AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 786/2018 QUEJOSA: PISTA DE

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 786/2018 QUEJOSA: PISTA DE PATINAJE SOBRE RUEDAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE RECURRENTE: SUBPROCURADOR FISCAL FEDERAL DE AMPAROS, EN REPRESENTACIÓN DEL SECRETARIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO

MINISTRO PONENTE: EDUARDO MEDINA MORA I. SECRETARIA: MIROSLAVA DE FÁTIMA ALCAYDE ESCALANTE Colaboró: Jeraldyn Gonsen Flores

Ciudad de México. Sentencia de la Segunda Sala de la Suprema

Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al día _______ de dos

mil dieciocho.

Vo. Bo. Ministro:

V I S T O S; Y,

R E S U L T A N D O:

Cotejó:

1. PRIMERO. Por escrito presentado el veintitrés de marzo de dos mil

diecisiete en la Oficialía de Partes de las Salas Regionales

Metropolitanas del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, recibido

el veinticuatro de marzo siguiente en la Oficialía de Partes de la Décimo

Segunda Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia

Administrativa, PISTA DE PATINAJE SOBRE RUEDAS, SOCIEDAD

ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, a través de su representante

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 786/2018

2

Alejandro Sáenz Flores, demandó el amparo y protección de la Justicia

Federal contra la sentencia dictada el veinte de febrero de dos mil

diecisiete por la citada Sala del aludido tribunal en el juicio de nulidad

26586/16-17-12-5.

2. SEGUNDO. De la demanda correspondió conocer al Decimoquinto

Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, donde

por auto de presidencia de veinticinco de abril de dos mil diecisiete,

admitió y registró con el número 238/2017. En el mismo proveído, se

reconoció el carácter de tercera interesada a la Subadministradora

Desconcentrada de Auditoría Fiscal “1” del Servicio de Administración

Tributaria.

3. TERCERO. El treinta y uno de octubre de dos mil diecisiete, el aludido

tribunal colegiado dictó sentencia cuyo resolutivo indica:

3.1 “La Justicia de la Unión ampara y protege a Pista de Patinaje sobre

Ruedas, sociedad anónima de capital variable, contra la sentencia de

veinte de febrero de dos mil diecisiete, emitida por la Décimo Segunda Sala

Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en el

expediente número 26586/16-17-12-5”.

4. CUARTO. Inconforme con esa determinación, el Director General de

Asuntos Contenciosos y Procedimientos, por ausencia del

Subprocurador Fiscal Federal de Amparos y del Director General de

Amparos contra Leyes y del Director General de Amparos contra Actos

Administrativos, en representación del Secretario de Hacienda y

Crédito Público, interpuso recurso de revisión; y mediante proveído de

ocho de febrero de dos mil dieciocho, el Presidente de esta Suprema

Corte de Justicia de la Nación lo admitió a trámite, lo registró con el

número 786/2018, ordenó turnarlo al Ministro Eduardo Medina Mora I.,


3

y remitirlo a la Sala de su adscripción.

5. QUINTO. En proveído de uno de marzo de dos mil dieciocho, el

Presidente de esta Segunda Sala tuvo por recibidos los autos del

presente recurso, igualmente, avocó a la Sala que representa al

conocimiento del asunto, ordenando su registro; y ordenó se remitieran

los autos a su Ponencia.

6. SEXTO. El proyecto de sentencia fue publicado de conformidad con los

artículos 73, segundo párrafo, y 184, primer párrafo, de la Ley de

Amparo.

C O N S I D E R A N D O:

7. PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación es competente para conocer y resolver el recurso de revisión de

conformidad con los artículos 107, fracción IX, de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos; 81, fracción II y 96 de la Ley

de Amparo y 21, fracción III, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de

la Federación, en relación con los puntos Primero y Segundo del

Acuerdo General Plenario 9/2015, así como puntos Primero, Segundo,

fracción III, y Tercero del Acuerdo General 5/2013 del Pleno de este

Alto Tribunal, en virtud de que se interpone contra una sentencia

dictada por un tribunal colegiado de circuito al resolver un juicio de

amparo directo en que se planteó la inconstitucionalidad de una norma

general administrativa.

8. SEGUNDO. El recurso de revisión fue interpuesto dentro del plazo de

diez días que establece el artículo 86, párrafo primero de la Ley de

Amparo; ya que la sentencia fue notificada por oficio al tercero


4

interesado el diez de enero de dos mil dieciocho1, por lo que surtió

efectos el mismo día, mientras que su oficio de expresión de agravios

se recibió en Oficialía de Partes del Decimoquinto Tribunal Colegiado

en Materia Administrativa del Primer Circuito el veinticuatro de enero

del mismo año2, descontando en el cómputo los días trece, catorce,

veinte y veintiuno de enero por corresponder a sábados y domingos; en

términos de los artículos 19 de la Ley de Amparo y 163 de la Ley

Orgánica del Poder Judicial de la Federación.

9. TERCERO. El recurso de revisión fue interpuesto por parte legítima en

virtud de que quien recurre es el Subprocurador Fiscal Federal de

Amparos de la Procuraduría Fiscal de la Federación, en representación

del Secretario de Hacienda y Crédito Público, tercero interesado

apersonado en el juicio de amparo de origen, por proveído de

presidencia del tribunal colegiado del conocimiento de diez de mayo de

dos mil diecisiete3.

10. CUARTO. Para la resolución del presente asunto, se estima necesario

precisar los siguientes elementos:

10.1 1. La Administración Local de Auditoría Fiscal de Naucalpan, con

sede en el Estado de México, ordenó iniciar una revisión de

gabinete requiriendo la exhibición de diversa documentación a

efecto de comprobar el cumplimiento de obligaciones respecto

al ejercicio fiscal 2012.

1 Foja 116 del cuaderno de amparo. 2 Fojas 3 a 18 del toca. 3 Foja 33 del cuaderno de amparo.


5

10.2 2. La Administración Desconcentrada de Auditoría Fiscal de

México “2”, con sede en la Ciudad de México, determinó

diversos créditos fiscales a cargo de la actora PISTA DE

PATINAJE SOBRE RUEDAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE

CAPITAL VARIABLE, en cantidad total de **********, por

concepto de retenciones de impuesto sobre la renta e

impuesto al valor agregado, recargos y multas por el ejercicio

fiscal de 2012, dichas multas fueron impuestas de fondo y de

forma las cuales se describen a continuación:

10.2.1 De fondo:

10.2.2 I. Como retenedor del Impuesto Sobre la Renta

10.2.3 -Omitió pagar las contribuciones como retenedor del impuesto sobre

la renta de las personas físicas con actividades empresariales y

profesionales, conforme con los artículos 127, primero y último

párrafos, 113, primer y segundo párrafos de la Ley del Impuesto sobre

la Renta, vigente en dos mil doce, con un monto de **********

indicando la cantidad que corresponde a cada mes; por lo que, con

fundamento en el artículo 76, primer párrafo, del Código Fiscal de la

Federación, vigente al cometerse la infracción (2012); y para

diciembre, la vigente en 2013, le impuso una multa por **********

equivalente al 55% de las contribuciones omitidas.

10.2.4 -Omitió pagar las contribuciones como retenedor del impuesto sobre

la renta por arrendamiento y en general por otorgar el uso y goce

temporal de bienes inmuebles, conforme con los artículos 143,

primero y penúltimo párrafos, 113, primer y segundo párrafos de la

Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2012, que asciende a

********** indicando la cantidad que corresponde a cada uno de los

meses; con fundamento en el artículo 76, primer párrafo, del Código

Fiscal de la Federación, vigente en el momento en que se cometió la

infracción (2012); y para el mes de diciembre, la vigente en 2013; le

impuso una multa por **********

10.2.5 II. Como retenedor del Impuesto al Valor Agregado

10.2.6 - Omitió pagar las contribuciones que retuvo y no enteró de

conformidad con los artículos 1-A, primer párrafo, II, incisos a) y c),

de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el ejercicio de

2012 por los meses de enero a diciembre de 2012, por concepto de


6

impuesto al valor agregado, cuya suma asciende a**********, vigente

en el momento en que se cometió la infracción (2012); y para el mes

de diciembre, la vigente en 2013; le impuso una multa por **********

con fundamento en el artículo 76, primer párrafo, del Código Fiscal de

la Federación.

10.2.7 Agravante.

10.2.8 -Toda vez que la contribuyente retuvo y no enteró para efectos del

impuesto sobre la renta de las personas físicas con actividades

empresariales y profesionales, procedió a aplicar el aumento en la

multa, en cantidad de ********** equivalente al 50% de las

contribuciones retenidas y no enteradas, (señala como se integra por

cada mes), con fundamento en lo establecido en el artículo 77,

fracción III, del Código Fiscal de la Federación vigente en 2012,

por encontrarse en el supuesto de agravante previsto en el artículo

75, primer párrafo, fracción III, del Código citado.


Impuesto sobre la Renta por concepto de arrendamiento, procedió a

aplicar un aumento en las multas, en cantidad de **********

equivalente al 50% de las contribuciones retenidas y no enteradas,

indica el monto por cada mes, de conformidad con lo establecido en

el artículo 77, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, vigente

en 2012 por encontrarse en el supuesto de agravante previsto en el

artículo 75, primer párrafo, fracción III, del Código citado.


Impuesto al Valor Agregado, procedió a aplicar un aumento en las

multas en cantidad de ********** equivalente al 50% de las

contribuciones retenidas y no enteradas, indica el monto por cada

mes, de conformidad con lo establecido en el artículo 77, fracción III,

del Código Fiscal de la Federación, vigente en 2012, por encontrarse

en el supuesto de agravante previsto en el artículo 75, primer párrafo,

fracción III, del Código citado.

10.2.11 Asimismo, la autoridad motivó las agravantes de la siguiente forma:

10.2.12 De Forma

10.2.13 I. Retenciones del Impuesto sobre la Renta.

10.2.14 -Por infringir el artículo 81, primer párrafo, fracción IV, del Código

Fiscal de la Federación, vigente en el momento en que se cometió la

infracción, por no haber dado cumplimiento a lo dispuesto en los

artículos 127, primer y último párrafos, 113, primer y segundo párrafos

de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 6

primer y cuarto párrafos del Código Fiscal de la Federación, (vigentes


7

en 2012), porque no efectuó los pagos provisionales como retenedor

para efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas con

actividades empresariales y profesionales, en los términos de las

disposiciones fiscales, correspondiente a los meses de enero a

diciembre de 2012, por lo que se hace acreedora a la imposición de

la multa mínima por cada pago provisional no efectuado en los

términos de las disposiciones fiscales, estando obligado a ello,

prevista en el artículo 82, primer párrafo, fracción IV, del mencionado

ordenamiento, equivalente a la cantidad de ********** aplicada por

los meses de enero a diciembre de 2012, que suman la cantidad de

**********

10.2.15 -En virtud de que la contribuyente infringió el artículo 81, primer

párrafo, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, vigente en el

momento en que se cometió la infracción, por no haber dado

cumplimiento a los artículos 143, primero y penúltimo párrafos, 113,

primer y segundo párrafos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en

relación con el artículo 6 primer y cuarto párrafos del Código Fiscal de

la Federación, (vigentes en 2012), porque no efectuó los pagos

provisionales como retenedor para efectos del impuesto sobre la

renta, por concepto de arrendamiento, en los términos de las

disposiciones fiscales, correspondientes a los meses de enero a

diciembre de 2012, por lo que se hace acreedora a la imposición de

la multa mínima por cada pago provisional no efectuado en los

términos de las disposiciones fiscales estando obligado a ello,

prevista en el artículo 82, primer párrafo, fracción IV, del citado

ordenamiento equivalente a ********** aplicada por los meses de

enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre

octubre y diciembre de 2012, que suman la cantidad de **********

10.2.16 II. Como retenedor del Impuesto al Valor Agregado.

10.2.17 La autoridad expuso que determinó el aumento de las multas mínimas

conforme a lo dispuesto en el artículo 75, primer párrafo, fracción III,

del Código Fiscal de la Federación, considerando como agravante la

omisión en el entero de las retenciones que haya retenido y no

enterado, como lo señalan las disposiciones fiscales, hipótesis

normativa en la que se encuadra la conducta del contribuyente, ya

que el mismo retuvo retenciones del impuesto sobre la renta de las

personas físicas con actividades empresariales y profesionales, del

ejercicio del uno de enero de dos mil doce al treinta y uno de diciembre

de dos mil doce, cuyo impuesto no enteró en los plazos señalados

conforme a las disposiciones legales aplicables; retuvo arrendamiento

retenciones del impuesto sobre la renta por arrendamiento, por el

ejercicio del uno de enero de dos mil doce al treinta y uno de diciembre


8

de dos mil doce, cuyo impuesto no enteró en los plazos señalados

conforme a las disposiciones legales aplicables; y, retuvo retenciones

del impuesto al valor agregado, por los meses de enero de dos mil

doce, al treinta y uno de diciembre de dos mil doce, cuyo impuesto no

enteró en los plazos señalados conforme a las disposiciones legales

aplicables.

10.2.18 Indicó que al no realizar el entero de las contribuciones retenidas, en

forma oportuna, obtuvo un beneficio indebido puesto que dispuso a

su favor los impuestos retenidos de los contribuyentes abusando de

la confianza que el Estado depositó en la contribuyente al hacerla

retenedora de dichos impuestos, ocasionando con ello un grave

perjuicio al fisco federal, ya que éste dejó de percibir en su momento

el impuesto a que tiene derecho de acuerdo con el Código Fiscal de

la Federación citado, dejándolo en imposibilidad de aplicar esas

contribuciones a los fines propios del Estado, misma conducta que de

forma intencionada y predeterminada lo pone en ventaja en relación

a los demás contribuyentes que cumplen con el entero de las

contribuciones en tiempo, por lo cual es sancionada por el Estado, a

fin de prevenir la reiteración de la misma, y en forma ejemplificadora

para la colectividad, quien en última instancia es la que sufre los

perjuicios ocasionados en tales omisiones.

10.2.19 Por tanto, motivó y justifico la aplicación del aumento de la multa en

los porcentajes en los que lo realizó; y por tanto cumple además, con

lo establecido en el artículo 16 constitucional.

10.3 3. Inconforme con lo anterior, la parte actora promovió a través

del Buzón Tributario del Servicio de Administración Tributario,

recurso de revocación ante la Administración Desconcentrada

Jurídica de México “2”, el cual fue resuelto mediante oficio de

treinta y uno de agosto de dos mil dieciséis en el sentido de

confirmar la legalidad y validez de la resolución de quince de

abril de dos mil dieciséis.

10.4 4. Por medio de escrito de veinticuatro de octubre de dos mil

dieciséis, PISTA DE PATINAJE SOBRE RUEDAS,

SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, demandó la


9

nulidad de la resolución indicada; correspondió conocer de

dicho juicio de nulidad a la Décimo Segunda Sala Regional

Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Administrativa,

quien admitió pruebas y le dio el trámite correspondiente.

10.5 5. Posteriormente, dicha Sala dictó sentencia el veinte de

febrero de dos mil diecisiete con los resolutivos siguientes:

10.5.1 I. La parte actora probó parcialmente su pretensión, en consecuencia,

10.5.2 II. Se declara la nulidad de la resolución impugnada y de la

originalmente recurrida, por los motivos y para los efectos precisados

en el último considerando.

10.5.3 Lo anterior debido a que con fundamento en el artículo 75,

fracción V del Código Fiscal de la Federación la autoridad

debió imponer por cada contribución omitida la multa mayor

y con base en ello, determinar la procedencia de las

agravantes en caso de imponer las multas de fondo,

establecidas en el artículo 76 del Código Fiscal de la

Federación.

10.6 6. Inconforme con lo anterior, la parte actora promovió juicio de

amparo directo, cuyo conocimiento correspondió al

Decimoquinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa

del Primer Circuito, bajo el número de expediente 238/2017,

en el que en los conceptos de violación en materia de

constitucionalidad alegó, en síntesis lo siguiente:

10.6.1 El artículo 77, fracción III del Código Fiscal de la Federación, vigente

en dos mil doce es inconstitucional por ser violatorio de los derechos

fundamentales establecidos en los artículos 16 y 22 de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos.


10

10.6.2 El derecho fundamental establecido en el artículo 22 de la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos tiene por

finalidad la prohibición de la imposición de multas excesivas y

ruinosas, pues no se pueden determinar sanciones pecuniarias en

relación a la infracción cometida y su gravedad, con el monto

determinado.

10.6.3 El sistema de aumento de multas previsto en el artículo 77 en relación

al artículo 76 ambos del Código Fiscal de la Federación, resulta

inconstitucional pues permite la imposición de sanciones excesivas y

ruinosas que no guardan relación ni proporción con la infracción y con

la multa.

10.6.4 De dichos preceptos se puede desprender que el sistema de aumento

de multas permite: a) que se imponga una multa por la omisión en el

pago de contribuciones y que a la vez al existir un agravante de los

señalados en el artículo 75 del Código Fiscal de la Federación, se

imponga un aumento en la multa sobre la base del monto de la

contribución omitida; y, b) que el aumento de la multa, al estar referido

sobre el monto de la contribución omitida y no con base en la multa

por omisión impuesta, implique la imposición de dos sanciones sobre

una misma base.

10.6.5 Por lo que dicho artículo es inconstitucional por violar los derechos

fundamentales de legalidad y de prohibición de imposición de multas

excesivas y ruinosas en razón de lo siguiente.

10.6.6 No resulta congruente el sistema de aumento de multas previsto en

el Código Fiscal de la Federación, pues permite incrementar la multa,

aun cuando se le haya impuesto a un contribuyente una multa mínima

de las establecidas en el artículo 76 de dicho ordenamiento, pues si

se impone una multa mínima significa que las circunstancias del caso

y de la infracción, fueron intrascendentes y que no existieran las

atenuantes que llevarán a imponer una multa más grave, sin

embargo, no obstante a ello existe la posibilidad de que se imponga

un aumento de la multa conforme al artículo 77 antes mencionado.

10.6.7 Ello resulta incongruente pues al imponerse una multa mínima se da

a entender que la infracción no fue grave y por ello no ameritaba una

multa mayor, pero a la vez se le impone un aumento de multa para

sancionar al contribuyente al existir un hecho o circunstancia que hizo

más grave la infracción.


11

10.6.8 Por lo que el sistema es contradictorio pues permite imponer multas

mínimas y al mismo tiempo imponer un aumento de multa lo cual deja

en total estado de incertidumbre o inseguridad al contribuyente pues

desconoce en los casos en los que se le impone una multa mínima y

adicionalmente un aumento de multa, si la infracción cometida era

grave o no.

10.6.9 El aumento de multa sólo sería lógico y aplicable en el caso de que

con el máximo de la multa que se le impusiere a un contribuyente por

la infracción cometida de omitir el pago de una contribución no

quedare debidamente sancionado y, por ende, fuere necesario

imponer un aumento.

10.6.10 El sistema de imposición de aumento de multas resulta contrario al

artículo 22 de la constitución pues ni la multa mínima ni el aumento a

la multa, guardan relación con la infracción cometida, pues no se

puede conocer si la infracción fue o no grave. Por otra parte, en lugar

de ser un verdadero aumento a la multa, la sanción del artículo 77

antes mencionado constituye otra multa.

10.6.11 Inclusive los montos mínimos de los artículos 76 y 77 del Código

Fiscal de la Federación guardan proporción pues se refieren a un 50%

y a un 55% de la contribución omitida, por lo cual el aumento

constituye una multa adicional o una doble multa.

10.6.12 El sistema incentiva a la autoridad fiscal a imponer multas mínimas

para dejar de motivar adecuadamente la resolución que las imponga.

De esa manera, se impone la multa mínima establecida en el artículo

76 del Código Fiscal de la Federación en un porcentaje del 50% sobre

la contribución omitida y luego sin necesidad de motivar igualmente,

se aumenta dicha sanción en el porcentaje mínimo del artículo 77 del

Código Fiscal de la Federación por un equivalente al 55% de la

contribución omitida, lo cual se traducen que la sanción impuesta al

contribuyente sea del 105% sobre la contribución omitida sin que al

efecto se tenga la necesidad de exponer motivación alguna, al

tratarse de multas establecidas en sus porcentajes mínimos.

10.6.13 Índica que el aumento de la multa no constituye un incremento a la

multa sino una multa adicional que se impone al contribuyente pues

se establece sobre la misma base.

10.6.14 De esa forma la imposición de un aumento de multa, considerando

como base para su determinación, el monto de la contribución

omitida, conlleva a una doble multa y a la imposición, sin duda, de


12

multas excesivas y ruinosas. De lo contrario, si fuera determinado con

base al monto obtenido de la multa impuesta en términos del artículo

76 antes mencionado resultaría adecuada a la gravedad de la

infracción y además un verdadero aumento de multa.

10.6.15 En efecto, para que el aumento de multa conserve su naturaleza y no

resultara excesiva, debía establecerse a partir de la propia multa

impuesta, porque al imponerse sobre el monto de la contribución

omitida hace que se traduzca en una nueva multa, y no en un aumento

de ésta.

10.6.16 Por lo tanto, el artículo 77, fracción III del Código Fiscal de la

Federación es inconstitucional, toda vez que la determinación de

aumentos de multa, conlleva prácticamente a una doble imposición,

siendo que tanto la multa como el aumento de multa se calculan sobre

el monto de la contribución omitida, teniendo como consecuencia que

sean excesivas y ruinosas toda vez que se deja de analizar la

racionalidad y gravedad de la infracción, a efecto de imponer un

adecuado aumento de multa calculado sobre el monto de la multa

anteriormente impuesta y no así sobre la contribución.

10.7 7. Seguidos los trámites correspondientes, el treinta y uno de

octubre de dos mil diecisiete, el Decimoquinto Tribunal

Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, dictó

sentencia en la que concedió el amparo solicitado, en lo que

interesa, con base en las consideraciones siguientes:

10.7.1 Con fundamento en lo dispuesto en el artículo 76 de la Ley de

Amparo, este Tribunal Colegiado, corrige la cita del precepto

constitucional que la quejosa estima violado y procede a examinar la

inconstitucionalidad del artículo 77, fracción III, en relación con el 76,

ambos del Código Fiscal de la Federación, por ser contrario a lo

establecido en el artículo 23 constitucional, por sancionar dos veces

a la quejosa por la misma conducta.

10.7.2 Como lo afirma la parte quejosa, la fracción III del artículo 77, en

relación con el 76 del Código Tributario, le impone una doble sanción

por la misma conducta.

10.7.3 La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha emitido diversos

criterios para determinar si una multa en materia fiscal es contraria al

derecho humano de seguridad jurídica; decidió que la imposición de


13

multas debe de estar supeditada a la sanción de mayor cuantía si por

una misma conducta –ya sea un acto o una omisión- el contribuyente

incumple más de una de las obligaciones previstas en la legislación

fiscal, independientemente del tipo de ordenamiento que establezca

la multa.

10.7.4 Esa consideración está sustentada en dos aspectos, el primero se

refiere a los propios fines de las sanciones fiscales, que como apuntó

la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,

integran un mecanismo que busca generar convicción al

contribuyente de la importancia del cumplimiento de sus respectivas

obligaciones en el ámbito tributario, sin que exista una finalidad

pecuniaria o de resarcimiento a la autoridad recaudadora.

10.7.5 Se arribó a esa conclusión estudiando la exposición de motivos del

Código Fiscal de la Federación, publicado el treinta de diciembre de

mil novecientos noventa y seis.

10.7.6 El principio de consunción o absorción de las penas en materia

tributaria que, a su vez, deriva de la previsión constitucional

consistente en que “nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo

delito, ya sea que en el juicio se le absuelva o se le condene”, también

conlleva que ninguna persona puede ser condenada o sancionada

dos veces o más por un mismo hecho, de tal manera, que la aplicación

de sanciones debe limitarse a reprimir la conducta más grave.

10.7.7 Lo anterior atendiendo al análisis en conjunto de los artículos 23

constitucional; 18 y 64 del Código Penal Federal; y 37 y 75 del Código

Fiscal de la Federación publicado el treinta de diciembre de mil

novecientos sesenta y seis, así como de la doctrina jurídica mexicana.

10.7.8 Si bien es cierto que la redacción de la fracción IIl del artículo 77 del

Código Fiscal de la Federación, hace alusión a una sanción por

agravante, también lo es que fija como porcentaje para cuantificar esa

sanción adicional, la propia contribución omitida y no un porcentaje

de la multa por omisión del pago de la contribución. En ese sentido,

el diseño de la norma tildada de inconstitucional contraviene el

derecho humano de seguridad jurídica porque permite la imposición

de dos sanciones que toman como base el mismo importe –

contribuciones omitidas o no enteradas-, por la misma conducta –

omisión de pago y entero de contribuciones-.


14

10.7.9 Lo anterior, porque una agravante de la sanción debería extraerse del

importe de la sanción misma y no de la contribución a sancionar en lo

principal.

10.7.10 El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el

amparo en revisión 1199/98, en sesión de veinticuatro de noviembre

de mil novecientos noventa y ocho, asumió un criterio de

interpretación similar al expuesto cuando analizó supuestos

normativos de contenido equiparable a los que ahora se examinan.

10.7.11 El artículo 77, fracción III, del Código Fiscal de la Federación,

transgrede lo ordenado por el artículo 23 constitucional, ya que prevé

una multa autónoma que sanciona la misma conducta irregular a la

que se aplica la diversa multa que se rige por el numeral 76 del mismo

ordenamiento (omisión en el entero de contribuciones retenidas o

recaudadas).

10.7.12 Si se toma en consideración para la forma en que el legislador

estructuró esas normas, el término “entero” y “pago” son equivalentes,

como lo refiere el segundo párrafo del artículo 76 del citado Código;

por lo que sancionan una sola conducta.

10.7.13 Ahora bien, ante la inconstitucionalidad advertida, los efectos en

amparo directo, son únicamente para que no se aplique la norma

inconstitucional a la parte quejosa.

10.7.14 Por lo tanto, la autoridad responsable no deberá aplicar a la quejosa,

al resolver el juicio contencioso administrativo, lo previsto en el

artículo 77, fracción III; del Código Fiscal de la Federación.

10.8 8. Inconforme con la decisión adoptada por el Tribunal

Colegiado en dicha sentencia, el tercero interesado (ahora

recurrente) interpuso el presente recurso de revisión, en el

cual en síntesis sostiene lo siguiente:

10.8.1 1. La sentencia reclamada resulta violatoria de los artículos 74, 75,

76, 77 y 79 de la Ley de Amparo vigente, toda vez que el tribunal

colegiado indebidamente declaró la inconstitucionalidad del artículo

77, fracción III del Código Fiscal de la Federación vigente en dos mil

doce, al considerar que resulta violatorio del artículo 23 constitucional

pues en su dicho, la disposición reclamada establece dos sanciones


15

para una misma conducta, resolución que resulta del todo ilegal,

además de ser incongruente con lo solicitado por la parte quejosa.

10.8.2 El tribunal colegiado emitió una sentencia incongruente, infundada,

que desconoce el sistema sancionador establecido a través de multas

fiscales que van de un mínimo a un máximo, por lo que resulta una

sentencia ilegal.

10.8.3 2. La sentencia que se recurre es violatoria del artículo 76 de la Ley

de Amparo al exceder lo dispuesto por dicho numeral, pues el tribunal

colegiado de manera indebida suplió y corrigió la cita del precepto, sin

embargo, excede en dicha función lo que la lleva a suplir la deficiencia

de la queja en forma indebida, por lo cual resuelve en forma

incongruente el concepto de violación.

10.8.4 El tribunal colegiado excedió lo dispuesto por el artículo 76 de la Ley

de Amparo al pretender corregir los errores y omisiones en la cita de

los preceptos constitucionales y legales que se estimen violados, sin

embargo, el juzgador de amparo no sólo corrigió la cita del precepto

constitucional que se estima violado, sino que fue más allá y corrigió

la garantía individual violada.

10.8.5 Del segundo concepto de violación se desprende que la quejosa basó

su argumento en una transgresión a la garantía individual que

consagra la prohibición de imponer multas excesivas prevista en el

artículo 22 constitucional, es por ello que contrario al dicho del tribunal

colegiado no existió error en la cita del precepto, pues la prohibición

de imponer multas excesivas como lo reclamó la quejosa se

encuentra tutelada por el artículo 22 constitucional, por lo que se

concluye válidamente que no existió error en la cita del precepto.

10.8.6 En el artículo 76 de la Ley de Amparo, se establece la obligación del

órgano jurisdiccional de corregir los errores u omisiones que advierta

en la cita de los preceptos constitucionales y legales que estime

violados, sin implicar que el juzgador tenga la atribución de modificar

la garantía individual violada y los argumentos de fondo como en el

presente caso lo hizo el tribunal, pues llevó tal atribución no sólo de

corregir la cita del precepto constitucional sino que suplió la

deficiencia de la queja con lo cual encausó la Litis a un camino

completamente diferente a lo solicitado.

10.8.7 La quejosa señaló que el artículo 77, fracción III del Código Fiscal de

la Federación en relación con el 76 del mismo código, es violatorio de

las garantías de legalidad y de prohibición de imponer multas


16

excesivas, previstas en los artículos 16 y 22 constitucionales en virtud

de que resulta un contrasentido que por una parte se imponga una

multa mínima y que por otra la misma se aumente en términos de lo

dispuesto por el artículo citado, lo que incluso constituye una doble

multa.

10.8.8 El tribunal colegiado encaminó los argumentos de la quejosa a una

Litis distinta, para determinar que los artículos reclamados son

violatorios del principio “non bis in ídem” previsto en el artículo 23

constitucional, el cual dispone que nadie puede ser juzgado dos veces

por el mismo delito, además de ser violatorio de la garantía de

seguridad jurídica, porque a su juicio el artículo impugnado impone

dos multas por una misma conducta, dado que si bien es cierto que

existe una agravante en la ley, esta deriva no de la cantidad omitida,

sino de aumentar el porcentaje de la multa.

10.8.9 En términos del artículo 76 antes mencionado, el tribunal colegiado

sólo debía de corregir la cita del precepto en caso de que el concepto

de violación hubiera sido impreciso o ambiguo lo que no aconteció

pues fue muy claro al reclamar la presunta violación al artículo 22 de

la constitución por la prohibición de imponer multas excesivas.

10.8.10 El tribunal de amparo emitió una sentencia incongruente pues no sólo

cambió el artículo de la constitución estimado violado -22 por el 23-

sino que también cambió las garantías individuales que la quejosa

estimó transgredidas -legalidad y no imposición de multas excesivas

por non bis in ídem y seguridad jurídica-, además de que señaló

argumentos no expuestos por la quejosa, lo cual la llevó a violar el

principio de igualdad entre las partes de un proceso, motivos por los

cuales se debe de revocar la misma y negar el amparo a la parte

quejosa.

10.8.11 3. La sentencia reclamada es violatoria del artículo 74 de la Ley de

Amparo al no haber apreciado correctamente el acto reclamado y

considerar en forma ilegal que el artículo 77, fracción III en relación

con el numeral 76 del Código Fiscal de la Federación imponen una

doble sanción, cuando en realidad se trata de una sola conducta: no

enterar contribuciones retenidas a terceros y castigada por una sola

multa pero en un monto agravado.

10.8.12 Contrario a lo resuelto en la sentencia reclamada, es infundado que

los artículos reclamados violenten el artículo 23 de la constitución por

imponer, supuestamente dos penas sobre una misma conducta, toda

vez que contrario a lo señalado por el a quo el artículo 77, fracción III


17

del Código Fiscal de la Federación no impone una nueva multa, ni

sanciona la misma conducta por lo cual no es contrario a lo

establecido en el artículo 23 constitucional.

10.8.13 El principio non bis in ídem contenido en el artículo 23 constitucional

como una garantía de seguridad, tiene como propósito proteger al

gobernado que ha sido juzgado por un delito de ser sujeto de juicio

nuevamente por el mismo delito. Dicha garantía no es exclusiva de la

materia penal, tomando en cuenta que conforme el artículo 14

constitucional, la garantía de seguridad jurídica debe regir en todas

las ramas jurídicas y tiene como propósito proteger al gobernado que

ha sido juzgado por un delito, de ser sujeto de juicio nuevamente por

el mismo delito, es decir, el citado principio –nadie puede ser juzgado

dos veces por el mismo delito- presupone la existencia de un juicio

originado en la comisión de un delito, por el cual el gobernado no

puede ser objeto de otro juicio, es decir, lo que el principio non bis in

ídem prohíbe es que la consecuencia de una conducta se castigue

doblemente con la misma sanción, o bien, que la propia conducta sea

sometida a dos procedimientos diferentes y que en cada uno de ellos

se imponga idéntica sanción.

10.8.14 En materia fiscal, este principio es recogido por el artículo 75, fracción

V del Código Fiscal de la Federación, el cual establece que cuando

por un acto o comisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales de

carácter formal a las que correspondan varias multas, sólo se aplicará

la que corresponda a la infracción cuya multa sea mayor.

10.8.15 Del artículo 76, primer párrafo antes citado se advierte que el

contribuyente que cometa diversas infracciones que deriven de la

omisión parcial o total del pago de contribuciones incluyendo tanto las

retenidas como las recaudadas y la irregularidad sea descubierta por

las autoridades fiscales, será sancionado con una multa del 55% al

75% de las contribuciones omitidas, con excepción de contribuciones

al comercio exterior.

10.8.16 El artículo 77, fracción III antes citado prevé que de las fracciones que

describe el artículo 76 serán aumentadas en un 50% a un 75% del

importe de las contribuciones retenidas o recaudadas y no enteradas,

cuando se incurra en la agravante que se refiere el artículo 75,

fracción III.

10.8.17 El artículo 75, fracción III antes referido señala que las autoridades

fiscales deberán de fundar y motivar esas sanciones tomando en


18

cuenta que será una agravante la omisión del entero de las

contribuciones que se hayan retenido a los contribuyentes.

10.8.18 Por lo anterior, se precisa que las multas son una sanción económica

que el Estado impone al infractor, que puede definirse según su

finalidad de diversas maneras: como un castigo por vulneración a las

leyes tributarias, que al dar sustento económico al Estado y por ende,

a sus fines materiales, son de orden público e interés social, además

del indebido beneficio económico que obtuvo el contribuyente; y,

disuadir al gobernado en incurrir en nuevos actos ilícitos en lo futuro.

10.8.19 Por lo que se afirma que al tratarse de multas es necesario que éstas

estén individualizadas para así otorgar certeza jurídica a los

gobernados y ajustarse a lo establecido en el artículo 22 de la

constitución, es decir, es indispensable que las mismas estén

graduadas dentro de un rango de una multa mínima y una máxima a

fin de que la autoridad administrativa esté en posibilidad de valorar

las condiciones particulares del infractor, tales como posición

económica, gravedad de la conducta, reiteración o el acreditamiento

de alguna agravante en el procedimiento respectivo, entre otras.

10.8.20 La imposición de agravantes a las conductas ilícitas, como lo es la

imposición de una multa obedece a que el legislador en ejercicio de

la facultad de clasificar las conductas ilícitas contempló las

peculiaridades de los actos que busca punir, entre ellas, las

circunstancias en las que se realiza la conducta imputable, las cuales

por su gravedad incrementan la pena o sanción a aplicar, lo que es

acorde con la constitución y los instrumentos internacionales de los

que el Estado mexicano es parte y por ende, dicha imposición no

vulnera el artículo 23 de la constitución.

10.8.21 Los tres artículos antes mencionados regulan cosas distintas pero

vinculadas con el propósito de que la autoridad tenga las

herramientas necesarias para saber cómo individualizar la multa, esto

es: señalar cuando el contribuyente se hace merecedor de una multa

y establece el rango de una multa mínima y una máxima; derivado de

esa conducta señalar si se considera agravado y en qué porcentaje

se aumentará si se actualiza tal agravante.

10.8.22 La agravante solo aumenta la multa ya establecida, más no califica

otra vez la conducta del contribuyente, esto, en virtud de que al

colocarse en la situación jurídica establecida en el artículo 75, fracción

III del Código Fiscal de la Federación, se advierte que se actualizó

una agravante y como consecuencia se debe aumentar la multa


19

impuesta por el numeral 76 atendiendo al principio de

individualización de la pena, es decir la agravante es aquella conducta

que modifica la conducta inicial por la cual el contribuyente se hizo

acreedor a la multa señalada en el artículo antes mencionado.

10.8.23 Además, la agravante no sanciona dos veces una sola conducta por

lo que no vulnera el artículo 23 constitucional, dado que las

agravantes o modificativas fueron creadas por el legislador para

sancionar con mayor severidad las multas generadas por la conducta

ilícita básicas o inicial, sin que su aplicación se considere

reclasificatoria de la conducta, pues lo que se pretende es sancionar

con mayor rigor los ilícitos cometidos con referencia a determinada

conducta antisocial que se considere especialmente dañina -como

sucede en el caso, la quejosa omitió el pago de contribuciones y

consecuentemente ella misma modificó la conducta inicial al omitir el

pago de contribuciones en su calidad de retenedora- esto es, que

Pista de Patinaje sobre Ruedas, sociedad anónima de capital

variable, no sólo omitió el pago de contribuciones sino que retuvo las

contribuciones de terceros y no las enteró, los cuales cumplieron de

buena fe a su obligación constitucional, y la quejosa no las ingresó a

las arcas del fisco, quedando estos pagos en su patrimonio.

10.8.24 Por lo anterior, la quejosa se hizo acreedora a la multa establecida en

el artículo 76 y al modificar su conducta tratándose del no entero de

contribuciones retenidas a terceros, fue entonces donde ésta agravó

su conducta inicial y por lo cual se aumentó la multa impuesta en

virtud de que es claro que su conducta fue más grave ya que no sólo

afecto al fisco sino a los terceros que gracias a su omisión les impidió

el cumplimiento a sus obligaciones constitucionales.

10.8.25 La finalidad de la multa relativa es la de castigar la conducta infractora

y procurar que los sujetos retenedores, además de no enterar la

contribución, se queden con una diversa pagada por terceros, lo cual

se considera una sanción muy grave, cuya omisión en su pago genera

una ardua afectación al Estado, al impedirle desarrollar con la debida

oportunidad sus funciones.

10.8.26 Además en este caso concreto, la actitud grave del infractor impide

que un tercero cumpla oportunamente su obligación constitucional de

contribuir al gasto público al haber enterado, de buena fe, una

contribución a un retenedor el cual es omiso en enterar ese dinero al

Fisco que ni siquiera es de su peculio, siendo por ello que se impone

una agravante a la multa por no entero de una contribución.


20

10.8.27 El artículo 77, fracción III del Código Fiscal de la Federación establece

un parámetro de punibilidad para la agravante claro y exacto, sin que

pueda permitirse la arbitrariedad en su interpretación o su aplicación,

lo que no da lugar a la transgresión al principio de legalidad, exacta

aplicación de la ley y prohibición de imponer multas de manera

generalizada, por lo cual al estar de manera literal en el Código Fiscal

de la Federación, la autoridad fiscal se encuentra obligada a su

observancia y aplicación en el caso que el gobernado se coloque en

tal agravante, como ocurrió en el caso.

10.8.28 Si a la quejosa se le aplicó una multa por la conducta de omisión del

entero al fisco y además se le aplica una agravante, toda vez que ésta

modificó la conducta inicial aumentando el grado de afectación,

resulta evidente que no está siendo castigada dos veces por la misma

conducta u omisión por lo que no se viola el artículo 23 constitucional

que regula el principio de non bis in ídem o de prohibición de doble

punición.

10.8.29 4. Es ilegal la sentencia recurrida por ser violatoria del artículo 74 de

la Ley de Amparo, toda vez que apreció en forma equivocada el

contenido de los artículos reclamados y, por ello, consideró que los

mismos son violatorios de la garantía individual consistente en que

nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito tutelada por

el artículo 23 constitucional.

10.8.30 El tribunal colegiado tomó en consideración que el artículo reclamado

tiene una redacción que adolece de tal vicio, toda vez que la

agravante se apoya en la propia contribución omitida y no en un

porcentaje de la multa por omisión.

10.8.31 Además, se advierte que no se tomó en cuenta que se trata de una

sola conducta basada en omitir el pago de contribuciones, pero con

una agravante consistente en que esa contribución omitida es a cargo

de un tercero, es decir, se trata de una conducta muy grave, ya que

en este caso particular no deja de enterar su dinero al Fisco Federal,

sino que lo hace con el de un tercero, con lo cual, no sólo incumple

con su obligación, sino que además dispuso del dinero que servía

para que un tercero cumpliera con su obligación tributaria.

10.8.32 Tanto la sanción como la agravante tienen una sola base porque se

trata de una sola conducta, pues aun y cuando se castiga el hecho de

haberse quedado en su peculio con la contribución retenida a un

tercero sigue siendo una conducta, por lo cual, la suma de los dos

montos da como resultado una sola multa agravada.


21

10.8.33 Si se inaplicara el artículo 77, fracción III del Código Fiscal de la

Federación la multa a cargo del contribuyente sería la misma que la

que se impone al contribuyente que no enteró las contribuciones a su

cargo, motivo por el cual se beneficiaría al infractor que se queda con

las contribuciones que deben cubrir otros.

10.8.34 Los efectos que da la sentencia a la forma en cómo se otorga la

protección constitucional no cumplen con el principio de consunción o

absorción de las penas, que el propio Colegiado introdujo en la Litis

al inicio del estudio del concepto de violación que dio origen a la

sentencia recurrida.

10.8.35 El tribunal colegiado indicó que la redacción del artículo 77, fracción

III del Código Fiscal de la Federación es desafortunada, ya que para

agravar la multa no se debió de tomar en cuenta el monto de la

contribución omitida para aumentar la sanción, sino un porcentaje de

la multa impuesta por la infracción a las disposiciones fiscales, lo que

lleva a concluir en forma errónea que el artículo impugnado viola el

artículo 23 de la constitución.

10.8.36 Según el tribunal colegiado, para que el artículo 77, fracción III

pudiera cumplir con el artículo 23 constitucional sería necesario que

la agravante de la multa se basara en la multa impuesta en un

porcentaje y no a la cantidad omitida. Sin embargo, ello no es posible

porque se atentaría contra el sistema sancionador que se ha

establecido respecto de las multas fiscales para que las mismas

cumplan con lo dispuesto por el artículo 22 de la constitución.

10.8.37 A la contribución omitida, se le aplica la multa prevista en el artículo

76 del Código Fiscal de la Federación, la cual puede ir de un mínimo

de un 55% al 75% de la contribución omitida, lo cual nos va a dar

como resultado una sanción individualizada en términos de los

criterios establecidos.

10.8.38 Como lo sostiene el tribunal colegiado a esa cantidad se le aplicará lo

dispuesto por el artículo 77, fracción III del Código Fiscal de la

Federación, es decir, la sanción agravada del 50% al 75% el resultado

sería una multa individualizada sobre otra multa individualizada, lo

que distorsionaría el sistema sancionador declarado constitucional,

pues no habría certidumbre de la cantidad base de la agravante por

apoyarse en una cantidad previamente individualizada, lo cual podría

dar lugar a aplicaciones subjetivas en contra de las garantías de

seguridad jurídica de los gobernados.


22

10.8.39 Es por ello que el artículo 77, fracción III toma como base la misma

cantidad que el artículo 76 para establecer la agravante de la multa

para aquellos casos en que no se entera una contribución a cargo de

terceros, por ser una cantidad cierta y conocida por las partes de la

relación tributaria, pues la misma no ha sido sometida a procesos de

individualización, como sí ocurre en el caso de la multa impuesta por

el artículo 76.

11. QUINTO. Cabe destacar que el recurso de revisión previsto es un

medio de defensa extraordinario, cuya finalidad es que de manera

excepcional se revisen sentencias de Tribunales Colegiados donde se

haga un pronunciamiento de constitucionalidad, ya sea respecto a

alguna norma general o en relación con la interpretación directa de

algún precepto de la Constitución Federal. No obstante, la regla general

es que las sentencias de amparo directo no admitan impugnación, pues

ese juicio sólo tiene una instancia.

12. En ese tenor, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación emitió el Acuerdo General 9/2015, publicado en el Diario Oficial

de la Federación el doce de junio de dos mil quince, en el cual, en el

punto Primero, inciso b), párrafo segundo, explicó que procede el

recurso de revisión contra sentencias dictadas en amparo directo en los

siguientes casos:

13. a) Si en ellas se decide sobre la constitucionalidad o

inconstitucionalidad de una norma general, o se establece la

interpretación directa de un precepto constitucional o de los derechos

humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el

Estado Mexicano sea parte, o bien si en dichas sentencias se omite el

estudio de las cuestiones antes mencionadas, cuando se hubieren

planteado en la demanda de amparo, y


23

14. b) Si el problema de constitucionalidad referido en el inciso anterior

entraña la fijación de un criterio de importancia y trascendencia.

15. Asimismo, en el punto Segundo del mismo Acuerdo General, se precisó

que se entenderá que la resolución de un amparo directo en revisión

permite fijar un criterio de importancia y trascendencia, cuando

habiéndose surtido los requisitos del inciso a), se advierta que aquélla

dará lugar a un pronunciamiento novedoso o de relevancia para el

orden jurídico nacional.

16. Y que la resolución de un amparo directo en revisión permite fijar un

criterio de importancia y trascendencia, cuando lo decidido en la

sentencia recurrida pueda implicar el desconocimiento de un criterio

sostenido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación relacionado

con alguna cuestión propiamente constitucional, por haberse resuelto

en contra de dicho criterio o se hubiere omitido su aplicación.

17. En ese sentido –y de conformidad con los artículos 107, fracción IX,

constitucional, y 81, fracción II, de la Ley de Amparo– el presente

asunto colma los requisitos precisados, ya que en la demanda de

amparo la quejosa hizo valer la inconstitucionalidad del artículo 77,

fracción III del Código Fiscal de la Federación vigente en el ejercicio

fiscal de 2012.

18. Aunado a que, se trata de un asunto importante y trascendente porque

respecto del tema consistente en si una agravante de una infracción

viola o no el principio de non bis in ídem, no existen precedentes, y se

trata de un tema que pudiera tener implicaciones para casos futuros.

19. SEXTO. Son infundados los agravios números 1 y 2 sintetizados en el


24

considerando que antecede.

20. En ellos la recurrente expone que el Tribunal Colegiado del

conocimiento suplió la deficiencia de la queja de manera indebida, a la

quejosa, y derivado de ello fue que concedió el amparo; pues dice que

la verdadera pretensión de la quejosa era que el artículo 77, fracción III

del Código Fiscal de la Federación violaba el artículo 22 constitucional

al considerar que preveía una multa excesiva, pero que en ningún

momento propuso una violación al diverso artículo 23 constitucional,

que contiene el principio de non bis in ídem, y que fue la razón por la

que se le otorgó la protección constitucional.

21. En sus conceptos de violación la quejosa expuso en esencia que:

21.1 El sistema de aumento de multas previsto en el artículo 77 en relación al

artículo 76 ambos del Código Fiscal de la Federación, resulta inconstitucional

pues permite la imposición de sanciones excesivas y ruinosas que no

guardan relación ni proporción con la infracción y con la multa.

21.2 De dichos preceptos se puede desprender que el sistema de aumento de

multas permite: a) que se imponga una multa por la omisión en el pago de

contribuciones y que a la vez al existir un agravante de los señalados en el

artículo 75 del Código Fiscal de la Federación, se imponga un aumento en

la multa sobre la base del monto de la contribución omitida; y, b) que el

aumento de la multa, al estar referido sobre el monto de la contribución

omitida y no con base en la multa por omisión impuesta, implique la

imposición de dos sanciones sobre una misma base.

21.3 Inclusive los montos mínimos de los artículos 76 y 77 del Código Fiscal de

la Federación guardan proporción pues se refieren a un 50% y a un 55% de

la contribución omitida, por lo cual el aumento constituye una multa adicional

o una doble multa.

22. De lo anterior se constata que contrario a lo manifestado por la


25

autoridad recurrente, el Tribunal Colegiado del conocimiento al analizar

el planteamiento de la quejosa, atendió a su causa de pedir, supliendo

la deficiencia en el error —obligado por el artículo 76 de la Ley de

Amparo—, del artículo constitucional citado por la quejosa en su

demanda de amparo, advirtiendo que la prohibición de imponer dos

sanciones por una misma conducta se encuentra en el artículo 23

constitucional, y no en el diverso 22.

23. Ello es así, pues se desprende que la quejosa adujo que el artículo 77,

fracción III del Código Fiscal de la Federación, al establecer que se

podrá imponer del 50% al 75% del monto de la contribución cuyo entero

se omitió, genera que se imponga una doble multa, o en otras palabras,

prevé la posibilidad de que se impongan dos sanciones sobre la misma

base. Lo cual evidencia que estaba confrontando el texto del precepto

reclamado con lo dispuesto en el artículo 23 constitucional, que es del

tenor literal siguiente:

23.1 “Artículo 23. Ningún juicio criminal deberá tener más de tres instancias.

Nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que en el

juicio se le absuelva o se le condene. Queda prohibida la práctica de absolver

de la instancia”.

24. Tal precepto contiene el principio el principio de non bis in ídem, que

prohíbe el doble enjuiciamiento por el mismo delito, consignando una

garantía de seguridad jurídica, cuyo propósito es proteger al gobernado

que ha sido juzgado por determinados hechos, para que no sea

sometido a un nuevo proceso por ese motivo, lo que implica la certeza

de que no se le sancione varias veces por la misma conducta. En

materia administrativa este principio se traduce en prohibir que una


26

persona reciba una doble consecuencia sancionadora por la misma

conducta.

25. De lo que se constata que la pretensión de la quejosa sí estaba

encaminada a demostrar que el precepto reclamado —al establecer

una agravante cuando se tratara de la omisión en el entero de

contribuciones que se hayan retenido o recaudado de los

contribuyentes, consistente en imponer una sanción del 50% al 75% de

la contribución omitida—, genera una doble sanción, pues previo a

dicha agravante ya se le había impuesto la multa prevista en el artículo

76 del Código Fiscal de la Federación.

26. Ahora bien, con independencia de lo anterior, el agravio número 3

sintetizado en el considerando anterior, es fundado y suficiente para

revocar el amparo solicitado, por las razones que se exponen.

27. En él la autoridad recurrente arguye, en esencia, que de manera

incorrecta el Tribunal Colegiado consideró que el artículo 77, fracción

III del Código Fiscal de la Federación viola el principio de non bis in

ídem, pues la imposición de agravantes a las conductas ilícitas, como

lo es la imposición de una multa obedece a que el legislador en ejercicio

de la facultad de clasificar las conductas ilícitas contempló las

peculiaridades de los actos que busca punir, entre ellas, las

circunstancias en las que se realiza la conducta imputable, las cuales

por su gravedad incrementan la pena o sanción a aplicar, lo que es

acorde con la constitución y los instrumentos internacionales de los que

el Estado mexicano es parte y por ende, dicha imposición no vulnera el

artículo 23 de la constitución. Que ello es así pues la agravante solo

aumenta la multa ya establecida, más no califica otra vez la conducta


27

del contribuyente, es decir, con la agravante se pretende sancionar con

mayor rigor los ilícitos cometidos con referencia a determinada

conducta antisocial que se considere especialmente dañina —como

sucede en el caso, la quejosa omitió el pago de contribuciones y

consecuentemente ella misma modificó la conducta inicial al omitir el

pago de contribuciones en su calidad de retenedora—.

28. Con la finalidad de indicar las razones por las que se considera fundado

el dicho de la recurrente, en primer lugar, se acudirá al contenido de los

artículos 75, 76 y 77 del Código Fiscal de la Federación vigente en 2012

—texto aplicado a la quejosa—, en lo que al caso interesa, a saber:

28.1 “Artículo 75. Dentro de los límites fijados por este Código, las autoridades fiscales al imponer multas por la comisión de las infracciones señaladas en las leyes fiscales, incluyendo las relacionadas con las contribuciones al comercio exterior, deberán fundar y motivar su resolución y tener en cuenta lo siguiente: I. Se considerará como agravante el hecho de que el infractor sea reincidente. Se da la reincidencia cuando: (…) II. También será agravante en la comisión de una infracción, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos: (…) III. Se considera también agravante, la omisión en el entero de contribuciones que se hayan retenido o recaudado de los contribuyentes. IV. Igualmente es agravante, el que la comisión de la infracción sea en forma continuada. V. Cuando por un acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales de carácter formal a las que correspondan varias multas, sólo se aplicará la que corresponda a la infracción cuya multa sea mayor. …”.

28.2 “Artículo 76. Cuando la comisión de una o varias infracciones origine la

omisión total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratándose de contribuciones al comercio exterior, y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades, se aplicará una multa del 55% al 75% de las contribuciones omitidas. …”


28

28.3 “Artículo 77. En los casos a que se refiere el artículo 76 de este Código, las

multas se aumentarán conforme a las siguientes reglas: (…) III. De un 50% a un 75% del importe de las contribuciones retenidas o recaudadas y no enteradas, cuando se incurra en la agravante a que se refiere la fracción III del artículo 75 de este Código. …”.

29. Como se observa de la transcripción que antecede, el primero de los

aludidos numerales, en su fracción III contempla como agravante la

omisión del pago de contribuciones que se hayan retenido o recaudado

de los contribuyentes.

30. El artículo 76 transcrito prevé una multa del cincuenta y cinco al setenta

y cinco por ciento de las contribuciones omitidas, ante la omisión total

o parcial en el pago de contribuciones —salvo las de comercio

exterior—.

31. Y finalmente, el precepto cuya inconstitucionalidad reclamó la quejosa,

establece que en los casos a que se refiere el citado arábigo 76, las

multas se aumentarán de un cincuenta a un setenta y cinco por ciento,

de las contribuciones retenidas o recaudadas y no enteradas, cuando

se incurra en la agravante a que se refiere la fracción III del artículo 75

del invocado código.

32. Así, la agravante a la que se alude en el precepto cuya

inconstitucionalidad se combate, está relacionada con las

contribuciones retenidas o recaudadas y no enteradas.

33. En la jurisprudencia de este Alto Tribunal la retención de impuestos se

ha fundamentado en la facultad que tiene la autoridad hacendaria para


29

controlar el impuesto y hacer más expedita su recaudación, pues no es

una relación simple la que se entabla entre el Estado y el contribuyente

que sólo implica la obligación de pago, sino por el contrario, es una

relación compleja que trae aparejado un conjunto de derechos y

obligaciones tributarias, entre las que se encuentra la de controlar el

tributo mediante la imposición de la obligación de retención a terceros4.

34. El retenedor del impuesto, tiene un carácter de auxiliar y coadyuvante

de la administración tributaria en su recaudación5.

35. Por el contrario, el sujeto pasivo de la obligación tributaria –

contribuyente– es la persona física o jurídica que tiene la obligación de

pago del tributo por haber realizado el hecho imponible demostrativo,

en su caso, de capacidad contributiva, soportando dicha carga en su

patrimonio.

36. En el derecho tributario mexicano no existe una disposición legal en la

que se establezca expresamente quién es el sujeto pasivo de la

obligación tributaria y los distintos obligados tributarios. Sin embargo,

4 En esencia, ése fue el criterio que se sustentó por el Pleno en la tesis aislada correspondiente a la

Séptima Época, Semanario Judicial de la Federación 6, primera parte, página 144, de rubro: “IMPUESTOS, RETENCIÓN DE, CON CARGO A TERCEROS (LEGISLACIÓN DEL ESTADO DE CHIHUAHUA)”. 5 Al respecto véase la jurisprudencia 2a./J. 52/2004, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XIX, mayo de 2004, página 557, de rubro: “IMPUESTO SOBRE LA RENTA. SU RETENCIÓN POR EL PATRÓN AL EFECTUAR EL PAGO DE ALGÚN CONCEPTO QUE LA LEY RELATIVA PREVÉ COMO INGRESO POR LA PRESTACIÓN DE UN SERVICIO PERSONAL SUBORDINADO, CONSTITUYE ACTO DE APLICACIÓN PARA EFECTOS DEL AMPARO, Y ES SUSCEPTIBLE DE GENERAR LA IMPROCEDENCIA POR CONSENTIMIENTO TÁCITO, SIEMPRE Y CUANDO EN EL DOCUMENTO RESPECTIVO SE EXPRESEN LOS CONCEPTOS SOBRE LOS CUALES SE EFECTÚA DICHA RETENCIÓN Y SU FUNDAMENTO LEGAL” y la jurisprudencia 2a./J. 36/2008, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXVII, abril de 2008, página 683, de rubro: “RENTA. LA RETENCIÓN DEL IMPUESTO RELATIVO NO CONDUCE A TENER POR CIERTOS LOS ACTOS DE APLICACIÓN Y EJECUCIÓN DE LA LEY ATRIBUIDOS A LAS AUTORIDADES HACENDARIAS, PERO SÍ ES APTA PARA PROMOVER AMPARO CONTRA DICHA LEY”.


30

existe es una disposición que prevé quienes son los responsables

solidarios con los contribuyentes, a saber, el artículo 26 del Código

Fiscal de la Federación, cuya fracción I, indica que como tales a “Los

retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación

de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el

monto de dichas contribuciones”.

37. Los sujetos que están obligados a retener o recaudar las

contribuciones, están obligado al pago del impuesto en lugar del

contribuyente, sustituyéndolo, siendo el único y verdadero sujeto

obligado al pago.

38. Es decir, el recaudador o retenedor se convierte en un garante personal

de la obligación tributaria de pago no satisfecha por el contribuyente,

que facilita y simplifica la actividad recaudatoria de la autoridad fiscal

actuando a título de auxiliar y coadyuvante de ésta, por lo que se

establece como un especial mecanismo impositivo.

39. Esto interesa al caso, en tanto que se observa que la agravante que

previó el legislador encuentra su razón de ser en sancionar no

únicamente el incumplimiento del pago de contribuciones propias, sino

que considera de mayor gravedad que un tercero en su calidad de

auxiliar y coadyuvante de la autoridad administrativa, incumpla con la

responsabilidad que se le ha impuesto por ley, impidiendo de tal forma

la finalidad de lograr una eficiencia y eficacia en la recaudación de

impuestos.

40. Así, el artículo 77, fracción III del Código Fiscal de la Federación no

prevé una doble sanción por una misma conducta, en tanto no se está


31

sancionando doblemente por la misma conducta.

41. Pues de la lectura de los artículos 76 y 77, fracción III del Código Fiscal

de la Federación, se advierte que a través del primero de ellos el

legislador sanciona que derivado de una o más infracciones se omita

total o parcialmente el pago de contribuciones, multándose por el 55%

a 75% del monto de la contribución no pagada. Por su parte, la fracción

III, del artículo 77 dispone que cuando se actualice la agravante prevista

en el artículo 75, fracción III del Código Fiscal de la Federación, su

comisión tendrá como consecuencia adicional a la aplicación de la

sanción prevista en el artículo 76 indicado, la aplicación de una segunda

sanción consistente en el 50% al 75% del monto de la contribución no

enterada.

42. Es pertinente señalar que una de las finalidades que se persiguen al

tipificar las infracciones es desalentar la realización de ciertas

conductas que se consideran indeseables o dañinas para la sociedad.

El legislador establece tantas infracciones como conductas pretende

desalentar. Sin embargo, debido a que en muchas ocasiones la

conducta cuya realización se busca desalentar puede presentar

diversas modalidades, el legislador atendiendo a su libertad de

configuración puede considerar conveniente, por razones de economía

legislativa, describir la conducta en una disposición aplicable a todas

ellas y agregar disposiciones adicionales que se refieran a las

diferencias relevantes que presenta cada una de dichas modalidades.

43. Ello pues el legislador, puede advertir que la conducta que busca

desalentar puede aparecer acompañada de algunas circunstancias que

atenúan o agravan la antijuricidad de la conducta.


32

44. En esos términos, esta Sala considera que el hecho de establecer una

agravante respecto de una infracción, no significa que se estén

imponiendo dos sanciones sobre la misma conducta. De hecho, de

establecerse lo contrario se tendría que concluir que todas las normas

que plantean agravantes tienen el vicio de inconstitucionalidad que

sostiene la quejosa.

45. Siendo que el hecho de que el porcentaje de la multa se considere

sobre el mismo parámetro, a saber, el monto de la contribución omitida,

no deriva per se, en que se viole el artículo 23 constitucional, sino que

se trata de un parámetro elegido por el legislador con base en su

libertad configurativa, lo cual no se encuentra prohibido por la Carta

Magna. Incluso permite que la autoridad administrativa pueda imponer

las sanciones derivadas del incumplimiento en el pago de los conceptos

a que hacen alusión, atendiendo a la gravedad de la conducta infractora

del gobernado y a la cuantía del concepto omitido, ya que pueden

imponerse sanciones más elevadas en los casos en que el bien jurídico

tutelado sea de mayor eminencia y el monto omitido sea más elevado

y de menor cuantía cuando el bien jurídico tutelado sea de menor

trascendencia y su monto sea más bajo.

46. En tales términos, es fundado el agravio de la recurrente, pues el

artículo 77, fracción III del Código Fiscal de la Federación no viola el

artículo 23 constitucional. Por lo que se revoca el amparo concedido

por el Tribunal Colegiado del conocimiento.

47. Derivado de la revocación del amparo concedido, se analizará el

concepto de violación de la quejosa, en el que alude a que el artículo


33

77, fracción III del Código Fiscal de la Federación contiene una multa

excesiva.

48. Este se considera inoperante, en atención a que ha sido criterio

reiterado de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que las

multas que prevén un mínimo y un máximo para su imposición no

pueden considerarse inconstitucionales, porque con base en ese

parámetro, la autoridad se encuentra facultada para individualizar las

sanciones tomando en consideración la gravedad de la infracción, la

capacidad económica del infractor, la reincidencia o cualquier otro

elemento del que pueda inferirse la levedad o la gravedad del hecho

infractor y sobre el tema se aprobó la jurisprudencia 242/2007,

sustentada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada

del veintiocho de noviembre de dos mil siete, que a la letra dice:

Registro: 170691 Época: Novena Época Instancia: Segunda Sala Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo XXVI, Diciembre de 2007 Materia(s): Constitucional, Administrativa Tesis: 2a./J. 242/2007 Página: 207 “MULTAS. LOS PRECEPTOS QUE LAS ESTABLECEN ENTRE UN MÍNIMO Y UN MÁXIMO, DENTRO DE UN CONTEXTO NORMATIVO QUE NO PREVÉ LOS ELEMENTOS QUE LA AUTORIDAD DEBE VALORAR PARA FIJAR EL MONTO POR EL QUE SE IMPONDRÁN, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la garantía de seguridad jurídica contenida en los artículos 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos se respeta por el legislador a través de disposiciones de observancia general que establecen sanciones administrativas a los gobernados, si generan certidumbre sobre las consecuencias jurídicas de su conducta y, además, se acota en la medida necesaria y razonable tal atribución, impidiendo a la autoridad actuar arbitraria o caprichosamente. En tal virtud, tratándose de sanciones pecuniarias


34

la indicada garantía se acata cuando en la norma respectiva se establece una máxima cuantía monetaria a la cual puede ascender el monto de la multa, independientemente de que en el propio cuerpo jurídico no se prevean los elementos que debe considerar la autoridad sancionadora para calcular el monto al que ascenderá, pues ante ese contexto normativo tendrá delimitado su campo de acción ya que, por una parte, no podrá sobrepasar el máximo legal y, por otra, la decisión que adopte sobre la cuantía a la que ascienda la sanción, superior al mínimo, en términos del párrafo primero del mencionado artículo 16 deberá especificarse por escrito, expresando las circunstancias de hecho que justifiquen el monto determinado; valoración en la que la autoridad deberá atender tanto a la afectación que la conducta ilícita ha generado al bien jurídico tutelado en el respectivo ordenamiento, como a la capacidad económica del infractor, la reincidencia o cualquier otro elemento del que pueda inferirse la levedad o gravedad de aquélla”.

49. El artículo reclamado contiene sanciones previstas en mínimos y

máximos, de ahí que no pueden estimarse que las multas que prevé

sean excesivas, pues esta calidad no redunda en su monto sino en la

imposibilidad de que se adecue a través del análisis que realiza la

autoridad sancionadora de los elementos citados.

50. Luego, por el solo hecho de que los numerales en análisis prevean

montos mínimos y máximos dentro de los cuales pueda graduarse la

multa correspondiente, resulta apegado al numeral 22 Constitucional,

en términos de la que sostiene el Pleno de la Suprema Corte de Justicia

de la Nación en la siguiente jurisprudencia.

Novena Época Registro: 192858 Instancia: Pleno Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta X, Noviembre de 1999, Materia(s): Constitucional, Administrativa Tesis: P./J. 102/99 Página: 31


35

“MULTAS. LAS LEYES QUE LAS ESTABLECEN EN PORCENTAJES DETERMINADOS ENTRE UN MÍNIMO Y UN MÁXIMO, NO SON INCONSTITUCIONALES.- Esta Suprema Corte ha establecido, en la tesis de jurisprudencia P./J. 10/95, que las leyes que prevén multas fijas resultan inconstitucionales por cuanto al aplicarse a todos por igual de manera invariable e inflexible, propician excesos autoritarios y tratamiento desproporcionado a los particulares; sin embargo, no pueden considerarse fijas las multas establecidas por el legislador en porcentajes determinados entre un mínimo y un máximo, porque con base en ese parámetro, la autoridad se encuentra facultada para individualizar las sanciones de conformidad con la gravedad de la infracción, la capacidad económica del infractor, la reincidencia o cualquier otro elemento del que pueda inferirse la levedad o la gravedad del hecho infractor”.

51. Lo anterior con independencia de que no se prevea el mecanismo para

individualizar el monto de las multas, pues ello está inmerso por la razón

de que contemplan mínimos y máximos, lo que constituye el parámetro

que permite a la autoridad hacer uso de su arbitrio y proceder a

individualizarlas en cada caso concreto conforme a los elementos antes

descritos, sin que sea necesario que la ley indique expresamente que

así se tenga que hacer, pues la discrecionalidad que se deja radica

precisamente en el margen de acción existente.

52. Además, cabe advertir que las cantidades en comento, no son por sí

mismas excesivas o desproporcionadas, pues atendiendo a la

naturaleza de la infracción, a saber, la omisión de pagar contribuciones

a que estén obligados, genera una afectación a la sociedad, porque

priva al Estado de obtener ingresos públicos para sufragar el gasto

colectivo.

53. Si bien el artículo 77, fracción III del Código Fiscal de la Federación

prevé una sanción que inicia en un porcentaje superior a la mitad de las

contribuciones omitidas, lo que prima facie puede llevar a considerar

que se está ante la presencia de multas elevadas; sin embargo, ello no


36

se traduce en una vulneración del artículo 22 de la Constitución General

de la República, en tanto que lo tutelado por la norma fundamental es

que toda sanción pecuniaria guarde proporción con la conducta

infractora, lo cual se garantiza con la previsión de montos mínimo y

máximo dentro de los cuales la autoridad sancionadora puede

individualizar la multa correspondiente.

54. Debiendo tenerse presente que la finalidad genérica señalada para

cualquier multa fiscal, es que mediante la represión e intimidación se

asegure la recaudación de las contribuciones, lo que no se obtendría

con la fijación de una multa que no impacte en el patrimonio del

particular, además de que ésta atiende a la conducta sancionada: la

omisión de las contribuciones, de ahí que resulte necesaria la

imposición de multas en esos términos.

55. De conformidad con lo expuesto, al resultar fundado el agravio de la

autoridad recurrente, e inoperante el concepto de violación de

constitucionalidad restante, procede revocar la sentencia recurrida, y

negar el amparo solicitado.

56. Por lo expuesto y fundado, se

RESUELVE

PRIMERO. En la materia competencia de esta Segunda Sala, se

revoca la sentencia recurrida.

SEGUNDO. Se niega el amparo solicitado por Pista de Patinaje

sobre Ruedas, Sociedad Anónima de Capital Variable.


37

Notifíquese; con testimonio de la presente resolución,

devuélvanse los autos al lugar de su origen y, en su oportunidad,

archívese el toca como asunto concluido.

Documents

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 786/2018 QUEJOSA: PISTA DE