svaret, fordi den 5-årige bindingsperiode er udlø-bet.

I praksis er det jævnligt forekommende, at efterføl-gende regulering skal ske mere end 5 år efter overdra-gelsen. Indtil ophævelsen af reglerne om bindende for-

Anden lovgivning

96

håndsbesked var der ikke noget problem, fordi bin-dingsperioden ikke var begrænset til 5 år. Spørgernes retsstilling er altså i disse situationer blevet forringet med gennemførelsen af skatteforvaltningsloven.

Ændringen betyder, at visse bindende svar ikke – som i dag - bliver værdiløse for skatteyderne efter 5 år. Æn-dringen forbedrer derved retsstillingen for de pågæl-dende skatteydere.

Efterbeskatning af udbetalte skattefrie godt-gørelser Rejse- og befordringsgodtgørelser, som ikke er skatte-fri, skal beskattes hos den ansatte. Desuden skal ar-bejdsgiveren indeholde A-skat og AM-bidrag af godt-gørelserne.

I en række tilfælde har arbejdsgivere udbetalt rejse- eller befordringsgodtgørelser uden indeholdelse af A-skat og AM-bidrag i den tro, at godtgørelserne var skattefri. Efterfølgende har det vist sig, at dette ikke var tilfældet.

I praksis har dette afstedkommet en uventet stor ud-gift for arbejdsgiver i de tilfælde, hvor medarbejderen har krævet kompensation, idet der udover den mang-lende skat mv. også skal betales skat af det yderligere nødvendige vederlag til medarbejderen (gross-up mo-del). Principielt er der følgende muligheder:

1. SKAT kan efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, rejse krav mod arbejdsgiveren om indbetaling af A-skat, som skulle være indeholdt. Arbejdsgiveren er an-svarlig for betaling af det manglende beløb, med-mindre vedkommende kan dokumentere ikke at have udvist forsømmelighed. Tilsvarende gælder i relati-on til arbejdsmarkedsbidrag efter arbejdsmarkeds-bidragslovens § 15, stk. 2.

Denne mulighed benyttes som udgangspunkt, hvis forholdet konstateres i det år, hvor udbetalingen er sket. Arbejdsgiveren vil i disse tilfælde som ud-gangspunkt have et krav på refusion fra den ansat-te af den A-skat og det AM-bidrag, arbejdsgiveren indbetaler.

2. Alternativt kan SKAT rette kravet om indbetaling af den A-skat og det AM-bidrag, som skulle have væ-ret indeholdt, mod den ansatte efter kildeskattelo-vens § 68 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 15, stk. 1.

3. SKAT rejser ikke krav om indbetaling af de beløb, som skulle være indeholdt, men i stedet tages for-holdet op i forbindelse med den ansattes skattean-sættelse og arbejdsmarkedsbidragsopgørelse. Det-te kan ske inden for fristerne for genoptagelse af skatteansættelsen i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Det er dermed den ansatte, der som følge af en ændring af skatteansættelsen og opgørelsen af AM-bidrag skal betale skatten og AM-bidraget af godtgørelserne.

Denne mulighed benyttes, når forholdet konstate-res efter udløbet af det år, hvor udbetalingen er sket.

Der gives mulighed for, at arbejdsgiveren kan indbetale skatten og AM-bidraget af skatte- og arbejdsmar-kedsbidragspligtige rejse- og befordringsgodtgørelser, når vedkommende ikke har indeholdt A-skat og AM-bidrag heraf.

Ordningen foreslås at være frivillig. Den enkelte ar-bejdsgiver kan så selv vurdere, om vedkommende vil be-tale eller ej.

Arbejdsgivere, som ønsker at anvende ordningen, skal anmode SKAT om tilladelse hertil. Det er tanken, at til-ladelsen gives, hvis SKAT vurderer, at der ikke er tale om misbrug af ordningen gennem konvertering af skat-tepligtige betalinger til skattefri godtgørelser. Vurde-ringen heraf kan baseres på sagens samlede omstæn-digheder, herunder omfanget af de omhandlede ydel-ser, hvor klart det er, at betingelserne for skattefrihed ikke er opfyldt, og hvor mangelfuld arbejdsgiverens kontrol har været. Tilladelse gives således ved mere undskyldelige fejl i håndteringen af rejse- og befor-dringsgodtgørelser.

Hvis arbejdsgiveren får tilladelse til at benytte ordnin-gen, foreslås det, at vedkommende skal betale 63% af de pågældende rejse- og befordringsgodtgørelser. Heri ligger, at for at gøre ordningen så enkel som muligt bør skatten beregnes med én sats, der er uafhængig af de ansattes øvrige indtægtsforhold. Hvis de pågældende ydelser skulle medregnes til den ansattes skattepligti-ge indkomst og bidragsgrundlag, skulle der have været betalt et AM-bidrag på 8%. Herudover skulle der være betalt skat af godtgørelserne. Hvis en ansat i forvejen betaler topskat, udgør skatteprocenten af en yderlige-re indkomst i en gennemsnitskommune 59,7%. Den samlede sats for skat og AM-bidrag udgør herefter for en topskatteyder 8% + 59,7% af 92% = 62,924%. Denne sats er herefter afrundet til nærmeste hele procent.

Anden lovgivning

97

Har arbejdsgiveren fået tilladelse til betaling efter de foreslåede regler, og betaler vedkommende det fulde beløb rettidigt, foreslås det, at den ansatte hverken beskattes af de pågældende godtgørelser eller af ar-bejdsgiverens betaling. Tilsvarende foreslås det, at den ansatte ikke skal betale AM-bidrag af de pågældende godtgørelser og betalingerne fra arbejdsgiverne. Dette indebærer, at der ikke er grundlag for at rejse sager mod de ansatte om forhøjelse af skatteansættelserne og arbejdsmarkedsbidragsopgørelserne. De ansatte slipper dermed for besværet med sådanne sager og for de økonomiske konsekvenser af sagerne.

Da godtgørelserne og arbejdsgiverens betaling ikke indgår i arbejdsmarkedsbidrags-grundlaget, indgår de ikke i beregningen af beskæftigelsesfradraget for den ansatte.

Indbetalingsfrister for A-skat mv. Efter opkrævningslovens § 2, stk. 5, er udgangspunk-tet, at indeholdelsespligtige skal afregne den 10. i må-neden efter afregningsperioden. For store virksomhe-der gælder, at de skal afregne allerede den sidste bankdag i måneden. Store virksomheder er defineret som virksomheder, hvor tilsvaret af A-skat og AM-bidrag/SP-bidrag årligt overstiger henholdsvis 1 mio. DKK og DKK 250.000.

Virksomheder, som har valgt at opdele deres virksom-hed i flere virksomheder, skal også afregne allerede den sidste bankdag i måneden. Det gælder, selvom summen af tilsvaret i virksomhederne ikke overstiger henholds-vis 1 mio. DKK og DKK 250.000.

Derfor justeres bestemmelsen i opkrævningslovens § 2, stk. 5, således at indeholdelses-pligtige med flere virk-somheder, hvor det samlede tilsvar ikke overstiger DKK 250.000 henholdsvis 1 mio. DKK årligt, kan vente med at afregne til den 10. i måneden efter afregningsperioden. Herved kommer det ikke virksomheden til skade, at ak-tiviteten drives i flere separate virksomheder.

Oplysning om indeholdte skatter mv. I dag skal virksomhederne i forbindelse med udbetaling af løn underrette den ansatte om, hvad der er inde-holdt i A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag. Oplysningerne om de indeholdte beløb skal virksomhederne også ind-berette til SKAT.

Ændringen går ud på at afskaffe kravet til arbejdsgive-re etc. om at holde modtagere af A-indkomst under-rettet om indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag i forbindelse med en udbetaling.

I stedet vil SKAT stille oplysningerne til rådighed for skatteyderne i deres individuelle skattemapper på SKATs hjemmeside. Skatteydere, som ikke har adgang til internettet, kan ikke se deres skattemappe. De kan ved henvendelse til SKAT eller et af de kommunale bor-gerservicecentre få tilsendt eller udleveret oplysnin-gerne på papir.

Oplysningen i indkomstregistret kan tjene som doku-mentation for, at der er indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af udbetalingen. Hermed er modtageren af A-indkomsten sikret, at det indeholdte beløb god-skrives ved skatteberegningen. Hvis en arbejdsgiver har indeholdt A-skat mv., men ikke har indberettet og ind-betalt beløbet, så kan den ansatte bruge en bankud-skrift sammenholdt med oplysninger om den aftalte af-lønning til at dokumentere over for SKAT, at der er in-deholdt A-skat mv. Den manglende A-skat opkræver SKAT hos arbejdsgiveren, og det indeholdte beløb god-skrives den ansatte ved skatteberegningen.

Nogle skatteydere har ikke adgang til internettet. De kan derfor ikke se, hvad der står i deres elektroniske skattemappe. Disse skatteydere kan få oplyst, hvad der står i skatte-mappen ved henvendelse til SKAT eller det kommunale borgerservicekontor. Ved henvendelse kan skatteyderen få de ønskede udskrifter fra skattemap-pen på papir. Ved den personlige betjening kan skatte-yderen nemt vælge, hvilke oplysninger der ønskes – ek-sempelvis om der er behov for en eller flere tidligere måneder eller blot den aktuelle måned. Skatteydere uden internetadgang kan benytte sig af disse mulighe-der til at få oplysningerne fra skattemappen. Derved sikres det, at borgernes retsstilling ikke bliver svækket.

Servicemeddelelse til ægtefælle Efter de nye regler – som vil få virkning første gang i foråret 2008 - modtager alle skatte-ydere med enkle beskatningsforhold – dvs. personer, som hidtil har modtaget en print-selvangivelse - enten en årsopgø-relse med eller uden et oplysningskort. Det sker i marts.

Det er imidlertid ikke muligt at danne en årsopgørelse for de ca. 210.000 ægtefæller med enkle beskatnings-forhold, som er gift med en ægtefælle, som skal udfyl-de en egentlig selvangivelse med frist 1. juli. Årsopgø-relsen kan på grund af skatteberegningsreglerne for ægtefæller først dannes efter 1. juli.

Ændringen går ud på, at de nævnte ægtefæller alene modtager en servicemeddelelse, hvor de indberettede oplysninger fremgår, og hvoraf det fremgår, at en års-opgørelse for ægtefællerne først vil blive dannet, når den anden ægtefælle har indgivet sin selvangivelse - li-gesom i dag. Endvidere vil der blive sendt et oplysnings-kort til de ægtefæller, som har brug for at selvangive.

Skattesager – udlevering af oplysninger Skatteankenævnene, vurderingsankenævnene, motor-ankenævnene og Landsskatteretten får elektronisk adgang til oplysninger om fysiske og juridiske personer, der er registret hos told- og skatteforvaltningen, hvis oplysningerne er nødvendige for behandlingen af en klage. Herved kan sagsbehandlingstiden nedsættes.

Anden lovgivning

98

Praksis

Omkostningsgodtgørelse ved skattesa-ger - orientering

Der har igennem længere tid været drøftelser med SKAT om udlevering af vore og advokaters redegørel-ser til SKAT i forbindelse med SKATs kontrol og vurde-ring af honorarkrav i sager om omkostningsgodtgørel-se, jf. vor tavshedspligt.

SKAT har bekræftet over for skatteudvalget, at de ikke kan afkræve den godtgørelsesberettigede eller dennes advokat at udlevere juridiske redegørelser som doku-mentation for og til kontrol og vurdering af honorar-krav i sager om omkostningsgodtgørelse.

Giver de foreliggende oplysninger og dokumentation ik-ke SKAT grundlag for at få en sags faktiske omstæn-digheder belyst i tilstrækkelig omfang, eller er SKAT ik-ke enig i godtgørelseskravet, har SKAT følgende mulig-heder. De kan:

• Foretage en rimelighedsvurdering af godtgørelses-kravet og derefter skønsmæssigt fastsætte det godtgørelsesberettigede beløb

• Forelægge godtgørelseskravet for den relevante brancheorganisation.

Vores kommentarer

Det er vor opfattelse, at vi ikke skal udlevere notater mv. til SKAT i forbindelse med disse omkostningsgodt-gørelsessager.

Omkostningsgodtgørelse

SKM 2008.157 LSR

Ved bedømmelsen af, om klageren havde fået medhold i overvejende grad i Skatteankenævnet, antog Lands-skatteretten, at der have foreligget en sag omfatten-de alle 4 indkomstår, og at vurderingen af medholds-grad skulle ske på grundlag af samtlige indkomstår og ikke blot det første indkomstår.

Baggrunden var kort fortalt, at Skatteforvaltningen traf afgørelse vedrørende skatteansættelse for ind-komståret 1998. Ved to separate afgørelser traf for-valtningen afgørelse vedrørende skatteansættelse for henholdsvis indkomståret 1999 og indkomståret 2000. Senere traf forvaltningen afgørelse vedrørende klage-rens skatteansættelse for indkomståret 2001..

Ved én samlet klageskrivelse påklagedes afgørelserne for indkomstårene 1998, 1999 og 2000 til skatteanke-nævnet. I klageskrivelsen var afslutningsvis anført, at klageren for nylig havde modtaget agterskrivelse for indkomståret 2001, hvorfor der blev taget forbehold for at fremkomme med de yderligere bemærkninger, som måtte fremkomme i anledning heraf.

Landsskatteretten lagde til grund, at de påklagede forhold for de fire omhandlede indkomstår, der til dels

vedrører samme problemstillinger, blev behandlet sam-let under sagsforløbet i skatteankenævnet, og næv-nets afgørelse blev meddelt klageren ved én samlet af-gørelse. Under disse omstændigheder må der i skatte-forvaltningslovens forstand anses at have foreligget én sag for skatteankenævnet omfattende samtlige fire indkomstår.

Medholdsvurderingen skal derfor foretages samlet for de fire indkomstår, som afgørelsen omfatter.

Ud fra en samlet vurdering må klageren anses for at have fået medhold i overvejende grad i sagen ved skat-teankenævnet, idet det forhold, at klageren ikke fik medhold i spørgsmålet om anvendelse af kapitalafkast-ordningen for indkomstårene 1998 og 1999 ikke opvejer den beløbsmæssige vægt, som klageren fik medhold med på de øvrige punkter. Klageren er derfor beretti-get til omkostningsgodtgørelse med 100% af de samle-de afholdte udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med førelse af sagen ved skatteankenævnet, jf. skat-teforvaltningslovens § 52, stk. 1.

Sagsomkostninger – ikke indgået forlig

Ofte indgås forlig, hvis der er tvivl om, hvorvidt en af-gørelse vil stille parterne bedre. Det sparer tid og pen-ge. Dette var da også situationen i en konkret afgørel-se fra Østre Landsret (SKM 2008.640 ØLD).

Faktiske omstændigheder Klageren havde påklaget en afgørelse fra et Skatte-center vedr. aktieavancebeskatningsloven (periodise-ring). Denne sag var nået i Østre Landsret.

Antageligvis kunne klageren fornemme, at han ville tabe sagen, samtidig med at der alene var tale om en perio-disering. Derfor kunne det forventes, at sagen ved Østre Landsret alene ville medføre yderligere omkost-ninger.

Klageren kontaktede derfor det Skattecenter, der havde behandlet sagen og foreslog, at han betalte et beløb til endelig indfrielse af skattegælden, og hver part selv afholdte sagens omkostninger. Samtidig ville klageren tilbagekalde klagen ved Østre Landsret.

Anden lovgivning

99

Skattecenteret accepterede, at gælden blev endeligt indfriet, hvorefter de eftergav restgælden efter kilde-skattelovens § 73C (der omhandler eftergivelse af gæld efter opkrævningsloven). Dette under forudsætning af, at klagen til Østre Landsret tilbagekaldtes.

Klageren tilbagekaldte klagen hos Østre Landsret. Østre Landsret pålagde klageren at betale DKK 30.000 i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Klageren be-talte, men anlagde sag om refusion af sagsomkostnin-gerne.

Østre Landsrets dom Østre Landsret giver ikke klageren medhold i, at han ik-ke skal betale sagsomkostningerne. Begrundelsen her-for er, at der ikke af brevet med tilkendelsen fra Skat-tecenteret fremgik, at der blev indgået et forlig, men alene at gælden er eftergivet efter opkrævningsloven.

Endeligt er Skattecenteret ikke den processuelle mod-part i sagen og kan derfor ikke på vegne af Skattemini-steriet indgå et forlig.

Vores kommentarer Det kan til tider være ”smart” at indgå et forlig ud fra en bedømmelse af tid og penge. Sagen viser dog, at begge parter skal vedgå sig forliget, for at der er tale om forlig. Udfaldet blev konkret ikke som forventet for klageren.

I denne situation er forholdet imidlertid, at klageren ik-ke sikrer sig, at der er indgået et forlig, samtidig med at klageren tror, han indgår forlig med den rigtige (pro-cessuelle modpart).

Afvisning af genoptagelse, selvom po-sten aldrig nåede frem

SKM 2008.185 BR

Byretten har afvist at behandle en anmodning om gen-optagelse, da fristen efter skatteforvaltningsloven var overskredet. Det blev ikke tillagt betydning, at klageren påstod, at den tidligere kendelse fra Landsskatteret-ten aldrig var nået frem med posten.

Baggrund Klageren har fået afgjort en sag i Landsskatteretten den 20. december 2005, men kendelsen var iflg. klage-ren aldrig kommet klageren til kundskab. Da klageren fik kendskab til kendelsen, var klagefristen på 3 mdr. udlø-bet, hvorfor han ikke kunne få prøvet forholdet hos domstolen (forældet indkomstår i henhold til reglerne om genoptagelse i skatteforvaltningslove).

Afgørelsen En klage over indkomstopgørelsen for årene 2001 og 2002 har været behandlet af Landsskatteretten. Der blev den 20. december 2005 afsagt kendelse, og ken-delsen blev samme dag sendt fra Landsskatteretten. Iflg. klageren kom denne kendelse aldrig frem, hvorfor det først var ved brev den 29. juni 2006 fra Skattecen-ter Høje-Taastrup, at klageren blev opmærksom på kendelsen fra Landsskatteretten.

Klageren rettede derfor henvendelse til Landsskatte-retten og anmodede om genoptagelse. Anmodningen blev afvist af Landsskatteretten med den begrundelse, at kendelsen var sendt den 20. december 2005, og postvæsenet ikke havde returneret kendelsen, hvorfor klagefristen ansås for udløbet.

Klageren påklagede afgørelsen til Byretten, hvor hans anbringender var, at der ikke ansås at være en almin-delig formodning for, at breve ved almindelig postfor-sendelse ville nå frem til modtageren. Derfor var bevis-byrden for, at brevet var afsendt, hos myndighederne. Landsskatteretten burde derfor fremsende kendelsen som anbefalet brev eller ved forkyndelse.

Byretten konkluderede imidlertid, at når et brev var af-sendt fra en offentlig myndighed, måtte det antages, at brevet ville komme frem med almindelig postgang. Hvis der foreligger oplysninger, der kan sandsynliggøre andet, skal disse lægges til grund. Da brevet ikke kom retur fra postvæsenet, ansås der ikke at foreligge så-danne oplysninger.

Byretten fandt derfor ikke grundlag for, at tilsidesæt-te 3-måneders-fristen for påklage af afgørelsen.

Vores kommentar Afgørelsen kan virke lidt skræmmende, da det ikke er usandsynligt, at et brev bliver væk - og dermed aldrig kommer frem til modtageren. Det kan/skal ikke konklu-deres eller tolkes på den konkrete dom, om dette er til-fældet.

På baggrund af dommen må det konkluderes, at det er særdeles vanskeligt at suspendere klagefristerne, selvom det er udefrakommende forhold, der gør, at man ikke har modtaget sin kendelse/afgørelse/dom.

Når der bliver behandlet en klagesag, kan der godt gå en rum tid, hvor man ikke hører nærmere om sagens behandling. Her skal man være opmærksom og lige ret-te henvendelse til eks. SKAT, Landsskatteretten eller lignende myndighed jævnligt for at sikre sig, at der ikke er blevet afsendt en kendelse eller lignende, som bare ikke er nået frem med posten.

Det kan undre, at man ikke lader tvivlen komme klage-ren til gode, ud fra en retssikkerhedsmæssig betragt-ning.

Fritagelse for renter ved tilbagebeta-ling af overskydende skat

SKM 2008.523 LSR

En borger havde ved en fejl fået en overskydende skat udbetalt - denne skulle tilbagetales. Der blev i den for-bindelse beregnet og opkrævet renter, selvom fejlen var SKATs.

Landsskatteretten konkluderede imidlertid, at der ale-ne skulle ske tilbagebetaling af den fejlagtigt udbetalte overskydende skat, tillagt en evt. opnået forretning heraf efter skat.

Anden lovgivning

100

Faktiske omstændigheder En borger havde indsendt en korrekt selvangivelse til SKAT. I forbindelse med SKATs indtastning af selvangi-velsen, sker der en fejl, hvorfor borgeren modtager en forkert årsopgørelse med en overskydende skat på t.DKK 290.

Borgeren konstaterer først ved udarbejdelse af selv-angivelsen året efter, at årsopgørelsen er forkert, og at han fejlagtig har modtaget en overskydende skat. Derfor er der gået 10 måneder, inden borgeren reage-rer på den forkerte årsopgørelse. Den overskydende skat er overført til Nem-kontoen, hvor der i perioden ikke har været andre bevægelser end den overskydende skat og en rentetilskrivning. Derfor har borgeren ikke modtaget noget kontoudtog, hvoraf han ville kunne ha-ve set fejlen.

Borgerens revisor anmoder om korrektion af den for-kerte årsopgørelse samt fritagelse for påligning af renter. Der udskrives herefter en ny årsopgørelse med en restskat på t.DKK 309.

Denne årsopgørelse påklages, hvor revisors anbringen-der er, at der foreligger en myndighedsfejl, der beretti-ger til eftergivelse af renterne efter kildeskattelovens § 73D samt subsidiært, at der alternativt kan foreta-ges en renteberegning (efter skat) i forhold til den op-nåede renteindtægt for de 10 måneder.

Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten kan ikke tiltræde, at der foreligger en sådan grund, der måtte berettige en eftergivelse af renterne efter kildeskattelovens § 73D. Dette på trods af at det ene og alene er SKATs fejl.

Derimod henholder Landsskatteretten sig til bestem-melsen i kildeskattelovens § 62A, stk. 2, hvorefter det gælder, at hvis en ændret årsopgørelse medfører ned-sættelse eller bortfald af en overskydende skat, skal beløbet tilbagebetales inkl. rentegodtgørelse til SKAT. Derfor er hovedreglen, at der altid skal betales rente-godtgørelse.

Landsskatteretten er imidlertid af den opfattelse, at bestemmelsen må forudsætte, at der sker ændring af det selvangivne. Dette er ikke tilfældet her, da der ale-ne foretages en korrektion af årsopgørelsen til det selvangivne. Derfor anses borgeren alene for pligtig, efter civilretlige principper at tilbagebetale det fejlag-tigt udbetalte beløb tillagt en evt. økonomisk gevinst opnået i den periode, hvor den overskydende skat har været til rådighed.

Dvs. at Landsskatteretten tilslutter sig revisors subsi-diære påstand.

Vores kommentarer Det er en atypisk afgørelse, når der henses til, hvorle-des der skal ske tilbagebetaling af den fejlagtigt udbe-talte overskydende skat. Det er formentligt også der-for, at sagen bliver hjemvist til fornyet behandling hos SKAT.

Det er oftest de lovhjemlede renteberegningsmetoder, der finder anvendelse i situationer, der minder om den-ne. I stedet bliver der valgt en mere praktisk metode, der samtidig må antages at være den mest retfærdige. Borgeren skal tilbagebetale den oprindeligt fejlagtigt udbetalte overskydende skat samt en evt. kapitalge-vinst efter skat opnået ved, at pengene har været til rådighed.

Afgørelsen bør sammenholdes med, at der ved Lov nr. 527 af 17. juni 2008 – Modernisering af skatteadmini-strationen, er ændret i klageadgangen for fejl på års-opgørelsen, herunder skatteberegning, renter og tillæg (remonstrationsordningen).

I den forbindelse er det meningen, at SKAT fremover får 14 dage (fra sagen er fuldstændig oplyst) til at be-handle klagen. Reglen har virkning for årsopgørelser, der påklages den 1. juli 2008 eller senere.

101

9. OVERSIGT OVER GENOPTAGELSESADGANG

1. halvår 2008

Afgørelse Emne Genoptagelsesfrist

SKM 2008.593 SKAT Momsmæssig behandling af træning af heste 20.11.2008

SKM 2008.574 SKAT Almene boligorganisationer 26.12.2008

SKM 2008.566 SKAT Udenlandske boliger - ejendomsværdiskat 25.12.2008

SKM 2008.200 SKAT Fradrag for driftsudgifter til stuehus 27.08.2008

102

10. OVERSIGT OVER SKATTELOVE OG LOVFORSLAG

1. halvår 2008

Lovforslag nr. Love Ændringer Lov nr.

L 11 Etableringskontoloven Forbedrede afskrivnings- og fradragsmulig-heder

Lov nr. 90 af 20.02.2008

L 12 DBO med Østrig Ny overenskomst Lov nr. 86 af 20.02.2008

L 13 DBO med Frankrig og Spa-nien

Bemyndigelse til evt. opsigelse af de to over-enskomster

Lov nr. 85 af 20.02.2008

L 14 DBO med Kroatien Ny overenskomst Lov nr. 87 af 20.02.2008

L 31B Forskellige skattelove EU-tilpasninger Lov nr. 335 af 07.05.2008

L 31C Ligningsloven Ophævelse af adgang til fuldt fradrag for visse repræsentationsudgifter

Lov nr. 336 af 07.05.2008

L 32A Momsloven Flymoms, omvendt betalingspligt, undtagel-ser til energibeskatningsdirektivet

Lov nr. 524 af 17.06.2008

L 32B Momsloven Kantinemoms mv. og byttehandel Lov nr. 525 af 17.06.2008

L 42 Registreringsafgiftsloven m.fl.

Justering af afgiftsberegningen for brugte biler mv., afgiftsfritagelse for brint- og elbi-ler mv.

Lov nr. 265 af 23.04.2008

L 46 Lønsumsafgiftsloven Afgiftsmæssig ligestilling mellem offentlig og privat virksomhed mv.

Lov nr. 526 af 17.06.2008

L 86 Aktieavancebeskatningslo-ven

Ophævelse af sondringen mellem børsnote-rede og unoterede aktier mv.

Genfremsættes i 2. halvår

L 87 Pensionsafkastbeskat-ningsloven

Præciseringer af kompensationsordning (konsekvens vedr. ændret beskatnings-grundlag)

Lov nr. 221 af 08.04.2008

L 114 DBO med Georgien Ny overenskomst Lov nr. 470 af 17.06.2008

L 115 DBO med Isle of Man Ny overenskomst Lov nr. 471 af 17.06.2008

L 116 Forskellige skattelove Modernisering af skatteadministrationen Lov nr. 527 af 17.06.2008

L 117 Lov om afgift af vejbenyt-telse

Digital registrering ved betaling af vejbenyt-telsesafgift

Lov nr. 518 af 17.06.2008

L 156 Ligningsloven mv. Skattefritagelse for reservebedsteforældre og selvvalgt uddannelse

Lov nr. 519 af 17.06.2008

L 157 Personskatteloven Kompensation for kommunale skatteforhø-jelser

Lov nr. 520 af 17.06.2008

Oversigt over skattelove og lovforslag

103

Lovforslag nr. Love Ændringer Lov nr.

L 158 Emballageafgiftsloven m.fl. Nedsættelse af emballageafgiften for vand med smag samt iste mv.

Lov nr. 523 af 17.06.2008

L 159 Dødsboskatteloven m.fl. Forhøjelse af grænser for skattefritagelse, ændringer som følge af arveloven mv.

Lov nr. 521 af 17.06.2008

L 160 Lov om skattenedslag for seniorer

Tilbagebetaling af arbejdsmarkedsbidrag til 64-årige, der forbliver i arbejde

Lov nr. 473 af 17.06.2008

L 161 Kildeskatteloven Konsekvensændringer som følge af L160 Lov nr. 531 af 17.06.2008

L 162 Kildeskatteloven mv. Ændring af skatteordningen for udenlandske forskere og nøglemedarbejdere

Lov nr. 522 af 17.06.2008

L 167 Aktieavancebeskatningslo-ven m.fl.

Mere ensartet beskatning af generations-skifte i levende live og ved død

Lov nr. 532 af 17.06.2008

L 168 Lov om afgift af elektricitet m.fl.

Implementering af energiaftalen Lov nr. 528 af 17.06.2008

L 169 Lov om afgift af kvælstof-oxider

Indførelse af afgift Lov nr. 472 af 17.06.2008

L 170 Lov om afgift af affald og råstoffer

Fritagelse af afgift af visse typer affald fra egen cementproduktion

Lov nr. 529 af 17.06.2008

L 181 Aktieavancebeskatningslo-ven m.fl.

Selskabers salg af konvertible obligationer, kvalifikation af transparente enheder, fra-dragsret for leasingudgifter på biler mv.

Lov nr. 530 af 17.06.2008

L 187 Aktieavancebeskatningslo-ven m.fl.

Fraflytterbeskatning af aktier og begrænset fradrag for tab på varekreditter til uden-landske koncernforbundne selskaber

Genfremsættes i 2. halvår