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Robert Engert | Winfried Simon | Frank Ulbrich
Anleitung zur Einkommen-steuererklärung 2015
Für jede Zeile der Steuererklärung die richtige Erläuterung
Mit Ausführungen zu Grundsatzfragen und Steuerersparnismöglichkeiten sowie mit amtlichen Vordrucken
Mit Hinweisen auf Rechtsänderungen 2016
TIPPS
ZUR NUTZUNG VON
»ELSTER-
FORMULAR«
Anleitung zurEinkommensteuererklärung
2015
Begründet von
Dr. jur. Helmut StuberOberfinanzpräsident a.D. Stuttgart
Adolf OppolzerRegierungsdirektor a.D. Stuttgart
Fortgeführt von
Robert EngertOberamtsrat
Oberfinanzdirektion Karlsruhe
Winfried SimonRegierungsrat
Oberfinanzdirektion Koblenz
Frank UlbrichSteueramtsrat
Thüringer Landesfinanzdirektion
2015
SCHÄFFER-POESCHEL VERLAG
STUTTGART
Bibliografische Information der Deutschen NationalbibliothekDie Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie;detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über <http://dnb.d-nb.de> abrufbar.
Print ISBN 978-3-7910-3481-2 Bestell-Nr. 20005-0006E-PDF ISBN 978-3-7992-7021-2 Bestell-Nr. 20005-0156
Dieses Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt.Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzesist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar.Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen,Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitungin elektronischen Systemen.
O 2015 Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft·Steuern·Recht GmbH
Satz und Druck: Gebr. Knöller GmbH & Co KG, Stuttgart
Dezember 2015
Schäffer-Poeschel Verlag StuttgartEin Tochterunternehmen der Haufe Gruppe
V
Inhaltsverzeichnis
Seite
Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XVII
Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11. Steuererklärungsvordrucke . . . . . . . . . . . . . . . 12. Angaben zu den Einkünften . . . . . . . . . . . . . . 13. Statistische Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24. Steuererklärungsfristen . . . . . . . . . . . . . . . . . 25. Steuererklärungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . 26. Einkommensteuererklärung bei beschränkter
Steuerpflicht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37. Amtliche Vordruckmuster . . . . . . . . . . . . . . . . 48. Internet-Formulare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49. Nichtamtliche Vordrucke . . . . . . . . . . . . . . . . 410. Elektronische Steuererklärungen . . . . . . . . . . . 410.1 Verpflichtung zur elektronischen Abgabe . . . . . 410.2 Elektronische Abgabe der Anlage EÜR . . . . . . . 510.3 ELSTER/ElsterFormular . . . . . . . . . . . . . . . . . 510.4 Vorausgefüllte Steuererklärung . . . . . . . . . . . . 6
Teil I: Erläuterungen zu den Vordrucken. . . . . . . . . 7
1. Erläuterungen zum Hauptvordruck»ESt 1 A« . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
1.1 Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71.2 Art der Erklärung/des Antrags . . . . . . . . . . . 71.3 Antrag auf Festsetzung der Arbeitnehmer-
Sparzulage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71.4 Steuernummer; zuständiges Finanzamt . . . . . 81.5 Allgemeine Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81.5.1 Identifikationsnummer. . . . . . . . . . . . . . . . . . 81.5.2 Allgemeine Angaben zur Person . . . . . . . . . . . 81.5.3 Religionszugehörigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91.5.3.1 Kirchensteuererhebung . . . . . . . . . . . . . . . . . 91.5.3.2 Religionsschlüssel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91.5.3.3 Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer . . . 91.5.3.4 Kirchensteuer für Kapitalerträge . . . . . . . . . . . 91.5.3.5 Besonderes Kirchgeld. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101.5.4 Familienstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101.6 Veranlagungsarten Steuertarif. . . . . . . . . . . . 111.6.1 Veranlagungswahlrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 111.6.2 Zusammenveranlagung . . . . . . . . . . . . . . . . . 111.6.3 Einzelveranlagung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111.6.4 »Witwensplitting« . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121.6.5 Steuertarif . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121.6.6 Maßgebender Güterstand . . . . . . . . . . . . . . . . 131.7 Altersentlastungsbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . 131.8 Bankverbindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141.9 Einmalzustellvollmacht . . . . . . . . . . . . . . . . 141.10 Unbeschränkt abzugsfähige
Sonderausgaben. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141.10.1 Sonderausgaben-Pauschbetrag . . . . . . . . . . . . 141.10.2 Nichtabziehbare Aufwendungen . . . . . . . . . . . 141.10.2.1 Private Schuldzinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141.10.2.2 Private Steuerberatungskosten . . . . . . . . . . . . 151.10.2.3 Bausparbeiträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151.10.3 Versorgungsleistungen (Renten und dauernde
Lasten) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151.10.3.1 Rechtslage seit VZ 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . 151.10.3.2 Übergangsregelung in Altfällen . . . . . . . . . . . . 151.10.3.3 Korrespondenzprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151.10.3.4 Allgemeine Abzugsvoraussetzungen . . . . . . . . 161.10.3.5 Einzelfragen zu Renten und dauernde Lasten . . 161.10.4 Schuldrechtlicher Versorgungsausgleich . . . . . . 171.10.5 Ausgleichsleistungen zur Vermeidung des
Versorgungsausgleichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181.10.6 Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben . . . . . 18
Seite
1.10.6.1 Realsplitting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181.10.6.2 Höchstbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181.10.6.3 Angaben im Hauptvordruck . . . . . . . . . . . . . . 181.10.6.4 Unterhaltsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191.10.6.5 Anlage U – Zustimmung des Unterhalts-
empfängers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191.10.6.6 Erbe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191.10.6.7 Unterhaltsempfänger im Ausland. . . . . . . . . . . 191.10.7 Kirchensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201.10.8 Aufwendungen für die eigene Berufsaus-
bildung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201.10.8.1 Abzugsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201.10.8.2 Sonderausgaben-Höchstbetrag . . . . . . . . . . . . 211.10.8.3 Begriff der Berufsausbildung. . . . . . . . . . . . . . 211.10.8.4 Nicht abziehbare Aufwendungen (Einzelfälle) . . 211.10.8.5 Erstmalige Berufsausbildung. . . . . . . . . . . . . . 211.10.8.6 Weitere Berufsausbildung . . . . . . . . . . . . . . . . 211.10.8.7 Erststudium . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221.10.8.8 Berufsakademien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221.10.8.9 Ausbildungs-/Studiendarlehen . . . . . . . . . . . . 221.10.8.10 Abziehbare Aufwendungen. . . . . . . . . . . . . . . 231.10.8.11 Anrechnung steuerfreier Ausbildungsbeihilfen. . 231.11 Spenden und Mitgliedsbeiträge . . . . . . . . . . . 231.11.1 Rechtsentwicklung des Spendenrechts . . . . . . . 231.11.2 Begriff der Zuwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . 241.11.2.1 Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241.11.2.2 Zuwendungsempfänger . . . . . . . . . . . . . . . . . 241.11.2.3 Steuerbegünstigte Zwecke . . . . . . . . . . . . . . . 241.11.2.4 Nichtabziehbare Zuwendungen. . . . . . . . . . . . 241.11.3 Zuwendungsnachweise . . . . . . . . . . . . . . . . . 251.11.3.1 Zuwendungsbestätigungen . . . . . . . . . . . . . . . 251.11.3.2 Durchlaufspenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251.11.3.3 Maschinelle Zuwendungsbestätigungen . . . . . . 251.11.3.4 Elektronische Datenübermittlung. . . . . . . . . . . 251.11.3.5 Vereinfachter Spendennachweis . . . . . . . . . . . 251.11.4 Sachspenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261.11.5 Aufwandsspenden und Rückspenden . . . . . . . . 261.11.6 Begünstigte Ausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271.11.6.1 Keine Gegenleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271.11.6.2 Nichtabziehbare Spenden . . . . . . . . . . . . . . . 271.11.6.3 Schulvereine. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281.11.6.4 Sponsoring. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281.11.7 Spendenhöchstsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281.11.8 Spenden und Mitgliedsbeiträge an politische
Parteien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281.11.9 Unabhängige Wählervereinigungen . . . . . . . . . 291.11.10 Spenden in das zu erhaltende Vermögen einer
Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291.12 Außergewöhnliche Belastungen . . . . . . . . . . 301.13 Behinderte Menschen und Hinterbliebene . . . 301.13.1 Behinderten-Pauschbetrag . . . . . . . . . . . . . . . 301.13.1.1 Höhe des Pauschbetrags . . . . . . . . . . . . . . . . . 311.13.1.2 Voraussetzungen für die Gewährung . . . . . . . . 311.13.1.3 Nachweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311.13.1.4 Abgeltungswirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321.13.2 Fahrtkosten von behinderten Menschen . . . . . . 321.13.3 Behinderte Kinder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331.13.4 Hinterbliebenen-Pauschbetrag . . . . . . . . . . . . 331.13.5 Rückwirkende Anerkennung oder Änderung
der Pauschbeträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331.14 Pflege-Pauschbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331.15 Außergewöhnliche Belastungen allgemeiner
Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351.15.1 Antragsmöglichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351.15.2 Außergewöhnliche Belastungen bei Ehegatten/
Lebenspartnern. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351.15.3 Allgemeine Abzugsvoraussetzungen . . . . . . . . 35
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1.15.4 Nachweis der Zwangsläufigkeit beiKrankheitskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36
1.15.5 Zumutbare Belastung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381.15.6 Einzelfälle außergewöhnlicher Belastungen
(ABC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381.16 Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse,
Dienst- und Handwerkerleistungen . . . . . . . . 471.16.1 Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer . . 471.16.2 Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse . . . . 471.16.2.1 Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 471.16.2.2 Mehrere Beschäftigungsverhältnisse. . . . . . . . . 471.16.2.3 Geringfügige Beschäftigung . . . . . . . . . . . . . . 481.16.2.4 Beschäftigungsverhältnisse in nicht inländi-
schen Haushalten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 481.16.2.5 Beschäftigungsverhältnisse mit nahen Angehö-
rigen/dem Lebenspartner . . . . . . . . . . . . . . . . 481.16.3 Haushalt des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . 481.16.3.1 Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 481.16.3.2 Wohnen in einem Heim . . . . . . . . . . . . . . . . . 481.16.3.3 Weitere Fälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 491.16.3.4 Zubehörräume, Außenanlagen . . . . . . . . . . . . 491.16.3.5 Wohnungswechsel, Umzug. . . . . . . . . . . . . . . 491.16.4 Haushaltsnahe Dienstleistungen . . . . . . . . . . . 491.16.4.1 Begünstigte Tätigkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . 491.16.4.2 Personenbezogene Dienstleistungen. . . . . . . . . 491.16.4.3 Dienstleistungen auf öffentlichem Gelände . . . . 491.16.4.4 Pflege- und Betreuungsleistungen . . . . . . . . . . 501.16.4.5 Vergleichbare Dienstleistungen mit einer
Haushaltshilfe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 501.16.5 Handwerkerleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 501.16.5.1 Begünstigte Tätigkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . 501.16.5.2 Beauftragtes Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . 511.16.5.3 Neubau- und Erweiterungsmaßnahmen . . . . . . 511.16.5.4 Gutachtertätigkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511.16.5.5 Öffentlich geförderte Maßnahmen . . . . . . . . . . 511.16.6 Anspruchsberechtigte . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511.16.7 Ausschluss der Steuerermäßigung . . . . . . . . . . 521.16.8 Umfang der begünstigten Aufwendungen . . . . . 521.16.8.1 Arbeitsentgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521.16.8.2 Arbeitskosten, Materialkosten . . . . . . . . . . . . . 531.16.8.3 Versicherungsleistungen. . . . . . . . . . . . . . . . . 531.16.8.4 Zahlungszeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 531.16.8.5 Dienst- oder Werkswohnung . . . . . . . . . . . . . . 531.16.8.6 Altenteilerwohnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 531.16.9 Nachweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 541.16.10 Mehrfache Inanspruchnahme der Steuer-
ermäßigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 541.16.11 Haushaltsbezogene Inanspruchnahme der
Höchstbeträge. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 541.16.12 Anrechnungsüberhang. . . . . . . . . . . . . . . . . . 551.17 Steuerermäßigung bei Belastung mit
Erbschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 551.18 Steuerbegünstigung für schutzwürdige
Kulturgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 551.19 Verlustabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 551.19.1 Begrenzung des Verlustabzugs . . . . . . . . . . . . 551.19.2 Gesonderte Verlustfeststellung. . . . . . . . . . . . . 561.19.3 Berücksichtigung des Verlustabzugs. . . . . . . . . 561.19.4 Beschränkung des Verlustrücktrags . . . . . . . . . 571.19.5 Verlustabzug im Erbfall . . . . . . . . . . . . . . . . . 571.19.6 Besondere Verrechnungskreise . . . . . . . . . . . . 571.20 Sonstige Angaben und Anträge . . . . . . . . . . . 571.20.1 Einkommensersatzleistungen . . . . . . . . . . . . . 571.20.1.1 Angaben in der Steuererklärung . . . . . . . . . . . 571.20.1.2 Elektronische Übermittlung . . . . . . . . . . . . . . 581.20.1.3 Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt
unterliegen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 581.20.1.4 Besonderheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 581.20.1.5 Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58
1.20.2 Besonderheiten bei Einzelveranlagung von Ehe-gatten/Lebenspartnern. . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
1.20.3 Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht . . 591.20.3.1 Unbeschränkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . 591.20.3.2 Beschränkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . 591.20.3.3 Wechsel der Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . 591.20.3.4 Beendigung der Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . 601.20.4 Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht. . . . . . . 601.20.4.1 Unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag . . . . . . 601.20.4.2 Familienbezogene Steuervergünstigungen nach
§ 1a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 611.20.4.3 Angehörige des öffentlichen Dienstes . . . . . . . . 621.20.5 Weiterer Wohnsitz in Belgien . . . . . . . . . . . . . 621.20.6 Geschäftsbeziehungen zu Finanzinstituten im
Ausland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 621.21 Unterschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
2. Erläuterungen zur »Anlage Vorsorge-aufwand« – Vorsorgeaufwendungen . . . . . 64
2.1 Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 642.2 Vorsorgeaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . 642.2.1 Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 642.2.2 Allgemeine Abzugsvoraussetzungen . . . . . . . . 652.2.3 Besonderheiten bei Vorsorgeaufwendungen. . . . 652.2.3.1 Kein Zusammenhang mit steuerfreien
Einnahmen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 652.2.3.2 Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland . . . . 662.2.3.3 Zertifizierung von Basisrentenverträgen . . . . . . 662.2.3.4 Einwilligung zur Datenübermittlung . . . . . . . . 662.2.3.5 Bescheinigungspflichten. . . . . . . . . . . . . . . . . 672.2.4 Höchstbeträge. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 672.2.4.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 672.2.4.2 Beiträge zur Altersvorsorge . . . . . . . . . . . . . . . 672.2.4.3 Kürzung des Höchstbetrags für die Alters-
versorgung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 682.2.4.4 Sonstige Vorsorgeaufwendungen . . . . . . . . . . . 692.2.5 Günstigerprüfung nach »altem Recht«. . . . . . . . 702.2.5.1 Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG . . . . . 702.2.5.2 Kürzung des Vorwegabzugs . . . . . . . . . . . . . . 702.2.5.3 Bemessungsgrundlage für die Kürzung. . . . . . . 712.2.5.4 Keine Kürzung des Vorwegabzugs . . . . . . . . . . 712.2.5.5 Günstigerprüfung i.V. mit Basisrentenver-
trägen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 722.3 Angaben in der Anlage Vorsorgeaufwand. . . . 722.3.1 Beiträge zur Altersvorsorge . . . . . . . . . . . . . . . 722.3.1.1 Abzugsfähige Beiträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . 722.3.1.2 Arbeitnehmerbeiträge zur Altersvorsorge . . . . . 722.3.1.3 Beiträge zur Altersvorsorge von
Nichtarbeitnehmern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 732.3.1.4 Freiwillige Versicherungen, Pflichtbeiträge
von Nichtarbeitnehmern . . . . . . . . . . . . . . . . 732.3.1.5 Zertifizierte Basisrentenverträge . . . . . . . . . . . 732.3.1.6 Steuerfreie Arbeitgeberanteile und Zuschüsse . . 732.3.2 Sonstige Vorsorgeaufwendungen . . . . . . . . . . . 742.3.2.1 Höchstbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 742.3.2.2 Abzugsfähige Beiträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . 742.3.3 Inländische gesetzliche Kranken- und Pflege-
versicherung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 752.3.3.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 752.3.3.2 Pflichtversicherte Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . 752.3.3.3 Pflichtversicherte und freiwillig versicherte
Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 752.3.3.4 Wahlleistungen, Zusatzversicherungen. . . . . . . 762.3.4 Inländische private Kranken- und Pflege-
versicherung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 762.3.4.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 762.3.4.2 Aufteilung der Beiträge . . . . . . . . . . . . . . . . . 762.3.4.3 Eintragungen im Vordruck . . . . . . . . . . . . . . . 772.3.4.4 Freiwillige Pflegeversicherung . . . . . . . . . . . . . 77
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2.3.5 Ausländische gesetzliche und private Kranken-und Pflegeversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . 77
2.3.5.1 Basisabsicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 772.3.5.2 Wahlleistungen, Zusatzversicherung . . . . . . . . 772.3.6 Steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse . . . . . . . . . . 772.3.7 Übernommene Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträge . . . . . . . . . . . . . . 782.3.8 Weitere sonstige Vorsorgeaufwendungen . . . . . 782.3.8.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 782.3.8.2 Arbeitslosenversicherungen . . . . . . . . . . . . . . 792.3.8.3 Kranken- und Pflegeversicherungen (fehlende
Einwilligung zur Datenübermittlung) . . . . . . . . 792.3.8.4 Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsver-
sicherungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 792.3.8.5 Unfall- und Haftpflichtversicherungen . . . . . . . 792.3.8.6 Risikoversicherungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 792.3.8.7 »Alte« Renten- und Kapitallebensversiche-
rungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 792.3.8.8 Nicht abzugsfähige Versicherungen . . . . . . . . . 802.3.9 Ergänzende Angaben zu den Vorsorge-
aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80
3. Erläuterungen zur »Anlage AV« – Alters-vorsorgebeiträge als Sonderausgaben . . . . 82
3.1 Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 823.2 Altersvorsorgezulage . . . . . . . . . . . . . . . . . . 823.2.1 Höhe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 823.2.2 Berufseinsteiger-Bonus. . . . . . . . . . . . . . . . . . 823.2.3 Mindesteigenbeitrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 833.2.4 Antrag auf Altersvorsorgezulage . . . . . . . . . . . 833.2.5 Eigenheimrente. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 833.2.6 Schädliche Verwendung . . . . . . . . . . . . . . . . 833.3 Zusätzlicher Sonderausgabenabzug. . . . . . . . 833.3.1 Günstigerprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 833.3.2 Abziehbare Beiträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 843.3.3 Sozialversicherungs-/Zulagenummer . . . . . . . . 843.3.4 Antragstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 843.3.5 Einwilligung zur Datenübermittlung . . . . . . . . 853.3.6 Bescheinigungen des Anbieters . . . . . . . . . . . . 853.3.7 Unmittelbar begünstigte Personen . . . . . . . . . . 853.3.8 Nicht unmittelbar begünstigte Personen . . . . . . 863.3.9 Mittelbar begünstigte Personen . . . . . . . . . . . . 863.3.10 Berechnungsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . 873.3.10.1 Ermittlung des Zulageanspruchs . . . . . . . . . . . 873.3.10.2 Beitragspflichtige Einnahmen . . . . . . . . . . . . . 873.3.10.3 Inländische Besoldung und Amtsbezüge. . . . . . 873.3.10.4 Entgeltersatzleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 883.3.10.5 Tatsächliches Entgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 883.3.10.6 Erwerbsunfähigkeitsrente . . . . . . . . . . . . . . . . 883.3.10.7 Versorgungsbezüge wegen Dienstunfähigkeit. . . 883.3.10.8 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. . . . . . 883.3.10.9 Pflichtversicherte in einer ausländischen
Rentenversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 883.3.11 Angaben zu Kindern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88
4. Erläuterungen zur »Anlage Unterhalt« fürdie Geltendmachung von Unterhaltsleis-tungen an bedürftige Personen . . . . . . . . . 90
4.1 Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 904.2 Unterhalt für bedürftige Personen . . . . . . . . . 904.3 Angaben zum Haushalt, in dem die unter-
stützte(n) Person(en) lebte(n). . . . . . . . . . . . 914.4 Höchstbetrag für Unterhaltsaufwendungen
nach § 33a Abs. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . 924.5 Unterhaltsleistungen an im Ausland lebende
Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 944.6 Angaben zur unterstützten Person . . . . . . . . 96
4.7 Einkünfte und Bezüge der unterstütztenPerson. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99
5. Erläuterungen zur »Anlage Kind«– Angaben zu Kindern. . . . . . . . . . . . . . . . . 101
5.1 Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1015.2 Familienleistungsausgleich . . . . . . . . . . . . . . 1015.2.1 Staatliche Leistungen für Kinder . . . . . . . . . . . 1015.2.2 Kindergeld . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1015.2.3 Freibeträge für Kinder . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1015.2.3.1 Höhe der Freibeträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1015.2.3.2 Maßgebendes Monatsprinzip . . . . . . . . . . . . . 1025.2.3.3 Annexsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1025.2.4 Günstigerprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1025.2.4.1 Prüfung der Steuerfreistellung . . . . . . . . . . . . . 1025.2.4.2 Zivilrechtlicher Ausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . 1025.2.4.3 Kindergeldanspruch für Ausländer. . . . . . . . . . 1035.2.4.4 Vergleichbare Leistungen für Kinder. . . . . . . . . 1035.2.4.5 Günstigerprüfung in Übertragungsfällen . . . . . . 1045.3 Angaben zu Kindern . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1045.3.1 Allgemeine Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1045.3.2 Kindergeldanspruch. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1045.3.3 Auslandskinder. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1045.4 Begünstigte Kindschaftsverhältnisse. . . . . . . . . 1055.4.1 Leibliche Kinder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1055.4.2 Adoptivkinder. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1055.4.3 Pflegekinder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1055.4.4 Enkelkinder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1065.4.5 Stiefkinder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1065.5 Halbteilungsgrundsatz und Ausnahmen . . . . 1065.5.1 Halbteilungsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1065.5.2 Ausnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1065.6 Minderjährige Kinder. . . . . . . . . . . . . . . . . . 1065.7 Volljährige Kinder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1075.7.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1075.7.2 Altersgrenze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1075.7.3 Berücksichtigungsgründe . . . . . . . . . . . . . . . . 1075.7.3.1 Angaben in der Anlage Kind . . . . . . . . . . . . . . 1075.7.3.2 Gesetzliche Tatbestände . . . . . . . . . . . . . . . . . 1075.7.3.3 Arbeitsuchende Kinder. . . . . . . . . . . . . . . . . . 1075.7.3.4 Kinder in Berufsausbildung. . . . . . . . . . . . . . . 1085.7.3.5 Übergangszeiten zwischen zwei Ausbildungs-
abschnitten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1095.7.3.6 Kinder ohne Ausbildungsplatz. . . . . . . . . . . . . 1095.7.3.7 Kinder, die einen freiwilligen Dienst leisten . . . . 1095.7.3.8 Behinderte Kinder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1115.7.4 Verlängerungszeitraum aufgrund Grundwehr-
oder Zivildienst. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1125.7.5 Erwerbstätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1125.7.5.1 Gesetzliche Neuregelung ab VZ 2012 . . . . . . . . 1125.7.5.2 Abschluss der erstmaligen Berufsausbildung
oder des Erststudiums . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1135.7.5.3 Erwerbstätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1135.8 Übernommene Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträge . . . . . . . . . . . . . 1145.8.1 Abzugsvoraussetzungen. . . . . . . . . . . . . . . . . 1145.8.2 Angaben im Vordruck . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1155.9 Übertragung der Freibeträge für Kinder . . . . 1155.9.1 Übertragung auf den anderen Elternteil . . . . . . 1155.9.1.1 Barunterhaltsverpflichtung . . . . . . . . . . . . . . . 1155.9.1.2 Fehlende Unterhaltsverpflichtung . . . . . . . . . . 1155.9.1.3 Freistellung von der Unterhaltsverpflichtung . . . 1165.9.1.4 Unterhaltsleistungen nach dem Unterhalts-
vorschussgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1165.9.1.5 Antrag auf Übertragung des Kinderfreibetrags . . 1165.9.1.6 Getrennte Übertragung der Freibeträge
für Kinder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1165.9.1.7 Keine einvernehmliche Übertragung. . . . . . . . . 116
VIII
Seite Seite
5.9.1.8 Folgewirkungen der Übertragung. . . . . . . . . . . 1175.9.2 Übertragung auf Stief- oder Großeltern . . . . . . . 1175.10 Entlastungsbetrag für Alleinerziehende . . . . . 1175.10.1 Abzugsvoraussetzungen. . . . . . . . . . . . . . . . . 1175.10.2 Haushaltsgemeinschaft mit anderen volljähri-
gen Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1175.10.3 Zeitanteilige Gewährung des Freibetrags . . . . . . 1185.10.4 Lohnsteuerabzugsverfahren . . . . . . . . . . . . . . 1185.10.5 Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen
Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1185.11 Freibetrag zur Abgeltung eines Sonderbedarfs
bei Berufsausbildung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1185.11.1 Höhe des Freibetrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1185.11.2 Verfassungsmäßigkeit des Freibetrags. . . . . . . . 1185.11.3 Auswärtige Unterbringung . . . . . . . . . . . . . . . 1185.11.4 Mehrere Anspruchsberechtigte . . . . . . . . . . . . 1195.12 Schulgeld für den Besuch einer Privat-
schule . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1195.12.1 Abziehbare Schulgeldzahlungen . . . . . . . . . . . 1195.12.2 Angaben im Vordruck und Nachweise . . . . . . . 1195.12.3 Prüfung der schulrechtlichen Kriterien . . . . . . . 1205.12.4 Begünstigte Schulen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1205.12.5 Nicht begünstigte Aufwendungen . . . . . . . . . . 1205.12.6 Höchstbetrag bei nicht zusammen veranlagten
Eltern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1205.13 Übertragung des Behinderten-/Hinterbliebe-
nen-Pauschbetrags eines Kindes . . . . . . . . . . 1205.14 Kinderbetreuungskosten . . . . . . . . . . . . . . . 1215.14.1 Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1215.14.2 Abzugsvoraussetzungen. . . . . . . . . . . . . . . . . 1215.14.2.1 Dienstleistungen zur Betreuung. . . . . . . . . . . . 1215.14.2.2 Begünstigte Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . 1225.14.2.3 Haushaltszugehörigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . 1225.14.2.4 Höchstbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1225.14.3 Nachweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1225.14.4 Aufteilung des Abzugsbetrags bei nicht
zusammen veranlagten Eltern . . . . . . . . . . . . . 123
6. Erläuterungen zur »Anlage N«– Angaben zum Arbeitslohn . . . . . . . . . . . . 124
6.1 Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1246.2 eTIN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1246.3 Arbeitslohn und einbehaltene Steuerabzugs-
beträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1246.4 Versorgungsbezüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1256.4.1 Besteuerungsgrundsätze. . . . . . . . . . . . . . . . . 1256.4.2 Freibeträge für Versorgungsbezüge. . . . . . . . . . 1266.4.3 Werbungskosten bei Versorgungsbezügen . . . . . 1266.4.4 Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfrei-
betrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1276.5 Ermäßigt zu besteuernde außerordentliche
Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1276.5.1 Besteuerungsgrundsätze. . . . . . . . . . . . . . . . . 1276.5.2 Versorgungsbezüge für mehrere Jahre . . . . . . . 1276.5.3 Entschädigungen/Abfindungen . . . . . . . . . . . . 1276.5.3.1 Eintragungen in der Anlage N . . . . . . . . . . . . . 1276.5.3.2 Entschädigungsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1286.5.3.3 Abfindungen bei Auflösung des Dienst-
verhältnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1286.5.3.4 Zusammenballung von Einkünften . . . . . . . . . 1286.5.3.5 Einzelfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1286.5.4 Arbeitslohn für mehrere Jahre . . . . . . . . . . . . . 1296.5.4.1 Mehrjährige Tätigkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1296.5.4.2 Einzelfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1296.5.5 Werbungskosten/Arbeitnehmer-Pauschbetrag . . 1296.5.6 Einbehaltene Steuerabzugsbeträge . . . . . . . . . . 1296.6 Steuerpflichtiger Arbeitslohn ohne Steuer-
abzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130
6.7 Steuerfreier Arbeitslohn bei Tätigkeitenim Ausland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130
6.8 Grenzgänger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1306.9 Steuerfrei erhaltene Aufwandsentschädigun-
gen/Einnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1316.10 Lohn- und Einkommensersatzleistungen . . . . 1316.10.1 Lohnersatzleistungen des Arbeitgebers . . . . . . . 1316.10.2 Einkommensersatzleistungen . . . . . . . . . . . . . 1326.11 Zeiten und Gründe der Nichtbeschäftigung . . 1326.12 Werbungskosten – Allgemeine Grundsätze . . 1326.12.1 Werbungskostenbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . 1326.12.2 Arbeitnehmer-Pauschbetrag . . . . . . . . . . . . . . 1336.12.3 Verlustabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1336.12.4 Steuerfreier und pauschal besteuerter
Arbeitgeberersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1336.12.5 Vorab entstandene/nachträgliche Werbungs-
kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1346.12.6 Abgrenzung zu den Kosten der Lebens-
führung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1346.12.7 Gemischte Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . 1346.12.7.1 Neue BFH-Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . 1346.12.7.2 Aufteilungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1346.12.7.3 Höhe der abziehbaren Aufwendungen . . . . . . . 1356.12.7.4 Nicht aufteilbare gemischte Aufwendungen. . . . 1356.13 Entfernungspauschalen . . . . . . . . . . . . . . . . 1356.13.1 Gesetzesentwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1356.13.2 Begriffserläuterungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1356.13.2.1 Erste Tätigkeitsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1356.13.2.2 Bildungseinrichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1376.13.2.3 Sammelpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1386.13.2.4 Weiträumiges Tätigkeitsgebiet . . . . . . . . . . . . . 1386.13.3 Abzugsmöglichkeiten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1396.13.4 Mehrere Wege an einem Arbeitstag . . . . . . . . . 1396.13.5 Bestimmung der Entfernung . . . . . . . . . . . . . . 1396.13.5.1 Kürzeste Straßenverbindung . . . . . . . . . . . . . . 1396.13.5.2 Verkehrsgünstigere Strecke . . . . . . . . . . . . . . . 1406.13.5.3 Fährverbindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1406.13.6 Höchstbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1406.13.7 Ermittlung der Entfernungspauschale . . . . . . . 1416.13.7.1 Schlüssigkeitsprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1416.13.7.2 Angaben zu den benutzten Verkehrsmitteln . . . 1416.13.7.3 Benutzung verschiedener Verkehrsmittel. . . . . . 1416.13.7.4 Fahrgemeinschaften. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1426.13.7.5 Mehrere Tätigkeitsstätten . . . . . . . . . . . . . . . . 1436.13.7.6 Mehrere Dienstverhältnisse. . . . . . . . . . . . . . . 1436.13.7.7 Fahrten zu mehreren Wohnungen . . . . . . . . . . 1436.13.8 Behinderte Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . 1446.13.8.1 Behinderungsgrad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1446.13.8.2 Pauschale Kilometersätze . . . . . . . . . . . . . . . . 1446.13.8.3 Einzelnachweis der Kfz-Kosten . . . . . . . . . . . . 1446.13.8.4 Entfernungspauschale oder tatsächliche Kosten
(Wahlrecht) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1446.13.8.5 Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel. . . . . . . . . 1456.13.8.6 Weitere Einzelfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1456.13.9 Abgeltungswirkung der Entfernungs-
pauschale. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1456.13.10 Unfallkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1456.13.10.1 Berücksichtigung von Unfallkosten . . . . . . . . . 1456.13.10.2 Berufliche Veranlassung von Verkehrsunfällen . . 1456.13.10.3 Abziehbare Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1466.13.11 Aufwendungen für Fahrten mit öffentlichen
Verkehrsmitteln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1466.13.12 Anrechnung von Arbeitgeberleistungen/
Fahrtkostenzuschüssen . . . . . . . . . . . . . . . . . 1466.13.13 Sonderfall »Firmenwagen« . . . . . . . . . . . . . . . 1476.14 Beiträge zu Berufsverbänden . . . . . . . . . . . . 1486.15 Aufwendungen für Arbeitsmittel . . . . . . . . . . 1486.15.1 Allgemeine Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . 1486.15.2 Nichtbeanstandungsgrenze. . . . . . . . . . . . . . . 149
IX
Seite Seite
6.15.3 Angemessenheit der Aufwendungen . . . . . . . . 1496.15.4 Absetzung für Abnutzung. . . . . . . . . . . . . . . . 1496.15.5 Einzelfälle (ABC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1496.16 Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1536.16.1 Abzugsbeschränkungen (Rechtsentwicklung) . . 1536.16.2 Abzugsmöglichkeiten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1536.16.2.1 Unbegrenzter Abzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1536.16.2.2 Tätigkeitsmittelpunkt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1536.16.2.3 Mehrere Tätigkeiten (einschließlich Nebentätig-
keiten). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1546.16.2.4 Kein »anderer Arbeitsplatz« . . . . . . . . . . . . . . 1546.16.3 Häusliches Arbeitszimmer . . . . . . . . . . . . . . . 1556.16.3.1 Begriffsdefinition. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1556.16.3.2 Keller- und Dachräume . . . . . . . . . . . . . . . . . 1556.16.3.3 Abgrenzung häusliches oder außerhäusliches
Arbeitszimmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1556.16.3.4 Lagerräume . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1566.16.3.5 Vermietung des Arbeitszimmers an den Arbeit-
geber. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1566.16.4 Ausstattung des Arbeitszimmers, Einrichtungs-
gegenstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1566.16.5 Berufsausbildung und Weiterbildung im
Arbeitszimmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1566.16.6 Berufliche Nutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1566.16.7 Abzugsfähige Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . 1576.16.8 Drittaufwand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1586.16.8.1 Miteigentum am Gebäude. . . . . . . . . . . . . . . . 1586.16.8.2 Aufwendungen des Nichteigentümers . . . . . . . 1586.16.8.3 Mietwohnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1596.16.8.4 Drittaufwand bei nichtehelichen Lebensgemein-
schaften. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1596.16.9 Berechnungsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . 1596.16.10 Aufwandsentschädigung und Arbeitszimmer . . 1596.16.11 Aufzeichnungspflichten beim Arbeitszimmer . . 1596.17 Fortbildungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1596.17.1 Allgemeine Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . 1596.17.2 Abgrenzung zu Berufsausbildungskosten . . . . . 1596.17.3 Ausbildungsdienstverhältnis . . . . . . . . . . . . . . 1606.17.4 Umschulungsmaßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . 1606.17.5 Zweitstudium . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1606.17.6 Promotionskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1616.17.7 Sprachkurse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1616.17.8 Weitere Einzelfälle von Fortbildungskosten . . . . 1616.17.9 »Gemischte« Fortbildungsveranstaltungen. . . . . 1626.17.10 Abziehbare Aufwendungen. . . . . . . . . . . . . . . 1626.17.11 Vollzeitige Bildungsmaßnahmen . . . . . . . . . . . 1626.17.12 Anrechnung von steuerfreien Ersatz-
leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1626.18 Weitere Werbungskosten . . . . . . . . . . . . . . . 1626.18.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1626.18.2 Flug- und Fährkosten bei Wegen zwischen
Wohnung/erster Tätigkeitsstätte . . . . . . . . . . . 1636.18.3 Weitere Werbungskosten (ABC). . . . . . . . . . . . 1636.19 Reisekosten bei beruflich veranlassten Aus-
wärtstätigkeiten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1706.19.1 Allgemeine Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . 1706.19.2 Begriff der Auswärtstätigkeit . . . . . . . . . . . . . . 1706.19.3 Berufliche Veranlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . 1716.19.4 Fahrtkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1716.19.4.1 Abzug als Werbungskosten. . . . . . . . . . . . . . . 1716.19.4.2 Ausschlussfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1716.19.4.3 Begünstigte Fahrten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1716.19.4.4 Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel . . 1716.19.4.5 Einzelnachweis der Fahrtkosten bei Benutzung
des eigenen Kfz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1716.19.4.6 Pauschale Kilometersätze . . . . . . . . . . . . . . . . 1736.19.4.7 Steuerfreier Ersatz des Arbeitgebers . . . . . . . . . 1736.19.5 Verpflegungsmehraufwendungen. . . . . . . . . . . 173
6.19.5.1 Höhe der Verpflegungspauschalen . . . . . . . . . . 1736.19.5.2 Ermittlung der Abwesenheitsdauer . . . . . . . . . 1746.19.5.3 Dreimonatsfrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1746.19.5.4 Kürzungsbeträge für die Mahlzeiten-
gewährung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1756.19.5.5 Konkurrenzregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1756.19.5.6 Auswärtstätigkeiten im Ausland . . . . . . . . . . . 1756.19.5.7 Steuerfreier Arbeitgeberersatz . . . . . . . . . . . . . 1776.19.6 Übernachtungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1776.19.7 Reisenebenkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1786.20 Mehraufwendungen für doppelte Haushalts-
führung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1796.20.1 Doppelter Haushalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1796.20.2 Berufliche Veranlassung . . . . . . . . . . . . . . . . 1806.20.2.1 Berufliche Gründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1806.20.2.2 Wegverlegungsfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1806.20.2.3 Eheschließung/Begründung einer Lebens-
partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1806.20.2.4 Ehegatten/Lebenspartner . . . . . . . . . . . . . . . . 1806.20.2.5 Wohngemeinschaften. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1816.20.3 Begründung der doppelten Haushaltsführung . . 1816.20.4 Eigener Hausstand. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1816.20.4.1 Unterhalten eines Hausstands am Lebensmittel-
punkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1816.20.4.2 Beteiligung an der Haushaltsführung . . . . . . . . 1826.20.5 Beendigung der doppelten Haushaltsführung . . 1826.20.6 Abziehbare Aufwendungen. . . . . . . . . . . . . . . 1826.20.6.1 Doppelte Haushaltsführung oder Entfernungs-
pauschale (Wahlrecht) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1826.20.6.2 Ausschluss des Fahrtkostenabzugs. . . . . . . . . . 1836.20.6.3 Fahrtkosten zu Beginn und am Ende . . . . . . . . 1836.20.6.4 Familienheimfahrten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1836.20.6.5 Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte,
Zweitwohnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1846.20.6.6 Verpflegungsmehraufwendungen . . . . . . . . . . 1856.20.6.7 Sonstige Aufwendungen. . . . . . . . . . . . . . . . . 1866.20.6.8 Weitere doppelte Haushaltsführung . . . . . . . . . 1866.20.6.9 Ersatzleistungen des Arbeitgebers/der Agentur
für Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1866.21 Werbungskosten in Sonderfällen . . . . . . . . . . 186
7. Erläuterungen zur »Anlage N-AUS« –Ausländische Einkünfte aus nichtselb-ständiger Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188
7.1 Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1887.2 Steuerentlastung für die Auslandstätigkeit . . . 1887.2.1 Steuerfreistellung nach den Doppelbesteue-
rungs-abkommen (DBA) . . . . . . . . . . . . . . . . 1887.2.1.1 Allgemeine Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . 1887.2.1.2 Rückfallklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1887.2.1.3 Auskunftsaustausch. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1897.2.2 Steuerbefreiung nach sonstigen zwischen-
staatlichen Übereinkommen (ZÜ) . . . . . . . . . . 1897.2.3 Anwendung des Auslandstätigkeitserlasses
(ATE) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1897.2.4 Steueranrechnung bei ausländischem Arbeits-
lohn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1907.3 Allgemeine Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1907.3.1 Ansässigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1907.3.2 Art der Tätigkeit, Aufenthaltstage . . . . . . . . . . 1907.3.3 Arbeitgeberbegriff i.S. des DBA . . . . . . . . . . . . 1917.4 Angaben zum Arbeitslohn . . . . . . . . . . . . . . 1927.4.1 Direkte Zuordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1927.5 Rechnerische Aufteilung des verbleibenden
Arbeitslohns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1927.5.1 Arbeitslohn nach DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1927.5.2 Arbeitslohn nach ATE . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1937.6 Steuerbefreiung aufgrund sonstiger
zwischenstaatlicher Übereinkommen . . . . . . 194
X
Seite Seite
7.7 Aufteilung der Werbungskosten . . . . . . . . . . 1947.8 Besondere Lohnbestandteile . . . . . . . . . . . . . 1947.9 Steuerfreier Arbeitslohn nach DBA in Sonder-
fällen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194
8. Erläuterungen zum vereinfachtenErklärungsvordruck »ESt 1 V« fürArbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195
8.1 Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1958.2 Steuernummer, Identifikationsnummer . . . . . 1958.3 Allgemeine Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1958.4 Vorsorgeaufwendungen, Altersvorsorge-
beiträge. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1968.5 Angaben zu Kindern . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1968.6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit . . . . 1968.6.1 eTIN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1968.6.2 Lohn- und Entgeltersatzleistungen . . . . . . . . . . 1968.7 Werbungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1968.8 Sonderausgaben. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1968.8.1 Kirchensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1968.8.2 Spenden- und Mitgliedsbeiträge. . . . . . . . . . . . 1978.9 Außergewöhnliche Belastungen . . . . . . . . . . 1978.9.1 Behinderten-Pauschbetrag . . . . . . . . . . . . . . . 1978.9.2 Außergewöhnliche Belastungen allgemeiner
Art/ in besonderen Fällen. . . . . . . . . . . . . . . . 1978.10 Haushaltsnahe Dienstleistungen und
Handwerkerleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 1978.11 Unterschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197
9. Erläuterungen zur »Anlage KAP«für Einkünfte aus Kapitalvermögen . . . . . . 199
9.1 Einkünfte aus Kapitalvermögen . . . . . . . . . . 1999.1.1 Überblick über die Kapitalerträge. . . . . . . . . . . 1999.1.2 Kapitalertragsteuer von 25% . . . . . . . . . . . . . 2009.1.3 Solidaritätszuschlag. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2019.1.4 Kirchensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2019.1.5 Nießbrauch bei Einkünften aus Kapital-
vermögen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2019.1.5.1 Zuwendungsnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . 2019.1.5.2 Vorbehalts- und Vermächtnisnießbrauch . . . . . 2019.2 Antrag auf Günstigerprüfung . . . . . . . . . . . . 2019.3 Überprüfung des Steuereinbehalts. . . . . . . . . 2029.4 Kirchensteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2029.5 Kapitalerträge im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . 2029.5.1 Dividenden und ähnliche Erträge und Veräuße-
rungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften . . 2029.5.2 Kapitalerträge aus Investmentanteilen . . . . . . . 2039.5.3 Dividenden und ähnliche Erträge aus Aktien
einer REIT-AG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2039.5.4 Erträge aus der Beteiligung als stiller Gesell-
schafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2039.5.5 Erträge aus einem partiarischen Darlehen . . . . . 2049.5.6 Erträge aus Lebensversicherungen . . . . . . . . . . 2049.5.6.1 Vertragsabschluss vor dem 1.1.2005 (Altver-
träge) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2049.5.6.2 Vertragsabschluss nach dem 31.12.2004 (Neu-
verträge) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2049.5.7 Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder
Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2059.5.7.1 Zinsen aus Sparguthaben . . . . . . . . . . . . . . . . 2059.5.7.2 Sparschuldverschreibungen und Sparbriefe . . . . 2069.5.7.3 Anleihen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2069.5.7.4 Zero Coupon Bonds (Nullkupon-Anleihen) . . . . 2069.5.7.5 Stückzinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2069.5.7.6 Finanzinnovationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2079.5.7.7 Zinsen aus Instandhaltungsrücklagenkonten . . . 2079.5.7.8 Zinsen aus Mietkautionen. . . . . . . . . . . . . . . . 207
9.5.7.9 Steuererstattungszinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . 2079.5.8 Stillhalterprämien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2079.6 Kapitalerträge, die dem inländischen
Steuerabzug unterlegen haben . . . . . . . . . . . 2079.6.1 Kapitalerträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2079.6.2 Veräußerungsvorgänge. . . . . . . . . . . . . . . . . . 2089.6.3 Stillhalterprämien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2089.6.4 Gewinne aus Aktienveräußerungen . . . . . . . . . 2089.6.5 Ersatzbemessungsgrundlage i.S. des § 43a Abs. 2
Satz 7, 10, 13 und 14 EStG . . . . . . . . . . . . . . . 2089.6.6 Nicht ausgeglichene Verluste. . . . . . . . . . . . . . 2099.6.7 Nicht ausgeglichene Verluste aus der Veräuße-
rung von Aktien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2099.6.8 Sparer-Pauschbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2099.7 Kapitalerträge, die nicht dem inländischen
Steuerabzug unterlegen haben . . . . . . . . . . . 2099.7.1 Inländische Kapitalerträge ohne Steuerabzug. . . 2099.7.2 Ausländische Kapitalerträge ohne Steuer-
abzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2109.7.3 Gewinne aus Aktienveräußerungen . . . . . . . . . 2109.7.4 Nicht ausgeglichene Verluste. . . . . . . . . . . . . . 2109.7.5 Nicht ausgeglichene Verluste aus der Veräuße-
rung von Aktien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2109.7.6 Steuererstattungszinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . 2109.8 Kapitalerträge, die der tariflichen Einkom-
mensteuer unterliegen . . . . . . . . . . . . . . . . . 2119.8.1 Laufende Kapitalerträge, die der tariflichen
Einkommensteuer unterliegen. . . . . . . . . . . . . 2119.8.1.1 Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG . . . . . . . 2119.8.1.2 Kapitalerträge aus stiller Gesellschaft, partiari-
schen Darlehen und sonstigen Kapital-forderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211
9.8.1.3 Kapitalerträge aus Lebensversicherungen . . . . . 2119.8.2 Gewinn aus der Veräußerung oder Einlösung
von Kapitalanlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2119.8.3 Erträge aus Unternehmensbeteiligungen . . . . . . 2129.9 Erträge aus Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . 2129.10 Steuerabzugsbeträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2129.11 Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen . . . . . 2139.12 Solidaritätszuschlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2139.13 Anzurechnende Quellensteuern nach der
Zinsinformationsverordnung (ZIV) . . . . . . . . 2139.14 Steuerstundungsmodelle . . . . . . . . . . . . . . . 213
10. Erläuterungen zur »Anlage R« für Rentenund andere Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . 214
10.1 Änderungen bei der Rentenbesteuerung ab2005 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214
10.2 Renten, insbesondere Leibrenten . . . . . . . . . 21410.3 Leibrenten, für die der Besteuerungsanteil
nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. aDoppelbuchst. aa EStG gilt . . . . . . . . . . . . . . 215
10.4 Öffnungsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21710.5 Leibrenten, die mit dem Ertragsanteil nach
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bbEStG besteuert werden . . . . . . . . . . . . . . . . . 217
10.6 Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen undaus der betrieblichen Altersversorgung beibestimmten Durchführungswegen. . . . . . . . . 218
10.7 Tatsächliche Werbungskosten, Werbungs-kostenpauschbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219
10.8 Steuerstundungsmodelle . . . . . . . . . . . . . . . 220
11. Erläuterungen zur »Anlage SO« fürsonstige Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221
11.1 Begriff der sonstigen Einkünfte . . . . . . . . . . . 22111.2 Wiederkehrende Bezüge. . . . . . . . . . . . . . . . 221
XI
Seite Seite
11.3 Ausgleichsleistungen zur Vermeidung einesVersorgungsausgleichs und Unterhaltsleis-tungen vom geschiedenen oder dauerndgetrennt lebenden Ehegatten. . . . . . . . . . . . . 221
11.4 Werbungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22211.5 Einkünfte aus Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . 22211.5.1 Allgemeine Ausführungen . . . . . . . . . . . . . . . 22211.5.2 Einnahmen für häusliche Pflegeleistungen . . . . 22311.5.3 Verluste aus Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 22311.6 Abgeordnetenbezüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22311.7 Einkünfte aus privaten Veräußerungs-
geschäften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22411.7.1 Umfang der Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . 22411.7.2 Ausnahme von der Besteuerung für selbst
genutztes Wohneigentum . . . . . . . . . . . . . . . . 22611.7.3 Unentgeltlicher oder entgeltlicher Erwerb . . . . . 22811.7.4 Ermittlung der Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . 22911.7.5 Freigrenze, Verluste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22911.7.6 Anteile an Einkünften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23011.7.7 Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften. . 230
12. Erläuterungen zur »Anlage G«für Einkünfte aus Gewerbebetrieb . . . . . . . 231
12.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23112.2 Einkünfte aus Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . 23112.2.1 Allgemeine Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . 23112.2.2 Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23212.3 Gewerblicher Grundstückshandel und andere
Objekthandel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23412.4 Gewinnermittlungsarten . . . . . . . . . . . . . . . 23512.4.1 Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich . . . 23512.4.1.1 Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich
nach § 4 Abs. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23612.4.1.2 Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich
nach § 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23812.4.2 Gewinnermittlung durch Überschussrechnung
nach § 4 Abs. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23912.5 Gewinn als Einzelunternehmer . . . . . . . . . . . 23912.6 Gewinnermittlung bei abweichendem
Wirtschaftsjahr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23912.7 Besonderheiten bei bestimmten Betriebsaus-
gaben, Gewinnen und Verlusten . . . . . . . . . . 24012.8 Gesonderte Feststellung von Einkünften . . . . 24012.9 Einkünfte als Mitunternehmer . . . . . . . . . . . 24012.10 Bildung von Familiengesellschaften . . . . . . . 24112.11 Verlustverrechnung bei beschränkter
Haftung; negatives Kapitalkonto(§ 15a EStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244
12.11.1 Ausgangslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24412.11.2 Grundkonzeption des § 15a EStG . . . . . . . . . . . 24412.11.3 Begrenzung des Verlustabzugs bei Kommandi-
tisten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24412.11.4 Erweiterter Verlustausgleich . . . . . . . . . . . . . . 24512.11.5 Verlustverrechnung mit späteren Gewinnen . . . 24512.11.6 Gewinnzurechnung bei Einlagen- oder
Haftungsminderung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24512.11.7 Gesonderte Feststellung des verrechenbaren
Verlustes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24512.11.8 Ausscheiden eines Kommanditisten mit einem
nicht verrechneten Verlust . . . . . . . . . . . . . . . 24512.11.9 Vergleichbare Unternehmer
(§ 15a Abs. 5 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24612.11.10 Übergangsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24612.11.11 Ausscheiden eines Kommanditisten mit negati-
vem Kapitalkonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24612.11.12 Sinngemäße Anwendung des § 15a EStG bei
anderen Einkunftsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . 24612.12 Steuerstundungsmodelle . . . . . . . . . . . . . . . 24612.13 Teileinkünfteverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . 247
12.14 Veräußerungsgewinne bei der Veräußerungvon Vermögen an eine REIT-AG oder an einenVor-REIT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248
12.15 Steuerbegünstigung für nicht entnommeneGewinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248
12.16 Steuerermäßigung wegen Gewerbesteuer . . . 24912.17 Veräußerungsgewinne . . . . . . . . . . . . . . . . . 25112.17.1 Begriffe »Veräußerung« und »Aufgabe« . . . . . . . 25112.17.2 Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG . . . . . . . . . . . 25312.17.2.1 Vor dem 1.1.1996 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25312.17.2.2 Nach dem 31.12.1995 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25312.17.3 Folgerungen bei Erbauseinandersetzung . . . . . 25512.17.4 Betriebsverpachtung im Ganzen . . . . . . . . . . . 25612.17.4.1 Voraussetzungen für die Verpachtung des
Betriebs im Ganzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25712.17.4.2 Ermittlung des Gewinns aus der Betriebs-
verpachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25812.17.4.3 Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25812.17.4.4 Wechsel der Gewinnermittlungsart . . . . . . . . . 25812.17.4.5 Erklärung der Aufgabe des Betriebs . . . . . . . . . 25812.17.5 Veräußerungsgewinn i.S. des § 21 UmwStG . . . . 25912.17.6 Veräußerungsgewinn i.S. des § 22 UmwStG . . . . 26012.17.7 Teileinkünfteverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . 26112.17.8 Ermäßigter Steuersatz für bestimmte Veräuße-
rungsgewinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26112.17.9 Wesentliche Beteiligung an Kapitalgesell-
schaften oder Genossenschaften . . . . . . . . . . . 26212.17.10 Vermögenszuwachs i.S. des § 6 AStG . . . . . . . . 26812.17.11 Besteuerung der Gesellschafter der übertragen-
den Körperschaft nach § 13 UmwStG . . . . . . . . 26912.17.12 Behandlung des Veräußerungsgewinns als
laufender Gewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26912.17.13 Tarifvergünstigung nach § 34 EStG für außer-
ordentliche Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27012.17.13.1 Ausgangslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27012.17.13.2 Umfang der Tarifvergünstigung . . . . . . . . . . . . 27012.17.13.3 Begriff der außerordentlichen Einkünfte . . . . . . 27012.17.13.4 Berechnung der Steuer nach der Fünftel-
Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27012.17.13.5 Wiedereinführung des ermäßigten Steuersatzes
für bestimmte Veräußerungsgewinne . . . . . . . . 27112.18 Einkommen der Organgesellschaft bei
Gewinnabführungsverträgen . . . . . . . . . . . . 27112.19 Abzugsbeschränkung für Schuldzinsen
wegen Überentnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . 27212.20 Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG . . . 27212.21 Abzugsbeschränkung bei Verlusten aus
gewerblicher Tierzucht, gewerblicherTierhaltung und gewerblichen Termin-geschäften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272
12.22 Abzugsbeschränkung bei Verlusten aus Betei-ligungen an einer REIT-AG, anderen REIT-Körperschaften, -Personenvereinigungen oder-Vermögensmassen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273
12.23 Zinsschranke. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273
13. Erläuterungen zur »Anlage S«für Einkünfte aus selbständiger Arbeit . . . . 274
13.1 Freiberufliche Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . 27413.2 Gewinnermittlungsarten. . . . . . . . . . . . . . . . 27813.2.1 Gewinnermittlung durch Überschussrechnung
nach § 4 Abs. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27813.2.2 Wechsel der Gewinnermittlungsart . . . . . . . . . 28013.3 Pauschsätze für Betriebsausgaben . . . . . . . . 28013.4 Gesonderte Feststellung von Einkünften. . . . . 28013.5 Sonstige selbständige Arbeit . . . . . . . . . . . . 28113.6 Teileinkünfteverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . 28113.7 Leistungsvergütungen als Beteiligter einer
Wagniskapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . 281
XII
Seite Seite
13.8 Begünstigung für nicht entnommeneGewinne nach § 34a EStG . . . . . . . . . . . . . . . 281
13.9 Veräußerungsgewinne . . . . . . . . . . . . . . . . . 28213.9.1 Allgemeine Ausführungen . . . . . . . . . . . . . . . 28213.9.2 Teileinkünfteverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28313.9.3 Ermäßigter Steuersatz für bestimmte Veräuße-
rungsgewinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28313.10 Tarifvergünstigung für außerordentliche
Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28313.11 Abzugsbeschränkung für Schuldzinsen
wegen Überentnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . 28413.12 Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG . . . 28413.13 Einnahmen aus bestimmten nebenberuf-
lichen Tätigkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28513.13.1 § 3 Nr. 26 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28513.13.2 § 3 Nr. 26a EStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28613.13.3 § 3 Nr. 26b EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287
14. Erläuterungen zur »Anlage 34a«für die Begünstigung nicht entnommenerGewinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288
14.1 Begünstigungsbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28814.2 Nachversteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29014.3 Übernahme eines nachversteuerungs-
pflichtigen Betrages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292
15. Erläuterungen zur »Anlage V« für Ein-künfte aus Vermietung und Verpachtung . . 293
15.1 Wozu dient die »Anlage V«? . . . . . . . . . . . . . 29315.1.1 Eigentümer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29315.1.2 Andere Nutzungsberechtigte (außer Eigen-
tümer) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29315.1.3 Vereinfachungsregelung bei vorübergehender
Vermietung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29315.1.4 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
im Rahmen anderer Einkunftsarten . . . . . . . . . 29315.1.5 Ferienwohnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29415.1.5.1 Ausschließliche Vermietung von Ferienwohnun-
gen an wechselnde Feriengäste und Bereithaltenzur ausschließlichen Vermietung . . . . . . . . . . . 294
15.1.5.2 Teils selbst genutzte und teils an wechselndeFeriengäste vermietete Ferienwohnung . . . . . . . 294
15.1.5.3 Ferienwohnungen als Gewerbebetrieb . . . . . . . 29515.1.6 Grundstücke im Ausland . . . . . . . . . . . . . . . . 29515.1.6.1 Grundstücke in einem EU-/EWR-Staat . . . . . . . 29515.1.6.2 Grundstücke in einem Drittstaat . . . . . . . . . . . 29515.1.7 Vermietung von Zimmern an Feriengäste . . . . . 29615.2 Einkünfte aus dem bebauten Grundstück. . . . 29615.2.1 Einheitswert-Aktenzeichen/Veräußerungs- oder
Übertragungsdatum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29615.2.2 Nutzung des Objekts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29615.2.3 Mieteinnahmen (ohne Umlagen) . . . . . . . . . . . 29615.2.4 Vereinnahmte Mieten bei Nutzungsrechten . . . 29715.2.5 Einnahmen für an Angehörige vermietete
Wohnungen (ohne Umlagen) . . . . . . . . . . . . . 29715.2.6 Einnahmen aus Umlagen . . . . . . . . . . . . . . . . 29915.2.7 Vereinnahmte Mieten für frühere Jahre und
Mietvorauszahlungen aus Baukosten-zuschüssen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299
15.2.8 Einnahmen aus der Vermietung von Garagen,Werbeflächen, Grund und Boden für Kioskeusw. sowie erstattete Umsatzsteuer . . . . . . . . . 299
15.2.9 Vereinnahmte und vom Finanzamt erstatteteUmsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299
15.3 Öffentliche Zuschüsse nach dem Wohnraum-förderungsgesetz (WoFG) oder zu Erhaltungs-aufwendungen, Aufwendungszuschüsse,Guthabenzinsen aus Bausparverträgen undsonstige Einnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299
15.3.1 Angaben zu Zuschüssen und sonstigen Einnah-men . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299
15.3.2 Summe der Einnahmen und Summe der Wer-bungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300
15.4 Anteile an Einkünften . . . . . . . . . . . . . . . . . 30115.4.1 Allgemeine Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30115.4.2 Aufteilung der Einkünfte bei Grundstücks-
gemeinschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30115.5 Gesellschaften, Gemeinschaften und ähnliche
Modelle i.S. des § 15b EStG . . . . . . . . . . . . . . 30215.6 Andere Einkünfte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30215.6.1 Einkünfte aus Untervermietung von gemieteten
Räumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30215.6.2 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
unbebauter Grundstücke, von anderemunbeweglichen Vermögen, von Sachinbegriffensowie aus Überlassung von Rechten. . . . . . . . . 302
15.6.2.1 Unbebaute Grundstücke und unbeweglichesVermögen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302
15.6.2.2 Grundstücksgleiche Rechte . . . . . . . . . . . . . . . 30215.6.2.3 Substanzausbeutebetriebe . . . . . . . . . . . . . . . 30215.6.2.4 Verpachtung unbebauter Grundstücke . . . . . . . 30315.6.2.5 Überlassung von Rechten . . . . . . . . . . . . . . . 30315.6.2.6 Veräußerung von Miet- und Pachtzins-
forderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30315.7 Werbungskosten allgemein . . . . . . . . . . . . . 30315.7.1 Allgemeine Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . 30315.7.2 Verbilligte Vermietung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30515.8 Abschreibungen (Absetzungen für Abnut-
zung = AfA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30615.8.1 Höhe und Bemessungsgrundlage der AfA . . . . . 30615.8.1.1 Höhe der linearen Gebäude-AfA . . . . . . . . . . . 30615.8.1.2 Bemessungsgrundlage für die Gebäude-AfA . . . 30815.8.1.3 Degressive Gebäude-AfA – Gesetzgebung . . . . . 31015.8.1.4 Außergewöhnliche technische oder wirtschaft-
liche Abnutzung des Gebäudes (AfaA) . . . . . . . 31215.8.1.5 Restwert-AfA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31215.8.1.6 Erhöhte Absetzungen nach § 7k EStG für
Wohnungen mit Sozialbindung . . . . . . . . . . . . 31215.8.1.7 Erhöhte Absetzungen nach § 14a BerlinFG . . . . 31315.8.1.8 Erhöhte Absetzungen nach § 14d BerlinFG . . . . 31315.8.1.9 Anmerkungen allgemein zum BerlinFG und zu
§ 82a EStDV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31315.8.1.10 Sonderabschreibungen nach § 4 Fördergebiets-
gesetz (FördG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31315.8.1.11 Erhöhte Absetzungen nach §§ 7h, 7i EStG und
nach dem Schutzbaugesetz. . . . . . . . . . . . . . . 31415.8.1.12 Absetzung für Abnutzung für bewegliche
Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31515.9 Schuldzinsen, Damnum, Erbbauzinsen . . . . . 31515.9.1 Schuldzinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31515.9.1.1 Zuordnung von Anschaffungs- oder Herstel-
lungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31515.9.1.2 Wirtschaftlicher Zusammenhang mit den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten . . . . . . 31615.9.1.3 Weitere Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31615.9.2 Damnum (Disagio), Tilgungsstreckungs-
darlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31815.9.3 Erbbauzinsen und einmalige Aufwendungen
des Erbbauberechtigten . . . . . . . . . . . . . . . . . 31815.9.4 Schuldzinsen bei dinglichem und schuldrecht-
lichem Nutzungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31915.9.5 Geldbeschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . 31915.9.6 Renten und dauernde Lasten . . . . . . . . . . . . . 319
XIII
Seite Seite
15.10 Erhaltungsaufwendungen, d.h. Instandhal-tungs- und Instandsetzungsaufwand –Abgrenzung von den Anschaffungs-und Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . 320
15.10.1 Allgemeine Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . 32015.10.2 Instandsetzungen und Modernisierung im
Allgemeinen: Erhaltungsaufwand (Werbungs-kosten) oder Anschaffungs-/Herstellungs-kosten? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321
15.10.3 »Anschaffungsnaher Aufwand« – Instandset-zungen und Modernisierung im Besonderen . . . 322
15.10.3.1 Anschaffungsnahe Herstellungskosten . . . . . . . 32215.10.3.2 Rechtslage nach dem BMF-Schreiben vom
18.7.2003, BStBl I S. 386 und der neuerenBFH-Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323
15.10.4 Instandhaltungsaufwendungen bei Nutzungs-rechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325
15.10.4.1 Unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch. . . . . . 32515.10.4.2 Entgeltlicher Zuwendungsnießbrauch. . . . . . . . 32515.10.4.3 Vorbehaltsnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32515.10.4.4 Vermächtnisnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . 32615.10.4.5 Schuldrechtlich Nutungsberechtigte . . . . . . . . 32615.11 Erhaltungsaufwendungen, die auf bis zu fünf
Jahre verteilt werden können (§§ 11a, 11bEStG, § 82b EStDV) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326
15.12 Sonstige Werbungskosten . . . . . . . . . . . . . . 32715.12.1 Grundsteuer, Grundstücksgebühren, Wasser,
Heizung, Schornsteinreinigung, Hausver-sicherungen, Hauswart, Treppenreinigung,Fahrstuhl, Verwaltungskosten . . . . . . . . . . . . . 327
15.12.2 Gezahlte Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . 32715.12.3 Sonstiges . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32715.12.4 Aufwendungen für Gärten und Grünanlagen . . 32815.12.5 Enthaltene Vorsteuerbeträge bei umatzsteuer-
pflichtiger Vermietung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32915.13 Zusätzliche Angaben – Zuschüsse aus öffent-
lichen Mitteln zu den Anschaffungs- oderHerstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329
15.13.1 Allgemeine Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . 32915.13.2 Mittel aus öffentlichen Haushalten in Fällen des
§ 7k EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32915.13.3 Bescheinigung nach § 7k Abs. 3 EStG in Fällen
des § 7k EStG/§ 14d BerlinFG und bei Buchwert-entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG vordem 1.1.2005 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329
16. Erläuterungen zur »Anlage FW«zur Förderung des Wohneigentums. . . . . . . 330
16.1 Wozu dient die Anlage FW? . . . . . . . . . . . . . 33016.1.1 Lage der Wohnung, Ferien- und Wochenend-
gebiet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33016.1.2 Begünstigter Personenkreis . . . . . . . . . . . . . . . 33016.1.3 Eigennutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33016.1.4 Ausbau und Erweiterung . . . . . . . . . . . . . . . . 33016.1.5 Tag der Herstellung (= Fertigstellung) und der
Anschaffung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33116.1.6 Folgeobjekt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33116.1.7 Antrag auf Eigenheimzulage . . . . . . . . . . . . . . 33116.1.8 Objektbeschränkung (Objektverbrauch) . . . . . . 33116.2 Abzugsbeschränkung nach § 10f EStG . . . . . . 33216.3 Vorkostenabzug bei einer nach dem
Eigenheimzulagengesetz begünstigtenWohnung (§ 10i EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . 333
16.4 Abzugsbetrag nach § 10e EStG. . . . . . . . . . . . 33316.5 Nachholung von Abzugsbeträgen . . . . . . . . . 33316.5.1 Nachträgliche Anschaffungs-/Herstellungs-
kosten in 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333
16.5.2 Nachholung bisher nicht in Anspruch genom-mener Abzugsbeträge – allgemein und imZusammenhang mit nachträglichen Anschaf-fungs-/Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . 333
16.6 Abzugsbetrag für eine unentgeltlich (anAngehörige) überlassene Wohnung im eige-nen Haus nach § 10h EStG. . . . . . . . . . . . . . . 334
16.7 Steuerermäßigung für Kinder bei Inanspruch-nahme eines Abzugsbetrags nach § 10e Abs. 1bis 5 EStG – Baukindergeld nach § 34f Abs. 2und 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334
16.8 Anteile an den Steuerbegünstigungen . . . . . . 33516.9 Zusätzliche Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336
17. Erläuterungen zur »Anlage L« für Ein-künfte aus Land- und Forstwirtschaft . . . . . 337
17.1 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft . . . . 33717.2 Liebhabereibetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33917.3 Zurechnung der Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . 33917.4 Freibetrag für Land- und Forstwirte . . . . . . . . 33917.5 Sonderregelungen für Land- und Forstwirte in
den neuen Bundesländern . . . . . . . . . . . . . . 33917.5.1 Laufende Besteuerung der landwirtschaftlichen
Produktionsgenossenschaften (LPG) . . . . . . . . 33917.5.2 Umwandlung und Auflösung von LPG . . . . . . . 33917.5.3 Laufende Besteuerung der Mitglieder von
LPG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34017.6 Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft . . . . . . 34017.6.1 Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34017.6.2 Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
(§ 13a EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34117.6.2.1 Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34117.6.2.2 Ermittlung des Grundbetrags. . . . . . . . . . . . . . 34117.6.2.3 Gewinn aus der forstwirtschaftlichen
Nutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34117.6.2.4 Zuschläge für Sondernutzungen . . . . . . . . . . . 34117.6.2.5 Sondergewinne nach § 13a Abs. 7 EStG. . . . . . . 34217.6.2.6 Vereinnahmte Miet- und Pachtzinsen . . . . . . . . 34217.6.3 Einkünfte als Mitunternehmer und bei geson-
derter Feststellung für ein Einzelunternehmen . . 34317.6.4 Teileinkünfteverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34317.6.5 Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG . . 34417.7 Besonderheiten bei bestimmten
Veräußerungsgewinnen . . . . . . . . . . . . . . . . 34417.8 Angaben zu den landwirtschaftlichen
Flächen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34517.9 Betriebsverpachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34517.10 Veräußerung/Entnahme von Grundstücken
und immateriellen Wirtschaftsgütern . . . . . . 34517.10.1 Veräußerung/Entnahme von Grundstücken. . . . 34517.10.2 Veräußerung von land- und forstwirtschaftli-
chem Grund und Boden im Beitrittsgebiet. . . . . 34617.10.3 Veräußerung von immateriellen Wirtschafts-
gütern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34617.11 Nutzungswert von Wohnungen in Baudenk-
malen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34617.12 Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . 34717.13 Begünstigte sonstige Gewinne . . . . . . . . . . . . 34717.14 Abzugsbeschränkung für Schuldzinsen
wegen Überentnahmen. . . . . . . . . . . . . . . . . 34717.15 Investitionsabzugsbeträge . . . . . . . . . . . . . . 34717.16 Ermittlung der Gewinne aus Forstwirtschaft
nach § 51 EStDV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34717.17 Einkünfte aus außerordentlichen Holznut-
zungen nach § 34b EStG . . . . . . . . . . . . . . . . 34817.17.1 Nutzungssatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34817.17.2 Holznutzungen infolge höherer Gewalt. . . . . . . 34817.17.3 Außerordentliche Holznutzung . . . . . . . . . . . . 348
XIV
Seite Seite
18. Erläuterungen zur »Anlage AUS«für ausländische Einkünfte und Steuern . . . 350
18.1 Vorbemerkungen zum Vordruck . . . . . . . . . . 35018.2 Berücksichtigung tatsächlich gezahlter
ausländischer Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . 35018.2.1 Allgemeine Ausführungen . . . . . . . . . . . . . . . 35018.2.2 Anrechnung ausländischer Steuern . . . . . . . . . 35218.2.3 Anrechnung ausländischer Steuern bei Invest-
mentanteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35218.2.4 Berücksichtigung fiktiver ausländischer
Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35218.3 Pauschal zu besteuernde ausländische
Einkünfte (§ 34c Abs. 5 EStG) . . . . . . . . . . . . 35218.4 Beteiligung oder Berechtigung im Sinne des
Außensteuergesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35318.5 Familienstiftung nach § 15 AStG . . . . . . . . . . 35418.6 Einschränkung der Verlustverrechnung bei
Auslandsverlusten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35418.7 Progressionsvorbehalt bei steuerfreien aus-
ländischen Einkünften . . . . . . . . . . . . . . . . . 35518.8 Verlustberücksichtigung nach § 2a Abs. 3 und
4 EStG a.F. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35618.9 Nach Doppelbesteuerungsabkommen steuer-
freie außerordentliche Einkünfte . . . . . . . . . . 35718.10 Auslandsverluste und Progressions-
vorbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 357
Teil II Überblick über wichtige Steuer-ersparnismöglichkeiten und Einzelfragengrundsätzlicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358
1. Absetzungen für Abnutzung . . . . . . . . . . . 358
1.1 Lineare AfA (gleiche Jahresbeträge) . . . . . . . 3581.1.1 Investitionsabzugsbetrag zur Förderung kleiner
und mittlerer Betriebe (§ 7g Abs. 1 bis 4 EStG) . . 3581.1.2 Sonderabschreibung zur Förderung kleiner und
mittlerer Betriebe (§ 7g Abs. 5 und 6 EStG) . . . . 3621.2 Degressive AfA (fallende Jahresbeträge) . . . . 3621.2.1 Bewegliche Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . 3621.2.2 Buchwertabschreibung bei degressiver AfA . . . . 3631.2.3 Formelle Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . 3631.2.4 Außergewöhnliche Abnutzung und Wechsel der
Abschreibungsmethode bei beweglichen Wirt-schaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363
1.3 AfA nach Maßgabe der Leistung . . . . . . . . . . 3631.4 AfA eines Wirtschaftsgutes im Jahr der
Anschaffung/Herstellung oder Einlage – Endeder AfA durch Veräußerung u.Ä. . . . . . . . . . . 363
1.5 Nachholung unterlassener AfA . . . . . . . . . . . 3641.6 Nachträgliche Anschaffungs- oder
Herstellungskosten bei beweglichen Wirt-schaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364
1.7 Absetzungen für Abnutzung bei Gebäuden(§ 7 Abs. 4 und 5 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . 364
1.7.1 Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3641.7.2 Allgemeine Grundsätze für die Gebäude-AfA. . . 3661.7.2.1 Gebäude und durch Baumaßnahmen entstan-
dene Nutzungsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3661.7.2.2 Zulässigkeit höherer oder niedrigerer, voller
oder anteiliger AfA-Sätze bei Gebäuden undGebäudeteilen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367
1.7.2.3 Außergewöhnliche Abnutzung bei Gebäuden . . 3671.7.2.4 Wechsel der Abschreibungsmethode bei
Gebäuden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3681.7.2.5 Nachholung unterlassener AfA und Korrektur
überhöhter AfA bei Gebäuden – AfA nachSonderabschreibungen und nach erhöhtenAbsetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368
1.7.3 AfA im Anschluss an nachträgliche Anschaf-fungs- oder Herstellungskosten bei Gebäuden –Herstellungskosten für ein neues Gebäude? . . . . 369
1.7.4 Zulässigkeit gesonderter AfA für Gebäudeteile . . 3691.7.4.1 Unselbständige Gebäudeteile . . . . . . . . . . . . . 3701.7.4.2 Selbständige Gebäudeteile . . . . . . . . . . . . . . . 3701.7.4.3 Sonstige selbständige Gebäudeteile . . . . . . . . . 3711.7.4.4 Hochwertige Wohngebäude – Schwimmbäder/
Schwimmhallen, Außenanlagen, Tennisplätzeu.Ä.: Marktmiete oder Kostenmiete bis 1998 . . . 371
1.7.5 Erhöhte Absetzungen für Schutzräume . . . . . . 371
2. Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 371
2.1 Begriff. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3712.2 Aufwendungen für Geschenke, Bestechungs-
und Schmiergelder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3722.3 Aufwendungen für die Bewirtung von
Geschäftsfreunden, Mitarbeitern und Arbeits-kollegen aus unterschiedlichen Anlässen . . . . 374
2.4 Gästehäuser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3782.5 Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für
Segel- oder Motorjachten sowie für ähnlicheZwecke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 378
2.6 Mehraufwendungen für Verpflegung beiGeschäftsreisen und anderen Auswärtstätig-keiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 378
2.7 Aufwendungen für Wege zwischen Wohnungund Betriebsstätte und für Familienheimfahr-ten bei doppelter Haushaltsführung – Entfer-nungspauschale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 379
2.7.1 Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstättesowie Privatfahrten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 379
2.7.2 Familienheimfahrten bei doppelter Haushalts-führung – Entfernungspauschale . . . . . . . . . . . 381
2.8 Andere die Lebensführung berührendeAusgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 382
2.9 Besondere Aufzeichnungen. . . . . . . . . . . . . . 3822.10 Pauschalierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3832.11 Weitere Betriebsausgaben – praktisch bedeut-
same Einzelfälle (ABC) . . . . . . . . . . . . . . . . . 3832.12 Arbeitsverträge zwischen Ehegatten/
Lebenspartnern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3932.13 Gesellschaftsverträge und sonstige Verträge
zwischen Ehegatten/Lebenspartnern . . . . . . . 3952.14 Arbeitsverträge und sonstige Verträge
zwischen Eltern und Kindern . . . . . . . . . . . . 396
3. Pauschbeträge für unentgeltliche Wert-abgaben (Sachentnahmen) . . . . . . . . . . . . 396
4. Wohneigentumsförderung – Übersicht . . . . 397
4.1 Förderung durch Eigenheimzulage . . . . . . . . 3974.1.1 Allgemeine Voraussetzungen. . . . . . . . . . . . . . 3974.1.2 Förderzeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3984.1.3 Förderhöhe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3994.1.4 Förderbeschränkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3994.2 Wohneigentumsförderung nach § 10e EStG,
nach § 15b BerlinFG und nach § 34f Abs. 2und 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 399
4.3 Grundförderung nach § 10e EStG . . . . . . . . . . 4004.3.1 Begünstigter Personenkreis . . . . . . . . . . . . . . . 4004.3.2 Begünstigte Objekte: Wohnungen, Ausbauten,
Erweiterungen – Erfordernis der Selbstnutzung(Nutzung zu eigenen Wohnzwecken). . . . . . . . 401
XV
Seite Seite
4.3.3 Bemessungsgrundlage (Herstellungskosten/Anschaffungskosten) – Höhe der Grundförde-rung (Abzugsbetrag) – Abzugszeitraum –unentgeltlicher oder entgeltlicher Erwerb– Miteigentümer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402
4.3.3.1 Herstellungskosten und Anschaffungskosten . . 4024.3.3.2 Beginn des achtjährigen Abzugszeitraums –
Nutzung zu eigenen Wohnzwecken . . . . . . . . . 4054.3.3.3 Unentgeltlicher oder entgeltlicher Erwerb ein-
schließlich Erbauseinandersetzung und vorweg-genommener Erbfolge – Bedeutung allgemeinund auch für § 10e EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . 405
4.3.3.4 Miteigentum sowie Übergang von der Selbst-nutzung zur Vermietung und umgekehrt. . . . . . 408
4.3.4 Nachholung nicht ausgenutzter Grundförderungund nachträgliche Herstellungs- oder Anschaf-fungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 408
4.3.5 Ehegatten-Anschaffungsgeschäft . . . . . . . . . . . 4084.3.6 Objektbeschränkung (Objektverbrauch) . . . . . . 4084.3.7 Folgeobjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4094.3.8 Weitere Auswirkungen der Regelung nach § 10e
EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4094.4 Erhaltungsaufwendungen und Schuldzinsen
vor und nach Beginn der Selbstnutzung. . . . . 4094.4.1 Vor Beginn der Selbstnutzung . . . . . . . . . . . . . 4094.4.2 Nach Beginn der Selbstnutzung . . . . . . . . . . . 4104.5 Förderungswürdige Aufwendungen nach
§ 10f EStG – Abzug wie Sonderausgaben . . . . 4104.6 Baukindergeld nach § 34f EStG neben § 10e
Abs. 1 bis 5a EStG oder § 15b BerlinFG . . . . . . 4104.7 Berücksichtigung bei den Einkommensteuer-
Vorauszahlungen und als Freibetrag bei denLohnsteuerabzugsmerkmalen . . . . . . . . . . . 410
4.8 Übergangsregelungen und Ende der Nut-zungswertbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . 410
5. Modernisierungsaufwand (§ 82a EStDVa.F.): Herstellungskosten und Erhaltungs-aufwand für bestimmte Anlagen undEinrichtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410
6. Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzun-gen und Bewertungsfreiheiten . . . . . . . . . 410
6.1 Bewertungsfreiheit für geringwertige Anlage-güter (§ 6 Abs. 2 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . 410
6.2 Begünstigung von Umweltschutz-Investitionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 411
6.3 Bewertungsfreiheit für Anlagegüter, die derForschung oder Entwicklung dienen . . . . . . . 411
6.4 Erhöhte Absetzungen und Erhaltungsauf-wand bei Baudenkmalen und bei Gebäudenin Sanierungsgebieten usw. . . . . . . . . . . . . . 411
6.4.1 Erhöhte Absetzungen für bis 31.12.1990 abge-schlossene Herstellungskosten an bestehendenBaudenkmalen (§ 82i EStDV) . . . . . . . . . . . . . 411
6.4.2 Erhöhte Absetzungen für nach dem 31.12.1990abgeschlossene Herstellungskosten an beste-henden Baudenkmalen sowie für Anschaffungs-kosten auch hinsichtlich früher abgeschlossenerBaumaßnahmen (§ 7i EStG) . . . . . . . . . . . . . . 411
6.4.3 Zu eigenen Wohnzwecken genutzteBaudenkmale: Erhöhte Absetzungen fürHerstellungskosten und Anschaffungskosten(§ 10f Abs. 1 EStG) – Erhaltungsaufwand(§ 10f Abs. 2 EStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 412
6.4.4 Verteilung von Erhaltungsaufwand bei Bau-denkmalen und bei Gebäuden in Sanierungs-gebieten usw. auf zwei bis fünf Jahre (§ 11bEStG/§ 11a EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 412
6.5 Einkommensteuerliche Vergünstigungen fürWestberlin – Überblick (§§ 14, 14a, 14b, 14c,14d, 15, 15b BerlinFG) . . . . . . . . . . . . . . . . . 412
6.5.1 Vergünstigung nach § 14 BerlinFG – Anlagever-mögen einer Berliner Betriebsstätte . . . . . . . . . 413
6.5.2 Vergünstigung nach § 14a BerlinFG – ErhöhteAbsetzungen für Mehrfamilienhäuser undEigentumswohnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413
6.5.3 Vergünstigungen nach § 14b BerlinFG – ErhöhteAbsetzungen für Modernisierungsmaßnahmenbei Mehrfamilienhäusern . . . . . . . . . . . . . . . . 413
6.5.4 Vergünstigungen nach § 14c BerlinFG – ErhöhteAbsetzungen für Baumaßnahmen an Gebäudenzur Schaffung neuer Mietwohnungen. . . . . . . . 413
6.5.5 Vergünstigungen nach § 14d BerlinFG (§ 7kEStG) – Erhöhte Absetzungen für Wohnungenmit Sozialbindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413
6.5.6 Vergünstigung nach § 15 BerlinFG – ErhöhteAbsetzungen für Einfamilienhäuser,Zweifamilienhäuser und Eigentums-wohnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413
6.5.7 Vergünstigung nach § 15b BerlinFG – Steuer-begünstigung der zu eigenen Wohnzweckengenutzten Wohnung im eigenen Haus . . . . . . . 413
7. Die Besteuerung von Leibrenten undanderen wiederkehrenden Bezügen . . . . . . 413
7.1 Begriff. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4137.2 Besteuerungsanteil oder Ertragsanteil bei
privaten Leibrenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4147.3 Private Leibrenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4147.3.1 Lebenslange Leibrenten . . . . . . . . . . . . . . . . . 4147.3.2 Abgekürzte Leibrenten. . . . . . . . . . . . . . . . . . 4157.3.3 Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen und
aus der betrieblichen Altersversorgung . . . . . . . 4157.3.4 Vorbemerkungen zu 7.3.5–7.3.8: Vermögens-
übertragung gegen wiederkehrendeLeistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415
7.3.5 Abgrenzung zwischen unentgeltlicher undentgeltlicher Übertragung . . . . . . . . . . . . . . . . 415
7.3.6 Entgeltliche Übertragung von Privatvermögengegen wiederkehrende Leistungen . . . . . . . . . . 416
7.3.7 Unentgeltliche Übertragung von Privatvermögengegen Versorgungsleistungen . . . . . . . . . . . . . 416
7.3.8 Übergangsregelung für Alt-Verträge . . . . . . . . . 4197.3.9 Altenteilsleistungen im Zusammenhang mit
einer Hofübergabe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4207.3.10 Leistungen aufgrund Testaments oder
Erbvertrags. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4207.3.11 Besonderheiten bei Verzicht auf künftigen
Erb-/Pflichtteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4207.3.12 Unterhaltsverträge. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4207.3.13 Schadensersatz-, Unterhalts-, Mehrbedarfs-
oder Schmerzensgeldrenten . . . . . . . . . . . . . . 4207.4 Betriebliche Leibrenten . . . . . . . . . . . . . . . . 4207.4.1 Betriebliche Veräußerungsrente . . . . . . . . . . . 4207.4.2 Betriebliche Versorgungsrenten . . . . . . . . . . . . 4227.4.3 Veräußerungswahlrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 422
8. Übersicht über die Besteuerungder wichtigsten Leibrentenartenund anderer wiederkehrender Bezügebzw. Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 422
8.1 Private Leibrenten und andere wiederkeh-rende (private) Bezüge (Leistungen) . . . . . . . 422
8.2 Betriebliche Leibrenten (Veräußerungs- oderVersorgungsrenten) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 424
XVI
Seite Seite
9. Wohnungsbau-Prämien . . . . . . . . . . . . . . . 424
9.1 Einkommensgrenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4249.2 Prämienbegünstigte Aufwendungen . . . . . . . 4259.3 Höhe der Wohnungsbauprämie . . . . . . . . . . . 4259.4 Höchstbeträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4259.5 Prämienschädliche und prämienunschädliche
Verfügungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4259.6 Antrag auf Wohnungsbauprämie . . . . . . . . . 425
10. Kirchensteuersätze in den einzelnenLändern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 426
Vereinfachtes Schema zur Selbstberechnungder Einkommensteuer 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 427
Amtliche Vordrucke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 429
1. Hauptvordruck »ESt 1 A« . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4292. »Anlage Vorsorgeaufwand« – Vorsorgeaufwendungen . . 4333. »Anlage AV« – Altersvorsorgebeiträge
als Sonderausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4354. »Anlage Unterhalt« für die Geltendmachung
von Unterhaltsleistungen an bedürftige Personen . . 437
5. »Anlage Kind« – Angaben zu Kindern . . . . . . . . . . . 4416. »Anlage N« – Angaben zum Arbeitslohn . . . . . . . . . 4457. »Anlage N-AUS« für ausländische Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . 4498. Vereinfachter Erklärungsvordruck »ESt 1 V«
für Arbeitnehmer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4539. »Anlage KAP« für Einkünfte aus Kapitalvermögen . . 455
10. »Anlage R« für Renten und andere Leistungen . . . . . 45711. »Anlage SO« für sonstige Einkünfte . . . . . . . . . . . . 45912. »Anlage G« für Einkünfte aus Gewerbebetrieb . . . . . 46113. »Anlage S« für Einkünfte aus selbständiger Arbeit . . 46314. »Anlage 34a« für die Begünstigung nicht
entnommener Gewinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46515. »Anlage V« für Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46716. »Anlage FW« zur Förderung des Wohneigentums . . . 46917. »Anlage L« für Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47118. »Anlage AUS« für ausländische Einkünfte
und Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 475
Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 477
XVII
Abkürzungsverzeichnis
a.a.O. = am angegebenen Ortabl. = ablehnendAbs. = AbsatzADAC = Allgemeiner Deutscher Automobilcluba.E. = am Endea.F. = alte (auch: bisher gültige, aber ausgelaufene) FassungÄndG = ÄnderungsgesetzÄndVO = ÄnderungsverordnungAfA = Absetzung für AbnutzungAfaA = Absetzungen für außergewöhnliche technische oder
wirtschaftliche AbnutzungAIG = AuslandsinvestitionsgesetzAktG = AktiengesetzAO = AbgabenordnungArt. = ArtikelAStG = AußensteuergesetzATE = AuslandstätigkeitserlassAUV = AuslandsumzugskostenverordnungAz. = AktenzeichenBAföG = BundesausbildungsförderungsgesetzBauGB = BaugesetzbuchBB = BetriebsberaterBBauG = BundesbaugesetzBdF = Bundesminister der FinanzenBerlinFG = BerlinförderungsgesetzBewG = BewertungsgesetzBfF = Bundesamt für FinanzenBFH = BundesfinanzhofBFH/NV = Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFHBFH-GrS = Bundesfinanzhof, Großer SenatBGB = Bürgerliches GesetzbuchBGBl = BundesgesetzblattBGH = BundesgerichtshofBHG = BerlinhilfegesetzBKGG = BundeskindergeldgesetzBMF = Bundesminister der FinanzenBStBl = BundessteuerblattBuchst. = BuchstabeBVFG = BundesvertriebenengesetzBVG = BundesverfassungsgerichtDB = Der BetriebDBA = DoppelbesteuerungsabkommenDMBilG = DM-BilanzgesetzDStR (E) = Deutsches Steuerrecht (Entscheidungen)DStZ/E = Deutsche Steuerzeitung/EilnachrichtenEFG = Entscheidungen der FinanzgerichteEigRentG = EigenheimrentengesetzEigZulG = EigenheimzulagengesetzEntwLStG = Entwicklungsländer-SteuergesetzErbStG = Erbschaftsteuer- und SchenkungsteuergesetzESt = EinkommensteuerEStDV = Einkommensteuer-DurchführungsverordnungEStG = EinkommensteuergesetzEStH = Einkommensteuer – Handbuch 2005ESt-KarteiB.-W.
= Einkommensteuerkartei Baden-Württemberg
EStR = Einkommensteuer-Richtlinien 2005 (falls keine andere Angabe)EU = Europäische UnionEuGH = Europäische GerichtshofEWR = Europäischer WirtschaftsraumFELEG = Gesetz zur Förderung der Einstellung
der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeitff. = (und) folgendeFG = FinanzgerichtFKPG = Gesetz zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungs-
programmsFörderG = FördergebietsgesetzGBl = GesetzblattGDL = Gesetz über die Ermittlung des Gewinns aus
Land- und Forstwirtschaft nach DurchschnittsätzenGewSt = GewerbesteuerGewStG = GewerbesteuergesetzGG = Grundgesetzggf. = gegebenenfalls
GmbHG = GmbH-GesetzGrESt = GrunderwerbsteuerGrS = Großer SenatGrSt = GrundsteuerH = HinweisHBeglG = HaushaltsbegleitgesetzHFR = Höchstrichterliche FinanzrechtsprechungHGB = Handelsgesetzbuchi.d.F. = in der FassungInvZulG = Investitionszulagengesetzi.S. = im Sinnei.V. = in VerbindungJStErgG = Jahressteuer-ErgänzungsgesetzJStG = JahressteuergesetzKiSt = KirchensteuerKj. = KalenderjahrKStG = KörperschaftsteuergesetzLAG = LastenausgleichsgesetzLSt = LohnsteuerLStDV = Lohnsteuer-DurchführungsverordnungLStH = Lohnsteuer-HandbuchLStR = Lohnsteuer-RichtlinienMaBV = Makler- und BauträgerverordnungModEnG = Modernisierungs- und Energieeinsparungsgesetzm.w.N. = mit weiteren Nachweisenn.F. = neuer FassungNJW = Neue Juristische WochenschriftNWB = Neue Wirtschaftsbriefeo.a. = oben angegebenOFD = OberfinanzdirektionOWiG = Gesetz über OrdnungswidrigkeitenR = Richtlinierkr. = rechtskräftigRspr. = RechtsprechungRVO = ReichsversicherungsordnungRz = RandzifferS. = SeiteSGB = Sozialgesetzbuchs.o. = siehe obenSolZG = SolidaritätszuschlagsgesetzSparPG = SparprämiengesetzStÄndG = SteueränderungsgesetzStandOG = StandortsicherungsgesetzStAnpG = SteueranpassungsgesetzStBereinG = SteuerbereinigungsgesetzStEd = Steuer-EildienstStGB = StrafgesetzbuchStMBG = Missbrauchsbekämpfungs- und SteuerbereinigungsgesetzStPO = Strafprozessordnungs.u. = siehe untenTz = Textzifferu.a. = unter anderemu.Ä. = und Ähnlichesu.E. = unseres ErachtensUmwStG = UmwandlungssteuergesetzUSG = UnterhaltssicherungsgesetzUSt = UmsatzsteuerUStG = Umsatzsteuergesetzu.U. = unter UmständenVermBG = VermögensbildungsgesetzVO = VerordnungVSt = VermögensteuerVZ = VeranlagungszeitraumWEG = WohnungseigentumsgesetzWehrPflG = WehrpflichtgesetzWoBauFG = WohnungsbauförderungsgesetzWoBauG = WohnungsbaugesetzWoFlV = WohnflächenverordnungWohneigFG = WohneigentumsförderungsgesetzWoPG = Wohnungsbauprämiengesetzzit. = zitiert(e)ZPO = Zivilprozessordnungz.T. = zum TeilZÜ = Zwischenstaatliches Übereinkommen
Vorbemerkungen
Diese Anleitung informiert Sie über die steuerliche Rechtslage unddie Möglichkeiten der Steuerersparnis und hilft Ihnen, die Steuer-erklärungsvordrucke 2015 richtig auszufüllen. Die Anleitung ent-hält darüber hinaus gezielte Hinweise auf künftige Rechtsänderun-gen. Diese werden zwar erst in späteren Veranlagungsjahren wirk-sam, sie helfen Ihnen jedoch, sich auf diese Änderungen frühzeitigeinstellen und mögliche steuerliche Weichenstellungen zum eige-nen Vorteil noch veranlassen zu können. Diese Hinweise sind beiden Erläuterungen zu den einzelnen Steuererklärungsvordruckenbesonders gekennzeichnet.
Bei der Überarbeitung dieser Anleitung wurden grundsätzlichalle relevanten Gesetzesänderungen aufgrund neuer Steuerge-setze berücksichtigt. Darüber hinaus ist jedoch nicht ausgeschlos-sen, dass sich durch weitere Vorhaben des Gesetzgebers auch fürden aktuellen VZ 2015 Rechtsänderungen ergeben werden, dienoch für die Einkommensbesteuerung und die Steuererklärungvon Bedeutung sind.
Im Anhang dieser Anleitung wurde erstmals auf den (auszugs-weisen) Abdruck von nichtamtlichen Steuertabellen verzichtet.Mit Hilfe dieser Tabellen ließen sich die Steuerabgaben im Einzel-fall bislang nur annährend bestimmen. Der Grund dafür ist derstufenlose Einkommensteuertarif, bei dem sich für jeden Euro,um den das zu versteuernde Einkommen ansteigt, eine höhereESt ergibt. Für die exakte Ermittlung der tariflichen ESt ein-schließlich des Solidaritätszuschlags kann jedoch problemlos aufden sog. Abgabenrechner des Bundesfinanzministeriums (unterwww.abgabenrechner.de) zurückgegriffen werden (vgl. die Erläu-terungen zum Hauptvordruck ESt 1 A, Tz 1.6.5 a.E.).
1. Steuererklärungsvordrucke
Für die Einkommensteuererklärung 2015 stehen der Hauptvor-druck ESt 1 A (sog. Mantelbogen) sowie weitere Anlage-Vor-drucke für die Erklärung der verschiedenen Einkunftsarten bzw.für die Geltendmachung von Steuervergünstigungen zur Verfü-gung.
Der vierseitige Hauptvordruck ESt 1 A ist grundsätzlich vonallen unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Personen auszu-füllen. Eine Ausnahme gilt lediglich für solche Arbeitnehmer, beidenen die Voraussetzungen für die Verwendung des vereinfachtenErklärungsvordrucks ESt 1 V erfüllt sind (vgl. unten).
Zusätzlich hat der Steuerpflichtige einen oder mehrere Anlage-Vordruck(e) auszufüllen, und zwar:� die »Anlage Vorsorgeaufwand« zur Berücksichtigung von Vor-
sorgeaufwendungen als Sonderausgaben,� die »Anlage AV« zur Berücksichtigung von Altersvorsorgebei-
trägen als zusätzliche Sonderausgaben,� die »Anlage Unterhalt« für Unterhaltsleistungen an bedürftige
Personen,� die »Anlage Kind« zur Berücksichtigung von Kindern,� die »Anlage N« für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,� die »Anlage N-AUS« für ausländische Einkünfte aus nichtselb-
ständiger Arbeit – gesonderte Anlage zur Anlage N –,� die »Anlage KAP« für Einkünfte aus Kapitalvermögen,� die »Anlage R« für Renten und Leistungen aus Altersvorsorge-
verträgen,� die »Anlage SO« für sonstige Einkünfte,� die »Anlage G« für Einkünfte aus Gewerbebetrieb, ggf. zusätz-
lich die »Anlage Zinsschranke«, wenn eine Begrenzung desSchuldzinsenabzugs nach § 4h EStG zur Anwendung kommt,
� die »Anlage S« für Einkünfte aus selbständiger Arbeit,� die »Anlage 34a« für den Antrag auf Begünstigung des nicht
entnommenen Gewinns nach § 34a EStG – gesonderte Anlagezu den Anlagen G, S und L –,
� die »Anlage V« für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,� die »Anlage FW« für Steuervergünstigungen zur Förderung des
Wohneigentums,
� die »Anlage L« für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,ggf. zusätzlich von nichtbuchführenden Weinbaubetrieben die»Anlage Weinbau«,
� die »Anlage AUS« für ausländische Einkünfte und Steuern,� die »Anlage VL« für die Bescheinigung vermögenswirksamer
Leistungen zum Antrag auf Festsetzung der Arbeitnehmer-Sparzulage.
Arbeitnehmer können mit dem Vordruck ESt 1 V eine verein-fachte Einkommensteuererklärung abgeben, wenn sie nurArbeitslohn und ggf. bestimmte Lohn-/Entgeltersatzleistungen(z.B. Arbeitslosengeld, Elterngeld, Mutterschaftsgeld usw.) imInland bezogen haben und sie nur die in diesem Vordruckbezeichneten Werbungskosten, Sonderausgaben, außergewöhn-lichen Belastungen und Steuerermäßigungen geltend machenwollen. Mit dem Vordruck ESt 1 V können zusätzlich die AnlageVorsorgeaufwand, die Anlage AV, die Anlage VL sowie die Anla-ge(n) Kind eingereicht werden (vgl. Tz 8). Für die Erklärunganderer Einkünfte (z.B. Renten- oder Vermietungseinkünfte)kann die vereinfachte Einkommensteuererklärung nicht verwen-det werden.
Der Hauptvordruck ESt 1 A ist zusammen mit der Anlage Vor-sorgeaufwand und der Anlage N sowie ggf. der Anlage Kind auchfür einen Antrag auf Durchführung einer Arbeitnehmerveranla-gung (früher als Lohnsteuerjahresausgleich bezeichnet) zu ver-wenden, wenn nicht die Voraussetzungen für die Abgabe des ver-einfachten Erklärungsvordrucks ESt 1 V vorliegen.
Die genannten Vordrucke werden auf den folgenden Seiten die-ser Anleitung eingehend erläutert. Die Vordrucke sind bundesein-heitlich; sie enthalten weiße Felder und Kästchen, die für die Ein-tragungen des Steuerpflichtigen bestimmt sind. Die am Rand derAnleitung angegebenen Zahlen stimmen mit den Zeilennummernin den amtlichen Vordrucken überein.
Zur Abgabe elektronischer Steuererklärungen einschließlichder Anlage EÜR vgl. Tz 10.
Mit Wirkung ab 1.1.2002 wurde die DM endgültig durch denEuro als neue Währung abgelöst. Der amtliche Umrechnungskursfür 1 € betrug 1,95583 DM (vgl. auch Euro-Einführungsschreibendes BMF vom 15.12.1998, BStBl I S. 1625 und vom 15.4.1999, BStBl IS. 437). In der Einkommensteuererklärung 2014 (einschließlich derAnlagen) sind alle Beträge in Euro einzutragen, soweit nicht imVordruck ausnahmsweise etwas anderes angegeben ist (z.B. Wertein DM in den Zeilen 73 bis 83 der Anlage L). Beim Ausfüllen der Vor-drucke können Cent-Beträge zu Gunsten des Steuerpflichtigen aufvolle Euro-Beträge auf- oder abgerundet werden, wenn der Vor-druck nicht ausdrücklich die Eintragung von Cent-Beträgen vor-sieht.
2. Angaben zu den Einkünften
Im Hauptvordruck ESt 1 A hat der Steuerpflichtige nicht mehrgesondert anzugeben, welche Einkünfte aus den sieben Einkunfts-arten des EStG er im VZ erzielt hat und welche Anlage-Vordruckedeshalb der Steuererklärung beigefügt sind. Die Finanzverwaltungverzichtet in den Steuererklärungsvordrucken auf die sog. »Anla-gen-Sicherung«. Unabhängig davon ist darauf zu achten, dass alleim Einzelfall relevanten Einkünfte in den Anlage-Vordruckenerklärt werden.
Zu den sieben Einkunftsarten des EStG gehören die� Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,� Einkünfte aus Gewerbebetrieb,� Einkünfte aus selbständiger Arbeit,� Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,� Einkünfte aus Kapitalvermögen,� Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und� sonstige Einkünfte i.S. des § 22 EStG.
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Angaben zur Berechnung der vorgenannten Einkünfte sind in denAnlage-Vordrucken zu machen (vgl. Anlagen N, KAP, R, SO, G,S, V und L sowie bei ausländischen Einkünften die Anlagen N-AUSund AUS).
Unter Einkünften versteht das Einkommensteuerrecht die Rein-einkünfte, d.h. die Einnahmen nach Abzug der Ausgaben, die jenach der Einkunftsart Betriebsausgaben oder Werbungskostengenannt werden. Einkünfte sind bei Land- und Forstwirtschaft,Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn; bei denanderen oben bezeichneten Einkunftsarten der Überschuss derEinnahmen über die Werbungskosten. Als Einkünfte sind nicht nurpositive, sondern auch negative Ergebnisse (Verluste) aus den sie-ben Einkunftsarten zu verstehen. Negative Beträge sind mit einemdeutlichen Minuszeichen (nicht in rot) in die Vordrucke einzutra-gen, soweit dort nichts anderes gesagt ist.
Alle Einkünfte aus dem In- und Ausland, die zu den obengenannten sieben Einkunftsarten gehören, unterliegen grundsätz-lich der ESt (sog. »Welteinkommensprinzip«). Bei ausländischenEinkünften können sich aufgrund bestehender DBA allerdings Aus-nahmen ergeben. Ob Einkünfte steuerpflichtig oder steuerfrei sind,entscheidet im Zweifelsfalle das Finanzamt. Alle Einkünfte ausdem Inland und dem Ausland sind deshalb in der Steuererklärungaufzuführen. Dies empfiehlt sich auch dann, wenn fraglich ist, obdie im Einzelfall erzielten Einkünfte überhaupt zu den o.a. siebenEinkunftsarten gehören, und ggf. nicht steuerbar sind. Auch darü-ber entscheidet das zuständige Finanzamt.
Zu den Einkünften gehören auch Entschädigungen, die alsErsatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder für dieAufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit oder für die Aufgabeeiner Gewinnbeteiligung gewährt worden sind. Gleiches gilt fürEinkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit oder aus einem frühe-ren Rechtsverhältnis, und zwar auch dann, wenn sie dem Steuer-pflichtigen als Rechtsnachfolger zufließen (z.B. dem Erben).
Ist ein Steuerpflichtiger im Laufe des Kj. 2015 gestorben, soendet am Tag des Todes seine unbeschränkte Steuerpflicht. Des-halb sind seine Einkünfte vom 1.1.2015 bis zum Todestag in die vor-liegende (vom Rechtsnachfolger abzugebende) Erklärung, d.h. indie Anlage-Vordrucke einzusetzen.
Ob für die Zeit nach einer Auswanderung (Wegzug ins Ausland)eine beschränkte Steuerpflicht im Inland besteht, richtet sichdanach, ob noch inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG vorhan-den sind oder die Voraussetzungen der §§ 2 und 5 AStG vorliegen.Personen mit Wohnsitz im Ausland und fast ausschließlich inländi-schen Einkünften können nach § 1 Abs. 3, § 1a EStG auf Antragunbeschränkt steuerpflichtig sein (vgl. die Erläuterungen zu denZeilen 93 bis 106 des Hauptvordrucks ESt 1 A). Wegen der Rechts-lage bei einem Wechsel zwischen unbeschränkter und beschränk-ter Steuerpflicht anlässlich einer Aus- oder Einwanderung vgl.ebenfalls die Ausführungen zu den Zeilen 93 bis 98 des Hauptvor-drucks ESt 1 A.
3. Statistische Angaben
Nach § 2 Abs. 2 des Gesetzes über Steuerstatistiken werden dieErhebungsmerkmale für die Durchführung der Einkommensteu-erstatistik jährlich erfasst. Ergänzende Angaben zu den Besteue-rungsgrundlagen über eine gesonderte »Anlage St« werden für denVZ 2015 aber nicht erhoben. Die Anlage St ist im Hinblick auf dieelektronische Übermittlung der Daten von Bilanzen bzw. Gewinn-und Verlustrechnungen (vgl. Tz 10.1) entbehrlich und musste nacheiner Entscheidung der obersten Finanzbehörden des Bundes undder Länder letztmals für den VZ 2013 abgegeben werden.
Die Daten für die Lohnsteuerzerlegung, nach denen sich derLänderfinanzausgleich richtet, werden schon seit mehreren Jahrenjährlich ermittelt (§ 1 Abs. 2 des Gesetzes über Steuerstatistiken).Grundlage hierfür bilden die von den Arbeitgebern an die Finanz-verwaltung elektronisch übermittelten Daten der Lohnsteuerbe-scheinigungen. Hierdurch ergeben sich jedoch keine Auswirkun-gen auf die Einkommensteuererklärung.
4. Steuererklärungsfristen
Die Einkommensteuererklärung 2015 ist bis zum 31.5.2016 abzuge-ben. Für Steuerpflichtige mit Gewinnen aus Land- und Forstwirt-schaft endet bei abweichenden Wirtschaftsjahren die Erklärungs-frist nicht vor Ablauf des fünften Kalendermonats, der auf denSchluss des Wirtschaftsjahres 2015/2016 folgt. Sofern die Steuerer-klärungen durch Personen, Gesellschaften, Verbände, Vereinigun-gen, Behörden oder Körperschaften i.S. der §§ 3 und 4 Steuerbera-tungsgesetz angefertigt werden, gilt vorbehaltlich eines entspre-chenden Erlasses der obersten Finanzbehörden der Länder für denVZ 2015 allgemein eine verlängerte Erklärungsfrist bis zum31.12.2016 (für Steuerpflichtige, die den Gewinn aus Land- undForstwirtschaft nach einem vom Kj. abweichenden Wirtschaftsjahrermitteln, bis zum 31.5.2017). Aufgrund begründeter Einzelanträgekönnen die genannten Erklärungsfristen vom Finanzamt verlän-gert werden.
Ein Antrag auf Einkommensteuerveranlagung 2015 von Arbeit-nehmern (sog. Antragsveranlagung) ist bis spätestens 31.12.2019beim zuständigen Finanzamt einzureichen. Für die Abgabe desAntrags auf Einkommensteuerveranlagung gilt eine Vierjahres-frist; die für Pflichtveranlagungen geltende Anlaufhemmunggemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO von maximal drei Jahren greiftbei der Antragsveranlagung nicht (vgl. AEAO zu § 170 AO, BFH-Urteilevom14.4.2011,VIR53/10,BStBl IIS. 746undvom18.10.2012,VIR16/11,BFH/NV2013S. 340).Esbesteht insoweit keinRechtsan-spruch auf Gleichbehandlung mit Pflichtveranlagungsfällen, beidenen Steuererklärungen unter Berücksichtigung der dreijährigenAnlaufhemmung innerhalb von sieben Jahren abgegeben werdenkönnen(BFH-Urteil vom6.6.2007,BStBl II S. 954,m.w.N.,undBFH-Beschlussvom23.2.2012,VIB118/11,BFH/NV2012S. 919;diegegenden vorgenannten BFH-Beschluss vom 23.2.2012 eingelegte Verfas-sungsbeschwerdehatdasBVerfGnicht zurEntscheidungangenom-men – Beschluss des BVerfG vom 18.9.2013, 1 BvR 924/12). Einenach Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist abgegebene Steuer-erklärung entfaltet auch dann keine anlaufhemmende Wirkung,wenn durch eine behördliche Aufforderung zur Abgabe einer Steu-ererklärung oder einen Antrag des Steuerpflichtigen nach § 46Abs. 2 EStG ein Pflichtveranlagungstatbestand erst begründet wird(BFH-Urteil vom 28.3.2012, VI R 68/10, BStBl II S. 711). Eine Verlän-gerung der vierjährigen Festsetzungsfrist für Antragsveranlagun-gen ist gesetzlich ausgeschlossen; ebenso scheidet eine Wiederein-setzung in den vorigen Stand nach § 110 AO aus.
Eine Erklärung zur Feststellung desverbleibenden Verlustvor-trages kann grundsätzlich nur innerhalb von sieben Jahren nachdem Verlustfeststellungsjahr abgegeben werden (z.B. für einen Ver-lust aus dem Jahr 2009 noch bis 31.12.2016). Da für die Verlustfest-stellung eine allgemeine Erklärungspflicht nach § 181 Abs. 1 Satz 2i.V. mit Abs. 2 Satz 1 AO besteht, ist die (dreijährige) Anlaufhem-mung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zu beachten. Dies gilt auchin den Fällen, in denen keine Erklärungspflicht für die Einkommen-steuer besteht, z.B. in den Fällen der Antragsveranlagung nach§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG. Hat das Finanzamt demgegenüber ihm auseiner Steuererklärung bekannte Verluste pflichtwidrig nicht festge-stellt, kann die Feststellung unbefristet nachgeholt werden (§ 10dAbs. 4Satz 6EStG,§ 181Abs. 5AO).ZuVerfahrensfragen imZusam-menhangmitderVerlustfeststellungvgl. imÜbrigendieErläuterun-gen zum Hauptvordruck ESt 1 A unter Tz 1.19.2.
Für den Antrag auf Festsetzung der Arbeitnehmer-Sparzulage(vgl. die Erläuterungen zum Hauptvordruck ESt 1 A, Tz 1.3) gilt dieallgemeine vierjährige Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO.Der Antrag auf Festsetzung der Arbeitnehmer-Sparzulage für dasKj. 2015 muss daher bis spätestens 31.12.2019 gestellt werden.
5. Steuererklärungspflichten
Unbeschränkt steuerpflichtige Personen sind für das Kj. 2015 infolgenden Fällen verpflichtet eine Einkommensteuererklärungabzugeben:
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(1) Für den Fall, dass keine lohnsteuerpflichtigen Einkünftevorliegen:
(a) Ehegatten/Lebenspartner, die zu Beginn des Kj. 2015 nichtdauernd getrennt gelebt haben oder bei denen diese Voraus-setzung im Laufe des Kj. 2015 eingetreten ist, wenn derGesamtbetrag der Einkünfte mehr als 16 944 € betragen hatoder einer der Ehegatten/Lebenspartner die Einzelveranla-gung wählt;
(b) andere Personen, wenn der Gesamtbetrag der Einkünftemehr als 8472 € betragen hat;
(c) wenn neben inländischen steuerpflichtigen Einkünften auch(aa) Einkünfte aus dem Ausland bezogen worden sind, die
nach einem DBA, nach anderen zwischenstaatlichenÜbereinkommen oder nach dem Auslandstätigkeitserlassim Inland steuerfrei sind, oder
(bb) Arbeitslosengeld, Arbeitslosenbeihilfe, Elterngeld,Insolvenzgeld, Krankengeld, Mutterschaftsgeld oderandere Einkommensersatzleistungen i.S. des § 32bAbs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bezogen worden sind, und zwarohne Rücksicht auf die Höhe und Zusammensetzung derinländischen steuerpflichtigen Einkünfte;
(2) für den Fall, dass lohnsteuerpflichtige Einkünfte vorliegen:(a) Ehegatten/Lebenspartner (siehe 1a) und andere Personen,
wenn(aa) die positive Summe ihrer Einkünfte, die nicht der Lohn-
steuer zu unterwerfen waren oder die nach einem DBA,nach anderen zwischenstaatlichen Übereinkommen odernach dem Auslandstätigkeitserlass freigestellten auslän-dischen Einkünfte und die dem Progressionsvorbehaltunterliegenden steuerfreien Einkommensersatzleistun-gen (siehe 1c, bb) jeweils mehr als 410 € betragen habenoder
(bb) einer der Ehegatten/Lebenspartner oder eine andere Per-son Einkünfte aus mehreren Dienstverhältnissen bezo-gen hat oder
(cc) die Summe der beim Steuerabzug vom Arbeitslohnberücksichtigten Teilbeträge der Vorsorgepauschale fürdie Kranken- und Pflegeversicherung größer ist als die alsSonderausgaben abziehbaren Vorsorgeaufwendungenund der im Kj. insgesamt erzielte Arbeitslohn 10 800 €,bei zusammenveranlagten Ehegatten/Lebenspartnernder im Kj. von den Ehegatten/Lebenspartnern insgesamterzielte Arbeitslohn 20 500 € übersteigt, oder
(dd) vom Finanzamt ein Freibetrag für den Steuerabzug vomArbeitslohn ermittelt worden ist (ausgenommen Pausch-beträge für Behinderte, Hinterbliebene und Zahl der Kin-derfreibeträge) und der im Kj. insgesamt erzielte Arbeits-lohn 10 800 €, bei zusammen veranlagten Ehegatten/Lebenspartnern, der im Kj. von den Ehegatten/Lebens-partnern insgesamt erzielte Arbeitslohn 20 500 € über-steigt oder
(ee) bei geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Elternoder bei Eltern nichtehelicher Kinder (dies gilt entspre-chend für Lebenspartner)– beide Elternteile eine Aufteilung des Freibetrags zur
Abgeltung eines Sonderbedarfs bei Berufsausbildungeines volljährigen Kindes in einem anderen Verhältnisals je zur Hälfte beantragen oder
– beide Elternteile eine Aufteilung des einem Kindzustehenden Pauschbetrags für Behinderte/Hinter-bliebene in einem anderen Verhältnis als je zur Hälftebeantragen oder
(ff) für einen Steuerpflichtigen ein sonstiger Bezug (z.B. Ent-lassungsabfindung) vom Arbeitgeber ermäßigt besteuertwurde oder
(gg) der Arbeitgeber die Lohnsteuer von einem sonstigenBezug berechnet hat und dabei der Arbeitslohn aus frü-heren Dienstverhältnissen des Kj. außer Betracht geblie-ben ist (Großbuchstabe S in der Lohnsteuerbescheini-gung) oder
(hh) für einen unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S. des § 1Abs. 1 EStG bei der Bildung der Lohnsteuerabzugsmerk-male (§ 39 EStG) ein Ehegatte/Lebenspartner i.S. des § 1aAbs. 1 Nr. 2 EStG berücksichtigt worden ist oder
(ii) für einen Steuerpflichtigen, der zum Personenkreis des§ 1 Abs. 3 oder des § 1a EStG gehört, Lohnsteuerabzugs-merkmale nach § 39 Abs. 2 EStG gebildet worden sind.
(b) Ehegatten/Lebenspartner (siehe 1a), wenn(aa) beide Ehegatten/Lebenspartner Einkünfte aus nichtselb-
ständiger Arbeit bezogen haben, einer von ihnen nachder Steuerklasse V oder VI besteuert oder bei Steuer-klasse IV der Faktor nach § 39f EStG berücksichtigt wor-den ist oder
(bb) die Ehe im Kj. 2015 durch Tod, Scheidung oder Aufhe-bung aufgelöst worden ist und ein Ehegatte der aufgelös-ten Ehe im Kj. 2015 wieder geheiratet hat (dies gilt ent-sprechend für Lebenspartner) oder
(cc) einer der Ehegatten/Lebenspartner die Einzelveranla-gung beantragt;
(3) für den Fall, dass zum 31.12.2014 ein verbleibender Verlust-vortrag festgestellt worden ist.
Darüber hinaus besteht für Kirchensteuerverpflichtete, bei denendie als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer zu erhebende Kirchen-steuer vom Kirchensteuerabzugsverpflichteten (z.B. Bank) nichteinbehalten wurde, eine gesonderte Verpflichtung zur Abgabeeiner Erklärung zur Festsetzung von Kirchensteuer auf Kapitaler-träge. Dies gilt nicht, wenn bereits eine Verpflichtung zur Abgabevon Einkommensteuererklärungen (siehe oben) besteht.
Außerdem ist zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet,wer hierzu vom Finanzamt besonders aufgefordert wird. Wer spä-ter erkennt, dass eine abgegebene Steuererklärung unrichtig oderunvollständig ist, ist verpflichtet, dies dem Finanzamt unverzüg-lich mitzuteilen.
Der BFH hat in mehreren Entscheidungen (Urteile vom21.9.2006, BStBl 2007 II S. 45 und 47) die Auffassung vertreten, dassauch in Fällen mit einer negativen Summe der Einkünfte von mehrals 410 €, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwer-fen waren, eine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStGdurchzuführen ist. Der Gesetzgeber hat daraufhin die Pflichtveran-lagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf Fälle mit einer positivenSumme der Einkünfte von mehr als 410 €, die nicht dem Steuerab-zug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, beschränkt. Die Bri-sanz dieser Begrenzung hat sich jedoch durch die Aufhebung derZweijahresfrist nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG a.F. und die Möglichkeit,nunmehr auch in vorgenannten Fällen innerhalb der vierjährigenFrist für Antragsveranlagungen eine Steuererklärung abzugeben(BFH-Urteil vom 6.10.2011, VI R 17/11, BFH/NV 2012 S. 551), ent-schärft.
Geklärt ist, dass es in Fällen, in denen das Finanzamt die Besteu-erungsgrundlagen zunächst nach § 162 AO geschätzt hat, für dieDurchführung der Veranlagung keines fristgemäßen Antrags nach§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG mehr bedarf (BFH-Urteil vom 22.5.2006,BStBl II S. 912). Der Steuerpflichtige ist in einem solchen Fall auchdann zur Einkommensteuer zu veranlagen, wenn sich aus der imRechtsbehelfsverfahren eingereichten Einkommensteuererklärungergibt, dass die Voraussetzungen für eine Pflichtveranlagung nichtvorliegen.
6. Einkommensteuererklärung bei beschränkterSteuerpflicht
Beschränkt einkommensteuerpflichtige Personen (ohne Wohn-sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland) haben eine jährlicheSteuererklärung über ihre im abgelaufenen Kj. bezogenen inländi-schen Einkünfte abzugeben,� soweit für diese Einkünfte die Einkommensteuer nicht durch
den Steuerabzug als abgegolten gilt, und über Einkünfte i.S. der§§ 2 und 5 des Außensteuergesetzes oder
3
� wenn nachträglich festgestellt wird, dass die Voraussetzungender unbeschränkten Einkommensteuerpflicht i.S. des § 1 Abs. 2oder 3 oder des § 1a EStG nicht vorgelegen haben.Beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer sindzudem verpflichtet, eine Einkommensteuererklärung abzuge-ben, wenn bei ihnen auf der Bescheinigung für den Lohnsteu-erabzug i.S. des § 39 Abs. 2 und 3 EStG
� Werbungskosten, Sonderausgaben i.S. des § 10b EStG eingetra-gen worden sind und der im Kj. 2015 insgesamt erzielte Arbeits-lohn 10 800 € nicht übersteigt oder
� ein Freibetrag/Hinzurechnungsbetrag nach § 39a Abs. 1 Nr. 7EStG eingetragen worden ist.
Zur Einkommensteuererklärung bei beschränkter Einkommen-steuerpflicht gehören der gesonderte Hauptvordruck ESt 1 Csowie zusätzlich die für die Erklärung der inländischen Einkünfteerforderlichen Anlagen L, G, S, V, N usw. Nähere Erläuterungenzur Einkommensteuererklärung in diesen Fällen sowie zum Aus-füllen des Vordrucks ESt 1 C enthält die gesonderte »AnleitungESt 1 C«, die sowohl im Internet (www.formulare-bfinv.de) abge-rufen werden kann als auch bei allen Finanzämtern kostenloserhältlich ist. Für die Abgabe von Steuererklärungen durchbeschränkt einkommensteuerpflichtige Personen gelten die allge-meinen Steuererklärungsfristen entsprechend (vgl. Tz 4).
Einen Antrag auf Veranlagung können auch Personen mit Ein-künften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStGbeim Finanzamt stellen, wenn sie Staatsangehörige eines Mitglied-staates der EU oder eines EWR-Vertragsstaates (Norwegen, Island,Liechtenstein) sind und im Hoheitsgebiet einer dieser Staaten ihrenWohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 50 Abs. 2 Satz 2Nr. 4 Buchst. b EStG). Dieser Antrag kann – analog den Fristen fürdie Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG – für das Kj.2015 bis zum 31.12.2019 beim zuständigen Betriebsstättenfinanz-amt gestellt werden. Für die auf Antrag mögliche Veranlagung vonFällen, in denen ausschließlich beschränkt einkommensteuer-pflichtige Einkünfte i.S. des § 50a Abs. 1 EStG bezogen wurden(z.B. aus künstlerischen oder sportlichen Darbietungen), ist abdem VZ 2014 das Bundeszentralamt für Steuern – BZSt – zustän-dig.
Ein beschränkt einkommensteuerpflichtiger Arbeitnehmerkann im Rahmen der Veranlagung Vorsorgeaufwendungen i.S. des§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und 3 EStG zu seiner Basisversorgungim Rahmen der Sonderausgabenhöchstbeträge geltend machen,soweit die Aufwendungen auf die Zeit entfallen, in der er im Inlandbeschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständigerArbeit erzielt. Hierzu muss er neben dem Hauptvordruck ESt 1 Ceine Anlage Vorsorgeaufwand abgeben.
7. Amtliche Vordruckmuster
Die Steuererklärungen sind grundsätzlich auf den amtlich vorge-schriebenen Vordrucken (vgl. Tz 1) abzugeben. Die Steuererklä-rung ist von den Steuerpflichtigen eigenhändig zu unterschreiben.Eine Einkommensteuererklärung kann allerdings fristwahrendauch per Telefax – ohne Originalunterschrift des Steuerpflichtigen– abgegeben werden (BFH-Urteil vom 8.10.2014, VI R 82/13, BStBl IIS. 438; vgl. Tz 1.21 der Erläuterungen zum Hauptvordruck ESt 1 A).
Die amtlichen Vordrucke sind bei allen Finanzämtern und auchbei vielen Kommunen erhältlich. Vordrucke aus anderen Bundes-ländern können ohne Einschränkungen verwendet werden; diesestimmen inhaltlich in allen Bundesländern überein.
Für die Einkommensteuererklärung 2015 werden für alle Bun-desländer einheitliche beleglesegerechte Vordrucke aufgelegt.Die Beleglesevordrucke können von den Finanzämtern über Scan-ner eingelesen und maschinell weiterverarbeitet werden. Derzeiterfolgt im Bundesgebiet allerdings immer noch kein flächen-deckender Scannereinsatz, sondern weiter nur bei einem Teil derFinanzämter.
8. Internet-Formulare
Die Bundesfinanzverwaltung hat auf ihren Webseiten (www.for-mulare-bfinv.de) ein Formularcenter eingerichtet. Dort könnendie Steuererklärungsvordrucke mit Hilfe des Programms »Forms-ForWeb« online ausgefüllt und gespeichert oder als leeres pdf-Dokument heruntergeladen werden. Eine Übersendung dieser Vor-drucke an das zuständige Finanzamt per E-Mail ist allerdings nichtmöglich; die Vordrucke müssen ausgedruckt und unterschriebenbeim Finanzamt eingereicht werden. Die Anforderungen an diePapierqualität nichtamtlicher Vordrucke (vgl. Tz 9) sind einzuhal-ten. Zur elektronischen Übermittlung von Steuererklärungen vgl.Tz 10.
9. Nichtamtliche Vordrucke
Die Verwendung nichtamtlicher Vordrucke, d.h. von Vordrucken,die nach dem Muster einer amtlichen Druckvorlage durch Druck,Ablichtung oder mit Hilfe von Datenverarbeitungsanlagen herge-stellt worden sind, ist zulässig, wenn diese in der drucktechnischenAusgestaltung (Layout), in der Papierqualität und in den Abmes-sungen den amtlichen Vordrucken entsprechen (vgl. BMF-Schrei-ben vom 3.4.2012, BStBl I S. 522). Die Vordrucke müssen danachinsbesondere� im Wortlaut, im Format und in der Seitenzahl sowie Seitenfolge
mit den amtlichen Vordrucken übereinstimmen und� über einen Zeitraum von mindestens 15 Jahren haltbar und gut
lesbar sein.
Geringfügige Veränderungen der Zeilen- und Schreibabständesowie des Papierformats sind zugelassen, sofern diese gleichmäßigüber die ganze Seite erfolgen und das Seitenverhältnis in Längs-und in Querrichtung beibehalten wird. Der Gründruck muss durchentsprechende Graustufen ersetzt werden.
Ein doppelseitiger Druck ist nicht erforderlich und die Verbin-dung der Seiten mehrseitiger Vordrucke ist zu vermeiden.
Sofern der amtliche Vordruck einen Barcode enthält, ist dieser inden nichtamtlichen Vordruck nicht aufzunehmen; die Eintragungdes entsprechenden Formularschlüssels ist vorzunehmen. Weitereaufzunehmende Unterscheidungsmerkmale (z.B. Kennzahl undWert)ergebensichausdemjeweiligenVordruck.DieGrundsätze fürdas maschinelle Ausfüllen von Vordrucken (vgl. Tz 4 des o.a. BMF-Schreibens vom 3.4.2012) sind zudem zu beachten.
Weitere Anforderungen an Vordrucke, die mit Hilfe von Daten-verarbeitungsanlagen hergestellt wurden, ergeben sich aus einemals Anlage zu o.a. BMF-Schreiben vom 3.4.2012 beigefügten Merk-blatt.
10. Elektronische Steuererklärungen
10.1 Verpflichtung zur elektronischen Abgabe
Steuerpflichtige mit Gewinneinkünften (Land- und Forstwirte,Gewerbetreibende, Selbständige und Freiberufler) sind gesetzlichverpflichtet, ihre Steuererklärung in authentifizierter Form elek-tronisch durch Datenfernübertragung beim Finanzamt einzurei-chen. Das Gleiche gilt für Arbeitnehmer, die nach § 46 Abs. 2 Nr. 1EStG zur Einkommensteuer veranlagt werden, wenn also nebendem Arbeitslohn steuerpflichtige Nebeneinkünfte oder Progressi-onseinkünfte von mehr als 410 € vorliegen. Keine Verpflichtungzur Abgabe einer elektronischen Steuererklärung besteht weiterfür Arbeitnehmer, die nach § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 EStG veranlagtwerden, insbesondere bei einer Antragsveranlagung. Aber auchin diesen Fällen ist eine freiwillige elektronische Übermittlung derSteuererklärung möglich.
Für die elektronische authentifizierte Übermittlung der Steuer-erklärung wird ein Zertifikat benötigt. Dieses erhält man imAnschluss an eine einmalige Registrierung im Internet unterwww.elsteronline.de über das sog. »ELSTER-Online-Portal« (vgl.
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Tz 10.3). Der Registrierungsvorgang kann bis zu zwei Wochen dau-ern.
Das Finanzamt kann auf Antrag zur Vermeidung unbilligerHärten auf eine elektronische Übermittlung der Steuererklärungverzichten. Eine unzumutbare Härte kann vorliegen, wenn eineDatenübermittlung wirtschaftlich oder persönlich nicht zumutbarist. Das ist insbesondere der Fall, wenn die erforderliche technischeAusstattung für eine elektronische Übermittlung der Steuererklä-rung nicht vorhanden ist und diese nur mit nicht unerheblichemfinanziellem Aufwand geschaffen werden könnte oder wenn derSteuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähig-keiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkei-ten der elektronischen Übermittlung zu nutzen (§ 25 Abs. 4 EStGi.V. mit § 150 Abs. 8 AO).
Eine entsprechende Verpflichtung zur elektronischen Übermitt-lung besteht auch für Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrech-nungen (§ 5b EStG). Die Verpflichtung zur elektronischen Über-mittlung der Bilanzdaten gilt erstmals für Wirtschaftsjahre, dienach dem 31.12.2011 beginnen (vgl. BGBl I S. 2135). Einzelheitenzur Anwendung des § 5b EStG und zur technischen Umsetzung der»E-Bilanz« enthalten das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 (BStBl IS. 855) sowie die ergänzenden BMF-Schreiben vom 5.6.2012(BStBl I S. 598), vom 27.6.2013 (BStBl I S. 844), vom 13.6.2014(BStBl I S. 886) und vom 25.6.2015 (BStBl I S. 541). Weitere Infor-mationen zur »E-Bilanz« können im Internet unter www.esteuerabgerufen werden. Das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 sieht für dasErstjahr eine Nichtbeanstandungsregelung vor. Hiernach wird esvon der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Bilanz unddie Gewinn- und Verlustrechnung für das erste Wirtschaftsjahr, dasnach dem 31.12.2011 beginnt, noch in Papierform ohne Taxonomie-gliederung (= Datenschema für die Jahresabschlussdaten) abgege-ben werden.
10.2 Elektronische Abgabe der Anlage EÜR
Steuerpflichtige mit Gewinneinkünften sind gesetzlich verpflich-tet, ihre Steuererklärung elektronisch beim Finanzamt einzurei-chen (vgl. vorstehende Tz 10.1). Wird keine Steuerbilanz erstellt,sondern eine Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschuss-rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG durchgeführt, ist zusätzlich zu denAnlagen S, G und L eine Anlage EÜR nach amtlich vorgeschriebe-nem Datensatz durch Datenfernübertragung abzugeben (§ 60Abs. 4 EStDV). Für jeden Betrieb des Steuerpflichtigen ist dabeieine gesonderte Anlage EÜR zu erstellen.
Der BFH hat die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt,dass § 60 Abs. 4 EStDV für die Abgabe der Anlage EÜR eine wirk-same Rechtsgrundlage darstellt (BFH-Urteil vom 16.11.2011, X R 18/09, BStBl 2012 II S. 129).
Zur Anlage EÜR gehören� ein Hauptvordruck für die Einnahmenüberschussrechnung
nach § 4 Abs. 3 EStG,� eine gesonderte Ausfüllanleitung zum Vordruck,� die »Anlage SZE« zur Ermittlung der nach § 4 Abs. 4a EStG
nichtabziehbaren Schuldzinsen, wenn die im Wirtschaftsjahrangefallenen Schuldzinsen – ohne die Berücksichtigung derSchuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaf-fungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern desAnlagevermögens – den Betrag von 2050 € übersteigen sowie
� die »Anlage AVEÜR« für das Anlageverzeichnis und den Aus-weis des Umlaufvermögens.
Die Abgabe einer Anlage EÜR ist nur dann nicht erforderlich, wennim Wirtschaftsjahr die Summe der Betriebseinnahmen wenigerals 17 500 € betragen hat. Es wird in diesen Fällen nicht beanstan-det, wenn der Steuererklärung anstelle des Vordrucks eine form-lose Gewinnermittlung beigefügt wird. Insoweit wird auch auf dieelektronische Übermittlung der Einnahmenüberschussrechnungnach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernüber-tragung verzichtet. Die Verpflichtungen, den Gewinn nach den gel-tenden gesetzlichen Vorschriften zu ermitteln sowie die sonstigen
gesetzlichen Aufzeichnungspflichten zu erfüllen, bleiben davonunberührt.
10.3 ELSTER/ElsterFormular
ELSTER bietet allen Steuerpflichtigen die Möglichkeit, die Einkom-mensteuererklärung elektronisch über das Internet an das Finanz-amt zu übermitteln. Dazu kann ElsterFormular, das Steuerpro-gramm der deutschen Finanzverwaltung oder aber jedes andereSoftware-Produkt verwendet werden, in das die ELSTER-Softwareintegriert ist. Das Programm ElsterFormular ist bei allen Finanzäm-tern kostenlos auf CD-ROM erhältlich oder kann im Internet unterwww.elsterformular.de heruntergeladen werden, ebenso ein Info-blatt sowie ein Handbuch (jeweils als PDF-Datei) mit ausführlichenInformationen zu ElsterFormular.
Die Grundsätze für die elektronische Übermittlung von Steuer-erklärungsdaten sind im Einzelnen in der Steuerdaten-Übermitt-lungsverordnung vom 28.1.2003 (BStBl 2003 I S. 162, zuletzt geän-dert durch Art. 6 des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom1.11.2011, BGBl I S. 2131) sowie im BMF-Schreiben vom 16.11.2011(BStBl I S. 1063) geregelt. Zum Schutz des Steuergeheimnisses wer-den die Steuerdaten verschlüsselt vom Anwender in die Rechen-zentren der Bundesländer übermittelt. Dazu wurde eine hybrideVerschlüsselung gewählt, die dem aktuellen Stand der Sicherheits-technik entspricht (Näheres hierzu unter www.elster.de im Kapitel»Sicherheit im Verfahren ELSTER«).
Die Daten können über ELSTER in zwei Varianten an dieFinanzverwaltung übermittelt werden:
Datenübermittlung mit Abgabe einer komprimiertenSteuererklärungDie Daten der Steuererklärung werden von der Software (ElsterFor-mular oder Fremdsoftware) über die integrierte ELSTER-Client-software gesendet. Die nach dem Sendevorgang ausgedruckteSteuererklärung, die nur die gesendeten Daten enthält (= kompri-mierte Steuererklärung) ist vom/von den Steuerpflichtigen zuunterschreiben und beim Finanzamt einzureichen. Die gesendetenDaten werden vom Finanzamt bei der Bearbeitung der kompri-mierten Steuererklärung über die sog. Telenummer aufgerufen undfür die Festsetzung übernommen, soweit die sachliche Prüfungkeine Abweichungen erfordert.
Authentifizierte Datenübermittlung einer papierlosenSteuererklärungDie Daten der Steuererklärung werden von der Software über dieintegrierte ELSTER-Clientsoftware authentifiziert als papierloseSteuererklärung übermittelt. Bei dieser Form der Datenübermitt-lung der Steuererklärung ersetzt die Authentifizierung des Daten-übermittlers (z.B. des Steuerberaters) die Vorlage einer vom Steuer-pflichtigen zu unterschreibenden Steuererklärung. Das für dieAuthentifizierung erforderliche Zertifikat wird vom ELSTER-Online-Portal (www.elsteronline.de) im Anschluss an eine einma-ligen Registrierung kostenlos erstellt und kann dann für dieDatenübermittlung dauerhaft verwendet werden (Registrierungs-art »ELSTERBasis«). Es besteht auch die Möglichkeit ein elektroni-sches Zertifikat auf einen speziellen USB-Sicherheits-Chip(ELS TER-Stick) kostenpflichtig laden zu lassen (Registrierungsart»ELSTERSpezial«) oder alternativ vorhandene von ELSTER unter-stützte Signaturkarten für das Authentifizierungsverfahren zuregistrieren (Registrierungsart »ELSTERPlus«). Es kann auch einsog. Firmenzertifikat (z.B. für die elektronische Abgabe von Steu-ererklärungen aller Mandanten einer Steuerberatungskanzlei)erworben werden.
Im Finanzamt werden die authentifiziert übermittelten papier-losen Steuererklärungen dem Sachbearbeiter zur weiteren Bear-beitung angezeigt. Nur gesetzlich vorgeschriebene Belege sinddem Finanzamt noch formlos einzureichen (siehe unten).
Die Teilnahme am ELSTER-Verfahren bzw. die Verwendung vonElsterFormular hat gegenüber der Abgabe der Steuererklärung aufPapier eine Reihe von Vorteilen. So bietet ElsterFormular insbeson-
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dere die Möglichkeit einer vereinfachten Übernahme von Vorjah-resdaten, erweiterte Eingabemöglichkeiten gegenüber den amt-lichen Vordrucken, gezielte Eingabehilfen zum Ausfüllen der elek-tronischen Erklärung (auch zur Unterstützung von Anwendern mitSehschwäche), eine Plausibilitätsprüfung der Steuererklärungsowie eine (vorläufige) Steuerberechnung. Hierdurch wird dieErstellung der laufenden Steuererklärung erheblich erleichtert.Über eine Auswahlliste können der elektronischen Steuererklärungbeliebig viele Anlage-Vordrucke per Mausklick hinzugefügt wer-den. Zudem besteht die Option der Bescheiddatenbereitstel-lung/-abholung. Nach der Erstellung des Steuerbescheids werdendie Bescheiddaten von der Steuerverwaltung über ELSTER elektro-nisch zum Abholen/zur Übernahme in die verwendete Steuersoft-ware bereitgestellt. Der Steuerpflichtige erhält eine E-Mail, wennseine Steuerbescheiddaten zum Abruf bereitgestellt wurden. DieseDaten können dann maschinell mit den erklärten Angaben abgegli-chen werden; Abweichungen werden direkt angezeigt.
Durch die elektronische Übermittlung der Steuererklärungenkann diese im Finanzamt zügiger bearbeitet werden, da die steuer-lichen Daten bereits in elektronischer Form vorliegen. Ein weitererVorteil des ELSTER-Verfahrens ist, dass durch die Übernahme dergesendeten Daten Erfassungsfehler im Finanzamt von vornhereinvermieden werden; Anträge auf schlichte Änderung sind nur nochim Ausnahmefall erforderlich. Mit der elektronischen Steuererklä-rung sind zudem nur die gesetzlich vorgeschriebenen Belege (z.B.Spendenbestätigungen, Bescheinigungen über Lohn- und Einkom-mensersatzleistungen) einzureichen. Sonstige Belege (z.B. Belegeüber Arbeitsmittel, Bestätigungen zu Versicherungsleistungen)sind nur auf Verlangen des Finanzamts vorzulegen.
Diese Anleitung enthält in den Erläuterungen zu den einzelnenSteuererklärungsvordrucken gezielte Hinweise zur Anwendungvon ElsterFormular; diese Hinweise sind mit dem Logobesonders gekennzeichnet.
10.4 Vorausgefüllte Steuererklärung
Die vorausgefüllte Steuererklärung ist ein kostenloses, elektroni-sches Serviceangebot der Finanzverwaltung. Sie hat das vorran-gige Ziel, die Erstellung der Einkommensteuererklärungen zuerleichtern. Dies wird dadurch erreicht, dass dem Steuerpflichtigenoder seinem Bevollmächtigten die zu seiner Person gespeichertenInformationen elektronisch bereitgestellt werden. Die abgerufenenDaten können sodann automatisch in die richtigen Felder der (elek-tronischen) Steuererklärung übernommen werden. Hierdurch ver-ringert sich insbesondere der Eingabeaufwand und Fehlerquellenwerden von vornherein reduziert. Nach Prüfung und ggf. Ergän-zung der Angaben sendet der Steuerpflichtige seine Einkommen-steuererklärung dann an das Finanzamt elektronisch zurück. Mitdem Datenabruf ist allerdings kein Zwang zur elektronischen Über-mittlung der Steuererklärung verbunden.
Mit der Einführung der vorausgefüllten Steuererklärung ab dem1.1.2014 werden in der ersten Stufe zunächst die folgenden Datenfür die VZ ab 2012 bereitgestellt:� die vom Arbeitgeber bescheinigten Lohnsteuerdaten,� Bescheinigungen über den Bezug von Rentenleistungen,
� Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen,� Beiträge zu bestimmten Vorsorgeaufwendungen (z.B. Riester-
oder Rürup-Rentenverträge) sowie� Name, Adresse, Bankverbindung, Geburtsdatum, Religions-
schlüssel, Steuer- und Identifikationsnummer des Steuerpflich-tigen.
Weitere Daten (z.B. elektronisch übermittelte Spenden- und Mit-gliedsbeiträge, Bescheinigungen über vermögenswirksame Leis-tungen) werden zu einem späteren Zeitpunkt folgen.
Der Datenabruf ist sowohl mit den kostenlosen Softwarepro-dukten der Steuerverwaltung (ElsterOnline-Portal und ElsterFor-mular) als auch mit kommerziellen Steuerprogrammen möglich.Zu beachten ist, dass die meisten Steuerdaten aufgrund der gesetz-lichen Übermittlungsfristen für den aktuellen VZ nicht unmittelbaram 1. Januar, sondern erst ab 28. Februar des Folgejahres zur Verfü-gung stehen. Die Finanzverwaltung selbst hat im Übrigen keineKenntnis über die Vollständigkeit der an sie übermittelten Daten(z.B. bei Lohnsteuerbescheinigungen von mehreren Arbeitgebernzu einem Steuerfall). Es bleibt daher auch bei Nutzung der voraus-gefüllten Steuererklärung Aufgabe der Steuerpflichtigen, die abge-rufenen Daten auf Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfenund ggf. entsprechende Änderungen und Ergänzungen vorzuneh-men. Hierdurch eröffnet sich aber auch die Möglichkeit, dass feh-lerhafte Daten bereits im Vorfeld erkannt und durch Kontaktauf-nahme zwischen Steuerpflichtigem und ursprünglichem Datenlie-feranten (z.B. Arbeitgeber, Krankenversicherung) bereinigt wer-den können.
Der Datenabruf für die eigenen Daten ist für jeden Steuerpflich-tigen möglich, der mit Identifikationsnummer im ElsterOnline-Por tal registriert ist und sich als Teilnehmer am Belegabrufverfah-ren im Privatbereich des ElsterOnline-Portals (unter »Dienste,Belegabruf, Teilnahme am Belegabrufverfahren«) angemeldet hat.Die Teilnehmer erhalten für den Datenabruf automatisch einSchreiben mit einem Abrufcode, der bei jedem Datenabruf einzu-geben ist.
Dritte wie z.B. Steuerberater, Lohnsteuerhilfeverein, Ehepart-ner, usw. müssen zum Datenabruf vorab gesondert berechtigt wer-den. Im Berufsregister eingetragene Steuerberater können denZugriff auf die Daten ihrer Mandanten über eine bei den Steuerbe-raterkammern geführte Vollmachtsdatenbank beantragen. Unab-dingbare Voraussetzung für die elektronische Übermittlung vonVollmachtsdaten nach der Steuerdaten-Übermittlungsverordnungist eine durch den Mandanten erteilte Vollmacht nach amtlich vor-geschriebenem Muster (vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 3.11.2014,BStBl I S. 1400). Die Mandanten werden über den beantragtenDatenzugriff gesondert informiert. Für andere bevollmächtigte Per-sonen, die nicht im Berufsregister der Steuerberaterkammer einge-tragen sind, steht im ElsterOnline-Portal (unter »Dienste, Belegab-ruf, Berechtigung von einer anderen Person beantragen«) eineMöglichkeit zur Verfügung, den Datenabruf für Dritte zu beantra-gen. Welche Schritte im Einzelnen dazu erforderlich sind, ergibtsich aus entsprechenden Beschreibungen im Internet unterwww.elster.de/Belegabruf.
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Teil IErläuterungen zu den Vordrucken
– Die Zahlenangaben am Rand dieser Anleitung entsprechen jeweils den Zeilennummern in den amtlichen Vordrucken –
1. Erläuterungen zum Hauptvordruck »ESt 1 A«
1.1 Vorbemerkungen
Der Hauptvordruck ESt 1 A kann zusammen mit der Anlage Vorsor-geaufwand, der Anlage N und ggf. der Anlage Kind auch als Antragauf Einkommensteuerveranlagung zur Erstattung von LSt (frü-her: Lohnsteuerjahresausgleich) verwendet werden.
Ein Antrag auf Einkommensteuerveranlagung kann sich insbe-sondere lohnen, wenn� ein Arbeitnehmer nicht ununterbrochen in einem Arbeits- oder
Dienstverhältnis gestanden oder die Höhe seines Arbeitslohnsim Laufe des Jahres geschwankt und der Arbeitgeber keinenLohnsteuer-Jahresausgleich durchgeführt hat;
� Werbungskosten, Sonderausgaben, außergewöhnliche Belas-tungen oder Aufwendungen, für die eine unmittelbare Minde-rung der Einkommensteuerschuld möglich ist, entstanden sind,für die bislang im laufenden Kj. beim Steuerabzug vom Arbeits-lohn kein Freibetrag berücksichtigt worden ist;
� Verluste aus anderen Einkunftsarten oder Verlustabzüge ausanderen Jahren berücksichtigt werden sollen.
Ein Antrag auf Durchführung einer Einkommensteuerveranlagungkann darüber hinaus auch dann zweckmäßig sein, wenn – trotz derseit 2009 geltenden Abgeltungsteuer – von Kapitalerträgen einbe-haltene Kapitalertragsteuer angerechnet und ggf. erstattet werdensoll (vgl. Erläuterungen zur Anlage KAP unter Tz 9.3). Dies gilt ins-besondere in Fällen eines nicht vollständig ausgeschöpften Sparer-Pauschbetrags oder zur Überprüfung des Steuereinbehalts vonKapitalerträgen dem Grunde und der Höhe nach (§ 32d Abs. 4EStG). Hierfür sind der Hauptvordruck ESt 1 A und der VordruckAnlage KAP zu verwenden.
Für Ehegatten/Lebenspartner, die beide unbeschränkt steuer-pflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben und bei denen dieseVoraussetzungen zu Beginn des Kj. 2015 vorgelegen haben oder imLaufe des Kj. 2015 eingetreten sind, gilt Folgendes:
Machen Ehegatten oder Lebenspartner nach dem Lebenspart-nerschaftsgesetz (LPartG) von der Möglichkeit der Zusammenver-anlagung (mit Anwendung des Splittingtarifs) Gebrauch, so isteine gemeinsame Erklärung abzugeben und nur ein gemeinsamerHauptvordruck ESt 1 A auszufüllen. Dabei muss jeder der Ehegat-ten/Lebenspartner, der Arbeitslohn, bestimmte Lohnersatzleistun-gen oder steuerfreien Arbeitslohn für eine Auslandstätigkeit erhal-ten hat, eine eigene Anlage N und ggf. zusätzlich die Anlage N-AUSabgeben. Machen die Ehegatten/Lebenspartner von der Einzelver-anlagung Gebrauch, so hat jeder der Ehegatten/Lebenspartner fürsich einen Vordruck ESt 1 A auszufüllen und die erforderlichen wei-teren Anlage-Vordrucke der Steuererklärung beizufügen (vgl.Erläuterungen zu Zeile 24).
Kinder, die im Kj. 2015 eigene Einkünfte bezogen haben, müs-sen eine eigene Einkommensteuererklärung abgeben, wenn einerder unter Tz 5 der Vorbemerkungen zu dieser Anleitung genanntenPflichtveranlagungsgründe vorliegt. Eine Zusammenveranlagungzwischen Eltern und Kindern kommt nicht in Betracht.
1.2 Art der Erklärung/des Antrags
1–2 Der Hauptvordruck ESt 1 A und die entsprechenden Anlage-Vor-drucke sind auch dann zu verwenden, wenn entweder i.V. mit derAbgabe der Einkommensteuererklärung oder gesondert
� ein Antrag auf Festsetzung der Arbeitnehmer-Sparzulagegestellt wird (vgl. die Erläuterungen unter Tz 1.3), oder
� zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10dAbs. 4 EStG (vgl. Zeilen 92 und 93) oder
� zur Festsetzung der Kirchensteuer auf Kapitalerträge bei feh-lendem Einbehalt im Rahmen der Abgeltungsteuer (z.B. weildem Datenabruf zum Kirchensteuereinbehalt widersprochenwurde; vgl. Anlage KAP, Zeile 6) eine Erklärung eingereichtwird.
In den Zeilen 1 und 2 ist die Art der Erklärung bzw. des Antragsdurch Ankreuzen entsprechend kenntlich zu machen.
Arbeitnehmer können unter bestimmten Voraussetzungeneine vereinfachte Einkommensteuererklärung mit dem Vor-druck ESt 1 V abgeben. Hierzu wird auf die Erläuterungen unterTz 8. hingewiesen.
1.3 Antrag auf Festsetzung der Arbeitnehmer-Sparzulage
Der Antrag auf Festsetzung der Arbeitnehmer-Sparzulage istgrundsätzlich zusammen mit der Einkommensteuererklärung zustellen. Für die Antragstellung genügt es, in Zeile 1 das entspre-chende Auswahlfeld anzukreuzen. Außerdem ist/sind die vomAnlageinstitut/-unternehmen übersandte(n) Anlage(n) VL (Be-scheinigung vermögenswirksamer Leistungen) der Steuererklä-rung beizufügen. Vermögenswirksame Leistungen sind Geldleis-tungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer entwederzusätzlich zum Arbeitslohn oder von Teilen des üblichen Arbeits-lohns anlegt.
Ein gesonderter Antrag auf Festsetzung der Arbeitnehmer-Sparzulage ist z.B. erforderlich, wenn� ein Steuerpflichtiger ausschließlich steuerfreien oder pauschal
besteuerten Arbeitslohn bezogen hat, also über keine im Rah-men der Einkommensteuerveranlagung zu erfassenden Ein-nahmen verfügt oder
� keine Steuerabzugsbeträge in der Lohnsteuerbescheinigungenthalten sind.
Zum gesonderten Antrag auf Festsetzung der Arbeitnehmer-Spar-zulage gehören der Hauptvordruck ESt 1 A (es reicht, die allgemei-nen Angaben in den Zeilen 6 bis 36 auszufüllen) sowie die Anla-ge(n) VL.
Rechtsänderungen ab 2016:Das Kreditinstitut, das Unternehmen oder der Arbeitgeber, beidem vermögenswirksame Leistungen nach dem Fünften Ver-mögensbildungsgesetz angelegt werden, muss künftig anstelleder Anlage VL eine elektronische Vermögensbildungsbeschei-nigung an die Finanzverwaltung übermitteln (§ 5 Abs. 1VermBDV). Hierdurch wird ein weiterer Baustein der vorausge-füllten Steuererklärung (vgl. Tz 10.3 der Vormerkungen) hinzu-gefügt. Der Zeitpunkt der erstmaligen Übermittlung der elektro-nischen Vermögensbildungsbescheinigung wird durch einBMF-Schreiben gesondert mitgeteilt. Bis dahin ist die Anlage VLweiter auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu erteilen (§ 11Abs. 1 Satz 3 VermBDV).
Teil I: HauptvordruckZeilen 1–2
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Für zulagebegünstigte vermögenswirksame Leistungen setztdas Finanzamt nach Ablauf des Kj. eine Arbeitnehmer-Sparzulagefest. Die Arbeitnehmer-Sparzulage für die Anlage vermögenswirk-samer Leistungen in Vermögensbeteiligungen (z.B. Aktien, Mitar-beiterbeteiligungen) beträgt 20%, soweit die angelegten Beträge400 € im Kj. nicht übersteigen (also höchstens 20% von 400 € =80 €). Für Bausparverträge und Aufwendungen des Arbeitnehmerszum Wohnungsbau beträgt der Sparzulagensatz 9% der vermö-genswirksam angelegten Leistungen, höchstens aber 9% von 470 €(= 42,30 €) im Kj. Beide Förderungen können nebeneinander inAnspruch genommen werden, so dass vermögenswirksame Leis-tungen bis zu 870 € jährlich mit einer Arbeitnehmer-Sparzulagevon insgesamt rund 122 € begünstigt sind.
Ein Anspruch auf Arbeitnehmer-Sparzulage besteht regelmäßignur, wenn das zu versteuernde Einkommen 17 900 €, bei zusam-menveranlagten Ehegatten/Lebenspartnern 35 800 € nicht über-steigt. Für Vermögensbeteiligungen am Unternehmen des Arbeit-gebers und Vermögensbeteiligungen an anderen Unternehmen giltein zu versteuerndes Einkommen von 20 000 €, bei zusammen ver-anlagten Ehegatten/Lebenspartnern von 40 000 €.
Die Arbeitnehmer-Sparzulage wird in der Regel erst nach Ablaufder Sperrfrist ausgezahlt. Wurde ein Vertrag über die Anlage ver-mögenswirksamer Leistungen vor Ablauf der Sperrfrist unschäd-lich aufgelöst (z.B. bei längerer Arbeitslosigkeit), wird die Arbeit-nehmer-Sparzulage vorzeitig ausgezahlt. Entsprechendes gilt,wenn ein Bausparvertrag zugeteilt wird. Bei einer Anlage zumWohnungsbau (z.B. Grundstücksentschuldung) wird die Arbeit-nehmer-Sparzulage jährlich ausgezahlt.
1.4 Steuernummer; zuständiges Finanzamt
3–5 Die allen Steuerpflichtigen vom Finanzamt zugeteilte Steuernum-mer ist in Zeile 3 anzugeben. Diese bleibt als Ordnungskriteriumparallel zur Identifikationsnummer (Zeilen 7 und 16) vorerst beste-hen, weil die Finanzverwaltung intern mit ihr weiterarbeitet. Umdas in den Finanzämtern zur Belegerfassung eingesetzte Scanner-verfahren nicht zu behindern, sollte die Steuernummer fortlaufendohne Trennstriche angegeben werden.
Für die Besteuerung des Einkommens ist bei natürlichen Perso-nen das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk der Steuerpflich-tige seinen Wohnsitz hat. Bei mehrfachem Wohnsitz im Inland istregelmäßig der Ort, an dem sich der Steuerpflichtige vorwiegendaufhält, maßgebend. Bei verheirateten, nicht dauernd getrenntlebenden Steuerpflichtigen ist das Finanzamt des Wohnsitzeszuständig, an dem sich die Familie des Steuerpflichtigen vorwie-gend aufhält; diese Zuständigkeit gilt auch für Lebenspartner einerLebenspartnerschaft.
Für die Durchführung der Einkommensteuerveranlagung vonArbeitnehmern kommt es auf den derzeitigen Wohnsitz an.Arbeitnehmer haben deshalb die Einkommensteuererklärung 2015(einschließlich eines Antrags auf Durchführung einer Einkommen-steuerveranlagung; früher: Lohnsteuerjahresausgleich) ebenfallsbei dem Finanzamt einzureichen, in dessen Bezirk sie gegenwär-tig wohnen.
Ehegatten und Lebenspartner nach dem LPartG, die im Kj. 2015erstmals dauernd getrennt gelebt haben, können die Steuererklä-rung noch bei dem Finanzamt einreichen, das zuletzt mit ihrerBesteuerung befasst war.
Nähere Informationen zum zuständigen Finanzamt findet manunter www.finanzamt.de.
ElsterFormular:Die Eingabe des zuständigen Finanzamts unterstützt ElsterFor-mular durch eine Dialogbox.
1.5 Allgemeine Angaben
1.5.1 Identifikationsnummer7, 16Allen natürlichen Personen wird bereits mit der Geburt auf der
Grundlage der §§ 139a, 139b AO eine bundeseinheitliche Identifi-kationsnummer für steuerliche Zwecke zugeteilt. Entsprechendesgilt bei einem späteren Zuzug aus dem Ausland. Die Identifikati-onsnummer wird vom Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) aufGrund von Mitteilungen der kommunalen Meldebehörden auto-matisch vergeben und dem Bürger entsprechend per Brief mitge-teilt. Ein Antrag auf Vergabe ist grundsätzlich nicht erforderlich.
Die Identifikationsnummer gilt bundesweit und bleibt dauer-haft bestehen (z.B. bei einem Umzug). Hierdurch ist es möglich,steuerlich relevante Daten (z.B. elektronische Lohnsteuerbeschei-nigungen, Lohn- und Einkommensersatzleistungen, Rentenbe-zugsmitteilungen) jedem Steuerpflichtigen eindeutig zuzuordnen.Der Arbeitgeber verwendet für die Übermittlung der elektroni-schen Lohnsteuerbescheinigung grundsätzlich die Identifikati-onsnummer des Arbeitnehmers, nur noch in Ausnahmefällen diesog. eTIN (vgl. Tz 6.2). Die Bundesagentur für Arbeit braucht fürdie elektronische Übermittlung von Einkommensersatzleistungen(z.B. Arbeitslosengeld, Insolvenzgeld) die Identifikationsnummerdes Leistungsempfängers; Leistungsnachweise auf Papier müssendaher dem Finanzamt nicht mehr mit der Steuererklärung vorge-legt werden. Rentenbezugsmitteilungen nach § 22a EStG werdenvon den Renten auszahlenden Stellen und den Versicherungsunter-nehmen ebenfalls mittels Identifikationsnummer an die Finanzver-waltung übermittelt. Das Gleiche gilt für die als Vorsorgeaufwen-dungen abziehbaren Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgesowie für Beiträge zu »Riester- und Rürup-Verträgen«. Der Abzugvon Unterhaltsaufwendungen nach § 33a Abs. 1 EStG ist an dieAngabe der Identifikationsnummer der unterstützten Persongeknüpft, wenn diese der unbeschränkten oder beschränkten Steu-erpflicht unterliegt (vgl. Tz 4.6). Das Gleiche gilt für den Entla-stungsbetrag für Alleinerziehende nach § 24b EStG, der eine ein-deutige Identifizierung des Kindes durch die an dieses Kind verge-bene Identifikationsnummer voraussetzt (vgl. Tz 5.10.1).
Die Identifikationsnummer besteht aus elf Ziffern, die nicht ausanderen Daten über den Steuerpflichtigen gebildet oder abgeleitetwerden. Die 11. Ziffer ist eine Prüfziffer. Sie wird ohne Trennstrichein dreistelligen Kolonnen von hinten beginnend dargestellt (Bei-spiel: 12345678901).
Die Identifikationsnummer ist bei allen Anträgen, Erklärungenoder Mitteilungen gegenüber den Finanzbehörden anzugeben,also auch in der Einkommensteuererklärung 2015 in Zeile 7. Ehe-gatten/Lebenspartner nach dem LPartG erhalten jeweils eine eige-ne Identifikationsnummer; die Identifikationsnummer des Ehegat-ten/Lebenspartners ist in Zeile 16 gesondert anzugeben.
1.5.2 Allgemeine Angaben zur Person6–23Bei Lebenspartnern, die nach dem Lebenspartnerschaftsgesetz –
LPartG – eine Lebenspartnerschaft begründet haben, hat sich imFalle der Zusammenveranlagung in den Zeilen 7 bis 14 als »Lebens-partner(in) A« die Person einzutragen, die nach der alphabeti-schen Reihenfolge an erster Stelle steht; bei Namensgleichheit nachalphabetischer Reihenfolge des Vornamens, bei Gleichheit des Vor-namens nach dem Alter der Personen (ältere Person). Der/die»Lebenspartner(in) B« trägt sich in den Zeilen 16 bis 23 ein. DieseReihenfolge ist wegen der richtigen Zuordnung der von denLebenspartnern erzielten Einkünfte und geleisteten Aufwendun-gen in der gesamten Steuererklärung unbedingt beizubehalten.
Neben der Identifikationsnummer, dem Vor- und Nachnamen,dem Geburtsdatum und der derzeitigen Anschrift kann der Steuer-pflichtige einen Titel oder akademischen Grad (Zeilen 10) angeben.
Das Geburtsdatum (Zeile 8 am rechten Vordruckrand) ist auchfür die Gewährung von steuerlichen Vergünstigungen von Bedeu-tung (z.B. für die Berücksichtigung des Altersentlastungsbetragsnach § 24a EStG, vgl. die Erläuterungen zu Zeile 24).
In Zeile 12 kann neben der Hausnummer ein »Hausnummerzu-satz« angegeben werden (z.B. der Buchstabe bei Hausnummern
Teil I: HauptvordruckZeilen 3–23
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mit Buchstabenzusatz) sowie eine »Adressergänzung« (z.B. Rück-gebäude, Appartement). Als Wohnort gilt der Ort des derzeitigenWohnsitzes. Bei Ehegatten/Lebenspartnern, die nicht dauerndgetrennt leben und eine Familie haben, ist in der Regel der Wohn-sitz der Familie maßgebend.
In Zeile 14 ist der ausgeübte Beruf oder die Art der Tätigkeitmöglichst genau anzugeben. Dies erleichtert dem Finanzamt dieSchlüssigkeitsprüfung der Steuererklärung (z.B. bei den Wer-bungskosten oder Betriebsausgaben).
Die Angaben in den Zeilen 16 bis 23 für die/den Ehefrau/Lebenspartner(in) B nach dem LPartG sind nur im Fall der Zusam-menveranlagung auszufüllen. Die Angaben sind auch dann ein-zutragen, wenn die Ehefrau/der Lebenspartner keine eigenen Ein-künfte bezogen hat. Bei einer Einzelveranlagung von Ehegatten/Lebenspartnern sind diese Zeilen nicht auszufüllen.
Falls die im Vordruck vorgesehenen Schreibstellen (Kästchenfür GROSSBUCHSTABEN in Blockschrift, wenn die Vordruckehandschriftlich ausgefüllt werden) nicht ausreichen, ist der Name,Vorname, die Straßenbezeichnung usw. in geeigneter Weise abzu-kürzen.
1.5.3 Religionszugehörigkeit
1.5.3.1 KirchensteuererhebungDie Angaben über die Religionszugehörigkeit sind für die Erhe-bung der Kirchensteuer von Bedeutung. Alle öffentlich-rechtli-chen Religionsgemeinschaften haben zwar das Besteuerungsrechtfür ihre Kirchenangehörigen, nicht alle haben jedoch die Erhebungder Kirchensteuer der Finanzverwaltung übertragen. Einzelheitenergeben sich aus den Kirchensteuergesetzen der Länder.
Die in den einzelnen Ländern geltenden Kirchensteuersätzeund Mindestbeträge sind aus der in dieser Anleitung enthaltenenZusammenstellung ersichtlich (vgl. Teil II, Tz 10.). Die Kirchen-steuer wird mit dem maßgebenden Prozentsatz (8% oder 9%) ausder festgesetzten ESt berechnet. Über Besonderheiten der Kirchen-steuer (z.B. bei glaubensverschiedenen Ehegatten) gibt das zustän-dige Finanzamt Auskunft. Bei hohen zu versteuernden Einkom-men kann eine Begrenzung (sog. Kappung) der Kirchensteuer aufeinen bestimmten Prozentsatz (je nach Religionsgemeinschaft2,75% bis 3,5%) des zu versteuernden Einkommens in Betrachtkommen. Auskünfte hierüber erteilt auch die jeweilige Religionsge-meinschaft.
Besteht die Kirchensteuerpflicht nicht während des ganzenKj., wird für jeden Kalendermonat, in dem die Kirchensteuerpflichtgegeben ist, je ein Zwölftel des Betrages erhoben, der sich bei ganz-jähriger Kirchensteuerpflicht als Jahressteuerschuld ergäbe. DieKirchensteuerpflicht endet bei Austritt aus der Kirche in den meis-ten Bundesländern mit dem Ende des Kalendermonats, in dem derKirchenaustritt wirksam wird, also zu Beginn des Folgemonats. Ineinzelnen Bundesländern endet die Kirchensteuerpflicht erst mitAblauf des Kalendermonats, der auf die Erklärung des Kirchenaus-tritts folgt. Maßgebend dafür sind die jeweiligen Kirchensteuerge-setze der Bundesländer. Damit im Rahmen der Veranlagung beiunterjährigem Kircheneintritt oder Kirchenaustritt oder Wechselder Religionszugehörigkeit die Kirchensteuererhebung zutref-fend durchgeführt werden kann, sind dem Finanzamt entspre-chende Nachweise (z.B. des Standesamtes oder des Amtsgerichts)vorzulegen.
ElsterFormular:Unterjährige Änderungen der Religionszugehörigkeit können inElsterFormular monatsweise angegeben werden.
1.5.3.2 Religionsschlüssel11, 20 In der gemeinsamen Steuererklärung von Ehegatten/Lebenspart-
nern ist die Religionsgemeinschaft für jeden Ehegatten/Lebens-partner mit dem maßgebenden Religionsschlüssel anzugeben(Zeile 11 und 20 am rechten Vordruckrand). Nicht kirchensteuer-
pflichtige Personen tragen dort »VD« (= »verschieden«, z.B. beiZugehörigkeit zu einer nicht kirchensteuererhebungsberechtigtenReligionsgemeinschaft, konfessionslos) ein. Ein konfessionsloserEhegatte darf nicht durch ein staatliches Gesetz zur Erfüllung derKirchensteuerpflicht seines Partners herangezogen werden(Beschlüsse des BVerfG vom 14.12.1965, BStBl 1966 I S. 192, 196,205). Dagegen sind Gesetzesregelungen, wonach in glaubensver-schiedenen Ehen die Kirchensteuer des der Kirche angehörendenEhegatten aus dem Teil der ESt erhoben wird, der auf diesen Ehe-gatten entfällt, nicht verfassungswidrig (BFH-Urteil vom 8.4.1997,BStBl II S. 545). Dieser Grundsatz dürfte auch für glaubensver-schiedene Lebenspartner nach dem LPartG entsprechend gelten.
Zur Bezeichnung der kirchensteuererhebenden Religionsge-meinschaft können folgende Abkürzungen benutzt werden:
EV = Evangelisch; LT = Lutherisch (Evangelisch-Lutherisch);RF = Reformiert (Evangelisch-Reformiert); FR = Französisch-Reformiert; RK = Römisch-Katholisch; AK = Alt-Katholische Kir-che; FA = Freie Religionsgemeinschaft Alzey; FB = FreireligiöseLandesgemeinde Baden; FG = Freireligiöse LandesgemeindePfalz; FM = Freireligiöse Gemeinde Mainz; FS = FreireligiöseGemeinde Offenbach/M.; IB = Israelitische Religionsgemein-schaft Baden; IL = Israelitische Kultussteuer Land Hessen; IS =Israelitische Bekenntnissteuer (Bayern); Israelitische KultussteuerFrankfurt; Jüdische Kultusgemeinden Koblenz und Bad Kreuz-nach; Synagogengemeinde Saar; IW = Israelitische Religionsge-meinschaft Württembergs; JD = Jüdische Kultussteuer (Nord-rhein-Westfalen); JH = Jüdische Kultussteuer (Hamburg).
1.5.3.3 Bemessungsgrundlage für die KirchensteuerSind beim Steuerpflichtigen Kinder zu berücksichtigen (vgl. Anla-ge Kind, Zeilen 4 bis 22), so bemisst sich die Kirchensteuer stetsnach der ESt, die nach Abzug der Freibeträge für Kinder nach § 32Abs. 6 EStG vom zu versteuernden Einkommen festzusetzen wäre(§ 51a EStG). Dabei werden stets die vollen Jahresfreibeträgeabgezogen, auch wenn das Kind nur für einen Teil des Kj. zuberücksichtigen ist (z.B. bei Geburt) oder das ausgezahlte Kinder-geld im Rahmen des Familienleistungsausgleichs gegenüber denFreibeträgen für Kinder günstiger ist und daher bei der Einkom-mensteuerfestsetzung ein Abzug der Freibeträge für Kinder nicht inFrage kommt.
Die Steuerbefreiung für Dividenden und bestimmte Veräuße-rungserlöse nach § 3 Nr. 40 EStG und die pauschalierte Anrech-nung von Gewerbesteuer auf die ESt nach § 35 EStG sind bei derKirchensteuerberechnung nicht anzuwenden. Nach § 51a Abs. 2Sätze 2 und 3 EStG ist die festgesetzte ESt für die Berechnung derKirchensteuer in diesen Fällen entsprechend zu korrigieren.
1.5.3.4 Kirchensteuer für KapitalerträgeDie auf die Abgeltungsteuer für Kapitalerträge entfallende Kir-chensteuer wird entsprechend dem Kirchensteuersatz der Reli-gionsgemeinschaft, der der Kirchensteuerpflichtige angehört, alsZuschlag erhoben (§ 51a Abs. 2b EStG). Für die Erhebung dieserKirchensteuer musste der Kirchensteuerpflichtige bislang derabzugsverpflichteten Stelle für den Kirchensteuereinbehalt seineReligionszugehörigkeit mitteilen (Antragsverfahren) oder dieKirchensteuer nach Ablauf der Kj. vom Finanzamt festsetzenlassen.
Zum Stichtag 1.1.2015 wurde dieses Antragsverfahren voneinem automatisierten Verfahren zum Kirchensteuereinbehaltabgelöst. Alle zum Steuerabzug vom Kapitalertrag verpflichtetenStellen, z.B. Kreditinstitute, Versicherungen, Kapitalgesellschaf-ten, Genossenschaften (Abzugsverpflichtete), fragen zur Vorbe-reitung des automatischen Abzugs der Kirchensteuer auf Abgel-tungsteuer einmal jährlich beim Bundeszentralamt für Steuern(BZSt) die Religionszugehörigkeit aller Kunden, Versicherten oderAnteilseigner ab. Auf Basis der den Abzugsverpflichteten vomBZSt bereitgestellten Informationen wird dann die auf die Abgel-tungsteuer entfallende Kirchensteuer einbehalten und an dasFinanzamt abgeführt. Ist die Person, für die der Abzugsverpflich-tete beim BZSt anfragt, kein Mitglied einer steuererhebenden
Teil I: HauptvordruckZeilen 11, 20
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Religionsgemeinschaft, dann meldet das BZSt dem Anfragendeneinen neutralen »Nullwert« zurück, damit in diesen Fällen keineKirchensteuer einbehalten wird.
Jeder Kirchensteuerpflichtige hat die Möglichkeit, dem auto-matisierten Datenabruf schriftlich gegenüber dem BZSt unterAngabe seiner Steueridentifikationsnummer zu widersprechen(Sperrvermerk). Während der Dauer der rechtlichen Verbindungist der Schuldner der Kapitalertragsteuer zumindest einmal vomKirchensteuerabzugsverpflichteten auf die Datenabfrage sowiedas gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern bestehendeWiderspruchsrecht, das sich auf die Übermittlung von Daten zurReligionszugehörigkeit bezieht, schriftlich oder in geeigneterForm hinzuweisen. Die schriftliche »Erklärung zum Sperrver-merk« muss auf einem amtlichen Vordruck beim BZSt bis spätes-tens 30.6. eingereicht werden, damit sie beim nächsten Regelab-ruf der Daten desselben Jahres berücksichtigt werden kann. DerVordruck kann unter www.bzst.de unter der Rubrik »Kirchen-steuer« abgerufen werden, ist aber auch bei allen Finanzämternkostenlos erhältlich. An den Abzugsverpflichteten werden dannaufgrund dieses Sperrvermerks keine Daten zur Religionszugehö-rigkeit des Kunden übermittelt. An den kirchensteuerlichen Ver-pflichtungen ändert der Sperrvermerk jedoch nichts; es unter-bleibt lediglich der Abzug direkt an der Quelle. Das BZSt istgehalten, bei eingelegtem Sperrvermerk Namen und Anschriftder anfragenden Kreditinstitute, Banken, Versicherungen, usw. andas zuständige Finanzamt des Steuerpflichtigen weiter zu rei-chen. Den kirchensteuerlichen Pflichten ist dann gegenüber demFinanzamt im Rahmen der Veranlagung nachzukommen (vgl. imEinzelnen Tz 9.4).
1.5.3.5 Besonderes KirchgeldDie Religionszugehörigkeit kann auch von Bedeutung sein, wennin einzelnen Bundesländern aufgrund der Kirchensteuergesetzeein besonderes Kirchgeld von Kirchensteuerpflichtigen erhobenwird, deren Ehegatte keiner steuererhebenden Religionsgemein-schaft angehört (sog. Kirchgeld in glaubensverschiedener Ehe).Näheres ist in den Beschlüssen der zuständigen Kirchenbehördenfestgelegt (vgl. z.B. für Bayern im BStBl 2009 I S. 366, für Baden-Württemberg im BStBl 2015 I S. 482, für Berlin im BStBl 2009 IS. 751, für Bremen im BStBl 2011 I S. 211, für Hamburg im BStBl 2015I S. 30, für Mecklenburg-Vorpommern im BStBl 2015 I S. 29, für Nie-dersachsen im BStBl 2015 I S. 261, für Nordrhein-Westfalen imBStBl 2015 I S. 453, für Rheinland-Pfalz im BStBl 2015 I S. 230, fürSachsen im BStBl 2015 I S. 229, für Schleswig-Holstein im BStBl2015 I S. 186, für Thüringen im BStBl 2014 I S. 794).
Das besondere Kirchgeld kann auch von glaubensverschiede-nen Lebenspartnern nach dem LPartG erhoben werden, wenndies nach den Kirchensteuergesetzen der einzelnen Bundesländervorsehen ist. Die meisten Bundesländer, die das besondere Kirch-geld erheben, haben inzwischen ihre Kirchensteuergesetze dem-entsprechend erweitert. Näheres ergibt sich aus den o.g. Kirchen-steuerbeschlüssen.
1.5.4 Familienstand15 Die näheren Angaben über den Familienstand in Zeile 15 sind
für die Anwendung der Tarifbestimmungen, für die Berechnungdes Höchstbetrags für Sonderausgaben, für die Ehegattenbesteue-rung sowie für die Besteuerung von Lebenspartnern (sieheunten) von Bedeutung. In Zeile 15 ist im ersten Feld »Verheiratet/Lebenspartnerschaft begründet seit dem« von Ehegatten das Hei-ratsdatum und von Lebenspartnern das Datum der Begründungder Lebenspartnerschaft anzugeben. Im Feld »Geschieden/Lebenspartnerschaft aufgehoben seit dem« ist das Scheidungsda-tum bzw. das Datum der Aufhebung der Lebenspartnerschaft ein-zutragen.
Ob jemand verheiratet ist, beurteilt sich nach dem bürgerli-chen Recht (BFH-Urteil vom 21.6.1957, BStBl III S. 300). Bei Aus-ländern sind die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für jedenBeteiligten nach den Gesetzen des Staates zu beurteilen, dem erangehört (vgl. H 26 – Allgemeines – EStH). Entsprechendes gilt
für ausländische Lebenspartner, wenn diese Form der Lebensge-meinschaft nach dem Recht des ausländischen Staates der Ehe indiesem Land rechtlich vergleichbar ausgestaltet ist. Die Anwen-dung eines ausländischen Gesetzes ist jedoch ausgeschlossen,wenn sie gegen die guten Sitten oder den Zweck eines deutschenGesetzes verstoßen würde (BFH-Urteil vom 6.12.1985, BStBl 1986II S. 390). Eine Ehe ist bei Scheidung oder Aufhebung nach§ 1564 BGB erst mit Rechtskraft des Urteils aufgelöst; diese bür-gerlich-rechtliche Regelung ist auch für das Einkommensteuer-recht maßgebend (BFH-Urteil vom 9.3.1973, BStBl II S. 487). Wirdeine Ehe für nichtig erklärt (§ 1324 BGB), so wird sie einkom-mensteuerrechtlich bis zur Rechtskraft der Nichtigerklärung wieeine gültige Ehe behandelt. Ein Steuerpflichtiger, dessen Ehegatteverschollen oder vermisst ist, gilt als verheiratet. Eine verwitwetePerson, die eine neue Ehe eingegangen und danach geschiedenworden ist, wird wieder als verwitwet behandelt (BFH-Urteil vom9.6.1965, BStBl III S. 590 sowie BFH-Beschluss vom 19.7.1974,BStBl II S. 683).
Personen, die nach § 1 Abs. 1 LPartG vom 16.2.2001 (BGBl IS. 266) durch amtliche Eintragung eine gleichgeschlechtlicheLebenspartnerschaft begründet haben, sind nicht verheiratet undhatten bislang keinen gesetzlichen Anspruch auf analoge Anwen-dung des »Ehegattensplittings«. Es bestand nur die Möglichkeit,Unterhaltsaufwendungen an den Lebenspartner im Rahmen des§ 33a EStG geltend zu machen. Das BVerfG hat mit Beschluss vom7.5.2013 (BGBl I S. 1647) diese Ungleichbehandlung von Verheirate-ten und Lebenspartnern in den §§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG nichtmit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG für ver-einbar gehalten und den Gesetzgeber aufgefordert, umgehend eineneue gesetzliche Regelung zu schaffen.
Mit dem »Gesetz zur Änderung des EStG in Umsetzung der Ent-scheidung des BVerfG vom 7.5.2013« vom 15.7.2013 (BGBl I S. 2397)wurde in der Folge allgemein bestimmt, dass die Vorschriften desEStG zu Ehegatten und Ehen auch auf Lebenspartner und Lebens-partnerschaften anzuwenden sind (§ 2 Abs. 8 EStG). Hiernachhaben nunmehr auch Lebenspartner – wie Ehegatten – die Mög-lichkeit, die Zusammenveranlagung mit der Anwendung desSplittingverfahrens zu wählen (vgl. hierzu Tz 1.6.2). Unterhalts-aufwendungen innerhalb der Lebenspartnerschaft müssen alsFolge davon nicht mehr gesondert geltend gemacht und nachge-wiesen werden. Diese Gesetzesänderung ist in allen Fällen anzu-wenden, deren Einkommensteuerveranlagung noch nicht be-standskräftig ist, also ggf. rückwirkend bis zum Kj. 2001, dem Jahrdes Inkrafttretens des Lebenspartnerschaftsgesetzes.
Im Falle einer Ehescheidung oder Aufhebung einer Lebens-partnerschaft im Jahr 2015 ist auch anzugeben, seit wann dieEhegatten/Lebenspartner zuvor dauernd getrennt gelebt haben.Ehegatten/Lebenspartner leben dauernd getrennt, wenn nachdem Gesamtbild ihrer gegenseitigen Beziehungen die zum Wesender Ehe/Lebenspartnerschaft gehörende Lebens- und Wirt-schaftsgemeinschaft auf Dauer aufgehoben ist. Dabei ist unterLebensgemeinschaft die räumliche, persönliche und geistigeGemeinschaft der Ehegatten/Lebenspartner, unter Wirtschafts-gemeinschaft die gemeinsame Erledigung der die Ehegatten/Lebenspartner gemeinsam berührenden wirtschaftlichen Fragenihres Zusammenlebens zu verstehen (BFH-Urteil vom 15.6.1973,BStBl II S. 640). Die Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft giltnicht schon als aufgehoben, wenn die Ehegatten/Lebenspartneraus beruflichen Gründen oder infolge zwingender äußererUmstände vorübergehend räumlich voneinander getrennt lebenmüssen (R 26 Abs. 1 Satz 2 EStR).
Sofern der Ehegatte/Lebenspartner im VZ verstorben ist, ist inZeile 15 im Feld »Verwitwet seit dem« das Sterbedatum des Ehegat-ten/Lebenspartners einzutragen. Dies hat Bedeutung für dieAnwendung des sog. »Witwensplittings« (vgl. Tz 1.6.4). DasFinanzamt muss im Sterbefall eines Steuerpflichtigen zudem prü-fen, an wen der Einkommensteuerbescheid adressiert werdenmuss und ein sich bei der Einkommensteuerveranlagung ergeben-der Erstattungsbetrag ausgezahlt werden kann. Ggf. ist demFinanzamt dafür ein Erbschein vorzulegen.
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1.6 Veranlagungsarten Steuertarif
1.6.1 VeranlagungswahlrechtEhegatten, die beide unbeschränkt steuerpflichtig sind (d.h. dieihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inlandhaben) und nicht dauernd getrennt leben und bei denen dieseVoraussetzungen zu Beginn des Jahres 2015 vorgelegen haben oderim Laufe des Jahres 2015 eingetreten sind (also auch erst am 31.12.),können zwischen der Zusammenveranlagung (vgl. Tz 1.6.2) undder Einzelveranlagung (vgl. Tz 1.6.3) wählen. Das Wahlrecht zwi-schen der Zusammenveranlagung und der Einzelveranlagung stehtauch den Lebenspartnern einer nach dem LPartG eingetragenenLebenspartnerschaft zu (vgl. Tz 1.5.4). Lebenspartner einer ehe-ähnlichen Gemeinschaft haben nicht die Möglichkeit, die Zusam-menveranlagung zu wählen, sie werden nach § 25 Abs. 1 EStG ein-zeln veranlagt.
Im Falle der Auflösung einer Ehe/Aufhebung einer Lebenspart-nerschaft und Wiederverheiratung eines der Ehegatten bzw.Begründung einer neuen Lebenspartnerschaft im gleichen Jahrkann das Veranlagungswahlrecht nur im Verhältnis zu dem neuenEhegatten/Lebenspartner ausgeübt werden. Für den nicht mehrverheirateten Ehegatten bzw. den nicht mehr in einer Lebenspart-nerschaft lebenden Lebenspartner kommt im Jahr der Auflösungder Ehe/Aufhebung der Lebenspartnerschaft unter den Vorausset-zungen des § 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG ebenfalls das Splittingver-fahren zur Anwendung. Bedingung ist, dass für die aufgelöste Ehe/aufgehobene Lebenspartnerschaft die Voraussetzungen für dasVeranlagungswahlrecht vorgelegen haben und der bisherige Ehe-gatte/Lebenspartner und dessen neuer Ehegatte/Lebenspartnerebenfalls die Voraussetzungen für das Veranlagungswahlrechterfüllen.
Für EU-/EWR-Staatsangehörige mit fast ausschließlich inlän-dischen Einkünften bestehen zur Zusammenveranlagung mitAnwendung des Splittingtarifs Sonderregelungen (vgl. die Erläute-rungen zu den Zeilen 99 bis 107).
Die Wahl der Veranlagungsart ist auch nach dem Tod eines Ehe-gatten/Lebenspartners für das Todesjahr möglich, wobei bezüglichder Antragstellung an die Stelle des Verstorbenen dessen Erben tre-ten. Falls die zur Wahl der Veranlagungsart erforderlichen Erklä-rungen nicht abgegeben werden, wird unterstellt, dass eine Zusam-menveranlagung gewählt wird, wenn der Erbe Kenntnis von seinerErbenstellung und den steuerlichen Vorgängen des Erblassers hat.Bis zur Ermittlung des Erben ist grundsätzlich einzeln zu veranla-gen (BFH-Urteil vom 21.6.2007, BStBl II S. 770).
Bislang konnte die Wahl der Veranlagungsart bis zur Bestands-kraft des betreffenden Steuerbescheides und auch im Rahmen vonÄnderungsveranlagungen beliebig oft geändert werden. Die in derSteuererklärung zu treffende Wahl der Veranlagungsart wird nunfür VZ ab 2013 mit dem Eintritt der Unanfechtbarkeit des Steuerbe-scheids grundsätzlich bindend. Das bedeutet, dass nach Ablauf derEinspruchsfrist für das Rechtsbehelfsverfahren oder bei einer Klagenach der mündlichen Verhandlung beim FG die Veranlagungsartnicht mehr abweichend gewählt werden kann. Nach Eintritt derUnanfechtbarkeit des Steuerbescheids kann die Veranlagungsartnur noch dann geändert werden, wenn (kumulativ)� ein die Ehegatten/Lebenspartner betreffender Steuerbescheid
aufgehoben, geändert oder berichtigt wird, und� die geänderte Wahl der Veranlagungsart dem Finanzamt bis
zum Eintritt der Unanfechtbarkeit des Änderungs- oder Berich-tigungsbescheides mitgeteilt wird, und
� die Einkommensteuer der Ehegatten/Lebenspartner nachÄnderung der Veranlagungsart niedriger ist als nach der bishergewählten Veranlagungsart; die ESt der einzeln veranlagtenEhegatten/Lebenspartner ist hierbei zusammenzurechnen.
1.6.2 Zusammenveranlagung24 Die Zusammenveranlagung wird durchgeführt, wenn die Ehegat-
ten übereinstimmend diese Veranlagungsart wählen (erstesAnkreuzfeld in Zeile 24). Nach der Entscheidung des BVerfG vom7.5.2013 (BGBl I S. 1647) und der darauf folgenden Änderung im
EStG können neben den Ehegatten nun auch Lebenspartner einernach dem LPartG eingetragenen Lebenspartnerschaft die Zusam-menveranlagung mit der Anwendung des Splittingverfahrenswählen (vgl. Tz 1.5.4). Wird eine Erklärung über die Wahl der Ver-anlagungsart nicht abgegeben, so wird – sofern die in Tz 1.6.1genannten Voraussetzungen für das Wahlrecht vorliegen – vomFinanzamt unterstellt, dass die Ehegatten/Lebenspartner dieZusammenveranlagung wählen. Die Zusammenveranlagung istfür Ehegatten/Lebenspartner in der Regel die günstigste Veranla-gungsart (insbesondere bei unterschiedlich hohen Einkommen derEhegatten/Lebenspartner).
Bei der Zusammenveranlagung bilden die Ehegatten/Lebens-partner bezüglich des Einkommens und der Ermittlung des zuversteuernden Einkommens eine Veranlagungseinheit. Diesebewirkt zwar, dass bestimmte Abzugsbeträge (z.B. Sonderausga-benhöchstbetrag) den Ehegatten/Lebenspartnern gemeinschaft-lich zwar nur einmal gewährt werden, gibt jedoch auch beidenEhegatten/Lebenspartnern Anteil an einer steuerlichen Vergünsti-gung, die etwa nur einem von ihnen zustehen würde. Die Besteu-erung erfolgt nach dem sog. Splittingverfahren. Dabei wirdzunächst das gemeinsame zu versteuernde Einkommen der Ehe-gatten/Lebenspartner halbiert. Für diesen Betrag wird sodann dietarifliche ESt nach dem Grundtarif ermittelt und der sich darausergebende Steuerbetrag verdoppelt (§ 32a Abs. 5 EStG).
1.6.3 EinzelveranlagungDie Einzelveranlagung nach § 26a EStG ersetzt seit dem VZ 2013die vormals durchzuführende getrennte Veranlagung. Bei der Ein-zelveranlagung wird jeder Ehegatte/Lebenspartner nach dem fürUnverheiratete geltenden Grundtarif einzeln veranlagt. Die Ein-zelveranlagung wird bereits dann durchgeführt, wenn nur einerder Ehegatten/Lebenspartner diese beantragt (zweites Ankreuz-feld in Zeile 24). Insoweit handelt es sich um ein einseitiges Wahl-recht.
Die Einzelveranlagung sollte in der Regel nur dann gewählt wer-den, wenn sie zu einer niedrigeren Gesamtsteuerbelastung alsbei Zusammenveranlagung führt. Eine steueroptimierende freieZuordnung verschiedener Kosten – wie diese noch bei der getrenn-ten Veranlagung möglich war – ist jedoch bei der Einzelveranla-gung nicht mehr vorgesehen. Sonderausgaben, außergewöhnlicheBelastungen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG werdendem Ehegatten/Lebenspartner zugerechnet, der sie aufgrund einereigenen Verpflichtung wirtschaftlich selbst getragen hat. Dies giltauch dann, wenn die Aufwendungen von einem gemeinsamenKonto der Ehegatten/Lebenspartner gezahlt werden; ggf. sind dieAufwendungen in diesem Fall hälftig auf die Ehegatten/Lebens-partner aufzuteilen. Auf übereinstimmenden Antrag der Ehegat-ten/Lebenspartner kann – abweichend von der wirtschaftlichenZurechnung – ein hälftiger Abzug der Aufwendungen beantragtwerden (§ 26a Abs. 2 Satz 2 EStG; vgl. hierzu die Erläuterungen zuZeile 92). Der Antrag des Ehegatten/Lebenspartners, der die Auf-wendungen wirtschaftlich getragen hat, ist in begründeten Einzel-fällen ausreichend.
Die Einzelveranlagung wird im Allgemeinen ungünstiger seinals die Zusammenveranlagung mit Anwendung des Splittingta-rifs; sie kann aber in Ausnahmefällen günstiger sein, z.B. beiAnwendung des Verlustausgleichs nach § 10d EStG oder des Pro-gressionsvorbehalts nach § 32b EStG oder wegen des bei derEinzelveranlagung möglichen doppelten Härteausgleichs nach§ 46 Abs. 3 EStG i.V. mit § 70 EStDV. Bei Vorliegen außerordentli-cher Einkünfte i.S. des § 34 EStG (z.B. Veräußerungsgewinneund Entschädigungen) kann es vorteilhaft sein, die Einzelveran-lagung zu wählen, wenn ein Ehegatte/Lebenspartner fast aus-schließlich nur außerordentliche Einkünfte erzielt hat und derandere Ehegatte/Lebenspartner positive andere Einkünfte. Auchaufgrund der bei den Vorsorgeaufwendungen vorgesehenengetrennten Ermittlung der mindestens abzugsfähigen Beiträgeund dem Ansatz unterschiedlicher Höchstbeträge (vgl. Tz 2.2.4a.E.) kann die Einzelveranlagung bei Ehegatten/Lebenspartnernzu einer höheren Steuererstattung als die Zusammenveranlagung
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führen. Im Einzelfall ist jedoch eine genaue Vergleichsberechnungerforderlich, welche der beiden Veranlagungsarten für Ehegatten/Lebenspartner am günstigsten ist.
Bei der Einzelveranlagung besteht weiter eine Veranlagungs-pflicht für beide Ehegatten/Lebenspartner (§ 26 Abs. 2 Satz 1EStG, R 25 Abs. 1 EStR). Daher hat jeder der Ehegatten/Lebens-partner für sich eine Einkommensteuererklärung mit den von ihmbezogenen Einkünften abzugeben. Einkünfte eines Ehegatten/Lebenspartners sind allerdings nicht allein deshalb zum Teil demanderen Ehegatten/Lebenspartner zuzurechnen, weil dieser beider Erzielung der Einkünfte mitgewirkt hat. Der Ehegatte/Lebenspartner muss vielmehr die Einkünfte kraft eigenen Rechtsbezogen haben.
Ist ein Ehegatte/Lebenspartner von Amts wegen zu veranlagenund wird auf Antrag eines der beiden Ehegatten/Lebenspartnereine Einzelveranlagung durchgeführt, ist auch der andere Ehe-gatte/Lebenspartner zwingend einzeln zu veranlagen. Für die Ver-anlagung kommt es in einem solchen Fall auf das Vorliegen derVoraussetzungen des § 46 EStG nicht mehr an (BFH-Urteil vom21.9.2006, BStBl 2007 II S. 11).
Der einseitige Antrag eines Ehegatten/Lebenspartners auf Ein-zelveranlagung ist rechtsunwirksam, wenn dieser selbst keineeigenen – positiven oder negativen – Einkünfte hat oder wennseine positiven Einkünfte so gering sind, dass weder eine ESt fest-zusetzen ist noch die Einkünfte einem Steuerabzug (z.B. beiArbeitslohn) zu unterwerfen waren. In einem solchen Fall sind dieEhegatten/Lebenspartner zusammen zu veranlagen, wenn derandere Ehegatte/Lebenspartner dies beantragt hat (BFH-Urteilevom 12.8.1977, BStBl II S. 870, und vom 10.1.1992, BStBl II S. 297).
1.6.4 »Witwensplitting«Verwitwete Personen, die im Zeitpunkt des Todes ihres Ehegat-ten/Lebenspartners von diesem nicht dauernd getrennt gelebthaben (vgl. BFH-Urteil vom 27.2.1998, BStBl II S. 350), werden auchnoch in dem auf das Todesjahr folgenden Jahr nach dem Split-tingtarif besteuert (§ 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG). Es kommt nichtdarauf an, ob die Ehegatten/Lebenspartner für das Todesjahr dieZusammenveranlagung gewählt haben.
Verwitwete Personen mit Kindern können u.U. zusätzlicheinen Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nach § 24b EStGerhalten (vgl. Erläuterungen zu den Zeilen 44 bis 49 der AnlageKind).
1.6.5 SteuertarifBei der Anwendung des Einkommensteuertarifs ist zwischen demGrundtarif und dem Splittingtarif zu unterscheiden. Die EStbemisst sich in beiden Fällen nach dem zu versteuernden Ein-kommen. In dem geltenden Steuertarif ist ab VZ 2015 ein persönli-cher Grundfreibetrag von 8472 € berücksichtigt, durch den dassog. Existenzminimum des Steuerpflichtigen steuerfrei gestelltwird. Bei der Einzelveranlagung wird stets nur der Grundtarif ange-wendet. Beim Splittingtarif wird rechnerisch ein doppelter Grund-freibetrag auf das gemeinsame zu versteuernde Einkommen derEhegatten/Lebenspartner angewendet (§ 32a Abs. 5 EStG). Derdadurch entstehende Splittingvorteil fällt umso größer aus, je wei-ter die Einkommen beider Ehegatten/Lebenspartner voneinanderabweichen.
Der Eingangssteuersatz beträgt weiterhin 14%. Die EStbemisst sich in den einzelnen Tarifzonen nach der reinen Tariffor-mel ohne Tarifstufen (§ 32a Abs. 1 EStG). Dies bedeutet, dass sichfür jeden Euro, um den das zu versteuernde Einkommen ansteigt,grundsätzlich eine höhere ESt ergibt. Ausnahmen bestehen nurdadurch, dass der sich ergebende Einkommensteuerbetrag auf dennächsten vollen Euro-Betrag abzurunden ist. Für Einkommen ab250 001 €/500 002 € (Einzel-/Zusammenveranlagung) gilt ein kon-stanter Spitzensteuersatz von 45%.
Rechtsänderungen ab 2016:Der jedem Steuerpflichtigen zustehende Grundfreibetrag wirdentsprechend den Vorgaben des 10. Existenzminimumberichtsab dem Kj. 2016 um weitere 180 € auf 8652 € erhöht.Ab 2016 ist auch eine Verschiebung der Tarifeckwerte beim Ein-kommensteuertarif um 1,48% nach »rechts« vorgesehen, alsozu Gunsten einer Steuerentlastung für den Steuerbürger. Hier-durch soll nach der Gesetzesbegründung zu dem maßgebendenÄnderungsgesetz vom 16.7.2015 (BGBl I S. 1202) die in den Kj.2014 und 2015 entstandene sog. »kalte Progression« ausgegli-chen werden.
Der Steuertarif nach § 32a EStG ist nach Ansicht des BVerfG verfas-sungsgemäß. Die konkrete Ausgestaltung des Steuertarifs ist einepolitische Entscheidung, die sich weitgehend richterlicher Kontrol-le entzieht (Beschluss des BVerfG vom 21.6.2006, BGBl I S. 1857).Aufgrund inzwischen erneut anhängiger Verfahren zur Frage derVerfassungsmäßigkeit des Steuertarifs (u.a. Verfassungsbeschwer-de, Az. beim BVerfG: 2 BvR 288/10) führt die Finanzverwaltungsämtliche Einkommensteuerfestsetzungen wegen der Höhe desGrundfreibetrags gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufigdurch (BMF-Schreiben vom 17.8.2015, BStBl I S. 577). Die Einle-gung eines gesonderten Einspruchs ist insoweit nicht erforderlich.
Die Anwendung des Splittingtarifs bei Alleinerziehenden istgesetzlich ausgeschlossen. Insoweit liegt kein gleichheitswidrigerBegünstigungsausschluss gegenüber Ehegatten/Lebenspartnernvor (Urteile des FG Niedersachsen vom 6.5.2013, 7 K 114/10, EFG2014 S. 926, Revision eingelegt – Az. beim BFH: III R 62/13 und vom14.10.2014, 4 K 81/14, EFG 2015 S. 130, Revision eingelegt – Az. beimBFH: III R 36/14). Die steuerliche Berücksichtigung der geminder-ten Leistungsfähigkeit von Familien mit Kindern findet nach derSystematik des EStG nicht über die Anwendung des Grund- oderSplittingtarifs, sondern über den Familienleistungsausgleich durchdie Gewährung von Kindergeld oder Freibeträgen für Kinder statt.Einspruchsverfahren, die auf die o.a. Revisionsverfahren gestütztwerden, ruhen jedoch gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO.
Als Ergänzungsabgabe zur ESt wird der Solidaritätszuschlagerhoben (§ 1 Abs. 1 des Solidaritätszuschlaggesetzes – SolZG). Die-se Ergänzungsabgabe knüpft bei der Einkommensteuerveranla-gung an die ESt an, die unter Berücksichtigung der vollen Jahres-freibeträge für Kinder festzusetzen wäre (vgl. Tz 5.2.3.3). Der Soli-daritätszuschlag beträgt 5,5% der festgesetzten ESt und wird imSteuerbescheid gesondert ausgewiesen. Für Geringverdiener gilteine sog. Nullzone; bei natürlichen Personen wird der Solidaritäts-zuschlag nur dann erhoben, wenn die festgesetzte ESt 972 €/1944 €(Einzelveranlagung/Zusammenveranlagung) übersteigt. Danebenbesteht noch ein Übergangsbereich mit einer abgemilderten Ergän-zungsabgabe (§ 4 Satz 2 SolZG). Die Rspr. geht nahezu einhelligvon der Verfassungsmäßigkeit der zeitlich nicht beschränktenErhebung des Solidaritätszuschlags aus (vgl. u.a. Beschluss desBVerfG vom 8.9.2010, BFH/NV 2010 S. 1290; BFH-Urteil vom21.7.2011, BStBl 2012 II S. 43). Aufgrund neuer anhängiger BFH-Ver-fahren (Az. u.a. II R 27/15) erfolgt die Festsetzung des Solidaritäts-zuschlags jedoch weiter nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig(vgl. das o.a. BMF-Schreiben vom 17.8.2015), sodass sich die geson-derte Einlegung eines Einspruchs insoweit erübrigt.
Auf den (auszugsweisen) Abdruck von nichtamtlichen Steuerta-bellen 2015 (Grund- und Splittingtabelle) wurde im Anhang dieserAnleitung erstmals verzichtet. Aufgrund des stufenlosen Steuertarifskonnte die ESt mit Hilfe dieser Tabellen im Einzelfall bislang nurannährend bestimmt werden. Für die Ermittlung der genauen Wertekann jedoch problemlos auf den sog. »Abgabenrechner« des Bun-desfinanzministeriums (unter www.abgabenrechner.de) zurückge-griffen werden. In diesem Berechnungstool sind für die Berechnungder Abgaben lediglich die folgenden Eingaben erforderlich:� Höhe des zu versteuernden Einkommens (zvE),� persönliche Verhältnisse: »verheiratet/verpartnert« oder
»alleinstehend« (wegen der Anwendung des Splitting- oderGrundtarifs) und
Teil I: HauptvordruckZeile 24
12
� das Berechnungsjahr.
Als Ergebnis werden die exakte tarifliche ESt sowie die Höhe desdarauf entfallenden Solidaritätszuschlags angezeigt.
1.6.6 Maßgebender GüterstandDie in Zeile 24 vorgesehene Angabe (drittes Ankreuzfeld), ob Ehe-gatten/Lebenspartner den Güterstand der Gütergemeinschaftvereinbart haben, ist insbesondere für die Beurteilung von Bedeu-tung, wem innerhalb der Gütergemeinschaft bestimmte Einkünftezuzurechnen sind. Diese Entscheidung hat nicht nur bei der wahl-weisen Einzelveranlagung, sondern auch bei der Zusammenver-anlagung Bedeutung (z.B. für die Berechnung des Altersentlas-tungsbetrags durch das Finanzamt, vgl. Tz 1.7). Auch bei der steu-erlichen Beurteilung von Vergütungen an Ehegatten/Lebenspart-ner kann der bestehende Güterstand bedeutsam sein.
Beim gesetzlichen Güterstand, der Zugewinngemeinschaft,bezieht jeder Ehegatte/Lebenspartner wie bei der Gütertrennungdie Früchte aus der Nutzung seines Vermögens selbst. Bezüglichder Gütergemeinschaft hat der BFH im Gutachten vom 18.2.1959(BStBl III S. 263) und in anschließenden Urteilen entschieden,dass die steuerlichen Auswirkungen der Gütergemeinschaft beiden einzelnen Einkunftsarten unterschiedlich sind. Bei den Ein-künften aus Land- und Forstwirtschaft, Vermietung und Verpach-tung und Kapitalvermögen sind in der Regel die Einkünfte aufbeide Ehegatten/Lebenspartner zur Hälfte aufzuteilen. Dies giltauch bei wiederkehrenden Bezügen (z.B. Leibrenten), wenn dasBezugsrecht durch gemeinsame Aufwendungen der Ehegatten/Lebenspartner erworben wurde. Bei freien Berufen wirkt sich dieGütergemeinschaft in der Regel nicht aus, weil Gesellschaftsver-träge zwischen freiberuflich Tätigen und Berufsfremden nichtüblich sind. Wenn jedoch beide Ehegatten/Lebenspartner dengleichen freien Beruf ausüben oder wenn der eine Ehegatte/Lebenspartner dem anderen freiberuflich tätigen Ehegatten/Lebenspartner erhebliches Kapital zur Verfügung gestellt hat, soführt in diesen Fällen die Gütergemeinschaft zu einer nach denVerhältnissen des Einzelfalles angemessenen Aufteilung der Ein-künfte. Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit hat dieGütergemeinschaft keine Auswirkung.
Gehört bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Betrieb zumGesamtgut, so ist regelmäßig ein Gesellschaftsverhältnis zwischenden Ehegatten/Lebenspartnern anzunehmen mit der Folge, dassjedem Ehegatten/Lebenspartner bereits wegen der Beteiligung amBetriebsvermögen ein entsprechender Anteil am Gewinn zusteht.Wenn beide Ehegatten/Lebenspartner im Gewerbebetrieb mitar-beiten – besonders häufig ist das der Fall bei Handwerkern und Ein-zelhandelsbetrieben –, so ist der Gewinn in der Regel zur Hälfte aufbeide Ehegatten/Lebenspartner aufzuteilen. In Fällen dieser Artspricht eine allgemeine Vermutung für die Mitarbeit beider Ehegat-ten/Lebenspartner im Betrieb. Wenn dagegen offenbar nur einEhegatte/Lebenspartner Arbeitsleistungen erbringt, so ist das beider Gewinnverteilung zu berücksichtigen. Gewinnanteile aus einerPersonengesellschaft, an der nur einer der in allgemeiner Güterge-meinschaft lebenden Ehegatten/Lebenspartner beteiligt ist, sinddem an der Personengesellschaft beteiligten Ehegatten/Lebens-partner allein zuzurechnen, sofern es sich hierbei um Einkünfteaus dem Sondergut handelt (BFH-Urteil vom 7.3.1961, BStBl IIIS. 253). Dies wird damit begründet, dass ein Anteil an einer Perso-nengesellschaft grundsätzlich nach § 719 Abs. 1 BGB nicht durchRechtsgeschäft übertragen werden kann und unter dieser Voraus-setzung zum Sondergut gehört (§ 1417 Abs. 2 BGB). Auch ein Anteilan einer Personengesellschaft kann jedoch durch Rechtsgeschäftübertragen werden, wenn die Übertragung im Gesellschaftsvertragzugelassen ist oder die anderen Gesellschafter der Übertragungzustimmen (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, § 719Anm. 3a). In diesem Fall fällt auch der Anteil eines Ehegatten/Lebenspartners an einer Personengesellschaft in das Gesamtgutmit der Folge, dass beide Ehegatten/Lebenspartner als Mitunter-nehmer zu behandeln sind (BFH-Urteil vom 1.10.1992, BStBl 1993II S. 574).
In den Fällen, in denen ein Gewerbebetrieb zum Gesamtgutder in Gütergemeinschaft lebenden Ehegatten/Lebenspartnergehört, wird wegen der anzunehmenden Mitunternehmerschaftein an den mitarbeitenden Ehegatten/Lebenspartner gezahlterArbeitslohn grundsätzlich als Gewinnanteil behandelt; wegen Aus-nahmen vgl. BFH-Urteile vom 7.10.1976, BStBl 1977 II S. 201 undvom 22.6.1977, BStBl II S. 836. Ein Arbeitsverhältnis zwischenEhegatten/Lebenspartnern wird wegen der Annahme einer Mitun-ternehmerschaft regelmäßig auch nicht in einem zum Gesamtgutgehörenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb anerkannt.Im Rahmen einer freiberuflichen Praxis wird ein ernstlich verein-barter und tatsächlich durchgeführter Arbeitsvertrag zwischenEhegatten/Lebenspartnern anerkannt, wenn es sich bei der Mitar-beit des einen Ehegatten/Lebenspartners um eine untergeordneteTätigkeit handelt.
1.7 Altersentlastungsbetrag
Ein Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG) wird Steuerpflichtigengewährt, die vor Beginn des Jahres 2015 das 64. Lebensjahr voll-endet haben, wenn sie nicht nur Pensionen oder private Leibrentenbeziehen. Der Altersentlastungsbetrag errechnet sich mit einemgesetzlich festgelegten Prozentsatz des Arbeitslohns (ohne Versor-gungsbezüge) und der positiven Summe der übrigen Einkünfte(ohne Leibrenten); er ist zudem auf einen Höchstbetrag begrenzt.
Kapitalerträge, die der Abgeltungssteuer unterliegen, sind in dieBerechnung des Altersentlastungsbetrags nicht einzubeziehen(R 24a Abs. 1 Satz 2 EStR; vgl. auch FG München vom 6.6.2014,8 K 2051/12, EFG 2014 S. 2118 – rkr.). Das Gleiche gilt für bestimmteLeistungen aus Altersvorsorgeverträgen und aus der betrieblichenAltersversorgung i.S. des § 22 Nr. 5 EStG (§ 24a Satz 2 Nr. 4 und 5EStG). Der Altersentlastungsbetrag wird vor der Ermittlung desGesamtbetrags der Einkünfte von der Summe der Einkünfte abge-zogen.
Sowohl der Prozentsatz der Einkünfte als auch der Höchstbe-trag für den Altersentlastungsbetrag werden bis zum Jahr 2040jahrgangsweise abgebaut. Für jeden Geburtsjahrgang bleiben dieWerte aber zeitlebens festgeschrieben. Die bis VZ 2015 maßgeben-den Werte für den Altersentlastungsbetrag können der nachstehen-den Tabelle entnommen werden:
geboren Prozentsatz derEinkünfte
Höchstbetrag
vor dem 2.1.1941 40% 1900 €
nach dem 1.1.1941und vor dem 2.1.1942
38,4% 1824 €
nach dem 1.1.1942und vor dem 2.1.1943
36,8% 1748 €
nach dem 1.1.1943und vor dem 2.1.1944
35,2% 1672 €
nach dem 1.1.1944und vor dem 2.1.1945
33,6% 1596 €
nach dem 1.1.1945und vor dem 2.1.1946
32,0% 1520 €
nach dem 1.1.1946und vor dem 2.1.1947
30,4% 1444 €
nach dem 1.1.1947und vor dem 2.1.1948
28,8% 1368 €
nach dem 1.1.1948und vor dem 2.1.1949
27,2% 1292 €
nach dem 1.1.1949und vor dem 2.1.1950
25,6% 1216 €
nach dem 1.1.1950und vor dem 2.1.1951
24,0% 1140 €
Teil I: HauptvordruckZeile 24
13
Altersentlastungsbetrag 2015
* nur auszufüllen, wenn die betref-fende Person das 64. Lebensjahrvollendet hat und eigene Ein-künfte bezieht
Bruttoarbeitslohn ohne Versor-gungsbezüge . . . . . . .
Positive Summe der übrigen Ein-künfte ohne Leibrenten (kein Ein-trag, wenn sich eine negativeSumme ergibt) . . . . . .
Bemessungsgrundlage insgesamt
davon ...%, höchstens je ... j(siehe o.a. Tabelle) . . . . .
Steuerpfl./Ehemann* Ehefrau*
j j
.................................................
+ +.................................................
.................................................
.................................................
Bei der Zusammenveranlagung ist der Altersentlastungsbetragfür jeden der Ehegatten/Lebenspartner, der die Altersvorausset-zung erfüllt, nach seinen Einkünften gesondert zu ermitteln. DieEinkünfte der Ehegatten/Lebenspartner werden also nicht zusam-mengerechnet. Für die Ermittlung des Altersentlastungsbetrags istes daher erforderlich, in den Erklärungsvordrucken durch Eintra-gung in die vorgesehenen Spalten genau anzugeben, wer von denEhegatten/Lebenspartnern welche Einkünfte erzielt hat.
Die Höhe des vom Finanzamt bei der Veranlagung zu ermitteln-den Altersentlastungsbetrags kann durch Eintragung der maßge-benden Beträge in das folgende Schema leicht überprüft werden:
1.8 Bankverbindung
25–28 Der Zahlungsverkehr mit dem Finanzamt wird unbar abgewickelt.Daher ist in den Zeilen 25 bis 28 stets die Bankverbindung anzuge-ben. Ändert sich die Bankverbindung vor der Überweisung einesetwaigen Erstattungsbetrags, sollte dies dem Finanzamt umgehendschriftlich mitgeteilt werden.
Seit dem 1.2.2014 kommt bei Überweisungen innerhalb des ein-heitlichen Euro-Zahlungsverkehrsraums ausschließlich das sog.SEPA-Verfahren (SEPA = Single Euro Payments Area) zur Anwen-dung. Zum einheitlichen Euro-Zahlungsverkehrsraum gehören alleLänder der EU, des EWR sowie Monaco und die Schweiz. Im Zugeder Umstellung der nationalen Zahlungsverfahren auf das SEPA-Verfahren wurden die Angaben zur Kontonummer und zur Bank-leitzahl durch die IBAN (International Bank Account Number)ersetzt. Bei Bankverbindungen innerhalb der Mitgliedstaaten derEU braucht in Zeile 25 nur die IBAN (bei inländischen Bankverbin-dungen beginnend mit »DE«) eingetragen zu werden. Bei grenz-überschreitenden Zahlungen außerhalb der EU muss – neben derIBAN – in Zeile 26 zusätzlich noch der ggf. vorhandene BIC (Busi-ness Identifier Code – Bankkennzeichnung) angegeben werden.Die IBAN/BIC sind z.B. auf dem Kontoauszug des kontoführendenKreditinstituts oder auf der Rückseite der Bankkarte ausgewiesenund können von dort übertragen werden.
Falls die Schreibstellen in Zeile 27 für die Angabe des Geldinsti-tuts nicht ausreichen, sind geeignete Abkürzungen zu verwenden.In Zeile 28 ist anzukreuzen, wer Kontoinhaber ist (stpfl. Person/Ehemann/Lebenspartner(in) A laut den Zeilen 8 und 9 oder Ehe-frau/Lebenspartner(in) B laut den Zeilen 17 und 18; bei Gemein-schaftskonten von Ehegatten/Lebenspartnern sind beide Felderanzukreuzen).
Der in Zeile 28 angeführte »amtliche Abtretungsvordruck« istbeim Finanzamt erhältlich, wenn die Erstattung des Finanzamtsnicht auf das Konto des Steuerpflichtigen, sondern an einen Abtre-tungsempfänger erfolgen soll. Bei der förmlichen Abtretung ist zu
beachten, dass der geschäftsmäßige Erwerb und die geschäftsmä-ßige Einziehung von Erstattungs- und Vergütungsansprüchen nurbei Sicherungsabtretungen und nur Bankunternehmen gestattetsind (BFH-Urteil vom 23.10.1985, BStBl 1986 II S. 124).
1.9 Einmalzustellvollmacht
31–35Falls eine andere Person als der in Zeile 8 und 9 bezeichnete Steu-erpflichtige als Postempfänger (Empfangsbevollmächtigter) ein-gesetzt werden soll, können hier die entsprechenden Angabengemacht werden. Die Angaben wirken als sog. Einmalzustellvoll-macht und gehen nur für die Übersendung des betreffenden Steu-erbescheids einer gegenüber dem Finanzamt vorgelegten Dauer-zustellvollmacht vor.
1.10 Unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben
1.10.1 Sonderausgaben-Pauschbetragvor 36Die in den Zeilen 36 bis 56 bezeichneten Aufwendungen fallen
nicht unter die Sonderausgabenhöchstbeträge für Vorsorgeauf-wendungen (vgl. die Erläuterungen zur Anlage Vorsorgeaufwandunter Tz 2.2.4) und können deshalb, soweit sie als Sonderausgabenanerkannt werden können, grundsätzlich in unbeschränkter Höheabgesetzt werden. Zum Teil gelten allerdings eigene Höchstbeträge(z.B. bei Zeile 40, 43 und 44, 45 bis 56).
OhneNachweisderabzugsfähigenAufwendungenwird fürSon-derausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 4, 5, 7 und 9 sowie Abs. 1a EStGundnach§ 10bEStGeinPauschbetragvon36 €berücksichtigt (§ 10cSatz 1 EStG). Die tatsächlich geleisteten Sonderausgaben wirkensich nur insoweit steuermindernd aus, als sie den maßgebendenSonderausgaben-Pauschbetrag übersteigen. Nach dem Wortlautdes § 10c Satz 2 EStG verdoppelt sich der Sonderausgaben-Pausch-betrag auf 72 € nur bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten/Lebenspartnern, nicht jedoch bei Anwendung des sog. Witwen-splittings. Im Falle der Einzelveranlagung von Ehegatten/Lebens-partnern nach § 26a EStG wird bei der Veranlagung der Ehegatten/Lebenspartner jeweils mindestens der Sonderausgaben-Pauschbe-trag von 36 € abgezogen (vgl. Erläuterungen zu Zeile 24).
Zum Sonderausgabenabzug von Schulgeld für den Besucheiner Privatschule durch Kinder, für die der SteuerpflichtigeAnspruch auf einen Freibetrag für Kinder nach § 32 Abs. 6 EStGoder Kindergeld hat, wird auf die Erläuterungen zu den Zeilen 61bis 63 der Anlage Kind hingewiesen.
Abzugsbeträge für selbstgenutzte Wohnungen nach § 10eEStG in Altfällen (vgl. § 52 Abs. 19 Satz 6 EStG), die wie Sonderaus-gaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden kön-nen, sind in den Zeilen 13 und 14 der Anlage FW geltend zumachen. Auf die Ausführungen zur Anlage FW unter Tz 16. und inTeil II Tz 4.3 dieser Anleitung wird hingewiesen.
Zur Geltendmachung von nach § 10g EStG wie Sonderausgabenabziehbare Aufwendungen für Herstellungs- und Erhaltungsmaß-nahmen an eigenen schutzwürdigen Kulturgütern im Inland vgl.die Erläuterungen zur Zeile 79.
1.10.2 Nichtabziehbare Aufwendungen
1.10.2.1 Private SchuldzinsenPrivate Schuldzinsen, die ihrem Wesen nach weder Betriebsaus-gaben noch Werbungskosten sind, können seit 1974 nicht mehr alsSonderausgaben abgezogen werden. Hierzu gehören insbesondereZinsen für Schulden, die zur Anschaffung von Hausrat aufgenom-men worden sind oder mit einer Liebhaberei im Zusammenhangstehen. Nach dem BFH-Urteil vom 29.7.1998 (BStBl 1999 II S. 81) istdie Nichtabziehbarkeit privat veranlasster Schuldzinsen verfas-sungsgemäß; vgl. auch BMF-Schreiben vom 23.3.2000, BStBl IS. 438. Hängen die geleisteten Schuldzinsen mit steuerpflichtigenEinnahmen (z.B. aus Vermietung und Verpachtung, vgl. Anlage V,Zeile 36 oder Gewerbebetrieb, vgl. Anlage G, vor Zeile 4) in wirt-schaftlichem Zusammenhang, können sie dagegen als Werbungs-
Teil I: HauptvordruckZeilen 25–vor 36
14
kosten oder Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Fehlt ein sol-cher wirtschaftlicher Zusammenhang, so können Schuldzinsenallenfalls als außergewöhnliche Belastung allgemeiner Art berück-sichtigt werden, wenn die Schuldaufnahme durch Aufwendungenveranlasst wurde, die ihrerseits dem Grunde nach eine außerge-wöhnliche Belastung darstellen (vgl. Tz 1.15.6, ABC »Darlehen«).
1.10.2.2 Private SteuerberatungskostenDie Möglichkeit, Steuerberatungskosten als Sonderausgaben gel-tend zu machen, ist seit dem Kj. 2006 entfallen. Von dieser Strei-chung sind jedoch nur privat veranlasste Steuerberatungskostenbetroffen (z.B. das Steuerberaterhonorar für das Ausfüllen derAnlage Kind, Anlage Unterhalt und des Hauptvordrucks ESt 1 A).Steuerberatungskosten, die durch eine Einkunftsquelle veranlasstsind (z.B. Ermittlung der Einkünfte, Ausfüllen der Anlagen N, V,KAP, R, SO, G, S, L), können weiterhin als Werbungskosten oderBetriebsausgaben abgezogen werden (vgl. Anlage N, Zeile 46 bis48 (ABC) »Steuerberatungskosten«; Teil II, Tz 2.11 Abs. 14).
Gemischt veranlasste Steuerberatungskosten sind entspre-chend aufzuteilen. Zur Zuordnung von Steuerberatungskosten(einschließlich der Beiträge zu Lohnsteuerhilfevereinen) zu denBetriebsausgaben, Werbungskosten und Kosten der Lebensfüh-rung ist das BMF-Schreiben vom 21.12.2007 (BStBl 2008 I S. 256) zubeachten; auf die Erläuterungen unter Tz 6.18.3, ABC »Steuerbera-tungskosten« wird hingewiesen.
Der BFH hält die Streichung von § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. fürverfassungsgemäß (vgl. BFH-Urteile vom 4.2.1010, BStBl II S. 617,vom 16.2.2011, BFH/NV S. 977 und vom 17.10.2012, BFH/NV 2013S. 365). Einkommensteuerfestsetzungen für VZ ab 2006 werdendaher in Bezug auf die Nichtabziehbarkeit von Steuerberatungs-kosten als Sonderausgaben nicht mehr vorläufig durchgeführt(vgl. BMF-Schreiben vom 25.4.2013, BStBl I S. 459); ebenso kommtein Ruhen von Einspruchsverfahren nicht mehr in Betracht. Wegendieser Frage am 25.3.2013 anhängige Einsprüche und gestellteÄnderungsanträge wurden inzwischen durch »Allgemeinverfü-gung« der obersten Finanzbehörden der Länder (BStBl 2013 IS. 348) zurückgewiesen.
Ein Abzug von privat veranlassten Steuerberatungskostenkommt nach dem vorgenannten BFH-Urteil vom 4.2.2010 auchnicht als »dauernde Last« in Betracht.
1.10.2.3 BausparbeiträgeBausparbeiträge können grundsätzlich nicht als Sonderausgabenabgezogen werden. Der Bausparer sollte deshalb prüfen, ob fürdie geleisteten Bausparbeiträge eine Wohnungsbauprämie inBetracht kommt. Im Einzelnen wird auf Teil II Tz 9. hingewiesen.Für einen Bausparvertrag kommt seit dem VZ 2008 auch eine staat-liche Förderung als »Wohn-Riestervertrag« in Betracht (vgl. dieErläuterungen zur Anlage AV unter Tz 3.2.5).
1.10.3 Versorgungsleistungen (Renten und dauerndeLasten)
1.10.3.1 Rechtslage seit VZ 200836–37 Der Sonderausgabenabzug für auf besonderen Verpflichtungsgrün-
den beruhende Renten und dauernde Lasten wurde ab dem VZ2008 stark eingeschränkt. Nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG sind nurnoch auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende lebens-lange und wiederkehrende Versorgungsleistungen begünstigt,die im Zusammenhang mit der Übertragung
� eines Mitunternehmeranteils an einem land- und forstwirt-schaftlichen, einem Gewerbebetrieb oder einer selbständigenTätigkeit,
� eines Betriebs oder Teilbetriebs,� eines mindestens 50% betragenden Anteils an einer GmbH,
wenn der Übergeber Geschäftsführer war und der Übernehmerdiese Tätigkeit übernimmt,
stehen. Abzugsfähig ist auch der Teil der Versorgungsleistungen,der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft
(insbesondere auf die von den Altenteilern genutzte Wohnung)entfällt. Zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dieser gesetzli-chen Einschränkung hat die Finanzverwaltung mit BMF-Schreibenvom 11.3.2010 (BStBl I S. 227) ausführlich Stellung genommen.
Aufgrund der vorgenannten gesetzlichen Einschränkung ist dieÜbertragung von privatem Geld-, Grund- und Wertpapiervermö-gen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge nicht mehrbegünstigt, wenn der Vermögensübergabevertrag nach dem31.12.2007 abgeschlossen wurde. Entsprechendes gilt für die Über-tragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach dem31.12.2007, die die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2Buchst. c EStG nicht erfüllen. In diesen Fällen liegt aus der Sicht desVerpflichteten ein (teil-)entgeltliches Rechtsgeschäft vor, das beiihm zu abschreibungsfähigen Anschaffungskosten führt, wenn diewiederkehrenden Leistungen für den Erwerb eines zur Einkunfts-erzielung dienenden abnutzbaren Wirtschaftsguts gezahlt werden.Der in den wiederkehrenden Zahlungen enthaltene Zinsanteil kanndann als Werbungskosten abziehbar sein (BFH-Urteil vom9.2.1994, BStBl 1995 II S. 47); ein Abzug als Sonderausgaben i.S. des§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG kommt nicht in Betracht. Aus Sicht des Emp-fängers der wiederkehrenden Leistungen kann demgegenüber einsteuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft vorliegen (vgl. Rz 74 deso.a. BMF-Schreibens vom 11.3.2010).
Auf einem nach dem 31.12.2007 abgeschlossenen Wirtschafts-überlassungsvertrag beruhende Leistungen des Nutzungsberech-tigten an den Überlassenden sind nach der Neufassung des § 10Abs. 1a Nr. 2 EStG ebenfalls nicht mehr als Sonderausgabenabziehbar (BFH-Urteil vom 25.6.2014, X R 16/13, BStBl II S. 889).Bei einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag wird kein Betriebsver-mögen in Vorwegnahme der künftigen Erbfolge übertragen, son-dern der Eigentümer behält sein Vermögen und überlässt dem Nut-zungsberechtigten lediglich die Nutzung des Vermögens gegenÜbernahme verschiedener Verpflichtungen. Die Aufwendungendes Wirtschaftsübernehmers für die altenteilsähnlichen Leistun-gen können bei diesem aber als Betriebsausgaben abziehbar sein.
1.10.3.2 Übergangsregelung in AltfällenFür bis 31.12.2007 geschlossene Vereinbarungen (Altfälle) ist einefür die volle Laufzeit (in der Regel bis zum Tod des Versorgungsbe-rechtigten) geltende Übergangsregelung vorgesehen, mit der diebisherige Rechtslage weiter angewendet wird (§ 52 Abs. 18 EStG).Im Rahmen der Vertrauensschutzregelung sind daher z.B. laufendzu erbringende Versorgungsleistungen wegen des Erhalts einesMietwohngrundstücks im Rahmen vorweggenommener Erbfolgeweiter begünstigt, wenn die notarielle Beurkundung bis zum31.12.2007 erfolgte. Eine Ausnahme davon (d.h. keine Vertrauens-schutzregelung für Altfälle) gilt für übertragenes Kapitalvermö-gen, das der Übernehmer zur Schuldentilgung einsetzen muss, umaus den ersparten Schuldzinsen die wiederkehrenden Leistungenan den Übergeber zu zahlen. Das den Sonderausgabenabzug eröff-nende BFH-Urteil vom 1.3.2005 (BStBl 2007 II S. 103), war bisherschon nicht allgemein anzuwenden. Im Übrigen bleibt in Altfällendas BMF-Schreiben vom 16.9.2004 (BStBl I S. 922) weiter anwend-bar.
1.10.3.3 KorrespondenzprinzipAuf die Unterscheidung zwischen Renten und dauernden Lastenwird ab dem VZ 2008 verzichtet, sodass die Versorgungsleistungenin Neufällen – also aufgrund von Vermögensübertragungen nachdem 31.12.2007 – im vollen Umfang als Sonderausgaben abziehbarsind, korrespondierend dazu aber vom Empfänger in voller Höheversteuert werden müssen (§ 22 Nr. 1a EStG). Für die Geltendma-chung als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG müssendie im VZ gezahlten Versorgungsleistungen stets in Zeile 37 einge-tragen werden.
Wird erstmals der Sonderausgabenabzug für eine Versorgungs-leistung geltend gemacht, so ist es zur Vermeidung von Rückfragender Finanzämter zweckmäßig, der Steuererklärung eine Kopie desVertrages beizufügen, auf dem die Versorgungsleistung beruht.Hängt die Dauer der Versorgungsleistung nicht von der Lebenszeit
Teil I: HauptvordruckZeilen 36–37
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des Steuerpflichtigen, sondern von der Lebenszeit einer anderenPerson oder mehrerer Personen ab, so sollten die Namen, Anschrif-ten und Geburtsdaten dieser Personen angegeben werden, soweitsie nicht aus der beigefügten Kopie des Vertrags ersichtlich sind.
Der Abzug von Versorgungsleistungen in Altfällen ist ebenfallsvom sog. Korrespondenzprinzip abhängig, d.h. die Zahlungenwerden in der Höhe als Sonderausgaben berücksichtigt, wie siebeim Empfänger der Besteuerung unterliegen. Liegt beim Empfän-ger eine mit dem Ertragsanteil zu versteuernde Leibrente vor, kannder Verpflichtete auch nur in dieser Höhe den Sonderausgabenab-zug beanspruchen. In diesem Fall sind vom Verpflichteten die imVZ gezahlten Versorgungsleistungen und der abziehbare Ertrags-anteil (Prozentsatz) in Zeile 36 anzugeben. Zur Ermittlung desProzentsatzes für den Ertragsanteil vgl. Anlage R, Zeilen 14 bis 20.Die Begrenzung des Abzugs auf den Ertragsanteil unterliegt keinenverfassungsrechtlichen Bedenken (BFH-Urteil vom 16.12.1997,BStBl 1998 II S. 339). Wird die Versorgungsleistung beim Empfän-ger (ausnahmsweise) in voller Höhe nachgelagert besteuert, sinddie im VZ gezahlten Versorgungsleistungen auch in Altfällen inZeile 37 einzutragen; sie werden dann ungekürzt als Sonderausga-ben berücksichtigt.
ElsterFormular:In ElsterFormular stehen für die Angabe von Versorgungsleis-tungen zu Zeile 36 (»Renten«), die auf unterschiedlichen Ver-pflichtungen beruhen, gegenüber dem amtlichen Formular wei-tere Eintragungszeilen zur Verfügung. Hierdurch können dieunterschiedlichen Ertragsanteile (Prozentsätze) der einzelnenVersorgungsleistungen erfasst werden. Die zusätzlichen Eintra-gungszeilen können durch Mausklick hinzugefügt oder auchwieder entfernt werden.Mehrere Versorgungsleistungen zu Zeile 37 (»Dauernde Las-ten«) sind auch in ElsterFormular in einer Summe anzugeben.
1.10.3.4 Allgemeine AbzugsvoraussetzungenAllgemein gilt sowohl bezogen auf Neufälle als auch in AltfällenFolgendes:
Der Sonderausgabenabzug setzt grundsätzlich voraus, dass derEmpfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Leis-tungen an einen Empfänger mit Wohnsitz in einem EU-/EWR-Staatsind dann abziehbar, wenn dieser die Besteuerung der erhaltenenVersorgungsleistungen im Ausland nachweist (§ 1a Abs. 1 Nr. 1EStG). Die Versorgungsleistungen dürfen nicht mit Einkünften imwirtschaftlichen Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagungaußer Betracht bleiben (z.B. kein Abzug bei steuerfreien Einkünf-ten aus übertragenem Auslandsbetrieb); vgl. Rz 49 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I S. 227).
Wiederkehrende Leistungen, die Gegenstand eines entgeltli-chen Rechtsgeschäfts sind (z.B. Kauf auf Rentenbasis), sind eben-falls keine abziehbaren Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1a Nr. 2EStG. Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegen-leistung enthalten bis zur Grenze der Angemessenheit eine nicht-steuerbare oder steuerbare Vermögensumschichtung in Höhe ihresBarwerts (Tilgungsanteil) und einen Zinsanteil. Weitere Einzelhei-ten zur entgeltlichen Vermögensübertragung gegen wiederkehren-de Leistungen ergeben sich aus Abschnitt C des o.a. BMF-Schrei-bens vom 11.3.2010.
Unterhaltsleistungen (Zuwendungen) dürfen auch in Formvon Renten und dauernden Lasten nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abge-zogen werden. Das Abzugsverbot umfasst sowohl freiwilligeZuwendungen, d.h. solche, denen keine rechtswirksam begründe-te Verpflichtung zugrunde liegt als auch Zuwendungen an gesetz-lich unterhaltsberechtigte Personen (z.B. Eltern, Kinder) oderderen Ehegatten/Lebenspartner, auch wenn besondere Vereinba-rungen vorliegen. Das Abzugsverbot gilt auch für Zuwendungenan eine lediglich dem Ehegatten/Lebenspartner gegenüber gesetz-lich unterhaltsberechtigte Person, z.B. an die Schwiegermutter undfür Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechts-
pflicht an nicht unterhaltsberechtigte Personen. Wegen der Berück-sichtigung von Unterhaltsleistungen an einen geschiedenen oderdauernd getrennt lebenden Ehegatten/Lebenspartner als Sonder-ausgaben vgl. aber die Erläuterungen zu den Zeilen 40 und 41. ZurFrage, unter welchen Voraussetzungen Unterhaltszahlungen alsaußergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden können, wirdauf die Erläuterungen zur Anlage Unterhalt unter Tz 4.2 hingewie-sen.
Steht den Versorgungsleistungen eine Gegenleistung (z.B. dieÜbertragung von Vermögen) gegenüber, so ist ein Sonderausga-benabzug u.a. davon abhängig, ob der Unterhaltscharakter derZuwendungen oder der Gesichtspunkt der Gegenleistung über-wiegt. Ein Überwiegen des Unterhaltscharakters ist anzunehmen,wenn der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als dop-pelt so hoch ist wie der Wert des übertragenen Vermögens. In die-sem Fall liegt insgesamt eine Zuwendung i.S. des § 12 Nr. 2 EStG vor(Rz 66 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010, BStBl I S. 227); vgl. aberdie Erläuterungen in Teil II Tz 7.3.5.
1.10.3.5 Einzelfragen zu Renten und dauernde LastenDem Abzug von Rentenzahlungen als dauernde Last steht nichtentgegen, dass der Begünstigte durch Erbeinsetzung oder Ver-mächtnis existenzsicherndes Vermögen aus der Erbmasse erhält(BFH-Urteil vom 11.10.2007, BStBl 2008 II S. 123). Das Gleiche giltfür Vermögensübertragungen im Zusammenhang mit Versorgungs-leistungen unter Vorbehalt eines Nießbrauchs, wenn der Nieß-brauch lediglich Sicherungszwecken dient und der Vermögens-übergeber gleichzeitig mit der Bestellung des Nießbrauchs dessenAusübung nach § 1059 BGB dem Vermögensübernehmer überlässt.Weitere Einzelheiten zur Ablösung eines Nießbrauchs oder einesanderen Nutzungsrechts ergeben sich aus Rz 25 des BMF-Schrei-bens vom 11.3.2010 (BStBl I S. 227) sowie aus Rz 55 bis 76 des BMF-Schreibens vom 30.9.2013 (BStBl I S. 1184).
Dauernde Lasten sind wiederkehrende, nach Zahl oder Wertabänderbare Aufwendungen, die für längere Zeit einem anderengegenüber in Geld oder Sachleistungen auf Grund einer rechtli-chen Verpflichtung zu erbringen sind, und die – wenn ein Sonder-ausgabenabzug in Betracht kommen soll – nicht mit Einkünfteni.S. des Einkommensteuerrechts zusammenhängen dürfen. Dau-ernde Lasten müssen ebenso wie Renten auf rechtlich klagbarenVerpflichtungsgründen beruhen. Sie dürfen bei Vorliegen der o.a.Voraussetzungen in voller Höhe (in Altfällen nicht nur mit demErtragsanteil) abgesetzt werden. Ein voller Abzug als Sonderausga-be wirkt sich – nach dem Korrespondenzprinzip – andererseits aufdie Höhe steuerpflichtiger wiederkehrender Bezüge nach § 22 Nr. 1EStG auf Seiten des Berechtigten entsprechend aus (vgl. Anlage SO,Zeile 4).
Der Höhe nach sind die bei einer Vermögensübergabe als dau-ernde Last abziehbaren Versorgungsleistungen durch den nacheiner Prognose im Zeitpunkt der Übergabe erzielbaren Nettoertragbegrenzt. Zur Ermittlung der maßgebenden Erträge vgl. Rz 32 ff.des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I S 227). Zahlungen, dienicht mehr aus dem Ertrag des übergebenen Vermögens erbrachtwerden können, sind steuerlich nicht abziehbare freiwillige Leis-tungen i.S. des § 12 Nr. 2 EStG (BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl II2008 S. 16).
Nach der Rspr. des BFH sind z.B. wiederkehrende Erbschaft-steuerzahlungen für eine durch Vermächtnis erworbene Leibrenteals dauernde Last zu behandeln (Urteil vom 5.4.1965, BStBl IIIS. 360). Nach dem BFH-Urteil vom 23.2.1994 (BStBl II S. 690) darfdie aufgrund einer Erbschaftsteuerfestsetzung nach § 23 ErbStGgezahlte jährliche Erbschaftsteuer dann und insoweit als Sonder-ausgabe (dauernde Last) abgezogen werden, als Erbschafts- undEinkommensbesteuerung tatsächlich zu einer Doppelbelastunggeführt haben.
Grabpflegekosten aus Altverträgen, die vom Erben auf Grundtestamentarischer Anordnung erbracht werden, können – soweitsie den Wert des Nachlasses übersteigen – als dauernde Last abge-zogen werden (BFH-Urteil vom 4.4.1989, BStBl II S. 779). Als dau-ernde Last sind in Altfällen auch aufgrund einer Verpflichtung im
Teil I: HauptvordruckZeilen 36–37
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Altenteilsvertrag übernommene Grabmalkosten anzusehen,soweit sie angemessen sind (BFH-Urteil vom 15.2.2006, BStBl 2007II S. 160); ebenso die Kosten für eine standesgemäße Beerdigung,soweit nicht der Vermögensübernehmer sondern ein Dritter Erbeist (BFH-Urteil vom 19.1.2010, X R 17/09, BStBl II S. 544). Beerdi-gungskosten sind dagegen nicht als dauernde Last abziehbar,wenn der Vermögensübernehmer Alleinerbe ist (BFH-Urteil vom19.1.2010, X R 32/09, BStBl 2011 II S. 162). Ob solche einmalige Kos-ten ab dem VZ 2008 zur »lebenslangen Versorgung« gehört ist frag-lich; ein Sonderausgabenabzug dürfte für Neufälle aufgrund desfehlenden steuerlichen Zuflusses beim Empfänger bereits schei-tern. Wegen der Behandlung von Altenteilsleistungen vgl. imÜbrigen Teil II Tz 7.3.9 und 8.1.4.
Die Verpflichtung zur Zahlung wiederkehrender Erbbauzin-sen, die im Zusammenhang mit der Selbstnutzung einer Wohnungim eigenen Haus anfallen, begründet keine dauernde Last (BFH-Urteil vom 24.10.1990, BStBl 1991 II S. 175). Hat jemand von seinenEltern einen Geldbetrag erhalten und sich verpflichtet, ihnen »alsGegenleistung« Unterhalt zu zahlen, so führt dies nicht zu einer alsSonderausgabe abziehbaren dauernden Last (BFH-Urteil vom27.2.1992, BStBl II S. 609). Schuldzinsen, die im wirtschaftlichenZusammenhang mit der Finanzierung dauernder Lasten (privateVersorgungsrente) gezahlt werden, sind nicht ihrerseits als dau-ernde Last abziehbar (BFH-Urteil vom 14.11.2001, BStBl 2002 IIS. 413).
1.10.4 Schuldrechtlicher Versorgungsausgleich38 Während der Ehe/Lebenspartnerschaft erworbene Versorgungs-
anwartschaften wegen Alters sowie Berufs- oder Erwerbsunfä-higkeit werden bei einer Scheidung oder der Aufhebung einereingetragenen Lebenspartnerschaft geteilt (§ 1 Abs. 1 Versor-gungsausgleichgesetz – VersAusglG, § 20 Abs. 1 Lebenspartner-schaftsgesetz). Diese Anwartschaftsrechte werden grundsätzlichintern innerhalb des jeweiligen Versorgungssystems oder aus-nahmsweise extern durch Begründung eines Anrechts außerhalbdes auszugleichenden Versorgungssystems geteilt. Sowohl dieinterne als auch die externe Teilung lösen beim Ausgleichsver-pflichteten und beim Ausgleichsberechtigten keine (belastenden)steuerlichen Konsequenzen aus. Die Übertragung von Anrechtenist im Zeitpunkt der internen Teilung nach § 3 Nr. 55a EStG steu-erfrei; entsprechendes gilt nach § 3 Nr. 55b EStG für die bei einerexternen Teilung an ein neues Versorgungssystem zu leistendenAusgleichswerte. Erst die späteren Versorgungsleistungen sindbei der ausgleichsberechtigten Person so zu besteuern, wie sie beider ausgleichsverpflichteten Person ohne Berücksichtigung derTeilung zu besteuern gewesen wären (z.B. als Einkünfte ausnichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG oder als Leibrenteni.S. des § 22 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG).
Bezieht eine ausgleichspflichtige Person eine laufende Versor-gung aus einem noch nicht ausgeglichenen Anrecht, so kanndie ausgleichsberechtigte Person nach einer Scheidung von ihrden Ausgleichswert als schuldrechtliche Ausgleichsrente (§ 20Abs. 1 VersAusglG), die Abtretung des Anspruchs gegen den Ver-sorgungsträger in Höhe der Ausgleichsrente (§ 21 Abs. 1 Vers-AusglG) oder den Ausgleichswert in Form einer Kapitalzahlung(§ 22 VersAusglG) verlangen. Solche schuldrechtlichen Aus-gleichszahlungen des Ausgleichsverpflichteten sind bei der aus-gleichspflichtigen Person als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1aNr. 4 EStG zu berücksichtigen. Entsprechendes gilt in Fällen, indenen ein noch nicht ausgeglichenes Anrecht bei einem ausländi-schen, zwischen- oder überstaatlichen Versorgungsträger bestehtund die Witwe oder der Witwer gegenüber dem geschiedenen Ehe-gatten nach § 26 VersAusglG zum Ausgleich verpflichtet ist.
Nach § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG begünstigte Ausgleichszahlungenkönnen auch dann vorliegen, wenn Ehegatten bereits im Ehever-trag oder Lebenspartner in einem Lebenspartnerschaftsvertragschuldrechtlichen Versorgungsausgleich geregelt und gleichzeitigden gesetzlichen Versorgungsausgleich ausgeschlossen haben(BFH-Urteil vom 22.8.2012, BStBl 2014 II S. 109). Entscheidend istdabei, dass im Zuge der Ehescheidung oder Aufhebung einer einge-
tragenen Lebenspartnerschaft der versorgungsberechtigte Ehe-gatte/Lebenspartner an den Versorgungsanwartschaften beteiligtwird und insoweit ein »Einkünftetransfer« stattfindet.
Der Umfang des Sonderausgabenabzugs richtet sich nach derBesteuerung der den Ausgleichszahlungen zugrunde liegendenEinnahmen (sog. Korrespondenzprinzip). Liegt der Leistungz.B. eine beim Ausgleichsverpflichteten nur mit dem Ertragsan-teil zu besteuernde Leibrente zugrunde, ist beim Ausgleichsver-pflichteten nur der entsprechende Ertragsanteil als Sonderausga-ben abzugsfähig und beim Ausgleichsberechtigten auch nur die-ser Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1a EStG nach Abzug des Wer-bungskosten-Pauschbetrags von 102 € zu versteuern (vgl. Rz 13und Beispiel 3 des BMF-Schreibens vom 9.4.2010, BStBl I S. 323).Entsprechendes gilt für Renten, die der sog. »Kohortenbesteue-rung« mit einem Besteuerungsanteil unterliegen (vgl. Rz 11 undBeispiel 1 des vorgenannten BMF-Schreibens vom 9.4.2010; zurErmittlung des Besteuerungsanteils vgl. auch die Erläuterungenunter Tz 10.3).
Handelt es sich dagegen um Versorgungsbezüge i.S. des § 19EStG kann der an den Ausgleichsberechtigten abgetretene Teil derBezüge, die nach Abzug des Versorgungsfreibetrags und desZuschlags zum Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG beimAusgleichspflichtigen der Besteuerung unterliegen, als Sonder-ausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG geltend gemacht werden(BFH-Urteil vom 9.12.2014, X R 7/14, BFH/NV 2015 S. 824). DerAusgleichsberechtigte hat die empfangenen Leistungen in entspre-chendem Umfang nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern. Der BFH hatin dem vorgenannten Urteil im Übrigen die Verwaltungsauffassungbestätigt, dass die abgetretenen Bestandteile der Versorgungsbe-züge zu den steuerpflichtigen Einkünften des ausgleichspflichtigenVersorgungsempfängers gehören; diese sind nicht nach § 3 Nr. 55aSatz 2 EStG steuerfrei.
BEISPIEL:Der Ausgleichsverpflichtete A bezieht im Jahr 2015 (Versor-gungsbeginn 1.1.2015) eine Pension in Höhe von 20 000 €. DieAusgleichsberechtigte B erhält eine Ausgleichsrente in Höhevon 50% der Versorgungsbezüge (= 10 000 € jährlich).Nach Abzug der Freibeträge für Versorgungsbezüge nach § 19Abs. 2 EStG in Höhe von 2340 € wird bei A ein Betrag von17 660 € der Besteuerung zugrunde gelegt. A kann einen Betragin Höhe von 8830 € (= 50% von 17 660 €) als Sonderausgabennach § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG geltend machen.B hat einen Betrag in Höhe von 8728 € (= 8830 € � 102 € Wer-bungskosten-Pauschbetrag) nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteu-ern.
Liegt der Ausgleichsrente eine Leistung aus einem Altersvorsorge-vertrag (sog. Riester-Vertrag) zu Grunde, kann beim Ausgleichs-verpflichteten der Teil der Ausgleichsrente als Sonderausgabennach § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG berücksichtigt werden, der nach § 22Nr. 5 EStG bei ihm der Besteuerung unterliegt. Der Ausgleichsbe-rechtigte hat die Leistung ebenfalls in entsprechendem Umfangnach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern (vgl. Rz 14 und Beispiel 4 deso.a. BMF-Schreibens vom 9.4.2010).
Ausgleichszahlungen im Rahmen des schuldrechtlichen Ver-sorgungsausgleichs sind in Zeile 38 geltend zu machen. Hier sindnur die tatsächlich gezahlten Leistungen anzugeben. Das Finanz-amt stellt – abhängig von dem o.g. Korrespondenzprinzip – denabziehbaren Betrag fest und berücksichtigt diesen im Rahmen derEinkommensteuerveranlagung. Werden erstmals entsprechendeSonderausgaben geltend gemacht, sollte der Steuererklärung eineAblichtung des Vertrags oder der Versorgungsvereinbarung beige-fügt werden. Die Berücksichtigung als Sonderausgaben ist für Aus-gleichszahlungen im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungs-ausgleichs nicht von der Zustimmung des Empfängers der Aus-gleichzahlungen abhängig; die Abgabe einer zusätzlichen AnlageU (vgl. Tz 1.10.5 und 1.10.6.5) ist daher in diesem Fall nicht erforder-lich. Zur Berücksichtigung Ausgleichsleistungen zur Vermeidungdes Versorgungsausgleichs als Sonderausgaben vgl. Tz 1.10.5.
Teil I: HauptvordruckZeile 38
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ElsterFormular:Für die Angabe von Ausgleichszahlungen zu Zeile 38, die aufunterschiedlichen Rechtsgründen beruhen, stehen in ElsterFor-mular gegenüber dem amtlichen Vordruck weitere Eintragungs-zeilen zur Verfügung. Diese können durch Mausklick hinzuge-fügt oder auch wieder entfernt werden.
Ist der Ausgleichsverpflichtete nicht unbeschränkt einkommen-steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG), kann er die Ausgleichszahlungenim Rahmen des Versorgungsausgleichs grundsätzlich nicht alsSonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG abziehen. In diesemFall hat der Ausgleichsberechtigte diese Leistungen korrespondie-rend dazu nicht zu versteuern. Ausgleichzahlungen nach den§§ 20, 21, 22 und 26 VersAusglG an einen Empfänger mit Wohnsitzoder gewöhnlichem Aufenthalt in einem EU-/EWR-Staat oder inder Schweiz können aber als Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1aNr. 4 EStG abgezogen werden, wenn dieser die Besteuerung derVersorgungsleistungen im Ausland nachweist (vgl. § 1a Abs. 1 Nr. 1EStG).
Weitere Einzelheiten zur steuerlichen Behandlung von Aus-gleichzahlungen im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungs-ausgleichs ergeben sich aus dem o.a. BMF-Schreiben vom 9.4.2010.
1.10.5 Ausgleichsleistungen zur Vermeidung desVersorgungsausgleichs
39 In Anlehnung an die bereits bestehende Möglichkeit des Sonder-ausgabenabzugs von Ausgleichszahlungen im Rahmen des schuld-rechtlichen Versorgungsausgleichs (vgl. Tz 1.10.4) wurde ab demVZ 2015 in § 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG ein gesonderter Abzugstatbe-stand für Ausgleichsleistungen zur Vermeidung des Versor-gungsausgleichs geschaffen. Der Sonderausgabenabzug durchden Ausgleichsverpflichteten hängt hier aber von der Zustimmungdes Ausgleichsberechtigten ab (siehe unten).
Unter die gesetzliche Neuregelung fallen Ausgleichsleistungennach § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und § 23 VersAusglG sowie nach § 1408Abs. 2 und § 1587 BGB, auch wenn diese aufgrund eines notariellbeurkundeten Ehe-/Partnerschaftsvertrags oder eines gerichtli-chen Vergleichs geleistet werden. Begünstigt sind danach insbe-sondere zweckgebundene Abfindungen für ein noch nicht ausge-glichenes Versorgungsanrecht (z.B. aus der gesetzlichen Renten-versicherung), die an den Versorgungsträger des Ausgleichsbe-rechtigten zu zahlen sind, bei dem damit ein bestehendes Anrechtausgebaut oder ein neues Anrecht begründet werden soll. Anstelleeiner Einmalzahlung kommen auch Ratenzahlungen an den Ver-sorgungsträger in Betracht. Darüber hinaus werden von der Vor-schrift nun auch Ausgleichsleistungen für Anrechte aus der Beam-tenversorgung (z.B. nach § 58 BeamtVG) erfasst, die bis einschließ-lich VZ 2014 vom Ausgleichsverpflichteten als Werbungskostengeltend gemacht werden konnten (vgl. Tz 6.18.3, ABC »Versor-gungsausgleich«).
Die Ausgleichsleistungen zur Vermeidung des Versorgungsaus-gleichs können vom Steuerpflichtigen in Zeile 39 geltend gemachtwerden. Dem Finanzamt ist mit der Steuererklärung zusätzlich derunterschriebene Vordruck »Anlage U« einzureichen, die den förm-lichen Antrag des Ausgleichspflichtigen auf Abzug der Ausgleichs-leistungen als Sonderausgaben sowie – im Erstjahr – die Zustim-mungserklärung des Empfängers der Leistungen enthält. Der Emp-fänger der Ausgleichsleistung kann ggf. seine Zustimmung aufeinen Teilbetrag begrenzen.
Der Antrag auf Sonderausgabenabzug kann jeweils nur für einJahr gestellt und nicht zurückgenommen werden. Die Zustim-mungserklärung gilt – solange sie nicht widerrufen wird – auch füralle darauf folgenden Kj. Der Widerruf ist vor Beginn des Kj., fürdas die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber demFinanzamt zu erklären. Im Übrigen gelten die allgemeinen Verfah-renshinweise zur Anlage U unter Tz 1.10.6.5 entsprechend.
Soweit der Ausgleichsverpflichtete die Ausgleichsleistungenzur Vermeidung des Versorgungsausgleichs mit Zustimmung desAusgleichsberechtigten als Sonderausgaben geltend macht, sind
die Ausgleichsleistungen vom Ausgleichsberechtigten insoweit alssonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern (vgl. Anla-ge SO, Zeile 5).
1.10.6 Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben
1.10.6.1 Realsplitting40–41Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehegatten, Lebens-
partner einer aufgehobenen Lebenspartnerschaft oder dauerndgetrennt lebenden Ehegatten/Lebenspartner sind nach § 10Abs. 1a Nr. 1 EStG als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn derGeber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt und derEmpfänger im Inland lebt, d.h. unbeschränkt einkommensteuer-pflichtig ist (sog. Realsplitting). Entsprechendes gilt auch fürUnterhaltsleistungen in den Fällen der Nichtigkeit oder der Aufhe-bung der Ehe.
Die Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen als Sonderaus-gaben ist auch dann möglich, wenn die dauernde Trennung derEhegatten/Lebenspartner erst im Laufe des Kj. eingetreten ist oderdie Ehe bzw. die Lebenspartnerschaft erst im Laufe des Kj. geschie-den/aufgehoben wurde. Die Unterhaltsleistungen sind jedochnicht als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn die Ehegatten/Lebenspartner für das Jahr des Beginns der dauernden Trennungoder das Jahr der Scheidung/Aufhebung der Lebenspartnerschaftnoch die Zusammenveranlagung wählen, sondern nur im Falleeiner Einzelveranlagung nach § 26a EStG (vgl. Erläuterungen zuZeile 24).
Das Realsplitting gilt nicht für Unterhaltsleistungen an Kinder.Diese sind durch die staatlichen Leistungen im Rahmen des Famili-enleistungsausgleichs abgegolten (vgl. Tz 5.2). Zu den Eintragun-gen in der Anlage U vgl. Tz 1.10.6.5.
1.10.6.2 HöchstbetragDer Höchstbetrag für den Abzug von Unterhaltsaufwendungenvon 13 805 € erhöht sich um denjenigen Betrag, der vom Steuer-pflichtigen tatsächlich für die Basis-Krankenversicherung undgesetzliche Pflegeversicherung des unterstützten Ehegatten/Lebenspartners aufgewendet wird. Es ist dabei ohne Bedeutung,ob der Unterhaltsempfänger oder der Unterhaltsverpflichtete Versi-cherungsnehmer ist. Die vom Unterhaltsverpflichteten geleistetenBeiträge werden stets als eigene Beiträge des unterstützten Ehegat-ten/Lebenspartners behandelt (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG).
Die im Rahmen des vorgenannten Erhöhungsbetrags als Son-derausgaben beim Unterhaltsverpflichteten berücksichtigtenUnterhaltsleistungen unterliegen beim Unterhaltsempfänger derBesteuerung nach § 22 Nr. 1a EStG (Korrespondenzprinzip). DerUnterhaltsempfänger kann aber im Rahmen seiner Einkommen-steuerveranlagung den (erhöhten) Sonderausgabenabzug nach§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG beanspruchen (vgl. Tz 2.2.4.4).
Leistet der Steuerpflichtige Unterhalt an mehrere Empfänger, sosind die Unterhaltsleistungen an jeden bis zum Höchstbetragabziehbar (R 10.2 Abs. 3 EStR).
1.10.6.3 Angaben im HauptvordruckDie Unterhaltsleistungen und die darin enthaltenen Beiträge zurBasis-Krankenversicherung und gesetzlichen Pflegeversicherungdes unterstützten Ehegatten/Lebenspartners sind gesondert in denZeilen 40 und 41 anzugeben. In Zeile 40 ist zudem dessen Identifi-kationsnummer anzugeben. Hierdurch soll insbesondere sicher-gestellt werden, dass die als Sonderausgaben abgezogenen Unter-haltsleistungen vom Empfänger als »sonstige Einkünfte« nach§ 22 Nr. 1a EStG versteuert werden (vgl. Anlage SO, Zeile 6).
Die Beiträge zur Basis-Krankenversicherung und zur gesetzli-chen Pflegeversicherung sind ggf. um die im VZ geleisteten Erstat-tungen der Krankenkasse und um steuerfreie Zuschüsse zu min-dern. Zusätzlich wird in Zeile 41 die Höhe der Krankenversiche-rungsbeiträge mit Anspruch auf Krankengeld abgefragt; insoweitist eine Minderung der abzugsfähigen Beiträge um 4% vorge-schrieben (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 4 EStG, vgl. auch AnlageVorsorgeaufwand, Tz 2.3.3.1). Dies hat entsprechende Auswirkun-
Teil I: HauptvordruckZeilen 39–41
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gen auf den Höchstbetrag nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl.Tz 1.10.6.2).
ElsterFormular:Leistet ein Steuerpflichtiger Unterhaltsleistungen i.S. des § 10Abs. 1a Nr. 1 EStG an mehrere Unterhaltsempfänger, kann er inElsterFormular zusätzliche Eintragszeilen zu den Zeilen 40 bis41 per Mausklick seiner elektronischen Steuererklärung hinzu-fügen.
1.10.6.4 UnterhaltsleistungenUnerheblich ist, ob die Unterhaltsleistungen freiwillig oder aufGrund gesetzlicher Unterhaltspflicht erbracht werden. Ferner istohne Bedeutung, ob es sich um laufende oder einmalige Leistun-gen bzw. Nachzahlungen oder Vorauszahlungen handelt. ZuAbfindungen von Unterhaltsansprüchen, die ebenfalls nurbetragsmäßig begrenzt im Wege des Realsplittings nach § 10Abs. 1a Nr. 1 EStG oder nach § 33a EStG abgezogen werden kön-nen, vgl. BFH-Urteil vom 19.6.2008, BStBl II S. 365. Auch als Unter-halt erbrachte Sachleistungen können berücksichtigt werden (H10.2 – Unterhaltsleistungen – EStH). Gleiches gilt für den Mietwerteiner im Rahmen einer Unterhaltsvereinbarung unentgeltlich über-lassenen Wohnung. Befindet sich die überlassene Wohnung imMiteigentum des unterstützten Ehegatten/Lebenspartners, kannder überlassende Ehegatte/Lebenspartner neben dem Mietwertseines Miteigentumsanteils auch die von ihm auf Grund der Unter-haltsvereinbarung getragenen verbrauchsunabhängigen Kostenfür den Miteigentumsanteil des anderen Ehegatten/Lebenspart-ners als Sonderausgaben abziehen (BFH-Urteil vom 12.4.2000,BStBl 2002 II S. 130).
1.10.6.5 Anlage U – Zustimmung des UnterhaltsempfängersFür den förmlichen Antrag des Unterhaltsgebers auf Abzug derUnterhaltsleistungen als Sonderausgaben und – im Erstjahr – dieZustimmungserklärung des Unterhaltsempfängers ist der beimFinanzamt erhältliche Vordruck »Anlage U« zu verwenden, dervon beiden Steuerpflichtigen zu unterschreiben ist. In der Anlage Usind Unterhaltsleistungen an Kinder gesondert anzugeben; die-se sind nicht als Sonderausgaben abzugsfähig (vgl. Tz 1.10.6.1) undmüssen aus einheitlichen Unterhaltszahlungen des Unterhaltsge-bers ausgeschieden werden. Neben den tatsächlich erbrachtenUnterhaltsleistungen sind die darin enthaltenen Beiträge für dieBasis-Krankenversicherung (ggf. mit Krankengeldanspruch) unddie gesetzliche Pflegeversicherung des unterstützten Ehegatten/Lebenspartners anzugeben; hierdurch wird die steuerliche Berück-sichtigung dieser Beiträge über den Unterhaltshöchstbetrag von13 805 € hinaus (vgl. Tz 1.10.6.2) sichergestellt.
Der Antrag auf Abzug von Unterhaltsaufwendungen als Son-derausgaben kann jeweils nur für ein Kj. gestellt und nicht zurück-genommen werden. Ein Antrag auf Sonderausgabenabzug, der fürdie Berücksichtigung eines Freibetrags beim Lohnsteuerabzugdurch den Arbeitgeber oder bei der Festsetzung von ESt-Voraus-zahlungen gestellt worden ist, ist daher auch bei der Einkommen-steuerveranlagung für dasselbe Kj. bindend.
Die Zustimmung des Unterhaltsempfängers in der »Anlage U«schließt – unabhängig davon, wann diese erteilt wurde – eventuelleErhöhungsbeträge des Höchstbetrags für die Kranken- und Pflege-versicherung des Unterhaltenen (vgl. Tz 1.10.6.2) mit ein. DieZustimmungserklärung gilt – solange sie nicht widerrufen wird –auch für alle darauf folgenden Kj. Der Widerruf ist vor Beginn desKj., für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüberdem Finanzamt zu erklären. Die Zustimmung wirkt auch dann bisauf Widerruf, wenn sie im Rahmen eines Vergleichs erteilt wird(R 10.2 Abs. 2 EStR).
Wird ein Antrag auf Sonderausgabenabzug nicht gestellt oderfehlt hierzu die Zustimmung des Empfängers der Unterhaltsleis-tungen, so können diese im VZ 2015 nur als außergewöhnlicheBelastungen nach § 33a Abs. 1 EStG bis zu einem Höchstbetrag von
8472 € (zuzüglich tatsächlich geleisteter Beiträge für eine Basis-Kranken- und die gesetzliche Pflegeversicherung des Unterhalts-empfängers) geltend gemacht werden; vgl. die Erläuterungen zurAnlage Unterhalt unter 4.
Die Unterhaltsleistungen können nur insgesamt als Sonderaus-gaben oder nur insgesamt als außergewöhnliche Belastungberücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 7.11.2000, BStBl 2001 IIS. 338). Sind die Unterhaltsleistungen vom Finanzamt zunächstantragsgemäß als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigtworden, so kann bis zur Bestandskraft des Steuerbescheids nochbeantragt werden, dass der Abzug als Sonderausgaben nach § 10Abs. 1 Nr. 1 EStG gewünscht wird. Darüber hinaus kann auch einbestandskräftiger Einkommensteuerbescheid nach § 175 Abs. 1Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden, wenn erst nach Eintritt derBestandskraft sowohl die Zustimmung des Empfängers zurAnwendung des Realsplittings erteilt als auch der Antrag aufBerücksichtigung der Unterhaltsleistungen als Sonderausgabennach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG gestellt werden (BFH-Urteil vom12.7.1989, BStBl II S. 957). Ein Einkommensteuerbescheid kannnach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO jedoch nicht geändert werden,wenn der Antrag auf Realsplitting erst nach Eintritt der Bestands-kraft des Einkommensteuerbescheids gestellt wird, obwohl dieZustimmungserklärung des Unterhaltsempfängers dem Geberbereits vor Eintritt der Bestandskraft vorlag (BFH-Urteil vom20.8.2014, BStBl 2015 II S. 138).
Der Antrag auf Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1EStG kann auf einen geringeren, unterhalb des Höchstbetrags (vgl.Tz 1.10.6.2) liegenden Teilbetrag beschränkt werden (R 10.2 Abs. 1EStR). Aber auch dies bedarf der Zustimmung des Empfängers, derin diesem Fall nur den geringeren Betrag als »sonstige Einkünfte«anzusetzen hat. Ein betragsmäßig begrenzter Antrag zum Real-splitting kann auch nach der Bestandskraft des Einkommensteuer-bescheides noch erweitert werden (BFH-Urteil vom 28.6.2006,BStBl 2007 II S. 5). Der erweiterte Antrag stellt i.V. mit der erweiter-ten Zustimmungserklärung ein rückwirkendes Ereignis i.S. des§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar.
Verweigert der Unterhaltsempfänger missbräuchlich dieUnterschrift im Vordruck »Anlage U«, obwohl z.B. bei ihm die Steu-erpflicht der Unterhaltsleistungen zu keiner Steuerbelastung undzu keinem sonstigen Nachteil führen würde, so ist es Sache desUnterhaltsleistenden, seinen Anspruch auf Zustimmung ggf. ineinem zivilgerichtlichen Verfahren geltend zu machen. Einerechtskräftige Verurteilung zur Erteilung der Zustimmung wird alsZustimmung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 25.10.1988, BStBl 1989 II S. 192); diese wirkt jedoch nurfür das Kj., das Gegenstand des Rechtsstreits war.
1.10.6.6 ErbeEin Erbe kann von ihm nach § 1586b BGB zu zahlende Unterhalts-leistungen an den geschiedenen Ehegatten/früheren Lebenspart-ner des Erblassers nicht als Sonderausgaben (Realsplitting) abzie-hen (BFH-Urteil vom 12.11.1997, BStBl 1998 II S. 148).
1.10.6.7 Unterhaltsempfänger im AuslandIst der Unterhaltsempfänger nicht unbeschränkt einkommensteu-erpflichtig (weil er im Ausland lebt), hat er aber seinen Wohnsitzoder gewöhnlichem Aufenthalt in einem EU-/EWR-Staat oder inder Schweiz, kommt ein Abzug der Unterhaltsleistungen im Rah-men des § 1a Abs. 1 Nr. 1 EStG in Betracht; zur Anwendung des § 1aAbs. 1 Nr. 1 EStG, wenn der Unterhaltsempfänger seinen Wohnsitzoder gewöhnlichen Aufenthalt in der Schweiz hat, vgl. BMF-Schrei-ben vom 16.9.2013, BStBl I S. 1325. Die Besteuerung der Unterhalts-zahlungen beim Empfänger muss durch eine Bescheinigung derzuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen werden;wegen der weiteren Voraussetzungen vgl. die Erläuterungen zu denZeilen 99 bis 107.
Ein Abzug der Unterhaltsleistungen ist auch auf Grundbestimmter Doppelbesteuerungsabkommen möglich. Entspre-chende Regelungen sind z.B. in den DBA mit Kanada (BStBl 2002I S. 505, 521), und den USA (BStBl 2008 I S. 766) enthalten.
Teil I: HauptvordruckZeilen 40–41
19
1.10.7 Kirchensteuer42 Die Kirchensteuer ist in der im jeweiligen Kj. tatsächlich entrich-
teten Höhe – abzüglich etwaiger im selben Jahr erstatteter odergutgeschriebener Beträge – als Sonderausgabe abzugsfähig(BFH-Urteil vom 22.11.1974, BStBl 1975 II S. 350). Es ist gleichgül-tig, ob es sich dabei um Vorauszahlungen auf die Kirchensteueroder um endgültig festgesetzte Zahlungen oder um vom Arbeitge-ber mit der LSt einbehaltene Kirchensteuer des Arbeitnehmers(bescheinigt in der Lohnsteuerbescheinigung) handelt. Auch Kir-chensteuerzahlungen an Religionsgemeinschaften im EU-/EWR-Ausland sind als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStGabziehbar, wenn diese Religionsgemeinschaft bei einer Inlandsan-sässigkeit als Körperschaft des öffentlichen Rechts anzuerkennenwäre. Diese Voraussetzungen erfüllen nach dem BMF-Schreibenvom 16.11.2010 (BStBl I S. 1311) derzeit nur die in Finnland undDänemark ansässige evangelisch-lutherische und orthodoxeStaatskirche.
Ergibt sich bei der Kirchensteuer ein Erstattungsüberhang,wird dieser bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünftehinzugerechnet (§ 10 Abs. 4b Satz 3 EStG). Hierdurch wird vermie-den, dass die Einkommensteuerveranlagung in dem Jahr derursprünglichen Zahlung der Sonderausgabe aufgerollt werdenmuss.
Kirchensteuer, die als Zuschlag zur Abgeltungsteuer von denBanken einbehalten worden ist, ist vom Sonderausgabenabzugausgeschlossen und darf nicht in Zeile 42 angegeben werden; dieKirchensteuer wird in diesen Fällen bereits über eine Ermäßigungdes Steuersatzes für die Abgeltungsteuer berücksichtigt (§ 43aAbs. 1 Satz 2 EStG). Das Gleiche gilt für die Kirchensteuer, diegemäß § 32d Abs. 1 Satz 3 EStG im Rahmen der Einkommensteuer-veranlagung nach dem gesonderten Steuertarif für Einkünfte ausKapitalvermögen nacherhoben wird. Abzugsfähig ist dagegen Kir-chensteuer auf Kapitalerträge, die der tariflichen Einkommen-steuer unterliegen (bei Ausnahmen vom Abgeltungssteuersatznach § 32d Abs. 2 EStG oder erfolgreicher Günstigerprüfung nach§ 32d Abs. 5 EStG).
Der Zeitraum, für den die Zahlungen entrichtet wurden, ist ohneBedeutung, weil die Kirchensteuerzahlungen grundsätzlich in demJahr abzugsfähig sind, in dem sie geleistet werden (§ 11 Abs. 2EStG). Willkürliche Zahlungen, für die kein vernünftig begründe-ter Anlass bestand, sind nach der Rspr. aber nicht abziehbar (BFH-Urteil vom 25.1.1963, BStBl III S. 141).
Wird einem Steuerpflichtigen (nach-)gezahlte Kirchensteuer ineinem späteren Jahr teilweise erstattet, weil er der Kirche nichtmehr angehört hat, kann er bei der Veranlagung für das Jahr der(Nach-)Zahlung nur die Differenz zwischen (nach-)gezahlter understatteter Kirchensteuer als Sonderausgaben abziehen. Das giltauch dann, wenn erst nach Ablauf des VZ der (Nach-)Zahlunggeklärt wird, dass der Steuerpflichtige die Kirchensteuer mangelsKirchenmitgliedschaft nicht geschuldet hat (BFH-Urteil vom26.6.1996, BStBl II S. 646). Bei bestandskräftigen Steuerbescheidenkann eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO durchgeführt wer-den (BFH-Urteil vom 28.5.1998, BStBl 1999 II S. 95).
Als Kirchensteuer sind solche Geldleistungen abzugsfähig, dievon den als Körperschaften des öffentlichen Rechts anerkanntenReligionsgesellschaften von ihren Mitgliedern auf Grund gesetzli-cher Bestimmungen in der Regel als Zuschlagsteuer zur ESt oderLSt erhoben werden. Dazu zählt auch das besondere Kirchgeld(vgl. Erläuterungen unter Tz 1.5.3.5).
Keine als Sonderausgaben abziehbaren Kirchensteuern sindfreiwillige Kirchenbeiträge, die an öffentlich rechtliche Religions-gemeinschaften oder andere religiöse Gemeinschaften entrichtetwerden. Diese Beiträge können aber im Rahmen des Spendenab-zugs nach § 10b EStG steuerlich berücksichtigt werden (vgl. Erläu-terungen zu den Zeilen 45ff.). Beiträge der Mitglieder solcher reli-giöser Gemeinschaften, die mindestens in einem Bundesland alsKörperschaft des öffentlichen Rechts anerkannt sind, aber ausweltanschaulichen Gründen auf die Erhebung von Kirchensteuernverzichten, können unter bestimmten Voraussetzungen bis zurHöhe der Kirchensteuer abgesetzt werden, die in dem betreffenden
Land von den als Körperschaften des öffentlichen Rechts aner-kannten Religionsgemeinschaften erhoben wird. Diese Billigkeits-regelung für freiwillige Beiträge gilt jedoch dann nicht, wenn derSteuerpflichtige gleichzeitig als Mitglied einer öffentlich-rechtli-chen Religionsgemeinschaft zur Zahlung von Kirchensteuer ver-pflichtet ist (R 10.7 Abs. 1 Satz 5 EStR). Übersteigende freiwilligeBeiträge sind ebenfalls im Rahmen des Spendenabzugs berück-sichtigungsfähig (R 10.7 Abs. 2 EStR).
Kirchensteuerzahlungen eines Erben, die auf geänderten,ursprünglich aber gegenüber dem Erblasser ergangenen Steuerbe-scheiden beruhen, können nach Ansicht des FG Hessen im Jahr derZahlung als Sonderausgaben beim leistenden Erben abziehbar sein(Urteil vom 26.9.2013, 8 K 649/13, EFG 2014 S. 128). Das Finanzamthat im Hinblick auf die BFH-Rechtsprechung zur Nichtvererbbar-keit des Verlustabzugs (vgl. Tz 1.19.5) gegen dieses Urteil Revisioneingelegt (Az. beim BFH: X R 43/13). Einspruchsverfahren, die aufdas anhängige Revisionsverfahren gestützt werden, ruhen gemäߧ 363 Abs. 2 Satz 2 AO.
1.10.8 Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung
1.10.8.1 AbzugsverbotAufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder einErststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, sindnicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar (vgl.§ 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 EStG). Ein Abzug als (vorweggenommene)Werbungskosten oder Betriebsausgaben kommt nur dann inBetracht, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbil-dung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat (vgl.Tz 1.10.8.5 und 1.10.8.7) oder wenn die Berufsausbildung oder dasErststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden (vgl.Tz 6.17.3). Diese rückwirkend ab VZ 2004 anzuwendende gesetzli-che Neuregelung hat zur Folge, dass die BFH-Urteile vom 28.7.2011,VI R 5/10, VI R 7/10 und VI R 38/10 (BStBl 2012 II S. 553, 557 und561) über die jeweils entschiedenen Einzelfälle hinaus keineBedeutung mehr haben. Mit diesen Urteilen hatte der BFH ent-schieden, dass auch Aufwendungen für eine erstmalige Berufsaus-bildung oder für ein Erststudium als vorab entstandene Werbungs-kosten anzuerkennen sein können.
Die Verfassungsmäßigkeit dieser rückwirkenden Gesetzesän-derung steht aktuell noch auf dem Prüfstand der Finanzgerichteund des BFH (Az. u.a. VI R 2/12, VI R 8/12, VI R 61/11, VI R 2/14,VI R 59/14 und IX R 34/14). Der VIII. Senat des BFH hat zwar mitUrteil vom 5.11.2013, VIII R 22/12, BStBl 2014 II S. 165 die Verfas-sungsmäßigkeit der gesetzlichen Neuregelungen bestätigt und denAbzug von Aufwendungen für ein Studium, das eine Erstausbil-dung vermittelt und nicht im Rahmen eines Dienstverhältnissesstattfindet, als vorweggenommene Betriebsausgaben abgelehnt.Der VI. Senat des BFH hält demgegenüber dieses strikte Abzugs-verbot für verfassungswidrig und hat dem BVerfG die Frage vorge-legt, ob es mit dem Grundgesetz vereinbar ist, dass Aufwendungendes Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oderfür ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt,keine Werbungskosten sind, wenn diese Berufsausbildung oderdieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnissesstattfindet (vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom 17.7.2014, VI R 2/12 undVI R 8/12, BFH/NV 2014 S. 1954 und S. 1970). Die Verfahren werdenbeim BVerfG unter den Az. 2 BvL 23/14 und 2 BvL 24/14 geführt.Einsprüche, die hierauf gestützt werden, ruhen nach § 363 Abs. 2Satz 2 AO. Inzwischen führt die Finanzverwaltung Festsetzungender ESt sowie Ablehnungen einer Feststellung des verbleibendenVerlustvortrags (§ 10d Abs. 4 EStG) hinsichtlich der Verfassungs-mäßigkeit der Regelungen zur Abziehbarkeit von Aufwendungenfür eine Berufsausbildung oder ein Studium nach § 165 Abs. 1Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig durch (vgl. BMF-Schreiben vom 17.8.2015,BStBl I S. 577, dort auch zur Frage, ob und in welchem Umfang eineAussetzung der Vollziehung in Betracht kommt). Die Einlegungeines Einspruchs gegen Steuerbescheide, die einen entsprechen-den Vorläufigkeitsvermerk enthalten, ist insoweit nicht mehr erfor-derlich.
Teil I: HauptvordruckZeile 42
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1.10.8.2 Sonderausgaben-Höchstbetrag43–44 Nach der Grundentscheidung des Gesetzgebers sind die erste
Berufsausbildung und das Erststudium als Erstausbildung der pri-vaten Lebensführung zuzuordnen. Die Aufwendungen des Steuer-pflichtigen für die eigene Berufsausbildung können jedoch bis zumAbschluss der Erstausbildung bis zu 6000 € im Kj. als Sonderausga-ben abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Sind entspre-chende Aufwendungen beim Ehegatten oder Lebenspartner ent-standen, können diese gesondert bis zu 6000 € jährlich als Sonder-ausgaben berücksichtigt werden, wenn beide Ehegatten/Lebens-partner unbeschränkt steuerpflichtig sind und nicht dauerndgetrennt leben. Aufwendungen für die Ausbildung von Kindernsind nicht als Sonderausgaben abzugsfähig (wegen der hierfür vor-gesehenen Vergünstigungen vgl. die Ausführungen zu den Zei-len 4 bis 22 und 50 bis 52 der Anlage Kind).
Die Summe der geleisteten Aufwendungen für die eigeneBerufsausbildung kann in Zeile 43 geltend gemacht werden. DieAufwendungen sollten ggf. in einer gesonderten Aufstellung aufge-gliedert und näher erläutert werden. Aufwendungen des Ehegat-ten/Lebenspartners für die eigene Berufsausbildung sind geson-dert in Zeile 44 einzutragen, damit der dem Ehegatten/Lebenspart-ner zustehende eigene Höchstbetrag von 6000 € berücksichtigtwerden kann.
1.10.8.3 Begriff der BerufsausbildungAufwendungen für die Berufsausbildung sind solche, die geleistetwerden, um die für die Aufnahme eines Berufes notwendigen fach-lichen Fertigkeiten, Kenntnisse und Fähigkeiten zu erwerben (BFH-Urteil vom 17.11.1978, BStBl 1979 II S. 180). Es muss sich um Maß-nahmen handeln, durch die eine nachhaltige berufsmäßige Aus-übung der erlernten Fähigkeiten zur Erzielung von Einkünftenangestrebt wird (BFH-Urteil vom 22.9.1995, BStBl 1996 II S. 8).Voraussetzung ist, dass der Beruf durch eine Ausbildung im Rah-men eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgangserlernt wird und der Ausbildungsgang durch eine Prüfung abge-schlossen wird (im Einzelnen vgl. Rz 4 bis 11 des BMF-Schreibensvom 22.9.2010, BStBl I S. 721). Neben staatlich anerkannten oderstaatlich geregelten Ausbildungen kommen auch solche Berufsaus-bildungen in Betracht, die nach Richtlinien von Berufs- oder Wirt-schaftsverbänden oder internen Vorschriften der Bildungsträgergeordnet sind.
Die Fort- und Weiterbildung soll dagegen die Möglichkeitgeben, die Kenntnisse und Fertigkeiten im bereits ausgeübten odererlernten Beruf zu erhalten, zu erweitern und der Entwicklung derVerhältnisse anzupassen. Kosten, die der beruflichen Fort- undWeiterbildung dienen (Fortbildungskosten), sind bei Arbeitneh-mern als Werbungskosten abzugsfähig (Anlage N, Zeile 44); beiselbständig Tätigen liegen insoweit Betriebsausgaben vor (Teil IITz 2.11 (1)). Die Einstufung als Fortbildungskosten und damit alsWerbungskosten bzw. Betriebsausgaben bedeutet, dass diese Kos-ten grundsätzlich voll (ohne Höchstbetrag) abzugsfähig sind.Soweit Aufwendungen im Rahmen eines Ausbildungsdienstver-hältnisses entstehen (z.B. bei Ausbildung im Betrieb des Arbeitge-bers oder bei Beamtenanwärtern), kommt nur ein Abzug als Wer-bungskosten in Betracht (vgl. im Einzelnen Tz 6.17.3).
1.10.8.4 Nicht abziehbare Aufwendungen (Einzelfälle)Aufwendungen eines in Deutschland lebenden Ausländers füreinen Deutschkurs sind nicht als Aufwendungen für die Berufs-ausbildung abziehbar (BFH-Urteil vom 15.3.2007, BStBl II S. 814).Dies gilt auch dann, wenn zur Fortsetzung der bereits im Auslandausgeübten beruflichen Tätigkeit ein ergänzendes Studium erfor-derlich ist, dessen Aufnahme den Nachweis von Deutschkenntnis-sen voraussetzt (BFH-Urteil vom 5.7.2007, BFH/NV 2007 S. 2096).
Kosten für die Erlangung des Pkw-Führerscheins dienen regel-mäßig der Allgemeinbildung und sind deshalb grundsätzlich nichtabziehbar (BFH-Urteil vom 5.8.1977, BStBl II S. 834).
Aufwendungen für einen Lehrgang, bei dem nicht ein Beruf,sondern ein Hobby im Vordergrund steht (z.B. Fotokurs), sindnicht begünstigt (BFH-Urteil vom 17.11.1978, BStBl 1979 II S. 180).
1.10.8.5 Erstmalige BerufsausbildungEine Berufsausbildung ist als erstmalige Berufsausbildung anzu-sehen, wenn ihr keine andere abgeschlossene Berufsausbildungbzw. kein abgeschlossenes berufsqualifizierendes Hochschulstu-dium vorausgegangen ist. Wird ein Steuerpflichtiger ohne entspre-chende Berufsausbildung in einem Beruf tätig und führt er diezugehörige Berufsausbildung nachfolgend durch (nachgeholteBerufsausbildung), handelt es sich dabei ebenfalls um eine erstma-lige Berufsausbildung (BFH-Urteil vom 6.3.1992, BStBl II S. 661).
Eine Berufsausbildung als Erstausbildung liegt ab dem VZ 2015nur noch dann vor, wenn sie in Vollzeit durchgeführt wird und füreine Mindestdauer von 12 Monaten angelegt ist (§ 9 Abs. 6 Satz 2EStG). »Vollzeit« bedeutet eine wöchentliche Dauer der Ausbildungvon durchschnittlich mindestens 20 Stunden. Um eine geordneteBerufsausbildung in diesem Sinne handelt es sich, wenn sie auf derGrundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internenVorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird (§ 9 Abs. 6Satz 3 EStG). Die Berufsausbildung muss zudem abgeschlossensein, damit sie als erstmalige Berufsausbildung anerkannt werdenkann. Ein Abschluss kann dabei durch Abschlussprüfung oder mit-tels planmäßiger Beendigung erfolgen (§ 9 Abs. 6 Satz 4 EStG). Eineabgebrochene Berufsausbildung ist damit keine abgeschlosseneBerufsausbildung. Eine Erstausbildung liegt auch vor, wenn einSteuerpflichtiger mit langjähriger Berufserfahrung die Abschluss-prüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregel-ten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monatenbestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbil-dung durchlaufen hat (§ 9 Abs. 6 Satz 5 EStG).
Berufsvorbereitende Maßnahmen oder Ausbildungen, die dieo.a. gesetzliche Mindestausbildungsdauer von 12 Monaten unter-schreiten, sind nach der Intention der vorliegenden Gesetzesände-rung keine Erstausbildungen, weil sie nicht auf eine hinreichendqualifizierte berufliche Tätigkeit vorbereiten. Diese kurzen Ausbil-dungen erfolgen zwar auch oft auf der Grundlage von Rechts- undVerwaltungsvorschriften; es werden aber nur begrenzte beruflicheFähigkeiten für einfache Tätigkeiten erworben. Die Regelung gehtbei diesen kurzen Ausbildungen typisierend davon aus, dass dieauf eine solche Ausbildung folgende Berufsausbildung keine»Zweitausbildung« ist, für die ein Werbungskosten- oder Betriebs-ausgabenabzug gewährt werden kann. Keine erste Berufsausbil-dung i.S. dieser Regelung sind z.B. ein Kurs zur Berufsorientierungoder -vorbereitung, Kurse zur Erlangung der Fahrerlaubnis fürNutzfahrzeuge oder der Berechtigung zum Fahren von Flurförder-fahrzeugen (Gabelstapler), ein Betriebspraktikum, eine Maß-nahme zur Vermittlung einfachster Berufstätigkeiten (Anlerntätig-keiten, kurzfristige Einweisungen) oder die Grundausbildung beider Bundeswehr. Auch der Abschluss mehrerer unabhängigerKurse stellt keine erste Berufsausbildung dar; dies gilt auch dann,wenn die Kurse inhaltlich aufeinander aufbauen.
Aufgrund der vorstehenden gesetzlichen Neuregelung in § 9Abs. 6 EStG ist die bisherige Rspr. des BFH überholt. Der BFH ver-trat bislang die Auffassung, dass eine erstmalige Berufsausbildungweder ein Berufsausbildungsverhältnis nach dem Berufsbildungs-gesetz noch eine bestimmte Ausbildungsdauer voraussetzt (BFH-Urteile vom 27.10.2011, BStBl 2012 II S. 825 zur Ausbildung als Ret-tungssanitäter und vom 28.2.2013, BStBl 2015 II S. 180 zur Ausbil-dung als Flugbegleiterin). In den vorgenannten Fällen hatte derBFH die spätere Pilotenausbildung als weitere Berufsausbildungangesehen und die Aufwendungen dafür als unbegrenzt abzieh-bare Werbungskosten anerkannt. Dies kommt ab dem VZ 2015 nurnoch dann in Frage, wenn die erstmalige Berufsausbildung mindes-tens den in § 9 Abs. 6 EStG genannten Umfang hat.
1.10.8.6 Weitere BerufsausbildungIst einer Berufsausbildung eine abgeschlossene erstmalige Berufs-ausbildung oder ein abgeschlossenes Erststudium vorausgegangen(weitere Berufsausbildung), handelt es sich bei den durch dieweitere Berufsausbildung veranlassten Aufwendungen um Wer-bungskosten oder Betriebsausgaben, wenn ein hinreichend kon-kreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit späteren im
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Inland steuerpflichtigen Einnahmen aus der angestrebten berufli-chen Tätigkeit besteht. Entsprechendes gilt für ein Studium nachAbschluss einer nichtakademischen Berufsausbildung (vgl.Tz 1.10.8.7) oder nach einem abgeschlossenen Erststudium (weite-res Studium).
Die dargestellten Grundsätze gelten auch für die Behandlungvon Aufwendungen für Anerkennungsjahre und praktische Ausbil-dungsabschnitte als Bestandteil einer Berufsausbildung. Soweitkeine vorherige abgeschlossene Berufsausbildung vorangegangenist, stellen sie Teil einer ersten Berufsausbildung dar (vgl.Tz 1.10.8.5). Nach einer vorherigen abgeschlossenen Berufsausbil-dung oder einem berufsqualifizierenden Studium können Aner-kennungsjahre und Praktika einen Bestandteil einer weiterenBerufsausbildung darstellen oder bei einem entsprechenden Ver-anlassungszusammenhang als Fort- oder Weiterbildung anzuse-hen sein.
Zu weiteren Einzelheiten vgl. Rz 4ff. des BMF-Schreibens vom22.9.2010, BStBl I S. 721.
1.10.8.7 ErststudiumDie Finanzverwaltung erkennt Aufwendungen für ein Erststudiumdann als unbeschränkt abziehbare Werbungskosten an, wenn demErststudium eine abgeschlossene nichtakademische Berufsaus-bildung vorausgegangen ist. Sie folgt damit der BFH-Rspr. (u.a.BFH-Urteil vom 18.6.2009, VI R 14/07, BStBl 2010 II S. 816). ZumBegriff der Berufsausbildung vgl. Tz 1.10.8.3.
Ein Studium liegt dann vor, wenn es sich um ein Studium aneiner Hochschule i.S. des § 1 Hochschulrahmengesetz handelt(BGBl 1999 I S. 18 zuletzt geändert durch Gesetz vom 12.4.2007,BGBl I S. 506, im Folgenden HRG). Nach dieser Vorschrift sindHochschulen die Universitäten, die Pädagogischen Hochschulen,die Kunsthochschulen, die Fachhochschulen und die sonstigenEinrichtungen des Bildungswesens, die nach Landesrecht staatli-che Hochschulen sind. Gleichgestellt sind private und kirchlicheBildungseinrichtungen sowie die Hochschulen des Bundes, dienach Landesrecht als Hochschule anerkannt werden (§ 70 HRG).Studien können auch als Fernstudien durchgeführt werden (§ 13HRG). Auf die Frage, welche schulischen Abschlüsse oder sonsti-gen Leistungen den Zugang zum Studium eröffnet haben, kommtes nicht an.
Ein Studium stellt dann ein erstmaliges Studium dar, wenn ihmkein anderes durch einen berufsqualifizierenden Abschluss been-detes Studium oder keine andere abgeschlossene nicht akademi-sche Berufsausbildung vorangegangen ist. In Fällen, in denen wäh-rend des Studiums eine Berufsausbildung erst abgeschlossen wird,ist eine Berücksichtigung der Aufwendungen für das Studium alsWerbungskosten oder Betriebsausgaben erst ab dem Zeitpunkt desAbschlusses der Berufsausbildung möglich. Davon ausgenommenist ein Studium, das im Rahmen der Berufsausbildung stattfindet(vgl. Tz 6.17.3). Ein Studium wird aufgrund der entsprechendenPrüfungsordnung einer inländischen Hochschule durch eine Hoch-schulprüfung oder eine staatliche oder kirchliche Prüfung abge-schlossen (§§ 15, 16 HRG).
Bei der erstmaligen Aufnahme eines Studiums nach dem berufs-qualifizierenden Abschluss einer Fachschule handelt es sich auchdann um ein Erststudium, wenn die von der Fachschule vermittelteBildung und das Studium sich auf ein ähnliches Wissensgebietbeziehen. Bei einem Wechsel des Studiums ohne Abschluss deszunächst betriebenen Studiengangs (z.B. von Rechtswissenschaf-ten zu Medizin) stellt das zunächst aufgenommene Studium keinabgeschlossenes Erststudium dar, so dass weiterhin nur ein Son-derausgabenabzug in Betracht kommt. Bei einer Unterbrechungeines Studiengangs ohne einen berufsqualifizierenden Abschlussund seiner späteren Weiterführung stellt der der Unterbrechungnachfolgende Studienteil kein weiteres Studium dar (Rz 18 und 19des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I S. 721).
Werden zwei (oder ggf. mehrere) Studiengänge parallel stu-diert, die zu unterschiedlichen Zeiten abgeschlossen werden, han-delt es sich bei dem nach dem berufsqualifizierenden Abschlusseines der Studiengänge weiter fortgesetzten anderen Studiengang
vom Zeitpunkt des Abschlusses an um ein weiteres Studium, des-sen Kosten als Werbungskosten oder Betriebsausgaben berück-sichtigungsfähig sind. Da die Universitäten, Pädagogischen Hoch-schulen, Kunsthochschulen, Fachhochschulen sowie weitere ent-sprechende landesrechtliche Bildungseinrichtungen gleicherma-ßen Hochschulen i.S. des § 1 HRG darstellen, stellt ein Studium aneiner dieser Bildungseinrichtungen nach einem abgeschlossenenStudium an einer anderen dieser Bildungseinrichtungen ein weite-res Studium dar. So handelt es sich bei einem Universitätsstudiumnach einem abgeschlossenen Fachhochschulstudium um ein wei-teres Studium mit der Folge, dass die Aufwendungen ebenfalls zuden Werbungskosten oder Betriebsausgaben zählen.
Postgraduale Zusatz-, Ergänzungs- und Aufbaustudien i.S. des§ 12 HRG setzen den Abschluss eines ersten Studiums voraus undstellen daher ein weiteres Studium dar. Als berufsqualifizierenderStudienabschluss gilt auch der Abschluss eines Studiengangs,durch den die fachliche Eignung für einen beruflichen Vorberei-tungsdienst oder eine berufliche Einführung vermittelt wird (§ 10Abs. 1 Satz 2 HRG). Dazu zählt z.B. der juristische Vorbereitungs-dienst (Referendariat). Das erste juristische Staatsexamen stelltdaher einen berufsqualifizierenden Abschluss dar (Rz 23 des o.a.BMF-Schreibens vom 22.9.2010).
Zu Bachelor- und Masterstudiengängen vgl. Rz 24 des o.a.BMF-Schreibens vom 22.9.2010.
1.10.8.8 BerufsakademienBei Berufsakademien handelt es sich nicht um Hochschuleni.S. des § 1 HRG. Einige Landeshochschulgesetze sehen allerdingsvor, dass bestimmte an Berufsakademien erfolgreich absolvierteAusbildungsgänge einem abgeschlossenen Studium an einer Fach-hochschule gleichwertig sind und die gleichen Berechtigungen ver-leihen. Soweit dies der Fall ist, stellt ein entsprechend abgeschlos-senes Studium an einer Berufsakademie unter der Voraussetzung,dass ihm kein anderes abgeschlossenes Studium oder keine andereabgeschlossene Berufsausbildung vorausgegangen ist, ein Erststu-dium dar (Rz 25 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I S. 721).So sind z.B. die Berufsakademien in Baden-Württemberg denFachhochschulen gleichgestellt; sie vermitteln dieselben Berechti-gungen wie ein abgeschlossenes Studium an einer Fachhochschule(vgl. § 1 Abs. 2 des Berufsakademiegesetzes von Baden-Württem-berg vom 1.2.2000, GBl S. 197). Da das Studium an einer Berufsaka-demie nur im dualen System möglich ist (ständiger Wechsel zwi-schen Theoriephasen an der Akademie und berufspraktischen Pha-sen im Unternehmen/der sozialen Einrichtung), erfolgt dieses Stu-dium im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses. Die Auf-wendungen sind daher als Werbungskosten abzugsfähig. Die Kos-ten eines anschließenden Hochschulstudiums sind Betriebsausga-ben oder Werbungskosten, da das abgeschlossene Studium aneiner Berufsakademie in Baden-Württemberg bereits ein Erststu-dium darstellt.
1.10.8.9 Ausbildungs-/StudiendarlehenDie Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bzw. das Erst-studium sind in dem Jahr abzugsfähig, in dem sie geleistet wordensind, und zwar auch dann, wenn sie mit Darlehensmitteln bestrit-ten wurden. Aufwendungen zur Tilgung von Ausbildungs-/Studi-endarlehen sind deshalb keine als Sonderausgaben abzugsfähigenAusbildungskosten (BFH-Urteil vom 15.3.1974, BStBl II S. 513),wohl aber Zinsen für ein Ausbildungsdarlehen, auch wenn sienach Abschluss der Berufsausbildung gezahlt werden (H 10.9 –Ausbildungsdarlehen/Studiendarlehen – EStH).
Die mit Hilfe von Darlehen bezahlten Ausbildungskosten (z.B.Studiengebühren) wirken sich hiernach im Regelfall steuerlichkaum aus, da die Studierenden im Allgemeinen keine oder nurgeringe eigene Einkünfte haben. Es ist aber zulässig, für die Studi-enbeiträge eine staatliche Stundung der Beiträge und eine spätereeinkommensabhängige Rückzahlung vorzusehen (sog. nachlau-fende Studiengebühren). Dies hat zur Folge, dass die Aufwendun-gen für die Studiengebühren erst nach Abschluss des Studiumsanfallen und der Steuerpflichtige sie erst nach Aufnahme der
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Berufstätigkeit im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG geltendmachen kann (R 10.9 Abs. 2 EStR).
1.10.8.10 Abziehbare AufwendungenZu den abzugsfähigen Aufwendungen gehören insbesondere Lehr-gangs-, Schul- und Studiengebühren, Ausgaben für Fachlitera-tur, Arbeitsmittel und anderes Lernmaterial, aber auch Aufwen-dungen für die Wege zwischen Wohnung und Ausbildungsstättesowie Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendun-gen bei einer auswärtigen Unterbringung.
Ab dem VZ 2014 wird eine Bildungseinrichtung, die außerhalbeines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiumsoder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird, als»erste Tätigkeitsstätte« behandelt (§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG). Durchdiese Gesetzesänderung ist die Rechtsprechung des BFH, wonaches sich bei vollzeitig besuchten Bildungseinrichtungen nicht umregelmäßige Arbeitsstätten handelt (vgl. BFH-Urteile vom 9.2.2012,VI R 42/11, BStBl 2013 II S. 236 und VI R 44/10, BStBl 2013 II S. 234),überholt. Ein Vollzeitstudium oder eine vollzeitige Bildungsmaß-nahme liegt insbesondere vor, wenn der Steuerpflichtige im Rah-men des Studiums oder im Rahmen der Bildungsmaßnahme füreinen Beruf ausgebildet wird und daneben entweder keinerErwerbstätigkeit nachgeht oder während der gesamten Dauer desStudiums oder der Bildungsmaßnahme eine Erwerbstätigkeit mitdurchschnittlich bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicherArbeitszeit oder in Form eines geringfügigen Beschäftigungsver-hältnisses i.S. der §§ 8 und 8a SGB IV ausübt.
Bei einem Vollzeitstudium oder einer vollzeitigen Bildungsmaß-nahme können Fahrtkosten zu der Bildungseinrichtung nur mitder Entfernungspauschale geltend gemacht werden. Dies giltauch für den Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG(vgl. Rz 34 des BMF-Schreibens vom 24.10.2014, BStBl I S. 1412).Ein Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen kommt in diesemFall nicht in Betracht. Wird neben dem Studium oder der Bildungs-maßnahme eine Erwerbstätigkeit mit durchschnittlich mehr als20 Stunden wöchentlicher Arbeitszeit ausgeübt, ist die Bildungs-einrichtung nicht als »erste Tätigkeitsstätte« anzusehen. Dies hatfür diesen Fall zur Folge, dass der Steuerpflichtige die tatsächlichentstandenen Aufwendungen oder die pauschalen Kilometersätzenach dem BRKG (beim Pkw 0,30 €, bei anderen motorbetriebenenFahrzeugen z.B. Motorrad, Motorroller 0,20 € je gefahrenem Kilo-meter) als Fahrtkosten geltend machen kann, ebenso Verpfle-gungsmehraufwendungen im Rahmen der gesetzlichen Abzugsbe-schränkungen (vgl. § 9 Abs. 4a EStG).
Bei einer auswärtigen Unterbringung sind Unterkunftskostenund Mehraufwendungen für Verpflegung weiter als Sonderausga-ben abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 Sätze 3 und 4 EStG). Der Abzug vonAufwendungen für eine auswärtige Unterbringung als Sonderaus-gaben ist grundsätzlich nicht davon abhängig, dass die Vorausset-zungen einer doppelten Haushaltsführung vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 20.3.1992, BStBl II S. 1033). Ein Student, der seinenLebensmittelpunkt aber an den Studienort verlagert hat, ist regel-mäßig nicht auswärts untergebracht (BFH-Urteil vom 19.9.2012,BStBl 2013 II S. 284).
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer könnengrundsätzlich Berufsausbildungskosten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7EStG sein (BFH-Urteil vom 22.6.1990, BStBl II S. 901). Die Abzugs-beschränkungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG gelten abersinngemäß. Auch bei den Berufsausbildungskosten ist zu beach-ten, dass die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer invollem Umfang nur dann berücksichtigt werden können, wenn dasArbeitszimmer der Mittelpunkt der gesamten beruflichen undbetrieblichen Betätigung des Steuerpflichtigen bildet (§ 10 Abs. 1Nr. 7 Satz 4 EStG i.V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG). Hierbeikommt es nach der Rspr. des BFH darauf an, ob das Arbeitszimmerin qualitativer Hinsicht als Mittelpunkt der gesamten beruflichenund betrieblichen Tätigkeit anzusehen ist. Dies dürfte z.B. beieinem Studium allenfalls noch für ein Fernstudium anzunehmensein. Steht für die berufliche Tätigkeit (Berufsausbildung) keinanderer Arbeitsplatz zur Verfügung, können nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b
Satz 2 EStG die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmerbis zu 1250 € jährlich berücksichtigt werden (vgl. die Erläuterun-gen zur Anlage N unter Tz 6.16.1). Bei einer Berufsausbildung istbezüglich der Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häuslichesArbeitszimmer u.U. eine Prognose in Bezug auf die künftig ange-strebte Tätigkeit erforderlich (BFH-Urteile vom 2.12.2005, BStBl2006 II S. 329 und vom 23.5.2006, BStBl II S. 600). Als Sonderausga-ben können die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmernur bis zu insgesamt 6000 € abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 7Satz 1 EStG). Wird das häusliche Arbeitszimmer auch zur Ein-kunftserzielung genutzt, sind die Kosten entsprechend dem jewei-ligen Nutzungsumfang aufzuteilen (Rz 24, 19 und 20 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I S. 195).
Schafft ein Steuerpflichtiger für Zwecke seiner Berufsausbil-dung abnutzbare Wirtschaftsgüter mit mehrjähriger Nutzungs-dauer (z.B. einen Computer) an, so sind ebenso wie bei berufli-chen Arbeitsmitteln nur die auf die Nutzungsdauer verteiltenAnschaffungskosten (d.h. nur die AfA-Beträge) als Sonderausga-ben abziehbar (BFH-Urteil vom 7.5.1993, BStBl II S. 676). DieAnschaffungs- oder Herstellungskosten von Arbeitsmitteln ein-schließlich der Umsatzsteuer können jedoch im Jahr ihrer Veraus-gabung in voller Höhe als Sonderausgaben abgezogen werden,wenn sie für das einzelne Arbeitsmittel 410 € nicht übersteigen(H 10.9 – Aufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG – EStH).
1.10.8.11 Anrechnung steuerfreier AusbildungsbeihilfenErhält der Steuerpflichtige zur unmittelbaren Förderung seinerAusbildung steuerfreie Bezüge, mit denen Aufwendungen für dieBerufsausbildung im oben genannten Sinne abgegolten werden, soentfällt insoweit der Sonderausgabenabzug (BFH-Urteil vom4.3.1977, BStBl II S. 503). Das gilt auch, wenn die zweckgebunde-nen steuerfreien Bezüge erst nach Ablauf des betreffenden Kj.gezahlt werden. Aus Vereinfachungsgründen wird eine Kürzungbei den abzugsfähigen Sonderausgaben nur vorgenommen, wenndie steuerfreien Bezüge ausschließlich zur Bestreitung der obenge-nannten Ausbildungsaufwendungen bestimmt sind (z.B. Leistun-gen für Lern- und Arbeitsmittel nach § 4 der VO über Zusatzleistun-gen in Härtefällen nach dem BAföG). Gelten die steuerfreienBezüge dagegen ausschließlich oder teilweise Aufwendungen fürden Lebensunterhalt – ausgenommen solche für auswärtigeUnterbringung – ab (z.B. Berufsausbildungsbeihilfen nach § 59SGB III, Leistungen nach den §§ 12 und 13 BAföG), so sind die alsSonderausgaben geltend gemachten Berufsausbildungsaufwen-dungen nicht zu kürzen (R 10.9 Abs. 1 Satz 4 EStR).
1.11 Spenden und Mitgliedsbeiträge
1.11.1 Rechtsentwicklung des Spendenrechtsvor 45Spenden und Mitgliedsbeiträge zur Förderung steuerbegünstig-
ter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO können insgesamt bis zu
� 20% des Gesamtbetrags der Einkünfte oder� alternativ bis zu 4‰ der Summe der gesamten Umsätze und der
im Kj. aufgewendeten Löhne und Gehälter
als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10b Abs. 1 EStG).Abziehbare Spenden und Mitgliedsbeiträge, die im VZ die o.a.
Höchstbeträge überschreiten oder die den um die Vorsorgeaufwen-dungen, den Vorsorgepauschbetrag und die Verlustvorträge gemin-derten Gesamtbetrag der Einkünfte übersteigen, werden zeitlichuneingeschränkt vorgetragen. Die Verfahrensregelungen des§ 10d Abs. 4 EStG sind dabei entsprechend anzuwenden, d.h., derverbleibenden Spendenvortrag wird jeweils zum Schluss des Kj.vom Finanzamt gesondert festgestellt. Zur Berechnung des verblei-benden vortragsfähigen Spendenbetrags vgl. Tz 1.11.7. Ein Rück-trag in den vorangegangenen VZ ist nicht vorgesehen. Entspre-chend den Grundsätzen zur Vererbbarkeit von Verlusten (vgl.Tz 1.19.5), ist ein Spendenvortrag des Erblassers nicht auf denErben übertragbar (BFH-Urteil vom 21.10.2008, BFH/NV 2009S. 375).
Teil I: HauptvordruckZeile vor 45
23
Zum Abzug von Zuwendungen nach § 10b EStG wird im Übri-gen auf die Anwendungsschreiben vom 18.12.2008 (BStBl 2009 IS. 16) und vom 15.9.2014 (BStBl I S. 1278) hingewiesen.
Die frühere Großspendenregelung (zeitlich beschränkter Vor-und Rücktrag von Einzelzuwendungen von mehr als 25 565 €),deren Anwendung letztmals für 2007 beantragt werden konnte, istmit Ablauf des Kj. 2012 ausgelaufen. Verblieb nach Ablauf der fünfVortragsjahre am 31.12.2012 noch ein Restbetrag, ging dieser nichtin den allgemeinen unbefristeten Spendenvortrag ab 2013 über,sondern war verloren (vgl. Tz 4b des o.a. BMF-Schreibens vom18.12.2008).
Abgeltend besteuerte Kapitaleinkünfte werden seit dem VZ 2012nicht mehr in die Ermittlung des Spendenhöchstbetrages einbezo-gen (Aufhebung von § 2 Abs. 5b Satz 2 EStG im Rahmen des Steuer-vereinfachungsgesetzes 2011).
1.11.2 Begriff der Zuwendungen
1.11.2.1 Begriff45–51 Der Begriff der Zuwendungen umfasst Spenden und Mitglieds-
beiträge. Zu den Mitgliedsbeiträgen gehören auch Mitgliedsumla-gen und Aufnahmegebühren.
In den Zeilen 45 bis 51 wird für die Eintragung von Spenden undMitgliedsbeiträgen nach dem Zuwendungsempfänger unterschie-den und danach, ob� eine Bestätigungen des Zuwendungsempfängers vorliegt (vgl.
Tz 1.11.3),� eine Berücksichtigung aufgrund einer Mitteilungen des
Betriebsfinanzamts zu erfolgen hat, wenn eine Gesellschaftoder ein Betrieb Spenden und Mitgliedsbeiträge im Namen derMitunternehmer oder Beteiligten leistet oder
� die Daten der Spenden und Mitgliedsbeiträge elektronisch andie Finanzverwaltung übermittelt wurden.
Die geleisteten Beiträge sind dementsprechend von den Steuer-pflichtigen in den Zeilen 45 bis 51 in einer Summe jeweils in die vor-gesehenen Spalten einzutragen.
ElsterFormular:In ElsterFormular können für die Erfassung der geleisteten Ein-zelzuwendungen per Mausklick weitere Eintragungszeilen zuden Zeilen 45 bis 51 hinzugefügt oder auch wieder entfernt wer-den. Die erfassten Beiträge werden automatisch aufaddiert.
1.11.2.2 ZuwendungsempfängerDie Abziehbarkeit der Spenden ist davon abhängig, dass dieZuwendungen
� an eine in einem EU-/EWR-Staat belegene juristische Persondes öffentlichen Rechts (z.B. Gemeinde) oder öffentlicheDienststelle (z.B. Universität), oder
� an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögens-masse, oder
� an eine in einem EU-/EWR-Staat belegene Körperschaft, Perso-nenvereinigung oder Vermögensmasse, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9i.V. mit § 5 Abs. 2 Nr. 2 2. Halbsatz KStG von der Körperschaft-steuer befreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielenwürde,
geleistet werden (§ 10b Abs. 1 Satz 2 EStG).46 Spenden- und Mitgliedsbeiträge zur Förderung steuerbegüns-
tigter Zwecke können hiernach auch direkt an Empfänger geleis-tet werden, die in einem anderen EU- oder EWR-Staat belegensind. Die ausländische Empfängerkörperschaft muss nach ihrerSatzung und ihrer tatsächlichen Geschäftsführung selbstlos, aus-schließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirch-liche Zwecke verfolgen sowie die sonstigen Vorgaben der §§ 51 bis68 AO vereinen. Der Nachweis, dass diese Voraussetzungen bei der
im Ausland ansässigen Empfängerkörperschaft vorliegen, obliegtdem inländischen Spender (§ 90 Abs. 2 AO). Dieser hat im Rahmenseiner Steuererklärung die Verwirklichung der maßgeblichen Tat-bestandsmerkmale der §§ 51 bis 68 AO durch den ausländischenZuwendungsempfänger zu belegen (vgl. BFH-Urteil vom 17.9.2013,BStBl 2014 II S. 440), insbesondere durch Vorlage der Satzung, desTätigkeitsberichts, einer Aufstellung der Einnahmen und Ausga-ben, des Kassenberichts, einer Vermögensübersicht mit Nachwei-sen über die Bildung und Entwicklung der Rücklagen, Aufzeich-nungen über die Vereinnahmung von Zuwendungen und derenzweckgerechte Verwendung sowie Vorstandsprotokollen der aus-ländischen Organisation. Bescheinigungen über Zuwendungenvon nicht im Inland steuerpflichtigen Organisationen reichen alsNachweis nicht aus (§ 50 Abs. 1 Satz 2 EStDV; BMF-Schreiben vom16.5.2011, BStBl I S. 559). Im Hauptvordruck ESt 1 A sind dieZuwendungen an Empfänger im EU-/EWR-Ausland – neben derAngabe in Zeile 45 – gesondert in Zeile 46 zu erklären.
Für nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger ist fürden Spendenabzug zudem Voraussetzung, dass der andere StaatAmtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung von Steuern leis-tet, z.B. im Fall einer möglichen Haftungsinanspruchnahme desEU-/EWR-Zuwendungsempfängers. Bei Spenden an juristischePersonen des öffentlichen Rechts oder öffentliche Dienststellen imEU-/EWR-Ausland ist für den Spendenabzug weitere Bedingung,dass natürliche Personen im Inland gefördert werden oder dieTätigkeit auch zum Ansehen Deutschlands beitragen kann.
1.11.2.3 Steuerbegünstigte Zwecke45Spenden und Mitgliedsbeiträge laut Zeile 45 müssen zur Förde-
rung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO geleistetwerden.
Zu den als besonders förderungswürdig anerkannten gemein-nützigen Zwecken i.S. des § 52 AO gehören z.B.: die Förderung deröffentlichen Gesundheitspflege, die Förderung der Jugend- und derAltenhilfe, die Förderung des Sports, die Förderung kulturellerZwecke, die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildungeinschließlich der Studentenhilfe, die Zwecke der amtlich aner-kannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (Deutscher Caritas-verband, Diakonisches Werk der Evangelischen Kirche in Deutsch-land, Zentralwohlfahrtsstelle der Juden in Deutschland, DeutschesRotes Kreuz, Arbeiterwohlfahrt, Deutscher Paritätischer Wohl-fahrtsverband) einschließlich ihrer Unterverbände und der diesenVerbänden angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten, die För-derung der Rettung aus Lebensgefahr, die Förderung der Entwick-lungshilfe, die Förderung des Tierschutzes und des Naturschutzes,die Förderung des Umweltschutzes. Abziehbar sind auch Zuwen-dungen an gemeinnützige Körperschaften zur allgemeinen Förde-rung des Staatswesens i.S. von § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO.
Mitgliedsbeiträge an Kulturfördervereine sind selbst dann alsSonderausgaben abziehbar, wenn aufgrund der Satzung der Kör-perschaft oder deren tatsächlicher Geschäftsführung den Mitglie-dern Vergünstigungen gewährt werden, z.B. Jahresgaben, verbil-ligter Eintritt, Veranstaltungen für Mitglieder (§ 10b Abs. 1 Satz 7EStG).
Spenden an die vorstehend genannten gemeinnützigen Körper-schaften sind bei Vorlage entsprechender Zuwendungsbestätigun-gen (vgl. Tz 1.11.3) als Sonderausgaben abziehbar.
1.11.2.4 Nichtabziehbare ZuwendungenNicht als Sonderausgaben abziehbar sind nach § 10b Abs. 1 Satz 8EStG Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die
� den Sport (§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO),� kulturelle Betätigungen (z.B. im Laientheater, Laienchor, Lai-
enorchester, vgl. BMF-Schreiben vom 19.1.2006, BStBl I S. 216),die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
� die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Abs. 2 Nr. 22 AOoder
� Zwecke i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO (Förderung der Tierzucht,der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen
Teil I: HauptvordruckZeilen 45–51
24
Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht unddes Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, desAmateurfunkens, des Modellflugs und des Hundesports)
fördern. Entscheidend für die Nichtabziehbarkeit der Mitgliedsbei-träge als Spenden ist, ob die durch die Zuwendung begünstigte Kör-perschaft in erster Linie den Freizeitaktivitäten ihrer Mitgliederdient. Auch Mitgliedsbeiträge an gemeinnützige Körperschaften,die neben der Freizeitgestaltung ihrer Mitglieder gleichzeitig auchzuwendungsbegünstigte Zwecke verfolgen (sog. Mischzwecke),dürften weiter nicht abziehbar sein.
Zuwendungen von Mitgliedern an den eigenen Verein, die – ggf.im Verbund mit gleichgerichteten Leistungen anderer Vereinsmit-glieder – unmittelbar und ursächlich mit einem durch den Vereinermöglichten Vorteil (z.B. sog. Beitrittsspenden für den Erwerbder Mitgliedschaft in einem Golfclub und die Nutzung der vereins-eigenen Golfanlage) zusammenhängen, sind ebenfalls nicht alsSpenden steuerlich absetzbar (BFH-Urteil vom 2.8.2006,BStBl 2007 II S. 8).
1.11.3 Zuwendungsnachweise
1.11.3.1 ZuwendungsbestätigungenVoraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist die Vorlage einervom Zuwendungsempfänger ausgestellten Bestätigung, in der ver-sichert wird, dass der Zuwendungsbetrag (satzungsgemäß) nur füreinen nach den §§ 52 bis 54 AO steuerbegünstigten gemeinnützi-gen, mildtätigen oder kirchlichen Zweck verwendet wird (§ 50Abs. 1 EStDV). Zudem muss die Empfangsberechtigung desZuwendungsempfängers nachgewiesen sein. Gemeinnützige Kör-perschaften i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG dürfen Zuwen-dungsbestätigungen nur ausstellen, wenn� das Datum der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid oder
des Freistellungsbescheids nicht länger als fünf Jahre zurück-liegt oder
� die Feststellung der Satzungsmäßigkeit nach § 60a Abs. 1 AOnicht länger als drei Kj. zurückliegt und bisher kein Freistel-lungsbescheid oder keine Anlage zum Körperschaftsteuerbe-scheid erteilt wurde.
Die Körperschaft muss in der Zuwendungsbestätigung ausdrück-lich versichern, dass diese Bedingungen erfüllt sind.
Die Zuwendungsbestätigung ist vom Zuwendungsempfängernach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auszustellen. ZurErstellung und Verwendung der verbindlichen Muster für dieZuwendungsbestätigungen ist das BMF-Schreiben vom 7.11.2013(BStBl I S. 1333) sowie das ergänzende BMF-Schreiben vom26.3.2014 (BStBl I S. 791) zu beachten.
Der Steuerpflichtige darf auf die Richtigkeit einer Zuwendungs-bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge vertrauen (§ 10bAbs. 4 EStG), es sei denn, dass er die Bestätigung durch unlautereMittel oder falsche Angaben (z.B. Wertangabe bei Sachspenden)erwirkt hat oder dass ihm die Unrichtigkeit der Bestätigungbekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war (z.B.der »Spende« steht eine Gegenleistung gegenüber). Der Schutz desVertrauens in die Richtigkeit einer Zuwendungsbestätigung erfasstnicht Gestaltungen, in denen die Bescheinigung zwar inhaltlichunrichtig ist, der in ihr ausgewiesene Sachverhalt aber ohnehin kei-nen Abzug rechtfertigt (BFH-Urteil vom 5.4.2006, BStBl 2007 IIS. 450). Das Gleiche gilt, wenn für den Leistenden der Zahlung klarerkennbar ist, dass die Zahlung in einem Gegenleistungsverhältnissteht (BFH-Urteil vom 2.8.2006, BStBl 2007 II S. 8).
Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigungausstellt oder veranlasst, dass Zuwendungen nicht zu den in derBestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendetwerden, haftet für die entgangene Steuer. Diese ist gemäß § 10bAbs. 4 Satz 3 EStG mit 30% des zugewendeten Betrags anzusetzen(vgl. auch BFH-Urteile vom 24.4.2002, BStBl 2003 II S. 128 und vom10.9.2003, BStBl 2004 II S. 352).
Für nicht abzugsfähige Mitgliedsbeiträge darf keine Zuwen-dungsbestätigung ausgestellt werden. Hiervon betroffene steuer-
begünstigte Körperschaften müssen bei einer Geldspende aus-drücklich bestätigen, dass es sich nicht um Mitgliedsbeiträge,sonstige Mitgliedsumlagen oder Aufnahmegebühren handelt.
1.11.3.2 DurchlaufspendenAlle gemeinnützigen Körperschaften, die spendenbegünstigteZwecke verfolgen, sind zum unmittelbaren Empfang und zurBestätigung von Spenden berechtigt. Dennoch dürfen öffentlich-rechtliche Körperschaften oder öffentliche Dienststellen auch wei-terhin als Durchlaufstelle auftreten und Zusendungsbestätigun-gen ausstellen (sog. Durchlaufspendenverfahren). Auch imDurchlaufspendenverfahren sind die Zuwendungsbestätigungennach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auszustellen (vgl. BMF-Schreiben vom 7.11.2013, BStBl I S. 1333 ergänzt durch BMF-Schrei-ben vom 26.3.2014, BStBl I S. 791). Eine Durchlaufspende ist abernur dann absetzbar, wenn der Letztempfänger für denjenigen VZ,für den die Spende steuerlich berücksichtigt werden soll, wegeneines begünstigten Zwecks von der Körperschaftsteuer befreit ist(BFH-Urteil vom 5.4.2006, BStBl 2007 II S. 450).
1.11.3.3 Maschinelle ZuwendungsbestätigungenDie Zuwendungsbestätigung muss grundsätzlich von mindestenseiner durch Satzung oder Auftrag zur Entgegennahme von Zuwen-dungen (Zahlungen) berechtigten Person unterschrieben sein. AlsNachweis reicht aber auch eine maschinell erstellte Zuwendungs-bestätigung ohne eigenhändige Unterschrift einer zeichnungsbe-rechtigten Person aus, wenn der Zuwendungsempfänger die Nut-zung eines entsprechenden Verfahrens dem zuständigen Finanz-amt angezeigt hat. Mit der Anzeige ist insbesondere zu bestätigen,dass die Zuwendungsbestätigungen dem amtlich vorgeschriebe-nen Vordruck entsprechen und eine Angabe über die Anzeige andas Finanzamt enthalten. Zu den weiteren Voraussetzungen, dieder Zuwendungsempfänger einhalten muss, vgl. R 10b.1 Abs. 4EStR.
1.11.3.4 Elektronische Datenübermittlung49Nach § 50 Abs. 1a EStDV kann der Zuwendende den Zuwendungs-
empfänger bevollmächtigen, die Zuwendungsbestätigung elektro-nisch an die Finanzbehörde durch Datenfernübertragung nachMaßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermit-teln. Der Zuwendungsempfänger hat dann dem Zuwendenden dieübermittelten Daten (elektronisch oder als Ausdruck) für dieErstellung seiner Steuererklärung zur Verfügung zu stellen. Ein ent-sprechendes Datenübermittlungsverfahren befindet sich in derErprobungsphase.
Die Eintragungen sind für elektronisch übermittelte Spendenund Mitgliedsbeiträge zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke inZeile 49 vorzunehmen, nicht in Zeile 45.
ElsterFormular:Durch die elektronische Übermittlung der Zuwendungsbestäti-gung erübrigt sich künftig die gesonderte Vorlage einer Zuwen-dungsbestätigung auf Papier. Hierdurch wird die Abgabe einerelektronischen Steuererklärung (z.B. mit ElsterFormular) er-leichtert sowie die vorausgefüllte Steuererklärung (vgl. Tz 10.4der Vorbemerkungen) um einen weiteren Baustein ergänzt.
1.11.3.5 Vereinfachter SpendennachweisBei Zuwendungen von nicht mehr als 200 € genügt in bestimmtenFällen als vereinfachter Spendennachweis der Bareinzahlungs-beleg oder die Buchungsbestätigung eines Kreditinstituts. Dasvereinfachte Nachweisverfahren wird anerkannt, wenn� der Empfänger der Zuwendung eine inländische juristische Per-
son des öffentlichen Rechts oder eine inländische öffentlicheDienststelle ist oder
� der Empfänger eine Körperschaft, Personenvereinigung oderVermögensmasse i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ist, wenn dersteuerbegünstigte Zweck, für den die Zuwendung verwendet
Teil I: HauptvordruckZeile 49
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wird, und die Angaben über die Freistellung des Empfängersvon der Körperschaftsteuer auf einem von ihm hergestelltenBeleg aufgedruckt sind und darauf angegeben ist, ob es sich beider Zuwendung um eine Spende oder einen Mitgliedsbeitraghandelt (§ 50 Abs. 2 Nr. 2 EStDV).
Bei der Buchungsbestätigung kann es sich z.B. um den Kontoaus-zug oder um eine gesonderte Bestätigung des Kreditinstituts han-deln. Aus der Buchungsbestätigung müssen Name und Kontonum-mer oder ein sonstiges Identifizierungsmerkmal des Auftraggebersund des Empfängers, der Betrag, der Buchungstag sowie die tat-sächliche Durchführung der Zahlung ersichtlich sein. Bei Spenden,die über PayPal durchgeführt werden, genügt als Buchungsbestäti-gung ein Kontoauszug des PayPal-Kontos, aus dem der Kontoinha-ber und dessen E-Mail-Adresse ersichtlich sein müssen, und einAusdruck über die Transaktionsdetails der Spende. Bei im Last-schrift-Einzugsverfahren geleisteten Zuwendungen ist kein verein-fachter Zuwendungsnachweis möglich, weil die geforderten Datenaus technischen Gründen nicht alle auf dem Kontoauszug ausge-druckt werden können.
Wird die Spende an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuer-begünstigte Körperschaft überwiesen, muss zusätzlich zurBuchungsbestätigung auch der vom Zuwendungsempfänger her-gestellte Beleg vorgelegt werden, weil die Angaben über die Steuer-begünstigung des Empfängers nur aus diesem Beleg ersichtlichsind. Auf dem Beleg muss u.a. aufgedruckt sein, ob es sich um eineSpende oder einen Mitgliedsbeitrag handelt.
Unabhängig von der Höhe der Zuwendung kann das verein-fachte Nachweisverfahren zugelassen werden, wenn die Zuwen-dung zur Hilfe in Katastrophenfällen innerhalb eines Zeitraums,den die obersten Finanzbehörden der Länder im Benehmen mitdem Bundesministerium der Finanzen bestimmen, auf ein für denKatastrophenfall eingerichtetes Sonderkonto einer inländischenjuristischen Person des öffentlichen Rechts, einer inländischenöffentlichen Dienststelle oder eines inländischen amtlich aner-kannten Verbandes der freien Wohlfahrtspflege einschließlich sei-ner Mitgliedsorganisationen eingezahlt worden ist (§ 50 Abs. 2Nr. 1a EStDV). Spenden zur Hilfe in Katastrophenfällen, die vorEinrichtung eines solchen Sonderkontos geleistet werden oder zudenen nicht steuerbegünstigte Dritte aufgerufen hatten und die vondiesen an den endgültigen Zuwendungsempfänger weitergeleitetwurden, können ebenfalls in einem vereinfachten Nachweisver-fahren als Sonderausgaben geltend gemacht werden (§ 50 Abs. 2Nr. 1b und Abs. 2a EStDV).
Zur Unterstützung der Opfer des Erdbebens in Nepal im April2015 wurde mit BMF-Schreiben vom 19.5.2015 (BStBl I S. 466) fürdie Zeit vom 25.4. bis 31.12.2015 ein entsprechender vereinfachterSpendennachweis zugelassen. Mit dieser Verwaltungsregelungwurden auch Spendenaktionen von gemeinnützigen Körperschaf-ten gebilligt, wenn diese die erhaltenen Mittel ohne Satzungsände-rung für die Hilfe weitergeleitet haben. »Arbeitslohnspenden« derArbeitnehmer, die der Arbeitgeber zur Unterstützung der vom Erd-beben Betroffenen auf ein Spendenkonto einer spendenempfangs-berechtigten Einrichtung überweist oder als Beihilfe an Arbeitneh-mer des Unternehmens unmittelbar auszahlt, bleiben bei der Fest-stellung des steuerpflichtigen Arbeitslohns außer Ansatz; die steu-erfrei belassenen Lohnteile dürfen dann aber nicht im Rahmen derEinkommensteuerveranlagung als Spende nach § 10b EStG berück-sichtigt werden. Entsprechende Verwaltungsregelungen hat dieFinanzverwaltung auch zur Unterstützung der Hilfe für die inDeutschland asylsuchenden Flüchtlinge getroffen; diese Regelun-gen gelten für alle Maßnahmen, die in der Zeit vom 1.8.2015 bis31.12.2016 durchgeführt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 22.9.2015, IV C 4 – S 2223/07/0015).
1.11.4 SachspendenSteuerbegünstigt können nicht nur Geldspenden, sondern auchSachspenden (Sachzuwendungen) sein. Als Sachspenden kom-men Wirtschaftsgüter aller Art in Betracht. Der Spender muss beiSachspenden der steuerbegünstigten Körperschaft oder im Rah-
men des Durchlaufspendenverfahrens der Durchlaufstelle dasEigentum an dem Wirtschaftsgut verschaffen. Im Regelfallgeschieht dies durch Einigung und Übergabe des Wirtschaftsgutes(Verschaffung der tatsächlichen Verfügungsmacht). WeitereVoraussetzung für die Steuerbegünstigung von Sachspenden (wieauch bei Geldspenden) ist, dass sie unmittelbar zur Förderung fürgemeinnützige Zwecke der steuerbegünstigten Körperschaftgeleistet werden. Daher sind Sachspenden für einen steuerpflichti-gen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (dazu gehören z.B. auchFest-, Verkaufsveranstaltungen oder Altmaterialsammlungen, diean einen gewerblichen Altmaterialverwerter verkauft werden), dernicht unmittelbar der Verwirklichung gemeinnütziger Zweckedient, nicht steuerbegünstigt.
Für die zutreffende Bewertung einer Sachspende ist es erforder-lich, dass der Spender gegenüber der steuerbegünstigten Körper-schaft ergänzende Angaben darüber macht, ob die Spende aus sei-nem Privatvermögen stammt oder ob sie unmittelbar zuvor ausdem Betriebsvermögen entnommen wurde:
Sachspenden aus dem Privatvermögen sind grundsätzlich mitdem gemeinen Wert (Verkehrswert einschließlich Umsatzsteuer)des Wirtschaftsgutes abziehbar. Das ist der Preis, der im gewöhnli-chen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgu-tes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Bei Neuanschaffungendurch den Spender kann dieser Wert durch die Einkaufsrechnungnachgewiesen werden. Bei gebrauchten Wirtschaftsgütern (z.B.gebrauchter Kleidung) ist der Wert anhand des Anschaffungsprei-ses, der Qualität, des Alters und des Erhaltungszustandes des Wirt-schaftsgutes im Abgabezeitpunkt zu schätzen. Bei Sachspenden,die im Zeitpunkt der Zuwendung bei einer Veräußerung einenBesteuerungstatbestand erfüllen würden (z.B. bei Veräußerungs-tatbeständen, die unter § 17 oder § 23 EStG fallen), sind die fortge-führten Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Wert derZuwendung maßgebend (vgl. Tz 6 des BMF-Schreibens vom7.11.2013, BStBl I S. 1333).
Wird ein Wirtschaftsgut gespendet, das unmittelbar zuvor ausdem Betriebsvermögen des Spenders entnommen wurde, sobemisst sich nach § 10b Abs. 3 Satz 2 EStG der für die Sachspendeanzusetzende Wert nach dem bei der Entnahme des Wirtschaftsgu-tes angesetzten Teilwert (einschließlich Umsatzsteuer, die auf dieEntnahme entfällt). Abweichend vom Teilwert kann das Wirt-schaftsgut auch mit dem Buchwert entnommen werden (sog.Buchwertprivileg nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG). Die währendder Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögenentstandenen Wertsteigerungen (stillen Reserven) werden inso-weit nicht erfasst. Eine Gewinnrealisierung der stillen Reservenunterbleibt auch dann, wenn die steuerbegünstigte Körperschaftdas gespendete Wirtschaftsgut zeitnah weiterveräußert (R 6.12Abs. 3 EStR). Dadurch kann der Spender Einkommen- und ggf.Gewerbesteuer sparen. Allerdings wird dadurch der Wert der Sach-spende auf den Buchwert ggf. zuzüglich Umsatzsteuer begrenzt(§ 10b Abs. 3 Satz 2 EStG). Das Buchwertprivileg gilt bei Sachspen-den an Stiftungen (vgl. Tz 1.11.10) entsprechend.
Bei Sachspenden hat die steuerbegünstigte Körperschaft in derZuwendungsbestätigung die der Wertermittlung zugrunde lie-genden Angaben (genaue Bezeichnung der Sachspende mit Alter,Erhaltungszustand, historischer Kaufpreis, Herkunft des Wirt-schaftsguts, bei Betriebsvermögen auch maßgeblicher Entnahme-wert) und Unterlagen gesondert aufzuführen und die erforderli-chen Nachweise und Unterlagen aufzubewahren (vgl. Tz 6 des o.a.BMF-Schreibens vom 7.11.2013 ergänzt durch BMF-Schreiben vom26.2.2014, BStBl I S. 791).
1.11.5 Aufwandsspenden und RückspendenUnter bestimmten Voraussetzungen ist auch der Verzicht auf einenzuvor vereinbarten Aufwendungsersatz (Aufwandsspende) odereinen sonstigen Anspruch (Rückspende) als Sonderausgabe nach§ 10b EStG begünstigt. Unentgeltliche Nutzungen (z.B. kostenloseÜberlassung von Räumen oder Gewährung eines zinslosen Darle-hens) und Leistungen (z.B. ehrenamtliche Tätigkeit) können zwarnicht wie eine Sachspende behandelt werden, da dem Steuerpflich-
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tigen insoweit kein finanzieller Aufwand entsteht (§ 10b Abs. 3Satz 1 EStG). Auch die unentgeltliche Arbeitsleistung eines Ver-einsmitglieds ist deshalb keine Spende. Werden die Nutzungen undLeistungen aber entgeltlich erbracht, kann bei Verzicht auf denrechtswirksam entstandenen Aufwendungsersatzanspruch nach§ 10b Abs. 3 Satz 5 EStG eine steuerbegünstigte Spende vorliegen.Beispielsweise kann auf einen rechtswirksam entstandenenAnspruch auf Auszahlung einer Vergütung (z.B. für erbrachteArbeitsleistung, für Überlassung von Räumen oder Darlehen) odereines Aufwendungsersatzes (z.B. für den Verein verauslagte Auf-wendungen in Form von Fahrt-, Telefon- und Portokosten) bedin-gungslos verzichtet werden.
Nach dem BMF-Schreiben vom 25.11.2014 (BStBl I S. 1584) gel-ten zur steuerlichen Anerkennung von Aufwandsspenden undRückspenden an gemeinnützige Vereine ab dem VZ 2015 die folgen-den Grundsätze:� Der Aufwendungsersatzanspruch muss durch einen Vertrag
oder die Satzung eingeräumt worden sein, und zwar bevor diezum Aufwand führende Tätigkeit begonnen worden ist. Auf-wendungsersatzansprüche aus einer auf einer entsprechendenSatzungsermächtigung beruhenden Vereinsordnung (z.B. Rei-sekostenordnung) sind Ansprüche aus einer Satzung i.S. des§ 10b Abs. 3 Satz 5 EStG.
� Die Anerkennung eines Aufwendungsersatzanspruches istauch in den Fällen eines rechtsgültigen Vorstandsbeschlussesmöglich, wenn der Vorstand dazu durch eine Regelung in derSatzung ermächtigt wurde. Eine nachträgliche rückwirkendeBegründung von Ersatzpflichten des Zuwendungsempfängers,z.B. durch eine rückwirkende Satzungsänderung, reicht jedochnicht aus. Wird bei einer gemeinnützigen Körperschaft, die vordem 1.1.2015 gegründet wurde, Aufwendungsersatz lediglichaufgrund eines rechtsgültigen Vorstandsbeschlusses ohne aus-drückliche Satzungsermächtigung eingeräumt, so muss die Sat-zung allerdings nicht allein zur Einräumung dieser Ermächti-gung geändert werden.
� Ansprüche auf einen Aufwendungsersatz oder eine Vergütung(z.B. Lohn- oder Honorarforderungen) müssen ernsthaft einge-räumt sein und dürfen nicht von vornherein unter der Bedin-gung des Verzichts stehen:Wesentliche Indizien für die Ernsthaftigkeit von Ansprüchenauf Aufwendungsersatz oder einer Vergütung sind die zeitlicheNähe der Verzichtserklärung zur Fälligkeit des Anspruchs unddie wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Zuwendungsemp-fängers. Die Verzichtserklärung ist dann noch zeitnah, wennbei einmaligen Ansprüchen innerhalb von drei Monaten undbei einer regelmäßigen Tätigkeit alle drei Monate ein Verzichterklärt wird. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ist anzu-nehmen, wenn der Zuwendungsempfänger ungeachtet einesspäteren Verzichts durch den Zuwendenden zum Zeitpunkt derEinräumung des Anspruchs auf den Aufwendungsersatz oderdie Vergütung wirtschaftlich in der Lage ist, die eingegangeneVerpflichtung auch zu erfüllen. Von der wirtschaftlichen Leis-tungsfähigkeit ist immer dann auszugehen, wenn die gemein-nützige Körperschaft offensichtlich über genügend liquide Mit-tel oder sonstiges Vermögen verfügt, das zur Begleichung dereingegangenen Verpflichtung herangezogen wird.Wird auf einen Anspruch verzichtet, muss dieser auch im Zeit-punkt des Verzichts tatsächlich werthaltig sein. Davon ist aus-zugehen, wenn der Verein im Zeitpunkt der Einräumung desAnspruchs auf einen Aufwendungsersatz oder eine Vergütungwirtschaftlich in der Lage ist, die eingegangene Verpflichtungzu erfüllen.
� Die Ausgabe muss beim Spender zu einer endgültigen wirt-schaftlichen Belastung führen. Eine endgültige wirtschaftli-che Belastung liegt nicht vor, soweit der Wertabgabe aus demVermögen des Steuerpflichtigen ein entsprechender Zufluss –im Falle der Zusammenveranlagung auch beim anderen Ehe-gatten/Lebenspartner – gegenübersteht (BFH-Urteil vom20.2.1991, BStBl II S. 690). Die von der spendenempfangsbe-rechtigten Einrichtung erteilten Aufträge und die mit deren Aus-
führung entstehenden Aufwendungen dürfen nicht, auch nichtzum Teil, im eigenen Interesse des Zuwendenden ausgeführtoder getätigt werden. Die Auszahlung von Aufwendungsersatzan den Spender führt insoweit nicht zu einem schädlichenRückfluss, als der Aufwendungsersatz aufgrund eines ernsthafteingeräumten Ersatzanspruchs geleistet wird, der nicht unterder Bedingung einer vorhergehenden Spende steht.
� Bei dem nachträglichen Verzicht auf den Ersatz der Aufwen-dungen oder auf einen sonstigen Anspruch handelt es sich umeine Geldspende, bei der entbehrlich ist, dass Geld zwischendem Zuwendungsempfänger und dem Zuwendenden tatsäch-lich hin und her fließt. Dem Zuwendenden ist deshalb eineZuwendungsbestätigung über eine Geldzuwendung zu ertei-len, in der auch ausdrückliche Angaben darüber zu machensind, ob es sich um den Verzicht auf die Erstattung von Aufwen-dungen handelt.
� Eine Zuwendungsbestätigung darf nur erteilt werden, wennsich der Ersatzanspruch auf Aufwendungen bezieht, die zurErfüllung der satzungsmäßigen Zwecke des Zuwendungsemp-fängers erforderlich waren. Für die Höhe der Zuwendung ist dervereinbarte Ersatzanspruch maßgeblich. Allerdings kann einunangemessen hoher Ersatzanspruch zum Verlust der Gemein-nützigkeit des Zuwendungsempfängers führen (§ 55 Abs. 1Nr. 3 AO). Der Zuwendungsempfänger muss die zutreffendeHöhe des Ersatzanspruchs, über den er eine Zuwendungsbestä-tigung erteilt hat, durch geeignete Unterlagen im Einzelnenbelegen können.
� Das bisherige BMF-Schreiben vom 7.6.1999 (BStBl I S. 591) fin-det weiter Anwendung auf alle Zusagen auf Aufwendungser-satz sowie auf alle Zusagen auf Vergütungen, die bis zum31.12.2014 erteilt wurden.
1.11.6 Begünstigte Ausgaben
1.11.6.1 Keine GegenleistungWeitere Voraussetzung für den Spendenabzug ist, dass steuerbe-günstigte Ausgaben (Zuwendungen) vorliegen, die freiwillig undunentgeltlich, d.h. ohne Gegenleistung zur Förderung steuerbe-günstigter Zwecke geleistet werden. Ausgaben des Steuerpflichti-gen, für die er eine Gegenleistung erhält, sind mangels Unentgelt-lichkeit nicht steuerbegünstigt (H 10b.1 – Gegenleistung – EStH).Das gilt auch, wenn die Zuwendung den Wert der Gegenleistungübersteigt (z.B. Kauf einer Eintrittskarte für eine Benefizveranstal-tung). Eine Ausnahme gilt für Mitgliedsbeiträge an Kulturförder-vereine (vgl. Tz 1.11.2.3).
Eine Aufteilung der Zuwendung in Gegenleistung und Spendeist nicht zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 2.8.2006, BStBl 2007 II S. 8).Im Übrigen dürfen Ausgaben, die steuerbegünstigt sein sollen,nicht einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebder steuerbegünstigten Körperschaft zufließen.
1.11.6.2 Nichtabziehbare SpendenNicht abzugsfähig sind Spenden, die z.B. bei einer Straßensamm-lung oder als sonntägliches Opfer in der Kirche gegeben werden,sowie der Wohlfahrtszuschlag, der beim Kauf der von der Deut-schen Post herausgegebenen Wohlfahrtsmarken zu entrichten ist(BFH-Urteil vom 13.6.1969, BStBl II S. 701). Auch Aufwendungenfür Lose einer Wohlfahrtstombola sind keine Spenden (BFH-Urteilvom 29.1.1971, BStBl II S. 799).
Zahlungen zugunsten gemeinnütziger Einrichtungen, die alsBewährungsauflage im Straf- oder Gnadenverfahren auferlegtwerden, können ebenfalls nicht als Spende abgezogen werden(BFH-Urteil vom 8.4.1964, BStBl III S. 333). Gleiches gilt für Zahlun-gen an eine gemeinnützige Einrichtung zur Erfüllung einer Auflagenach § 153a StPO oder § 56b StGB (BFH-Urteil vom 19.12.1990,BStBl 1991 II S. 234; H 10b.1 – Auflagen – EStH), denn derartige Zah-lungen erfolgen weder freiwillig noch unentgeltlich.
AufwendungendesErbenzurErfüllungvonVermächtniszuwen-dungen an gemeinnützige Einrichtungen sind weder beim Erben
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noch beim Erblasser als Spenden abziehbar (BFH-Urteile vom22.9.1993, BStBl II S. 874 und vom 23.10.1996, BStBl 1997 II S. 239).
1.11.6.3 SchulvereineZuwendungen (Beiträge, Spenden, Patengelder) an gemeinnüt-zige Schulvereine (Schulen in freier Trägerschaft) und entspre-chende Fördervereine von Personen, die selbst keine Kinder in derbetreffenden Schule haben (fördernde Personen), sind steuerbe-günstigte Spenden, da in diesem Fall eine Verknüpfung der Zuwen-dung mit einer konkreten Gegenleistung des Vereins regelmäßignicht besteht.
Bei Personen, deren Kinder die Schule besuchen, ist eine Auftei-lung der Elternbeiträge in einen steuerlich abziehbaren Spenden-anteil und in ein nicht als Spenden abziehbares Leistungsentgeltnicht möglich (BFH-Urteil vom 25.8.1987, BStBl II S. 850). Hiernachkönnen Eltern, deren Kinder die Schule eines gemeinnützigenSchulvereins (Schulträgers), z.B. eine Waldorfschule, besuchen,nicht zur Deckung von Schulkosten ihrer Kinder steuerwirksamspenden. Dies gilt auch dann, wenn ein sozial gestaffeltes Schul-geld oder ein Schulgeld aufgrund einer Selbsteinschätzung derEltern erhoben wird. Diese Beträge können aber im Rahmen des§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG als Sonderausgaben berücksichtigt werden(vgl. Erläuterungen zur Anlage Kind, Zeilen 61 bis 63).
Nach dem BMF-Schreiben vom 4.1.1991 (BStBl 1992 I S. 266) istim Einzelnen Folgendes zu beachten:
Als Spenden kommen bei Personen, deren Kinder die Schulebesuchen, somit nur freiwillige Leistungen in Betracht, die überden festgesetzten Elternbeitrag hinausgehen (z.B. Übernahme vonPatenschaften, Einzelspenden für besondere Veranstaltungen oderAnschaffungen außerhalb des normalen Betriebs der Schule).Hierzu gehören auch Zuwendungen für die Lehrerausbildung, z.B.auf einer Hochschule oder für Schulbaukosten (oder andere Inves-titionen), wenn hierfür allgemein zu Spenden aufgerufen wird;Zuwendungen der Eltern im Rahmen einer allgemeinen Kostenum-lage sind deshalb nicht begünstigt. Außerdem muss sichergestelltsein, dass die festgesetzten Elternbeiträge zusammen mit etwaigenstaatlichen Zuschüssen und Zuwendungen der fördernden Mitglie-der die voraussichtlichen Kosten des normalen Betriebs derSchule decken. Zu den Kosten des normalen Schulbetriebs zähleninsbesondere:� laufende Sachkosten, z.B. Kosten für Lehrmittel, Versicherun-
gen, Instandhaltung, Zinsen,� laufende personelle Kosten, z.B. Lehrergehälter, Gehälter für
sonstige Mitarbeiter, Versorgungsbezüge, Aufwendungen zurLehrerfortbildung,
� nutzungsbezogene Aufwendungen, z.B. Mieten, Erbbauzins,Absetzungen für Abnutzung,
� Kosten für Klassenfahrten, Exkursionen und ähnliche üblicheVeranstaltungen (falls sie von der Schule getragen werden).
Setzt der Schulträger die Elternbeiträge so niedrig fest, dass dernormale Betrieb der Schule z.B. nur durch Zuwendungen der Elternan einen Förderverein aufrechterhalten werden kann, die diesersatzungsgemäß an den Schulverein abzuführen hat, so handelt essich wirtschaftlich betrachtet auch bei diesen Zuwendungen umein Leistungsentgelt, für das die Spendenbegünstigung nicht inBetracht kommt. Deshalb werden Gestaltungen steuerlich nichtanerkannt, nach denen der von den Eltern zu leistende Beitrag for-mal in einen an den Schulverein zu entrichtenden Elternbeitrag(Leistungsentgelt) und in einen als Spende bezeichneten und anden Förderverein zu zahlenden Betrag aufgespalten wird (vgl. auchBFH-Urteil vom 12.8.1999, BStBl 2000 II S. 65). Die steuerlicheAbziehbarkeit etwaiger über den Elternbeitrag hinausgehenderfreiwilliger und unentgeltlicher Zuwendungen hängt nicht von derZwischenschaltung eines Fördervereins ab.
Entscheidend für die steuerliche Anerkennung spendenbegüns-tigter Zuwendungen ist, dass es sich hierbei wirtschaftlich nichtum Schulgeldzahlungen – gleich in welcher Form –, sondern umfreiwillige Leistungen der Eltern ohne Entgeltcharakter handelt.
Die vorstehenden Grundsätze gelten für »Elternbeiträge«, die
von nahen Angehörigen der Kinder (z.B. den Großeltern) erbrachtwerden, entsprechend; ebenso für Spenden an andere Bildungsein-richtungen (z.B. Kindergärten).
1.11.6.4 SponsoringZuwendungen eines Sponsors, die keine Betriebsausgaben darstel-len, sind als Spenden abziehbar, wenn sie zur Förderung steuerbe-günstigter Zwecke freiwillig oder aufgrund einer freiwillig einge-gangenen Rechtspflicht erbracht werden, kein Entgelt für einebestimmte Leistung des Empfängers sind und nicht in einem tat-sächlichen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dessen Leistun-gen stehen (vgl. BFH-Urteile vom 25.11.1987, BStBl 1988 II S. 220und vom 12.9.1990, BStBl 1991 II S. 258 sowie insbesondere BMF-Schreiben vom 18.2.1998, BStBl I S. 212).
1.11.7 Spendenhöchstsätze45, 49Spenden und Mitgliedsbeiträge zur Förderung steuerbegünstigter
Zwecke können einheitlich
� bis zu 20% des Gesamtbetrags der Einkünfte oder� alternativ bis zu 4‰ der Summe der gesamten Umsätze und der
im Kj. aufgewendeten Löhne und Gehälter
als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10b Abs. 1 EStG). Fürden Sonderausgabenabzug vorgetragener Spendenbeträge geltendiese Höchstsätze entsprechend. Zuwendungen, die im laufendenVZ geleistet wurden, und diejenigen aus dem Spendenvortrag sindzur Berechnung des Höchstbetrags zusammenzufassen. Ein hier-nach ggf. verbleibender vortragsfähiger Spendenbetrag wird wie-derum gesondert festgestellt.
BEISPIEL:Zum 31.12.2014 beträgt der verbleibende Spendenvortragi.S. des § 10b Abs. 1 Satz 9 EStG 8000 €. Im Jahr 2015 werdenweitere berücksichtigungsfähige Spenden von 15 000 € geleis-tet. Der maßgebende Gesamtbetrag der Einkünfte des VZ 2015beträgt 100 000 €.Die laufenden Spenden des VZ 2015 und die Spenden aus demVortrag sind als Sonderausgaben abziehbar, soweit sie zusam-men den Höchstbetrag von 20% des maßgebenden Gesamtbe-trags der Einkünfte nicht übersteigen. Abziehbar sind somit:
aus Spendenvortrag 8000 €aus laufenden Spenden des VZ 2015 15 000 €
Gesamtbetrag 23 000 €Spendenhöchstbetrag = 20% von 100 000 € 20 000 €insgesamt als Spenden abziehbar 20 000 €
Die nicht berücksichtigten Spenden des laufenden VZ 2015 inHöhe von 3000 € (15 000 € � 12 000 €) werden zum 31.12.2015als verbleibender vortragsfähiger Spendenbetrag gesondertfestgestellt.
1.11.8 Spenden und Mitgliedsbeiträge an politischeParteien
47, 50Spenden und Mitgliedsbeiträge an politische Parteien i.S. des § 2des Parteiengesetzes sind nur in beschränkter Höhe als Sonderaus-gaben abzugsfähig (§ 10b Abs. 2 EStG). Außerdem ist zu beachten,dass diese vorrangig durch eine Ermäßigung der tariflichen EStim Rahmen des § 34g Nr. 1 EStG berücksichtigt werden. Nach die-ser Vorschrift ermäßigt sich bei Steuerpflichtigen, die Mitgliedsbei-träge und Spenden an politische Parteien i.S. des § 2 des Parteienge-setzes leisten, die tarifliche ESt (vermindert um die sonstigen Steu-erermäßigungen mit Ausnahme des § 34f Abs. 3 EStG) um 50%dieser Ausgaben, höchstens um 825 €, im Fall der Zusammenver-anlagung von Ehegatten/Lebenspartnern höchstens um 1650 €.Diese Ermäßigung kann nicht zu einer negativen Steuerschuld füh-ren. Bei zusammenveranlagten Ehegatten/Lebenspartnern spieltes keine Rolle, wer von den Ehegatten/Lebenspartnern die begüns-tigten Aufwendungen geleistet hat. Bei der Einzelveranlagung von
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Ehegatten/Lebenspartnern bemisst sich die Steuerermäßigungnach § 34g EStG für jeden Ehegatten/Lebenspartner entsprechendden von ihm geleisteten Ausgaben zur Förderung staatspolitischerZwecke.
Für den Sonderausgabenabzug von Spenden und Mitgliedsbei-trägen an politische Parteien gilt darüber hinaus eine Höchstgrenzevon insgesamt 1650 €, im Fall der Zusammenveranlagung von Ehe-gatten/Lebenspartnern von insgesamt 3300 € im Kj. (§ 10b Abs. 2EStG). Als Sonderausgaben können Mitgliedsbeiträge und Spen-den an politische Parteien jedoch nur insoweit abgezogen werden,als für sie nicht ein Abzug von der tariflichen ESt nach § 34g EStGgewährt worden ist (vgl. nachfolgendes Beispiel). Damit ist einSonderausgabenabzug auch möglich, soweit sich die Mitgliedsbei-träge und Spenden an politische Parteien nicht nach § 34g EStGauswirken, weil die tarifliche ESt zu niedrig ist. Ein Wahlrecht zwi-schen dem Abzug von der Steuer (§ 34g EStG) und dem Sonderaus-gabenabzug besteht nicht. Ein Abzug als Betriebsausgaben oderWerbungskosten ist nicht möglich (§§ 4 Abs. 6, 9 Abs. 5 EStG). Diegenannten Höchstbeträge gelten neben den Höchstsätzen fürZuwendungen zur Förderung der anderen steuerbegünstigtenZwecke nach § 10b Abs. 1 EStG (vgl. folgendes Beispiel).
BEISPIEL:Ein alleinstehender Steuerpflichtiger mit einem Gesamtbetragder Einkünfte im VZ 2015 von 50 000 € leistete im Kj. 2015 fol-gende Spenden:
� für gemeinnützige Zwecke 500 €,� für kirchliche Zwecke 2500 €,� an politische Parteien i.S. des § 2 Parteiengesetz 3500 €.
Abzugsfähig sind:
(a) nach § 34g EStG als Abzug von der tariflichen ESt 50% aushöchstens 1650 € = 825 €.
(b) Von den Spenden an politische Parteien sind 1850 € (3500 €abzüglich 1650 €), höchstens 1650 € als Sonderausgabenabzugsfähig (§ 10b Abs. 2 EStG).
(c) Die Aufwendungen zur Förderung kirchlicher und gemeinnüt-ziger Zwecke von 3000 € (2500 € + 500 €) sind im Rahmen desHöchstbetrags von 10 000 € (= 20% von 50 000 €) in vollerHöhe abzugsfähig (§ 10b Abs. 1 EStG).
(d) Insgesamt ist somit 4650 € neben dem Abzugsbetrag lt. Buch-stabe (a) als Sonderausgaben abzugsfähig.
Auch bei Spenden und Mitgliedsbeiträgen an politische Parteieni.S. des § 2 des Parteiengesetzes muss dem Finanzamt eine Zuwen-dungsbestätigung des Empfängers auf amtlich vorgeschriebenemVordruck vorgelegt werden (§ 50 Abs. 1 EStDV). EntsprechendeVordruckmuster wurden mit BMF-Schreiben vom 7.11.2013, BStBl IS. 1333 veröffentlicht. Als vereinfachter Nachweis reicht auch derBareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung eines Kredit-instituts aus, wenn die Zuwendung 200 € nicht übersteigt, und beiSpenden der Verwendungszweck auf dem vom Empfänger herge-stellten Beleg aufgedruckt ist. Als Nachweis für die Zahlung vonMitgliedsbeiträgen an politische Parteien genügt ansonsten dieVorlage von Bareinzahlungsbelegen, Buchungsbestätigungen oderBeitragsquittungen (§ 50 Abs. 3 EStDV).
Auch politische Parteien können Zuwendungsbestätigungennach Maßgabe des § 50 Abs. 1a EStDV elektronisch an die Finanz-verwaltung übermitteln (vgl. auch Tz 1.11.3.4). Ein entsprechendesDatenübermittlungsverfahren steht seit dem VZ 2013 zur Verfü-gung. Die elektronisch übermittelten Spenden und Mitgliedsbeiträ-ge an politische Parteien sind nicht in Zeile 47, sondern in Zeile 50einzutragen.
1.11.9 Unabhängige Wählervereinigungen48, 51 Nach § 34g Nr. 2 EStG ermäßigt sich die tarifliche ESt für Spenden
und Mitgliedsbeiträgean unabhängige Wählervereinigungenum50% dieser Ausgaben, höchstens um 825 €, im Fall der Zusammen-veranlagung von Ehegatten/Lebenspartnern höchstens um
1650 €. Diese Tarifermäßigung ist durch Eintragung in Zeile 48 gel-tendzumachen;siekannnichtzueinernegativenSteuerschuldfüh-ren. Die genannten Höchstbeträge gelten gesondert neben dengleichhohenGrenzenfürdenAbzugvonSpendenundMitgliedsbei-trägen an politische Parteien nach § 34g Nr. 1 EStG (vgl. Tz 1.11.8).Anders als bei Zuwendungen an politische Parteien ist für Beiträgeund Spenden an unabhängige Wählervereinigungen, die über dienach§ 34gEStG berücksichtigungsfähigenAusgabenhinausgehen,ein Sonderausgabenabzug nach § 10b EStG nicht möglich.
Begünstigt sind nur Beiträge und Spenden an unabhängigeWählervereinigungen, die die Rechtsform eines eingetragenenoder nicht rechtsfähigen Vereins haben und deren Zweck aus-schließlich darauf gerichtet ist, durch Teilnahme mit eigenen Wahl-vorschlägen an Wahlen auf Bundes-, Landes- oder Kommunalebe-ne bei der politischen Willensbildung mitzuwirken. WeitereVoraussetzung ist, dass die unabhängige Wählervereinigung ent-weder bei der letzten Wahl, an der sie teilgenommen hat, wenigs-tens ein Mandat errungen hat, oder dass sie der zuständigen Wahl-behörde oder dem zuständigen Wahlorgan mitgeteilt hat, dass siesich an der jeweils nächsten Wahl beteiligen will. Eine unabhängi-ge Wählervereinigung, die entgegen dieser Mitteilung nicht an dernächsten Wahl teilnimmt, ist erst wieder zum Empfang steuerlichabziehbarer Zuwendungen berechtigt, wenn sie sich tatsächlichmit eigenen Wahlvorschlägen an einer späteren Wahl beteiligt hat.Die Steuerermäßigung wird in diesem Fall nur für Beiträge undSpenden gewährt, die nach Beginn des Jahres, in dem die Wahlstattfindet, geleistet werden. Wegen Einzelheiten (mit Beispielen)wird auf das BMF-Schreiben vom 16.6.1989, BStBl I S. 239 (abge-druckt zu H 34g EStH) hingewiesen.
Dass alle Voraussetzungen für die Gewährung der Tarifermäßi-gung nach § 34g EStG erfüllt sind, hat der Steuerpflichtige demFinanzamt durch eine Zuwendungsbestätigung der unabhängi-gen Wählervereinigung nachzuweisen. Verbindliche Muster die-ser Bestätigung für Geld- und Sachzuwendungen an eine unabhän-gige Wählervereinigung sind als Anlagen zum BMF-Schreiben vom7.11.2013 (BStBl I S. 1333) abgedruckt.
Für die elektronische Übermittlung von Zuwendungsbestäti-gungen durch unabhängige Wählervereinigungen ist ebenfalls § 50Abs. 1a EStDV anzuwenden (vgl. auch Tz 1.11.3.4). In diesem Fallsind die elektronisch übermittelten Spenden und Mitgliedsbeiträgeab dem VZ 2013 nicht in Zeile 48, sondern in Zeile 51 einzutragen.
1.11.10 Spenden in das zu erhaltende Vermögen einerStiftung
52–56Für die Berücksichtigung von Spenden zu steuerbegünstigten Zwe-cken i.S. der §§ 52 bis 54 AO in das zu erhaltende Vermögen (Ver-mögensstock) einer Stiftung, die im VZ der Zuwendung und in denfolgenden neun VZ neben den Höchstbeträgen nach § 10b Abs. 1EStG als Sonderausgaben abgezogen werden können, gilt eingesonderter Höchstbetrag von 1 Mio. € (§ 10b Abs. 1a Satz 1 EStG).Für zusammen veranlagte Ehegatten/Lebenspartner ist seit demVZ 2013 ein gemeinsamer Höchstbetrag von 2 Mio. € maßgebend;hierdurch entfällt der Nachweis, dass jeder der Ehegatten/Lebens-partner aus seinem eigenen Vermögen höchstens 1 Mio. € gespen-det hat. Der besondere Abzugsbetrag nach § 10b Abs. 1a Satz 1EStG bezieht sich auf den gesamten Zehnjahreszeitraum undkann der Höhe nach innerhalb des Zehnjahreszeitraums nur ein-mal in Anspruch genommen werden.
Spenden in das verbrauchbare Vermögen einer Stiftung sindnicht nach § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG abzugsfähig. Die Spenden inden Teil des Vermögens, der verbraucht werden kann, könnenjedoch im Rahmen der Spendenhöchstsätze des § 10b Abs. 1 EStG(vgl. Tz 1.11.7) berücksichtigt werden. Der Spender muss dahergegenüber der Stiftung deutlich machen, für welchen Teil des Ver-mögens seine Zuwendung erfolgt (vgl. BMF-Schreiben vom15.9.2014, BStBl I S. 1278). Spenden an eine sog. Vorstiftung sindebenfalls nicht als Sonderausgabe nach § 10b Abs. 1a Satz 1 EStGabziehbar (BFH-Urteil vom 11.2.2015, X R 36/11, BStBl II S. 545).Spenden in den Vermögensstock einer rechtsfähigen Stiftung zurFörderung steuerbegünstigter Zwecke sind erst dann berücksichti-
Teil I: HauptvordruckZeilen 48–56
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gungsfähig, wenn sie geleistet werden, nachdem die Stiftung durchstaatliche Anerkennung (§ 80 Abs. 1 BGB) zivilrechtlich wirksamgeworden ist. Vorher erfolgte Zuwendungen können nur dannanerkannt werden, wenn der Spender auf die Richtigkeit der Spen-denbescheinigung vertrauen durfte (§ 10b Abs. 4 EStG).
Begünstigt sind nicht nur Spenden, die in den Vermögensstockeiner inländischen Stiftung des öffentlichen Rechts oder einer nach§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiten inländischen Stiftung des pri-vaten Rechts geleistet werden, sondern auch Spenden in den Ver-mögensstock einer Stiftung mit Sitz im EU-/EWR-Ausland. Die anEmpfänger im EU-/EWR-Ausland geleisteten Stiftungsspendensind – neben der Angabe in Zeile 52 – gesondert in Zeile 54 zuerklären. Die zusätzlichen Fördervoraussetzungen des § 10b Abs. 1Sätze 2 bis 6 EStG (vgl. Tz 1.11.2.2) sind für ausländische Stiftungenim EU-/EWR-Raum entsprechend zu beachten. Der inländischeSpender muss nachweisen, dass die ausländische Stiftung sat-zungsgemäß gemeinnützige Zwecke verfolgt und die Spenden aus-schließlich für diese Zecke einsetzt. Deshalb ist die Anforderungeines bereits erstellten und bei der ausländischen Stiftungsbehördeeingereichten Tätigkeits- oder Rechenschaftsberichts der ausländi-schen Stiftung durch das Finanzamt eine unionsrechtlich nicht zubeanstandende Maßnahme (BFH-Urteil vom 21.1.2015, X R 7/13,BStBl II S. 588). Der BFH verlangt im Übrigen nicht, dass dieZuwendungsbestätigung einer ausländischen Stiftung dem amt-lich vorgeschriebenem Vordruck nach § 50 EStDV entspricht. Zuden notwendigen Bestandteilen der Zuwendungsbestätigung einerausländischen Stiftung gehört aber, eine Bestätigung über denErhalt der Spende sowie eine Versicherung, dass die Stiftung sat-zungsgemäß ausschließlich und unmittelbar auf die Erfüllungsteuerbegünstigter Zwecke ausgerichtet ist und die Spenden aus-schließlich für diese Zwecke eingesetzt werden.
Der Sonderausgabenabzug nach § 10b Abs. 1a EStG ist nur aufAntrag des Steuerpflichtigen vorzunehmen; stellt der Steuerpflich-tige keinen Antrag, gelten auch für Vermögensstockspenden die all-gemeinen Regelungen nach § 10b Abs. 1 EStG (vgl. Tz 3 des BMF-Schreibens vom 18.12.2008, BStBl 2009 I S. 16). Im Antragsfall ist esdem begünstigten Spender freigestellt, wie er den Höchstbetragvon 1 Mio. € auf das Jahr der Spende und die neun folgenden VZverteilen will. Die Verteilung sollte zweckmäßigerweise so gewähltwerden, dass unter Berücksichtigung der zu erwartenden Einkom-mensentwicklung, des progressiven Steuertarifs und sonstigerAbzugsmöglichkeiten eine möglichst hohe Steuerminderungerreicht werden kann. In Zeile 55 ist dementsprechend anzugeben,welche von den in den Zeile 52 nachgewiesenen Spenden in 2015berücksichtigt werden sollen. Der am Schluss eines VZ verblei-bende Abzugsbetrag wird vom Finanzamt gesondert festgestellt(analog § 10d Abs. 4 EStG). In Zeile 56 kann angegeben werden, inwelcher Höhe bisher noch nicht berücksichtigte Spenden aus Vor-jahren in den Vermögensstock einer Stiftung im VZ 2015 abgezogenwerden sollen. Leistet ein Steuerpflichtiger einen höheren Betragals 1 Mio. € in den Vermögensstock einer Stiftung, kann er den1 Mio. € übersteigenden Betrag zusätzlich im Rahmen der Höchst-sätze nach § 10b Abs. 1 EStG (vgl. Tz 1.11.7) geltend machen.
Gefördert werden nicht nur Spenden anlässlich der Neugrün-dung einer steuerbegünstigten Stiftung (so die Rechtslage bis ein-schließlich VZ 2006), sondern auch Spenden als sog. Zustiftungenin das Vermögen bestehender Stiftungen. Die neuen Rahmenbedin-gungen gelten deshalb auch zugunsten bereits vor 2007 errichteterStiftungen, und zwar erstmals für Aufstockungen innerhalb desZehnjahreszeitraums ab Gründung der Stiftung sowie bis zur Höheder Differenz zwischen dem bisher steuerlich geltend gemachtenAbzugsbetrag, höchstens 307 000 € (= bis einschließlich VZ 2006geltender Höchstbetrag), und dem neuen Höchstbetrag von1 Mio.€ (vgl. Tz 3 des o.a. BMF-Schreibens vom 18.12.2008). Mitjeder Spende in den Vermögensstock beginnt insoweit ein neuerZehnjahreszeitraum.
BEISPIEL:In 2006 wurde eine Stiftung errichtet und mit einem Vermögenvon 500 000 € ausgestattet. Davon sind 307 000 € über zehn
Jahre abziehbar. Im VZ 2006 bis VZ 2014 sollen davon 200 000 €abgezogen worden sein. Für 2015 beantragt der alleinstehendeSteuerpflichtige den Abzug des verbleibenden Betrags von107 000 €. In 2015 leistet der Steuerpflichtige in den Vermögens-stock derselben Stiftung eine weitere Spende von 1 Mio. €, diewiederum über zehn Jahre (neuer Zehnjahreszeitraum) abzieh-bar ist.Durch den noch laufenden Zehnjahreszeitraum für die ab Grün-dung der Stiftung begünstigten 307 000 € wird das Abzugsvolu-men der neuen Spende von 1 Mio. € begrenzt. Für 2015 sind vonder neuen Spende nur höchstens 693 000 € (1 Mio.€ �307 000 €) abziehbar. Der verbleibende Betrag von 307 000 €kann erst in den Jahren 2016 bis 2024 berücksichtigt werden.
Voraussetzung für den Spendenabzug ist, dass die Zuwendungenauf amtlich vorgeschriebenem Vordruck von der Stiftung bestätigtwerden. Als Anlagen zum BMF-Schreiben vom 7.11.2013 (BStBl IS. 1333) sind entsprechende verbindliche Vordruckmuster für dieBestätigung von Geld- und Sachzuwendungen an Stiftungen veröf-fentlicht worden.
Auch für Spenden in den Vermögenstock einer Stiftung bestehtdie Möglichkeit der elektronischen Übermittlung der Zuwen-dungsbestätigung (§ 50 Abs. 1a EStDV). In diesem Fall sind die Stif-tungsspenden nicht in Zeile 52, sondern in Zeile 53 einzutragen.
1.12 Außergewöhnliche Belastungen
Auf Antrag werden bei der Einkommensteuerveranlagung außer-gewöhnliche Belastungen, die dem Steuerpflichtigen zwangsläu-fig erwachsen, durch Abzug bei der Einkommensermittlungberücksichtigt, so dass hierdurch eine Ermäßigung der ESt eintritt.Dabei sind zwei Arten zu unterscheiden:� außergewöhnliche Belastungen allgemeiner Art nach § 33
EStG, die nur insoweit zu einer Steuerminderung führen, als siedie gesetzlich bestimmte zumutbare Belastung überschreiten(vgl. Tz 1.15.5);
� außergewöhnliche Belastungen in besonderen Fällen nachden §§ 33a und 33b EStG, die ohne Berücksichtigung einerzumutbaren Belastung bis zu bestimmten Höchstbeträgen vomGesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.
Im Hauptvordruck ESt 1 A können nur Angaben zu den Pauschbe-trägen für behinderte Menschen und Hinterbliebene (Zeilen 61bis 64), zum Pflege-Pauschbetrag (Zeilen 65 und 66) und zuaußergewöhnlichen Belastungen allgemeiner Art (Zeile 67)gemacht werden.
Zur Berücksichtigung von Unterhaltszahlungen an bedürftigePersonen nach § 33a Abs. 1 EStG ist die Anlage Unterhalt abzuge-ben. In welcher Höhe die Aufwendungen Berücksichtigung finden,ist unter Tz 4. im Einzelnen erläutert.
Der Antrag auf Berücksichtigung des Freibetrages zur Abgel-tung eines Sonderbedarfs bei Berufsausbildung volljähriger Kin-der nach § 33a Abs. 2 EStG ist in der Anlage Kind Zeile 50 bis 52 zustellen. Auf die Erläuterungen unter Tz 5.11 wird hingewiesen.
Seit dem VZ 2009 wird ein gesonderter Freibetrag für dieBeschäftigung einer Hilfe im eigenen Haushalt und für vergleich-bare Aufwendungen bei Heimunterbringung von 642 €/924 €(§ 33a Abs. 3 EStG a.F.) nicht mehr gewährt. Für diese Aufwendun-gen kann der Steuerpflichtige aber eine Steuerermäßigung nach§ 35a EStG geltend machen (vgl. Tz 1.16).
1.13 Behinderte Menschen und Hinterbliebene
61–641.13.1 Behinderten-PauschbetragBehinderte Menschen erhalten unter bestimmten Voraussetzun-gen einen Behinderten-Pauschbetrag. Mit dem Pauschbetrag fürbehinderteMenschenwerdendie laufendenundtypischenAufwen-dungen für die Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wieder-kehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens, für die Pflege
Teil I: HauptvordruckZeilen 61–64
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sowie für einen erhöhten Wäschebedarf abgegolten. Es handelt sichum Aufwendungen, die behinderten Menschen erfahrungsgemäßdurch ihre Krankheit bzw. Behinderung entstehen und deren allei-nige behinderungsbedingte Veranlassung nur schwer nachzuweisenist. Der Antrag auf Berücksichtigung des Behinderten-Pauschbetragsist in den Zeilen 61 bis 64 zu stellen, bei Ehegatten/Lebenspartnern:für Ehemann/Lebenspartner(in) A in den Zeilen 61 und 62, für Ehe-frau/Lebenspartner(in) B in den Zeilen 63 und 64.
Alle übrigen behinderungsbedingten Aufwendungen (z.B. Ope-rationskosten sowie Kosten für Heilbehandlungen, Kuren, Arznei-und Arztkosten, Kraftfahrzeugkosten, Kosten für die behinderten-gerechte Ausgestaltung des eigenen Wohnhauses) können dane-ben als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigtwerden (vgl. Tz 1.13.1.4 sowie Tz 1.15.6, ABC).
1.13.1.1 Höhe des PauschbetragsDie Höhe des Behinderten-Pauschbetrags richtet sich nach demGrad der Behinderung. Der Abzug erfolgt bei der Einkommen-steuerveranlagung vom Gesamtbetrag der Einkünfte. Es werdenfolgende Pauschbeträge gewährt:
bei einem Gradder Behinderung von
Jahresbetrag€
25 und 30 31035 und 40 43045 und 50 57055 und 60 72065 und 70 89075 und 80 106085 und 90 123095 und 100 1420
Der Grad der Behinderung ist (ohne Prozentzeichen) in den Zei-len 61 und 63 anzugeben.
Für Behinderte, die infolge ihrer Behinderung hilflos i.S. des§ 33b Abs. 6 EStG sind (vgl. Ausführungen zu den Zeilen 65 bis 66),und für Blinde wird an Stelle der vorbezeichneten Pauschbeträgeein erhöhter Behinderten-Pauschbetrag von 3700 € vom Gesamtbe-trag der Einkünfte abgezogen. In den Zeilen 62 und 64 ist in diesenFällen in das zugehörige Kästchen der Wert »1« einzutragen. NachAuffassung des BFH (Urteil vom 28.9.1984, BStBl 1985 II S. 129)kann eine Hilflosigkeit in diesem Sinne auch dann vorliegen, wenn– insbesondere nach Unfällen – die Hilflosigkeit ununterbrochenfür eine längere Zeit gegeben ist, aber mit ihrer Minderung oderihrem Wegfall zu rechnen ist. Die Entscheidung obliegt allerdingsder für die Durchführung des Bundesversorgungsgesetzes zustän-digen Behörde (z.B. Versorgungsamt).
1.13.1.2 Voraussetzungen für die GewährungEin Behinderten-Pauschbetrag wird ohne weitere Voraussetzunggewährt, wenn der Grad der Behinderung auf mindestens 50 fest-gestellt ist. Behinderte mit einem Grad der Behinderung von weni-ger als 50, aber von mindestens 25, können den entsprechendenPauschbetrag nur erhalten, wenn(a) dem Behinderten wegen der Behinderung nach gesetzlichen
Vorschriften Renten (z.B. Unfallrente, nicht aber Rente aus dergesetzlichen Rentenversicherung) oder andere laufende Bezü-ge zustehen, und zwar auch dann, wenn das Recht auf dieBezüge ruht oder der Anspruch auf diese durch Zahlung einesKapitals abgefunden worden ist, oder
(b) die Behinderung zu einer dauernden Einbuße der körperli-chen Beweglichkeit geführt hat oder auf einer typischenBerufskrankheit beruht. Nicht erforderlich ist, dass die dau-ernde Einbuße der körperlichen Beweglichkeit äußerlicherkennbar ist.
Einem Steuerpflichtigen, der wegen der Behinderung aus mehrerenGründen Anspruch auf einen Behinderten-Pauschbetrag hat, kanndieser nur einmal gewährt werden. Dabei ist der Grad der Gesamt-behinderung maßgebend.
Wird der Grad der Behinderung im Laufe des Kj. herauf- oderherabgesetzt, so ist stets der Pauschbetrag nach dem höchsten Gradzu gewähren, der im Kj. festgestellt war. Die Pauschbeträge werdennicht gekürzt, auch wenn die Voraussetzungen für ihre Gewährungnicht während des ganzen Kj. vorgelegen haben (R 33b Abs. 8EStR).
Bei Ehegatten/Lebenspartnern, die beide unbeschränktsteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben, kannjeder Ehegatte/Lebenspartner den Behinderten-Pauschbetragbeanspruchen, wenn bei beiden die Voraussetzungen dafür vor-liegen.
1.13.1.3 NachweiseAn die für die Gewährung der Behinderten-Pauschbeträge vorzule-genden Bescheinigungen, Ausweise oder Bescheide (§ 65 Abs. 1und 2 EStDV) sind die Finanzbehörden gebunden; diese sindGrundlagenbescheide i.S. des § 171 Abs. 10 Satz 2 AO (vgl.Tz 1.13.5). Die Behinderung und deren Ausmaß sind wie folgtnachzuweisen:(1) Bei Behinderten, deren Grad der Behinderung auf mindestens
50 festgestellt ist, sind die Voraussetzungen für die Inanspruch-nahme eines Pauschbetrags für Behinderte durch Vorlage einesAusweises nach dem SGB IX nachzuweisen. Die Ausstellungder Ausweise obliegt in der Regel den Versorgungsämtern. AlsNachweis über das Vorliegen einer Behinderung und den Gradder Behinderung genügen auch entsprechende Bescheide derfür die Durchführung des Bundesversorgungsgesetzes zustän-digen Behörden (Versorgungsämter) und den nach § 69 Abs. 1Satz 7 SGB IX nach Landesrecht für zuständig erklärten Behör-den (vgl. H 33b – Nachweis der Behinderung – EStH). Ist beiamtsärztlichen Bescheinigungen des Versorgungsamts ein Gel-tungszeitraum nicht angegeben, kann das Finanzamt beiberechtigtem Zweifel über deren Geltungsdauer die Vorlageeines neuen Nachweises fordern.
(2) Bei Behinderten, deren Grad der Behinderung auf weniger als50, aber mindestens auf 25 festgestellt ist, sind die Vorausset-zungen für einen Behinderten-Pauschbetrag durch eineBescheinigung der für die Durchführung des Bundesversor-gungsgesetzes zuständigen Behörde auf Grund eines Feststel-lungsbescheids nach § 69 Abs. 1 SGB IX nachzuweisen. Dabeigelten jedoch folgende Besonderheiten:(a) Bei Behinderten, denen wegen ihrer Behinderung nach
den gesetzlichen Vorschriften Renten oder andere laufen-de Bezüge zustehen, genügt als Nachweis auch der Ren-tenbescheid oder der Bescheid über die anderen laufen-den Bezüge. Es kann sich dabei z.B. um Rentenbescheideeines Versorgungsamtes oder eines Trägers der gesetzli-chen Unfallversicherung oder bei Beamten, die Unfallru-hegeld beziehen, um einen entsprechenden Bescheid ihrerBehörde handeln. Der Rentenbescheid eines Trägers dergesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Ange-stellten genügt nicht (BFH-Urteil vom 25.4.1968, BStBl IIS. 606).
(b) Bei Behinderten, denen wegen ihrer Behinderung nachden gesetzlichen Vorschriften Renten oder andere laufen-de Bezüge nicht zustehen, hat die Bescheinigung des Ver-sorgungsamtes auch eine Äußerung darüber zu enthalten,ob die Behinderung zu einer dauernden Einbuße der kör-perlichen Beweglichkeit geführt hat oder auf einer typi-schen Berufskrankheit beruht. Sofern diese Bescheinigungdem Steuerpflichtigen nur in elektronischer Form übermit-telt wurde, kann er als Nachweis dem Finanzamt einenentsprechenden Ausdruck dieser Bescheinigung vorlegen(R 33b Abs. 9 EStR).Ist der Behinderte verstorben und kann sein Rechtsnach-folger (Erbe) einen Nachweis nach den Nrn.1 und 2 nichterbringen, so genügt zum Nachweis eine gutachterlicheStellungnahme vonseiten der für die Durchführung desBundesversorgungsgesetzes zuständigen Behörde. DieseStellungnahme hat das Finanzamt einzuholen.
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Die Voraussetzungen für die Gewährung des erhöhten Pauschbe-trags von 3700 € für Blinde sowie für hilflose Behinderte könnendurch einen Ausweis nach dem SGB IX, der mit den Merkzeichen»Bl« oder »H« gekennzeichnet ist, oder durch einen Bescheid desVersorgungsamts mit den entsprechenden Feststellungen nachge-wiesen werden. Dem Merkzeichen »H« steht die Einstufung alsSchwerstpflegebedürftiger in Pflegestufe III nach dem SGB XI,dem SGB XII oder diesen entsprechenden gesetzlichen Bestimmun-gen gleich (§ 65 Abs. 2 EStDV). Der Pauschbetrag von 3700 € kann,sofern die oben genannten Voraussetzungen vorliegen, auchgewährt werden, wenn der Grad der Behinderung weniger als 50beträgt. Werden Aufwendungen für die behinderungsbedingteHeimunterbringung als außergewöhnliche Belastung nach § 33EStG berücksichtigt, kann daneben der Behinderten-Pauschbetragvon 3700 € nicht angesetzt werden (BFH-Urteil vom 4.11.2004,BStBl 2005 II S. 271); vgl. auch R 33.3 Abs. 4 Satz 1 EStR.
Die vorgenannten Nachweise sind bei erstmaliger Beantra-gung oder einer späteren Änderung (z.B. des Grads der Behinde-rung oder des Gültigkeitszeitraums) mit der Einkommensteuerer-klärung einzureichen (Ankreuzfeld in den Zeilen 61 und 63).Außerdem ist stets die Dauer (Gültigkeitszeitraum des Ausweises)anzugeben. Liegt eine unbefristete Behinderung vor, ist dies ent-sprechend anzukreuzen. In nachfolgenden VZ brauchen die Nach-weise dem Finanzamt nicht nochmals vorgelegt zu werden.
1.13.1.4 AbgeltungswirkungDurch den Behinderten-Pauschbetrag werden die Aufwendungen,die dem Behinderten für die Hilfe bei den gewöhnlichen und regel-mäßigen Verrichtungen des täglichen Lebens entstehen, abgegol-ten. Die Abgeltungswirkung von § 33b Abs. 1 EStG bezieht sichtypischerweise auf Pfege- und Heimkosten sowie die Aufwendun-gen für den erhöhten Wäschebedarf. Der Behinderte hat allerdingsein Wahlrecht, wegen tatsächlich höherer nachgewiesener Auf-wendungen auf Grund der Behinderung eine Steuerermäßigungnach § 33 EStG in Zeile 67 zu beantragen und auf die Inanspruch-nahme des Behinderten-Pauschbetrags nach § 33b EStG zu ver-zichten. Ein solcher Verzicht bezieht sich stets auf die gesamtenvom Behinderten-Pauschbetrag erfassten Aufwendungen; ein Teil-verzicht (z.B. für Pflegekosten) ist nicht möglich (§ 33b Abs. 1Satz 2 EStG). Wird der Behinderten-Pauschbetrag gewählt, schließtdas auch eine Steuerermäßigung für Pflegeleistungen im Haus-halt nach § 35a Abs. 2 EStG aus (vgl. BFH-Urteil vom 5.6.2014, VIR 12/12, BStBl II S. 970; vgl. auch Tz 1.16.7 a.E.).
Außerordentliche Krankheitskosten, die durch einen akutenAnlass verursacht werden, können neben dem Behinderten-Pauschbetrag berücksichtigt werden, z.B. die Kosten einer Opera-tion, auch wenn diese mit dem Leiden, das die Behinderung herbei-geführt hat, zusammenhängt oder die Behinderung erst verursachthat (BFH-Urteile vom 30.11.1966, BStBl 1967 III S. 457 und vom26.3.1993, BStBl II S. 749). Dies gilt auch für Kosten der häuslichenIntensiv- und Behandlungspflege, die Teil der Krankenpflegei.S. des § 37 Abs. 2 SGB V ist; die Aufwendungen dafür könnenneben dem Behinderten-Pauschbetrag als Krankheitskosten nach§ 33 EStG berücksichtigt werden. Aufwendungen für eine Heilkurkönnen bei nachgewiesener Zwangsläufigkeit ebenfalls nebendem Behinderten-Pauschbetrag als außergewöhnliche Belastungim Rahmen des § 33 EStG (vgl. Tz 1.15.6, ABC »Kur«) abgezogenwerden. Zum Nachweis der Zwangsläufigkeit ist es regelmäßigerforderlich, dass der Steuerpflichtige ein vor Antritt der Kur ausge-stelltes amtsärztliches Zeugnis über die Notwendigkeit der Kur vor-legt und sich am Kurort einer unter ärztlicher Kontrolle stehendenHeilbehandlung unterzieht (vgl. Tz 1.15.4).
Auch Führerscheinkosten für ein schwer geh- und stehbehin-dertes Kind sind neben dem Behinderten-Pauschbetrag als außer-gewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigungsfähig(BFH-Urteil vom 26.3.1993, BStBl II S. 749). Das Gleiche gilt für dieKosten für eine Begleitperson anlässlich einer Urlaubsreise (vgl.Tz 1.13.2 a.E.) sowie die Kosten für die behinderungsgerechteAusgestaltung des eigenen Wohnhauses (vgl. Tz 1.15.6, ABC»Behindertengerechte Ausstattung«).
1.13.2 Fahrtkosten von behinderten MenschenBei Behinderten mit einem Grad der Behinderung von mindestens80 können Kraftfahrzeugkosten, soweit sie nicht Betriebsausga-ben oder Werbungskosten sind, in angemessenem Rahmen alsaußergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG (d.h. unter Anrech-nung der zumutbaren Belastung) neben dem Behinderten-Pausch-betrag berücksichtigt werden. Das Gleiche gilt bei Behinderten,deren Grad der Behinderung weniger als 80, aber mindestens 70beträgt und bei denen darüber hinaus eine Geh- und Stehbehinde-rung vorliegt (vgl. H 33.1–33.4 – Fahrtkosten behinderter Men-schen – EStH). Dass eine Geh- und Stehbehinderung vorliegt, ist inZweifelsfällen durch eine Bescheinigung der für die Durchführungdes Bundesversorgungsgesetzes zuständigen Behörde nachzuwei-sen, es sei denn, der Behindertenausweis enthält bereits das Merk-zeichen »G« und einen orangefarbenen Flächenaufdruck.
Als angemessen wird im Allgemeinen ein Aufwand für Privat-fahrten von insgesamt 3000 km jährlich angesehen. Dabei kannein Kilometersatz von 0,30 € je km zugrunde gelegt werden. Fürdas Kj. 2015 ergibt sich danach ein Betrag von 900 €, der in dengenannten Fällen ohne Nachweis der Kosten anerkannt werdenkann. Der Antrag auf Berücksichtigung entsprechender Kraftfahr-zeugkosten ist in Zeile 67 zu stellen.
Eine höhere Fahrleistung für Privatfahrten als jährlich 3000 kmkann nur angesetzt werden, wenn die Fahrten durch die Behinde-rung verursacht sind und dies z.B. anhand eines Fahrtenbuchs oderdurch eine Aufstellung der von dem Behinderten durchgeführtenPrivatfahrten nachgewiesen wird (vgl. BFH-Urteil vom 23.2.1968,BStBl 1968 II S. 415). Unter den o.a. Voraussetzungen können auchnachgewiesene oder glaubhaft gemachte Aufwendungen fürandere Verkehrsmittel, z.B. Taxikosten, in angemessenem Umfangals außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG neben demBehinderten-Pauschbetrag berücksichtigt werden. Falls danebenbehinderungsbedingte Kfz-Kosten (vgl. oben) geltend gemachtwerden, ist die für Kfz-Kosten im Allgemeinen als angemessenanzusehende jährliche Fahrleistung von 3000 km entsprechend zukürzen (R 33.4 Abs. 4 Satz 1 EStR). Die gleiche Kürzung gilt für dienachfolgend bezeichnete jährliche Fahrleistung von 15 000 km beiBehinderten mit den Merkzeichen »aG«, »Bl« oder »H« im Ausweis.
Bei Steuerpflichtigen, die so gehbehindert sind, dass sie sichaußerhalb des Hauses nur mit Hilfe eines Kraftfahrzeuges fortbe-wegen können (Merkzeichen »aG«, »Bl« und »H« im Ausweis),neben dem Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b EStG – in ange-messenem Rahmen – alle Kraftfahrzeugkosten, soweit sie nichtbegrifflich Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, als außer-gewöhnliche Belastung im Rahmen des § 33 EStG anzuerkennen.Danach sind bei solchen Gehbehinderten nicht nur die unvermeid-baren Kosten zur Erledigung privater Angelegenheiten, sondern inangemessenem Rahmen auch die Kosten für Erholungs-, Freizeit-und Besuchsfahrten berücksichtigungsfähig. Soweit danach Kfz-Kosten für eine Urlaubsreise als außergewöhnliche Belastung zuberücksichtigen sind, gilt dies auch für einen dabei erlittenenUnfallschaden, für den der Steuerpflichtige keinen Ersatz vomSchädiger erlangen kann (BFH-Urteil vom 15.11.1991, BStBl 1992 IIS. 179). Die tatsächliche Fahrleistung ist nachzuweisen bzw. glaub-haft zu machen. Die Grenze des Angemessenen ist in aller Regelüberschritten, soweit die Fahrleistung für Privatfahrten 15 000 kmim Jahr übersteigt (BFH-Urteil vom 2.10.1992, BStBl 1993 II S. 286;vgl. auch R 33.4 Abs. 4 Satz 1 EStR). Die 15 000 km-Grenze beziehtsich nicht nur auf »reine« Privatfahrten, sondern dadurch sind auchbehinderungsbedingte unvermeidbare Fahrten abgegolten. Ledig-lich Fahrtkosten, die – wie beispielsweise Fahrtkosten zum Arzt –zu den Krankheitskosten gehören, werden von der Abgeltungswir-kung nicht erfasst (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2003, BStBl 2004 IIS. 453). Die Begrenzung auf 15 000 km gilt ausnahmsweise nicht,wenn die Fahrleistung durch eine berufsqualifizierende Ausbil-dung bedingt ist, die nach der Art und der Schwere der Behinde-rung nur durch den Einsatz eines Pkw durchgeführt werden kann(BFH-Urteil vom 13.12.2001, BStBl 2002 II S. 198); in diesem Fallkönnen weitere rein private Fahrten nur noch bis zu 5000 km jähr-lich berücksichtigt werden.
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![Einkommensteuererklärung, erforderliche Belege · 2015-03-02 · Studienbescheinigung bei. –– –– [ ] [ ] –– • Sofern die Eltern des Kindes getrennt leben, teilen Sie](https://img.pdfslide.tips/doc/110x75/5f0ee4327e708231d4417214/einkommensteuererklrung-erforderliche-2015-03-02-studienbescheinigung-bei.jpg)
