Upload
linggih-permana
View
506
Download
21
Embed Size (px)
Citation preview
AKUNTANSI RUMAH SAKIT
A. AKUNTANSI INDUSTRI KESEHATAN MASYARAKAT DI RUMAH
SAKIT
Rumah Sakit Pemerintah merupakan unit kerja dari Instansi
Pemerintah yang memberikan pelayanan kesehatan kepada masyarakat
umum. Permasalahan yang selalu timbul adalah sulitnya meramalkan
kebutuhan pelayanan yang diperlukan masyarakat maupun kebutuhan
sumber daya untuk mendukungnya. Di lain pihak Rumah Sakit harus
siap setiap saat dengan sarana, prasarana tenaga maupun dana yang
dibutuhkan untuk mendukung pelayanan tersebut. Di samping itu
Rumah Sakit sebagai unit sosial dihadapkan pada semakin langkanya
sumber dana untuk membiayai kebutuhannya, padahal di lain pihak
Rumah Sakit diharapkan dapat bekerja dengan tarip yang dapat
terjangkau oleh masyarakat luas.
Dengan perubahan sistem keuangan Rumah Sakit serta sistem
keuangan Pemerintah secara keseluruhan diharapkan dana yang
dikelola oleh Rumah Sakit akan menjadi lebih besar dan terus
meningkat sejalan dengan peningkatan Penerimaan Negara Bukan Pajak
(PNBP) serta persiapan Badan Layanan Umum dari tahun ke tahun.
Kondisi ini selain akan membawa pengaruh positif bagi peningkatan
pelayanan, tetapi juga membuka peluang untuk timbulnya ekses negatif
penyalahgunaan dalam pengelolaan keuangan negara. Untuk itu
diperlukan berbagai upaya dalam mengatasinya.
Akuntansi Rumah Sakit yang merupakan salah satu kegiatan dari
manajemen keuangan adalah salah satu sasaran pertama yang harus
diperbaiki agar dapat memberikan data dan informasi yang akan
mendukung para manajer Rumah Sakit dalam pengambilan keputusan
maupun pengamatan serta pengendalian kegiatan Rumah Sakit. Yang
menjadi kendala pada Rumah Sakit Swadana dan belum terpecahkan
sampai saat ini adalah Rumah Sakit melakukan dua sistem pencatatan
dan pelaporan yaitu yang berdasarkan prinsip akuntansi yang lazim
(Accrual Basis) dan Basis Kas (Cash Basis). Rumah Sakit mengharapkan
ketentuan yang berlaku dapat berjalan secara paralel, independen dan
tercipta mekanisme saling kontrol di antaranya (kontrol internal),
namun dirasakan menjadi beban petugas Rumah Sakit.
Secara operasional manajemen keuangan di Rumah Sakit harus
dapat menghasilkan data, informasi dan petunjuk untuk membantu
pimpinan Rumah Sakit dalam merencanakan, mengendalikan dan
mengawasi seluruh kegiatan agar mutu pelayanan dapat
dipertahankan/ditingkatkan pada tingkat pembiayaan yang wajar.
Manfaat Akuntansi Di Rumah Sakit
Fungsi utama akuntansi di Rumah sakit adalah sebagai sumber
informasi yang diperlukan untuk pengambilan keputusan dalam
pemecahan masalah dan perencanaan untuk keberhasilan
pengembangan Rumah Sakit. Secara umum akuntansi tidak lepas dari
biaya (cost), dengan perhitungan biaya yang berbeda akan
menghasilkan akuntansi biaya yang berbeda pula serta berdampak
pada pengambilan keputusan yang berbeda. Dengan demikian untuk
pengambilan keputusan yang tepat serta keberhasilan perencanaan
diperlukan sistem dan pelaksanaan akuntansi Rumah Sakit secara
optimal.
Sistem akuntansi Rumah Sakit bertujuan untuk memberikan
informasi yang sangat penting dalam pengambilan keputusan untuk
keberhasilan pemecahan masalah dan pengambilan keputusan serta
perencanaan, terlebih lagi saat ini yang mana Rumah Sakit telah
ditetapkan sebagai Penerima Negara Bukan Pajak (PNBP) ataupun
sebagai Badan Layanan Umum yang penerimaannya harus disetor ke
Negara melalui Kantor Kas Negara.
B. PELAPORAN KEUANGAN AKUNTANSI
Rumah Sakit Umum khususnya milik pemerintah merupakan organisasi
nirlaba, dimana pelaporan akuntansinya diatur oleh PSAK no. 45. Adapun
penjabaran dari laporan akuntansi Rumah Sakit sesuai dengan PSAK No.
45 adalah sebagai berikut :
Laporan Keuangan organisasi nirlaba meliputi laporan posisi keuangan
pada akhir periode pelaporan, laporan aktivitas serta laporan arus kas
untuk suatu periode pelaporan, dan catatan atas laporan keuangan.
1)Laporan Posisi Keuangan
a) Klasifikasi Aktiva Dan Kewajiban
Informasi likuiditas diberikan dengan cara sebagai berikut :
1. menyajikan aktiva berdasarkan urutan likuiditas, dan kewajiban.
2. berdasarkan tanggal jatuh tempo.
3. mengelompokan aktiva ke dalam lancar dan tidak lancar, dan
kewajiban ke dalam jangka pendek dan jangka panjang.
4. mengungkapkan informasi mengenai likuiditas aktiva atau saat
jatuh temponya kewajiban termasuk pembatasan penggunaan
aktiva, pada catatan atas laporan keuangan.
b) Klasifikasi Aktiva Bersih Terikat Atau Tidak Terikat
1. Laporan posisi keuangan menyajikan jumlah masing-masing
kelompok aktiva bersih berdasarkan ada atau tidaknya
pembatasan oleh penyumbang, yaitu: terikat secara permanen,
terikat secara temporer, dan tidak terikat.
2. Informasi mengenai sifat dan jumlah dari pembatasan permanen
atau temporer diungkapkan dengan cara menyajikan jumlah
tersebut dalam laporan keuangan atau dalam catatan atas
laporan keuangan.
2)Laporan Aktivitas
a) Tujuan Dan Fokus Laporan Aktivitas
Laporan aktivitas difokuskan pada organisasi secara keseluruhan dan
menyajikan perubahan jumlah aktiva bersih selama suatu periode.
Perubahan aktiva bersih dalam laporan aktivitas tercermin pada
aktiva bersih atau ekuitas dalam laporan posisi keuangan.
b) Perubahan Kelompok Aktiva Bersih
Laporan aktivitas menyajikan jumlah perubahan aktiva bersih terikat
permanen, terikat temporer, dan tidak terikat dalam suatu periode.
4)Klasifikasi Pendapatan, Beban, Keuntungan dan Kerugian
a) Laporan aktivitas menyajikan pendapatan sebagai penambah aktiva
bersih tidak terikat, kecuali jika penggunaannya dibatasi oleh
penyumbang, dan menyajikan beban sebagai pengurang aktiva
bersih tidak terikat.
b) Sumbangan disajikan sebagai penambah aktiva bersih tidak terikat,
terikat permanen, atau terikat temporer, tergantung pada ada
tidaknya pembatasan. Dalam hal sumbangan terikat yang
pembatasannya tidak berlaku lagi dalam periode yang sama, dapat
disajikan sebagai sumbangan tidak terikat sepanjang disajikan
secara konsisten dan diungkapkan sebagai kebijakan akuntansi.
c) Laporan aktivitas menyajikan keuntungan dan kerugian yang diakui
dari investasi dan aktiva lain (atau kewajiban) sebagai penambah
atau pengurang aktiva bersih tidak terikat, kecuali jika
penggunaannya dibatasi.
d) Laporan aktivitas menyajikan jumlah pendapatan dan beban secara
bruto. Namun demikian pendapatan investasi dapat disajikan secara
neto dengan syarat beban-beban terkait, seperti beban penitipan
dan beban penasihat investasi, diungkapkan dalam catatan atas
laporan keuangan.
e) Laporan aktivitas atau catatan atas laporan keuangan harus
menyajikan informasi mengenai beban menurut klasifikasi
fungsional, seperti menurut kelompok program jasa utama dan
aktivitas pendukung.
5) Laporan Arus Kas
a) Tujuan utama laporan arus kas adalah menyajikan informasi
mengenai penerimaan dan pengeluaran kas dalam suatu periode.
b) Laporan arus kas disajikan sesuai PSAK 2 tentang Laporan Arus kas
dengan tambahan berikut ini :
1. Aktivitas Pendanaan :
a. Penerimaan kas dari penyumbang yang penggunaannya
dibatasi untuk jangka panjang.
b. Penerimaan kas dari sumbangan dan penghasilan investasi
yang penggunaannya dibatasi untuk pemerolehan,
pembangunan dan pemeliharaan aktiva tetap, atau
peningkatan dana abadi (endowment).
c. Bunga dan dividen yang dibatasi penggunaannya untuk
jangka panjang.
2. Pengungkapan informasi mengenai aktivitas investasi dan
pendanaan non kas : sumbangan berupa bangunan atau aktiva
investasi.
C. AKUNTANSI DAN MASALAH PENGUKURAN
Keputusan Menteri Kesehatan Republik Indonesia (KMK) Nomor 1981 /
MENKES / SK / XII / 2010 tentang Pedoman Akuntansi Badan Layanan
Umum Rumah Sakit dapat mengatur masalah pengakuan, pengukuran,
penyajian atau pengungkapan dari suatu transaksi atau peristiwa, agar
laporan keuangan yang disajikan memuat informasi yang relevan dengan
kebutuhan para pengguna laporan. Pengukuran (measurement) yang
terdapat dalam Akuntansi Rumah Sakit, yaitu :
1) AKUNTANSI ASET
A) Aset Lancar
1.Kas dan Setara Kas
Pengukuran (Measurement)
1. Kas dan setara kas dicatat sebesar nilai nominal.
2. Kas dan setara kas diukur sebesar nilai nominal pada saat
diterima.
2.Investasi Lancar/Investasi Jangka Pendek
Pengukuran (Measurement)
1. Penempatan dana di bank diukur pada nilai nominalnya.
3.Piutang
Pengukuran (Measurement)
1. Piutang diukur sebesar nilai yang dapat direalisasikan (net
realizable value) setelah memperhitungkan nilai penyisihan
piutang tak tertagih.
2. Penyisihan kerugian piutang tak tertagih dibentuk sebesar
nilai piutang yang diperkirakan tidak dapat ditagih
berdasarkan daftar umur piutang atau prosentase dari
pendapatan.
3. Penyisihan kerugian piutang dibentuk sebesar nilai
piutang yang diperkirakan tidak dapat ditagih berdasarkan
data historis masing-masing BLU rumah sakit.
4. Penyisihan kerugian piutang ini tidak menggugurkan
kewajiban BLU rumah sakit untuk memproses penagihan
piutang dan pengajuan usulan penghapusan piutang ke
Kementerian Keuangan sesuai dengan ketentuan yang
berlaku.
5. Piutang pelayanan yang tidak terbayar atas permintaan
penjamin (diskon atau potongan tarif) menjadi beban subsidi
pasien.
6. Piutang berkurang pada saat pembayaran diterima atau
dihapuskan.
7. Piutang yang tidak tertagih dihapusbukukan berdasarkan
ketentuan yang berlaku.
8. Apabila piutang yang dihapuskan lebih besar dari penyisihan
kerugian piutang yang dicadangkan maka selisihnya diakui
sebagai beban penyisihan kerugian pada periode yang
bersangkutan.
9. Apabila terjadi pembayaran setelah piutang dihapuskan maka
diakui sebagai pendapatan lain-lain.
4. Persediaan
Pengukuran (Measurement)
1. Persediaan diukur berdasarkan biaya atau nilai realisasi
bersih, mana yang lebih rendah (the lower of cost and net
realizable value).
2. Biaya perolehan persediaan meliputi semua biaya
pembelian, biaya konversi dan semua biaya lain yang timbul
sampai persediaan berada dalam kondisi dan tempat yang
siap untuk digunakan atau dijual (present location and
condition).
3. Biaya pembelian persediaan meliputi harga pembelian, bea
masuk dan pajak lainnya, dan biaya pengangkutan,
penanganan dan biaya lainnya secara langsung dapat
didistribusikan pada perolehan barang jadi, bahan dan jasa.
Diskon dagang (trade discount) , rabat, dan pos lain yang
serupa dikurangkan dalam menentukan biaya pembelian.
4. Biaya perolehan persediaan tidak termasuk :
a. Jumlah pemborosan bahan, upah, atau biaya produksi
lainnya yang tidak normal.
b. Biaya penyimpanan, kecuali biaya tersebut diperlukan
dalam proses produksi sebelum dilanjutkan pada tahap
produksi berikutnya.
c. Biaya administrasi dan umum yang tidak memberikan
sumbangan untuk membuat persediaan berada dalam
alokasi dan kondisi sekarang.
d. Biaya penjualan.
5. Penurunan nilai persediaan pada periode pelaporan di
bawah biaya perolehannya diakui sebagai biaya pada
periode berjalan.
6. Persediaan perlengkapan (supplies) habis pakai yang tidak
dapat dikaitkan langsung dengan kegiatan operasional BLU
dinilai sebesar harga perolehannya.
7. Biaya persediaan untuk barang yang lazimnya tidak dapt
diganti dengan barang lain (not ordinary interchangeable)
dan barang serta jasa yang dihasilkan dan dipisahkan untuk
proyek khusus harus diperhitungkan berdasarkan identifikasi
khusus terhadap biaya masing-masing.
8. Biaya persediaan, kecuali yang disebut dalam huruf (g),
dapat dihitung dengan menggunakan rumus biaya ratarata
tertimbang (weighted average cost method).
9. Jika barang dalam persediaan dijual, maka nilai tercatat
persediaan tersebut harus diakui sebagai biaya pada
periode di mana pendapatan atas penjualan tersebut diakui.
Setiap penurunan nilai persediaan di bawah biaya menjadi
nilai realisasi neto dan seluruh kerugian persediaan harus
diakui sebagai biaya pada periode terjadinya penurunan
atau kerugian tersebut. Setiap pemulihan kembali
penurunan nilai persediaan karena peningkatan kembali
nilai realisasi neto, harus diakui sebagai pengurangan
terhadap jumlah biaya persediaan pada periode terjadinya
pemulihan tersebut.
5. Uang Muka
Pengukuran (Measurement)
1. Uang muka diakui sebesar jumlah yang dibayarkan.
2. Pada akhir periode pelaporan, uang muka diakui sebesar
nilai barang/jasa/manfaat atau setaranya yang belum
diakui/dibebankan pada periode berjalan.
6. Biaya Dibayar Di Muka
Pengukuran (Measurement)
1. Biaya dibayar dimuka dicatat sebesar jumlah yang
dibayarkan.
2. Pada akhir periode pelaporan, biaya dibayar di muka dicatat
sebesar nilai barang/jasa/manfaat atau setaranya yang
belum diakui/dibebankan pada periode berjalan.
B. Aset Tetap
Pengakuan dan Pengukuran (Recognition and Measurement)
1. Aset tetap dicatat dengan menggunakan model biaya.
2. Pada awalnya perolehan aset berwujud yang memenuhi
kualifikasi sebagai aset tetap diakui berdasarkan biaya
perolehan. Biaya perolehan aset tetap, tanah yang dibangun
sendiri merupakan akumulasi seluruh beban perolehan dan
pengembangan tanah, berupa beban pematangan tanah, di luar
beban yang ditangguhkan akibat beban legal pengurusan hak.
3. Biaya perolehan tanah, antara lain, meliputi :
a. Harga transaksi pembelian tanah termasuk tanaman,
prasarana, bangunan di atasnya yang harus dibeli kemudian
dimusnahkan.
b. Biaya konstruksi atau pengurukan tanah, bila lahan tanah
diciptakan.
c. Biaya ganti rugi penghuni, biaya relokasi.
d. Biaya komisi perantara jual beli tanah.
C. Aset Tidak Berwujud
Pengakuan dan Pengukuran (Recognition and Measurement)
1. Aset tidak berwujud diakui pada saat dikeluarkannya dana untuk
memperoleh aset tersebut sebesar biaya perolehannya.
2. Biaya perolehan untuk pengembangan diakui sebagai beban
pengembangan yang ditangguhkan.
3. Aset tidak berwujud berkurang pada saat diamortisasi sebesar
jumlah alokasi yang sistematis.
4. Jumlah alokasi yang sistematis tersebut diakui sebagai beban
amortisasi pada saat terjadinya.
2) AKUNTANSI KEWAJIBAN
a) Kewajiban Jangka Pendek
Pengukuran (Measurement)
1. Kewajiban lancar berkurang pada saat pembayaran/ pelunasan
oleh BLU rumah sakit.
2. Kewajiban lancar dinilai sebesar jumlah rupiah atau nilai tunai
sumber daya ekonomi yang harus diserahkan kepada pihak lain
atau sebesar utang lancar baru yang timbul untuk
menyelesaikan kewajiban tersebut.
b) Kewajiban Jangka Panjang
Pengakuan dan Pengukuran (Recognition and Measurement)
1. Kewajiban jangka panjang diakui pada saat BLU rumah sakit
mencairkan dana kewajiban jangka panjang tersebut dari pihak
pemberi pinjaman.
2. Kewajiban jangka panjang diukur sebesar jumlah dana hasil
pencairan yang diperoleh ditambah biaya transaksi.
3. Selisih antara huruf (b) dengan jumlah pokok diamortisasi
dengan menggunakan suku bunga efektif.
4. Amortisasi tersebut diakui sebagai beban bunga.
3) AKUNTANSI EKUITAS
Pengakuan dan Pengukuran (Recognition and Measurement).
Ekuitas diakui pada saat ditetapkannya nilai kekayaan BLU oleh
pejabat yang berwenang :
1. Ekuitas diakui pada saat diterimanya bantuan hibah dari
pemerintah berupa aset yang tidak tercantum dan bukan
merupakan bagian dalam DIPA BLU rumah sakit.
2. Ekuitas diakui pada saat terjadinya perubahan nilai aset BLU
rumah sakit sebagai akibat revaluasi dan disahkan oleh menteri
keuangan, dan menambah nilai ekuitas awal.
3. Pengurangan ekuitas berasal dari defisit hasil usaha operasional
BLU rumah sakit.
4) AKUNTANSI PENDAPATAN
Pengukuran (Measurement)
1. Pendapatan usaha dari jasa layanan dan pendapatan usaha lain
dicatat sebesar nilai wajar imbalan yang diterima atau yang
dapat diterima.
2. Pendapatan dari APBN dicatat sebesar nilai pengeluaran bruto
belanja pada SPM.
3. Pendapatan hibah berupa barang dicatat sebesar nilai wajar
pada saat perolehan.
4. Pendapatan hibah berupa uang dicatat sebesar jumlah kas yang
diterima oleh BLU rumah sakit.
5. Pengukuran pendapatan diatas menggunakan azas bruto.
5) AKUNTANSI BEBAN
Pengukuran (Measurement)
Beban dan kerugian dicatat sebesar :
1. Jumlah kas yang dibayarkan jika seluruh pengeluaran tersebut
dibayar pada periode berjalan.
2. Jumlah beban periode berjalan yang harus dibayar pada masa
yang akan datang.
3. Alokasi sistematis untuk periode berjalan atas beban yang telah
dikeluarkan.
4. Jumlah kerugian yang terjadi.
D. AKUNTANSI DANA DI RUMAH SAKIT
Dalam akuntansi dana untuk Rumah Sakit, penyajian laporan informasi
keuangannya mengharuskan pembentukan dana (fund) yang dibagi
menjadi dua, yaitu :
1) Dana Tidak Terikat (Unrestricted Fund)
Dana Tidak Terikat (Unrestricted Fund) adalah dana yang tidak dibatasi
penggunaannya pada suatu tujuan tertentu. Dana ini seperti halnya
Dana Umum (General Fund) di pemerintahan atau Dana Lancar Tidak
Terikat ( Restricted Fund) dalam akuntasi universitas, yang dibentuk
untuk menjalankan operasi organisasi sehari-hari.
2) Dana Terikat (Restricted Fund)
Dana Terikat (Restricted Fund) adalah dana yang dibatasi
penggunaannya pada suatu tujuan tertentu yang biasanya muncul
karena permintaan dari pihak eksternal yang memberikan sumbangan.
Menurut sifat pembatasannya, dana ini dibedakan menjadi :
a. Dana Terikat Sementara Waktu (Temporarily Restricted Fund),
yaitu dana dengan pembatasan yang bersifat sementara, dan
b. Dana Terikat Permanen (Permanently Restricted Fund), yaitu dana
dengan pembatasan yang bersifat permanen.
Aktiva (aset) yang tergolong terikat dicatat pada Dana Umum,
sementara satu atau lebih dana yang lain digunakan untuk mencatat
aktiva yang terikat sementara waktu dan terikat permanen.
Selengkapnya, dana-dana yang umum digunakan dalam akuntansi dana
untuk Rumah Sakit dapat dilihat pada Figur berikut ini :
Kelompok Dana
Umum Terikat
Tujuan
Khusus
Terikat
waktu
Penggantian
dan
Pengemban
gan
Fasilitas
Abadi
Dasar
Akunta
nsi
Akrual Pemasukan/sumban gan (contribution), trans fer, dicatat
secara langu sng dalam dana yang bersangkutan.
Sumber daya/dana ditahan dalam masing-m asing dana
hingga dipind ahkan ke Dana Umum untuk belanja.
Deskrip
si
Perbed
aan
Dana
dibatasi
untuk
tujuan
operational
tertentu.
Dana tidak
dapat
digunakan
sampai
waktu yang
ditentukan
pihak
sponsor.
Dana
dibatasi
untuk
penambaha
n aktiva
tetap.
Dana abadi
yang harus
dikelola dan
tidak untuk
digunakan.
Laporan
Keuang
an
Neraca
Laporan Operasi
Laporan Perubahan Aktiva Bersih
Laporan Arus Kas
Figur 12.1
Dana-dana Dalam Akuntansi Dana Rumah Sakit
a. Dana Umum
Dana Umum (General Fund) digunakan untuk mencatat
sumber daya/dana yang diterima dan dibelanjakan dalam
menjalankan kegiatan operasional utama dari Rumah Sakit. Dalam
Dana Umum, direksi Rumah Sakit dapat menetapkan pembatasan
berupa penyisihan atas sumber daya tertentu (board-designated
resources). Dalam hal ini, dana yang disisihkan tetap dianggap
sebagai Dana Terikat namun pencatatannya harus mencantumkan
tujuan penyisihan dana tersebut. Hal ini disebabkan oleh karena
dana yang disisihkan berbeda dengan dana yang dibatasi
penggunaannya. Penyisihan dana berasal dari inisiatif internal
direksi Rumah Sakit, sedangkan pembatasan penggunaan dana
berasal dari pihak eksternal Rumah Sakit yang mensponsori dana
tersebut.
b. Dana Terikat
Kelompok dana (Fund groups) yang digolongkan sebagai Dana
Terikat digunakan untuk mencatat dana yang penggunaannya
dibatasi oleh donor atau pihak yang mensponsori dana tersebut.
Secara garis besar, seperti dijelaskan sebelumnya kelompok Dana
Terikat ini dapat dibagi menjadi dua yaitu :
1) Pembatasannya bersifat sementara (temporarily restricted),
yang termasuk ke dalam Dana Terikat Sementara adalah :
a. Dana Untuk Tujuan Khusus (Specific Purpose Funds), yaitu
dana atau kekayaan yang dibatasi penggunaannya pada
tujuan tertentu.
b. Dana Terikat Waktu (Time Restricted Funds), yaitu dana
atau kekayaan yang dibatasi penggunaannya sampai batas
waktu tertentu, dan
c. Dana Penggantian dan Pengembangan Fasilitas (Plant
Replacement and Expansion Funds), yaitu dana atau
kekayaan yang khusus dialokasikan untuk pembangunan
dan/atau pengembangan aktiva tetap.
2) Yang pembatasannya bersifat tetap (permanently rescrited).
Sedangkan yang termasuk dalam Dana Terikat Permanen
adalah Dana Abadi (Endouwment Funds). Deskripsi singkat
tentang masingmasing dana tersebut dapat dilihat pada bagan
sebelumnya. Yang perlu diperhatikan adalah bahwa dalam Dana
Abadi, dana hanya boleh digunakan sebagai modal/pokok, yang
biasanya akan dikelola/diinvestasikan misalnya dalam deposito.
Penghasilan dari Investasi inilah yang baru dapat digunakan
baik untuk tujuan umum (tidak terikat) maupun untuk tujuan
khusus (terikat sementara).
E. LAPORAN KEUANGAN DI RUMAH SAKIT
Akuntansi ialah suatu sistem yang merupakan salah satu pokok
kegiatan dalam manajemen keuangan yang terdiri dari kegiatan
mencatat, mengklasifikasikan dan menyimpulkan semua transaksi dan
kejadian-kejadian dalam suatu organisasi yang menyangkut keuangan,
sehingga didapatkan suatu data atau informasi yang berguna untuk
pengambilan keputusan.
Ditinjau dari segi pembukuan, akuntansi dibagi menjadi 2 sistem yang
sangat penting yaitu:
1) Sistem Cash Basis atau Kas Stelsel
Dalam sistem ini hanya dicatat "penerimaan" dari pengeluaran
uang, sehingga sebetulnya sistem ini sangat sederhana, mudah
dikerjakan dan tidak memerlukan keahlian tinggi. Sistem ini telah
dipakai oleh pemerintah kita termasuk Rumah Sakit Pemerintah.
2) Accrual Basis
Pada sistem ini transaksi dan peristiwa diakui pada saat
kejadian, bukan pada saat hak diterima atau dibayar, dan dicatat
serta dilaporkan pada periode yang bersangkutan. Dengan kata
lain penghasilan diakui pada saat penyerahan barang/jasa, bukan
pada saat kas diterima; dan biaya diakui pada saat terjadinya, buka
pada saat kas dibayarkan. Dengan metode aktual, harta diakui
pada saat diperoleh kepemilikannya.
Terdapat empat laporan keuangan utama yang dihasilkan oleh proses
akuntansi, yaitu :
1.Neraca
Neraca rumah sakit tidak mempunyai perbedaaan mendasar, baik ini
maupun proses penyusunan, dari sudut pandang ilmu akuntansi
dibandingkan dengan neraca perusahaan yang sering kita kenal di
sektor komersial. Namun demikian ada beberapa hal yang secara
khusus perlu diperhatikan, antara lain :
a. Kas
Jumlah kas yang tercatat di neraca tidak termasuk jumlah kas
pada dana terikat yang tidak dapat digunakan untuk kegiatan
operasi (misalnya, kas yang terdapat pada Dana Pembangunan dan
Dana Abadi)
b. Piutang
Piutang harus dilaporkan pada jumlah yang diperkirakan dapat
direalisasi. Denga demikian, dibuat penyajian tentang “penyisihan
piutang tak tertagih.” Rumah sakit biasanya juga memberikan
pelayanan social, yaitu pelayanan kesehatan Cuma-Cuma bagi
pasien yang dapat menunjukkan bahwa ia tidak mampu membayar
menurut criteria yang telah ditetapkan rumah sakit. Dalam kasus
ini, layanan yang diberikan tidak memenuhi syarat untuk diakui baik
sebagai piutang maupun pendapatan dalam laporan keuangan
rumah sakit.
c. Investasi
Investasi awal dicatat pada harga perolehan pada saat pembelin,
atau pada nilai wajar pada saat penerimaan jika investasi diterima
sebagai pemberian. Hasil dari investasi yang tidak dibatasi
(unrestricted) harus diklasifikasikan sebagai perubahan saldo dana
pada laporan operasi rumah sakit.
d. Aktiva Tetap
Aktiva tetap dilaporkan bersama dengan akumulasi depresinya
dalam dana umum. Hal ini berbeda dengan kebanyakan entitas
pemerintah yang melakukan pencatatan aktivanya dalam suatu
dana atau kelompok dana tertentu.
e. Aktiva yang disisihkan
Klasifikasi aktiva terikat (restricted assets) hanya diberikan pada
dana yang penggunaannya dibatasi oleh pihak eksternal rumah
sakit yang mensponsori dana tersebut. Jadi, aktiva yang ditetapkan
untuk tujuan tertentu oleh pihak internal rumah sakit dan
dikendalikan sendiri tidak diklasifikasikan sebagai aktiva terikat
(restricted assets), namun dianggap sebagai aktiva yang disisihkan
(limited assets). Aktiva yang disisihkan ini adalah sumber daya yang
sebelumnya dijelaskan sebagai board designed resources.
f. Utang jangka panjang
Utang jangka panjang dilaporkanpada neraca. Hal ini berbeda
dengan kebanyakan entitas pemerintah yang melakukan
pencatatan utang jangka panjangnya dalam suatu dana atau
kelompok dana tertentu.
g. Saldo dana
Sesuai dengan kaidah pembagian dana yang telah dijelaskan,
saldo dana yang dimiliki oleh rumah sakit dipisahkan menjadi (1)
terikat, yang dapat digunakan dengan bebas seusai kebijakan
rumah sakit, (2) terikat sementara waktu, yang baru dapat
digunakan ketika kriteria tertentu dari phak sponsor terpenuhi, dan
(3) terikat permanen, yang dikelola dan hanya dapat digunakan
hasilnya saja.
2. Laporan Operasi
Untuk rumah sakit, hasil dari kegiatan operasinya dilaporkan
dalam Laporan Operasi. Laporan ini mencakup pendapatan, beban,
untung dan rugi, serta transaksi lainnya yang mempengaruhi saldo
dana selama periode berjalan. Dalam laporan operasi harus dinyatakan
suatu indicator kinerja seperti halnya laba bersih dalam perusahaan,
yang melaporkan hasil kegiatan operasi rumah sakit selama periode
berjalan. Indikator kinerja ini harus mencakup baik laba/rugi operasi
selama periode berjalan maupun laba lain yang diperoleh selama
operasi berjalan. Contoh laba lian yang dimaksud adalah pendapatan
investasi (baik yang telah direalisasikan mapun belum direalisasi).
Judul dari indikator ini misalnya “Surplus Pendapata dan Sumbangan
Lainnya atas Belanja.”
Perubahan lainnya dalam saldo dana selama periode berjalan harus
dilaporkan setelah indikator kinerja, misalnya transfer-transfer yang
terjadi secara internal antar dana yang ada.
Berikut adalaha pos-pos lain yang juga perlu menjadi perhatian.
a. Pendapatan jasa pasien
Pendapatan dari pasien dihitung pada jumlah bruto dengan
menggunakan tarif standar. Jumlah tersebut kemudian dikurangi
dengan penyesuaian kontraktual menjadi pendapatan bersih jasa
pasien.
b. Penyesuaian kontraktual
Penyesuaian kontraktual berasal dari keterlibatan pihak ketiga
dalam proses penggantian pembayaran medis. Perusahaan asuransi
biasanya mengganti kurang dari jumlah tariff standar penuh untuk
jasa medis yang disediakan bagi pasien yang menjadi tanggungan
asuransi. Meskipun rumah sakit memiliki tarif standar untuk jasa-
jasa yang diberikannya namun rumah sakit bisa saja menjalin
kontrak dengan pembayar pihak ketiga di mana rumah sakit
menerima jumlah pembayran yang lebih rendah untuk jasa-jasa
tersebut. Dalam hal ini, rumah sakit membuat penyesuaian
kontraktual dari tarif jasa normalnya.
c. Pendapatan dari kegiatan lainnya
Pendapatan dari kegiatan lainnya mencerminkan pendapatan dari
sumber-sumber bukan pasien, seperti kantin dan sewa parkir.
Pendapatan tersebut biasanya mencerminkan jumlah bersih dari
operasinya, jadi bukan jumlah brutonya.
d. Transfer antardana
Tidaklah tepat untuk tetap mengelola aktiva dalam dana terikat
ketika persyaratan yang ditetapkan oleh pihak sponsor/donor sudah
terpenuhi. Dalam hal ini, aktiva tersebut harus ditransfer dari dana
terikat ke dana tidak terikat. Untuk tujuan pelaporan keuangan,
transfer antardana ini dilaporkan dalam laporan operasi sebagai
“Pelepasan Saldo Dana” dan ditunjukkan sebagai penambahan atas
Dana tidak terikat.
e. Beban dana umum
Beban-beban dalam dana umum diakui secara akurat, seperti
halnya pada entitas komersial.
f. Sumbangan
Sumbangan (donasi) dibagi menjadi donasi yang berbentuk jasa
dan berbentukaktiva. Karena sering kali sulit untuk menetapkan
nilai dari donasi yang berbentuk jasa, maka nilai dari donasi ini
biasanya tidak dicatat. Namun, jika terdapat kebutuhan untuk
melakukan pencatatan, maka perkiaraan nilai dari donasi jasa
dicatat sebagai sumbangan yang langsung diikuti dengan beban
dalam jumlah yang sama. Sedangkan donasi yang berbentuk aktiva
dilaporkan pada nilai wajar pada tanggal diterimanya sebagai
sumbangan. Jika donasi aktiva ini penggunaannya dibatasi oleh
pihak sponsor/donor maka dilaporkan dalam dana terikat sementara
atau dana terikat permanen. Ketika pembatasanya sudah tidak
berlaku lagi, maka dilakukan transfer dari dana terikat ke dana
umum.
3. Laporan Perubahan Aktiva Bersih
Laporan ini menyajikan perubahan dalam ketiga kategori aktiva bersih,
yaitu tidak terikat, terikat sementara, dan terikat permanen.
4. Laporan Arus Kas
Format dari laporan ini serupa dengan yang digunakan untuk entitas
komersial.
AKUNTANSI UNIVERSITAS
Aplikasi akuntansi dana juga dapat kita lihat dalam praktik akuntansi di
universitas sebagai salah satu jenis organisasi nirlaba. Modul ini akan
membahas bagaimana aturan dan prinsip-prinsip penggunaan akuntansi
dana dalam institusi universitas di Amerika Serikat (AS). Dalam
pengaturannya, universitas dikelompokkan menjadi dua, yaitu :
1. Universitas yang dikelola Pihak Swasta (Private University). Dalam hal ini
pelaksanaan akuntansinya dilaksanakan berdasar standar akuntasi yang
dikembangkan oleh Finansial Accounting Standard Board-FASB (Dewan
Standar Akuntansi Keuangan) khususnya dalam pernyataan (FASB
Statement) No. 117 tentang Laporan Keuangan untuk Organisasi Nirlaba.
2. Universitas yang Dikelola Pihak Pemerintah (Public University). Dalam hal
ini pelaksanaan akuntansinya dilaksanakan berdasar standar akuntansi
yang dikembangkan oleh Govermental Accounting Standards Board-GASB
(Dewan Standar Akuntansi Pemerintahan) khususnya dalam pernyataan
(GASB Statement) No. 15 tentang “Model Pelaporan Keuangan untuk
Universitas”.
Modul ini akan membahas jenis universitas yang kedua berdasarkan
ketentuan akuntansi dana yang dikembangkan dalam pernyataan GASB
No.15.
A. Struktur Dana di Universitas
Struktur dana untuk universitas terdiri atas :
1. Dana Lancar (Current Funds)
2. Dana Pinjaman (Loan Funds)
3. Dana Abadi (Endowment Funds)
4. Dana Anuitas dan Pensiun ( Annuity and Life Income Funds)
5. Dana Pembangunan (Plant Funds)
Dana Lancar (Current Funds) adalah dana yang didirikan oleh universitas
untuk mengelola kekayaan atau sumber daya (resources) yang akan
digunakan dalam rangka membiayai kegiatan operasional sehari-hari.
Current funds ini dibagi menjadi dua, yaitu dana yang penggunaannya tidak
terbatas pada tujuan tententu (restricted current funds).
Dana Pinjaman (Loan Funds)adalah dana yang didirikan untuk
mengumpulkan dana-dana yang akan digunakan untuk memberikan
pinjaman baik kepada pegawai universitas maupun pihak-pihak lain yang
terikait dengan univeritas.
Dana Abadi (Endowment Funds)adalah dana yang dikumpulkan dan
kemudian dikelola oleh universitas tidak untuk penggunaan jangka pendek.
Dana ini “diabadikan” kemudian dikelola dalam bentuk investasi yang
hasilnya (return) bisa dimanfaatkan untuk penggunaan jangka pendek.
Dana Anuitas dan Pensiun (Annuity and Life Income Funds)adalah
semacam dana pensiun yang dikelola oleh universitas, sedangkan Dana
Pembangunan (Plant Funds) adalah dana yang dikumpulkan dengan tujuan
penggunaan berupa pembangunan gedung, fasilitas, dan akitiva tetap
lainnya.
Akuntansi dana untuk universitas serupa dengan akuntansi dana untuk
unit-unit pemerintah. Keduanya mencatat pendapatan dan belanja untuk
masing-masing dana, menggunakan anggaran untuk merencanakan dan
memonitor operasi, dan juga menggunakan sistem beban pemesanan
(encumbrances) untuk mencatat pesanan pembelian yang dilakukan,
memiliki transaksi dan transfer antardana, serta menyajikan neraca serta
laporan operasi untuk periode berjalan.
Akan terjadi, terdapat perbedaan di antara keduanya dalam hal dana
yang diterima. Akuntansi dana untuk universitas harus memisahkan antara
dana terikat (restricted funds) dan dana tidak terikat (unrestricted funds).
Pembatasan (restriction) yang dimaksud berasal dari pihak eksternal
universitas. Pihak mana-jemen univesitas juga dapat menyisihkan uang
untuk tujuan tertentu. Namun, manajemen tidak boleh membatasi
penggunaan suatu dana. Sehingga ketika istilah pembatasan digunakan
dalam akuntansi dana untuk universitas, hal ini mengacu pada pembatasan
dari pihak eksternal universitas atas penggunaan suatu dana, bukan
mengacu pada penyisihan dana secara internal.
Secara ringkas, akuntansi dana dan pelaporannya untuk universitas
dapat dilihat pada Figur berikut :
Figur Akuntansi Dana Universitas dan Pelaporannya
Kelompok Dana
Lancar PinjamanAbadi Anuitas
dan
pensiun
Pembang
unanTidak
Terikat
Terikat
Dasar
Akunta
nsi
Akrual Pendap
atan
diakui
saat
dana
dibe-
Pemasukan dan sumbangan
(contributions) dan transfer
langsung dicatat sebagai kredit
pada saldo dana.
Dana untuk dibelanjakan ditransfer
ke Dana lancar kecuali untuk
lanjakan
belanja modal dan pelunasan utang
yang dicatat pada Dana
Pembangunan
Lapora
n
Keuang
an
Laporan pendapatan
Laporan Perubahan Saldo Dana
Neraca ( Kombinasi)
Seperti dapat dilihat pada Figur, ada tiga laporan keuangan yang harus
dibuat oleh suatu universitas, yaitu :
1. Laporan pendapatan, belanja, dan beban lainnya (statement of current
funds revenues, expenditures, and other changes)
2. Laporan perubahan saldo dana (statement of changes in fund balance)
3. Neraca kombinasi (combined balance sheet)
Pada bagian akhir dari bab ini akan disajikan dua laporan yang pertama,
sementara neraca yang disajikan hanya mencakup neraca untuk Dana
Lancar. Namun yang dimaksud dengan neraca kombinasi sebenarnya
hanyalah gabungan neraca dari masing-masing dana. Selanjutnya,
pembahasan akuntansi dana untuk universitas ini akan berfokus pada Dana
Lancar.
B. Dana Lancar Tidak Terikat
Dana Lancar Tidak Terikat (Unrestricted Current Fund)mencatat
dana yang dapat dibelanjakan untuk menjalankan aktivitas utama dari
universitas dari yang penggunaannya tidak dibatasi untuk tujuan tertentu.
Dana Lancar Tidak Terikat serupa dalam tujuannya dengan Dana Umum
pada entitas pemerintah.
Dasar akuntansi untuk Dana Lancar Tidak Terikat adalah dasar akrual,
seperti yang digunakan untuk entitas komersial. Namun, sebagai ganti laba
bersih (net income), selisih antara pendapatan dan belanja dicatat sebagai
perubahan bersih atas saldo dana (net change to fund balance).
Bagian keuangan dari universitas biasanya menyiapkan rincian
anggaran menurut fungsi, objek, departemen, dan kelompok belanja.
Pencatatan ayat jurnal untuk anggaran ini serupa dengan yang dicatat dalam
akuntansi pemerin-tahan. Format ayat jurnal anggaran adalah sebagai
berikut :
Anggaran Pendapatan xxxxxx
Estimasi Belanja xxxxxx
Saldo Dana xxxxxx
Ayat jurnal anggaran tersebut ditutup pada akhir periode. Selain itu,
seperti telah disinggung sebelumnya, akuntansi dana untuk universitas juga
menggunakan sistem emcumbrances untuk mencatat pesanan pembelian
yang dilakukan. Dengan sistem ini, ketika dilakukan pesanan pembelian
maka dicatatlah ayat jurnal berikut :
Beban Belanja xxx
Cadangan Beban B elanja xxx
Setelah pesanan diterima maka jurnal diatas dibalik senilai proporsi pesanan
yang diterima, dan dilakukan pencatatan atas nilai pesanan yang
sebenarnya diterima:
Cadangan Beban Belanja xxx
BebanB elanja xxx
Belanja xxx
Kas xxx
Dalam akuntansi dana untuk universitas, ada beberapa hal yang perlu
diperhatikan, antara lain:
Pendapatan dan Belanja
Sehubungan dengan pendapatan (revenue) dan belanja (expenditure),
dalam akuntansi dana untuk universitas terdapat beberapa hal yang perlu
diperhatikan sebagai berikut:.
a. Remisi Uang Kuliah dan Piutang Tak Tertagih
Uang kuliah atau SPP (tuition and fees) adalah sumber penddpatan utama
dari Dana Lancar Tidak Terikat. Dalam akuntansi dana untuk universitas,
jumlah uang kuliah yang seharusnya terkumpul berdasarkan tarif standar
diakui secara penuh sebagai pendapatan. Beasiswa dan remisi (potongan)
uang kuliah yang diberikan universitas, termasuk piutang tak tertagih
dicatat sebagai belanja. Meskipun banyak beasiswa yang terdapat di
sebuah universitas, dalam Dana Lancar Tidak Terikat hanya dicatat
beasiswa yang disponsori langsung oleh universitas. Beasiswa lain yang
berasal dari alumni atau perusahaan yang dikelola oleh universitas dicatat
dalam kelompok dana yang lain.
b. Pengembalian Uang Kuliah
Akuntansi dana untuk universitas mengharuskan pengembalian uang
kuliah (untuk maha-siswa yang mengundurkan diri) dicatat sebagai
pengurangan pendapatan. Ketika pengem-balian kepada mahasiswa
tersebut disetujui, universitas mendebit pendapatan dari uang kuliah dan
mengkredit kas atau piutang.
c. Sesi Perkuliahan yang Berlangsung pada Dua periode
Suatu sesi perkuliahan mungkin dimulai pada satu periode berjalan namun
baru diselesaikan pada periode berikutnya. Akuntansi dana untuk
universitas mengharuskan bahwa uang kuliah yang dipungut untuk sesi
perkuliahan tersebut diakui sebagai pendapatan pada periode di mana
sesi perkuliahan tersebut paling banyak diselenggarakan, bersama dengan
seluruh belanja yang berhubungan dengan sesi perkuliahan tersebut. Jika
uang kuliah dipungut pada periode berjalan namun sesi perkuliahan
kebanyakan diselenggarakan pada periode berikutnya, maka universitas
mencatat pemungutan uang kuliah sebagai debit pada kas dan kredit pada
pendapatan tangguhan (deferred revenue), pendapatan tangguhan,
beserta belanja tangguhan (deferred expenditure) jika ada, kemudian
diakui sebagai pendapatan dan belanja yang sesungguhnya pada periode
berikutnya.
Transfer dan Penyisihan Dana
Seperti dalam akuntansi pemerintahan, akuntansi dana untuk
universitas juga memiliki beragam transfer antardana. Namun, dalam
akuntansi dana untuk universitas terdapat istilah khusus yaitu transfer wajib
(mandatory transfer) dan transfer tidak wajib (nonmandatory transfer).
Transfer wajib adalah transfer dari Dana Lancar ke dana lainnya untuk
memenuhi ketentuan dari pihak eksternal dalam suatu perjanjian. Transfer
tidak wajib adalah transfer serupa namun ditentukan sendiri oleh pihak
universitas untuk berbagai tujuan. Transfer tidak wajib juga dapat dilakukan
dari dana lainnya ke dalam Dana Lancar. Transfer wajib dan tidak wajib
dilaporkan secara terpisah dalam laporan keuangan yang berhubungan
dengan Dana Lancar serupa dengan transfer antar dana dalam akuntansi
pemerintahan.
Manajemen universitas juga dapat menyisihkan uang dalam Dana
Lancar Tidak Terikat untuk tujuan tertentu di masa depan, Penyisihan yang
disebut dana yang penggunaannya ditetapkan atau dialokasikan oleh dewan
(board-designated funds) ini adalah penyisihan internalyang serupa dengan
penyisihan laba ditahan (retained earnings) dalam entitas komersial.
Manajemen dapat menetapkan atau mencabut penyisihan tersebut menurut
kebijakannya sendiri.
Investasi
Investasi dilaporkan pada nilai wajar (fair value) dalam neraca suatu
institusi public. Pendapatan investasi, termasuk perubahan dalam nilai wajar
investasi untuk periode berjalan, harus dilaporkan sebagai pendapatan
(revenue) dalam laporan operasi entitas yang sesuai.
Sumbangan
Universitas mencari pemasukan dari alumni, perusahaan, dan lembaga
eksternal untuk memperbaiki program dan aktivitas pendidikannya. Selain
itu, universitas juga dapat mencari pemasukan tambahan dari lembaga-
lembaga internalnya. Lembaga-lembaga yang menjadi bagian integral dari
univeisitas juga memiliki Dana Lancar serta dana-dana lainnya yang
disatukan dalam laporan keuangan universitas,
Yang perlu diperhatikan adalah pemisahan antara sumbangan yang
meng-ikat (resticted contributions) dengan sumbangan yang tidak mengikat
(unrestrict-ed contributions). Sumbangan yang mengikat yang diterima
dicatat dalam Dana Lancar Terikat dan dibelanjakan sesuai dengan
batasannya. Sumbangan yang tidak mengikat dicatat dalam Dana Lancar
TidakTerikat dan dibelanjakan sesuai dengan kebutuhan universitas yang
telah ditentukan. Beberapa pemasukan dapat berbentuk Dana Abadi di
mana pokok dananya (principat) harus dikelola selama periode tertentu.
Pemasukan ini dicatat dalam rekening Dana Abadi yang terpisah.
Pemasukan yang berupa properti d.iakui sebagai pendapatan pada nilai
wajarnya. Sedangkan pemasukan yang berupa jasa, seperti jasa dari
mahasiswa lama untuk melaksanakan prograin orientasi bagi mahasiswa
baru, biasanya tidak dicatat oleh universitas.
Depresiasi
Semua organisasi nirlaba, termasuk universitas, harus melaporkan
depre-siasi (penyusutan) dalam laporan keuangan untuk tujuan
eksternalnya. Depresi-asi harus dilaporkan sebagai belanja (expenditure)
dalam dana yang mengguna-kan aktiva bersangkutan selama periode
berjalan.
Serupa dengan Dana Umum dalam akuntansi pemerintahan, Dana
Lancar juga dapat mengakuisisi aktiva, narnun terbatas pada aktiva
Iancar/jangka pendek. Jadi, tidak ada aktiva jangka panjang yang dilaporkan
dalam Dana Lancar, Aktiva jangka panjang dilaporkan dalam Dana
Pembangunan terpisah yang digunakan untuk mencatat akuisisi aktiva tetap
dengan danayang berasal baik dari Dana Lancar maupun Dana
Pembangunan sendiri. Akan tetapi untuk akuisisi aktiva tetap dalam nilai
yang besar tidak boleh menggunakan dana yang berasal dari Dana lancar,
namun harus menggunakan dana yang berasal dari dan dicatat sebagai
Dana Pembangunan.
C.Dana Lancar Terikat
Dana dalam Dana Lancar Terikat dapat digunakan untuk tujuan
operasional dari universitas sesuai batasan yang ditetapkan pihak eksternal
yang men-sponsori dana tersebut. Penerimaan dana dengan pembatasan
(restriction) catat sebagai peningkatan dalam kas dan saldo dana, namun
tidak diakui sebagai pendapatan sampai ketentuan yang membatasi
penggunaan dana tersebut dipenuhi dan dana dibelanjakan sesuai dengan
cara yang telah ditetapkan.
Format ayat jurnal penenimaan dana dalam Dana Lancar Terikat adalah
sebagai berikut:
Kas xxx
Saldo Dana xxx
Format ayat jurnal ketika dana tersebut dibelanjakan adalah sebagai berikut:
Belanja xxx
Saldo Dana xxx
Kas xxx
Pendapatan xxx
Jadi, dalam Dana Lancar Terikat, pendapatan tidak diakui sampai
belanja yang sesuai dengan tujuan tertentu telah dilakukan.
Daftar Pustaka
Nordiawan Deddi, 2006, Akuntansi Sektor Publik, Salemba Empat, Jakarta.
Ihyaul Ulum, 2004,
Akuntansi Sektor Publik, UMM PRESS, Yogyakarta.
Mardiasmo. Akuntansi Sektor Publik. ANDI Yogyakarta, Yogyakarta, 2002.
Bastian Indra, 2001, Akuntansi Sektor Publik di Indonesia, BPFE UGM,
Yogyakarta