Principio del formulario

Alvaro Magaa

Ex-Presidente de La Repblica

Doctor en Jurisprudencia y Ciencias Sociales

Ex-Profesor de La Universidad de El Salvador.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO:

el principio de legalidad

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1983-1993DIEZ AOSde la CONSTITUCIONde EL SALVADOR

Organo Judicial-Fiscalia General De La RepblicaProcuradura General De La Repblica-Ministerio De Justicia-Tomo V-

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PRESENTACION

Bsicamente ha sido nuestro propsito en este trabajo destacar la especial relevancia de las disposiciones constitucionales que garantizan a los ciudadanos sus derechos y libertades; tratamos de significar adems la necesidad de que esos preceptos de las Cartas Fundamentales tengan una vigencia plena y que su eficaz cumplimiento tenga una adecuada proteccin.

Lo anterior es slo una cara de la moneda, tambin nuestra relacin tiene el propsito de evidenciar que el deber de contribuir a los gastos pblicos, tal como lo establecan nuestras primeras constituciones, ahora ms que nunca cobra actualidad, cuando el concepto de tributo dej hace tiempo de asimilarse a una invasin al derecho de propiedad.

Nuestro marco de referencia conceptual que configura el ordenamiento jurdico que norma el desarrollo de las actividades en nuestra sociedad, tiene que ser necesariamente el texto de la Constitucin. De all que el estudio de los problemas financieros constitucionales se enmarca en nuestra Constitucin como un todo.

En nuestra exposicin hemos descansado en la doctrina y la jurisprudencia italianas y en mayor grado, en la extraordinaria produccin de los tratadistas espaoles quie en un poco ms de un cuarto de siglo han hecho aportes importantes a nuestra disciplina. Ello, ms significativo despus de largas dcadas de alejamiento del Estado de Derecho.

Los diferentes problemas que estudiaremos han sido objeto de particular atencin en la doctrina, lo que nos permite presentar una amplia gama de diversas opiniones de numerosos tratadistas que en una gran mayora de los casos son contradictorias. Tratamos muchas veces de superar las vacilaciones y pronunciarnos sobre esas cuestiones en uno u otro sentido, procurando hacerlo en un contexto salvadoreo. Pero no ha sido nuestro propsito sealar una solucin particular y menos, convencer a los lectores que es la mejor, la correcta, la ms apropiada o lo que sea. Ms bien quisimos dejar como alguien dijo "una hiptesis, una forma de lectura de las cartas que otros han echado". Nos hemos conformado con hacer el intento de presentar diferentes puntos de vista en forma sistematizada, buscando de este modo, facilitar el estudio de las cuestiones aqu planteadas, esperando que puedan encontrar de alguna utilidad la informacin y opiniones de tan diversa procedencia a las que hemos tratado de dar un sentido de coherencia que permita emplearlas ms provechosamente.

Si lo que hemos intentado despierta el inters de los estudiosos de nuestro ordenamiento jurdico y pudiera llevar a mejores y ms completos estudios e investigaciones futuras, nos sentiremos plenamente compensados. No es la coincidencia con nuestros puntos de vista lo que interesa, es algo ms, an cuando sea solamente provocar el inters por el estudio de estos problemas, en forma sistemtica, seria, responsable y libre de prejuicios.

Finalmente, una aclaracin, hemos titulado esta publicacin: "EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA", pero precisamos, que es el Captulo I de la Parte III. Derecho Constitucional Tributario Salvadoreo de la obra completa denominada, "Los principios constitucionales de la Hacienda Pblica en El Salvador.

Poco antes de conclur este trabajo, falleci un salvadoreo de excepcin, que es obligado recordar al estudiar el sistema constitucional salvadoreo contemporneo, que arranca con la Constitucin de 1950. Nos referimos a Jorge Sol Castellanos, cuyos aportes decisivos, explican la formulacin avanzada y moderna del Ttulo sobre el Orden Econmico de nuestra Carta Magna del ao citado. Estamos seguros que nuestras reflexiones y advertencias en el prlogo de este trabajo, habran liberado aquella alegra sana y limpia que lo caracterizaba y aquel entusiasmo generoso, muy suyo. Lo menos que puedo hacer aqu, es mencionar a quien siempre pensamos que debera prologar este libro, cuyo talento creador, junto al de otros ilustres centroamericanos, hicieron realidad la concepcin integracionista del mercado comn que ellos crearon al comienzo de los aos 50. Luch incansablemente por modificar las viejas estructuras arcaizantes, creando Instituciones de Derecho Pblico con una concepcin de servicio social que, como ocurre tantas veces, cayeron en manos de quienes ni siquiera entendieron los cambios, tanto en la dcada de los cincuentas como en los ochenta. En estos prrafos, dejamos el testimonio de nuestra admiracin, respeto y amistad a ese salvadoreo ejemplar, desgraciadamente uno de los ltimos de una generacin la anterior a la ma de ciudadanos extraordinariamente capaces y adems con un gran valor cvico, porque supieron creer en su patria, servirla, respetarla y que, para mala suerte de ella y de nosotros, el molde en que los hacan, se rompi hace mucho tiempo.

Slo eso y por ltimo, pero es lo primero, gracias a tanta gente que me ayud, de una u otra forma a terminar este libro, aun aquellos que slo me preguntaban cmo iba.

San Salvador, 19 de agosto de 1991._________________________

PROLOGO

SOBRE EL ENFOQUE Y CONTENIDO DE NUESTRO ESTUDIO: REFLEXIONES Y ADVERTENCIAS.

"El prlogo, que es lo primero que se lee y lo ltimo que se escribe, no sirve, como siempre se dice, para orientar al lector del resto, sino ms bien es como un pequeo refugio donde el autor encuentra finalmente su propia cara, esa cara que l cree tener". Matas Cortez en el prlogo de Ordenamiento Tributario Espaol.

Este trabajo forma parte de nuestro estudio "Los principios constitucionales de la Hacienda Pblica en El Salvador", cuya "Introduccin" circul en abril de 1989 como N 4 de la serie "Publicaciones Especiales" de la Corte Suprema de Justicia con el ttulo "Derecho Constitucional Financiero Salvadoreo". En l se desarrolla el tema "Derecho Constitucional Tributario: El principio de legalidad", y cubre nicamente el estudio de dicho principio. Despus trataremos el de la capacidad contributiva y de otros principios tributarios reconocidos en nuestros textos constitucionales, como los de igualdad, generalidad, etc.

____________________* El presente prlogo se cierra el 15 de septiembre de 1990. Una primera versin fue enviada a distinguidos estudiosos del derecho y apreciables amigos quienes me hicieron valiosas sugerencias, particularmente los doctores Jos Mara Mndez y Angel Gchez Marn, a pesar de ellas, seguramente an persisten errores de los cuales soy el nico responsable, de igual modo, que de las opiniones aqu presentadas.

En una presentacin se trata de exponer resumidamente el contenido, alcances y orientacin del estudio, as como su metodologa y las circunstancias y propsitos de su elaboracin pues como deca mi estimado amigo Narciso Amors, ".... el exponer lo que se quiso hacer, resulta imprescindible para facilitar el juicio de los dems...." La presentacin usualmente cumple su objetivo con tales explicaciones; en esta oportunidad, hemos credo conveniente consignar tambin otros elementos identificados en el ttulo, como reflexiones y elementos identificados en el ttulo, como reflexiones y advertencias que consideramos apropiadas en relacin a determinadas caractersticas particulares del estudio, lo cual configura el marco metolgico de nuestro anlisis o sea, el trasfondo en el que se inserta su desarrollo. Esta Parte III, igual que el estudio en su totalidad, es fundamentalmente jurdico; pero es necesario sealar que su propsito especfico es analizar el principio de legalidad tributaria en El Salvador, conforme haba sido normado en el pasado y como se regula actualmente. Ha sido necesario incursionar en la doctrina y en el derecho comparado, con el propsito de cumplir mejor el objeto fundamental sealado, de analizar el principio de legalidad tributaria conforme al derecho positivo salvadoreo.

El ordenamiento jurdico aplicable a un instituto o a cierta rea determinados, comprende las disposiciones constitucionales correspondientes, las leyes secundarias que desarrollan esos preceptos, las normas reglamentarias de menor jerarqua, etc. etc. En consecuencia, al analizar el rgimen aplicable a un instituto en particular, para el caso, los tributos, debemos estudiar tanto lo preceptuado por el legislador constituyente como lo estatuido por el legislador secundario. Un ejemplo ilustrar nuestro planteamiento: Cuando el Art. 231 C. S. 1983 dispone que no podrn "establecerse contribuciones sino en virtud de la ley y para el servicio pblico", debemos entender que se pueden imponer contribuciones slo por medio de ley formal y que adems, se mantiene el principio liberal relativo al servicio pblico que se consign en la Constitucin de 1886. La expresin "para el servicio pblico" fue incorporada al Art. 6 de la Constitucin de ese ao. En los casi 100 aos siguientes, se han aceptado en forma generalizada los fines extrafiscales del impuesto dentro de las nuevas concepciones de la poltica fiscal. En consecuencia, el objetivo nico constitucional de recaudaciones, adems de lo anacrnico del trmino, limita al Estado en el empleo del instrumento tributario para alcanzar objetivos importantes de poltica econmica, a no ser que adoptemos un criterio amplsimo de servicio pblico, que desbordara sus alcances propios.

Ahora bien, es interesante y debe destacarse, que la disposicin transcrita guardaba perfecta armona con los principios generales que informaban el ordenamiento constitucional de 1886. En otras palabras, era congruente con el "techo ideolgico" de esa Constitucin. Se ha sealado, con razn, que si algo no puede negarse como caracterstico de las constituciones del Siglo XIX es la total correspondencia entre los principios generales, sus "valores superiores" y la reglamentacin de cuestiones especficas en los preceptos constitucionales particulares que las regulan, como es el caso de los tributos.

Un anlisis de la legalidad tributaria, as como del principio de capacidad contributiva y de otros, conforme al ordenamiento jurdico salvadoreo, significa no slo estudiar la normacin especfica de los tributos en esos aspectos, sino que, como certeramente se ha sealado "Un perfecto conocimiento de lo que hoy es el tributo exige considerarlo como parte integrante del total marco jurdico en el cual surge, es decir la Constitucin". El planteamiento anterior determina la forma como debemos estudiar la Constitucin. Para interpretarla debemos ser consecuentes con esos lineamientos. Ahora bien, despus de 1950 lo sealamos en la introduccin publicada por la Corte Suprema de Justicia El Salvador se constituye como un Estado social y democrtico de derecho.

Llevara mucho tiempo precisar los alcances y significacin de un "Estado, que est organizado para la consecucin de la justicia, de la seguridad jurdica y del bien comn" y tiene como obligacin "asegurar a los habitantes de la Repblica, el goce de la libertad, la salud, la cultura, el bienestar econmico y la justicia social" como prescribe nuestra Constitucin. Por otra parte, no es lugar ni momento oportuno, para sealar todos los preceptos constitucionales vinculantes para los poderes pblicos, conforme a los Arts. 86, 168 # 1, 172 inciso ltimo, 235, 246, etc. C. S. 1983, que ordenan el cumplimiento de obligaciones y exigen el desarrollo de actividades para el logro de objetivos de clara proyeccin social, que en breves palabras repetidas por cierto, configuran un intervencionismo estatal. No obstante lo anterior, al menos recordemos tres o cuatro mandatos constitucionales, claros, precisos y categricos, como lo son, sin lugar a dudas, la obligacin del Estado de proteger a la familia, para lo cual "dictar la legislacin necesaria y crear los organismos y servicios apropiados para su integracin, bienestar y desarrollo social, cultural y econmico". (Art. 32 C.S. 1983); tambin la obligacin del Estado de emplear "todos los recursos que estn a su alcance para proporcionar ocupacin al trabajador, manual o intelectual, y para asegurar a l y a su familia las condiciones econmicas de una existencia digna". (Art. 37 C.S. 1983). Asimismo, respecto a la educacin y la cultura "es obligacin y finalidad primordial del Estado, su conservacin, fomento y difusin." Adems "El Estado organizar el sistema educativo para lo cual crear las instituciones y servicios que sean necesarios" (Art. 53 y Art. 54 C.S. 1983). Asimismo, como la Constitucin declara bien pblico la salud de los habitantes de la Repblica "El Estado y las personas estn obligados a velar por su conservacin y restablecimiento", y el Estado" determinar la poltica nacional de salud, y controlar y supervisar su aplicacin" dar asistencia gratuita a los enfermos....." (Art. 65 y 66 C.S. 1983).

Para conclur, antes de que esta lista se alargue, permtasenos mencionar finalmente los Arts. 101 y 102 del Ttulo relativo al Orden Econmico de nuestra Carta Magna, cuya importancia es notoria, cuando establecen que "debe responder esencialmente a principios de justicia social que tiendan a asegurar a todos los habitantes del pas una existencia digna del ser humano" y en consecuencia, el Estado "promover el desarrollo econmico y social", "defender el inters de los consumidores"; y si bien garantiza la libertad econmica, ello "en lo que no se oponga al inters social", igualmente garantiza la propiedad privada, pero en "funcin social". Por ltimo, el Art. 246, despus de consagrar la supremaca constitucional, precepta que "el inters pblico tiene primaca sobre el inters privado". (Los subrayados son nuestros).

Insistimos en que dentro de ese marco constitucional debe situarse el poder tributario. El concepto de tributo, regulado por el principio de legalidad, debemos entenderlo como institucin constitucional, cuya funcin, igual que la de otras, y todas, conjuntamente deben coadyuvar al cumplimiento de los fines establecidos en la Constitucin. Para alcanzar esos fines, es necesario pues, adecuar el instrumento tributario a los principios bsicos de nuestra Carta Magna de 1983.

Los conceptos anteriores han servicio de base para desarrollar nuestro trabajo, cuyo marco est determinado por el texto constitucional desde 1950. Consecuentemente, y esta es nuestra primera advertencia, nosotros compartimos, y lo dijimos hace mucho tiempo, e l criterio de que "el tributo no se agota en una funcin recaudadora, sino que, en cuanto institucin constitucional, tiene un papel que cumplir al servicio del programa y los principios constitucionales". De all que nuestra idea de la justicia tributaria no puede considerarse separada de los trminos de referencia marcados por los principios de justicia incorporados en la Ley de Leyes y, no puede distanciarse de las grandes lneas maestras que caracterizan al Estado organizado conforme un ordenamiento constitucional concreto: El de la Constitucin de 1950 ratificada en el aspecto global econmico por la de 1983.

Las pginas siguientes intentan presentar un enfoque del fenmeno tributario enmarcado en lo que debe ser el impuesto, dentro de nuestro sistema constitucional. En esa perspectiva sta y otras instituciones jurdico-constitucionales, como atinadamente se ha sealado, "slo puede ser rectamente entendidas en cuanto se las presenta vinculadas a otros intereses superiores que las limitan; as, por ejemplo, el fundamental derecho de propiedad slo pueden ser suficientemente explicado, si se pone al mismo tiempo de manifiesto su subordinacin al inters comn".

Nuestros puntos de vista apuntan a una conclusin que presentamos de inmediato sin reserva alguna: Los tributos, como otros institutos jurdicos, deben entenderse como parte del programa constitucional que concreta determinada Carta Magna. No podemos comprender su sentido, si ignoramos que no pueden estar slo al servicio de sus fines y objetivos especficos, sino tambin al de los objetivos y principios constitucionales. En otras palabras, no es posible identificar y explicar el alcance propio del tributo, cuando lo aislamos del entorno constitucional del cual forma parte y tiene propsitos que cumplir, objetivos que alcanzar dentro de los y en los trminos fijados por un sistema constitucional concreto.

En este orden de ideas, nuestra aproximacin al estudio de los principios constitucionales tributarios estar enmarcada, en los trminos sealados, en el caso de El Salvador, dentro de un sistema constitucional orientado al logro de objetivos y fines determinados por los organismo constitucionales salvadoreos, al establecer los principios rectores de carcter general, los derechos reconocidos y los objetivos que deben alcanzarse por medio de la actividad encomendada al Estado. Si bien los textos constitucionales, por su propia naturaleza, dejan amplio margen de interpretacin al legislador secundario, al permitirle la reglamentacin de los principios generales, creemos que no hay duda sobre la clara orientacin social de las disposiciones constitucionales como expresamos, y a esa orientacin debe estar ceido el legislador secundario. Al menos, pensamos, en el sentido de que el actual ordenamiento constitucional es substancialmente diferente del sustentado por las constituciones del siglo pasado de clara inspiracin liberal, excluyente del intervencionismo.

En la Introduccin mencionada, sealbamos que no era oportuno contrastar y menos hacer pronunciamiento sobre la alternativa entre el Estado liberal y el Estado social; adems, dijimos que no tena importancia tal pronunciamiento, si tomamos en cuentra que el legislador constituyente ya tom decisin hace cuatro dcadas. En consecuencia, independiente de lo que nosotros pensamos, los enfoques, planteamientos, anlisis e interpretacin de una institucin salvadorea no pueden estudiarse en otra forma, que enlazndola con el texto constitucional que contiene en conjunto de preceptos que configuran un sistema coherente destinado a cumplir objetivos sealados en la misma Carta constitucional, norma superior en la escala jerrquica del ordenamiento jurdico salvadoreo e irrefragablemente obligatoria.

Pero queremos agregar otra explicacin que tambin podr posiblemente justificarse como advertencia. Se ha sealado que "en toda Constitucin pueden distinguirse dos partes perfectamente diferenciadas o dos intencionalidades diversas", as: "De un lado, se configuran y ventilan las libertades, derechos y deberes de los ciudadanos, las instituciones jurdicas y la estructura bsica de la organizacin social. De otro, se establecen los presupuestos ideolgicos que, sin tener aplicacin inmediata, sirven para dar coherencia a las instituciones jurdicas y la estructura organizativa en funcin de los fines bsicos a que stas han de servir".

La estrecha vinculacin entre las instituciones jurdicas y los presupuestos ideolgicos es fcilmente perceptible en los ordenamientos constitucionales. En verdad, las limitaciones a los derechos reconocidos y garantizados en la Constitucin, que son materia de los preceptos que establecen las reservas de ley, constituyen decisiones polticas que concretan determinado trasfondo ideolgico, por mucho que ello pretenda negarse u ocultarse. El campo de la actividad financiera no slo no es una excepcin, sino que es uno de los mejores ejemplos de la relacin mencionada, pues no se nos ocurre pensar que la Constitucin asigne determinados objetivos de naturaleza econmica al Estado como en el caso de nuestro pas desde 1950 y, que consideramos las instituciones jurdicas, especialmente aquellas con proyeccin econmica (como los tributos), limitadas a su mbito especfico, es decir desconectadas entre s y desvinculadas de los presupuestos generales bsicos de la Constitucin. Algunos tratadistas italianos ejemplifican el planteamiento presentado, refirindose al principio constitucional de igualdad, pues consideran la actividad financiera como el instrumento ms importante para el cumplimiento de la obligacin fundamental del Estado de realizar la igualdad.

En ese contexto, los tributos, igual que los gastos, son instrumentos importantes para la consecucin de los objetivos establecidos en las disposiciones constitucionales salvadoreas mencionadas. Es obligada la relacin entre las instituciones jurdicas y los valores superiores que concreta una Constitucin. Esa relacin legitima la funcin de los tributos, cuyo propsito es servir, alcanzar los objetivos sealados por los mandamientos constitucionales. Es ms, ha llegado a sostenerse incluso, la eventual ilegitimidad constitucional de la no utilizacin de una institucin jurdica que tenga aptitudes para coadyuvar al logro de objetivos fijados por la Constitucin.

Es en esa perspectiva que debemos estudiar las instituciones jurdicas salvadoreas. Por ello como hemos dicho en otra oportunidad, su regulacin especfica en el texto constitucional deber hacerse en concordancia con los valores superiores que la Constitucin consagra, de manera que se puedan alcanzar sus objetivos especficos particulares y los generales que la orientan y fundamentan. No slo es oportuno, sino necesario, puntualizar lo anterior, con el propsito de que se tenga una idea clara de la forma como nosotros consideramos que deben analizarse, desde el punto de vista metodolgico, las instituciones y principios que estudiamos.

En este orden de ideas, una derivacin necesaria es enfocar el estudio de los tributos desde el punto de vista de su carcter redistributivo o ms bien, en relacin al fenmeno financiero en su totalidad, es decir al del gasto pblico, cuya poltica conforme nuestro sistema constitucional, tiene que ser necesariamente orientada a buscar un orden igualitario mas justo, como lo consagra la Constitucin.

Tambin en la Introduccin mencionada, insistimos respecto a las caractersticas del modelo o sistema constitucional adoptado en 1950 y sealamos que ese sistema concreta un marco amplio y ambiguo, pero ambicioso, que constituye un programa que debe desarrollarse progresivamente. Dijimos tambin que los alcances y el calendario de ese programa estn determinados por el proceso poltico que desarrolla el poder pblico de acuerdo a su corriente ideolgica, escogida por las mayoras. Recordamos en esa ocasin, la afortunada frase de Piero Calamandrei, sobre ese tipo de constituciones, al decir que "entraan una polmica contra el pasado y un programa de reformas para el futuro".

Nuestro marco constitucional concreta la adopcin escogida por los constituyentes en 1950 y ratificada en 1962 y 1983, marco que contrasta con las caractersticas no intervencionistas de las constituciones anteriores. El contenido y los alcances de la accin estatal, se definen en una democracia por quienes representan al sector mayoritario, y aun cuando la Constitucin de 1983, como las dos anteriores, no seala que sus mandatos deben tener vigencia efectiva mediante las leyes respectivas en un plazo determinado, sus preceptos establecen lneas de accin, directrices de la orientacin de la poltica estatal, sealamientos de actividades que deben desarrollarse, en suma, mandatos que estn all, en el texto constitucional y en consecuencia, son preceptivos, vinculantes, obligatorios.

Dentro del espritu de la Carta Magna, con el apoyo de las mayoras, es posible que un partido de un signo poltico determinado pueda introducir limitaciones o disminuir ciertos controles, as como estimular la participacin del sector privado en la economa, pero es perfectamente cuestionable, por impropia en El Salvador, desde el punto de vista constitucional, una poltica que pretenda eliminar la accin estatal, al disminuir los gastos pblicos hasta el grado de incumplir mandatos constitucionales como los citados antes y reducir o reorientar la tributacin en forma que no pueda cumplir sus propsitos redistributivos, para complementar las polticas del gasto pblico, que deben tener una clara orientacin social por mandato constitucional. El planteamiento anterior no es ocurrencia nuestra. Francisco P. Bonifacio, expresidente del Tribunal Constitucional italiano, refirindose al problema de si se ajustan a la Constitucin las Leyes que de alguna forma "compartan procesos regresivos", planteaba las interrogantes siguientes: "Es posible de acuerdo con lo establecido en la Constitucin dar marcha atrs respecto del llamado Estado social? Puede ser constitucionalmente correcto obstaculizar la intervencin pblica del Estado, y, en su caso, obstaculizar cuales de entre las formas de intervencin pblica?."

Un enfoque estrictamente jurdico, en el marco de nuestro sistema constitucional, no permite rechazar en forma absoluta el intervencionismo y al contrario, da base para adversar una poltica orientada en sentido opuesto, llmesele liberacin o como se quiera, cuando rebasa los claros propsitos en contrario, concretados por el legislador constituyente al incorporarlos en el texto constitucional, como bien dijo Reynaldo Galindo Pohl, porque "urgen de la superlegalidad que otorgan las constituciones rgidas, para librar las aspiraciones populares de las veleidades del legislador ordinario". Es ms, no puede olvidarse que esos mandatos especficos de mltiples preceptos, como los citados antes, son el desarrollo obligado, congruente con los principios rectores del sistema constitucional adoptado, es decir, los preceptos que se orientan en el sentido definido por lo que Schmitt llam "decisiones polticas fundamentales" y Pablo Lucas Verd "la frmula poltica de la Constitucin".

En este orden de ideas, es importante enfatizar que todos los preceptos constitucionales tienen valor jurdico aun cuando esto no significa que todos tengan identica fuerza y efectividad. Sealamos lo anterior, porque las denominadas "normas programticas" (como algunas que trascribimos), se consideraron alguna vez, como preceptos sin valor jurdico. En verdad, la cuestin fundamental que no puede ignorarse, es que las nuevas constituciones (las de la post-segunda guerra), han substitudo el Derecho Pblico del siglo XIX cuya caracterstica era el signo negativo, de sealar el "lmite" a la actividad del Estado, por un nuevo Derecho, de signo positivo, que se caracteriza por su funcin promocional y reemplaza a la funcin garantista y proteccionista del pensamiento liberal. Ahora se trata de "promover un orden socioeconmico mejor".

Por todo lo anterior, y sin ignorar las caractersticas especiales de los preceptos que establecen los "derechos-prestacin", y aun aceptando su eficaci limitada, por razones que no es posible ahondar en estos prrafos, debemos aceptarlos como principios del ordenamiento jurdico y en consecuencia, reconoce la necesidad de que los poderes pblicos los respeten y protejan.

An cuando son innegables las dificultades prcticas o las limitaciones financieras del Estado para lograr la efectividad real de los derechos sociales, no puede ignorarse su valor, su importancia y su vigencia como "objetivos orientadores" de la poltica estatal.

De all se deriva la que se ha llamado "eficacia negativa" de esas normas, que significa la "ilegitimidad de las acciones de los poderes pblicos que se mueven en direccin contraria a la marcada por esos objetivos orientadores". Lo anterior es la obligada complementacin del principio consagrado en el Art. 249 de nuestra Constitucin de 1983, cuando establece: "Dergase la Constitucin promulgada...., as como, todas aquellas disposiciones que estuvieren en contra de cualquier precepto de la Constitucin".

Hemos sealado que una mayora en la Asamblea Legislativa puede liberalizar la economa, suprimiendo regulaciones o reprivatizando algunas actividades y del mismo modo, disminuir los niveles de los gastos pblicos, pero nicamente en la medida en que esas disposiciones no signifiquen" un abandono patente de los objetivos constitucionales...." ni una alteracin de los principios, derechos y obligaciones establecidos por la Constitucin que configuran sus objetivos. No reconocer lo anterior significa ir contra el legislador constitucional. Para evitarlo, disponemos de la institucin que ha sido llamada "la articulacin ms primorosa de la justicia constitucional", que es el proceso de inconstitucionalidad de las leyes. De all la extraordinaria importancia de la forma como ejerciten los tribunales constitucionales, el monopolio del rechazo de la ley en forma general o sea, su capacidad de "legislador negativo" como la llamaba Kelsen. De este modo, si el principio de legalidad nos garantiza contra las arbitrariedades del ejecutivo, la justicia constitucional nos protege de la arbitrariedad del legislativo para lograr la supremaca constitucional efectiva y la "proteccin eficaz de la minora" como quera el genial maestro viens cuando concret la defensa de la Constitucin al inventar el control de la constitucionalidad de las leyes.

Los conceptos anteriores son estricta y exclusivamente fundamentados en consideraciones jurdicas de nuestro ordenamiento constitucional, en el cual, como en todos los pases y en todos los tiempos, debera ser ese ordenamiento una sntesis de voluntades, un producto de la concertacin de fuerzas polticas, econmicas y sociales, que llegan a un punto de coincidencia y equilibrio, al adoptar por consenso, producto de la negociacin, el compromiso y la transaccin, para establecer una frmula concretada en los preceptos constitucionales. Esa frmula, no podermos ignorarlos, deber estar insertada en el contexto internacional prevaleciente en la poca que el documento constitucional sea adoptado. En buena medida, una Carta Constitucional refleja el entorno internacional, que invariable e inevitablemente, tiene influencia decisiva en los grandes lineamientos recogidos por una Constitucin, con los indispensables y necesarios afinamientos particulares y determinados por las caractersticas propias de cada pas en particular. Los ejemplos sobran, las Constituciones de la post-segunda guerra, siguen un patrn fcilmente identificable, que por supuesto, con las diferencias aplicables por las particularidades de cada nacin, recogen en su textos nuevas formas de control entre los poderes; tal vez el ejemplo ms notable, sea el control de la constitucionalidad de las leyes. De igual modo, es generalizada la incorporacin de los partidos polticos al esquema constitucional la aceptacin de los fines extrafiscales de los tributos, la planificacin econmica, etc. etc. Pero todos estos aspectos particulares, no tienen la importancia del enfoque global y transformador que caracteriza al Estado social, modalidad de organizacin del Estado contemporneo, adoptado por la gran mayora de las Constituciones de la post-segunda guerra.

El trnsito del Estado liberal al Estado social, en las ltimas constituciones, es la transformacin ms importante determinada por la bsqueda de soluciones a mltiples problemas econmicos y sociales, que pretendieron resolver, con resultados y consecuencias que quisiramos olvidar, el fascismo y el nazismo en el perodo de entreguerras. Pero eso, ahora esperamos que sea slo historia, como empieza a serlo el socialismo real por los acontecimientos recientes de Europa oriental, a los que nos referimos brevemente. Es necesario reflexionar sobre estas cuestiones porque esos acontecimientos son parte de un proceso de transicin transformar de caractersticas importantes, del sistema que ha prevalecido buena parte del siglo en varios pases europeos, proceso que determinar cul sea la organizacin econmica, poltica y social ms generalizada en la dcada recin iniciada y en las siguientes del prximo siglo. Los cambios del Este, incidirn en el Oeste, pero ms en el Sur, en diferentes formas, de las cuales nos interesa el pretendido fortalecimiento de las polticas de liberalizacin de la economa por sus seguidores. Lo anterior no justifica, por si solo, referirse a esta cuestin en nuestra Presentacin, pero es el caso, que el estudio que presentamos descansa en nuestro sistema constitucional, el cual tiene una orientacin que ser objeto en forma acentuada, de todo tipo de objeciones, por quienes pretenden justificar y apoyar sus pretensiones en esos acontecimientos. En nuestro caso no se tratar de una discusin simplemente ideolgica, sino que se referir a nuestra Carta Magna. Por tal motivo consideramos necesario hacer algunos sealamientos.

No corresponde a esta Presentacin, y adems no sera posible, analizar en profundidad lo que ha ocurrido recientemente en Europa oriental. Nuestro propsito se limita a sealar dos o tres cuestiones generales que pudieran ser motivo de reflexin para ponderarse en su justa dimensin, nuestros planteamientos, que se vuelven explicables por la preocupacin que produce el reflujo de las ideas polticas que recibe nuestro pas en la ltima dcada del siglo, lo cual entraa peligros.

Por otra parte, habr quienes puedan hacer ese anlisis mejor que nosotros, sin embargo queremos como inicio, dentro de los lmites sealados, indicar que se trata de un problema complejo, o ms bien de muchos problemas, como consecuencia de las diversas causas de lo ocurrido, que an cuando, las de naturaleza econmica pudieran haber sido las detonantes de la explosin de 1989, es importante considerar que no han sido las nicas, ni quizs las ms importantes de los recientes acontecimientos. Al menos debemos recordar el autoritarismo del sistema, exacerbado por el stalinismo que culmin con las increbles matanzas de hace seis dcadas, que hasta hoy se admiten como ciertas por muchos, gracias a las revelaciones de la "glassnost" y las miran con asombor, igual a los que no queran creer lo de los hornos crematorios de la Alemania Nazi. Adems, debe sealarse que el sistema fue impuesto en Europa, siendo producto de accin popular slo en Rusia, y finalmente agreguemos que surgieron problemas raciales, de nacionalidades, religiosos, etc. As, se vuelve inevitable recordar que igual a otras veces en la historia, los crimientos del imperio, esta vez los muros, no resistieron.

En todo caso, para nuestra Presentacin no tiene importancia determinar las causas verdaderas de los cambios, como tampoco la tendr si en realidad ha habido en aquellos pases un arrepentimiento, una conversin, pues lo nico que aqu y ahora nos interesa, es la forma cmo se interpretan los recientes eventos y las conclusiones que se infieran de ellos, en cuanto incidan o puedan incidir en nuestro sistema constitucional vigente.

Nos interesa lo ocurrido, aqu y ahora, por el propsito de obtener enseanzas de las comparaciones, sin olvidar que el sistema en crisis es el modelo extremo del socialismo, de cierta izquierda, que no pudo resolver los problemas del sistema anterior, e incluso gener otros. Tambin debe aceptarse, y sta es nuestra reflexin fundamental, que si esos problemas en alguna medida han superados en el capitalismo occidental, lo fueron gracias a las transformaciones de que han sido objeto desde la dcada de los trienta, con una orientacin que nuestro constituyente de 1950 elev al rango de norma constitucional.

La ltima dcada de este siglo deber efectuar replanteamientos sobre un problema fundamental y confrontar una pregunta crucial: Cul ser la futura organizacin econmica predominante en el mundo en el tercer milenio?. Al plantearnos esa interrogante viene a nuestra memoria, aquella contestacin de Churchill cuando le preguntaron al inicio de la II Guerra Mundial, por cual poda ser la poltica de la Unin Sovitica, contest que se trataba de "una adivinanza envuelta en un misterio, metida dentro de un enigma". Pensamos que esa apreciacin es vlida en la actualidad para la cuestin que comentamos, es decir respecto al panorama futuro de Europa y del mundo. En todo caso, es al menos ms realista y contrasta con la claridad y certeza, con la que parece vislumbrarse el panorama futuro, por algunos sectores o grupos en las democracias capitalistas occidentales y ms acentuadamente en las tropicales, que amenaza con destruir toda reflexin, cuando sera mejor preguntarse, y ahora qu?.

Por eso no compartimos la idea (ocurrencia?) que es el fin de la historia, ms bien podra ser que empez el tomo segundo, como sugiere acertadamente un escritor uruguayo y de all, que tiene mucho de verdad el planteamiento que "si algo hay que recomendar ante el espectacular derrumbe del bloque del este es prudencia, porque la amplitud y la rapidez del cataclismo y las incgnitas que ste ha dejado abiertas, obligan a mirar las cosas con calma y no precipitar juicios."

Pero vamos por partes. Lo que est ocurriendo en Europa oriental y su impacto en el Sur ms que en el Oeste, demanda un anlisis libre de planteamientos programticos, mitos, devociones, mistificaciones, autoengaos, etc. etc. Al aproximarnos al problema, no debemos olvidar que la crisis econmica y poltica del socialismo real, vena de antes y poda percibirse desde hace mucho tiempo y que es el desarrollo de los acontecimientos en un breve perodo lo que, probablemente explica lo fuera de lo comn, la nueva forma de actuar de los dirigentes socialistas, que obligados a reconocer la crisis y el eventual e inminente derrumbe, abrieron las puertas de la reforma. Eso, es quizs lo que pensaba Carlos Salinas de Gortari, cuando deca en Luxemburgo que los recientes acontecimientos nos han devuelto la capacidad de asombro.

Por todo lo anterior, observamos los eventos recientes con cierta aprensin. Los vientos del Este traen nubes de polvo de los muros derrumbados y ello vuelve ms difcil ver con claridad. Por eso hemos querido en esta Presentacin dejar registradas algunas ideas, fruto de nuestras reflexiones sobre los recientes acontecimientos, as como tambin del estudio, juicios ponderados, y del anlisis objetivo de esos eventos en otras latitudes. De esas reflexiones derivan las advertencias obligadas que estos prrafos contienen.

Alguien dijo, no recordamos donde ni cuando, haberse planteado un absurdo dilema entre servicio pblico y libertad de mercado, en el cual, los "abanderados de la libertad", intentan situarnos de tal forma "que habramos de aceptar que la existencia de obligaciones constitucionales para que el Estado intervenga, por medio de la prestacin de servicios pblicos, es esencialmente incompatible con la prosperidad econmica, la libertad de los grupos sociales y el sano latido de una sociedad occidental!." Esa manera de pensar, concretada en el planteamiento de un dilema inexistente, inventado con un propsito de autojustificacin, pretendendidamente reforzado por los recientes acontecimientos, demanda una consideracin serena y positiva, pues ms bien debera confrontarse el problema de si la adopcin de las polticas de tendencias recientes significa incumplir los mandatos constitucionales.

Quiz lo nico claro es el rechazo radical de la experiencia anterior y no tiene caso pretender ignorarlo, pues lo cierto es que el socialismo real, marxista leninista, se derrumba estrepitosamente por sus propias contradicciones internas, y por olvidar lo que es fundamental, o sea, la persona humana, a la que se ignora cuando en nombre de una supuesta igualdad se ejerci un autoritarismo opresor. Pero si bien es cierto que esa doctrina no pudo resolver los problemas que genera el egosmo de un sistema que antespone la eficiencia al bienestar, no debe perderse de vista que esos problemas estn todava presentes, esperando solucin. Debemos recordar lo que ocurra antes de que el intervencionismo del Estado social apareciera y no olvidarnos que ninguna teora econmica de la distribucin tiene ingredieintes de justicia. No podemos ignorar que los problemas caractersticos del capitalismo liberal, determinaron la adopcin de soluciones alternativas, y que esos problemas persisten all, estn pendientes, aun no resueltos, aun cuando las soluciones alternativas hayan fracasado.

Es absurdo no aceptar que tambin es necesario afinar los instrumentos de la accin estatal, limando las aristas de la corrupcin por medio de controles adecuados y corrigiendo las exageraciones, desmanes y extravagancias que introdujeron los ignorantes, los populistas, los autoritarios y los tontos, que han tenido que sufrir muchos pueblos. Es hora de atemperar excesos a los que se ha llegado torpemente, olvidando principios econmicos elementales, cuando siempre debi de buscarse una forma de equilibrio apropiado entre justicia social y eficiencia econmica.

Pero del mismo modo que es imperativo aceptar la necesidad de introducir rectificativos y hacer ajustes al intervencionismo, de igual manera es necesario reconocer y sobran los ejemplos que la supervivencia y muchas veces el xito del capitalismo renovado, se explican por los ajustes introducidos al capitalismo liberal anacrnico, por los correctivos originados en la aparicin de problemas sociales que obligaron a la reflexin serena y al anlisis crtico del sistema prevaleciente, y condujeron a las transformaciones ocurridas. En otras palabras, nosotros tambin soportamos ajustes que nos dejaron saldos positivos.

Por otra parte, quizs el estado de nimo causado por el efecto paralizante de los cambios ocurridos, que hasta ahora empezamos a asimilar, es lo que nos permite escuchar pacientemente y a veces con curiosidad, las historias sobre los logros milagrosos de los ajustes "naturales" de la economa como ciencia y principalmente, como alguien dijo, "la pretencin de que son categoras vlidas, para todos los lugares y sociedades". Tiempo habr de volver sobre estas cuestiones.

Era necesaria la relacin anterior. Los tiempos actuales de reflujo la justifican, an cuando desde 1950 es constitucionalmente inadmisible poner en tela de juicio la posibilidad del intervencionismo estatal, prescrito por el ordenamiento jurdico salvadoreo. Y como es obligacin de todo ciudadano cumplir la Constitucin por mandato expreso de la misma y adems se impone el deber de velar por que se cumpla (Art. 73 N 2 C. S. 1983), de igual modo que los poderes pblicos estn sujetos a ella: En consecuencia, debemos observar con atencin e inters (recordando la Constitucin), las presumibles negociaciones entre los poderes econmicos reales y los partidos polticos, para "pactar" la "devolucin" de actividades estatales al mercado.

Esperamos que el sealamiento anterior no hiera susceptibilidades, ni despierte suspicacias a nadie, pues lo cierto es que si traemos a cuento la sujecin de los ciudadanos y los poderes pblicos a la Constitucin, es porque stos ltimos estn obligados a intervenir en la economa, por mandato de mltiples preceptos constitucionales como los que citamos antes. De todos modos, el principio intervencionista desde hace mucho tiempo no es una cuestin discutible en ningn pas occidental, aun cuando haya discrepancias sobre su contenido. En todo caso, en nuestro pas, desde 1950 se incorpor al ordenamiento jurdico fundamental la intervencin propia de un Estado social y democrtico de Derecho, por lo que debemos recordar que es modalidad aceptada en nuestro pas.

Todo lo anterior creemos que era necesario consignarlo explcitamente, porque se acostumbra confundir, y es necesaria consecuencia precisar la separacin entre ciencia e ideologa, como aconsejaba Shumpeter all por 1940. Es con curiosidad y a veces incredulidad, que observamos polticas estatales, algunas veces mal calcadas de otras latitudes o como consecuencia de recomendaciones condicionantes de entidades financieras internacionales, realmente impuestas a los prestatarios, obviamente aceptadas por necesidad. Debemos recordar el conflicto entre ideologa y realidad que sealaba recientemente Galbraith "la ideologa que inmuniza el rol del Estado y la realidad que la requiere."

En la Introduccin tantas veces mencionada, insistimos en recordarlo, sealamos el error metodolgico (considerado xito o triunfo ideolgico), en que se incurre al confundir, con preocupante frecuencia, los fines u objetivos y los medios o instrumentos de la poltica econmica y social. Mencionbamos por va de ejemplo, que ni la reforma bancaria ni la reforma agraria, son objetivos, sino medios para lograr determinados fines. Lo anterior, es vlido al considerar la privatizacin o el no intervencionismo como un objetivo, de igual modo que no es la estatizacin. Sin embargo, profundizar ms sobre una materia que parece difcil de entender, sera alargar demasiado una Presentacin que ya es bastante extensa. Lo que hemos sealado haba que decirlo y no para convencer a nadie, simplemente haba que decirlo, para recordar los conceptos bsicos que estableci hace tiempo nuestra Constitucin. Y pensamos que es conveniente recordar a sta, an cuando slo sirva para darnos cuenta que no se cumple.

Hemos limitado nuestras consideraciones anteriores, igual que en el trabajo que sigue, a estudiar los preceptos que regulan los aspectos financieros de la actividad del Estado, en el marco de los principios constitucionales que los normas. Hemos analizado esos principios y los valores superiores en que se apoyan, conforme han sido incorporados en nuestras tres ltimas constituciones. Y si la economa de la nacin debe ajustarse a las necesidades sociales y no al contrario, es porque as lo dispuso el constituyente desde 1950. Por eso hemos insistido que un sistema constitucional considerado justo, necesario y conveniente para El Salvador, est establecido y ratificado en esas tres ltimas Constituciones nuestras.

Hemos preferido, tanto en los prrafos anteriores, como en el curso de nuestro trabajo, referirnos al trasfondo econmico que caracteriza al fenmeno financiero, slo en forma incidental, pues nuestro inters principal esta vez se limita al estudio de las cuestiones financieras desde una perspectiva estrctamente jurdica. Es obvio que el papel asignado a los tributos es determinado de manera directa conforme a la funcin que asignamos a la poltica fiscal para cumplir sus responsabilidades en las tres reas generalmente aceptadas, que Musgrave seala: Provisin de bienes sociales, redistribucin y estabilizacin.

En nuestro trabajo, desarrollado conforme a los lineamientos resumidos en los prrafos anteriores, asumimos que el cumplimiento de los amplios objetivos que el texto constitucional vigente confa al Estado, son determinantes de un concepto amplio de la poltica fiscal, que necesariamente asigna tanto a los tributos como a los gastos, amplios objetivos, que exceden el concepto restringido que limitaba sus fines y propsitos exclusivamente fiscales de acuerdo al pensamiento tradicional. En consecuencia, compartimos con Musgrave, la idea de que: "La intervencin del Estado en el proceso econmico se justifica atendiendo a la multiplicidad de fines perseguidos, por las sociedades occidentales, lo que deriva al reconocimieto de la multiplicidad de fines de la economa pblica."

El grado y medida en que ese sistema tenga plena vivencia descansa en quienes representan al pueblo; pero la posibilidad de evitar o corregir su desnaturalizacin corresponde a los jueces y con mayor propiedad pueden hacerlo ahora, al contrastar los mandatos constitucionales con la legislacin secundaria. Es la misma idea contenida en expresin feliz de D. Francisco Rubio Llorente, cuando dijo: "la aprobacin de un texto constitucional no es todava ms que una hiptesis de Constitucin." Sealando en seguida "La Constitucin ser una realidad viva cuando todos la noble tarea de dotarla de eficacia y a ellos incumbe su interpretacin." Una interpretacin que nuestro tribunal constitucional deber hacer y que no puede ser ms que "la interpretacin teleolgica de las normas constitucionales que exige sin embargo que junto a la finalidad de la norma se tenga en cuenta el telos de la Constitucin."

En la ltima dcada del milenio, habr que recordar a diario, en El Salvador, a Ihering, cuando deca en un trabajo que sigue siendo ejemplar: "Todo derecho en el mundo debi ser adquirido por la lucha; esos principios que estn hoy en vigor ha sido indispensable imponerlos por la lucha a los que no los aceptaban, por lo que todo derecho, tanto el derecho de un pueblo como el de un individuo, supone que estn el individuo y el pueblo dispuestos a defenderlos." Y concluye, "el Derecho es el trabajo sin descanso, y no solamente el trabajo de los poderes pblicos, sino tambin el de todo el pueblo." Y de all, una advertencia final: no debemos ignorar muchos signos reveladores de que el contenido material de la Constitucin de 1950, ha echado races en el pueblo.

A veces parecieran pasar inadvertidas las exigencias de nuestras Constitucin, y por eso urge del esfuerzo permanente para defender las soluciones que nuestros constituyentes consideraron justas desde 1950 y adems, deber tenerse presente la necesidad de no vulnerar la Constitucin como sistema material de valores, concretado en su texto, cuando ste se interpreta con los criterios de nuestro arcaico Ttulo preliminar del Cdigo Civil, donde se refugiaron las reglas de interpretacin propias del Derecho Privado, porque no haba Derecho Pblico.

Bertrand Russel escribi una frase que ha sido calificado de una lucidez insoportable: "Mi primer deber moral ha sido siempre seguir los dictados de la inteligencia donde quiera que stos me conduzcan" y, tambin recordamos siempre, algo que ese gran seor que se llamaba don Miguel de Unamuno, dijo una vez: "Por de pronto, una sola cosa y ella sencillsima: decir siempre y en todo caso la verdad, pero sobre todo cuando sea inoportuna."

CAPITULO I PARTE GENERAL

"Art. 3 Forman el pueblo de la Repblica todos sus habitantes". "Art. 4 Estn obligados a obedecer y respetar la Ley, a servir y defender a la patria con las armas y a contribuir proporcionalmente para los gastos pblicos sin excepcin ni privilegio alguno". Constitucin Federal de Centroamrica de 1824. "Art. 9 Si la Repblica y el Estado protegen con leyes sabias y justas la libertad, la propiedad y la igualdad de todos los salvadoreos stos deben:.... 3 Contribuir con proporcin de sus haberes a los gastos del Estado y Federacin para mantener la integridad, independencia y seguridad"; "Constitucion del Estado del Salvador de 1824.

Sealamos en la parte introductoria, las relaciones estrechas entre el Derecho Financiero y el Derecho Constitucional, y tambin el paralelismo en la evolucin de los principios de la Ciencia de la Hacienda, las Ciencias Polticas y el Derecho Constitucional. El desarrollo de nuestro trabajo respecto al presupuesto confirma nuestras aseveraciones, que ahora igualmente sern reafirmadas con el estudio de los aspectos tributarios de un rgimen constitucional concreto, materia de este trabajo.

Es oportuno recordar que el gnesis del sistema constitucional se encuentra en los tributos, como sealan muchos autores, lo cual es fcilmente verificable al indagar sobre el origen histrico de los principios fundamentales de la tributacin, materia que en su aspecto constitucional estudiaremos a continuacin. En el desarrollo de nuestro trabajo percibimos fcilmente que el surgimiento y la evolucin de algunos principios fundamentales de la tributacin, se confunden histricamente con la aparicin y desarrollo de los institutos ms importantes de la estructura y organizacin del Estado constitucional; con mucha razn deca Lord Camden en 1765: "impuesto y representacin (parlamentaria) estn irreparablemente unidos; Dios los ha unido y ningn Parlamento britnico puede separarlos". (1)

Es oportuno recordar al inicio de nuestro estudio que la segunda mitad de la dcada de los treintas, registra la culminacin de las polmicas a nivel acadmico para lograr el reconocimiento de la autonoma del Derecho Tributario, considerado hasta entonces, comprendido en el Derecho Administrativo; la "aparicin" de la nueva rama del Derecho Pblico fue el resultado de los trabajos y estudios asociados a los ilustres nombres de Griziotti, Pugliese, Giannini, Belriri, Vanoni, Jarach y otros distinguidos tratadistas en Italia, as como a Becker y Neumark en Alemania, e igualmente Blumenstein en Suiza y otros cuyos nombres sentimos no recordar.

Si bien es cierto que en esa poca se consolid el Derecho Tributario, no se destac como debi, lo que era necesario evidenciar: la importancia crucial y anterior a cualquiera otra, del rgimen constitucional relativo a la materia financiera en general y la tributaria en particular. Es curioso, como veremos, en el desarrollo histrico del sistema normativo financiero especialmente en materia tributaria, que su aparicin en los ordenamientos jurdicos ocurre al ms alto nivel de las fuentes de las normas, esto es, como cuestin constitucional; despus, pasa a un segundo plano, cuando al mismo tiempo surge y consolida la dogmtica jurdica de un Derecho Tributario material, formal, penal, etc., desarrollado con base en la ley secundaria o incorporado a sta, al decantarse las formulaciones cientficas de la relacin jurdica tributaria.

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(1)Citado por Eduardo Garca Enterra. La Constitucin como norma y el tribunal Constitucional. Editorial Civitas: Madrid. 1985 p.52.

En la segunda y tercera dcada de este siglo, aquellos con quienes estamos en deuda por sus esfuerzos para hacer del Derecho Tributario una rama "legtima" del Derecho Pblico, parecieron olvidar que si los postulados bsicos son propios de la materia constitucional, los principios deberan haberse desarrollado doctrinariamente a partir de all, para conformar esa disciplina nueva, cuya formulacin ha alcanzado niveles indiscutibles de rigor cientfico; pero en el camino, el aspecto constitucional qued relegado a un segundo plano y por ello, excepto contadas excepciones, ste se mantiene todava dentro de los lmites originales fijados por los desarrollos histricos de sus establecimiento; y si tal cosa ocurri con los tributaristas, lo mismo puede decirse de los constitucionalistas como detallamos ampliamente antes en la Introduccin. Estos ltimos dedicaron su atencin nicamente a las cuestiones relacionadas con las estriles discusiones sobrel la relacin entre el concepto de soberana y el poder de imperio para establecer los tributos, polmica finalmente olvidada por intrascendente y superada cuando se concluye que la controvertida relacin es innecesaria para justificar el poder tributario. Adelante nos referiremos a este importante problema.

En la Introduccin de este trabajo hicimos una relacin detallada y presentamos nuestros comentarios sobre los conceptos, sobradamente justificados, del Profesor Klaus Vogel respecto al olvido de que ha sido objeto inmerecidamente por los constitucionalistas, el Derecho Financiero. Decamos que cuando se incorpora a los textos constitucionales el reconocimiento de los derechos econmicos y sociales, pareciera olvidarse que el presupuesto, por medio de una poltica del gasto pblico, y por otro lado los impuestos, son instrumentos inapreciables y poderosos coadyuvantes para lograr la vigencia efectiva de buena parte de esos derechos, que parecen haber quedado en muchos casos, como simples principios declarativos, cuando no se implementan por medio de la apropiada reglamentacin de los principios constitucionales financieros por la legislacin ordinaria y adems, sin que se haya tratado seriamente, de viabilizar su cumplimiento por el Estado, obligado no slo a garantizarlos como ocurra, por su propia naturaleza, en el caso de los derechos polticos clsicos del siglo pasado, sino a realizarlos. El legislador secundario al hacerlos positivos, puede suscitar cuestionamientos de inconstitucionalidad porque el precepto constitucional no ha sido explicitado en forma suficiente y apropiada que facilite su reglamentacin, que es el trmino apropiado, distinto de su desarrollo, como se acostumbra decir, que se presta equvocos. (2)

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(2) En la seccin 1 de la Introduccin. Parte I de este trabajo y, particularmente en la No. 2, presentamos la relacin mencionada; dicha Introduccin, con el ttulo Derecho Constitucional Financiero Salvadoreo es el No. 4 (abril de 1989), de la seria Publicaciones Especiales de la Corte Suprema de Justicia de El Salvador. La referencia a nuestro trabajo no pretende conferirle ninguna autoridad, simplemente evitar ser repetitivos. Recientemente, al incorporarse en los ordenamientos jurdicos, a nivel constitucional, disposiciones relativas al plan econmico, vinculado estrechamente con los problemas monetarios, presupuestarios, tributarios y de la poltica fiscal, los preceptos que norman estos aspectos debern acomodarse a los nuevos enfoques en materia econmica y financiera.

Cuando se incorpora todo un cuerpo de principios relativos a los derechos sociales y econmicos en las constituciones de los ltimos aos y, al mismo tiempo se deja igual en esas Leyes Fundamentales la formulacin de los preceptos constitucionales que norman el presupuesto y los tributos, o sea que stos continan tal como fueron caracterizados hace muchos aos, entonces, se materializa una incongruencia y falta de armona que significa adems, renunciar a la posibilidad de fijar lineamientos para la formulacin de una poltica econmica en general y, particularmente fiscal y monetaria, coherentes y armnicas con aquellos principios. No hace falta recordar que buena parte de esos derechos sociales alcanzan su realizacin a travs de programas gubernamentales, que en la gran mayora de los casos slo pueden realizarse por medio de una poltica del gasto pblico (presupuesto), que es posible gracias a la disponibilidad de recursos financieros condicionada por el comportamiento adecuado de los ingresos pblicos, determinado a su vez, por el empleo eficiente del instrumento tributario, que adems, sirve idneamente otros objetivos de naturaleza extra fiscal. En verdad, los preceptos constitucionales relativos a los derechos sociales y econmicos constituyen, igual que otras disposiciones garantistas, la instrumentacin de los grandes principios generales determinantes de las lneas maestras que determinan la orientacin de un orden constitucional concreto.

Por eso sealamos antes, que no es suficiente, y por lo mismo, una Constitucin no puede limitarse a consignar derechos y libertades de carcter formal, ya que es preciso complementarios, reformulando esos principios para darles preceptividad por medio de normas que los concreten y permitan asegurar su vigencia real y efectiva. En este orden de ideas, pensamos que es vlida tambin respecto a nuestra ley fundamental de 1983, la siguiente apreciacin sobre el ordenamiento espaol de 1978: "Ya no basta - segn la Constitucin vigente - la tutela legal y jurisdiccional de tales derechos pues hay que garantizar el resultado o contenido econmico que su ejercicio comparte." (3)

Respecto al valor jurdico de los preceptos constitucionales a que se refieren los prrafos anteriores, es oportuno recordar lo que dijimos en el Prlogo de esta parte III que titulamos "Sobre el enfoque y contenido de nuestro estudio....", cuando sealamos".... sin ignorar las caractersticas especiales de los preceptos que establecen los derechos prestacin, y an aceptando su eficacia limitada por razones que no es posible abundar en estos prrafos, debemos aceptarlos como principios del ordenamiento jurdico y, en consecuencia, reconocer la necesidad de que los poderes pblicos los respeten y protejan". Sealamos que en todo caso "no puede ignorarse su valor, su importancia y su preceptividad como objetivos orientadores de la poltica estatal".

Esos "derechos-prestacin" plantean nuevos problemas en relacin a su vigencia efectiva, como un autor seala agudamente: "Si la eficacia negativa de los objetivos orientadores era entorpecida por la imprecisin de la norma constitucional, su eficacia positiva puede quedar paralizada por la falta de una voluntad poltica de llevarlos adelante o por la falta de los medios materiales imprescindibles". (4) Para evitar lo anterior se ha sugerido la determinacin de un calendario de la vigencia efectiva del contenido de los preceptos o bien, el recurso de inconstitucionalidad por omisin, que contempla el Art. 279 de la Constitucin portuguesa de 1976.

Es de la mayor importancia el problema planteado desde un punto de vista general cuando autores como Forshoff particularmente, han sealado la posible antinomia entre el Estado Social y el Estado de Derecho. (5)

Por otra parte tambin sealamos en el prlogo, el problema que surge cuando por la adopcin de una legislacin regresiva, resulta un reflujo de los derechos sociales. Sobre ese particular transcribimos las cruciales interrogantes planteadas por Francisco P. Bonficacio expresidente del Tribunal Constitucional italiano. (6)

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(3) Editorial del No. 59 de Hacienda Pblica Espaola, IEF: Madrid 1979. Lo cierto es, que la incorporacin de la vertiente econmica en las constituciones de la segunda post-guerra, -entre nosotros en 1950- obliga a tomar en consideracin la funcin transformadora de las constituciones mencionadas; por ello, atinadamente se ha dicho:"... la indeterminacin que embarga generalmente las normas de la Constitucin Econmica hace necesario ms que nunca la delimitacin detallada de los principios constitucionales del orden supremo en esta vertiente". Luis Mara Cazorla Prieto, "Los principios constitucionales financieros en el nuevo orden jurdico" en La Constitucin Espaola y las fuentes del Derecho. Instituto de Estudios Fiscales: Madrid 1979. Vol. I pg. 499. Ese es nuestro propsito en estetrabajo respecto a los principios constitucionales financieros estudiados.

(4) Oscar de Juan Asenjo, La Constitucin Econmica Espaola. Centro de Estudio Constitucionales: Madrid. 1984 p. 131. Indica el mismo autor: "Por eficacia negativa o imperativa queremos significar la ilegitimidad de los poderes pblicos que se muevan en direccin contraria a lo marcado por estos objetivos orientadores". (Ibid p. 129. Sub-rayado el original).

(5) "Problemas constitucionales del Estado Social" y "Concepto y Esencia del Estado Social de Derecho" includos en Wolfgan Abendroth, Ernst Forsthoff, Karl Doehring, El Estado social Centro de Estudios Constitucionales: Madrid. 1983. En nuestro estudio en preparacin "El Estado Social y Democrtico de Derecho", tratamos de ahondar sobre estas cuestiones.

(6) F.P. Bonifacio, "Constitucionalidad, legislacin regresiva y civilidad jurdica" en la obra colectiva editada por A. Lpez Pina, Divisin de poderes e interpretacin. Tecnos: Madrid 1987 p. 80-81. Vase tambin Jos Luis Cascajo Castro La tutela constitucional de los derechos sociales Cuadernos y Debates No. 5. CEC: Madrid. 1988 pp. 37 y stes.

En todo caso, objetivo primordial de nuestro estudio ser insistir en la necesidad de considerar a los preceptos constitucionales que norman aspectos econmicos y sociales, como parte de un todo que es la Constitucin y en consecuencia, debern guardar coherencia y armona con los principios fundamentales que informan a la Ley de Leyes, o dicho de otra forma, esos preceptos son el desarrollo y la instrumentalizacin de los valores superiores que caracterizan a una Constitucin y configuran lo que se ha llamado su "techo ideolgico."

1. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES: FINANCIEROS Y TRIBUTARIOS EN PARTICULAR.

Antes de iniciar nuestro estudio sistemtico de los principios constitucionales financieros, es importante referirnos a las caractersticas, alcances y funciones de los principios constitucionales en general, ilustrando los diferentes aspectos que examinamos, haciendo referencia a los principios especficos de nuestro inters en esta oportunidad, o sea, a los principios constitucionales financieros. Constantino Mortati en sus Instituzioni, ha definido que stos son como dice Cazorla Prieto, reseando al maestro italiano, "ideas fuerza, capaces de resumir en torno a s, en armnica y coherente unidad, toda la accin sucesiva del Estado". Agrega el tratadista espaol, "Para nosotros los principios constitucionales son las directrices generales que, includas en la Constitucin y con valor jurdico directo o indirecto, fijan los criterios bsicos que integran la esencia constitucional y han de servir de inspiracin y lmite infranqueable para la legislacin ordinaria en el terreno de que se trate". (7)

La inclusin de directrices generales en la redaccin de los preceptos que concretan esos principios, explica que deban ser, necesariamente, formulaciones amplias y genricas, que no tienen la precisin necesaria de una norma secundaria de aplicacin inmediata. Lo anterior, como bien lo ha sealado Biscaretti de Ruffia, es consecuencia del ensanchamiento de las constituciones recientes, particularmente en el campo econmico. Importante cuestin relacionada con este problema, que examinamosadelante, es la relativa al alcance jurdico de los principios constitucionales, o sea a su valor jurdico directo o indirecto.

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(7) Luis Mara Cazorla Prieto, Los principios constitucionales financieros..... cit.p. 500.

Las tantas veces repetida frase, respecto a que el poder de imponer (tributos), es el poder de destrur, debera ser motivo suficiente para dar a las normas constitucionales tributarias mayor atencin e inters, adems de las razones sobre las cuales abundamos en la Introduccin. La tendencia de las constituciones modernas a establecer preceptos declarativos o programticos, podra tener alcances imprevisibles en el campo tributario y por eso, no nos debera sorprender y menos alarmar, la incorporacin de los derechos sociales, pues lo verdaderamente importante es preservar principios bsicos de un Estado Social de Derecho, organizado bajo la forma democrtica en un sistema de economa mixta, como es el caso de la seguridad jurdica, que supone como necesarios, porque es el resultado, de los principios de legalidad, de la jerarqua de las fuentes de las normas, de la irretroactividad, de la publicidad, etc., ya que, de la vigencia efectiva de dichos principios se deriva la seguridad jurdica.

La definicin del Derecho Constitucional Tributario de Dino Jarach, puede servirnos como punto de partida para iniciar esta parte de nuestro estudio y evidenciar la importancia primordial del rgimen constitucional en materia impositiva. Para el distinguido tributarista, es "el conjunto de normas que delimitan el poder fiscal, distribuyen las facultades impositivas derivadas de este poder entre los distintos organismos estatales que forman parte de la estructura del Estado Nacional o provincial y establecen los lmites para el ejercicio de dicho poder". Es decir, los elementos esenciales sealados en el concepto transcrito son: 1) la caracterizacin y determinacin del poder tributario; 2) su asignacin a los diferentes entes pblicos, de los distintos niveles de la estructura organizativa del Estado; y 3) los alcances y limitaciones en el ejercicio de la facultad impositiva. (8)

El concepto anterior destaca un aspecto importante respecto a la materia constitucional tributaria, cuando seala que las disposiciones de la Ley Fundamental, adems de establecer los titulares del poder fiscal, determinan al mismo tiempo, los lmites para el ejercicio de es poder. Otras definiciones, como la de Bielsa, que es la que sigue substancialmente Linares Quintana, coinciden en sealar que son normas que reglan el poder impositivo del Estado tanto en lo relativo a la determinacin y percepcin de las contribuciones como, y esto es lo importante, a las "correlativas garantas jurisdiccionales de los contribuyentes". (9)

Los principios que norman, o mejor dicho para destacar este aspecto, limitan el poder impositivo, han llegado a constitucionalizarse en algunos casos y en consecuencia, al ms alto nivel jerrquico de las fuentes de las normas, constituyen el marco fundamental del ordenamiento jurdico aplicable a los tributos. Cuando las constituciones recogen principios que regulan y limitan los alcances del ejercicio del poder impositivo, su objeto es asegurar la proteccin de los constribuyentes, ya que los principios generales consagrados en una Constitucin determinan los lmites que la legislacin ordinaria debe respetar para no incurrir en contradiccin con la norma primaria, superior en jerarqua. Como veremos en detalle despus, el texto de algunos preceptos de nuestras constituciones, introducen elementos que al configurar los alcances del poder tributario, fijan lmites para la reglamentacin que corresponde hacer al legislativa contenida en el Art. 22 de nuestra Constitucin de 1841, que autorizaba para "levantar contribuciones o impuestos sobre toda clase de bienes y rentas con la debida proporcin"; esa disposicin, es un buen ejemplo de un precepto constitucional que determina tres limitantes al ejercicio del poder tributario: 1) respecto a la naturaleza del tributo; 2) en relacin al objeto de los gravmenes, y 3) en cuanto debe hacerse "con la debida proporcin".

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(8) Dino Jarach, Curso Superior de Derecho Tributario. Liceo Profesional CIMA: Buenos Aires, 1957. p. 42. En el Estado federal tiene especial importancia la determinacin de la jurisdiccin tributaria o sea la distribucin del poder impositivo, en los diferentes niveles de la organizacin poltica; ello tambin es determinante, en consecuencia, en problemas relacionados con el principio de legalidad impositivo desconocidos en un Estado unitario en el que, sin embargo, se plantea la cuestin del poder tributario de los municipios, regulado entre nosotros por primera vez, constitucionalmente, en 1983.

(9) Segundo V. Linares Quintana, El Poder impositivo y la libertad individual. Editorial Alfa: Buenos Aires, s.f. p. 11. Vase Alvaro Rodrguez Bereijo, Introduccin al Estudio del Derecho Financiero Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda: Madrid. 1976 p. y stes.

Mencionamos antes la cuestin relativa al alcance jurdico de los principios constitucionales, es decir, a su valor jurdico directo o indirecto. El problema consiste en determinar si debemos considerarlos como deseos o propsitos de naturaleza poltica o econmica, o si tienen carcter directamente normativo. Comenta Cazorla Prieto, "Para Mortati tienen carcter directamente normativo, y una eficiencia suceptible de desplegarse segn una doble direccin: 1) Los que han encontrado desarrollo en otras normas tienen una eficiencia propia, en cuanto que el intrprete debe referirse a ellos para encontrar los criterios que le ayuden a superar incertidumbres o a colmar lagunas que puedan encontrarse en su aplicacin; 2) El resto de los principios influyen tambin en la interpretacin en la parte suceptible de repercutir, del sistema de normas vigentes y del mismo modo operan frente al legislador, a quien imponen la obligacin de crear los institutos y de emitir las reglas materiales idneas para darles actuacin2. (10)

Cuando las constituciones recogen determinados principios en sus disposiciones, stos difieren de otros principios jurdicos, los cuales, al no concretarse en preceptos constitucionales o legales, son aceptados nicamente como fuente subsidiaria, es decir, como simple instrumento de interpretacin; sin embargo,debe sealarse que segn una concepcin tradicional se ha pretendido equipararlos y en consecuencia, se consideran los principios constitucionales en el mismo plano de igualdad respecto a su carcter vinculante, que otros principios jurdicos no constitucionalizados. Recientemente se observa mayor consenso de una tendencia contraria, y la cuestin incluso pareciera ahora superada, cuando se considera la aceptacin bastante generalizada de planteamientos como los presentados por Garca de Enterra sobre el valor normativo propio de la Constitucin. Sin embargo, por la amplia generalidad de su formulacin, coincidente con la tnica caracterstica de las Declaraciones de Derechos franceses y los Prembulos, que no son parte del propio cuerpo de las Constituciones, a muchos principios de tipo programtico o declarativo se les neg preceptividad normativa en el pasado, siguiendo los criterios tradicionales mencionados, an cuando aparecen incorporados despus, en el texto de la Constitucin. Actualmente, en casi todos los pases, pareciera que hay un renacer de la juridicidad, con la evidente intencin "de intentar liberar al Derecho Constitucional del excesivo, y propiamente letal, abrazo de la Ciencia Poltica..." como bien dice Garca de Enterra (11)

Es importante hacer una determinacin de la propia naturaleza de los principios, a los que ahora nos estamos refieriendo genricamente y an cuando no es la oportunidad para extendernos sobre ese particular, debemos sealar que esos principios generales que informan una ley fundamental, como ha dicho Lucas Verd son "la expresin ideolgica jurdicamente organizada en una estructura social" es decir la "frmula poltica" de una Constitucin. Por ello, cualquiera que sea su virtualidad jurdica, no puede ignorarse su importancia innegable como instrumento de interpretacin de otras normas, por lo cual consideramos necesario referirnos brevemente al menos, a lo que en palabras de Gazorla Prieto significa constituir "la inspiracin y el lmite infranqueable de la legislacin ordinaria".

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(10) Planteamiento de Mortati en sus Instituzioni di Diritto Publico "Los principios constitucionales financieros en el nuevo orden jurdico" citado, p. 501. Sin lugar a dudas, Eduardo Garca de Enterra, es el tratadista que ms ha infludo en la "rejuridizacin" del Derecho Constitucional espaol despus del eclipse, como lo llamara Rubio Llorente. "La Constitucin como norma", su aportacin al estudio colectivo sobre la Constitucin espaola de 1978, es un excelente desarrollo del fundamento del valor normativo de la Constitucin, y del principio de la interpretacin conforme a la Constitucin de todo el ordenamiento. Vase La Constitucin Espaola de 1978. Estudio sistemtico dirigido por los Profs. Alberto Predieri y E. Garca de Enterra. Editorial Civitas S.A.: Madrid. 1984. pp. 95-158. Afirma certeramente Garca de Enterra: "... no existen en la Constitucin declaraciones (sean inoportunas u oportunas, felices o desafortunadas, precisas o indeterminadas) a las que no haya que dar valor normativo y slo su contenido concreto podr precisar en cada caso el alcance especfico de dicho valor en cuanto a sus efectos". (op. cit. p. 126). El estudio tambin ha sido publicado separadamente en la obra citada en la nota 1 anterior.

(11) La Constitucin como norma y el Tribunal Constitucional cit. Prlogo a la Tercera Edicin, p. 15 y tambin en el Curso de Derecho Administrativo, Editorial Civitas: Madrid. 1986 p. 90 y stes. del cual es coautor con Toms-Ramn Fernndez. La publicacin de La Constitucin como norma y el Tribunal Constitucional, provoc obviamente las explicables reacciones de quienes ponen especial nfasis en los aspectos polticos de una Constitucin.

No obstante los problemas de su aplicacin en algunos casos, es necesario destacar que los principios constitucionalizados, por ello mismo, devienen en principios jurdicos normativos y en consecuencia, difieren de otros que han sido sostenidos por respetados tratadistas, pero que no pasan de ser elaboraciones buenas o malas, de la doctrina. Tal es el caso, cuando expresamente o cuando se desprenden de otros principios constitucionales, las Constituciones incorporan en la gran mayora de casos, los principios tributarios de legalidad, de igualdad, de equidad, (algunas veces caracterizada como capacidad contributiva), y otros, cuya recepcin a nivel constitucional es menos generalizada, como la progresividad del sistema tributario o su orientacin redistributiva.

Al indagar sobre la aparicin de estos principios, encontramos que las pautas generales de la tributacin tienen su origen histrico hace ms de doscientos aos y alcanzan amplia difusin, cuando Adam Smith presenta sus cuatro conocidos cnones de la tributacin en el libro V de su famosa obra publicada en 1776, que es reconocida como la partida de nacimiento de la ciencia econmica; y, aunque Verri haba formulado antes prcticamente los mismos principios, es La Rqueza de las Naciones la que todos recordamos. Despus, Wagner y muchos otros han explorado ese campo, hasta la obra relativamente ms reciente de Neumark; pero no es la oportunidad para internarnos en esa rea pues nos desviaramos del problema de nuestro inters, no obstante que es un campo importante de la Ciencia de la Hacienda, adems de ser una fuente que nutre los principios jurdicos, tienen un importante papel en algunos casos, como factor orientador de la interpretacin. (12)

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(12) Fritz Neumark, Principios de la Imposicin IEF, Ministerio de Hacienda: Madrid. 1974. Es el estudio ms reciente y quiz ms completo desde otros enfoques y puntos de vista distintos del jurdico. El campo tradicional de los principios constitucionales, circunscrito en su etapa inicial, por derivarse de la proteccin de los derechos fundamentales del Estado literal, se ensancha considerablemente y produce de modo obligado, ajustes en aquellos postulados, con el advenimiento del Estado social y desarrollos especficos posteriores, como las relativamente recientes formulaciones de la poltica fiscal compensatoria o de la planificacin econmica, por ejemplo. Vase tambin Jos Luis Prez de Ayala, "La Estructura econmica financiera interna de nuestro sistema tributario" en RDFHP Vol. XVI nmeros 65-66 pp. 1171 a 1179 y del mismo autor, "Las fuentes del Derecho Tributario y el principio de legalidad" en RDFHP Vol. XXVI No. 122, marzo-abril 1976, p. 373 y siguientes, y A. Rodrguez Bereijo, Introduccin al Estudio... cit. p.p. 137-144. RDFHP es la abreviatura que en este trabajo empleamos para designar la revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica que publicaba el Editorial de Derecho Financiero inicialmente y ahora, en conjunto con Editoriales de Derecho Reunidos (EDERSA) ambos de Madrid, Espaa.

En los prrafos siguientes resumimos brevemente, conceptos presentados antes, a fin de precisar dos cuestiones de la mayor importancia: la obligatoriedad inmediata de los principios recogidos en los preceptos constitucionales y la primaca de esos principios en materia de interpretacin.

Es nuestro punto de vista y deseamos exponerlo claramente: Los preceptos constitucionales son de aplicacin inmediata y se integran al ordenamiento jurdico, como se explica en los siguientes conceptos: "..... en el Derecho Constitucional, el papel normativo inmediato del principio adquiere normalmente una especial vigencia..." "....porque a diferencia de otros cuerpos normativos..." "....se suele inclur en los textos constitucionales el reconocimiento de unos derechos que no significa sin duda slo la necesidad de defensa frente a un poder legislativo y una administracin cada vez ms desbordante, sino la formacin de fines expresos de ordenamiento jurdico". (13)

Es particularmente importante la ltima parte de la cita anterior, pues significa que al constitucionalizarse un principio, entra a formar parte del ordenamiento jurdico y en consecuencia adems de un valor normativo inmediato, no podr ignorarse su importancia decisiva en materia interpretativa, cuando el principio constitucional, adems de ser una norma de aplicacin inmediata, su caracterstica principal consiste precisamente, por el orden jerrquico de las fuentes de las normas, propio del Estado de Derecho, en la primaca de los principios del orden constitucional sobre aquellos del orden normativo ordinario, por cuanto estos ltimos estn subordinados a los primeros, y en consecuencia, obligan a interpretar el ordenamiento jurdico "en el sentido que resulta de los principios y reglas constitucionales."

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(13) Rafael Acosta Espaa, "Los principios constitucionales del Derecho Tributario Espao" en RDFHP Vol. XVI Nos. 65-66 sepbre-dicbre. 1966 p. 1256. Represe en el sealamiento trascrito, a la referencia especfica de "la necesidad de defensa frente a un poder legislativo...", cuestin sealada antes, sobre la que volveremos despus.

Todava ms, en el caso de una disposicin constitucional no reglamentada por la ley secundaria, el carcter normativo de los preceptos de una Constitucin tiene plena vigencia y es obligatorio su cumplimiento por todos los funcionarios pblicos, an cuando ese carcter se ha pretendido negar, por quienes sostienen los criterios tradicionales, lo cual, volvera nugatoria su indiscutible supremaca sobre toda otra norma. En la actualidad, los procedimientos establecidos para defensa de la Constitucin han permitido dar a la norma Constitucional su verdadero sentido como norma jurdica superior a todas las otras formas de produccin del Derecho. (14)

Para el estudio de los principios constitucionales financieros es necesario situarlos en la perspectiva adecuada y a esos efectos recordemos lo que el mismo autor expresa respecto a los principios constitucionales en general: "... dentro del ordenamiento constitucional encontramos tres clases de principios: Los tradicionales formulados normalmente como derechos del ciudadano, los que resultan del esquema de ordenacin entre poderes que la Constitucin establece y aquellos que se derivan de la finalidad que la comunidad poltica asume como misin." (15)

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(14) Es oportuno recordar en el contexto de la preceptividad inmediata sealada, que al decretarse una Constitucin se incluyen generalmente disposiciones derogatorias de "todas aquellas disposiciones que estuvieren en contra de cualquier precepto de esta Constitucin", como dice el Art. 249 de nuestra Carta Magna de 1983. Por otra parte, las disposiciones constitucionales consideradas declarativas contienen elementos claramente definitods, cuya obligatoriedad es inmediata, independiente de su reglamentacin por el legislador ordinario y en todo caso, tienen un indudable carcter decisivo en materia de interpretacin. Sobre este particular, es importante tener presente siempre, los Art. 235 y 246 de la Constitucin de 1983, incorporados desde 1950. Nuestra insistencia, no slo en este trabajo, sobre los problemas de la interpretacin de las normas, obedece al hecho de que la acentuada formacin iusprivatistica de los profesionales del Derecho, agravada por la ubicacin en el Ttulo Preliminar del Cdigo Civil de las reglas de interpretacin, porque no haba Derecho Pblico propiamente, ni se haba atribudo a la supremaca constitucional la connotacin relevante actual, justifican la necesidad de que la interpretacin de toda norma de un ordenamiento jurdico, deba hacerse en el contexto del rgimen constitucional, que es parte de ese ordenamiento jurdico.

La clasificacin anterior, respecto a la diversa ndole de los preceptos constitucionales que concretan principios de diferente naturaleza, tiene una especial utilidad para orientar la interpretacin constitucional en el caso del concurso de normas, pues ayuda a seleccionar la que es aplicable a los efectos de dar plena vigencia a la filosofa y orientacin fundamental de un determinado ordenamiento constitucional concreto. Los supuestos que podran considerarse conflictivos, se presentan generalmente cuando los tradicionales derechos del ciudadano en el sistema liberal, confrontan los principios comprendidos en lo que el autor citado, Acosta Espaa, identifica como derivados de "la finalidad asumida por la comunidad poltica como misin", los cuales, en el Estado social, son limitativos de aquellos, o ms bien, correctivos. En este caso, los principios constitucionales financieros, por ejemplo, que deben ser la instrumentacin de los principios generales bsicos de un ordenamiento constitucional, sern interpretados en el marco configurado por stos y al presentarse duda sobre sus alcances, deber tomarse en consideracin que forman parte de un sistema general, en el cual, todas las disposiciones deben orientarse a lograr la mayor eficacia y realizacin de los grandes objetivos del esquema jurdico superior del Estado. As, disposiciones constitucionales iguales no pueden interpretarse del mismo modo bajo esquemas distintos como es el caso del Estado liberal y el Estado Social. Entre nosotros por ejemplo, no podemos interpretar "literalmente", en la misma forma, un precepto constitucional, aun cuando no haya sido objeto de cambio, es decir, que tenga el mismo texto; pero en un caso forma parte de la Constitucin de 1950 y en otro, de la Constitucin de 1886. Si algo no puede negarse a las constituciones del siglo pasado es su coherencia, entre las formulaciones de los derechos del ciudadano y aquellos principios que "la comunidad poltica asume como misin"; pero cuando los postulados del Estado social irrumpen abiertamente en forma amplia o veladamente en otros casos, aparecen las contradicciones, aparentes o reales, entre las dos categoras de principios que indicamos; si a lo anterior se agrega que en aquellos preceptos normativos de cuestiones en las cuales las posiciones opuestas son ms radicales, su formulacin es obligadamente una transaccin resultado de un consenso, al que se llega por va de negociacin. Es entonces, explicable que surjan dificultades de interpretacin de los principios constitucionales, pues se confrontan reales o aparentes incoherencias o contradicciones.

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(15) R. Acosta Espaa, Los principios constitucionales ..... cit. p. 1257, en el mismo artculo clasifica los principios constitucionales del Derecho Tributario, en el ordenamiento positivo espaol as: Principios de carcter formal, (de competencia, de legalidad, de igualdad) y Principios de carcter material, (de seguridad, de justicia y de servicio a los fines de la poltica econmica) p. 1260 y stes.

En diferentes partes de este trabajo y en otras oportunidades, hemos insistido sobre la interpretacin de cualquier precepto constitucional como parte de un todo, es decir, como pieza integrante de un sistema que configura la Constitucin en su totalidad. Las races iusprivatsticas de nuestra formacin, se condensan acentuadamente en el positivismo jurdico espaol tradicional, que a diferencia de lo ocurrido en otros pases europeos, ha subsistido hasta muy recientemente y que por razones obvias, ha tenido una influencia significativa en la formacin doctrinaria de nuestros especialistas del Derecho. Alejandro Nieto ha sealado que el positivismo espaol, es un positivismo normativo o legal, "en cuanto que se entiende que toda ley es Derecho y, correlativamente, slo la ley es Derecho" y cuya esencia liberal no se oculta. Es la sociedad subordinada a la voluntad del pueblo por medio de sus representantes. Pero el positivismo tradicional espaol, agrega Nieto, es "adems textual, es decir, que se atiene literalmente al texto de la ley", y remata agudamente: "La idolatra del texto es, como todas las idolatras, la forma ms cmoda de actuar, puesto que permite prescindir no ya slo de la crtica sino de la reflexin mental" "...el Derecho no est formado por normas ni principios, sino por el texto de las leyes, que slo permite el acceso de aqullos para completar las eventuales lagunas." (16)

Se ha sealado un conjunto de circunstancias que permiten constatar "la existencia de graves dificultades que obstaculizan la vigencia prctica de los principios proclamados por las Constituciones." Los autores se refieren a planteamientos recientes, como los importantes sealamientos, respecto a que el sistema tributario ha ido perdiendo su valor redistributivo. En todo caso agregan: "Sobre todo se pone de manifiesto una gran diferencia entre la situacin durante el Estado liberal, en el que la coherencia entre los principios constitucionales expresos o no, y el sistema tributario vigente era casi total, y la situacin actual, donde... la coherencia entre los principios y el sistema es casi inexistente." Eusebio Gonzlez Garca, sumariza la cuestin as: "Son pues, dos problemas a desvelar. Primero, se trataba de averiguar si las ideas subyacentes bajo el principio del consentimiento del impuesto mantienen su actualidad. En segundo trmino, habr que determinar si los supuestos bajo los que se ha desarrollado el principio de legalidad tributaria dentro del Estado liberal de derecho continan vigentes." (17)

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(16) Alejandro Nieto, "El positivismo jurdico y la Constitucin de 1978", en REDC, ao 9 No. 26, mayo-agosto 1989 pp. 10 y stes. Seala Nieto la influencia francesa de la Escuela del Exgesis, o indica que los primeros grandes comentaristas como Manresa, agresa, "No pretendan sino esclarecer el texto de la ley, y durante muchos aos estuvieron de moda los comentarios artculo por artculo, palabra por palabra de los textos legales.... y no slo en el Derecho Civil, sino tambin en el Derecho Administrativo". En este orden de ideas, atrs, hicimos nuestras las palabras siguientes en el prlogo "... nosotros compartimos y desde hace mucho tiempo para decirlo expresamente el punto de vista de que el tributo no se agota en una funcin recaudadora, sino que, en cuanto institucin constitucional, tiene un papel que cumplir al servicio del programa y los principios constitucionales. De all que nuestra idea de la justicia tributaria no puede considerarse separada de los trminos de referencia marcados por los principios de justicia incorporados en la Ley de Leyes y, no puede distanciarse de las grandes lneas maestras, que caracterizan el Estado organizado, conforme a determinado ordenamiento constitucional concreto, en nuestro caso: la Constitucin de 1950 ratificada bsicamente por la de 1983". La referencia trascrita en el prlogo es tomada de Ernesto Lejeune Valcrcel, "Aproximacin al principio constitucional de igualdad tributaria" includo en la obra