artículo derecho

Revista 46 - febrero 2008 9

LA CERTEZA

TRIBUTARIA Y EL CONTRIBUYENTE(*)(**)

Enrique Vidal Crdenas1

Seor Presidente de la Academia Peruana de Derecho, Seor Decano del Colegio de Abogados de Lima, Seores Acadmicos, Colegas, Seoras y Seores Debo expresar en primer trmino, mi agradecimiento a la Academia Peruana de Derecho, y muy especialmente a su Presidente doctor Javier Vargas, por la decisin adoptada de elegirme como Acadmico titular, lo que constituye para m un alto honor personal y profesional; agradezco tambin sus benvolas referencias a mi persona. Al doctor Augusto Ferrero, profesor y jurista, mi profundo agradeci-miento por su presentacin y bienvenida, tan cordial y generosa, que rebasa mis merecimientos, as como por su mencin a mis dos hijos (*) Disertacin para su incorporacin a la Academia Peruana de Derecho, el da 17

de diciembre de 1996, publicada en el anuario de la mencionada Academia correspondiente a dicho ao.

(**) Para los efectos del presente artculo entindase por: Cdigo Tributario vigente, al aprobado por el Decreto Legislativo N 816. Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos, al Texto Unico Ordenado aprobado por Decreto Supremo N 02-94-JUS. Ley Orgnica del Poder Judicial, al Texto Unico Ordenado aprobado por Decreto Supremo N 017-93-JUS.

1 Fundador y Presidente Honorario del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

La certeza tributaria y el contribuyente


tributaristas, especialmente por sus nobles expresiones para mi hijo Enrique, desaparecido prematuramente. La Academia siguiendo con su poltica sobre incorporacin de aboga-dos especializados en las distintas ramas jurdicas, me ha elegido, entre otras razones, como especializado en Derecho Tributario a cuyo estu-dio y aplicacin he dedicado mi vida profesional. Sobreponindome a los infortunios que ltimamente me ha tocado pasar, concurro a esta ilustre Academia para mi incorporacin, y cumpliendo con sus Estatutos voy a exponer un tema muy puntual de la especialidad: la certeza tributaria y el contribuyente. Previamente voy a sealar a manera de introduccin los hechos signifi-cativos que indican el inicio y desarrollo del derecho tributario en nuestro pas. INTRODUCCION El derecho tributario inici su desenvolvimiento en el Per en las dcadas del cuarenta y sesenta. En 1947 con ocasin de llevarse a cabo en Lima la V Conferencia Interamericana de la Federacin de Abogados, a propuesta del Comit de Impuestos, que integramos los abogados dedicados en ese entonces en el pas a la tributacin, la Asamblea aprob tres ponencias bsicas: 1) la adopcin de cdigos que recojan los principios fundamentales sustantivos y adjetivos del Dere-cho Tributario; 2) la creacin de tribunales que resuelvan privativa-mente las reclamaciones de que hayan conocido previamente los rga-nos administrativos encargados de su aplicacin; 3) la creacin de la Ctedra de Derecho Tributario en las Facultades de Derecho de las Uni-versidades. En la dcada del sesenta, puede considerarse que se consolid el Dere-cho Tributario en nuestro pas, por lo siguiente: 1) en 1961 se crea el Instituto Peruano de Derecho Tributario que agrupa a los abogados especializados; 2) en 1962 se incorpora el Instituto Peruano al Lati-noamericano; 3) en 1964 se crean el Tribunal Fiscal y el Tribunal de Aduanas; 4) en 1966 se promulga el primer Cdigo Tributario perua-no; 5) en 1968 se crea el nuevo rgimen de Impuesto a la Renta global y se establece el Impuesto al Patrimonio Predial.

Enrique Vidal Crdenas


En las dcadas siguientes 70, 80 y 90 se perfecciona nuestro derecho tributario, tanto en algunos aspectos del Cdigo Tributario, como en el ordenamiento de los tributos, asimismo en lo jurisdiccional adminis-trativo y en la modernizacin de la Administracin Tributaria. Preciso es reconocer, que ello obedece al gran nmero de abogados que se dedican y destacan en esta especialidad, sea en la ctedra universitaria, en el ejercicio de la profesin, en la intervencin en seminarios nacio-nales e internacionales, en las funciones de la Administracin Tribu-taria, o en la actividad jurisdiccional del Tribunal Fiscal. LA CERTEZA TRIBUTARIA El derecho tributario es el conjunto de principios y normas que se re-fieren a los tributos y que regulan los derechos y obligaciones entre el Estado como acreedor y el contribuyente como deudor o los responsables, as como su aplicacin administrativa, sancionatoria y jurisdiccional. Es principio fundamental del derecho tributario, que no hay tributo sin ley que lo establezca. Este principio de legalidad lo recoge nuestra Constitucin (Art. 74) al sealar que los tributos se crean, modifican, derogan o exoneran, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin. El Cdigo Tributario (Norma IV Ttulo Preliminar) completa el alcance del principio de legalidad o reserva de la ley, al determinar que slo por ley o decreto legislativo se puede: sealar el hecho generador de la obligacin tributaria, la base para su clculo y la alcuota, el acreedor tributario, el deudor tributario y el agente de retencin o percepcin, normar los procedimientos jurisdiccionales y los administrativos en cuanto a derechos o garantas del deudor tributario, definir las infrac-ciones y establecer las sanciones. Un estricto cumplimiento del principio de legalidad enunciado, impedira que se presenten en la prctica oscuridad o deficiencia de la ley tributaria, y an ms en algunos casos inobservancia del principio de reserva de la ley, que se suple con normas reglamentarias las que no tienen esa finalidad, sino precisar la aplicacin de la ley sin trasgredirla ni desnaturalizarla, segn lo prescribe la Constitucin (Art. 118 inciso 8). El profesor uruguayo Valds Costa en sus estudios de derecho tribu-



tario, seala claramente que los derechos y obligaciones del acreedor y deudor tributario estn predeterminados por la ley, por tanto, a la Administracin slo le corresponde aplicar la ley, mediante la com-probacin de la existencia de la obligacin y la fijacin de su cuanta, o sea realiza una actividad reglada sin posibilidad de discrecionalidad. No obstante, se reconoce a la Administracin la facultad de investi-gacin y fiscalizacin para verificar si los sujetos pasivos han cumplido correctamente sus obligaciones. Frente al derecho tributario que es reglado, el sujeto pasivo o contri-buyente, no debera tener problema alguno en el cumplimiento de su obligacin tributaria. Sin embargo, la ley tributaria en muchos casos no es lo suficientemente clara o se presta a distintas interpretaciones, y los reglamentos no se dictan oportunamente o tampoco suplen la oscuridad o deficiencia de la ley. Se arguye por los estudiosos del dere-cho tributario, que la complejidad de las leyes tributarias obedece en muchos casos a la cambiante legislacin y a los avances de la tcnica tributaria. En esta exposicin se analizar si el contribuyente tiene medios en la legislacin que le permitan establecer con certeza la aplicacin de la norma tributaria, que le evite ms adelante encontrarse frente a una liquidacin del tributo que con intereses capitalizados anualmente y multas, llegue a montos elevados, a pesar que el contribuyente ha con-siderado que estaba cumpliendo estrictamente con su obligacin tri-butaria. La certeza, etimolgicamente significa tener conocimiento seguro y claro de una cosa. Jurdica y tributariamente, el contribuyente debe tener conocimiento seguro y claro de su obligacin frente a la norma que rige el tributo. La Constitucin del ao 1979 al tratar de los principios que rigen la tri-butacin, mencionaba expresamente a la certeza (Art. 139). La Cons-titucin vigente (Art. 74), ni el Cdigo Tributario, se refieren a la cer-teza tributaria. En las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Lima en setiembre de 1993, uno de los temas fue El Principio de Seguridad Jurdica en la creacin y aplicacin del tributo, en la que



participaron destacados profesores de derecho tributario, quienes se refirieron en sus trabajos a la certeza, sealando que con ella debe el contribuyente estar en posibilidad de conocer en forma pronta y defini-tiva sus obligaciones y derechos, en especial la cuanta de su deuda tri-butaria. Hubo consenso en que la certeza es uno de los elementos fundamen-tales de la seguridad jurdica, la cual abarca otros principios como el de legalidad, igualdad, tutela jurisdiccional, irretroactividad. Los medios que tiene el contribuyente para lograr en forma inmediata y directa, certeza tributaria para el cabal cumplimiento de su obligacin tributaria, que le reconoce el derecho tributario, son: la consulta a la administracin y la jurisprudencia. CONSULTA A LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA Doctrinariamente el instituto de la consulta a la Administracin Tri-butaria, se fundamenta, en lo sustantivo, en que la tributacin es reglada y slo proviene de la ley, tanto para el Estado como acreedor, como para el contribuyente como sujeto pasivo, y por consiguiente ste debe tener certeza sobre el sentido y alcance del tributo a fin de poder formular sus declaraciones y realizar el pago debido. Por su parte, el Estado como acreedor debe facilitar la aplicacin de la ley a cuyo efecto debe establecer la obligacin de la Administracin de informar a su deudor sobre su posicin oficial frente a la ley, teniendo en cuenta, adems, que existe en muchos casos complejidad y variabilidad de las normas tributarias, que lo justifican. Entre los estudios y pronunciamientos doctrinarios sobre la consulta a la administracin, debo mencionar al Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina (1967), formulado por tres destacados profesores de derecho tributario los doctores Carlos Giuliani Fonrouge (argentino), Rubens de Sousa (brasileo) y Ramn Valds Costa (uruguayo), que introduce en su texto el rgimen de Consultas dentro del captulo de los Procedimientos ante la Administracin Tributaria, sealando en la Exposicin de Motivos que constituye un medio para asegurar la correcta interpretacin y aplicacin de las normas tributarias con anterioridad a su cumplimiento por el contribuyente, indicando que tiene amplia justificacin en aquellos sistemas que asignan al contribu-



yente la funcin de aplicar la ley y liquidar la deuda, encontrndose muchas veces frente a diversas interpretaciones, todas ellas provistas de fundamentos. El Instituto Peruano de Derecho Tributario organiz en 1990 sus Se-gundas Jornadas Nacionales de Derecho Tributario que vers sobre los Procedimientos Tributarios en el Per, siendo el tema principal el Pro-cedimiento Contencioso Tributario en el Per, y como tema segundo el de Otros Procedimientos Tributarios en el Per, en el cual se incluye el procedimiento de las Consultas a la Administracin, habindose adop-tado como Resolucin que es necesario establecer un procedimiento adecuado para la tramitacin y la absolucin de la consulta a fin de ga-rantizar el derecho del contribuyente, y como recomendaciones varias destinadas a modificar el Cdigo Tributario respecto a los consultantes, alcances y carcter vinculante de la consulta, plazo de absolucin e inaplicabilidad de sanciones al consultante por variacin del criterio fiscal, aspectos de los que trataremos ms adelante al referirnos a la legislacin positiva peruana. Las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Lima en setiembre de 1993 a las que nos hemos referido anterior-mente, como tema principal trat sobre El principio de seguridad en la creacin y aplicacin del tributo, adoptando como recomendacin que debe reconocerse el derecho del contribuyente a consultar sobre el contenido y alcance de la norma a aplicar a cada caso concreto, debien-do la administracin responder en plazo breve y perentorio, vinculn-dose a la respuesta. En cuanto al derecho comparado respecto a la consulta a la admi-nistracin, en los trabajos presentados en las citadas Jornadas Nacio-nales y en las Latinoamericanas, se hace referencia a que este instituto jurdico est recogido en algunas Constituciones como la de Uruguay, y tambin en algunos Cdigos Tributarios o normas de rango similar, en pases tales como Portugal, Espaa, Mxico, Ecuador, Bolivia, Costa Rica, Argentina, Venezuela y Per. En la mayora de estos pases se adoptan las normas que contiene el Modelo de Cdigo para Latinoa-mrica sobre las consultas a la Administracin Tributaria por el con-tribuyente. Corresponde ahora analizar los aspectos principales que se derivan del



instituto jurdico de la Consulta a la Administracin. En primer lugar, la funcin preventiva que cumple, que es la razn de ser de la Consulta, como lo seala el profesor uruguayo Ramn Valds Costa, quien indica que tiene la virtud de anticipar el conoci-miento en tiempo oportuno sobre los alcances del tributo, antes que se produzca el hecho imponible o circunstancias de orden formal o venci-miento de plazos, que comprometan la responsabilidad tributaria del consultante. En segundo trmino, es necesario determinar quienes tienen derecho a formular la consulta y sus alcances. La doctrina y el derecho compa-rado, mayoritariamente, se inclinan por conceder tal derecho a todo aquel que tenga un inters personal y directo sobre la aplicacin de la ley a una situacin de hecho concreta y actual, vale decir a los contri-buyentes, agentes de retencin o percepcin y dems responsables se-gn ley. Minoritariamente, algunas legislaciones conceden el derecho de consulta exclusivamente a las entidades gremiales y slo sobre el sentido y alcances de aplicacin del tributo en forma general, no refe-rida a un caso concreto. El tercer aspecto es el efecto de la consulta, o sea si la absolucin de la consulta vincula a la Administracin y tambin al contribuyente. Cuando la consulta versa sobre una cuestin real y debidamente con-cretada por el interesado directo, la respuesta de la Administracin tendr carcter vinculante, pues ella no puede ir contra su propio acto. Tal fue la recomendacin adoptada en las VII Jornadas Hispano-Ame-ricanas celebradas en Pamplona, Espaa, en 1976, as como en las Jor-nadas Latinoamericanas celebradas en Lima en 1993. Existe consenso en la doctrina en el sentido que la Administracin no puede modificar el criterio adoptado al responder la consulta del con-tribuyente, y con ello afectar situaciones ocurridas cuando dicho crite-rio estaba vigente, cuyos efectos se aplicarn slo para el futuro. En cuanto a la interposicin de recursos contra la consulta ab-suelta, en la doctrina y la legislacin se plantea el problema en el sen-tido de que si es procedente contra la respuesta, o solamente contra el acto de determinacin del tributo. El Modelo de Cdigo para Amrica



Latina adopta el segundo criterio (Art. 169) estableciendo que la Administracin deber al absolver la consulta efectuar la liquidacin respectiva, con el objeto de que el contribuyente pueda interponer el recurso impugnativo correspondiente, siempre que la respuesta afecte sus derechos. La legislacin espaola no permite al contribuyente re-currir contra la respuesta a la consulta, sino sobre el acto de deter-minacin basado en ella. Las Jornadas Latinoamericanas celebradas en setiembre de 1993, en sus acuerdos y recomendaciones no adoptan una posicin sobre la re-curribilidad del consultante contra la respuesta. En cambio, en las Segundas Jornadas Nacionales de Tributacin s hubo pronunciamiento sobre la posibilidad de impugnar las resoluciones expedidas con motivo de las consultas. Frente al silencio de la Administracin a la consulta del contribu-yente, el consenso es mayoritario de respeto al principio clsico y tra-dicional de que el silencio equivale a una aceptacin tcita, lo que con-cordara con la naturaleza y finalidad de la consulta, si el contribuyente expone su caso y manifiesta su opinin sobre el significado de la nor-ma, ya que siendo la actividad reglada nada impide a la Administracin expresar su opinin dentro del plazo de ley, as lo sostiene la expo-sicin de motivos del Modelo de Cdigo Latinoamericano, que adopta esta alternativa, pero estableciendo plazo y reiteracin previa, y siem-pre que el contribuyente fundamente su opinin. Una tercera solucin es que el silencio de la Administracin solamente le impide aplicar recargos y multas al contribuyente que formul la consulta que no fue absuelta, durante el perodo corrido desde su for-mulacin hasta su absolucin. LA LEGISLACION PERUANA FRENTE A LA CONSULTA Expuesta en forma muy sinttica la doctrina y el derecho comparado sobre la Consulta a la Administracin, corresponde ahora tratar sobre la situacin de dicho instituto jurdico en nuestra vigente legislacin tributaria. Este instituto jurdico-tributario se introdujo por el Cdigo Tributario promulgado en 1966 y adopta el sistema del Modelo de Cdigo para



Amrica Latina, en el sentido de conceder al contribuyente el derecho a consultar a la Administracin sobre la aplicacin de determinadas normas a una situacin de hecho concreta, cuya respuesta la obligaba slo respecto a la persona y caso consultado, siempre que hubiese sido formulada antes de producirse el hecho imponible y que los elementos constitutivos de la situacin que motiv la consulta no se hubieran alterado posteriormente. No se permita la consulta sobre hechos pro-ducidos. Se fijaba un plazo de 60 das para la absolucin por la Ad-ministracin, vencido el cual sin obtener respuesta el interesado poda acudir en queja ante el Ministro del Ramo. Las consultas sobre el sentido y alcance de la Ley tributaria, slo po-dan ser formuladas por las asociaciones y entidades representativas de las actividades econmicas y laborales, los colegios profesionales y las entidades del Sector Pblico. Si quedaba establecida la deficiencia o la-guna de la ley, se absolvera mediante una disposicin reglamentaria o proyecto de ley. Las normas citadas, casi textualmente, estaban contenidas en los Arts. 93 a 97 del original Cdigo Tributario de 1966, las cuales fueron obje-to de reforma sustancial por el Decreto Legislativo N 187 expedido en junio de 1981. Segn el nuevo articulado vigente del Cdigo (Arts. 84, 93 a 95), se suprime la facultad del contribuyente a formular consulta sobre una situacin concreta. Se reserva la facultad de consultar slo a las enti-dades representativas de las actividades econmicas, laborales y profe-sionales, as como a las del Sector Pblico, debiendo las consultas ser motivadas y versar sobre el sentido y alcance de las normas tributarias. El contribuyente recibir slo orientacin o informacin verbal a travs de las oficinas de la Administracin. Se establece que la Administracin dar respuesta a la entidad consul-tante, y que tratndose de aquellas que por su importancia lo ame-riten, la Administracin emitir una Resolucin Directoral o de rango similar sobre el asunto consultado, la que ser publicada en el Diario Oficial. En los casos que existiera deficiencia o falta de precisin en la norma tributaria, no ser aplicable la regla anterior (emisin de Resolucin de



Superintendencia), debiendo la SUNAT proceder a la elaboracin del proyecto de ley o disposicin reglamentaria correspondiente. De lo expuesto se desprende que el instituto jurdico de la consulta no comprende el caso particular del contribuyente, sino debe estar referido a situaciones generales, dada la naturaleza de las entidades consultantes. Por lo tanto, en principio el efecto de la consulta ab-suelta por la Administracin subsiste mientras estn vigentes las nor-mas en que se sustenta la consulta y su respuesta, es decir no sean modificadas o derogadas por otras de mayor rango. El Cdigo Tributario considera expresamente como fuentes del Derecho Tributario a las resoluciones que contengan directivas o instrucciones de carcter tributario que sean de aplicacin general, las que deben ser publicadas en el Diario Oficial (Normas III y X). La SUNAT al regla-mentar la absolucin de las consultas a las entidades consultantes, precisa como tales a los gremios, corporaciones, cmara de comercio, industria, construccin, asociaciones de artesanos y colegios profesio-nales, entre otros y que debe existir oscuridad, deficiencia, vaco, o duda razonable sobre su sentido y alcance que hagan necesaria su in-terpretacin, no pudiendo versar sobre casos especficos del contri-buyente (Directiva N 001-95). La SUNAT tambin tiene reglamentado que los informes que absuelven las consultas de las entidades autoriza-das, deben ser puestos en conocimiento de la consultante, pudiendo ser difundidos si el caso lo amerita (Res. N 092-95). No tiene el contribuyente en el Per el derecho que la doctrina mayori-tariamente le concede, para consultar directamente sobre la aplicacin de la norma a su caso concreto y real. Tan slo recibe de la Adminis-tracin orientacin e informacin verbal sobre aplicacin de la norma tributaria a su caso, procedimiento que por su forma no vincula a la Administracin con las respuestas. Poda abogar, de acuerdo a la doctrina y al derecho comparado, por el restablecimiento en nuestro Cdigo de la consulta directa por el con-tribuyente. Sin embargo, mi posicin es contraria, por considerar, de un lado, que constituye una opinin adelantada de la Administracin sobre el sentido de la ley a un caso concreto del contribuyente, sin haberse producido la acotacin del tributo, y en segundo lugar, porque estimo que las reglas de aplicacin del tributo, no deben dictarse para



un contribuyente, sino en general para su observancia por todos. En la prctica el uso por el contribuyente del derecho a consulta di-recta, mientras estuvo vigente, obligaba a la Administracin a estar abocada en su plana mayor, para evitar contradicciones, al estudio y resolucin de innumerables consultas que formulaban los contribu-yentes sobre sus casos particulares, en perjuicio de su funcin principal de fiscalizacin. La alternativa adoptada por nuestra legislacin, de limitar la consulta a la situacin general por oscuridad o deficiencia de la norma y que sean nicamente las entidades representativas de las actividades econmicas, laborales y profesionales, las que agrupan a los contri-buyentes, considero que es adecuada a nuestra realidad. Sin embargo, se requiere que el Cdigo seale un plazo para la absolucin de la con-sulta por la Administracin, y recurso de queja a su vencimiento en caso de incumplimiento, como lo estableca originalmente el Cdigo de 1966. En cuanto a los plazos, el Cdigo vigente establece el plazo de 6 me-ses para resolver las reclamaciones contenciosas, pudiendo conside-rarla denegada tcitamente cuando no se resuelve dentro de dicho plazo, y apelar ante el Tribunal Fiscal (Arts. 142 y 144). Igualmente, fija al Tribunal el plazo de 6 meses para resolver las apelaciones (Art. 150), vencido el cual sin haberse expedido resolucin, no habiendo causa justificada, procede el recurso de queja ante el Ministro de Eco-noma y Finanzas el que debe resolver dentro del plazo de 20 das (Arts. 144 y 155). Tratndose de las Consultas a la Administracin, el Cdigo vigente no seala plazo para su absolucin, siendo indispensable por la propia na-turaleza del acto, que persigue la certeza tributaria a fin de evitar que el contribuyente pueda incurrir en infraccin, que se fije un plazo rela-tivamente corto (60 das), a cuyo trmino sin obtener respuesta, pro-cedera recurrir en queja ante el Ministro del Ramo, amplindose en es-te sentido la norma actual del Cdigo sobre quejas, que se refiere a ac-tuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo es-tablecido en el Cdigo, debiendo incluirse expresamente a las Con-sultas.



Considero que en las Consultas a la Administracin no procede adoptar la figura del silencio administrativo, positivo o negativo, por su propio carcter que es obtener el criterio de la Administracin sobre el alcance o sentido de aplicacin de un tributo, cuya naturaleza es reglada por tener su origen nicamente en la ley. Como seal antes, lo procedente es conceder al contribuyente expresamente el derecho a recurrir en queja ante el Ministro del Ramo al vencimiento de un plazo, que debe ser restablecido. La legislacin administrativa peruana contempla el silencio conforme a la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos, am-pliada recientemente por la Ley N 26594, que incluye el silencio positivo que en determinados supuestos contiene la Ley y Reglamento de Simplificacin Administrativa. Sin embargo, dichas Normas de Pro-cedimientos Administrativos no son de aplicacin cuando por leyes especiales se establezca algo distinto (Art. 1), que en este caso es el Cdigo Tributario que tiene normas procesales propias, incluso un rgi-men de consultas especial. A manera de referencia, cabe recordar que la Constitucin de 1979 es-tableca al tratar del derecho de peticin escrito, una respuesta escrita, y que cuando la autoridad no lo hiciera dentro del plazo legal, el inte-resado poda proceder como si la peticin hubiere sido denegada, o sea el silencio negativo (Art. 2 inciso 18). Sin embargo, la Constitucin vigente ha suprimido dicho silencio negativo, sustituyndolo por la obligacin bajo responsabilidad de dar respuesta dentro del plazo legal (Art. 2 inciso 20). Considero que tampoco procedera apelar de la absolucin de con-sultas, ante el Tribunal Fiscal, porque ste tiene como funcin resolver las apelaciones contra las acotaciones a los casos concretos de los con-tribuyentes, y sera adelantar opinin. Su funcin es establecer y unificar la jurisprudencia, como tambin el Poder Judicial. El principio de la duda razonable eximente de sanciones es acogido por nuestro Cdigo Tributario (Art. 170), que establece que cuando por equivocada interpretacin de una norma, no se hubiese pagado el tributo hasta la aclaracin de la misma, y siempre que sta lo haga constar expresamente, no son aplicables los intereses y sanciones de-vengados desde el da siguiente de cometida la infraccin hasta 5 das



posteriores a la publicacin de la aclaracin en el Diario Oficial El Pe-ruano. Agrega, que la aclaracin podr realizarse mediante Ley o nor-ma de rango similar, Decreto Supremo, Resolucin de Superintenden-cia, o Resolucin del Tribunal Fiscal que sea jurisprudencia de obser-vancia obligatoria segn el Cdigo (Art. 154). Esta norma comprende al caso de las Consultas a la Administracin, formuladas por oscuridad o deficiencia de la ley, que se absuelvan mediante Resolucin Directoral o de rango similar, tal como las Directivas que emite SUNAT. No estn comprendidos los informes que absuelven las Consultas, y que ameriten su publicacin. LA JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA Y JUDICIAL Un instituto jurdico que facilita la certeza tributaria al contribuyente, est constituido por la jurisprudencia, tanto la proveniente de rgano administrativo independiente, como especialmente por el organismo judicial mximo jurisdiccional. Comnmente se denomina jurisprudencia a la interpretacin uniforme y constante que dan los tribunales a la ley, al juzgar de la misma ma-nera uniforme y constante casos iguales o anlogos. La doctrina considera que donde la jurisprudencia es admitida, constituye una de las fuentes del derecho. Las normas que rigen el tributo en muchos casos ofrecen ms de una posibilidad sobre su alcance y sentido acordes con el derecho, correspondiendo al juez administrativo o judicial suplir los vacos o deficiencias de la norma. La decisin adoptada permite al contribuyen-te que se encuentre en igual situacin, concluir que su caso se resol-ver en igual sentido. Fijada por la jurisprudencia el sentido de la nor-ma, se reduce significativamente la posibilidad de soluciones distintas. La jurisprudencia mantenida uniformemente, dar certeza al contribu-yente sobre la aplicacin de la norma, quien as conocer las conse-cuencias de sus actos frente al cumplimiento de sus obligaciones tributarias.



Sobre la obligatoriedad de observar la jurisprudencia, no hay consenso doctrinario, se plantea una disyuntiva entre el ideal de la certeza y estabilidad del derecho, y aquel otro ideal de que el Derecho debe procurar siempre hacer efectiva la justicia. Se considera que la obli-gatoriedad de la jurisprudencia para todos los casos, limita al juez, quien est obligado a dictar una sentencia justa acorde con las par-ticularidades de cada asunto. Considero que la obligatoriedad de observar y uniformar la juris-prudencia, permite certeza y estabilidad en la aplicacin del derecho, pero ello no impide que se modifique la jurisprudencia si existen circunstancias de hecho y derecho que lo justifiquen, siempre que la Resolucin as lo declare en forma explcita y fundamentada, para man-tener su conocimiento y cumplimiento por el contribuyente. A pesar de la importancia que se concede a la jurisprudencia para la certeza y la seguridad jurdica, en los acuerdos y recomendaciones adoptados en las XVI Jornadas Latinoamericanas de setiembre de 1993 antes citadas, no se hace referencia a la jurisprudencia, an cuando s en los distintos trabajos presentados. Tampoco en el Modelo de C-digo para Latinoamrica se trata sobre la jurisprudencia. La legislacin peruana contenida en el Cdigo Tributario y en la Ley Orgnica del Poder Judicial, contienen normas sobre la jurisprudencia y sus alcances. El Cdigo Tributario peruano considera a la jurisprudencia entre las Fuentes del Derecho (Norma III), y establece que las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carcter general el sentido de las normas tributarias, constituirn precedentes de observancia obligatoria por la Administracin, mientras dicha inter-pretacin no sea modificada por el mismo Tribunal, por va regla-mentaria o por ley. Agrega que en tales resoluciones deber hacerse constar que constituyen jurisprudencia de observancia obligatoria, y ser publicadas en el Diario Oficial (Art. 254). El Tribunal Fiscal es la ltima instancia administrativa sobre aplicacin de tributos y de sanciones y quejas del contribuyente contra las actuaciones o procedimientos que los afecten o infrinjan lo establecido en el Cdigo. Entre sus atribuciones tiene la de uniformar la jurispru-



dencia en materia tributaria (Art. 101 incisos 1, 5 y 6). Ya indicamos anteriormente al tratar de las Consultas, que el Tribunal Fiscal tiene un plazo de seis meses para resolver las apelaciones y vencido el mismo sin tener causa justificada para no haber resuelto, el contribuyente puede acudir en queja ante el Ministro del Ramo, el que debe resolverla en el trmino de veinte das. De lo expuesto se desprende que la jurisprudencia administrativa del Tribunal Fiscal constituye un elemento bsico para el contribuyente frente a la certeza en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. El Cdigo Tributario establece que contra las resoluciones del Tribunal Fiscal procede interponer demanda contencioso-administrativa ante la Corte Suprema, tanto por el contribuyente como por la Administracin Tributaria (Art. 157). Establece que la Sala Competente de la Corte Suprema expedir resolucin en el trmino de sesenta das hbiles siguientes a la fecha de recepcin del recurso por ella (Art. 161). El Cdigo Procesal Civil (Art. 542) haciendo mencin expresa a las Re-soluciones del Tribunal Fiscal seala que es competente la Sala Espe-cializada de la Corte Suprema. La Ley Orgnica del Poder Judicial establece normas sobre la obser-vancia obligatoria de la jurisprudencia, cuyo Art. 22 seala que las Salas Especializadas de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica ordenarn la publicacin trimestral en el Diario Oficial El Peruano de las Ejecutorias que fijan principios jurisprudenciales que han de ser de obligatorio cumplimiento en todas las instancias judiciales, cualquiera sea su especialidad. En caso de que por excepcin decidan apartarse de dicho criterio, estn obligados a motivar adecuadamente su resolucin dejando constancia del precedente obligatorio que desestiman y de los fundamentos que invocan. Agrega, que los fallos de la Corte Suprema de Justicia pueden excepcionalmente apartarse en sus resoluciones judiciales, de su propio criterio jurisprudencial, motivando debidamen-te su resolucin, lo que debe hacer conocer mediante nuevas publi-caciones en el Diario Oficial, caso en el cual debe hacerse mencin ex-presa del precedente que deja de ser obligatorio por el nuevo, y de los fundamentos que invocan.



La indicada Ley Orgnica en su Art. 82 inciso 30) establece como funciones y atribuciones del Consejo Ejecutivo del Poder Judicial, orde-nar la publicacin de la jurisprudencia obligatoria acordada por las Salas Especializadas de la Corte Suprema, y que en caso de contra-diccin se sometera previamente a la Sala de la Corte Suprema. La jurisprudencia judicial de la Corte Suprema constituye tambin un medio que beneficia la certeza que debe tener el contribuyente frente al cumplimiento de las normas tributarias. Considero que la jurisprudencia de la Corte Suprema, que sea de observancia obligatoria segn la Ley Orgnica del Poder Judicial, que revoca una Resolucin del Tribunal Fiscal, debe tener tambin la misma obligatoriedad para la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal, dado que la Corte Suprema es el rgano jurisdiccional mximo. CONCLUSIONES De la suscinta exposicin que antecede, se desprenden las conclu-siones siguientes: Primera.- Para lograr la certeza ideal, el Poder Legislativo y el Poder Ejecutivo en caso de delegacin, deben cuidar que la ley tributaria sea clara y precisa, para su fcil y correcta aplicacin por el contribuyente, haciendo intervenir en su estudio y preparacin a personal tcnico es-pecializado cuando el caso lo requiera. En igual forma deben proceder el Ministerio de Economa y Finanzas y la Administracin Tributaria, respecto a la estructuracin y expedicin de la reglamentacin de la ley tributaria, y en especial que tales dispo-siciones sean dictadas con toda oportunidad. Segunda.- La Administracin Tributaria en cumplimiento de lo dis-puesto por el Cdigo Tributario (Art. 84) sobre orientacin e infor-macin verbal al contribuyente, debe ampliar la oficina que ya viene prestando tal servicio, dotndola de personal de alta calificacin, que permita a cualquier contribuyente obtener la mayor certeza en sus consultas verbales. Tercera.- Debe mantenerse el sistema adoptado por nuestro Cdigo



Tributario de reservar slo a las entidades representativas de las activi-dades econmicas, laborales y profesionales, la facultad de formular consultas a la Administracin por oscuridad o deficiencia de las normas tributarias. Dichas entidades deben organizarse adecuadamente para cumplir con la funcin privativa que les acuerda la Ley. Cuarta.- El Cdigo Tributario (Art. 94) debe ser ampliado fijando un plazo a la Administracin Tributaria (60 das), para dar respuesta a la entidad consultante, o para emitir Resolucin de la Superintendencia cuando el caso lo amerite, o para la formulacin de la norma reglamen-taria o proyecto de ley por falta de precisin o deficiencia. Asimismo, debe restablecerse la norma del Cdigo Tributario de 1966, sobre procedencia del recurso de queja ante el Ministro del Ramo, en caso de que se venza el plazo sin que la Administracin absuelva la consulta, fijando un trmino (20 das) para su atencin, como est establecido para el caso de reclamaciones. Quinta.- En cumplimiento de lo dispuesto por el Cdigo Tributario (Art. 154) y por la Ley Orgnica del Poder Judicial (Art. 22), el Tribunal Fiscal y la Corte Suprema de la Repblica deben publicar en El Peruano sus Resoluciones que fijan principios jurisprudenciales de observancia obligatoria, para el debido y oportuno conocimiento por los contribuyentes. La publicacin en el Diario Oficial es indispensable para la observancia del Cdigo Tributario (Art. 170), que establece la improcedencia de aplicacin de intereses y sanciones, cuando no se hubiese pagado oportunamente el tributo, por interpretacin equivocada de la norma, desde que se cometi la infraccin hasta la aclaracin y publicacin de la misma en el Diario Oficial. Se justifica ampliar el citado Art. 170 del Cdigo Tributario, compren-diendo expresamente en sus alcances a la jurisprudencia que la Corte Suprema de la Repblica declare de observancia obligatoria.

Lima, 17 de diciembre de 1996.

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